Auditul Financiar Si - Auditul Statutar în Contextul Academ

AUDITUL FINANCIAR ȘI AUDITUL STATUTAR

CUPRINS

INTRODUCERE

CAPITOLUL I. CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR

Auditul financiar sau auditul statutar

1.2. Auditul financiar” versus ”cenzorat”

1.3. Tipuri de audit

1.4. Categorii de auditori

CAPITOLUL II. CONCEPTUL DE AUDIT STATUTAR

2.1. Rolul și obiectul auditului statutar

2.2 Așteptările utilizatorilor situațiilor financiare

2.3. Distincția audit statutar – audit contractual

CAPITOLUL III. STUDIU DE CAZ ASUPRA ACTIVITĂȚII DE AUDIT ÎN ROMÂNIA ÎN PERIOADA 2006 – 2012

CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI

BIBLIOGRAFIE

ADNOTARE

LISTA ABREVIERILOR

DECLARAȚIE PRIVIND ORIGINALITATEA CONȚINUTULUI LUCRĂRII DE MASTERAT

INTRODUCERE

Actualitatea temei

Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului XVIII-lea când era ordonat de regi, împărați, biserică și stat, cu un singur obiectiv: cel de pedepsire a hoților pentru fraudă și prevenirea unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al respectivei entități.

În acea perioadă auditorii erau numiți din rândul preoților și primeau calitățile morale ale acestora.

Sfârșitul secolului XIX-lea contureză relația între auditați și auditori.

În primele 4 decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesioniștii contabili și juriști. Lucrările erau comandate de stat și de acționari iar obiectivul auditului era atestarea realităților financiare cu scopul de a evita erorile și frauda.

Între 1940 – 1970 comerțul internațional se dezvoltă, ordonatorii de audit își lărgesc sfera în rândul băncilor, patronatului și a instituțiilor financiare datorită pieței de capital. Auditul este realizat de profesioniștii de audit și contabilitate, iar obiectivele cunosc o formă elevată de atestare a sincerității și regularității situațiilor financiare.

Două decenii mai târziu obiectivele auditului s-au orientat către atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil și a normelor de audit.

Cei care ordonau auditul în perioada 1970 – 1990 sunt statele, terții, acționarii, băncile, întreprinderile, etc. iar auditorii sunt tot profesioniști de contabilitate și consiliere, organizate ca profesii liberale, independente, societăți de expertiză și audit.

Mulți autori din țară și din străinătate au definit activitatea de audit ”ca fiind examinarea profesională a unei informații cu scopul de a exprima o opinie responsabilă și independentă în raport cu un criteriu de calitate” [34, p. 23].

Etimologia cuvântului ”audit” provine de la latinescul ”audire” și înseamnă ”a asculta”.

Prin audit se înțelege exprimarea profesională efectuată de o persoană autorizată, independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situațiilor financiare anuale.

Conflictul de interese între utilizatorii și producătorii de informație contabilă trebuie estompat de activitatea unei elite profesionale în domeniu, reprezentată de auditori care au, prin lege, calitatea de expert contabil, contabil autorizat cu studii economice superioare, societăți de expertiză și cenzori, înscriși ca membrii în Camera Auditorilor.

Scopul și sarcinile lucrării

Scopul lucrării este acela de a evidenția noțiunile de audit financiar și statutar.

Scopul activității auditorilor este acela de a restabili o încredere rezonabilă între producătorii și utilizatorii informației contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informației contabile, atunci când aceștia iau decizii economice.

Auditorii trebuie să aibă în vedere îndeplinirea obiectivului situațiilor financiare, caracteristicile calitative care determină eficiența informației contabile din situațiile financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza cărora sunt întocmite situațiile financiare ca fiind principala sursă de informații a utilizatorilor.

Auditul este chemat să exprime o opinie independentă asupra situațiilor financiare, menită să apere în mod egal pe toți utilizatorii de informație contabilă.

Suportul metodologic al lucrării

Lucrarea a fost realizată cu ajutorul actelor normative aflate în vigoare în România și prin intermediul specialiștilor din domeniul contabilității și în mod special al auditului.

Structura lucrării

Această lucrare cuprinde trei capitole:

Conceptul de audit financiar

Conceptul de audit statutar

Studiu de caz asupra activității de audit în România în perioada 2006 – 2012

Acestea sunt structurate la rândul lor în subcapitole pentru o mai bună înțelegere a modului de funcționare și a importanței auditului în domeniul economic.

De asemenea, am rezervat în lucrarea mea și un spațiu important pentru partea practică. Astfel am colectat date și am realizat un studiu de caz asupra activității de audit în România în perioada 2006 – 2012.

În primul capitol al acestei lucrări, intitulat ”Conceptul de audit financiar”, am prezentat conceptul de audit financiar, cenzoratul, sfera activității de audit financiar, obiectivele și criteriile auditului financiar tipurile de audit existente în funcție obiectivul și aria de aplicabilitatea și nu în ultimul rând categoriile de auditori din România.

Al doilea capitol este denumit ”Conceptul de audit statutar” și cuprinde definiția, rolul și obiectivele auditului statutar. Unul dintre subcapitolele acestui capitol cuprinde așteptările pe care utilizatorii de situații financiare le au atunci când este vorba de auditul statutar. Ultimul subcapitol prezintă pe larg distincția dintre auditul statutar și auditul contractual.

Cel de-al treilea capitol cuprinde un studiu de caz ce prezintă activitatea de audit din România în perioada 2006 – 2012. Cu ajutorul datelor colectate de pe site-ul Ministerului Finanțelor Publice am realizat un studiu de caz în care se poate observa:

situația cumulativă a activelor imobilizate declarate de agenții economici membri CAFR, la nivel de județ;

situația cumulativă a cifrei de afaceri declarate de agenții economici membri CAFR, la nivel de județ;

situația cumulativă a numărului mediu de salariați declarat de agenții economici membri CAFR, la nivel de județ.

De asemenea studiul de caz cuprinde și numărul persoanelor fizice și juridice membre ale Camerei Auditorilor Financiari din România în anul 2014, la nivelul fiecărui județ.

Totodată am analizat domeniile de activitate cele mai des auditate dar și evoluția veniturilor realizate din activitatea de audit.

În ultima parte am prezentat concluziile rezultate în urma elaborării acestei lucrări și anume importanța ridicată pe care atât auditul financiar cât și auditul statutar le au în buna desfășurare a activităților din toate domeniile.

CAPITOLUL I. CONCEPTUL DE AUDIT FINANCIAR

Audit financiar sau audit statutar?

Audit vine de la cuvântul italian "audire", a asculta; cuvânt de origine latinã, transformat în timp de practica anglosaxonã, semnificã azi, în sens strict, revizia conturilor realizatã de experti independenti în vederea exprimãrii unei opinii asupra regularitãtii si sinceritãtii acestora.

Prin audit, în general, se întelege examinarea profesionalã a unei informatii în vederea exprimãrii unei opinii responsabile si independente prin raportarea la un criteriu (standard, normã) de calitate.

Obiectivul oricãrui tip de audit îl constituie îmbunãtãtirea utilizãrii informatiei.

Retinem elementele principale care definesc auditul, în general:

examinarea unei informatii trebuie sã fie exclusiv o examinare profesionalã;

scopul examinãrii unei informatii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;

opinia exprimatã asupra unei informatii trebuie sã fie responsabilã si independentã, ceea ce presupune cã persoana care face aceastã examinare are anumite responsabilitãti pentru activitatea sa si trebuie sã fie o persoanã independenta;

examinarea trebuie sa se faca dupa reguli dinainte stabilite cuprinse intr-un standard ,norma legala ori profesionala care constituie criteriu de calitate.

Statutul de independentã al persoanelor care realizeazã aceste misiuni de audit si autonomia organismului din care face parte auditorul.

Semnificația auditului financiar: când este vorba de „audit financiar care conduce la certificarea situațiilor financiare”, sigur este vorba de o parte din auditul legal, controlul legal sau orice manifestare profesionistă prin care o persoană pricepută și îndreptățită își exprimă un punct de vedere autorizat asupra situatiei financiare a unei firme, companii, instituții, etc., așa cum rezultă din bilanțul contabil și însoțitoarele lui care formează completul situațiilor financiare. Denumirea simplă de „audit financiar” poate fi folosită și pentru a desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu:

auditul financiar al procedurilor informatizate de ținere a contabilității;

auditul financiar al operațiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentară a acestora în situațiile financiare;

auditul financiar al contabilizării cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislației sociale;

auditul financiar asupra situației fiscale;

auditul financiar asupra conturilor de clienți pentru a verifica dacă evaluarea creanțelor îndoielnice s-a făcut de o manieră prudentă etc.

Altfel spus, orice analiză, orice control, orice verificare și orice studiu asupra unei secțiuni sau a unei părți din contabilitate sau din situațiile financiare ale unei entități poate fi calificată ca “audit financiar”.O misiune de audit financiar poate fi prealabilă unei misiuni de audit operațional sau unei misiuni de audit de gestiune, în același timp înțelegându-se că sintagma “audit financiar” este cea care definește perfect misiunea auditului,cel puțin în accepțiunea clară din limba română.

Având în vedere că noțiunea fermă de „audit financiar”s-a extins nejustificat până la bagatelizare, s-a introdus o altă accepțiune, și anume cea de „audit statutar” prin care se înțelege examinarea efectuată de un profesionist contabil competent și independent (membru al Camerei Auditorilor Financiari din România – și numit de aceasta auditor statutar – adică are un anume statut), asupra situațiilor financiare ale unei entități în vederea exprimării unei decizii motivate asupra imaginii fidele, clare și complete a poziției și situației financiare precum și a rezultatelor (performanțelor) obținute de aceasta. Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examinează și certifică în totalitatea lor situațiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activități și operații specifice entității auditate, în virtutea unor dispoziții legale (legea contabilității, legea societăților comerciale, legea piețelor de capital etc.), ca urmare a mandatului primit din partea conducerii supreme a unității (proprietarii capitalului, fondului public, autorității publice).

Deci auditul financiar se poate efectua de :

un auditor autorizat(statutar) extern si independent,membru al C.A.F.R . iar acesta este „auditul statutar”;

o persoană oarecare (în general pregătită în acest scop),care este angajata respectivei entități (deci nu este independenta), nu este membra C.A.F.R. decât întâmplător (și deci mai puțin supusă restrictiilor de profesionalitate). Aceștia sunt cei care efectuează auditul public intern, auditul intern al entităților economice sau…orice altă lucrare catalogată în reglementările respectivei persoane juridice ca „lucrare de audit”.

Mai există și controlul Curții de conturi asupra instituțiilor publice în legătură cu execuția de casă și utilizarea resurselor bugetare.El este un control extern, indepedent, profesionist , care de vreo doi ani a început să se numeascp „audit” și încă „audit extern guvernamental”cu toate că este totuși un control post-factum mai cuprinzator și se supune reglementarilor proprii(foarte clare si ferme) și nu Standardelor internaționale sau interne de audit. Așa se face că dintr-un astfel de audit al Curții de conturi asupra unei companii sau corporații care nu are lgată în reglementările respectivei persoane juridice ca „lucrare de audit”.

Mai există și controlul Curții de conturi asupra instituțiilor publice în legătură cu execuția de casă și utilizarea resurselor bugetare.El este un control extern, indepedent, profesionist , care de vreo doi ani a început să se numeascp „audit” și încă „audit extern guvernamental”cu toate că este totuși un control post-factum mai cuprinzator și se supune reglementarilor proprii(foarte clare si ferme) și nu Standardelor internaționale sau interne de audit. Așa se face că dintr-un astfel de audit al Curții de conturi asupra unei companii sau corporații care nu are legătură cu bugetul de stat (decât,eventual, că varsă impozite) nu știu ce ar rezulta.

A audita a avut initial semnificatia de a verifica situatiile financiare ale unei intreprinderi; azi, auditul poate fi:

audit financiar (studierea unei intreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tranzactiile si situatiile financiare )

audit operational (studierea unei intreprinderi pentru a-i amelioara performantele)

audit de gestiune (studierea unei intreprinderi pentru a face o judecata asupra gestiunii acesteia)

alte tipuri de audit in functie de necesitati

Daca am incerca sa definim auditul statutar am putea spune ca prin audit statutar se intelege examinarea efectuata de un profesionist contabil competent si independent asupra situatiilor financiare ale unei entitati in vederea exprimarii unei opinii motovate asupra imaginii fidele, clare si complete a pozitiei si situatiei financiare precum si a performantelor obtinute de aceasta.

Elementele de baza ale auditului statutar sunt:

profesionistul competent si independent

obiectul examinarii care este constituit din situatiile financiare ale entitatii in totalitatea lor

scopul examinarii ( exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidela, clara si completa a pozitiei si a situatiei financiare, si a rezultatelor obtinute de entitatea auditata

criteriul de calitate in functie de care se face examinarea si se exprima opinia (standardele, normele de audit si contabile)

Informatiile din situatiile financiare sunt adresate unei game largi de utilizatori: investitori, parteneri comerciali, institutii de credit, comunitatea de afaceri, angajatii societatii, institutiile statului etc. care sunt interesati de corectitudinea informatiilor prezentate si deci ele trebuie sa tina cont de nevoiel si asteptarile acestora.

Odata cu aprobarea OG 94/2001 s-a stabilit ca situatiile financiare vor fi auditate de auditori financiari in conformitate cu reglementarile nationale privind auditul financiar. Auditorul financiar trebuia sa se asigure ca situatiile financiare intocmite sunt in conformitate cu prevederile Legii contabilitatii nr. 82/1991 republicata, precum si ca informatiile din raportul administratorilor corespund cu cele din situatiile financiare intocmite pentru acelasi exercitiu, pe baza procedurilor de audit prevazute de Standardul International de audit nr. 720.

Un audit include pe de o parte examinarea, pe baza de teste, a dovezilor privind prezentarile de informatii din situatiile financiare iar pe de alta parte evaluarea principiilor contabile folosite si a estimarilor semnificative facute de catre conducere, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare.

Cadrul general al standardelor de audit cuprinde:

Auditul – care include urmatoarele norme nationale de audit

Notiuni introductive

Responsabilitati

Planificarea lucrarilor

Controlul intern

Elemente probante

Utilizarea lucrarilor altor specialisti

Concluziile auditului si rapoarte

Domenii speciale

Serviciile conexe – care cuprind:

Misiuni de examen limitat al situatiiilor financiare

Misiuni de verificare pe baza de proceduri convenite

Misiuni de compilare a informatiilor financiare

Un rol foarte important il au elementele probante deoarece sunt informatiile obtinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care sa se bazeze opinia sa. Aceste informatii constau in documente justificative si documente contabile care sprijina situatiile financiare si coroboreaza informatiile provenind din alte surse.

Procedeele prin care se obtin probele de audit (elementele probante) sunt urmatoarele:

Inspectia

Observatia

Cererea de informatii si confirmarea

Calculul

Procedurile analitice

Inspectia este operatiunea care consta in examinarea registrelor contabile, a documentelor sau a activelor fizice. Inspectarea registrelor si a documentelor furnizeaza elemente probante mai mult sau mai putin fiabile, in functie de natura si de sursa lor, precum si de eficacitatea controalelor interne aplicate lor. Urmatoarele trei categorii principale de documente probante ofera diferite grade de fiabilitate:

Document probant creat si detinut de terti

Document probant creat de terti si detinut de entitatea respectiva

Document probant creat si detinut de entitatea respectiva.

Observarea este operatiunea care consta in examinarea unui proces sau a unei proceduri executate de alte persoane, de exemplu: observarea de catre auditor a controlului fizic al inventarului efectuat de catre personalul entitatii respective sau observarea procedurilor de control care nu lasa nici o urma materiala.

Cererea de informatii si de confirmare consta in a se procura informatii de la persoanele competente, atat din interiorul, cat si din exterorul entitatii respective. Cererile de informatii inglobeaza cererile scrise oficiale adresate unor terti si cererile orale neoficiale adresate persoanelor din interiorul entitatii respective. Raspunsurile la aceste cereri de informatii pot furniza auditorului informatii care nu erau detinute in prealabil sau elemente probante coroborante.

O confirmare este un raspuns la o cerere de informatii vizand sa se adevereasca informatii continute in documentele contabile.

Calculul consta in verificarea corectitudinii aritmetice a documentelor justificative si documentelor contabile sau in executarea unor calcule distincte.

Auditorul trebuie sa obtina suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil sa emita concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia de audit.

Elementele probante sunt obtinute plecand de la o combinatie adecvata de teste de procedura si de controale substantive.

Testele de procedura sunt testele care permit sa se obtina elementele probante asupra eficacitatii conceperii si functionarii sistemelor contabile si controlului intern.

Controalele substantive sunt procedurile folosite de auditor vizand obtinerea unor elemente probante cu scopul de a detecta anomaliile semnificative din situatiile financiare si sunt de doua feluri:

Controale referitoare la detaliile operatiunilor si soldurilor

Procedurile analitice

In general, auditorul se va folosi de elementele probante care duc mai mult la deductii decat la convingeri si va cauta elementele probante aparute din mai multe surse sau de natura diferita.

Credibilitatea probelor de audit este influentata de sursa si natura acestora si depinde de circumstantele individuale in care sunt obtinute. Se pot formula generalizari cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit; totusi, astfel de generalizari fac obiectul unor exceptii importante. Chiar si atunci cand probele de audit sunt obtinute din surse externe entitatii, pot exista circumstante care sa afecteze credibilitatea informatiilor obtinute.

Procedurile analitice constau in analizarea tendintelor si ratiilor semnificative si contin examinarea variatiilor si examene ale coerentei cu alte informatii pertinente sau care prezinta o diferenta prea mare in raport cu sumele previzibile. Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice catre sfarsitul sau la sfarsitul auditului pentru a trage o concluzie generala asupra coerentei de ansamblu a situatiilor financiare, sprijinindu-se pe cunoasterea activitatilor desfasurate de entitate. Concluziile trase de auditor prin aplicarea procedurilor analitice urmaresc confirmarea concluziilor la care a ajuns auditorul in cursul controlului conturilor si il ajuta sa traga o concluzie generala in ceea ce priveste caracterul rezonabil al situatiilor financiare.

Schematic desfasurarea auditului ar fi urmatoarea [39, p. 102]:

acceptarea mandatului

↓

orientare si planificare

↓

studiul si evaluarea controlului intern (prin verificari specifice)

↓

controlul conturilor (prin verificari specifice)

↓

lucrarile de sfarsit de misiune (prin verificari specifice)

↓

opinie aupra conturilor

↓

redactarea raportului

Auditorul trebuie sa desfasoare un angajament de audit in conformitate cu Standardele Internationale de Audit (ISA).

Auditorul trebuie sa planifice si sa faca auditul cu o atitudine de scepticism profesional pentru ca in unele cazuri situatiile financiare pot contine erori semnificative. O atitudine de scepticism profesional inseamna ca auditorul realizeaza o evaluare critica, in mod circumspect, a validitatii unei probe de audit obtinute si este atent la acele probe de audit care contrazic sau pun la indoiala credibilitatea documentelor sau a declaratiilor conducerii.

Declaratiile conducerii referitoare la situatiile financiare nu trebuie considerate intotdeauna corecte, ci trebuiesc gasite probe pentru confimarea lor.

Acceptarea mandatului se realizeaza printr-o scrisoare de angajament sau printr-o alta forma de contract semnata de auditor si de client. Aceasta reprezinta acceptarea de catre auditor a unei misiuni de audit si descrie obiectivul si scopul auditului, aria de intindere a responsabilitatilor auditorului fata de client, precum si forma rapoartelor.

Obiectivul unui angajament de audit al situatiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului sa exprime o opinie cu privire la situatiile financiare, daca acestea sunt intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru identificat de raportare financiara. Pentru exprimarea acestei opinii, auditorul va folosi formula “ ofera o imagine fidela” sau “prezinta in mod corect sub toate aspectele semnificative” aceste expresii fiind echivalente.

In cadrul unui angajament de audit, auditorul ofera un nivel inalt dar nu absolut, de certificare conform careia informatia care face obiectul auditului nu contine denaturari semnificative. Aceasta situatie este exprimata in mod pozitiv in raportul de audit ca o certificare rezonabila. Certificarea rezonabila este un concept legat de cumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul sa concluzioneze ca in situatiile financiare considerate in totalitatea lor nu exista denaturari semnificative.

Cu toate ca opinia auditorului sporeste credibilitatea situatiilor financiare, utilizatorul nu trebuie sa considere opinia de audit drept o garantie a viabilitatii viitoare a entitatii sau a eficientei ori productivitatii cu care managementul a condus activitatile entitatii.

Sfera unui angajament de audit se refera la procedurile de audit presupuse a fi necesare in circumstantele respective pentru realizarea obiectivului auditului. Procedurile de audit cerute pentru desfasurarea unui angajament de audit in conformitate cu ISA trebuie sa fie determinate de catre auditor, luand in considerare cerintele ISA, cerintele legislative si acolo unde este adecvat, cerintele prevazute in termenii angajamentului de audit si cerintele de raportare.

In conformitate cu ISA, un audit este destinat sa ofere o certificare rezonabila ca situatiile financiare, considerate in totalitatea lor, nu contin denaturari semnificative. Un auditor nu poate obtine o certificare rezonabila datorita existentei unor limitari inerente intr-un angajament de audit care afecteaza capacitatea auditorului de a detecta denaturari semnificative. Aceste limitari sunt cauzate de factori ca:

Utilizarea testelor

Limitarile inerente ale controlului intern

Faptul ca majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degraba decat conclusive.

De asemenea, activitatea desfasurata de auditor in scopul formarii unei opinii se bazeaza si pe rationament profesional, in special in ceea ce priveste:

Strangerea probelor de audit, de exemplu, in deciderea naturii, duratei si a intinderii procedurilor de audit

Conturarea unor concluzii bazate pe probele de audit stranse, de exemplu, evaluarea caracterului rezonabil al estimarilor facute de conducere la intocmirea situatiilor financiare.

Auditorul ia in considerare riscul unor denaturari semnificative la nivelul situatiilor financiare generale, care se refera la riscurile unor denaturari semnificative care sunt legate in totalitate de situatiile financiare luate ca intreg si afecteaza in mod potential multe asertiuni.

Riscul unor denaturari semnificative la nivelul asertiunii consta in doua componente:

Riscul inerent – este posibilitatea ca o asertiune sa comporte o denaturare ce poate fi semnificativa, fie individual, fie cumulata cu alte denaturari, presupunand ca nu exista controale aferente. Riscul unei astfel de denaturari este mai mare pentru unele asertiuni si prezentari de informatii decat pentru altele. De exemplu, este mai probabil sa fie denaturate calculele complexe decat cele simple. Conturile care constau in sume derivate din estimari contabile ce sunt supuse unui grad semnificativ de incertitudine in ceea ce priveste evaluarea, creeaza riscuri mai mari decat conturile care constau in date faptice, obtinute in urma unor procese relativ de rutina.

Riscul de control – este riscul ca o denaturare care poate sa apara intr-o asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie cumulata cu alte denaturari, sa nu fie prevenita, detectata si corectata la timp de sistemul de control intern al entitatii. Un anumit risc de control va exista intotdeauna datorita limitarilor inerente ale sistemului de control intern.

Pentru dezvoltarea planului general de audit, auditorul trebuie sa evalueze riscul inerent la nivelul situatiilor financiare. In scopul evaluarii acestuia, auditorul foloseste rationamentul profesional pentru a estima numerosi factori, printre care se regasesc (la nivelul situatiilor financiare):

Integritatea conducerii

Experienta si cunostintele conducerii, precum si schimbarile survenite la nivelul conducerii pe parcursul perioadei, de exemplu, lipsa de experienta a managerilor poate afecta intocmirea situatiilor financiare ale entitatii.

Presiuni neobisnuite exercitate asupra conducerii, de exemplu, circumstante ce ar putea predispune conducerea la denaturarea situatiilor financiare, cum ar fi experienta esecului a numeroase entitati ce-si desfasoara activitatea in sectorul de activitate respectiv sau o entitate ce nu detine suficient capital pentru continuarea activitatii.

Natura activitatii entitatii, de exemplu, potentialul uzurii tehnologice a produselor si serviciilor sale, complexitatea structurii capitalului sau, importanta partilor afiliate, localizarea si raspandirea geografica a facilitatilor de productie ale entitatii.

Factori care afecteaza sectorul de activitate in care opereaza entitatea, de exemplu, conditiile economice si concurenta, asa cum au fost identificate de tendintele si indicatorii financiari, precum si de schimbarile tehnologice, cererea de consum si practici contabile comune sectorului de activitate respectiv.

Evaluarea preliminara a riscului de control reprezinta procesul de evaluare a eficacitatii sistemelor de contabilitate si control intern ale entitatii in prevenirea si detectarea denaturarilor semnificative. Auditorul trebuie sa faca o evaluare primara a riscului de control, la nivelul asertiunii, pentru fiecare sold semnificativ de cont sau categorie semnificativa de tranzactii. Evaluarea preliminara a riscului de control pentru o asertiune in situatiile financiare trebuie sa fie ridicata.

Pentru obtinerea probelor de audit privind eficienta sistemelor de contabilitate si de control intern, auditorul efectueaza teste ale controalelor, care pot include:

Verificarea tranzactiilor daca au fost autorizate

Determinarea persoanei care exercita in mod efectiv fiecare functie si nu doar cine se presupune ca o exercita

Reconcilierea conturilor bancare pentru a se asigura ca au fost corect efectuate de entitate.

Auditorul trebuie sa obtina probe de audit prin teste ale controalelor pentru a putea sustine orice evaluare a riscului de control care este situat la un nivel mai mic decat ridicat. Cu cat evaluarea riscului de control este mai redusa, cu atat mai multe probe trebuie sa obtina aditorul pentru a sustine faptul ca sistemele de contailitate si de control intern sunt proiectate corespunzator si functioneaza eficient.

Deseori conducerea reactioneaza la situatii de risc inerent prin elaborarea de sisteme de contabilitate si de control intern care sa previna sau sa detecteze si sa corecteze denaturarile si de aceea, in multe cazuri, riscul inerent si riscul de control sunt interrelationate intr-un grad ridicat. In astfel de situatii, daca auditorul incearca sa evalueze separat riscul inerent si riscul de control, exista posibilitatea unei evaluari neadecvate a riscului. Ca rezultat, in astfel de situatii riscul de audit poate fi determinat mai adecvat prin efectuarea unei evaluari combinate.

Auditorul trebuie sa ia in considerare nivelurile evaluate ale riscului inerent si a celui de control pentru a determina natura, durata si intinderea procedurilor de fond carute pentru reducerea riscului de audit pana la un nivel acceptabil de scazut. Cu cat evaluarea riscului inerent si de control este mai ridicata cu atat mai multe probe de audit trebuie sa obtina auditorul din utilizarea performanta a procedurilor de fond.

Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile de fond ale unui auditor sa nu detecteze o denaturare ce exista in soldul unui cont sau categorie de tranzactii si care ar putea fi semnificativa in mod individual, sau atunci cand este cumulata cu denaturari din alte solduri sau categorii de tranzactii. Exista o relatie inversa intre riscul de nedetectare si nivelul combinat al riscului inerent si al celui de control. De exemplu, in cazul in care riscul inerent si cel de control sunt ridicate, riscul de nedetectare acceptat trebuie sa fie scazut pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scazut.

Auditorul trebuie sa elaboreze un plan al misiunii de audit descriind felul si intinderea misiunii de audit si modul in care aceasta va fi realizata. Planul de audit va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea unui program de lucru. Pentru a elabora planul unei misiuni de audit, auditorul va tine seama de :

Cunoasterea globala a intreprinderii

cunoasterea activitatilor intreprinderii

cunoasterea sistemului contabil si a controlului intern

Riscuri si prag de semnificatie

evaluarea riscurilor inerente si a riscurilor legate de control

riscuri legate de situatia economica si financiara a intreprinderii

riscuri legate de organizarea generala a intreprinderii

riscuri legate de atitudinea conducerii intreprinderii

definirea pragurilor de semnificatie

Natura, calendarul si intinderea procedurilor de audit

schimbari posibile in importanta ce urmeaza a se da unuia sau altuia din aspectele auditului

controlul intern si consecintele acestuia asupra procedurilor de audit

Coordonarea, conducerea, supervizarea si revederea

dispersiei unitatilor si activitatilor intreprinderii in teritoriu

participarii la auditul subunitatilor (filiale, sucursale)

necesarului de oameni

participarii eventuale a altor experti sau specialisti

Alte probleme

posibilitatea punerii in discutie a ipotezei de continuitate a exploatarii

aspecte care necesita o atentie particulara

responsabilitati legale

felul raportului si al altor comunicari catre intreprindere; datele de depunere a acestora.

Auditorul trebuie sa adune elemente probante suficiente si adecvate referitoare la estimarile contabile cuprinse in situatiile financiare. O estimare contabila este o evaluare aproximativa a unei valori a unui element in absenta posibilitatii de a avea o metoda de masurare precisa. De exemplu:

provizioane pentru deprecierea creantelor si stocurilor, pentru a le aduce la valoarea de realizare estimata;

amortizarea imobilizarilor pe durata de utilizare estimata;

venituri anticipate;

impozite amanate;

pierderi din contracte pe termen lung;

provizioane pentru garantie;

Auditorul trebuie sa aplice una sau mai multe din metodele urmatoare pentru auditarea unei estimari contabile:

examinarea si testarea procedurii folosite de intreprindere pentru efectuarea estimarii;

utilizarea unei estimari independente pentru a putea face comparatia cu cea a intreprinderii;

revizuirea evenimentelor ulterioare inchiderii exercitiului care afecteaza estimarea.

Auditorul trebuie sa revada si sa evalueze concluziile trase din elementele probante reunite si care servesc la fundamentarea exprimarii opiniei sale despre situatiile financiare. Raportul de audit trebuie sa exprime clar, in scris, opinia auditorului referitoare la situatiile financiare luate in ansamblu. Elementele esentiale ale raportului de audit sunt:

un titlu – care sa fie adecvat

destinatarul – reprezentat de actionari sau consiliul de administratie al unitatii

un paragraf de prezentare sau de introducere

identificare situatiilor financiare care fac obiectul auditului

reamintirea responsabilitatilor respective ale conducerii unitatii si ale auditorului

un paragraf care contine intinderea auditului

referire la ISA sau la normele sau practicile nationale aplicabile

descrierea demersurilor puse in practica de auditor

un paragraf referitor la opinie care exprima parerea auditorului referitoare la situatiile financiare

data raportului

adresa auditorului

semnatura auditorului

In ceea ce priveste documentarea lucrarilor de audit, auditorul isi intocmeste dosare de lucru: un dosar al exercitiului si un dosar permanent.

Dosarul exercitului cuprinde toate elementele unei misiuni a caror utilitate nu depaseste exercitiul controlat (planificarea misiunii, supervizarea lucrarilor, aprecierea controlului intern, obtinerea de elemente probante)

In dosarul permanent sunt cuprinse informatiile care pot fi folosite de la un an la altul si care nu trebuie cercetate in fiecare exercitiu( fisa de prezentare, scurt istoric, organigrame, persoanele care angajeaza intreprinderea, situatiile financiare ale exercitiilor precedente, note asupra statutului, procese verbale ale CA sau AG, lista actionarilor, contracte , etc)

Revenind la conceptul de audit statutar, pentru întregirea definirii lui, credem cî ar trebui menționate și elementele sale de bază, care sunt:

auditul statutar se efectuiaza numai de un profesionist competent și independent care poate fi o persoană fizică sau persoană juridică , membru al Camerei Auditorilor Financiari din România (auditor statutar);

obiectul examinării efectuată de profesionistul contabil îl constituie situațiile financiare ale entității, în totalitatea lor: bilanț, cont de profit și pierdere și celelalte componente ale situațiilor financiare , inclusiv situatiile financiare consolidate;

scopul examinării: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelă, clară și completă a poziției financiare (patrimoniului), a situației financiare și a rezultatelor obținute de entitatea auditată;

criteriul de calitate în funcție de care se face examinarea și se exprimă opinia îl constituie standardele (normele) de audit și standardele (normele) contabile.

Orice definiție a auditului statutar trebuie să țină cont de nevoile și așteptările utilizatorilor, în măsura în care acestea sunt rezonabile, precum și de capacitatea auditorului statutar de a răspunde la aceste nevoi și așteptări.Publicul se așteaptă ca auditorul statutar să joace un rol în protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurări referitoare la:

acuratețea declarațiilor financiare;

continuitatea exploatării și solvabilitatea firmei;

existența unor fraude;

respectarea de către firmă a obligațiilor sale legale;

comportamentul responsabil al firmei față de problemele legate de mediu și probleme sociale.

Perfecționarea continuă a auditul financiar (și implicit statutar) constituie o preocupare de mare actualitate a Uniunii Europene întrucât se consideră că o contabilitate modernă într-un tandem cu un audit pe măsură pot fi cele mai eficiente arme împotriva marilor ”tunuri” care au destabilizat economia unor mari corporații, apoi mari state, cu repercusiuni asupra întregii economii mondiale. Tocmai de aceea, Comunitatea Europeana a elaborate noi Standarde internaționale care cuprind norme, reguli, principii dar și restrictii cu privire la auditul statutar (Directiva Consiliului privind auditul statutar nr.78/660/CEE si 83/349/CEE din 9 iunie 2006), considerându-se că diverse alte tipuri de audit, inclusiv cel financiar (neefectuat de un auditor statutar) ori tin de management, ori nu au un continut delimitat în clar, sau organul superior de conducere a respectivei entități are dreptul să-și elaboreze norme și reguli proprii. De altfel, O.U.G. nr.90/2008, pentru ca totul să fie foarte clar, prevede la art 82 ca „toate referirile la „audit financiar” existente în legislația emisă anterior se vor citi cu referiri la „audit statutar”.

În auditul situațiilor financiare ale unei entități (indiferent că este vorba de audit statutar sau orice fel de audit financiar) sunt folosite două categorii de norme de referință: norme contabile și norme de audit.

Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilității care sunt, de regulă, organisme de interes public, autonome. Normele contabile sunt comune și obligatorii pentru toți cei care stabilesc, controlează și utilizează situațiile financiare. Entitățile care au obligația de a stabili situații financiare sunt cele prevăzute la art. 1 din Legea contabilității nr.82/1991 [2]. Cei care controlează sunt prevăzuți prin legislația fiecărei țări (auditori, cenzori) și au ca referință în activitatea lor normele contabile. Situațiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune de informații ale unei game largi de utilizatori. Pentru mulți utilizatori aceste situații financiare constituie singura sursă de informații complementare care să le satisfacă nevoile. Aceste situații financiare trebuie să fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referințele următoare:

standarde internaționale de raportare financiară;

standarde sau norme contabile naționale;

alte referințe contabile bine precizate și recunoscute, aplicate pentru elaborarea și prezentarea situațiilor financiare.

Normele contabile internaționale sunt stabilite de IASCF (Fundația Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate) și sunt denumite generic Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) care cuprind:

standardele Internaționale de Raportare Financiară emise de IASB (IFRS);

standardele Internaționale de Contabilitate (IAS);

standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;

alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

Normele (standardele) generale de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesională la care se referă auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi: *Standardele Internaționale de Audit (ISA),

Practicile Internaționale de Audit (IAPS),

Standardele Internaționale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE),

Standardele Internaționale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE),

Standardele Internaționale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit și Asigurări (IAASB) din cadrul Federției Internaționale a Contabililor (IFAC),

Normele naționale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate în domeniu.

Normele de audit permit terților să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi emisă în funcție de criterii de calitate omogene; ele permit însă și auditorului să definească scopurile pe care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite tehnici. Normele de audit se clasifică în trei categorii, acoperind întreaga activitate a auditorului:

norme profesionale de lucru;

norme de raportare;

norme generale de comportament.

Chiar dacă auditul financiar al unei entități oarecare nu este un audit statutar (deci este nestatutar), dacă vrea să poarte acest nume, atunci el tot trebuie să respecte sistemul de norme și standarde ,în alte condiții rămânând o anume lucrare făcută pe răspunderea celui care a angajat-o și cu valoarea recunoscută tot de acesta.

Despre audit, în general, se discută foarte mult, în cunoștință sau necunoștință de cauză; dar pentru a fi mai clari, să vedem cum poate fi definit auditul public intern:

1.AUDITUL. Din definiția de mai înainte aflăm ce este auditul, adică examinarea profesională a unei informații în vederea exprimării unei opinii responsabile și independente prin raportarea la un criteriu (standard, normă) de calitate. Mai rămâne sfera de cuprindere a acestui audit, care, în cazul nostru de referință este definit de lege și mai poate fi extins în funcție de necesități, de la un caz punctual la altul.

2.PUBLIC. Dacă auditul se exercită asupra unei instituții publice de orice fel, inclusiv asupra unor entități economice subordonate acestora sau cu capial majoritar public sau oricine altcineva care utilizează fonduri publice (de la bugetul de stat, din finantari comunitare,etc), atunci se zice că e vorba de un audit public.

3.INTERN. Continuând restricționarea, mai adăugăm și faptul că dacă auditul asupra unei instituții publice este exercitat de o persoană angajată sau un compartiment subordonat conducătorului entității controlate (deci din interiorul sistemului) sau organului ierarhic superior acesteia, atunci, evident ca auditul public este și intern.

Cu toate că Legea nr.672/19.12.2002 [1] statuează cam ce menire are auditul public intern,inclusiv trecând asupra acestuia numeroase obiective ale controlului economic, financiar sau chiar managerial, lucrurile nu se schimbă cu nimic. Definiția în cauză sună astfel: „auditul public intern reprezintă activitatea funcțional independentă și obiectivă, care dă asigurări și consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor și cheltuielilor publice, perfecționând activitățile entității publice; ajută entitatea publică să își îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică și metodică, care evaluează și îmbunătățește eficiența și eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului și a proceselor de administrare”.

Dacă obiectul desfășurării și organizării auditului este o entitate/instituție publică ,atunci auditul acestuia a fost denumit (prin legea specifică), audit public intern . Aceasta este un aranjament al ministerului finantelor și guvernarii,prin care s-a creat cadrul ca auditor public să fie și un slujitor politic fără o calificare corespunzatoare si care stie doar sa ajungă întotdeauna la aceeasi concluzie cu șeful (legea spune că auditor public intern poate fi și unul care are studii medii și o practică de 3 ani; nu se specifică ce fel de studii medii: economice, de pictură, de alimentație publică, de protecția vânatului), la fel cum nu se specifică ce fel de practică: pedagogică, amenajari funciare, sau cine știe, poate chiar și la partid?). În schimb, au acționat toți, și angajatorul și angajatul, ca personajul acesta să devină functionar public, promovându-se unul pe altul, că așa vor deveni mai inteligenți (nu și independenți, fiindcă independența se câștigă prin performanță).

Instituțiile publice se auditează în „cercul lor intern”, peste care mai intervine, la anumite nivele și cu obiective limitate, auditul guvernamental și cam atât. Instituțiile publice nu sunt supuse auditului extern (decât dacă o autoritate comandă și plătește lucrarea), pentru că auditul acesta este statutar și nu poate fi exercitat decât de un auditor autorizat (statutar) membru al Camerei Auditorilor Financiari din România, care are dumnezeul lui și standardele lui, (ba are chiar și restricționări suplimentare specifice dacă efectuează auditul statutar asupra situațiilor financiare ale unei entități publice).

Conform Legii 672 /2002 (art.11) , auditul public intern are mai multe forme, între care delimitările nu trebuiesc neaparat „trasate cu creionul” [1] :

a) auditul de sistem, care reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere și control intern, cu scopul de a stabili dacă acestea funcționează economic, eficace și eficient, pentru identificarea deficiențelor și formularea de recomandări pentru corectarea acestora;

b) auditul performanței, care examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor și sarcinilor entității publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor și apreciază dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele;

c) auditul de regularitate, care reprezintă examinarea acțiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale și metodologice care le sunt aplicabile.

Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităților desfășurate într-o entitate publică, inclusiv asupra activităților entităților subordonate, cu privire la formarea și utilizarea fondurilor publice, precum și la administrarea patrimoniului public.

Dacă vorbim de auditul public intern trebuie să ținem seama și de alte seturi de elemente, îndeosebi cu caracter organizatoric, și anume:

(1) Obiectivele auditului public intern,care sunt:

a) asigurarea obiectivă și consilierea, destinate să îmbunătățească sistemele și activitățile entității publice;

b) sprijinirea îndeplinirii obiectivelor entității publice printr-o abordare sistematică și metodică, prin care se evaluează și se îmbunătățește eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului și a proceselor administrării.

(2) Sfera auditului public intern,care cuprinde:

a) activitățile financiare sau cu implicații financiare desfășurate de entitatea publică din momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistență externă;

b) constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea și stabilirea titlurilor de creanță, precum și a facilităților acordate la încasarea acestora;

c) administrarea patrimoniului public, precum și vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unităților administrativ-teritoriale;

d) sistemele de management financiar și control, inclusiv contabilitatea și sistemele informatice aferente.

(3) Auditul public intern functioneaza sub forma unui compartiment specializat,care se organizeaza,dupa cum prevede Legea,in felul urmator:

a) conducătorul instituției publice sau, în cazul altor entități publice, organul de conducere colectivă are obligația instituirii cadrului organizatoric și funcțional necesar desfășurării activității de audit public intern;

b) la instituțiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entități publice, auditul public intern se limitează la auditul de regularitate și se efectuează de către compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanțelor Publice;

c) conducătorul entității publice subordonate poate stabili și menține un compartiment funcțional de audit public intern, cu acordul entității publice de la nivelul ierarhic imediat superior, iar dacă acest compartiment nu se înființează, auditul entității respective se efectuează de către compartimentul de audit public intern al entității publice de la nivelul ierarhic imediat superior.

Compartimentul de audit public intern se constituie în subordinea directă a conducerii entității publice și, prin atribuțiile sale, nu trebuie să fie implicat în elaborarea procedurilor de control intern și în desfășurarea activităților supuse auditului public intern.

(4) Pe lângă sarcinile punctuale sau colaterale pe care le poate primi la un moment dat în interesul organizației instituționale din care face parte,compartimentul(comitetul) de audit public intern are următoarele atribuții punctuale :

a) elaborează norme metodologice specifice entității publice în care își desfășoară activitatea, cu avizul UCAAPI sau al organului ierarhic superior, în cazul entităților publice subordonate;

b) elaborează proiectul planului anual de audit public intern;

c) efectuează activități de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de management financiar și control ale entității publice sunt transparente și sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficiență și eficacitate;

d) informează UCAAPI despre recomandările neînsușite de către conducătorul entității publice auditate, precum și despre consecințele acestora;

e) raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor și recomandărilor rezultate din activitățile sale de audit;

f) elaborează raportul anual al activității de audit public intern;

g) în cazul identificării unor iregularități sau posibile prejudicii, raportează imediat conducătorului entității publice și structurii de control intern abilitate.

Despre auditul public intern se mai pot spune multe,îndeosebi cu privire la respectarea obiectivelor și mai ales la calitatea și statutul auditorilor angajați și asta în condițiile în care auditul statutar ca bază a auditului financiar general impune niște criterii de pregătire și perfecționare continuă a acestui personal ale cărui rapoarte de audit se apropie de o veritabilă lucrare științifică. Deocamdată ne vom opri aici însă întrucât suntem în sfera comentariilor pentru definirea conținutului și obiectivului auditului sub diferitele sale forme organizatorice.

Când se va vorbi despre audit, trebuie să se țină seama că la fel de dezvoltat este și auditul intern al marilor firme,companii și alte entități economice,care îmbină de fapt atributele auditului financiar cu cele ale controlului intern de gestiune,preluând,mai nou,și o serie de atribute ce aservesc managementul și interesele generale de profit și dezvoltare.

De fapt, acest audit intern (să-i spunem economic), la fel ca și cel public, continuă să se afle într-o anumită coabitare, dar și interferență cu controlul intern,(ca să nu mai amintim de controlul financiar intern sau reviziile contabile, sau controlul de gestiune, și altele, și celelaltele), așa că n-ar fi rău să mai încercăm a desluși câteva dintre relațiile acestora.

Pentru a lămuri această dilemă, după toate probabilitățile v-ar interesa să vedeți care sunt principalele direcții de acțiune ale controlului intern al oricărei entități, adică:

a). Protejarea activelor unității.

b). Asigurarea fidelității și exactității informației contabile.

c). Asigurarea respectării dispozițiilor întreprinderii.

d). Promovarea eficacității exploatării . Între acestea, elementele de bază ale controlului intern,idiferent de natura unității persoana juridică, pot fi definite în următorul context :

a). Existența unui plan de organizare, cuprinzând :

definirea cat mai precisa a sarcinilor ( fiecare trebuie sa stie ce trebuie sa faca)

definirea limitelor de competenta si a raspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei ierarhii a cărei autoritate e indiscutabilă;

circulația informațiilor : circuitele documentelor trebuie sa fie suficient de precise si elaborate pentru a exclude neglijenta și fantezia.

b). Competența și integritatea personalului sunt esențiale, mai ales la nivelul direcțiunii, pentru că deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, se repercutează asupra compartimentelor pe care le conduc; iar, în acest caz, existența unei documentații satisfacătoare se referă la :

producerea informațiilor : este recomandată existența unor instrucțiuni scrise, sub forma, de exemplu, a unui manual de proceduri ;

arhivarea informațiilor : « memoria » unei întreprinderi este un element esential al controlului intern care,de altfel, conditioneaza toate controalele ulterioare.

Există foarte importante elemente in separarea sarcinilor în organizarea controlului intern al unei entități.Separarea sarcinilor este necesar a fi facută astfel încât să permită controlul reciproc al execuției lor. Este de dorit să se evite ca una și aceeași persoană să poată comite o eroare sau o inexactitate – iregularitate – având posibilitatea de a o ascunde sau fără ca altă persoană să aibă posibilitatea de a o ascunde sau fără ca altă persoană să aibă posibilitatea de a o descoperi.Separarea competențelor, dacă ele sunt mai mult sau mai puțin numeroase, în funcție de mărimea întreprinderii, trebuie să asigure întotdeauna separarea a trei funcții care, de regulă, se regăsesc în mai toate întreprinderile, respectiv cele privind:

realizarea obiectivelor întreprinderii;

protejarea sau conservarea patrimoniului;

înregistrarea operațiilor și contabilizarea lor.

În practica de zi cu zi, se confirmă faptul că în majoritatea cazurilor, auditul intern se efectuează de un compartiment de control din cadrul entității care efectuează verificări pentru aceasta; face parte din controlul intern al entității și are ca obiective de bază verificarea eficacității sistemelor contabile și de control intern. Dar auditul intern la o entitate se poate realiza și prin compartimente distincte ale acesteia și, după părerea noastră numai în acest caz, auditorul intern face parte din structurile funcționale ale entității economice sau sociale. În plus, auditul intern se poate realiza și pe baze contractuale cu o firmă de audit alta decât cea care efectuează auditul asupra situațiilor financiare ale acestei entități și în acest caz îmbracă forma unei prestări de servicii de la care se pot aștepta mai multe rezultate.

Dar, în mod științific, auditul intern nu trebuie să se încurce cât de puțin cu controlul intern , chiar dacă acestea se află în aceeași entitate, sau sunt coordonate de același director, și asta pentru că sunt lucruri diferite mai ales în ceea ce privește scopul urmărit. Așa după cum se știe sistemul de control intern reprezintă un ansamblu de politici și proceduri puse în aplicare de conducerea unei entități în vederea asigurării, în măsura posibilului, a unei gestionări riguroase și eficiente a activităților acesteia; implică respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor, exactitatea și exhaustivitatea înregistrărilor contabile și stabilirea la timp a informațiilor financiare. Existența unui sistem de control intern rațional conceput și corect aplicat constituie o serioasă prezumție asupra fiabilității conturilor și a concordanței dintre datele contabilității și realitate , pentru că numai astfel se poate respecta disciplina financiară și ordinea economică.

Orice firmă,societate ,corporație,companie,orice entitate privată rezonabilă nu se poate mulțumi însă numai cu propriul audit intern,oricât ar fi el de performant,ci este obligată de Lege și de acționari să fie supusă anual unui audit statutar efectuat în conformitate cu Standardele internaționale și Standardele Camerei Auditorilor Financiari din România, dându-se astfel viza cerută de bilanț și descărcarea de gestiune a Comitetului director și Consiliului de supraveghere.

Auditorii – reguli finale

(1) Auditorii interni trebuie să își îndeplinească atribuțiile în mod obiectiv și independent, cu profesionalism și integritate, conform prevederilor prezentei legi și potrivit normelor și procedurilor specifice activității de audit public intern.

(2) Pentru acțiunile lor, întreprinse cu bună-credință în exercițiul atribuțiilor și în limita acestora, auditorii interni nu pot fi sancționați sau trecuți în altă funcție.

(3) Auditorii interni nu vor divulga nici un fel de date, fapte sau situații pe care le-au constatat în cursul ori în legătură cu îndeplinirea misiunilor de audit public intern.

(4) Auditorii interni sunt responsabili de protecția documentelor referitoare la auditul public intern desfășurat la o entitate publică.

(5) Răspunderea pentru măsurile luate în urma analizării recomandărilor prezentate în rapoartele de audit aparține conducerii entității publice.

(6) Auditorii interni trebuie să respecte prevederile Codului privind conduita etică a auditorului intern.

(7) Auditorii interni au obligația perfecționării cunoștințelor profesionale; șeful compartimentului de audit public intern, respectiv conducerea entității publice, va asigura condițiile necesare pregătirii profesionale, perioada destinată în acest scop fiind de minimum 15 zile pe an.

Ce reprezintă de fapt auditul statutar?

În Europa se întalnesc mai mulți termeni pentru definirea aceluiași concept – serviciu și pentru denumirea practicanților acestuia – audit și auditor legal.

În Franța profesioniștii sunt numiți comisionari de conturi, în Belgia sunt comisari-revizori, în Regatul Unit – auditori statutari, iar în România poartă denumirea de cenzori externi independenți.

La nivelul Uniunii Europene se folosește conceptul de audit statutar.

Această identificare este susținută de:

conceptul legal ce rezultă din faptul că este singurul tip de audit reglementat la nivel european, prevăzut prin legea și/sau statutul companiilor;

asigurarea oferită și statutul de independență al persoanelor care realizează aceste misiuni, autonomia organismului din care fac parte și le autorizează în acest sens.

Prin audit statutar se înțelege ”examinarea efectuată de un profesionist desemnat, cel puțin la nivel principial, de acționariat, autorizat și independent, asupra situațiilor financiare ale unei entități elaborate de conducere, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare și competente a poziției, situației și rezultatelor financiare, conform cadrului contabil și de raportare financiară adecvat” [28, p. 27].

Ce semnificație are conceptul de audit financiar?

Într-o viziune mai largă, putem spune că orice verificare, examinare și studiu al unei informații financiare poate fi catalogată drept audit financiar.

Denumirea simplã de "audit financiar" poate fi folositã pentru a desemna numeroase alte misiuni cum ar fi:

auditul financiar al procedurilor informatizate de ținere a contabilității;

auditul financiar al operațiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea regulamentarã a acestora în situațiile financiare;

auditul financiar al contabilizării cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislației sociale;

auditul financiar asupra situației fiscale;

auditul financiar asupra conturilor de clienți pentru a verifica dacă evaluarea creanțelor îndoielnice s-a făcut de o manierã prudentă etc.

Exercitarea auditului financiar presupune aplicarea a două concepte de bază:

normalizarea contabilă;

norme specifice auditului, stabilite de asociațiile profesionale.

Normalizarea contabilă este stabilită de Legea contabilității nr. 82/1991 cu modificările ulterioare, Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, prin Horărâre Guvernului nr. 704/1993, Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate [2].

În țara noastră, activitatea de audit a fost reglementată printr-o serie de acte normative care privesc modul de desfășurare a auditului, persoanele abilitate a desfășura misiunile de audit, reguli de conduită și etică profesională:

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar;

Regulamentul de organizare și funcționare privind Camera Auditorilor din România aprobat prin Hotărârea de Guvern nr. 591/2000;

Cadrul General privind Normele minimale de audit intern aprobat prin OMF nr. 1267/21.09.2000.

Normele specifice pentru desfășurarea unui audit se grupează în două categorii:

Standardele de audit, ca norme profesionale de lucru și de raport a opiniilor asupra situațiilor financiare;

Reguli de comportament profesional stabilite prin ”Codul privind conduita etică și profesională în domeniul financiar”.

Auditul financiar contabil este orientat spre [33, p. 13]:

verificarea respectării cadrului conceptual al contabilității, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic;

verificarea și certificarea reflectării în contabilitate a situațiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară și completă pe întreg exercițiul financiar. Legea contabilității nr. 82/1991 este aplicată împreună cu Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile, Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborate de IASC, Standardele de Contabilitate Internaționale și Naționale.

Pentru o mai bună înțelegere precizez că auditul financiar are două componente:

auditul statutar – este cel la care întreprinderile sunt obligate prin lege să apeleze și în condițiile stabilite de aceasta și reprezintă un mijloc de asigurare împotriva riscului informațional dar nu poate fi efectuat de orice profesionist;

auditul facultativ – este cel la care întreprinderile pot apela, dar fără a fi obligate prin lege și poate fi efectuat de un cerc mai extins de profesioniști.

Astfel observăm că sintagma audit financiar este mult mai cuprinzătoare decât cea de audit statutar. Spre exemplu, un audit al situațiilor financiare emise de o companie, care nu este obligată prin lege sau statut la acest efort de transparență, reprezintă un audit financiar, dar nu reprezintă automat și unul statutar.

1.2. ”Auditul financiar” versus ”cenzorat”

În sens foarte larg, auditul este o examinare, de către o persoană independentă și competentă, a fidelității reprezentărilor contabile și financiare aparținând unei anumite întreprinderi.

Auditul financiar se definește ca ”o examinare efectuată de un profesionist competent și independent, expert contabil, cenzor sau contabil autorizat, în vederea exprimării unei opinii motivate, asupra:

validității și corectei aplicări a procedurilor financiar-contabile interne, stabilite de conducerea entității;

imaginii fidele, clare și complete a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute de întreprindere” [35, p. 11].

Conform IFAC (International Federation of Accountants), auditul financiar constituie forma cea mai înaltă de asigurare pe care o poate da un profesionist despre o informație, în opoziție cu misiunea de examinare limitată care nu presupune decât o asigurare negativă.

Auditul financiar reprezintă ” activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situațiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaționale de audit și adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România” [18].

Astfel, auditul financiar este un control independent al cărui rezultat este consemnat într-un raport ce este adresat agentului economic sau instituției care a mandatat auditorul.

Sfera activității de audit financiar

Activitatea de audit financiar se realizează în sistemele economice în care se desfășoară acțiuni economico-financiare constituite, în general, din unități patrimoniale al căror principal scop este procedura de profit.

Sfera activității auditului financiar se suprapune peste sfera de activitate a unității patrimoniale analizate dar o poate depăși extinzându-se și la unitățile partenere cu care aceasta intră în relații economice. Descrierea rolului auditului financiar este prezentată în figura 1.1[31, p. 97]:

Fig. 1.1. Rolul auditului financiar [ 31, p. 98, ]

Obiectivele auditului financiar

Pentru a se asigura o opinie competentă și independentă asupra imaginii fidele, clare și competente a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor entităților, auditul respectă anumite criterii și obiective:

Criteriul exhaustivității și integrității înregistrărilor.

Acest criteriu urmărește ca toate operațiunile patrimoniale să fie înregistrate corect și integral în contabilitate. Pentru a îndeplini acest criteriu auditorul are două soluții:

verifică cu mare atenție procedurile utilizate de întreprindere pentru validarea tuturor modificărilor patrimoniale: creșteri / diminuări de active sau de pasive. Dezavantajul acestei soluții este faptul că necesită timp îndelungat pentru validare;

poate utiliza rezultatele inventarierii. Auditorul trebuie să se asigure că inventarierea a fost facută potrivit legii.

Criteriul realității înregistrărilor

Auditorul are obligația să urmărească dacă toate evenimentele de activ și de pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificabile și verificabile, corespund cu cele identificate prin inventariere sau prin alte proceduri. Se mai verifică și dacă activele și pasivele respectă principiul entității patrimoniale, adică toate operațiunile efectuate aparțin întreprinderi.

Criteriul corectei înregistrări în contabilitate și a corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale

Obiectivele acestui criteriu se referă la localizarea corectă a perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corectă a modificărilor, imputarea corectă și întocmirea corectă a situațiilor financiare.

”Perioada corectă în care sunt evidențiate modificările patrimoniale presupune respectarea principiului independenței exercițiilor, utilizarea unei

contabilități de angajament și folosirea conturilor de regularizare” [43, p. 204].

Evaluarea corectă presupune ca elementele patrimoniale să fie evaluate în conformitate cu Legea Contabilității nr. 82/1991 și cu Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate.

Imputarea corectă presupune ca toate operațiunile contabile să fie înregistrate în conturi astfel încât să se respecte corespondența dintre conturi stabilită prin Planul Contabil General.

Întocmirea corectă a bilanțului contabil. Auditorul urmărește să existe concordanță între datele înregistrate în contabilitatea sintetică și balanța de verificare după inventariere. Există două tipuri de corelații:

corelația dintre Registrul jurnal de evidență cronologică și totalul rulajelor curente ale conturilor deschise în evidența sistematică prin fișele sintetice șah (Registrul Cartea Mare);

corelația dintre conturile analitice și conturile sintetice care se realizează prin balanța de verificare analitică deschisă pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II.

Obiectivele auditului au în vedere patrimoniul, rezultatul exercițiului, bilanțul și situația financiară a întreprinderii, care sunt prezentate în figura nr 1.2.

Profesionistul ce realizează activitatea de audit financiar este obligat să respecte prevederile Codului privind conduita etică și profesională a experților contabili și contabililor autorizați ale cărui norme se bazează pe următoarele

Principii [36, p. 18]:

independența față de emitentul și receptorul de informații financiare, ce permite auditorului efectuarea lucrărilor cu obiectivitate și integritate;

competența profesională manifestată în realizarea activității de audit și posibilă doar prin actualizarea la zi a tuturor cunoștiințelor teoretice și practice;

secretul profesional este stabilit de prevederile Ordonanței Guvernului nr. 65/1994, modificată și completată prin Ordonanța nr. 89/1997 a Guvernului României;

realitatea elementelor probante necesare fundamentării opiniilor și recomandărilor;

auditul intern este activitatea ce își propune să formuleze o opinie autorizată, exprimată de către profesionistul auditor asupra validității și aplicării corecte a procedurilor financiar – contabile interne;

auditul legal este activitatea ce își propune să formuleze o opinie autorizată, exprimată de către profesionistul auditor asupra stării patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute.

Confuzia creată între auditul financiar și auditul statutar a stat la baza unor măsuri cum ar fi desființarea cenzorilor în întreprinderile ce sunt supuse auditului financiar.

Instituția cenzorului, cu tradiție în România, trebuie înțeleasă ca fiind o activitate complementară a activității desfașurate de auditul statutar, deoarece:

la nivel național numai unele entități pot și trebuie să se supună controlului efectuat prin auditori statutari;

la nivelul unei întreprinderi, cenzorul are o gamă mult mai largă de atribuții stabilite prin lege, atribuții care dacă ar fi realizate de auditorul extern ar presupune participarea acestuia la unele activități de management și administrare interzise de standardele internaționale de audit și asigurare.

Cenzorii sunt înlocuiți cu:

auditorul financiar (independent);

auditorul intern (subordonat Consiliului de administrație).

Legea societăților 31/1990, Art 159 – Cenzori, prevede anumite condiții pe care societățile trebuie să le respecte cu privire la cenzori și anume:

(1) Societatea pe acțiuni va avea 3 cenzori și un supleant, dacă prin actul constitutiv nu se prevede un număr mai mare.

(2) Cenzorii sunt aleși de Adunarea Generală a Acționarilor. Durata mandatului lor este de 3 ani și pot fi realeși.

(3) Cenzorii trebuie să își exercite personal mandatul.

(4) La societățile pe acțiuni cu capital majoritar de stat, unul dintre cenzori este, în mod obligatoriu, reprezentant al Ministerului Economiei și Finanțelor.

Fig. 1.2. Obiectivele și criteriile auditului financiar contabil [36, p. 20]

1.3. Tipuri de audit

În funcție de obiectivul și aria de aplicabilitate auditul se împarte în:

audit de conformitate sau de legalitate;

audit de atestare financiară;

audit al performanței sau rezultatelor;

audit operațional;

audit de gestiune.

Auditul conformității sau legalității

Auditul conformității înseamnă ”examinarea evidențelor financiare ale entității economice pentru a determina dacă se respectă anumite proceduri, reguli sau norme definite de o autoritate superioară” [20, p. 17].

Presupune evaluarea înregistrărilor financiare și exprimarea opiniilor asupra situațiilor financiare. Cuprinde atestarea responsabilității financiare a entității.

Constă în auditul:

sistemelor și tranzacțiilor financiare, respectiv evaluarea conformității cu statutele și reglementările în vigoare;

controlului intern și al funcțiilor acestuia;

onestității și al caracterului potrivit în legătură cu deciziile administrative în cadrul companiei auditate.

Scopul auditului de conformitate este acela de a determina dacă:

entitatea auditată respectă procedurile, regulile și reglementările definite de o autoritate supra-ordonată;

personalul contabil respectă procedurile contabile;

se respectă clauzele juridice prevăzute în acordurile contractuale cu băncile și cu alți creditori.

Rezultatele auditului se raportează în special managementului entității auditate, dar și utilizatorilor externi. Deoarece managerii entității sunt cei mai interesați de gradul de conformitate cu anumite proceduri și norme prestabilite, auditul conformității se efectuează atât de auditorii interni angajați de entitatea economică cât și de auditori externi independenți.

Auditul conformității se concepe în așa mod încât să ofere o bună asigurare privind detectarea prezentărilor semnificativ eronate ce rezultă din nerespectarea prevederilor contractelor sau acordurilor de subvenționare cu impact semnificativ și direct asupra situațiilor financiare.

Auditorul efectuează inclusiv proceduri suplimentare dacă îi sunt puse la dispoziție informații care ar putea arăta o posibilă nerespectare a unor prevederi, cu un impact indirect, dar semnificativ, asupra situațiilor financiare.

Auditul de atestare financiară sau auditul financiar

Auditul financiar constă în ”exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare și în furnizarea de credibilitate asupra situațiilor financiare.” [22, p. 44]

Astfel se atestă sau nu se atestă dacă declarațiile financiare prezintă corect situația financiară și tranzacțiile întreprinderii.

Practic auditul de atestare financiară se derulează concomitent cu auditul de conformitate sub denumirea generică de audit financiar.

Auditul financiar este:

o examinare independentă a situațiilor financiare efectuată de un auditor, în conformitate cu obligațiile statutare;

un aport de credibilitate asupra informațiilor contabile publicate de entitatea economică. Cea mai bună indicație privind gradul de încredere pe care poate să îl ofere anumite documente pentru persoanele din exterior provine în urma avizului sau opiniei unui profesionist contabil independent.

Avizul reprezintă o evaluare completă a documentelor financiar – contabile și are scopul de a arăta dacă documentele respective prezintă într-un mod corect sau nu situația financiară a entității economice și rezultatele obținute în acea perioadă. Fără această atestare din partea unui auditor independent, documentele contabile pot fi puse la îndoială sub aspect real și juridic.

o revedere critică pentru evaluarea unei situații financiar – contabile;

o examinare efectuată de un profesionist competent și independent, în vederea exprimării unei opinii asupra:

realității și corectei aplicări a procedurilor interne stabilite de managementul întreprinderii;

imaginii fidele, clare și competente a activelor, datoriilor, poziției financiare, profitului sau pierderii întreprinderii.

În esență, auditul financiar reprezintă ”activitatea de examinare în vederea exprimării, de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situațiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaționale de audit financiar ale Federației Internaționale a Contabililor (IFAC)” [21, p. 119].

Auditul financiar are ca obiective:

reflectarea imaginii fidele a activelor, datoriilor, profitului sau pierderii în situațiile financiare anuale;

exprimarea unei opinii privind măsura în care situațiile financiare prezintă o imagine fidelă a afacerilor întreprinderii și a rezultatelor exercițiului încheiat, respectându-se legile în vigoare;

menținerea coerenței și calității sistemului contabil, astfel încât să se asigure reflectarea sinceră și completă în situațiile financiare;

îmbunătățirea utilizării informației contabile;

aprecierea performanțelor și eficienței sistemelor de informare, organizare și control intern.

Auditul financiar are nevoie de o metodologie de examinare care să asigure o opinie independentă cu ajutorul căreia să apere, în mod egal, toți utilizatorii informației contabile: stat, acționari, salariați, bănci, clienți, furnizori.

Opinia emisă de auditorul independent crește credibilitatea situațiilor financiare, atestă respectarea legilor în vigoare și recunoaște respectarea și promovarea principiilor economicității, eficienței și eficacității din activitatea entității auditate.

Auditul performanței sau al rezultatelor

Auditul performanței este sinonimul sintagmei ”valoare pentru bani”.

Acest tip de audit constă în economicitate, eficiență și eficacitate și acoperă:

activități economice și administrative urmărind practicile de management;

eficiența utilizării resurselor umane și financiare, dar și examinarea sistemelor de informare privind indicatorii de performanță;

eficiența și performanța privind atingerea obiectivelor entității economice auditate;

impactul obținut al activităților comparativ cu impactul dorit.

Economicitatea înseamnă ca obiectivul dat să fie atins cu cele mai mici costuri dar respectându-se calitatea.

Eficiența este raportul dintre cost și rezultat.

Eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor în comparație cu intențiile și obiectivele propuse.

Auditul performanței este ”o examinare obiectivă și sistematică a realității pentru evaluarea performanței unui program sau unei activități, în scopul de a obține informații referitoare la utilizarea fondurilor și facilitarea luării deciziilor de către manageri în legătură cu supravegherea și inițierea măsurilor corective care se impun” [24, p. 96].

Auditul performanței urmărește dacă:

banii publici au fost bine cheltuiți. În acest sens verifică dacă măsurile întreprinse de entitatea economică ce este auditată respectă economicitatea, eficacitatea, eficiența, dar și rezultatele obținute în atingerea indicatorilor de performanță;

activitatea a condus la rezultatele programate.

Auditul performanței combină rigoarea auditului conformității și auditului de atestare financiară cu principiul cel mai important al auditului, acela de adăugare de valoare și credibilitate.

Auditul operațional

Auditul operațional reprezintă ”examinarea oricărei porțiuni a procedurilor și metodelor operaționale ale entității economice, în scopul evaluării eficienței și eficacității” [41, p. 67].

Acest tip de audit se încheie cu recomandări pentru ameliorarea activităților operaționale.

Auditul operațional poate cuprinde evaluarea:

eficienței prelucrării operațiunilor legate de salarii în cadrul unui sistem electronic nou instalat;

indicatorilor referitori la satisfacerea clienților;

eficienței fluxului informațional privind vânzările.

În sens larg, auditul operațional include evaluarea mecanismelor de control intern și chiar testarea eficacității acestor mecanisme ca parte a auditului.

Auditul operațional nu se limiteză la contabilitate și poate cuprinde evaluarea structurii organizatorice, a operațiunilor informatizate, a metodelor de producție sau a oricărei alte arii de activitate.

Este foarte redusă posibilitatea de a defini un proces de audit operațional tipic, datorită numărului mare și diversității domeniilor a căror eficacitate operațională poate fi evaluată.

"Auditul operațional" are ca obiectiv cerința de a face analiza riscurilor și a deficiențelor existente în vederea furnizării de sfaturi.

Auditorii, în general, nu pot avea mixțiuni în gestiunea întreprinderii auditate și, ca urmare, aceștia nu pot efectua audit operațional la entitatea la care fac auditul situațiilor financiare și nici consultanță.

Auditul de gestiune

Auditul de gestiune include:

auditul economicității și eficienței;

auditul de program.

Auditul economicității are ca scop să determine următoarele:

dacă entitatea își atrage, protejează și folosește resursele într-un mod economic și eficient;

care sunt cauzele practicilor ineficiente sau costisitoare;

dacă entitatea a respectat legile și normele referitoare la economicitate și eficiență.

Auditul de program are ca scop determinarea:

gradului în care sunt obținute rezultatele sau avantajele dorite de organele de autoritate;

eficacitatea entității, programelor, activităților sau funcțiilor;

dacă entitatea respectă legile și normele aplicabile programului.

1.4. Categorii de auditori

Misiunea pe care auditorul o are impune o categorie de responsabilități profesionale ce trebuie să fie conform cu ”codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar” [19].

Aceste principii sunt:

independență

integritate

obiectivitate

competență profesională și atenția cuvenită

confidențialitate

conduită profesională

standardele tehnice

Pentru a respecta aceste principii de către toți auditorii, profesia este caracterizată de anumite elemente:

capacitate intelectuală dobândită printr-o pregătire continuă cu tehnici, norme și reguli noi, dublată de educație;

aderarea la un mod de conduită comun, la un cod de valori elaborat de organul administrativ care să includă obiective și principii din codul de etică;

acceptarea unei responsabilități față de profesie și societate.

Auditorii se împart în două categorii:

auditorul intern;

auditorul extern.

Auditorul intern

Auditorul intern este o persoană fizică ori juridică, salariat al entitãții auditate, respectiv angajat prin contract; cantonat inițial în misiuni legate de buna calitate a informațiilor financiare, astãzi, auditorul intern se ocupã din ce în ce mai mult de misiuni de audit operațional, de verificarea existenței, a gradului de adecvare și a modului de aplicare a procedurilor interne în toate sectoarele și pe toate funcțiile întreprinderii.

Auditorii interni:

sunt funcționari publici, se selectează și au drepturile, obligațiile și incompatibilitațile prevăzute de statutul funcționarilor publici.

se numesc sau revocă de către conducătorul entității publice, respectiv de către organul colectiv de conducere, cu avizul conducătorului compartimentului de audit public intern;

au un nivel de salarizare corespunzător ierarhiei acestei funcții în cadrul sistemului de salarizare a funcționarilor publici. Beneficiază de un spor pentru complexitatea muncii de 25%, aplicat la salariul de bază brut lunar.

trebuie să-și îndeplinească atribuțiile în mod obiectiv, cu profesionalism și integritate.

O altă caracteristică sugestivă este că auditorul intern are un grad de libertate, oferit de planul de misiune, care îl face să fie pe deasupra unor preocupări de rutină sau stresante, activitatea lui fiind periodică.

Auditorii interni trebuie:

să aibă o atitudine imparțială;

să nu aibă prejudecăți;

să evite conflictele de interese;

să-și îndeplinească atribuțiile în mod obiectiv și independent, cu profesionalism și integritate, potrivit normelor și procedurilor specifice activității de audit public intern.

Un auditor intern trebuie să fie independent și perceput ca independent, să aibă autonomie care îi vor permite să formuleze ipoteze și să facă recomandări.

Auditorul intern având la bază metoda și utilizând instrumente specifice emite o judecată asupra dispozițiilor din cadrul entității: reguli, proceduri, organizare, sistem de informare etc., adică asupra sistemului de control intern.

Totodată, auditorul intern dispune de norme de referință care-i dau autoritate, de metode și instrumente care-i garantează eficacitatea.

Orice auditor intern experimentat știe că el urmărește obiective, realizări și responsabilități, care sigur sunt atașate unor oameni, unor angajați, dar scopul lui nu este angajatul, ci modul de aplicare și reflectare în rezultatele entității.

De aceea, în rapoartele de audit care curpind recomandări nu se menționează persoane, decât în cazuri excepționale, pentru că auditorul și managementul au nevoie să cunoască ce nu funcționează în sistem, de ce și cum se vor pozitiva rezultatele.

Auditorii interni:

nu pot fi sancționați sau trecuți în altă funcție pentru acțiunile lor întreprinse cu bună-credință în exercițiul atribuțiilor și în limita acestora;

nu vor divulga nici un fel de date, fapte sau atribuții pe care le-au constatat în cursul ori în legatură cu îndeplinirea misiunilor de audit public;

sunt responsabili de protecția documentelor referitoare la auditul public intern desfășurat la o entitate publică;

trebuie să respecte prevederile Codului privind conduita etică a auditorului intern;

au obligația perfecționării cunoștiințelor profesionale, prin pregătire profesională continuă.

Competenta auditorilor interni

Auditorii interni trebuie să posede cunoștiințe, îndemânare și alte competențe necesare pentru a-și exercita responsabilitățile individuale, mai ales:

a) competența în vederea aplicării normelor procedurilor și tehnicilor de audit;

b) competența în ceea ce privește principiile și tehnicile contabile;

c) cunoașterea principiilor de bază în economie, în domeniul juridic și în domeniul tehnologiilor informatice;

d) cunoștiințe suficiente pentru a identifica elementele de iregularitate și fraudă, nefiind în sarcina auditorilor interni investigarea acestora;

e) capacitatea de a comunica oral și în scris, de a putea expune clar și convingător obiectivele, constatările și recomandările fiecărei misiuni de audit public intern.

Auditorii interni au următoarele interdicții:

a) nu pot fi desemnați să efectueze misiuni de audit public intern la o entitate publică dacă sunt soți, rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv cu conducătorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectiv;

b) nu trebuie implicați în vreun fel în îndeplinirea activităților pe care în mod potențial le pot audita și nici în elaborarea și implementarea sistemelor de control intern;

c) nu trebuie implicați în auditarea programelor și proiectelor finanțate integral sau parțial de Uniunea Europeană, dacă au responsabilități în derularea acestor programe;

d) nu trebuie să li se încredințeze misiuni de audit public în sectoarele în care au deținut funcții sau au fost implicați în alt mod.

Funcția de auditor intern este incompatibilă cu exercutarea acestei funcții ca activitate profesională orientată spre profit sau recompensă.

Auditorul extern

Statutul auditorului public extern, este elaborat și aprobat în baza art.58 lit. k) din Legea nr. 94/1992, privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, republicată, și reglementează cariera, drepturile și obligațiile auditorului public extern, precum și raporturile de muncă dintre acesta și Curtea de Conturi.

Prin sintagma ”auditor public extern” se înțelege persoana care efectuează activități specifice Curții de Conturi sau îndeplinește și alte atribuții legate strict de funcția de control, cât și persoanele ce dețin funcțiile de conducere de director, director adjunct, șef serviciu și șef birou din structurile de specialitate ale Curții de Conturi și ale Autorității de Audit [44, p. 206].

Conform Regulamentul din 04.11.2010 privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități aprobat prin Hotărârea plenului Curții de Conturi nr. 130/2010, conform prevederilor art. 11 alin. (2) din Legea nr. 94/1992, republicată, auditor public extern este persoana angajată în cadrul Curții de Conturi care efectuează activități specifice de control și audit public extern.

Auditorul extern(financiar) este o persoană fizică ori juridică care își exercită prerogativele în baza unui contract cu întreprinderea.

Auditorul extern(financiar) este de două feluri:

obligatoriu – dacă entitatea îndeplinește condițiile legale care prevăd expres aceasta (statutar);

opțional – în toate celelalte cazuri.

Auditorul public extern îndeplinește o funcție de interes public, de carieră, cu un statut special conferit de nivelul și complexitatea atribuțiilor, precum și de răspunderile, riscurile, incompatibilitățile și interdicțiile care decurg din aplicarea Legii 94/1992, republicată, și din regulamentele Curții de Conturi, elaborate în baza legii.

CAPITOLUL II. CONCEPTUL DE AUDIT STATUTAR

2.1. Rolul și obiectul auditului statutar

Potrivit literaturii în domeniu [32, p. 3], cerința de a audita, de către profesioniști autorizați și calificați, conturile anuale și consolidate ale anumitor entități ca întreg, introdusă pentru Comunitatea Europeană prin Directivele Contabile, este orientată să protejeze interesul public.

Prin audit statutar se înțelege ”examinarea efectuată de un profesionist – desemnat, cel puțin la nivel principial, de acționariat, autorizat și independent – asupra situațiilor financiare ale unei entități elaborate de conducere, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare și complete a poziției, situației și rezultatelor financiare, conform cadrului contabil și de raportare financiară adecvat” [29, p. 26].

Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examinează (verifică) și certifică în totalitatea lor situațiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activități și operații specifice întreprinderii auditate, în virtutea unor dispoziții legale (legea contabilității, legea societăților comerciale, legea piețelor de capital etc), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor întreprinderii (acționari, asociați).

Această activitate de asigurare a preciziei și exactității informațiilor este precizată prin lege ca fiind obligatorie pentru anumite entități din motive de interes public. Aceste entități sunt obligate să cuprindă în statutul lor această obligație, de aici rezultând și denumirea unanim acceptată de audit statutar.

Auditul statutar se exercită de către auditorii financiari membrii ai Camerei Auditorilor. Auditul statutar (legal) este în același timp un audit de conformitate și un audit de eficacitate.

Caracteristicile auditului statutar:

sunt realizate numai de specialisti independenti care fac parte dintr-un organism autonom, independent

caracter legal – singurul tip de control independent reglementat prin directiva a VIII-a prin standardele internationale de audit si legislatia nationala.

trebuie sa fie efectuat de profesionisti independenti

Obiectul auditului statutar – emiterea unei opinii ce poate fi exprimata in urmatoarele feluri:

1. situatiile financiare dau o imagine fidela (latino continental)
2. situatiile financiare prezinta in mod sincer in toate aspectele lor semnificative pozitia financiara, situatiile financiare si performantele fin (anglo-saxona)

Caracteristici ale auditului statutar care-l deosebesc de auditul contractual:

1.-numirea auditorului statutar se face de catre adunarea generală a acționarilor sau asociaților;

2.-orice auditor statutar e mandatat, de regula pentru o durata de 5-7 ani;

3.-auditorul statutar emite in toate cazurile un raport de audit care are un conținut strict normat;

4.-auditorului statutar îi este specifică o anumita conduită deontologică precis stabilită prin codul etic;

5.-misiunea de audit statutar are un caracter permanent;

6.-auditul statutar se efectuează numai prin sondaj;

7.-auditorul statutar nu poate avea imixtiuni în gestiunea societății-client.

Publicul se așteaptă ca auditorul statutar să joace un rol în protejarea intereselor sale, prin oferirea unei resigurări referitoare la:

acuratețea declarațiilor financiare;

continuitatea exploatării și solvabilitatea firmei;

existența unor fraude;

respectarea de către firmă a obligațiilor sale legale;

comportamentul responsabil al firmei față de problemele legate de mediu și probleme sociale.

Elementele de bază ale conceptului de audit statutar sunt [42, p. 23]:

profesionistul competent și independent trebuie să fie profesionist contabil, care poate fi o persoană fizică sau o persoană juridică;

examinarea este strict profesională;

scopul examinării: exprimarea unei opinii motivate responsabile și independente;

obiectul opiniei: imaginea fidelă, clară și completă a poziției financiare, a situației financiare și a rezultatelor obținute de entitatea auditată;

criteriul de calitate în funcție de care se face examinarea și se exprimă opinia îl constituie standardele (normele) naționale sau internaționale.

Auditul statutar sau auditul legal sunt denumiri ce au aceleași semnificații și anume:

caracterul legal, rezultă din faptul că este singurul tip de audit reglementat la nivel european și național și este prevăzut prin legea companiilor și prin actele constitutive ale acestora;

statutul de independență al auditorilor care realizează aceste misiuni;

autonomia organizației din care auditorul face parte.

Situațiile financiare oferă o asigurare ce ar trebui să ducă la consolidarea încrederii tuturor părților ce au relații cu diferite entități. Declarațiile financiare ale unei entități auditate dintr-un stat membru pot fi folosite de terțe părți din alte state membre.

Manifestarea auditului statutar

În prezent în România aspectele legate de auditul statutar sunt reglementate de Legea nr. 31 / 1990 privind societățile comerciale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, Legea contabilității nr. 82/1991, republicată și de Ordonanța de Urgentă a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar, modificată și completată prin Legea nr. 26/2010.

Auditul statutar se efectuează doar de către auditorii sau fírmele de audit care sunt autorizate în acest sens. Autoritatea responsabilă cu autorizarea auditorilor statutari este Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR).

Auditorii statutari și fírmele de audit sunt înregistrați într-un Registru public, și sunt identificați printr-un număr individual.

Auditorii statutari respectă principiile de etică profesională și efectuează misiuni în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit, ce sunt adoptate și de Cameră.

Transparența tot mai mare ce a rezultat din armonizarea informației publicate de entități și fiabilitatea acestei informații trebuie să reprezinte importante contribuții la funcționarea și dezvoltarea Pieței Unice.

Aceste obiective sunt afectate dacă terților nu le este asigurată o anumită încredere, absolut necesară, pentru un climat constructiv.

Caracteristicile auditului statutar

Deoarece responsabilitatea profesioniștilor este imensă toți auditorii statutari trebuie să respecte un sistem de asigurare a calitații. Evaluarea calității unei misiuni este un proces elaborat în vederea diagnosticării calității și cantității probelor colectate, la raționamentele și concluziile echipei de audit.

O altă caracteristică este aceea că o misiune rezultă în urma instituirii și funcționării unei relații tripărtite. Auditul statutar sau firma de audit este numit (ă) de Adunarea Generală a entității auditate pentru o perioadă de 5-7 ani, oferind un caracter durabil și continuitate serviciilor. După numire auditorii pot fi demiși doar dacă există motive serioase: pierderea independenței, declararea incompetenței, comportament nedeontologic.

Obiectivul suprem al funcției de audit statutar este pe de o parte, responsabilizarea regizorilor și actorilor, iar, pe de altă parte, protejarea interesului public.

Multă vreme Cadrul Normativ ce reglementa auditul statutar la nivelul Uniunii Europene a fost insuficient, neexistând un punct unitar privind rolul, poziția și responsabilitatea auditorului statutar. Absența unui astfel de punct a avut un impact negativ asupra calității auditului și prin urmare asupra încrederii în informațiile financiare diseminate, dar și asupra libertății de stabilire și prestațiile realizate în domeniul auditului statutar.

Lipsa unor puncte de vedere armonizate la nivelul Uniunii Europene privind auditul statutar ar fi putut să devină o problemă serioasă în negocierile purtate la nivel internațional existând riscul ca situațiile financiare elaborate de entitățile europene să nu fie acceptate pe piețele internaționale de capital decât atunci când acele conturi au fost auditate de un profesionist independent și calificat în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit.

În acest sens, Parlamentul și Consiliul European au adoptat Directiva 2006/43/CE în scopul unei abordări armonizate a auditului statutar la nivelul Uniunii Europene, precum și pentru crearea unui sistem de supraveghere publică pentru auditorii statutari. Această abordare este cunoscută si sub denumirea de Directiva a VIII-a.

2.2. Așteptările utilizatorilor situațiilor financiare

”Auditorul statutar intervine, de regulă, în perioada de preparare a situațiilor financiare de către organizație, durata de abordare fiind determinată de dimensiunile, complexitatea și rigoarea entității examinate.” [45, p. 16].

În figura nr. 2.1 este descris modul cum relaționează auditorul în raport cu entitatea examinată și cu una dintre părțile interesate.

Fig. 2.1. Poziționarea auditorului statutar în cadrul entității [26, p. 90]

Orice definiție a auditului statutar trebuie să țină cont de nevoile și așteptările utilizatorilor, în măsura în care acestea sunt rezonabile.

”Utilizatorii prețuiesc asigurarea oferită de auditorul statutar datoriă independenței lui față de client, datorită cunoștiințelor sale în domeniul raportării financiare, competențelor dobândite, disponibilității și stricteții în domeniu impuse

de integralitatea standardelor profesionale.” [37, p. 53].

Nevoile și așteptările utilizatorilor sunt considerate rezonabile dacă [45, p. 72]:

sarcinile au fost descrise de lege;

există persoane interesate care doresc să plătească pentru serviciile respective;

există un auditor interesat să ofere un serviciu (pentru un preț care reflectă, în special, nivelul de calificare, dificultatea acțiunii, numărul de ore și riscul implicat) și are competența să o facă.

Publicul se așteaptă ca auditorul statutar să le protejeze interesele prin oferirea unei asigurări referitoare la:

acuratețea declarațiilor financiare;

siguranța că declarațiile financiare intră în responsabilitatea auditorului;

continuitatea exploatării și solvabilitatea firmei;

existența unor fraude;

respectarea de către firmă a obligațiilor sale legale;

comportamentul responsabil al firmei față de problemele legate de mediu și problemele sociale.

Analizând modul în care așteptările și nevoile utilizatorilor sunt considerate rezonabile au dus la următoarele concluzii:

Acuratețea declarațiilor financiare

Utilizatorii informației financiare așteaptă ca raportul de audit să garanteze acuratețea declarațiilor financiare. La această așteptare sunt două concepții greșite și anume:

este probabil să se pregătească rapoarte financiare care să aibă acuratețe;

declarațiile financiare sunt responsabilitatea auditorului.

Prima concepție este acceptată de cei care știu că declarațiile financiare nu pot fi exacte, în ideea că există doar un set de cifre ce poate exprima corect rezultatele operațiilor unei entități și situația ei financiară.

Abordarea contabilă a operațiilor unei afaceri complexe și incertitudinile implicate în luarea deciziilor împiedică alcătuirea unui set de declarații financiare pe care uitlizatorii să le considere drept a fi exacte.

Pentru a diminua ideea că nici un set de declarații nu poate fi absolut corect, Directivele europene au inclus în cerință ca aceste declarații să prezinte ”o imagine adevărată și corectă”.

Cea de-a doua concepție spune că responsabilitatea modului în care au fost întocmite situațiile financiare este purtată de către conducere deoarece conducerea cunoaște cel mai bine afacerile firmei și tot ea hotărăște tratamentul contabil ce va fi aplicat.

Continuitatea exploatării, solvabilitatea firmei

Publicul așteaptă ca raportul auditorului statutar să garanteze solidaritatea firmei. Anumite comentarii au apărut legate de acest subiect:

Conturile anuale sunt pregătite în ideea că firma va avea continuitate în exploatare.

Atunci când baza de continuitate în exploatare este acceptată înseamnă că există solvabilitate iar firma își poate îndeplini responsabilitățile.

Conducerea trebuie să declare public că deține resursele necesare pentru a-și asigura continuitatea pe cel puțin 12 luni de la data adoptării situațiilor financiare.

Raportul de audit trebuie să conțină opinia auditorului referitor la solvabilitatea și continuitatea firmei respective.

Auditorii trebuie să verifice și părerea conducerii cu privire la continuitate și solvabilitate deoarece responsabilitatea conducerii este continuă iar opinia auditorului se referă la o situație dintr-un moment dat.

Existența unei fraude

Audiul a fost mai mereu comparat cu detectarea unei fraude. Datorită acestui lucru au apărut anumite remarci cum ar fi:

Managerii și conducerea sunt primii și cei care au cea mai mare responsabilitate privind detectarea fraudelor și a erorilor;

Auditorul are responsabilitatea de a planifica, desfășura și evalua activitatea de audit astfel încât să poată depista declarațiile incorecte și din ce cauze au fost produse;

Auditorul se găsește în dificultatea de a trebui să ia o decizie bazată pe o suspiciune de fraudă și nu pe fapte dovedite, iar în cazul în care nu este capabil să stabilească dovezi clare de fraudă este pasibil de acționare în justiție.

În cazul fraudelor nu pot fi invocate regulile de confidențialitate.

Conform Directivei 95/26/EC, adoptată în iunie 1995, auditorul ”are datoria să raporteze cu promptitudine autorităților competente orice fapt sau decizie referitoare la întreprinderea respectivă care este posibil să:

constituie o încălcare gravă a legilor;

afecteze continuitatea funcționării;

conducă la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve.” [49]

Publicul se așteaptă ca posibilitățile de fraudă să fie minimalizate prin intermediul auditului statutar. Cea care trebuie însă să se ocupe de micșorarea riscului de fraudă este conducerea prin intermediul măsurilor de organizare și menținerea sistemelor de control intern. Auditorii statutari trebuie doar să confirme existența controlului intern și să spună dacă acesta funcționează.

Respectarea de către firmă a obligațiilor legale

Se știe că este de datoria auditorului să depisteze încălcările de lege ale companiilor dar în același timp nu i se poate cere auditorului să raporteze aspecte ce nu au legătură cu competența sa.

Elaborarea și menținerea unor sisteme de control care să reducă, să prevină și să depisteze în timp posibilitățile de încălcare a legii este responsabilitatea conducerii companiei. Aici rolul auditorului este acela de a confirma că există și funcționează aceste sisteme de control.

De asemenea, firma trebuie să asigure reflectarea implicațiilor financiare ale actelor ilegale în rapoartele financiare iar auditorul are datoria de a confirma acest lucru.

Comportamentul responsabil față de problemele sociale și de mediu

Publicul așteaptă ca auditorul să își spună opinia și în ceea ce privește comportamentul social și de mediu al firmei respective adică, să verifice dacă se respectă mediul fizic, modalitățile prin care se ocupă locurile de muncă, ce politici de dezvoltare are firma, etc.

Cu toate că nu este corect ca auditorului statutar să i se ceară să emită o opinie legată de probleme ce nu intră în sfera lui de activitate, acesta neavând competența și experiența necesară luării unei decizii, el trebuie să accepte că responsabilitățile îi cresc odată cu așteptările publicului.

Auditorul statutar, pe lângă faptul că este autorizat conform legii, trebuie să dispună de toate calificările necesare pentru a înțelege criteriile utilizate de entitate și să fie suficient de competent pentru a determina tipurile și cantitățile de probe de colectat, astfel putând să ajungă la o concluzie adecvată.

Este necesar ca auditorul să dea dovadă de atitudine psihică independentă deoarece competența acestuia un are nici o valoare dacă este părtinitor în colectarea și evaluarea probelor.

Chiar dacă auditorul care realizează auditul situațiilor financiare este plătit de compania care le-a întocmit, el este suficient de independent pentru a emite opinii în care utilizatorii să aibă încredere.

Cu toate că o independență absolută este aproape imposibil de atins, auditorul trebuie să se preocupe mereu de menținerea unui grad înalt de detașare pentru a un pierde încrederea utilizatorilor.

Mai mult, pentru a se menține un grad ridicat al independenței, chiar auditorul, ca furnizor de asigurări, este îngrădit prin referențialul profesional și corporativ, astfel încât posibilitățile de participare la stilizarea exagerată a informației financiare publicată de entitate să fie diminuate. Un exemplu în acest sens este relația ce se stabilește între auditorul statutar, conducerea și acționariatul entității.

2.3. Distincția audit statutar – audit contractual

Atunci când ne referim la auditul financiar din punct de vedere juridic constatăm că acesta cunoaște două forme și anume:

1.Auditul legal (statutar)

2.Auditul contractual

Auditul statutar ”se înscrie într-un cadru stabilit de lege și își are originea în legea societăților comerciale; numai în acest context auditorul – denumit comisar de conturi, auditor statutar – exercită o misiune de audit în aplicarea textelor legale” [30, p. 48].

Auditul statutar are în vedere:

abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;

posibilitatea ocultă între mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul întreprinderii;

posibilitatea de a "scăpa" controalelor interne;

posibilitatea ca unele proceduri să devină inadecvate, ca urmare a schimbării condițiilor avute inițial în vedere, astfel că nu mai este asigurată validitatea procedurii respective (exemplu, condiții de calitate noi cerute la recepționarea unor bunuri inexistente la data elaborării procedurii).

Auditul contractual

Se efectuează la cererea unui client și nu pentru realizarea unei obligații legale. Obiectivele acestui tip de audit sunt stabilite printr-un contract în funcție de dorințele clientului și pot să difere de la un audit la altul. Entitățile încheie contracte cu auditorii financiari sau cu experții contabili atunci când nu au auditori legali și au nevoie de serviciile unor specialiști pentru:

stabilirea raportului de schimb a acțiunilor sau părților sociale în cazul fuziunii, dizolvării sau divizării societăților comerciale;

soluționarea unor litigii cu alte entități, cu organele statului sau cu salariații;

pentru evaluarea aportului în natură la majorarea capitalului social;

pentru evaluarea oportunității și eficacității achizițiilor de titluri de participare.

Auditorul contractual deține o competență mai bine adaptată la o misiune foarte precisă (de exemplu, elaborarea și implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc.). Auditorul contractual efectuează o misiune în cadrul unui contract cu entitatea auditată prin care aceasta (o întreprindere, o primărie, o instituție publică, un minister etc.) fixează o misiune unui auditor, termenii și condițiile de realizare fiind prevăzute în contract.

Altfel spus, dacă nu există decât o singură misiune de audit legal (statutar) care cuprinde obiective cunoscute și care se realizează potrivit Standardelor Internaționale de Audit, există un număr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialiști, de regulã experți contabili.

Distincțiile dintre auditul statutar și auditul contractual se referă la:

Auditorul statutar este numit de către Adunarea Generală a Acționarilor sau Asociaților. Altfel spus, auditorul statutar este numit de către deținătorii de capital ai societății respective și se află în serviciul acestora aducându-le o siguranță asupra situațiilor financiare.

Auditorul statutar este manadatat pentru o perioadă de 5-7 ani. Acest lucru îi permite auditorului să cunoască foarte bine firma.

Auditorul statutar emite un raport de audit cu conținut strict normat, neputând să inventeze un alt mod de raportare.

Auditorul statutar trebuie să aibă o anumită conduită deontologică stabilită de codul etic.

Auditorul statutar poate face controale în orice moment al exercițiului financiar deoarece misiunea de audit statutar are caracter permanent. În practică pentru a nu perturba activitatea firmei auditorul realizează doar câteva intervenții: pentru analiza și evaluarea controlului intrn, pentru inspecția fizică și pentru revizia situațiilor financiare.

Auditul statutar se efectuaeză doar prin sondaj, prin urmare nu are loc o validare completă a tratamentului contabil al tranzacțiilor și fluxurilor respectivului exercițiu.

Auditorul statutar nu poate interveni în gestiunea societății. El păstrează o anumită distanță, nu poate da sfaturi sau executa lucrări care intră în atribuțiile conducerii

CAPITOLUL III. STUDIU ASUPRA ACTIVITĂȚII DE AUDIT FINANCIAR ÎN ROMÂNIA ÎN PERIOADA 2006 – 2012

Prin studiul întreprins în cadrul prezentei lucrări se urmărește evoluția profesiei de audit în România prin intermediul indicatorilor financiari la nivel național pentru toate companiile care își desfășoară activitatea în domeniul auditului financiar.

Pornind de la informațiile pe care le-am avut din diferite baze de date [46] și le-am prelucrat, am centralizat următoarele informații:

Situația cumulativă la nivel de județ a activelor imobilizate declarate de agenții economici membri CAFR în perioada 2006 – 2012 .

Din datele centralizate în această anexă se poate spune că în București s-au înregistrat cele mai reprezentative creșteri relative, având valori cu 8 cifre în raport cu restul activității desfășurate pe teritoriul țării. Cu toate acestea, creșterea relativă din perioada 2006 – 2012 arată un ritm scăzut al dezvoltării de doar 0,79, pe când în alte județe creșterea a fost mult mai semnificativă spre exemplu: 523,73 în Dâmbovița, 131,61 în Dolj sau 93,31 în Brăila.

Trebuie precizat faptul că valorile activelor înregistrate în București raportate la valorile totale însumează între 50% și 75% din valoarea anuală a activelor imobilizate.

În 3 județe se poate observa o scădere a activelor imobilizate astfel: -0,39 în Vaslui, -0,57 în Sălaj și -0,54 în Caraș Severin.

Conform studiului realizat, cea mai mare valoare a activelor imobilizate aferentă firmelor de audit din România a fost înregistrată în anul 2011 în București cu o valoare de 70.459.577 RON.

Cea mai mare creștere relativă a indicatorului de active imobilizate în anul 2012 față de 2006 se observă la nivelul județului Dâmbovița fiind de 523,73.

Situația cumulativă la nivel de județ a cifrei de afaceri declarate de agenții economici membri CAFR în perioada 2006 – 2012.

Din datele centralizate în această anexă se poate spune că cele mai reprezentative creșteri, în termeni de cifră de afaceri, s-au înregistrat în București. Cu toate acestea creșterea are un ritm scăzut al dezvoltării, de numai 0,48, spre deosebire de alte județe unde procentul dezvoltării a fost de 130,97 în Prahova, de 79,79 în Teleorman sau de 26,99 în Bihor.

În 4 județe se poate observa o creștere cu valori foarte scăzute la nivel național, astfel: Bistrița Năsăud: 0,22, Călărași: 0,47, Mureș: 0,83, Neamț: 0,71, sau Tulcea: 0,42.

Situația cumulativă la nivel de județ a numărului mediu de salariați declarat de agenții economici membri CAFR în perioada 2006 – 2012 prezentată în Anexa nr.3.

La fel ca și în anexa anterioară se poate observa că cele mai reprezentative creșteri relative s-au înregistrat tot în București având valori între 1000 și 2074. Cu toate acestea creșterea relativă arată un ritm scăzut al dezvoltării de numai 0,80.

Județele care au înregistrat cea mai mare tendință de creștere au fost Prahova cu o tendință de creștere relativă de 29,00 și Sibiu cu o tendință de 13, 00.

Totuși valorile înregistrate în București raportat la valorile totale înglobează între 65% și 75% din numărul total de angajați, pentru anul 2012 deținând o pondere de 69,11%, pentru anul 2010 deținând o pondere de 67,64% iar pentru anul 2006 deținea o pondere de 66,92% din totalul cifrei.

În 16 județe se poate observa o creștere foarte scăzută astfel: Arad cu 0,31, Argeș cu 0,18, Bistrița Năsăud cu 0,14, Cluj cu 0,95, Constanța cu 0,51, Galați cu 0,79, Gorj cu 0,33, Ialomița cu 0,50, Iași cu 0,84, Maramureș cu 0,80, Mureș cu 0,60, Satu Mare cu 0,77, Timiș cu 0,01.

A fost înregistrată și o tendință descrescătoare în județele Brăila cu -0,29, Călărași cu -0,17, Neamț cu -0,03 și Vâlcea cu -0,13.

La nivel național, creșterea relativă aferentă perioadei 2006 – 2012 a fost de 0,76.

Distribuția entităților auditate pe domenii de activitate este prezentată în Figura 3.1.

Fig. 3.1 Distribuția entităților auditate pe domenii de activitate [47]

Conform site-ului oficial al Camera Auditorilor Financiari din România în anul 2014 cele mai multe entități auditate au fost cele din domeniul serviciilor (62%) iar cele mai puține au fost cele din domeniul comerțului.

Distribuția persoanelor fizice membre CAFR la nivel de județ în România (actualizat în 2014) prezentată în Figura nr 3.2.

Fig. 3.2. Distribuția persoanelor fizice membre CAFR la nivel de județ în România (actualizat în 2014) [50]

Pentru o evidențiere mai clară a numărului de auditori activi înregistrați la CAFR la data de 31.03.2014 am exclus din grafic județul București, acesta având cel mai mare număr de membri activi la data realizării raportului și anume 1572.

Un număr mare de membri CAFR activi se întâlnesc și în județele Cluj (144), Iași (125), Brașov (113), Prahova(113) și Timiș (107).

La polul opus, cu cel mai mic număr de membri CAFR activi la nivel național sunt județele Caraș Severin (7), Salaj (7), Covasna (8), Călărași (9), Giurgiu (9).

6. Distribuția persoanelor juridice membre CAFR la nivel de județ în România (actualizat în 2014) prezentată în Figura 3.3.

Fig. 3.3. Distribuția persoanelor juridice membre CAFR la nivel de județ în România (actualizat în 2014) [48]

Din acest grafic am exclus județul București deoarece numărul firmelor de audit existente în județ este foarte mare comparativ cu județele din restul țării. Registrul Public Electronic al Auditorilor Financiari întocmit în 2014 arată că în București există 443 persoane juridice membre CAFR.

Județul București deține de 11 ori mai multe firme de audit decât județul Timiș, al doilea ca număr de persoane juridice membre CAFR la nivel național. Acesta este urmat în deaproape de Cluj și Constanța cu un număr de 39 de firme de audit și de județul Brașov cu 35 de firme de audit membre CAFR.

Județele cu cele mai puține firme de audit sunt: Teleorman (1), Călărași (2), Caraș Severin (2), Giurgiu (2), Mehedinți (2), Covasna (3), Harghita (3), Olt (3), Botoșani (4), Brăila (4), Ialomița (4) și Vaslui (4).

7. Firmele de audit din România după mărimea profitului net înregistrat, sunt prezentate în Tabelul 3.1.

Tabel 3.1. Top 8 firme de audit la nivel de țară după mărimea profitului net înregistrat [50]

În aceast tabel nu au fost incluse firmele care formează BIG FOUR și anume: PricewaterhouseCoopers, Deloitte, Ernst Young și KPMG

BDO CONTI AUDIT a înregistrat un profit de 6.150.628 RON fiind cea mai performantă firmă din țară în anul 2012. Aceasta este urmată de firma BOSCOLO AND PARTNERS AUDIT cu un profit de 2.226.157 RON.

Primele 8 firme de audit din România au înregistrat un profit de 13.419.200 RON în 2012, cu 182,40% mai mult decât au înregistrat în anul 2006.

Profitul înregistrat de cele 8 firme reprezintă 17,95% din valoarea anuală totală pentru anul 2012.

8. Firmele de audit din România după numărul mediu de salariați, sunt prezentate în Tabelul 3.2.

Tabelul 3.2. Top 10 firme de audit la nivel de țară după numărul mediu de salariați [50]

Având în vedere numărul de salariați a primelor 10 firme de audit membre CAFR, se observă că BDO CONTI AUDIT se află la mare distanță de competitorii ei prezentând un număr de 122 de angajați în 2012. Ea este urmată de Scot Company Consulting cu doar 42 de angajați.

În perioada 2006 – 2011 s-a înregistrat o creștere a numărului de angajați la toate cele 10 firme, doar în anul 2012 a apărut o ușoară scădere.

Evoluția veniturilor și a rezultatelor obținute din activitatea de profit prezentată în tabelul 3.3.

Tabelul 3.3. Evoluția veniturilor și a rezultatelor obținute din activitatea de profit [50]

Folosind datele furnizate de Ministerul Finanțelor pe site-ul oficial am realizat un tabel cu veniturile si rezultatele activității de audit în perioada 2006 – 2012.

Se poate observa că în perioada 2006 – 2009 s-a înregistrat o scadere iar în perioada 2010 – 2012 o creștere.

CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI

În urma informațiillor adunate și structurate în această lucrarea am ajuns la concluzia că auditul financiar joacă un rol foarte important în activitatea economică de zi cu zi.

Din primul capitol putem observa că auditul financiar este mult mai cuprinzător decât auditul statutar mai exact, auditul statutar este o ramură a auditului financiar. Astfel observăm că auditul financiar contabil este orientat spre:

verificarea respectării cadrului conceptual al contabilității, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic;

verificarea și certificarea reflectării în contabilitate a situațiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară și completă pe întreg exercițiul financiar.

Fiind atat de cuprinzător, auditul financiar este împărțit în mai multe tipuri și anume:

audit de conformitate sau de legalitate;

audit de atestare financiară;

audit al performanței sau rezultatelor;

audit operațional;

audit de gestiune.

Analizând cel de-al doilea capitol am observat că auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examinează (verifică) și certifică în totalitatea lor situațiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activități și operații specifice întreprinderii auditate, în virtutea unor dispoziții legale (legea contabilității, legea societăților comerciale, legea piețelor de capital etc), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor întreprinderii (acționari, asociați). Auditul statutar se exercită de către auditorii financiari membrii ai Camerei Auditorilor.

Obiectivul suprem al funcției de audit statutar este pe de o parte, responsabilizarea regizorilor și actorilor, iar, pe de altă parte, protejarea interesului public.

Putem afirma că auditorul statutar intervine, de regulă, în perioada de preparare a situațiilor financiare de către organizație, durata de abordare fiind determinată de dimensiunile, complexitatea și rigoarea entității examinate.

Publicul se așteaptă ca auditorul statutar să le protejeze interesele prin oferirea unei asigurări referitoare la:

acuratețea declarațiilor financiare;

siguranța cã declarațiile financiare intră în responsabilitatea auditorului;

continuitatea exploatării și solvabilitatea firmei;

existența unor fraude;

respectarea de către firmă a obligațiilor sale legale;

comportamentul responsabil al firmei față de problemele legate de mediu și problemele sociale.

Referindu-ne la diferența dintre auditul statutar și auditul contractual, am observat că auditul contractual se efectuează doar la cererea unui client pe când auditul statutar este obligatoriu. Împreună cele două tipuri de audit formează auditul financiar.

În urma studiului întreprins în capitolul al treilea putem spune:

Profesia de audit s-a dezvoltat în perioada 2006-2012 într-un ritm accelerat, odată cu cererea de servicii de audit și dezvoltarea acestei piețe în România;

Concentrarea teritorială și mai ales administrativă pentru firmele de audit este cu precădere în zona Bucureștiului, deoarece aici sunt cele mai importante sectoare economice;

Creșterea de servicii de audit crește o dată cu volumul de activitate, chiar dacă onorariile percepute scad;

Dezvoltarea pieței de audit și implicit răspunderea profesională nu au oprit creșterea serviciilor de audit.

BIBLIOGRAFIE

I. Acte normative:

Legea nr. 672 din 19.12.2002 privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial nr. 953 din 24.12.2002;

Legea nr. 82/1991 a contabilității, publicată în Monitorul Oficial nr. 265 din 27 decembrie 1991, Partea I, modificată și completată.

Legea nr. 84 din 18.03.2003 pentru modificarea și completarea Ordonanței de Guvern nr. 119 din 30.09.1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv, publicată în Monitorul Oficial nr. 195 din 26.03.2003;

Legea nr. 106 din 07.04.2004 privind aprobarea Ordonanței de Guvern nr. 37 din 29.01.2004 pentru modificarea și completarea reglemetărilor privind auditul intern, publicată în Monitorul Oficial nr. 332 din 16.04.2004 ;

Legea nr. 133 din 19.03.2002 pentru aprobarea Ordonanței de Urgența nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial nr. 230 din 05.04.2002;

Legea nr. 12 din 09.01.2003 privind aprobarea Ordonanței Guvernului nr. 67/2002 pentru modificarea Ordonanței de Urgența nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial nr. 38 din 23.01.2003;

Hotărârea de Guvern nr. 362 din 05.05.2000 privind organizarea inspecțiilor pentru audit intern și stabilirea atribuțiilor generale pentru efectuarea acestora, publicată în Monitorul Oficial nr. 210 din 12.05.2000;

Ordonanța de Guvern nr. 119 din 30.09.1999 privind auditul intern și controlul financiar preventiv, publicată în Monitorul Oficial nr. 430 din 31.08.1999;

Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 1267 din 21.09.2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern (cadru general) publicat în Monitorul Oficial nr. 480 din 02.10.2000;

Hotărârea Camerei Auditorilor Financiari din România nr. 1 din 28.02.2001 privind aprobarea Registrului auditorilor financiari din România, publicată în Monitorul Oficial nr. 140 bis din 21.03.2001;

Hotărârea de Guvern nr. 362 din 05.05.2000 privind organizarea inspecțiilor fiscale pentru audit intern și stabilirea atribuțiilor generale pentru efectuarea acestora, publicată în Monitorul Oficial nr. 210 din 12.05.2000;

Hotărârea Camerei Auditorilor Financiari din România nr.52 din 31.08.2005 privind modificările si completările Regulamentului de organizare si funcționare a Camerei Auditorilor Financiari din România , publicată în Monitorul Oficial nr. 901 din 07.10.2005;

Hotărârea Camerei Auditorilor Financiari din România nr.70 din 14.08.2006 pentru aprobarea Normelor privind controlul calității activității de audit financiar și a serviciilor conexe, publicată în Monitorul Oficial nr. 786 din 18.09.2006;

Hotărârea Camerei Auditorilor Financiari din România nr.73 din 20.09.2006 privind aprobarea controlului calității activității de audit financiar și a serviciilor conexe, publicată în Monitorul Oficial nr. 909 din 08.11.2006;

Hotărârea Camerei Auditorilor Financiari din România nr.88 din 19.04.2007 pentru aprobarea Normelor de audit intern, publicată în Monitorul Oficial nr. 416 din 21.06.2007;

Hotărârea Camerei Auditorilor Financiari din România nr.111 din 26.02.2008 pentru aprobarea Normelor de reprezentare a auditorilor financiari la conferința Camerei Auditorilor Financiari din România, publicată în Monitorul Oficial nr. 194 din 13.03.2008;

Hotărârea Camerei Auditorilor Financiari din România nr.115 din 25.03.2008 pentru aprobarea Normelor privind perioada de pregătire profesională practică a stagiarilor în activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial nr. 130 din 19.02.2008;

Ordonanță de urgență nr. 90 din 24 iunie 2008, actualizată, privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate și supravegherea în interes public a profesiei contabile, aplicabilă începând cu data de 1 februarie 2014.

Standarde de Contabilitate. Acte normative necesare pentru armonizarea cu sistemul contabil al Uniunii Europene aplicabil în România din 1 ianuarie 2003”, Iași: Editura Sedcom Libris 2003.

II. Monografii, tratate, culegeri:

Boulescu, M. Audit financiar – entități economice. București: Tribuna Ecomonică, 2007. 312 p.

Boulescu, M.; Bârnea, C.; Ispir, O. Controlul financiar intern și audit intern la entitățile publice. București: Economică, 2004. 385 p.

Boulescu, M. Controlul și auditarea agenților economici. București: Tribuna Economică, 2004. 377 p.

Camera Auditorilor Financiari din România, Federația Internațională a Contabililor – Audit financiar 2006. Standarde – Codul etic. București: Irecson, 2007. 937 p.

Crăciun, Ș. Auditul intern – evaluare, consiliere. București: Economică, 2006. 246 p.

Darie,V. Manualul expertului contabil și al contabilului autorizat. Bacău: Agra, 1999. 389 p.

Dinga, E. O procedura de audit al performanței privind starea de armonizare a României cu aquis-ul comunitar în domeniul financiar. București: Expert, 2008. 479 p.

Dobre, E. Controlul și auditul proiectelor. București: Economică, 2007. 296 p.

Domnișoru, S. Audit statutar și comunicare financiară – volumul I. București: Economică, 2011. 268 p.

Ghiță, E. Audit financiar. Craiova: Sitech, 2005. 426 p.

Ghiță, M.; Mareș, V.; Popescu, M.; Domnișoru, S.; Ghiță, E. Conceptele, metodologia si raportarea în audit. Craiova: Universitaria, 2003. 759 p.

Mitroi, F. Auditul de performanță (controlul rezultatelor) concept și perspective. București: Societatea „Adevărul” SA, 1999. 417 p.

Mihăilescu, I. Audit financiar versus audit statutar. Clasificări necesare în practica profesională. București: Camera Auditorilor Financiari din România, 2010. 258 p.

Morariu, A.; Țurlea, E. Auditul financiar contabil. București: Economică, 2001. 325 p.

Oprean, I. Întocmirea și audierea bilanțului contabil. Deva: Intelcred, 2011. 200 p.

Popeangă, P. Auditul financiar contabil. București: Tribuna Economică, 1999. 341 p.

Popeangă, V. Auditul financiar contabil. București: Tribuna Economică, 1999. 403 p.

Rusovici, A.; Cojoc, F. ; Rusu, Gh. Audit financiar, servicii conexe și de consultanță in băncile comerciale. București: Monitorul Oficial, 2001. 485 p.

Rusu, C.;Albu, M. -Diagnosticul și strategia firmei. București: Tribuna Economică, București, 2005. 628 p.

Stanciu, I. Gestiunea financiară a agenților economici. București: Economică, 1994. 317 p.

Staicu, C. Contabilitate financiară și de gestiune. Craiova: Aius, 1999. 423 p.

Toma, M. Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități, Ediția a III-a, revizutiă și adăugită. București: CECCAR, 2009. 360 p.

Ștefan, C. Controlul și auditul financiar. Expertiza contabilă. București: Economică, 2002. 495 p.

Tătaru, V. Auditul financiar. București: Cavallioti, 2007. 398 p.

Toma, M.; Chivulescu, M. Audit financiar și certificare a conturilor anuale. Iași: Fundației pentru Management Financiar Contabil și Audit „Grigore Trancu”, 1997. 512 p.

Țurlea, E.; Stoian, A. Auditul financiar-contabil. București: Economică, 2001. 432 p.

http://www.cafr.ro/uploads/Registrul%20electronic%20al%20persoanelor%20fizice%20aprilie-4fe5.pdf – Registrul membrilor Camerei Auditorilor Financiari din România.

http://www.datefirme.ro

http://www.infopagina.ro – Informații despre firmele înregistrate în România.

http://www.insse.ro.

http://www.mfinante.ro – Indicatori financiari declarați de aceștia în perioada 2006-2012.

LISTA ABREVIERILOR

CAFR – Camera Auditorilor Financiari din România

IAASB – Standarde de Audit și Asigurări

IAPS – Practicile Internaționale de Audit

IASC – Standardele de Contabilitate Internaționale și Naționale

IASCF – Fundația Comitetului pentru Standarde Internaționale de Contabilitate

IFAC – International Federation of Accountants

IFRS – Standardele Internaționale de Raportare Financiară

ISA – Standardele Internationale de Audit

ISAE – Standardele Internaționale privind Angajamentele de Asigurare

ISRE – Standardele Internaționale privind Angajamentele de Revizuire

ISRS – Standardele Internaționale pentru Misiuni Conexe

Nr – număr

OMF – Ordinul Ministerului Finanțelor