Auditul Financiar Contabil,notiuni Teoretice,scurta Prezentare Generala a Notiunii de “audit”

Capitolul 1.Auditul financiar-contabil,notiuni teoretice

1.1.Etimologia si geneza termenului de “audit”

1.2.Etape in evolutia auditului financiar

1.3.Reglementarea auditului financiar-contabil în România

1.4 Reglementarea auditului la nivel european

1.5.Obiectivele auditului financiar si obiectivele generale ale auditorului independent

1.5.1 Cadrele de raportare financiara aplicabile

1.5.2 Scepticismul professional

1.5.3.Rationamentul professional

1.5.4.Suficiente probe de audit adecvate si riscul de audit

1.6.Tipuri de audit

1.7.Audit statutar versus audit nestatutar

1.8.Tehnici specifice de audit

Capitolul 2. Organizarea unui audit financiar

2.1. Contractarea misiunilor de audit

2.2. Demararea misiunii de audit financiar

2.2.1 Delimitarea caracteristicilor proprii ale unității patrimoniale

2.2.2. Elaborarea planului misiunii de audit
2.2.3. Pragul de semnificație în auditul financiar

Relația dintre pragul de semnificație și riscul de audit

Evaluarea efectului declarărilor eronate
Necesitatea stabilirii pragurilor de semnificație

2.3. Documentația în auditul financiar
2.4. Probele de audit

Capitolul 3. Studiu de caz ……… SRL, auditul financiar contabil al fluxurilor de trezorerie!
3.1. Prezentare generala a societatii

3.2.Acceptarea mandatului si contractarea misiunii de audit
3.3. Orientarea si planificarea auditului
3.4. Evaluarea controlului intern
3.5.Exprimarea opiniei și întocmirea raportului de audit

1.Introducere

Auditul reprezinta o profesie din ce in ce mai cautata,dar si din ce in ce mai controversata,in zilele noastre,cand economia se afla in declin.Dupa cum am invatat la aproape toate materiile studiate pe parcursul celor 3 ani de licenta,in principal,scopul major al oricare intreprinderi,indifferent de obiectul sau de activitate,de dimensiune,de piata,zona in care isi desfasoara activitatea este obtinerea de profit.Obtinerea profitului reprezinta unul obiectivul general al unei entitati,iar deseori,pentru a atinge acest obiectiv,managementul,conducerea unei entitati iau decizii riscante,ajungandu-se in unele cazuri chiar la adoptarea unor decizii frauduloase.Prezentarea eronata sau neclata a pozitiei situatiei financiare,a performantei financiare,a fluxurilor de trezorerie,a situatiei capitalurilor proprii sunt practice tot mai des intalnite in cadrul companiilor,in scopul atragerii posibililor investitori,creditori sau in scopul acoperirii unor adevarate fraude la nivelul companiilor respective.

Pentru a evita astfel de probleme,companiile ce tin la prestigiul lor,si cele care se bucura de increderea investitorilor apeleaza la ceea ce se numesc servicii de audit,repectiv de audit financiar.Auditul reprezinta o imbinare a contabilitatii,si fiscalitatii,si presupune cunostinte la un nivel extreme de avansat din domeniul economic,juridic,fiscal,contabil.Acesta este motivul pentru care m-am hotarat sa abordez aceasta tema pentru elaborarea lucrarii de licenta.Consider ca profesia de auditor,se situeaza in varful profesiilor economice din zilele noastre,intrucat cunostintele precum si experienta unui bun profesionist in domeniul auditului financiar sunt greu de dobandit,si pun in valoare inteligenta si profesionalismul fiecarui individ in parte.

In sens general,auditul presupune examinarea in detaliu a informatiilor financiare puse la dispozitie de catre compania auditata,examinare realizata intr-o maniera cat mai profensionista,ce are ca rezultat,sau mai bine zis,scop,exprimarea unei opinii independente si obiective,prin raportare la anumite criteria de calitate.Asadar,auditul nu presupune numai cunostinte contabile si fiscale,nu se refera numai la verificarea situatiilor financiare si la asigurarea conformitatii lor cu realitatea si cu reglementarile contabile in vigoare,acesta presupune si professionalism,integritate,etica si obiectivitate.Altfel spus,diplomatia acestei ramuri,precum si cumularea celor mai importante domenii din cadrul economiei,m-au determinat sa aprofundez aceasta materie,si sa o studies in detaliu prin prezenta lucrare.Am ales in principal conceptele si practicile specifice de audit,pentru ca acestea stau practice la baza acestei profesii.Conceptele si practicile diferentiaza un auditor de un expert-contabil,de un jurist,si asa mai departe.Prin urmare,voi prezenta in continuare,tot ceea ce este legat de principii,concept,tehnici,metode de audit.

Capitolul 1.Auditul financiar-contabil,notiuni teoretice,scurta prezentare generala a notiunii de “audit”

Etimologia termenului de “audit”.

Potrivit dictionarului roman, termenul de “audit”reprezinta o”functie de control si de revizuire contabila a unei firme”.Functia de control presupune controlul efectiv al situatiilor financiare al companiei auditate,si asigurarea corelatiei dintre acestea si realitate.Realitatea este reprezentata de documentele justificative ce stau la baza intocmirii acestor situatii,a caror corectitudine si valabilitate sunt de asemenea controlate.Functia de revizuire contabila reprezinta corectarea situatiilor financiare in cazul in care cu ajutorul functiei de control sunt identificate erori la nivelul acestora,in scopul asigurarii reprezentarii unei imagini fidele a situatiei pozitiei financiare si a performantei financiare.Asadar,aceste functii duc la definirea termenului de audit ca fiind un proces,nu numai o functie,prin care profesionisti(persoane competente si independente) colecteaza numeroase probe (numarul acestora este determinat de pragul de semnificatie stabilit de auditor),probe ce ulterior sunt evaluate(analizate).Scopul acestui process de colectare si evaluare a probelor este formarea unei opinii asupra gradului de corespondenta dintre evenimentele observate si anumite criteria prestabilite(prin criteria prestabilite putem face referire la standarde de contabilitate si audit,IFRS,OMFP3005/2009,ISA,etc).Opinia auditorului trebuie privita ca o avizare profesionala asupra modului de desfasurare a afacerii,gestionata de conducere,destinata in mod deosebit utilizatorilor informatiilor financiare direct afectati de bunul mers al companiei,respectiv actionari sau investitori.

O alta definitie explicita data auditului,este oferita de catre dictionarul francez Larousse,conform careia auditul reprezinta o procedura desfasurata in vederea asigurarii ca informatiile financiare prezentate de catre o companie sunt credibile,corecte,si sunt in conformitate cu reglementarile in vigoare si garantarii credibilitatii acestora diferitelor persoane ce au anumite interese in cadrul entitatii auditate.Un alt rol extreme de important al acestei proceduri este,dupa cum am mai spus,furnizarea unei opinii cu privire la modul in care managementul isi desfasoara activitatea si la modalitatea in care gestiunea financiara a intreprinderii este analizata.

Analizand termenul de “audit” din punct de vedere etimologic,se considera ca acesta provine din latina,din termenii:

“audius”,ce inseamna “auzire”

“audire”,ce inseamna “a asculta”

“auditu”,ce inseamna “ascultare”

Putem considera ca legatura dintre semnificatiile acestor termeni de provenienta latina si adevarata semnificatie a termenului de “audit” din zilele noastre este aproape inexistenta,dar aceasta legatura este bazata pe modul in care a luat nastere auditul si anume faptul ca in trecut,acesta reprezenta procesul de ascultare a inregistrarilor effectuate si citite cu voce tare de catre un contabil,in vederea verificarii acestora.Astfel,ca demers de ascultare ,de ancheta si in cele din urma,de sugerare a unor solutii prompte.

Etape in evolutia auditului financiar

Literatura de specialitate delimiteaza mai multe etape in evolutia auditului, diferentiate in functie de categoria sociala care ordona si dispunea efectuarea unor actiuni si activitati de audit si ai caror componenti erau numiti ordonatori de audit.Aceste etape se prezinta astfel:

Pana la inceputul secolului al VIII-lea, auditorii erau numiti din catgoria preotilor, si primeau statutul si calitatile morale ale acestora,intrucat ei erau considerati cei mai indreptatiti pentru a pedepsi si judeca.Scopul auditului era acela de pedepsire a talharilor pentru pentru frauda,infractiuni, de prevenire a aparitiei si producerii unor astfel de fapte si de protejare a patrimoniului propriu al unei entitati.In aceasta perioada,auditul era ordonat de biserica,stat,regi si imparati.

Secolul VIII-inceputul secolului XIX:in aceasta perioada au loc schimbari majore in randul ordonatorilor de audit,si anume,vechile clase sociale sunt desfiintate,iar locul lor este luat de catre stat,tribunal jurisdictionale,si actionari.Observam asadar o etapa extreme de importanta cu importanta majora in cadrul evolutiei auditului.Auditorii nu mai sunt numiti din catogoria preotilor,acestia sunt selectati din categoria celor mai buni contabili (observam asadar trecerea cu influente majore de la preoti,la contabili).

Din punctul de vedere al obiectivelor urmarite,nu exista modificari majore,auditul isi extinde obiectivele,asupra impiedicarii fraudelor si pedepsirii celor care le savarseau.De asemenea,se cauta solutii pentru pastrarea integritatii patrimoniului propriu al entitatilor si al statului.

Sfarsitul secolului XIX:in aceasta perioada remarcam o evolutie in cadrul statutului de auditor.Auditorii sunt selectati din randul profesionistilor contabili sau juristi.Remarcam astfel o diferenta intre functia de “contabil” din perioada precedenta si cea de “profesionist contabil”.Odata cu evolutia statutului ordonatorilor de audit,se remarca si schimbarea directiei obiectivelor activitatii de audit,aceasta se desfasoara in vederea atestarii realitatii situatiilor financiare cu scopul de a identifica si a evita erorile si fraudele.De asemenea,in aceasta perioada,incepe sa prinda contur relatia dintre auditori si firmele auditate.

Perioada 1940-1970:aceasta perioada este marcata de dezvoltarea comertului international si de schimbul dintre state cu bunuri si servicii.

Executarea auditului este realizata de catre profesionisti de audit si contabili iar obiectivele cunosc o forma evoluata de atestare a sinceritatii situatiilor financiare.Principala modificare (determinata de aparitia pietelor de capital,ca urmare a dezvoltarii comertului) ce are loc in aceasta perioada este largirea sferei ordonatorilor de audit in randul institutiilor financiare nebancare,bancilor si a patronatului.

Una dintre urmarile majore ale acestei perioade este dezvoltarea activitatii de audit pe continental European de catre anglo-saxoni,ca urmare a dezvoltarii profesiei contabile si a influentelor asupra cadrului contabil conceptual.

Perioada 1970-1990:in aceasta perioada,ordonatorii de audit sunt :statul,actionarii,bancile si intreprinderile.Datorita dezvoltarii profesiei contabile,si a activitatii de audit,auditorii sunt selectati din cadrul profesionistilor de formatie economica,juridical sau contabila,organizati in profesii liberale independente.Obiectivele auditului se multiplica si sunt orientate spre asigurarea si consilierea managementului si conducerii entitatilor,atat publice,cat si private,asupra functionalitatii sistemului de control intern si a situatiilor financiare intocmite,identificarea punctelor slabe si a erorilor ,precum si elaborarea unor solutii si recomandari care sa conduca la corectarea erorilor si prevenirea pagubelor.

Perioada 1990-pana in prezent:apar numeroase clarificari si delimitari conceptuale,intrucat reprezinta perioada in care conceptual de guvernanta corporative este preluat de la americani si introdus in viziunea conducerii,ceea ce confera auditului un rol vital in consilierea si asigurarea managementului entitatilor in ceea ce priveste gestionarea si administrarea acestora.Tot in aceasta perioada,standardele si normele profesionale de audit sunt imbunatatite semnificativ si sunt elaborate ghiduri procedural si coduri deontologice adresate auditorului,menite sa sustina morala acestuia.

Auditul isi extinde obiectivele in sfera mult mai larga,patrunzand in evaluarea si identificarea solutiilor de perfectionare a sistemelor de conducere si de control intern,in evaluarea calitatii si in domeniul asistentei managamentului.

In prezent, auditorii au devenit adevarati specialisti in comunicare si in analiza riscului.

In ceea ce priveste auditul in tara noastra,anul 1999 este anul elaborarii unor acte normative care au condus la exercitarea auditului,atat in domeniul provat,cat si in domeniul public.

Reglementarea auditului financiar in Romania

Activitatea de audit financiar in Romania atat a situatiilor financiare individuale,cat si a situatiilor financiare consolidate este reglementata de mai multe acte normative,a caror prevederi sunt completate odata cu transpunerea in legislatia nationala a OUG nr 75/1999 privind activitatea de audit financiar,cu modificarile si completarile ulterioare,si OG nr 90/2008 privind auditul statutar al situatiilor financiare anuale (individuale si consolidate),cu modificarile si completarile ulterioare.

Intrucat activitatea de audit financiar are o deosebita importanta,institutiile cu atributii de reglementare si supraveghere a contabilitatii au inclus in legislatia specifica si unele prevederi referitoare la auditul financiar.De asemenenea,legislatia contabila emisa de catre Ministerul Finantelor Publice cuprinde si prevederi referitoare la auditul situatiilor financiare anuale.

A.Acte normative care reglementeaza auditul financiar la modul general

a)Ordonanta de urgenta a Guvernului nr 75/1999 privind activitatea de audit financiar,republicata cu modificarile ulterioare,ce reglementeaza cadrul juridic pentru organizarea activitatii de audit financiar si exercitarea independenta a profesiei de auditor de auditor financiar si desemneaza Camera Auditorilor Financiari din Romania (CAFR) ca fiind persoana juridică autonomă care organizează, coordonează și autorizează desfășurarea activității de audit financiar în România;

b)Ordonanta de urgenta a Guvernului nr 90/2008 privind auditul statutar al situatiilor financiare anuale individuale si consolidate,cu modificarile si completarile ulterioare,ce transpune prevederile Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale și al conturilor consolidate.

B. Acte normative care reglementează aspecte referitoare la auditul financiar efectuat pentru unele sectoare de activitate

Cerintele referitoare la informatiile pe care trebuie sa le urmareasca si sa le raporteze auditorii financiari,precum si cerintele in vederea avizarii auditorului pentru a efectua audit la entitatile din domeniile respective au fost emise de catre institutiile are au atributii de reglementare si supraveghere in domeniul contabilitatii,respectiv:

Banca Nationala a Romaniei (BNR)

Comisia de Supraveghere a Asigurarilor (CSA)

Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare(CNVM)

Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private(CSSPP)

Aceste institutii au emis reglementari contabile pentru domeniile pe care le reglementeaza si le supravegheaza și au cuprins în acestea și unele cerințe referitoare la informațiile pe care trebuie să le urmărească și să le raporteze auditorii, precum și cerințele în vederea avizării auditorului pentru a efectua audit la entitățile din domeniile respective.

Dintre aceste reglementari enumeram:

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 99/2006 privind instituțiile de credit și adecvarea capitalului-cuprinde prevederi referitoare la auditorul care efectuează audit la instituțiile de credit.

Astfel, la art. 155, 156, 157, 158, 218 și 219 din ordonanța menționată, se prevăd următoarele:

• auditorii financiari ai instituțiilor de credit trebuie să fie aprobați de Banca Națională a României;

• Banca Națională a României poate respinge numirea unui auditor financiar dacă apreciază că acesta nu dispune de experiență și/sau independență adecvate pentru îndeplinirea sarcinilor specifice sau dacă există constatări potrivit cărora acesta nu a respectat cerințele de conduită etică și profesională specifice;

• instituțiile de credit au obligația să înlocuiască periodic auditorul financiar sau să solicite auditorului financiar înlocuirea periodică a coordonatorului echipei care realizează auditul financiar, conform cerințelor Băncii Naționale a României;

• auditorul financiar al unei instituții de credit trebuie să informeze Banca Națională a României de îndată ce, în exercitarea atribuțiilor sale, a luat cunoștință despre orice fapt sau decizie în legătură cu instituția de credit care:

– reprezintă o încălcare semnificativă a legii și/sau a reglementărilor ori a altor acte emise în aplicarea acesteia, prin care sunt stabilite condițiile de autorizare sau cerințe privind desfășurarea activității;

– este de natură să afecteze capacitatea instituției de credit de a funcționa în continuare;

– poate conduce la un refuz din partea auditorului financiar de a-și exprima opinia asupra situațiilor financiare sau la exprimarea de către acesta a unei opinii cu rezerve;

• la solicitarea Băncii Naționale a României, auditorul financiar al instituției de credit are obligația să furnizeze orice detalii, clarificări, explicații legate de activitatea de audit financiar desfășurată;

• obligațiile prevăzute în actul normativ revin auditorului financiar al instituției de credit și în situația în care exercită sarcini specifice într-o entitate care are legături strânse decurgând dintr-o relație de control cu instituția de credit;

• îndeplinirea cu bună-credință de către auditorul financiar a obligației de a informa Banca Națională a României nu constituie o încălcare a obligației de păstrare a secretului profesional, care revine acestuia potrivit legii sau clauzelor contractuale, și nu poate atrage răspunderea de orice natură a acestuia;

• Banca Națională a României are acces la orice documente întocmite de auditorii financiari pe parcursul acțiunii de audit;

• Banca Națională a României poate retrage aprobarea acordată unui auditor financiar, în situația în care acesta nu își îndeplinește în mod corespunzător atribuțiile prevăzute de lege sau nu respectă cerințele de conduită etică și profesională specifice;

• Banca Națională a României poate emite reglementări specifice cu privire la relația auditor financiar – autoritate competentă;

• Banca Națională a României poate să schimbe informații cu auditorii financiari, din România și din celelalte state membre, ai instituțiilor de credit și ai altor instituții financiare;

• autoritățile, organismele și auditorii financiari din România, prevăzuți în actul normativ, pot să schimbe informații cu autorități competente din celelalte state membre;

• schimbul de informații are în vedere exercitarea atribuțiilor de supraveghere ale Băncii Naționale a României, ale autorităților competente din alte state membre și ale autorităților, organismelor și auditorilor financiari;

• informațiile primite de autoritățile, organismele și auditorii financiari din România sunt supuse cerințelor referitoare la secretul profesional;

• Banca Națională a României schimbă informații cu autoritățile, organismele și auditorii financiari din alte state membre, numai dacă informațiile primite de respectivele autorități, organisme sau de auditorii financiari sunt supuse unor cerințe de păstrare a secretului profesional similare celor prevăzute de ordonanță;

• Banca Națională a României poate schimba informații cu autorități din România sau din alte state membre, responsabile cu supravegherea auditorilor financiari ai instituțiilor de credit, ai firmelor de investiții, ai societăților de asigurare și ai altor instituții financiare.

Ordinul președintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor nr. 22/2008 pentru aprobarea Normelor privind cerințele de informare și de raportare referitoare la auditul statutar al situațiilor financiare ale societăților de asigurare/reasigurare.

Prin Normele emise în anul 2008, CSA stabilește criteriile de aprobare a firmelor de audit care auditează situațiile financiare anuale ale societăților de asigurare/reasigurare.

Potrivit actului normativ menționat, pentru a fi aprobate în vederea auditării situațiilor financiare ale societăților de asigurare/reasigurare, firmele de audit trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

să fie înregistrate în registrul firmelor de audit ținut de CAFR;

să îndeplinească cerințele legale și profesionale referitoare la activitatea de audit și să nu se afle într-o situație de incompatibilitate sau de conflict de interese prevăzută de legislația în vigoare;

să aibă în vigoare un contract de asigurare de răspundere civilă profesională, în conformitate cu normele privind asigurarea pentru risc profesional emise de CAFR;

auditorul statutar responsabil pentru misiunea de audit al situațiilor financiare să aibă calitatea de auditor statutar activ, membru al CAFR, și să fi coordonat sau să fi participat la auditarea situațiilor financiare ale asigurătorilor o perioadă de cel puțin 2 ani;

să aibă cel puțin un actuar în cadrul echipei care va realiza auditul statutar, în vederea examinării activității de asigurare/reasigurare conform principiilor fundamentale și general acceptate ale calculului actuarial.

Societățile de asigurare/reasigurare au obligația să transmită Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor o solicitare scrisă de aprobare a firmei de audit, însoțită de următoarea documentație din care să rezulte îndeplinirea condițiilor prevăzute anterior:

• documentul care atestă calitatea de membru activ al CAFR, eliberat de aceasta, valabil pentru anul financiar în curs;

• curriculum vitae, semnat și datat, care va cuprinde cel puțin informații legate de studiile absolvite, cu menționarea instituției de învățământ, a naturii cursurilor și a anului absolvirii, și o prezentare detaliată a activității desfășurate, cu indicarea denumirii și a profilului activității entității în cadrul căreia a activat, a

duratei și naturii activităților desfășurate, precum și a responsabilităților exercitate, însoțit de orice alte documente care atestă îndeplinirea cerințelor de pregătire și experiență în domeniul asigurărilor. Dacă este cazul, se va indica și autoritatea însărcinată cu supravegherea fiecăreia dintre entitățile în cadrul cărora a desfășurat activitate auditorul statutar;

• curriculum vitae, semnat și datat, pentru actuar, care să cuprindă cel puțin informațiile prevăzute în legătură cu pregătirea și experiența profesională. Actuarul trebuie să fie înscris în Registrul actuarilor ținut de Comisia de Supraveghere a Asigurărilor;

• curriculum vitae, semnat și datat, pentru reprezentantul legal al firmei de audit, care să cuprindă cel puțin informațiile prevăzute în legătură cu pregătirea și experiența profesională;

• o copie a contractului de asigurare de răspundere civilă profesională;

• chestionarul completat și semnat de reprezentantul legal al firmei de audit;

• declarația completată și semnată de reprezentantul legal al firmei de audit.

Pe perioada valabilității contractului de audit, firma de audit este obligată să transmită societății de asigurare/reasigurare toate informațiile necesare în vederea completării de către aceasta a declarației prevăzute de norme.

Solicitarea de aprobare împreună cu documentația aferentă vor fi transmise Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor înainte de începerea misiunii auditului statutar al situațiilor financiare anuale/consolidate.

Potrivit normelor menționate:

partenerul-cheie de audit responsabil pentru efectuarea auditului statutar se înlocuiește în mod obligatoriu, în cadrul misiunii de audit, în termen de cel mult 5 ani de la data numirii, și va putea participa la o nouă misiune de audit statutar al situațiilor financiare ale societății de asigurare/reasigurare respective după o perioadă de cel puțin 2 ani;

orice modificare a partenerilor-cheie de audit pe perioada în care firma de audit se află sub contract cu societatea de asigurare/reasigurare va fi notificată societății de asigurare/reasigurare și Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor de către firma de audit, sub semnătura reprezentantului legal al acesteia, în termen de 5 zile de la producerea acestei modificări;

auditorului statutar sau partenerului-cheie de audit responsabil cu auditul statutar în numele firmei de audit nu i se permite să ocupe un post de conducere în cadrul societății de asigurare/reasigurare auditate, înainte de scurgerea unei perioade de cel puțin 2 ani de la data demisiei ca auditor statutar sau ca partener-cheie de audit.

Auditorii statutari sau firmele de audit care efectuează audituri statutare pentru societățile de asigurare/reasigurare au, printre altele, următoarele obligații:

a) să confirme anual, în scris, comitetului de audit independența lor față de societatea de asigurare/reasigurare auditată;

b) să comunice anual comitetului de audit serviciile suplimentare prestate societății de asigurare/reasigurare;

c) să discute cu comitetul de audit despre amenințările la adresa independenței lor și măsurile de protecție luate pentru reducerea acestor amenințări.

Firma de audit care efectuează auditul statutar al situațiilor financiare anuale și/sau consolidate ale societăților de asigurare/reasigurare trebuie să informeze Comisia de Supraveghere a Asigurărilor de îndată ce, în exercitarea atribuțiilor sale, a luat cunoștință despre orice act sau fapt în legătură cu societatea de asigurare/reasigurare ori cu entitățile care intră în perimetrul de consolidare, act sau fapt care:

a) constituie o încălcare a legii și/sau a reglementărilor ori actelor emise în aplicarea acestora, prin

care sunt stabilite condițiile de autorizare și de desfășurare a activității societății de asigurare/reasigurare;

b) este de natură să afecteze situația patrimonială a societății de asigurare/reasigurare sau buna sa funcționare;

c) poate conduce la un refuz în exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare ale societății de asigurare/reasigurare sau la exprimarea unei opinii cu rezerve.

firmele de audit furnizează, la solicitarea Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor, orice detalii, clarificări, explicații referitoare la activitatea de audit desfășurată pentru societățile de asigurare/reasigurare;

Comisia de Supraveghere a Asigurărilor are acces la orice documente întocmite de auditorii statutari pe parcursul misiunii de audit statutar;

transmiterea către Comisia de Supraveghere a Asigurărilor a informațiilor prevăzute de norme nu constituie o încălcare a niciunei restricții privind divulgarea de informații și nu va atrage niciun fel de răspundere asupra persoanei în cauză.

Legea nr. 93/2009 privind instituțiile financiare nebancare – prin care, la art. 55, 56 și 57 se prevăd următoarele:

– situațiile financiare anuale ale instituțiilor financiare nebancare înscrise în Registrul general se auditează de auditori financiari, în conformitate cu reglementările legale în vigoare;

– situațiile financiare anuale ale instituțiilor financiare nebancare înscrise și în Registrul special se auditează exclusiv de auditori financiari agreați de Banca Națională a României, în baza experienței și capacității dovedite în exercitarea activității de audit financiar;

– la solicitarea Băncii Naționale a României, auditorul financiar care auditează situațiile financiare anuale ale instituției financiare nebancare are obligația să furnizeze orice detalii, clarificări și explicații legate de activitatea de audit financiar desfășurată;

– auditorul financiar care auditează situațiile financiare anuale ale unei instituții financiare nebancare înscrise în Registrul special trebuie să informeze Banca Națională a României de îndată ce, în exercitarea atribuțiilor sale, a luat cunoștință de orice act sau fapt în legătură cu activitatea instituției financiare nebancare, act sau fapt care:

a) constituie o încălcare gravă a legii și/sau a reglementărilor ori a actelor emise în aplicarea acesteia, prin care sunt stabilite condițiile de desfășurare a activității instituției financiare nebancare;

b) este de natură să afecteze capacitatea instituției financiare nebancare de a funcționa în continuare;

c) poate conduce la un refuz din partea auditorului financiar de a-și exprima opinia asupra situațiilor financiare anuale ale instituției financiare nebancare sau la exprimarea de către acesta a unei opinii cu rezerve;

– îndeplinirea cu bună-credință de către auditorul financiar a obligației de a informa Banca Națională a României nu constituie o încălcare a obligației de păstrare a secretului profesional, care revine acestuia potrivit legii, și nu poate atrage răspunderea de orice natură a acestuia.

Regulamentul Băncii Naționale a României nr. 11/2007 privind autorizarea instituțiilor de credit, persoane juridice române, și a sucursalelor din România ale instituțiilor de credit din state terțe, cu modificările și completările ulterioare – prin care se precizează următoarele:

– persoanele propuse în calitate de auditor financiar trebuie să îndeplinească cerințele prevăzute de lege și să nu se afle în vreo situație de incompatibilitate sau de conflict de interese prevăzută de legislația în vigoare;

– persoanele propuse în calitate de auditor financiar trebuie să aibă experiență relevantă în domeniul auditării situațiilor financiare ale instituțiilor de credit;

– în cazul auditorilor financiari, persoane juridice, cel puțin auditorul financiar, persoană fizică, care coordonează echipa ce va realiza auditul financiar al băncii trebuie să îndeplinească cerința referitoare la experiența relevantă în domeniul auditării situațiilor financiare ale instituțiilor de credit.

Norma Comisiei de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private nr. 11/2007 privind auditorul financiar pentru fondurile de pensii administrate privat și administratorii acestora.

In cadrul acestei norme sunt cuprinse prevederi cu privire la criteriile de avizare a auditorului financiar si activitatea desfasurata in legatura cu sistemul de pensii privat.

La art. 2 din actul normativ menționat se precizează: ”Comisia avizează auditorii financiari, membri activi ai Camerei Auditorilor Financiari din România, care intenționează să desfășoare activități de audit financiar pentru entitățile supuse autorizării, supravegherii și controlului Comisiei”.

Pentru ca un auditor financiar să fie avizat de CSSPP în vederea auditării situațiilor financiare anuale ale fondurilor de pensii administrate privat, acesta trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

• să aibă calitatea de auditor financiar, membru activ al Camerei Auditorilor Financiari din România;

• să fi obținut în ultimii 3 ani calificativul ”A” conform Normelor privind controlul calității activității de audit financiar și a serviciilor conexe, elaborate de Camera Auditorilor Financiari din România;

• să aibă încheiat un contract de asigurare de răspundere civilă profesională cu o societate de asigurări autorizată de Comisia de Supraveghere a Asigurărilor ori de o instituție similară dintr-un stat membru al Uniunii Europene sau aparținând Spațiului Economic European, suma asigurată trebuind să fie la

nivelul maxim, în funcție de riscul asumat pentru activitatea desfășurată;

• să facă dovada posibilității utilizării serviciilor unui expert în activități de calcul actuarial și auditarea sistemelor informatice, conform Standardului internațional de audit 620;

• să nu fi fost sancționat de către autorități române sau străine din domeniul financiar cu interdicția de a desfășura activități în sistemul financiar-bancar ori cu interdicția temporară de a desfășura astfel de activități;

• să nu aibă mențiuni în cazierul fiscal și cazierul judiciar;

• să nu aibă datorii către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale și bugetele fondurilor speciale;

• să îndeplinească cerințele legale și profesionale referitoare la activitatea de audit;

• să nu se afle într-o situație de incompatibilitate sau de conflict de interese, prevăzută de legislația în vigoare;

• să fi achitat taxa pentru avizare.

În vederea avizării de către Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private, documentația transmisă de auditori cuprinde:

▪ certificat eliberat de Camera Auditorilor Financiari din România privind desfășurarea activității de audit financiar și serviciile profesionale conexe, potrivit prevederilor legale, în cazul auditorilor persoane fizice, în copie;

▪ autorizație eliberată de Camera Auditorilor Financiari din România privind desfășurarea activității de audit financiar și serviciile profesionale conexe, potrivit prevederilor legale, în cazul auditorilor

persoane juridice, în copie;

▪ certificatul de înmatriculare la oficiul registrului comerțului, în cazul auditorilor persoane juridice, în copie;

▪ certificatul constatator emis de oficiul registrului comerțului, cu starea la zi a societății, în cazul auditorilor persoane juridice, în original;

▪ situațiile financiare ale auditorului financiar pentru ultimele două exerciții financiare, din care să rezulte că nu a înregistrat pierderi, în cazul auditorilor persoane juridice, în copie;

▪ contractul de asigurare de răspundere civilă profesională, în copie;

▪ cazierul judiciar, precum și cazierul fiscal, în original;

▪ dovada plății taxei de avizare.

Auditorul are obligația să comunice Comisiei de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private orice modificare a informațiilor și/sau a documentelor care au stat la baza avizării sale, în termen de 5 zile calendaristice de la data producerii modificării.

Același act normativ stabilește obligații specifice auditorului, astfel:

• la solicitarea scrisă a CSSPP, auditorul financiar are obligația să furnizeze orice detalii, clarificări și explicații referitoare la datele cuprinse în situațiile financiare ale fondurilor de pensii administrate privat, la care a avut acces în timpul misiunilor sale;

• auditorul financiar trebuie să informeze CSSPP de îndată ce, în exercitarea atribuțiilor sale, a luat cunoștință de acte sau fapte ale administratorului, care:

a) reprezintă încălcări ale prevederilor legii și/sau ale reglementărilor ori normelor emise de CSSPP în aplicarea acesteia, prin care sunt stabilite condițiile de autorizare și de desfășurare a activității fondului de pensii administrat privat;

b) sunt de natură să afecteze semnificativ situația patrimonială a fondului de pensii administrat privat sau buna sa funcționare.

Actul normativ precizează că transmiterea către CSSPP a informațiilor prevăzute de Normă nu constituie o încălcare a obligației de păstrare a secretului profesional,neputând atrage răspunderea auditorului financiar în cauză.

CSSPP a prevăzut și condițiile în care se retrage avizul auditorului financiar al fondurilor de pensii administrate privat, respectiv:

a) dacă acesta a fost obținut pe baza unor informații sau documente false, eronate și care au indus în eroare;

b) dacă auditorului financiar i-a fost retras certificatul/autorizația de către Camera Auditorilor Financiari din România;

c) la solicitarea auditorului financiar;

d) în situația în care nu se mai îndeplinesc condițiile care au fost avute în vedere la avizarea auditorului financiar;

e) în cazul constatării nerespectării prevederilor legii și ale normei menționate.

C. Acte normative în domeniul contabilității care reglementează și unele aspecte referitoare la auditul financiar

Legislația comunitară în domeniul contabilității este reprezentată de directive și regulamente.

Începând cu anul 2006, s-a realizat conformitatea reglementărilor contabile naționale cu directivele europene în domeniu. Prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, s-a realizat preluarea în legislația națională a prevederilor obligatorii cuprinse în Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului

din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate.

Atât reglementările contabile naționale care transpun directivele contabile, cât și reglementările referitoare la IFRS, cuprind prevederi exprese privind obligația auditării situațiilor financiare anuale întocmite conform acelor reglementări. În plus, trimiteri la situațiile în care este obligatorie auditarea situațiilor financiare anuale sunt cuprinse în Legea contabilității nr. 82/1991, republicată.

Ordonanta de urgenta  nr. 75/2014 pentru rectificarea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2014,care precizeaza:

Bugetul asigurărilor sociale de stat aferent sistemului public de pensii pe anul 2014 se majorează la venituri cu suma de 48.593 mii lei prin majorarea veniturilor curente cu suma de 688.963 mii lei și diminuarea subvenției acordate de la bugetul de stat cu suma de 640.370 mii lei, iar la cheltuieli se

majorează cu suma de 48.593 mii lei.

Sistemul de asigurări pentru accidente de muncă  și boli profesionale pe anul 2014 se majorează  la venituri cu suma de 5.290 mii lei, iar la cheltuieli se majorează  cu suma de 426 mii lei,excedentul majorându‐se cu suma de 4.864 mii lei.

Bugetul asigurărilor pentru șomaj pe anul 2014 aferent sistemului asigurărilor pentru șomaj se diminuează la venituri cu suma de 156.000 mii lei prin diminuarea subvenției acordate de la bugetul de stat cu suma de 179.002 mii lei și majorarea veniturilor curente cu suma de 23.002 mii lei și se diminuează la cheltuieli cu suma de 156.000 mii lei.

Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale instituit prin Legea nr. 200/2006 privindconstituirea și utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanțelor salariale, cu modificările ulterioare,se diminuează la cheltuieli cu suma de 6.000 mii lei, excedentul majorându‐se cu aceeași sumă.

Se autorizează  ordonatorii principali de credite să  detalieze influențele aprobate  și să introducă modificările prevăzute de prezenta ordonanță de urgență în bugetul asigurărilor sociale de stat,în bugetul asigurărilor pentru  șomaj  și în anexele la acestea pe anul 2014  și să  comunice MinisteruluiFinanțelor Publice, în termen de 5 zile lucrătoare de la intrarea în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență, detalierea influențelor aprobate.

Incepând cu data intrării în vigoare a prevederilor prezentei ordonanțe de urgență se aprobă utilizarea sumei de 60 milioane lei prevăzute la art. 6 alin. (1) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr.60/2014 pentru rectificarea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2014.

Se autorizează  Ministerul Muncii, Familiei, Protecției Sociale  și Persoanelor Vârstnice să diminueze în bugetul asigurărilor pentru  șomaj pe anul 2014 la capitolul 68.04 "Asigurări  și asistență socială", titlul 51 "Transferuri între unități ale administrației publice", alineatul 51.01.17 "Transferuri din bugetul asigurărilor pentru  șomaj către bugetul asigurărilor sociale de stat" cu suma de 31.000 mii lei  și alineatul 51.01.19 "Transferuri din bugetul asigurărilor pentru șomaj către bugetul fondului național unic

de asigurări sociale de sănătate" cu suma de 9.000 mii lei.

Ordonanta de urgenta nr. 90/2014.

În M. Of. nr. 964 din 30.12.2014, s-a publicat O.U.G. nr. 90/2014 pentru modificarea și completarea Legii nr. 297/2004 privind piața de capital (publicată în M. Of. nr. 571 din 29.06.2004).

La adoptarea ordonanței, s-a avut în vedere angajamentul Guvernului de a continua reformele economice și financiare în vederea menținerii stabilității economice în contextul crizei financiare globale actuale și de a asigura îmbunătățirea corespunzătoare a cadrului legislativ relevant.

De asemenea, s-a ținut cont și de următoarele elemente:

– faptul că adoptarea prezentei ordonanțe de urgență este impusă de necesitatea respectării termenelor și condițiilor asumate de Guvernului României în angajamentele internaționale privind implementarea de reforme structurale care să permită creșterea competitivității economiei românești, reforme care presupun imperativ respectarea termenelor de privatizare realizată prin utilizarea mecanismelor pieței de capital românești;

– faptul că Legea nr. 247/2005 privind reforma în domeniile proprietății și justiției, precum și unele măsuri adiacente, cu modificările și completările ulterioare, prevede că procedurile de admitere la tranzacționare privind anumite societăți deținute de stat vor fi finalizate cel târziu la data de 31 decembrie 2014;

– faptul că întârzierea măsurilor de modificare a legislației primare va genera consecințe negative care se vor răsfrânge nu numai asupra pieței de capital, ci și asupra economiei naționale și relațiilor internaționale ale României, în contextul în care piața de capital, în general, și bursele de valori, în special, ar trebui să reprezinte o alternativă viabilă la creditarea bancară (marcată de reticență în finanțarea proiectelor investiționale, ca urmare a crizei financiare), respectiv principala sursă de finanțare a companiilor (prin majorări de capital și emisiune de acțiuni sau obligațiuni);

– faptul că progresul legislației secundare și al pieței de capital sunt oprite de sistemul legal instituit de un act normativ ce a suferit modificări minore în ultimii 10 ani;

– faptul că situațiile concrete apărute în practică ulterior adoptării Legii 247/2005 privind piața de capital, cu modificările și completările ulterioare, reclamă modificarea, în regim de urgență, a unor prevederi existente astfel încât să se asigure facilitarea accesului investitorilor străini la piața de capital românească și sporirea integrării României în economia europeană, respectarea drepturilor fundamentale ale tuturor investitorilor, guvernanța corporativă a emitenților și transparența acestora, simplificarea regimului ofertelor publice și al listărilor de acțiuni și obligațiuni astfel încât piața de capital națională să devină o piață funcțională și competitivă cu piețele de capital ale celorlalte state membre;

– necesitatea trecerii pieței de capital din România la statutul de piață emergentă, clasificare ce va atrage fluxuri de capital importante în România și care se va putea realiza numai dacă barierele legislative sunt înlăturate de urgență, înaintea expirării termenelor impuse de lege și de angajamentele externe asumate;

– faptul că neadoptarea urgentă a acestui act normativ ar conduce la conservarea unui sistem legal neadaptat în raport cu întreaga evoluție în planul legislației secundare și a cerințelor participanților la piața de capital.

Rezultă faptul că orice întârziere în alinierea legislației primare cu nevoile actuale ale pieței și ale legislației secundare ar conduce la menținerea nepermisă a unor neconcordanțe între prevederile legale din această materie, prin perpetuarea acelor norme care trebuie expres abrogate, fiind perimate sau chiar în contradicție cu noile realități sociale.

Modificarea legislației pieței de capital se impune pentru a asigura înlăturarea formalismului legat de reprezentarea acționarilor în adunările generale și pentru a asigura o transpunere mai fidelă a dispozițiilor Directivei 2003/71/CE referitoare la comunicatele cu caracter publicitar, precum și pentru uniformizarea terminologică a noțiunilor ce creează dificultăți în interpretarea și aplicarea prevederilor legale.

Lămurirea aplicării practice a tuturor acestor probleme tehnice este necesară pentru crearea unui cadru legislativ stabil și previzibil pentru toți participanții la piața de capital și pentru crearea tuturor premiselor în vederea simplificării procedurii de listare și accelerarea investițiilor la nivel național.

Ordonanța a fost adoptată în vederea creării premiselor legale pentru modificarea actelor constitutive ale operatorilor de piață, în concordanță cu prevederile Legii societăților nr. 31/1990, republicată.

Aceste elemente vizează interesul public și constituie situații extraordinare, a căror reglementare nu poate fi amânată.

În continuare, vom prezenta, pe scurt, dispozițiile O.U.G. nr. 90/2014.

Astfel, la art. I, se prevede faptul că Legea nr. 297/2004 privind piața de capital se modifică și se completează. Aceste modificări și completări vor face obiectul unui articol viitor.

La art. II alin. (1), se prevede faptul că operatorii de piață iau măsuri de modificare a statutelor sau actelor constitutive, în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență, în vederea alinierii la prevederile art. 129 și 2863 din Legea 297/2004, cu modificările și completările ulterioare.

La alin. (2) se dispune faptul că prin derogare de la prevederile art. 113 din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările și completările ulterioare, modificările ce vor fi efectuate la actele constitutive ale operatorilor de piață, exclusiv pentru încadrarea acestora în prevederile art. 129 și art. 2863 se înregistrează la Oficiul Național al Registrului Comerțului, în baza hotărârii Consiliului de administrație al operatorului de piață, ulterior obținerii autorizației din partea A.S.F.

La alin. (3) se prevede faptul că Nerespectarea de către membrii Consiliului de administrație unui operator de piață a obligațiilor de modificare a statutelor sau a actelor constitutive proprii, conform prevederilor alin. (1), constituie contravenție și se sancționează cu amendă de la 10.000 lei la 100.000 lei.

În sfârșit, conform alin. (4), ulterior îndeplinirii obligațiilor prevăzute la art. 2863 din Legea nr. 297/2004, cu modificările și completările ulterioare, potrivit prevederilor alin. (1), operatorii de piață pot stipula în actul constitutiv cerințe de cvorum și de majoritate mai mari.

La art. III alin. (1) se dispune faptul că prevederile art. 173 alin. (1), art. 175 alin. (1) și (2), art. 175 alin. (3) lit. c), art. 176, art. 177, art. 178 alin. (11)-(31) și alin. (5) teza a doua, art. 179 alin. (2), art. 180 lit. e), art. 184 alin. (5), art. 185 alin. (3) și art. 189 alin. (1) din Legea nr. 297/2004 privind piața de capital, cu modificările și completările ulterioare, așa cum au fost modificate și completate prin prezenta ordonanță de urgență, se aplică ofertelor publice al căror prospect/document de ofertă este aprobat după intrarea în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență.

Conform dispozițiilor de la alin. (2), prevederile art. 178 alin. (5) teza I din Legea nr. 297/2004, cu modificările și completările ulterioare, așa cum au fost modificate și completate prin prezenta ordonanță de urgență, se aplică operațiunilor derulate după intrarea în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență.

La alin. (3), se stabilește faptul că prevederile art. 2111 din Legea nr. 297/2004, cu modificările și completările ulterioare, așa cum au fost modificate și completate prin prezenta ordonanță de urgență, se aplică în cazul cererilor de aprobare a prospectului depuse la A.S.F. după intrarea în vigoare a prezentei ordonanțe de urgență.

La art. IV, se dispune faptul că ordonanța intră în vigoare la 10 zile de la data publicării în Monitorul Oficial.
În sfârșit, se prevede faptul că O.U.G. nr. 90/2014 transpune următoarele directive ale Uniunii Europene:

1. prevederile art. 4 alin. (1) pct. 9 din Directiva 2004/39/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 21 aprilie 2004 privind piețele instrumentelor financiare, de modificare a Directivelor 85/611/CEE și 93/6/CEE ale Consiliului și a Directivei 2001/12/CEE a Parlamentului European și a Consiliului și de abrogare a Directivei 93/22/CEE a Consiliului;

2. prevederile art. 1, 15, 16 și 21 din Directiva 2003/71/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 4 noiembrie 2003 privind prospectul care trebuie publicat în cazul unei oferte publice de valori mobiliare sau pentru admiterea valorilor mobiliare la tranzacționare și de modificare a Directivei 2001/34/CE;

3. prevederile art. 10 alin. (1) și alin. (3) și ale art. 12 din Directiva 2007/36/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 11 iulie 2007 privind exercitarea anumitor drepturi ale acționarilor în cadrul societăților comerciale cotate la bursă;

4. prevederile art. 28, 29 și 31 din Directiva 2013/36/UE a Parlamentului European și a Consiliului din 26 iunie 2013 cu privire la accesul la activitatea instituțiilor de credit și supravegherea prudențială a instituțiilor de credit și a firmelor de investiții, de modificare a Directivei 2002/87/CE și de abrogare a Directivelor 2006/48/CE și 2006/49/CE.

Ca o concluzie, observăm faptul că O.U.G. nr. 90/2014 are ca scop eliminarea barierelor care împiedică intrarea României în grupul piețelor de capital emergente. Astfel, sunt vizate următoarele elemente:

– facilitarea accesului la piața de capital din România;

– respectarea drepturilor investitorilor (la vot și la dividende);

– guvernanța corporativă a emitenților și transparența acestora;

– simplificarea regimului ofertelor publice și al listărilor de acțiuni și obligațiuni;

– eliminarea unor prevederi restrictive birocratice.