Auditul Financiar Contabil la O Intreprindere In Dificultate

=== 3803ed4db1dbdaa78d2dbdda34d6242702b96acc_356550_1 ===

Universitatea Titu Maiorescu

Facultatea de Finanțe-Bănci, Contabilitate și Administrarea Afacerilor

Contabilitate și informatică de gestiune

AUDITUL FINANCIAR – CONTABIL LA O ÎNTREPRINDERE ÎN DIFICULTATE

CUPRINS

INTRODUCERE

Această lucrare se intitulează “Auditul unei societăți comerciale aflate în dificultate” și își propune să prezinte realizarea unei misiuni de audit. Pentru a exemplifica etapele din cadrul acestei misiuni am ales drept entitate-suport, situațiile financiare ale societății X S.A., lucrarea fiind structurată pe trei capitole.

Am ales aceasta temă, deoarece auditul financiar cunoaște o evoluție extrem de rapidă în România, devenind o activitate indispensabilă. Importanța auditului financiar este deosebită, aceasta concretizându-se în sporirea credibilității informației prezentate în situațiile financiare, informații utile pentru deciziile utilizatorilor de informații.

Generalizarea utilizării auditului este strâns legată de dezvoltarea în timp a societăților comerciale și de delimitarea competențelor și a responsabilităților pe care le au managerii. Conducerea și gestionarea patrimoniului societăților este astfel preluată de manageri, astfel că proprietarii urmăresc tot mai mult cunoașterea modului în care managerii administrează afacerile lor.

Apariția auditului a fost influențată de perspectivele aderării României la Uniunea Europeană. Activitățile din ce în ce mai diverificate și dezvoltarea piețelor de capital sunt premisele unor erori în prelucrarea, evaluarea și interpretarea datelor, ce se vor solda cu consecințe negative asupra utilizatorilor de informații.

Auditul constă în examinarea de către un specialist independent și competent a fidelității informațiilor și reprezentarilor financiar-contabile, fiind baza pentru probitatea și credibilitatea activităților economice. Activitatea de audit cuprinde examinarea de informații, cu scopul de a se exprima o opinie independentă, prin raportarea la anumite criterii sau standarde de calitate.

Principalul rol al auditului financiar este formularea unei opinii, de acele persoane autorizate în a oferi această opinie, iar baza de referință asupra căreia se formulează această opinie este dată de conformitatea informațiilor difuzate către acei utilizatori externi ai situațiilor finanaciare.

Un alt rol esential îndeplinit de auditul financiar se concretizează în oferirea încrederii asupra situațiilor financiare și anume că acestea sunt conforme cu realitatatea comapaniei raportoare, mai exact, acestea oferă o imagie fidelă a pozitiei financiare, a activelor, datoriilor, profitului sau pierderii entității.

Pentru realizarea lucrării am realizat o documentare asupra literaturii de specialitate, precum și a Standardelor Internaționale de Audit. Scopul realizării lucrării este de prezenta conceptele teoretice studiate. Studierea Standardelor Internaționale de Audit este și ea importantă, ajutând la concretizarea și desfășurarea corectă și eficientă a misiunii de audit.

Demersul acestei lucrari vizează o latură calitativă orientată spre aprecierea stadiului efectiv de aplicare a reglementărilor și a legislației specifice domeniului si o latura cantitativa, datorată faptului că aceast tip de analiză este într-o mare măsură aptă să producă o analiză adecvată înțelegerii aprofundate a conceptelor tratate.

Metodologia folosită are ca fundament de bază cercetarea teoretică a conceptelor și reglementărilor în domeniu, alături de cercetarea cantitativă, prin aplicarea metodelor specifice de cercetare. Cu alte cuvinte se va realiza o examinare profesională pe baza informațiilor financiare, scopul acestei examinări urmând a fi exprimarea unei opinii ce trebuie să fie responsabilă și independentă, fundamentată pe reglementărilor din Standardele Internaționale de Audit dar și a reglementărilor din domeniul contabilității.

Societățile comerciale se confruntă adesea cu greutăți, în contextul în care finanțarea a devenit greu de obținut. În unele cazuri, dificultatea se transformă în incapacitate de plată sau insolvență, ca rezultat al imposibilității de a face față datoriilor cu sumele de bani disponibile.

O întreprindere este în dificultate atunci când se află în starea de încetare de plăți, nemaiputând face față datoriilor scadente cu sumele de bani disponibile, potrivit legislației românești privind procedura reorganizării și lichidării judiciare a entităților.

Realizarea unei misiuni de audit implică existența unor reguli precise, cunoscute și acceptate de părțile interesate de informația supusă auditului financiar-contabil. Aceste reguli sunt de fapt standarde definite la nivel național sau internațional.

Principalul obiectiv al acestei cercetări este acela de a aduce în prim-plan obiective și principii generale, pe baza cărora auditorul financiar își stabilește tehnicile cele mai eficiente și adoptate pentru a duce la final misiunea de audit financiar-contabil.

Scopul realizării acestei lucrari este de a dezvolta și detalia conceptele teoretice ale literaturii de specialitate, într-o abordare susținută de soluții practice. Studierea stadardelor ajută la concretizarea și desfășurarea într-o manieră corectă și eficientă a misiunii de audit financiar.

AUDITUL FINANCIAR-CONTABIL

Istoricul auditului financiar-contabil

Auditul a fost cunoscut in practica încă de la începuturile secolului al XVIII-lea, fara a fi însă cunoscută localizarea geografică sau precizata cu exactitate data apariției acestui concept.

Practica auditului financiar-contabil are o vechime de peste un mileniu, chiar dacă în diferite momente ale evoluției sale s-au folosit termeni diferiți, aceștia aveau un conținut foarte apropiat: inspecție, control, verificare, expertiză sau supervizare. Termenii fiind sinonimi, oricare dintre acești termeni utilizati presupunea de fapt:

compararea situației reale cu cea ideală sau cu situația ce ar fi trebuit să existe

stabilirea abaterilor de la situație și analiza lor

identificarea si analiza riscurilor existente

recomandarea de măsuri pentru atingerea obiectivelor societățiilor comerciale.

Acești termeni aveau uneori sferă de cuprindere diferită, fiind bazați pe anumite tehnici și procedee de investigare. Termenul de audit vine de la cuvântul în limba latină audire, care înseamnă a asculta și a informa. În țările anglo – saxone acest termen semnifică ”revizia informațiilor contabile, realizată de un profesionist independent în scopul exprimării unei opinii asupra regularității și a sincerității informațiilor contabile auditate”.

Generalizarea utilizării auditului este strâns legată de dezvoltarea în timp a societăților comerciale și de delimitarea competențelor și a responsabilităților pe care le au managerii. Conducerea și gestionarea patrimoniului societăților este astfel preluată de manageri, astfel că proprietarii urmăresc tot mai mult cunoașterea modului în care managerii administrează afacerile lor.

Inițial proprietarii de capital verificau personal sau prin delegați proprii activitatea managerilor numiți, urmând ca în prezent să apeleze la profesioniști independent. Acesti profesionisti sunt ”însărcinați cu verificarea modului în care averea este gestionată, și verificând onestitatea și corectitudinea acestor profesioniști”. Această delegare a responsabilității de verificare stă la bazele apariției profesiei de auditor.

În Statele Unite ale Americii, după declanșarea crizei economice din 1929, pentru redresarea societăților comerciale s-au căutat soluții menite să ducă la reducerea cheltuielilor și creșterea eficacității. În acest scop, la început s-a apelat la cabinete externe de audit, urmând ca ulterior companiile mari să își organizeze compartimente proprii de audit intern.

Auditul s-a organizat sub presiunea publicului, a acționarilor și a utilizatorilor informațiilor contabile, care manifestau neîncredere în competența și mai ales corectitudinea managerilor companiilor. Managerii au simțit la rândul lor nevoia organizării de compartimente de audit intern deoarece:

creșterea complexității actului managerial și diversificarea activităților au dus la necesitatea utilizării serviciilor consultanților chemați să acorde asistență managerială

descentralizarea activităților și modificarea politicilor manageriale, prin extinderea competențelor și responsabilităților acordate prin delegare a făcut ca riscurile ce amenință obiectivele manageriale să crească considerabil.

După criza economică din anul 1929, investitorii și publicul larg au acuzat contabilii și contabilitatea pentru toate pierderile suferite, considerându-se că această criză nu a fost doar una economică, ci și o ”criză a calității informațiilor furnizate de contabilitate”. Astfel s-a constatat că informațiile oferite mascau de fapt situația reală a companiilor, fiind irelevante și insuficiente, înșelătoare și prea optimiste. Managerii companiilor își urmăreau interesele proprii, având tendința să prezinte situații financiare înfrumusețate.

Pentru creșterea încrederii utilizatorilor de informații contabile în acele informații furnizate de contabilitate, s-a impus societăților comerciale obligativitatea de a publica situații financiare auditate de auditori competenți și independenți.

Până în secolul XX activitatea auditorilor se caracteriza prin:

urmărirea depistării erorilor

verificarea tranzacțiilor și operațiunilor în mod exhaustiv

auditorii nu făceau evaluarea controlului intern și nu stabileau riscurile cauzate de insuficiența acestuia.

În prezent activitatea auditorilor se caracterizează prin faptul că:

obiectivul auditului nu mai este cel de depistare a erorilor, ci de a oferi o garanție asupra corectitudinii informațiilor financiar-contabile

auditorii devin preocupați de evaluarea controlului intern al companiilor

auditorii ameliorează continuu tehnicile de verificare

practicile de audit sunt armonizate și standardizate internațional.

Auditul financiar a fost legiferat în România în anul 1999 și reprezintă un domeniu de vârf al profesiei contabile, cunoscând pasi extrem de important atât prin CECCAR, cât și prin înființarea Camerei Auditorilor din România care a elaborat Standardele de Audit și Codul privind conduita etico-profesională în domeniul auditului financiar.

Introducerea auditului în țara noastră a fost impusă de perspectivele aderării României la Uniunea Europeană. De asemenea, paleta largă de activități economice dar și dezvoltarea piețelor de capital pun bazele unor posibile erori în prelucrarea, evaluarea și interpretarea datelor din cauza creșterii complexității informațiilor financiar-contabile, ce se vor solda cu anumite consecințe negative asupra utilizatorilor de informații contabile.

De aceea, auditorii trebuie să pună în prim-plan, potrivit Cadrului general, îndeplinirea obiectivului situațiilor financiare dar și acele caracteristici calitative ce vor determina eficienta informației contabile din situațiile financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza cărora s-au întocmit situațiile financiare ca fiind principala sursa de informații.

Definirea auditului financiar-contabil

Termenul audit provin din limba latină, de la cuvântul audiere, utilizat cu sensul de ascultare, a audiere. În limba engleză verbul to audit înseammnă a verifica, a inspecta. Termenul are de fapt o puternică conotație anglo-saxonă, fiind sinonim cu revizia, sau verificarea, chiar dacă i se asociază conceptele de calitate, rigoare și calificare deosebită.

Organizațiile economice au produs întotdeauna informații de natură financiar-contabilă, iar verificarea acestora implică controlul conturilor, examinarea făcută de specialiști independenți.

În linii mari, toate definițiile acordate auditului de-a lungul timpului converg către ideea că auditul reprezintă examinarea profesională a unei informații cu scopul de a se exprima o opinie responsabilă și independentă prin raportarea la un anumit criteriu/standard/normă de calitate. Principalul obiectiv al realizării auditului se concretizează în îmbunătățirea utilizării informației.

Auditul este ”procesul sistematic de obținere și evaluare obiectivă a unor informații și afirmații, în scopul aprecierii gradului lor de conformitate cu anumite criterii prestabilite, precum și procesul de comunicare a rezultatelor evaluării către utilizatorii interesați”.

Auditul constă într-un ”ansamblu de activități legate între ele, desfășurate de auditori sau alți experți în domeniu, care în baza cunoștințelor lor analizează informațiile și operațiunile unei companii sau informațiile referitoare la o anumită activitate, cu scopul de a oferi o asigurare prin formularea unor opinii sau recomandări”.

Persoanele răspunzătoare de luarea deciziilor apelează la serviciile asigurătoare referitoare la calitatea informațiilor furnizate de către auditorii independenți. Aceste servicii referitoare la calitatea informațiilor financiar-contabile le sunt furnizate managerilor de către profesioniști independenți, auditori, experți contabili sau cenzori.

Auditul constă în ”examinarea de către un specialist independent și competent a fidelității informațiilor și reprezentarilor financiar-contabile”, fiind punctul de plecare pentru a demonstra probitatea și credibilitatea activităților economice.

Activitatea de audit financiar-contabil cuprinde examinarea de informații de natură financiară, cu scopul de a se exprima o opinie independentă, prin raportarea la anumite criterii sau standarde de calitate.

Elementele fundamentale a căror absentă pun în dilema dacă o activitate este sau nu audit sunt:

Examinarea ce se pune în discuție este necesar să fie o examinare strict profesională

Obiectul acestei informări poate fi concretizat în orice informație din domenii variate

Scopul examinării de care am discutat mai sus este acela de a exprima o opinie

În privința calității opiniei exprimate de către auditor, este necesar ca această opinie să fie motivată și responsabilă, ceea ce presupune că persoană ce realizează auditul financiar-contabil trebuie să fie independentă

Examinarea informațiilor trebuie să fie realizată după anumite reguli prestabilite, culese dintr-un standard ori intr-o normă legală ce constituie un criteriu de calitate.

Realizarea unei misiuni de audit implică existența unor reguli precise, cunoscute și acceptate de părțile interesate de informația supusă auditului financiar-contabil. Aceste reguli sunt de fapt standard de audit definite la nivel național sau internațional.

Rolul auditului financiar-contabil

Aderarea României la Uniunea Europeană a adus cu sine armonizarea reglementărilor contabile românești cu principiile și normele practicate la nivelul Uniunii Europene. Scopul acestei armonizări contabile international a fost comparabilitatea reglementărilor naționale ale țării noastre cu prevederile existente la nivel european.

Rolul primordial al auditului se focusează asupra formulării unei opinii, de acele persoane abilitate în a oferi această opinie, iar baza de referință asupra căreia se formulează această opinie este dată de conformitatea informațiilor difuzate către acei utilizatori externi ai situațiilor finanaciare.

Un alt rol îndeplinit de auditul financiar-contabil se concretizează în oferirea încrederii asupra situațiilor financiare ale unei companii, prin confirmarea că acestea sunt conforme cu realitatatea companiei raportoare, mai exact, acestea oferă o imagie fidelă a pozitiei financiare, a activelor, datoriilor, profitului sau pierderii entității.

Este necesar ca auditorii financiari să se asigure că informația furnizată de companii nu este produsul unor activități de eroare sau fraudă, cu scopul de a manipula deciziile și comportamentul utilizatorilor ori de a ascunde aspecte semnificative referitoare la activitatea acestora, pentru a obține obiective predeterminate.

Mai mult decât atât, auditorii financiari trebuie să respecte standardele profesionale ale profesiei, dar și cerințele de bază și principiile reglementate de Codul etic, pentru a fi cât mai pertinenți în exprimarea opiniei lor în raportul de audit întocmit.

Dezvoltarea auditului financiar-contabil comparabil la nivel european și internațional, precum și aplicarea corectă a profesiei în practică impune o anumită rigoare, necesară pentru dezvoltarea economiilor în tranziție, ducând la creșterea încrederii pentru investitori, bănci și instituții de credit, prin protecția conferită de informațiile financiar-contabile auditate în mod corespunzător de către auditori independenți.

Auditul financiar-contabil are rolul de a:

verifica respectarea cadrului conceptual al contabilității, precum și a procedurilor stabilite de către conducere. Verificarea presupune înlănțuirea de operațiuni în scopul atingerii unui obiectiv.

verificarea reflectării corecte în contabilitate, precum si corelarea verificărilor cu aplicarea legislației contabile.

Auditul urmărește gradul în care procedurile utilizate pentru culegerea și prelucrarea datelor sunt stabilite corespunzător și dacă sunt aplicate permanent. Auditul este astfel o revizuire critică, necesară pentru evaluarea situațiilor financiar-contabile.

Auditul financiar-contabil reprezintă ”examinarea efectuată de un auditor competent și independent în vederea exprimării unei opinii motivate” asupra:

corectei aplicări a procedurilor stabilite de către conducere

imaginii fidele a patrimoniului, a situațiilor financiare și a rezultatelor. Imaginea fidelă a patrimoniului este asociată cu prudența și regularitatea ce caracterizează contabilitatea. Regularitatea presupune respectarea regulilor și procedurilor și a principiilor generale prevăzute în legislația contabilă.

Este necesar să se aibă în vedere respectarea anumitor criterii dar și a unor obiective ce guvernează un audit al situațiilor financiare în vederea asigurării unei opinii cu privire la imaginea fidelă a patrimoniului, a rezultatelor entității dar și a situației financiare. Mai jos sunt prezentate criteriile ce trebuie respectate:

Critereriul exhaustivității și intergrității înregistrărilor

Criteriul realității înregistrărilor

Criteriul corectei înregistrări în contabilitate și a corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale

Pentru ca informațiile din situațiile financiare să își dovedească utilitatea trebuie sa îndeplineasca o serie de caracteristici calitative care determina utilitatea informatiei dintre care cele mai importante sunt inteligibilitatea, credibilitatea și comparabilitatea.

Inteligibilitatea

O calitate extrem de importantă a informațiilor obținute din situațiile financiare este faptul că acestea pot fi înțelese foarte ușor de către utilizatori, cu condiția ca aceștia să posede cunoștințele necesare în ceea ce privește desfășurarea afacerilor, noțiuni de contabilitate și dorință de studiu.

Informațiile ce trebuie să fie neaparat incluse în situațiile financiare din pricina relevanței lor nu trebuie să fie excluse deoarece sunt dificil de înțeles de către unii utilizatori.

Relevanța

Pentru a fi utile pentru o categorie largă de utilizatori, informațiile financiar-contabile trebuie să fie cât mai relevante pentru luarea deciziilor de natură financiară.

Informațiile financiar-contabile sunt relevante pentru utilizatori în situația în care influențează deciziile lor economice, ajutându-i la evaluarea unor anumite evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau infirmând unele evaluări anterioare.

Informațiile referitoare la poziția financiară sau la performanțe sunt baza pentru previzionarea poziției financiare și a performanțelor viitoare, precum și a altor probleme. Pentru ca informațiile să aibă valoare predictivă, acestea nu trebuie să ia forma unei prognoze.

Previziunle realizate pe baza informațiilor din situațiile financiare este îmbunătățită prin modul de expunere a informațiilor referitoare la anumite tranzacții și evenimente anterioare.

Valoarea de instrument de predictie a contului de profit și pierdere este semnificativ îmbunătățită în situația în care informațiile referitoare la veniturile și cheltuielile extraordinare sunt prezentate individual și separat.

Pragul de semnificație

Relevanța informației financiar-contabile este influențată de natura informației și de pragul de semnificație al acesteia. Uneori natura informației financiar-contabile este suficientă pentru a determina relevanța acesteia.

În alte cazuri, însă, este importantă și natura informației dar și pragul de semnificație. Informațiile contabile sunt semnificative în măsura în care omisiunea sau prezentarea eronată poate influența deciziile utilizatorilor. Pragul de semnificație depinde în mod direct de mărimea erorii, oferind o limită și nu însușirea pe care informația contabilă trebuie să o aibă pentru a fi utilă publicului.

Credibilitatea

Pentru a fi utilă utilizatorilor săi, informația financiar-contabilă trebuie să fie credibilă. Informația financiar-contabilă este credibilă dacă nu conține erori semnificative, iar utilizatorii pot să aibă încredere că aceasta reprezintă în mod corect ceea ce trebuie să reprezinte sau ce se așteaptă ca informația să reprezinte.

Informația financiar-contabilă poate fi relevantă, dar puțin credibilă, astfel încât recunoașterea acesteia în contabilitate să inducă utilizatorii acestei informații în eroare.

Reprezentarea fidelă

Pentru a fi credibilă, informația financiar-contabilă trebuie să reprezinte în mod fidel tranzacțiile și evenimentele pe care și-a propus să le reprezinte sau ar fi de așteptat să le reprezinte. Mare parte a informațiilor financiar-contabile este supusă riscului unei reprezentări mai puțin credibilă decât aceasta ar trebui să fie.

Aceasta problemă nu apare din cauza imparțialității, ci din cauza dificultăților în identificarea tranzacțiilor și evenimentelor ce vor fi evaluate, sau din cauza dificultăților în conceperea tehnicilor de evaluare.

Evaluarea efectelor poate uneori să fie foarte incertă, astfel încât entitățile să nu le recunoască în cadrul situațiilor financiare. Uneori poate fi relevantă recunoașterea acelor elemente, asociată cu prezentarea riscului ce planează asupra recunoașterii și evaluării.

Prevalenta economicului asupra juridicului

Pentru ca informația financiar-contabilă să prezinte, credibil, evenimentele și tranzacțiile este necesar ca ele să fie contabilizate și prezentate în conformitate cu fondul lor și cu realitatea economică a acestora și nu doar cu forma lor juridică, deoarece fondul nu este întotdeauna în concordanță cu ceea ce reiese din forma juridică.

Neutralitatea

Pentru a fi cât mai credibilă, informația financiar-contabilă cuprinsă în situațiile financiare ale unei companii trebuie să fie neutră. Situațiile financiare nu sunt neutre dacă, prin modul de selectare și prezentare a unor informații, influențează luarea unor anumite decizii sau formularea unui raționament necesar pentru realizarea unui rezultat sau a unui obiectiv antedeterminat.

Prudența

Cei ce elaborează situațiile financiare se confruntă adesea cu incertitudini care planează asupra unor evenimente. Incertitudinile sunt recunoscute în contabilitate prin prezentarea naturii și valorii, dar și prin exercitarea prudenței. Prudența constă în luarea de măsuri de precauție în exercitarea raționamentului profesional în scopul realizării unor estimări în condiții de incertitudine.

Integralitatea

Pentru a putea fi credibilă, informația financiar-contabilă din situațiile financiare trebuie să fie cât mai completă, în limitele pragului de semnificație și a costului obținerii informațiilor. Omisiunile din situațiile financiare pot face ca informațiile să fie false sau să inducă utilizatorii în eroare și să nu mai fie credibile pentru aceștia sau nerelevante.

Comparabilitatea

Utilizatorii informațiilor financiar-contabile trebuie să compare situațiile financiare în timp, pentru a putea identifica în timp real tendințele de modificare în poziția financiară și performanțele unei companii. Utilizatorii de informații trebuie să poată compara situațiile financiare ale unor companii cu altele, în scopul evaluării poziției financiare și a performanței.

Măsurarea și prezentarea efectului acelorași tranzacții trebuie făcut consecvent în cadrul unei companii și de-a lungul timpului sau consecvent pentru companii diferite.

O implicație a comparabilității informației este că utilizatorii sunt informați cu privire la politicile contabile utilizate în elaborarea de situații financiare și efectele modificărilor acestor politici. Utilizatorii de informații trebuie să fie poată identifica diferențele dintre politicile contabile utilizate de la o perioadă la alta, sau în cadrul unor companii diferite.

Comparabilitate nu se confundă cu uniformitatea și nu trebuie să fie un impediment în introducerea de noi standarde de contabilitate. Companiile nu ar trebui să evidențieze în aceeași manieră, o tranzacție sau un eveniment dacă metoda utilizată nu menține caracteristicile de relevanță și credibilitate. De asemenea nu trebuie ca o companie să nu își schimbe politicile contabile dacă există alternative mai relevante sau credibile.

Utilizatorii de informații urmăresc realizarea de comparații pentru poziția financiară și performanțele companiilor în timp, astfel că este necesar ca situațiile financiare să reflecte informații financiar-contabile corespunzătoare pentru perioadele anterioare.

Auditul financiar-contabil impune respectarea unei metodologii de examinare necesară pentru asigurarea unei opinii independente, care să apere toți utilizatorii informației.

Obiectivele auditului financiar-contabil

Unele dintre obiectivele principale ale auditul financiar-contabil așa cum reies acestea din definirea conceptului sunt prezentate mai jos:

constatarea reflectării imaginii fidele a situaților patrimoniale și a rezultatelor în situațiile financiare. Acestea trebuie să ofere imaginea corectă a poziției și performanței financiare, a fluxurilor de trezorerie și a altor informații relevante referitoare la activitatea desfășurată de societatea comercială.

exprimarea unei opinii în cadrul raportului de audit. Acestea trebuie să cuprindă opinia auditorului cu privire la condordanța situațiilor financiare cu cadrul de raportare.

menținerea calității și coerenței informației, certitudinea reflectării în Bilanțul contabil și în Contul de profit și pierdere a situației corecte a patrimoniului și a rezultatelor exercițiului.

asigurarea îmbunătățirii utilizării informațiilor financiar-contabile.

aprecierea performanțelor companiilor

eficienței sistemelor de informare și de organizare utilizate.

2. ÎNTREPRINDERILE ÎN DIFICULTATE

2.1. Conceptul de întreprindere în dificultate

Problematica unei entități aflate în dificultate este una complexă, astfel că acest aspect va fi analizat din diverse puncte de vedere ce converg către diverse situații de criză. De asemenea, se va aduce în prim-plan esențialul rol al auditului financiar, ce poate oferi prin recomandările date de auditor în urma misiunii de audit, cai de salvare pentru respectiva entitate.

Toate categoriile de entități, fie cele cu o existență consistentă, fie cele recent înființate, mari sau mici, întreprinderi ce activează în economii stabile sau în economii emergente, toate aceste categorii se pot confrunta cu diverse dificultăți. O întreprindere poate avea dificultăți minore, conjuncturale, dar se poate afla și în situații de criză, ce deseori sunt imaginea unui prelungit proces de depreciere a stării economice și financiare a acelei întreprinderi.

Societățile comerciale se confruntă adesea cu greutăți financiare, în contextul actual caracterizat de faptul ca finanțarea este greu de obținut. Uneori dificultatea se transformă în incapacitate de plată, urmată de insolvență, ca rezultat al imposibilității de a plăti datorii scadente cu sumele disponibile la un moment dat.

Majoritatea comerciantilor văd insolvența ca finalul afacerii în care singura opțiune este falimentul. În unele cazuri, insolvența este un simptom al unei afaceri neperformante, însă în multe situații incapacitatea de plată este rezultatul unei conjuncturi nefavorabile.

Diferența dintre societățile aflate în insolvență care sunt capabile să reziste pe piață și cele ce dispar o face capacitatea managerilor de a identifica resursele necesare redresării. Soluțiile trebuie cautate în sfera economicului și presupun schimbări în modul de funcționare al societății actuale; însa nu trebuie să fie neglijate nici acele instrumente ce ar putea facilita revenirea rapidă a societății aflate în dificultate. Din punct de vedere juridic, o entitate este considerată a fi în dificultate ”în momentul în care când se află în stare de încetare de plăți, adică atunci când nu poate face față datoriilor sale exigibile cu sumele de bani disponibile”, potrivit legislației privind procedura reorganizării și lichidării judiciare a entităților.

Prevederile legale în acesta situație se concretizează în deschiderea unei proceduri de reorganizare sau lichidare judiciară. În practică este dificil de stabilit cel mai bun moment în care poate se poate iniția o procedură judiciară în vederea salvării entității.

Dacă intervenția juridică este târzie, când entitatea nu mai are active astfel încât să fie suficiente, ea nu-și va mai putea respecta toate toate obligațiile, de unde va rezulta chiar falimentul entității.

Dacă intervenția juridică este realizată din timp, aceasta poate genera o lichidare parțială a activelor, dar și o posibilă reorganizare a activității, iar în acesta situație este implicată și o anumită reorganizare juridică prin transformarea datoriilor în acțiuni, fuziunea cu altă entitate, etc.

Ieșirea întreprinderilor mai puțin eficiente de pe piață este de fapt o consecință normală a funcționării acesteia. Faptul că o întreprindere care se afla în dificultate este adesea salvată prin intervenția statului nu poate constitui o abatere de la acest lucru.

În vederea evaluării dificultăților financiare cu care se poate confrunta o întreprindere trebuie analizate, mai întâi de toate simptomele idetificate în cadrul acesteia, dintre care se pot menționa:

Erodarea poziției concurențiale a întreprinderii, potențialele cauze putând fi: apariția unor produse de substituție noi, creșterea gradului de concentrare al concurenței, dar și diminuarea puterii de cumpărare a clientililor. Efectul acestor simptome este majorarea ponderii deținute de către costurile fixe în total cost unitar.

Gestionarea ineficientă a afacerii, este o altă cauză ce conduce la apariția stării de dificultate a unei entități. În cele mai multe dintre cazuri, concurenta presupune un război al prețurilor. Dificultatea apare atunci când cosuturile sunt la un nivel ridicat, iar posibilitățile de reducere a prețurilor sunt restrânse.

Erori în politica de finanțare a activității curente, mai exact acele situații la care se apelează la capitalul propriu în scopul de a susține dezvoltarea activității, însă o dată cu creșterea cifrei de afaceri se va manifesta și creșterea nevoii fondului de rulment, a creanțelor și a stocurilor.

Ajutoarele pentru operațiunile de salvare și restructurare au fost la originea unora din cele mai controversate cazuri de ajutor de stat în trecut și se numără printre tipurile de ajutor de stat cu cele mai importante consecințe, având efectul de a distorsiona concurența. Principiul interzicerii ajutoarelor trebuie să rămână regula, iar posibilitățile de derogare trebuie să fie limitate.

Acordarea de ajutoare pentru salvarea și restructurarea unor întreprinderi în dificultate nu poate fi considerată legitimă decât cu respectarea anumitor condiții prestabilite. Ea poate fi justificată prin rațiuni de politică socială sau regională, de necesitatea de a lua în considerare rolul benefic al întreprinderilor mici și mijlocii în economie sau, în mod excepțional, de interesul menținerii unei structuri de piață concurențială, atunci când dispariția unor întreprinderi ar putea determina o stare de monopol sau oligopol.

Pe de altă parte, nu ar fi justificată menținerea în viață a unei întreprinderi în mod artificial într-un sector ce se confrunta cu supracapacitate de tip structural, sau când intreprinderea nu poate supraviețui decât prin intermediul intervențiilor repetate ale statului.

Consiliul Concurenței agreează o definiție ce consideră că ”o întreprindere se află în dificultate în momentul în care nu aceasta mai este capabilă, ca prin resursele financiare proprii deținute sau prin resursele financiare pe care ar putea să le obțină de la acționari sau creditori, să acopere pierderile, care în absența unei intervenții a autorităților publice duc la ieșirea din circuitul economic a întreprinderii”.

Se consideră că o întreprindere este în dificultate dacă se află într-una din următoarele situații:

în cazul societăților cu răspundere limitată (SRL) întreprinderea este în dificultate dacă se constată pierderea a peste jumătate din capitalul social al întreprinderii și peste un sfert din capitalul social a fost pierdut în ultimul an.

în cazul societăților comerciale în care unii asociați sunt ținuți nelimitat pentru datoriile acesteia întreprinderea este în dificultate dacă s-a pierdut peste jumătate din capitalul propriu al întreprinderii și peste un sfert din acest capitalulu propriu s-a pierdut în ultimul an.

când întreprinderea îndeplinește toate condițiile necesare pentru a fi supusă procedurii reorganizării judiciare și falimentului.

Întreprinderea poate fi în dificultate chiar dacă niciuna dintre condiții nu este îndeplinită, dacă apar indiciile unei întreprinderi în dificultate:

creșterea pierderilor

scăderea rapidă a cifrei de afaceri

creșterea stocurilor

supracapacitate de producție

scăderea fluxului de numerar

creșterea exponențială a datoriilor

scăderea valorii activului net.

În cazurile mai grave este posibil ca întreprinderea să fi devenit insolvabilă, caz în care reglementările în vigoare în materie de ajutor de stat se aplică oricărui ajutor acordat în contextul unei proceduri de acest fel, scopul fiind menținerea în activitate a întreprinderii în cauză.

O întreprindere aflată în dificultate este eligibilă pentru ajutorul de stat doar în condițiile în care nu se poate redresa cu resursele proprii existente sau cu fondurile pe care le obține rapid de la acționari sau de pe piață. Întreprinderile nou-create nu pot fi în niciun caz eligibile pentru a primi ajutoare de stat.

Nici societatile ce fac parte dintr-un grup nu sunt eligibile pentru acordarea ajutorului de stat, cu excepția cazului în care ”se poate demonstra că dificultățile sunt specifice întreprinderii și nu sunt rezultatul alocării arbitrare a costurilor în cadrul grupului, ducând la dificultăți ce nu pot fi rezolvate în cadrul acestuia”.

Întreprinderea în dificultate este “întreprinderea al cărei potențial de viabilitate se află într-o dinamică descrescătoare, al cărei titular execută sau poate executa obligațiile exigibile”.

Definiția prezentată este una greoaie, pentru că în această accepțiune debitorul trebuie să știe exact când întreprinderea se află în dificultate și când poate să ceară deschiderea procedurii concordatului. Procedura concordatului este una greoaie, inclusiv pentru judecatorul sindic, care are obligația să constate faptul că întreprinderea debitorului se află în dificultate.

Într-o accepțiune simplistă, Comisia Europeană consideră că o întreprindere este în dificultate în momentul în care aceasta nu mai este capabilă să oprească singură acele pierderi care o condamnă la ieșirea din afaceri.

Acordarea de ajutor pentru întreprinderile în dificultate este legitimă numai în anumite condiții prestabilite. Se poate justifica prin considerații de politică socială sau regională, prin rolul întreprinderilor mici și mijlocii în economie sau prin dorința de a menține o structură de piață concurențială, în situația în care desființarea anumitor întreprinderi duce la monopol sau oligopol. Nu este însă justificat să se mențină în mod artificial o întreprindere într-un sector cu o supracapacitate structurală sau când întrepinderea supraviețuiește ca rezultat al intervențiilor statului.

Ajutorul de salvare pentru întreprinderile în dificultate este o formă de asistență temporară și reversibilă. Obiectivul ajutorului de salvare este de a menține o întreprindere în dificultate pe linia de plutire pe durata de timp necesară elaborării unui plan, fie de restructurare, fie de lichidare.

Ajutorul de salvare face posibilă sprijinirea unei întreprinderi ce se confruntă cu deteriorarea situației financiare. Sprijinul temporar permite analiza circumstanțelor ce au dus la dificultăți și elaborarea planului pentru remedierea dificultăților.

Ajutorul de salvare oferă o pauză de maxim șase luni întreprinderilor în dificultate. Ajutorul de salvare reprezintă un sprijin financiar cu caracter reversibil, fiind acordat sub forma unor garanții pentru luarea de credite sau a unor credite cu o rată a dobânzii comparabilă cu cele pentru societăți sănătoase și cu ratele de referință a dobânzii adoptate de Comisia Europeană. Măsurile structurale ce nu necesită acțiune imediată nu sunt finanțate prin ajutorul de salvare.

Imediat ce se pune în aplicare planul de restructurare sau lichidare a întreprinderii în dificultate, toate ajutoarele primite ulterior se consideră a fi ajutoare pentru restructurare. Măsurile ce trebuie aplicate pentru a opri pierderile financiare ale întreprinderii se pot lua cu ajutorul de salvare a acesteia. Ajutorul nu poate fi acordat în niciun caz pentru restructurarea financiară.

Restructurarea financiară a întreprinderi aflate în dificultate are la bază un plan fezabil și coherent de redresare, urmărind restabilirea viabilității întreprinderii pe termen lung.

Restructurarea financiară implică următoarele elemente:

reorganizarea și raționalizarea activității întreprinderii pe baze eficiente, implicând retragerea întreprinderii din activitățile ce atrag pierderi

restructurarea unor activități existente ce se pot dovedi a fi competitive

diversificarea activității întreprinderii în direcția unor activități noi și viabile.

Restructurarea prin injecții de capital și prin reducerea datoriilor companiilor trebuie să însoțească restructurarea industrială. Restructurarea nu se poate limita la apelul la ajutor financiar destinat compensării pierderilor trecute, în lipsa unei abordări a motivelor ce au produs pierderile.

Soluția reorganizării este o opțiune atractivă, ce prezintă destule avantaje, însă poate avea și unele inconveniente, astfel că alegerea acesteia trebuie să fie făcută într-un mod informat, prin cântărirea aspectelor relevante în acest caz și numai după ce au fost implicați specialiști în domeniu (economiști, avocați, juriști sau practicieni în insolvență). Acești specialist pot enunța o strategie și pașii ce ar trebui să fie urmați înainte de a începe procedura de reorganizare, astfel încât eventualele inconveniente să fie minimizate.

2.2. Auditul financiar al unei întreprinderi în dificultate

În vederea evaluării dificultăților financiare cu care se poate confrunta o întreprindere trebuie analizate, mai întâi de toate simptomele idetificate în cadrul acesteia, dintre care se pot menționa:

Erodarea poziției concurențiale a întreprinderii, potențialele cauze putând fi:

apariția unor produse de substituție noi

creșterea gradului de concentrare al concurenței

diminuarea puterii de cumpărare a clientililor.

Efectul acestor simptome este majorarea ponderii deținute de către costurile fixe în total cost unitar.

Gestionarea ineficientă a afacerii, este o altă cauză ce conduce la apariția stării de dificultate a unei entități. În cele mai multe dintre cazuri, concurenta presupune un război al prețurilor. Dificultatea apare atunci când costurile sunt la un nivel ridicat, iar posibilitățile de reducere a prețurilor sunt restrânse.

Erori în politica de finanțare a activității curente, mai exact acele situații la care se apelează la capitalul propriu în scopul de a susține dezvoltarea activității, însă o dată cu creșterea cifrei de afaceri se va manifesta și creșterea nevoii fondului de rulment, a creanțelor și a stocurilor.

Standardul 120 “Cadrul general al Standardelor Internaționale de Audit” precizează că situațiile financiare trebuie să fie întocmite conform cu Standardele Internaționale de Contabilitate, Standardele Naționale de Contabilitate și/sau cu un Cadrul General de Raportare Financiară obligatoriu, tocmai pentru a răspunde nevoilor informaționale comune ale utilizatorilor, situațiile financiare reprezentând principala sursă informațională.

Standardul 230 “Documentația de audit” dezbate responsabilitatea auditorului de a întocmi documentația de audit pentru demararea auditării situațiilor financiare. Cerințele unei documentații de audit vor trebui să furnizeze atât dovada modului în care a fost funadamentata concluzia auditorului cu privire la obiectivele acestuia cât și dovada faptului că auditul a fost planificat și realizat în conformitate cu cerințele legale și de reglementare specifice. Documentația de audit servește unor scopuri suplimentare precum: menținerea unei evidente a problemelor cu semnificartie continua pentru auditurile viitoare, sprijinirea echipei misiunii în planificarea auditului, efectuarea inspecțiilor externe în conformitate cu cerințele legale, de reglementare sau de altă natură, aplicabile.

Standardul 300 “ Planificarea unui audit al situațiilor financiare” dezbate responsabilitatea auditorului de a planifica un audit al situațiilor financiare. Standardul este aplicabil începând cu data de 15 decembrie 2009, iar obiectivul auditorului este de a planifica auditul astfel încât acesta să se desfășoare într-o manieră eficace.

A planifica un audit înseamnă a stabili strategia generală a misiunii de audit, iar o planificare adecvată aduce o serie de beneficii precum: facilitarea coordonării și supervizarea membrilor echipei ce auditează, furnizarea asistentei în îndrumarea activității. De asemenea, o bună planificare a misiunii de audit îl ajută pe auditor să acorde atenția cuvenită domeniilor importante ale auditului, să identifice și să rezolve problemele în timp util dar și să delege sarcini adecvate mebrilor echipei.

Standardul 320 “Pragul de semnificație în planificare și desfășurarea unui audit” tratează responsabilitatea auditorului de aplicare a conceptului de prag de semnificație în planificarea și desfășurarea unui audit al situațiilor financiare.

Determinarea pragului de semnificație de către auditor este un aspect important ce ține de raționamentul profesional și este afectat de percepția auditorului având în vedere nevoile de informații financiare ale utilizatorilor acestor situații.

Standardul 500 "Probe de audit" tratează ceea ce constituie probe de audit, dezbătând responsabilitatea auditorului în a concepe și a desfășura proceduri de audit în ideea de a obține suficiente probe de audit și a ajunge la concluzii rezonabile pe care își va baza opinia.

Obiectivul auditorului este de a concepe și desfășura proceduri de audit în măsura în care ulterior îi va permite să obțină suficiente probe de audit pe baza căreia se va forma opinia sa. În conceperea și desfășurarea de proceduri de audit, auditorul trebuie să ia în considerare credibilitatea și relevanța informațiilor utilizate drept probe de audit.

Standardul 700 "Formarea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare" dezbate responsabilitatea auditorului de a formula o opinie cu privire la situațiile fiananciare, tratând forma și conținutul raportului auditorului.

Standardul promovează consecventa din raportul auditorului ajutând totodată la promovarea înțelegerii de către utilizator. Obiectivele auditorului în contextul acestui standard sunt:

Formularea unei opinii cu privire la situațiile financiare având ca baza concluziile rezultate din probele de audit obținute;

Emiterea unui raport scris ce prezintă opinia cu ajutorul unei exprimări clare a ei;

În situația în care auditorul precizează că situațiile financiare sunt întocmite în totalitate în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil, acesta trebuie să exprime o opinie nemodificată. Dar dacă acesta nu poate obține suficiente probe de audit adecvate pentru a concluziona că situațiile fiananciare sunt lipsite de denaturări semnificative, acesta trebuie să modifice opinia din raportul auditorului în conformitate cu ISA 705.

Auditul unei societăți aflate în dificultate și conceptul de continuitate a activității unei întreprinderi sunt aspecte atât de important încât a fost creat un Standard Internațional de Audit special, și anume ISA 570 “Principiul continuității activității”.

Circumstanțele ce pot conduce la apariția riscului de necontinuitate a activității sunt grupate de ISA 570 în trei categorii, astfel:

din punct de vedere financiar

din punct de vedere operational

din alte puncte de vedere.

Focalizând atenția asupra perspective financiare, se remarca: împrumuturile cu termen ce se apropie de scandenta fără a exista posibilitatea de a fi rambursate sau reînnoite, dependenta într-o manieră excesivă de împrumuturi pe termen scurt pentru a finanța active pe termen lung, fluxuri de trezorerie operaționale negative, dar și pierderi substanțiale din expoatare și incapacitatea de a plăti furnizorii la scadență.

Tot in aceasta categorie fac parte indicatorii financiari cheie nefavorabili, restante sau intreruperi in plata dividendelor dar si incapacitatea de a obtine finantare pentru dezvoltarea de noi produse esentiale sau investitii esentiale.

Din categoria circumstanțelor ce conduc la apariția riscului de necontinuitate a activității entității din punct de vedere operațional se remarca intenția acționarilor de a lichida activitatea, pierderea unui client cheie, a unui furnizor important, a unei licențe sau a unei piețe majoră, sau mai mult decât atât pierderea unei persoane cheie din conducerea superioară, fără a exista posibilitatea de a fi înlocuită.

A treia categorie menționată în ISA 570 se referă la nerespectarea cerințelor legate de capitaluri, proceduri legale desfășurate împotriva entității care dacă ar fi încheiate cu succes ar putea rezulta pretenții pe care entitatea puțin probabil să le poate plăti, catastrofe neasigurate sau asigurate în mod ineficient, dar și schimbări semnificative în legislație ce afectează semnificativ entitatea.

Auditarea unei întreprinderi aflate în dificultate se concretizează în elaborarea raportului de audit. Raportul de audit are utilitate pentru acționari, investitori și asociați. În cadrul raportului de audit se descriu limitele lucrărilor de audit, eventualele dezacorduri cu conducerea, dar și incertitudinile ce planează asupra estimărilor contabile.

3. AUDITUL FINANCIAR – CONTABIL AL S.C. X S.A.

Scopul raportului de audit este utilitatea acestuia pentru acționari, investitori, asociați, etc. Din această cauza, în cadrul raportului trebuie să se descrie amănunțit limitele lucrărilor de audit, eventualele dezacorduri cu conducerea entității, dar și incertitudinile constatate asupra estimărilor contabile.

La finalul misiunii de audit, auditorul trebuie să își exprime opinia să, opinie ce se poate clasifică în: opinie fără rezerve, opinie cu rezerve, defavorabilă sau imposibilitatea exprimării unei opinii.

Opinia fără rezerve este exprimată în momentul în care auditorul obține o asigurare rezonabilă asupra faptului că toate datele semnificative incluse în bilanț au fost culese și sistematizate după o metodă acceptabilă și permanentă, în conformitate cu reglementările în vigoare.

Opinia cu rezerve este acordată în momentul în care auditul nu este în măsură să exprime o opinie fără rezerve, dar incidența dezacordurilor cu conducerea întreprinderii și a limitelor impuse întinderii angajamentului de audit nu impun o opinie nefavorabilă.

Opinia defavorabilă se va exprimă în situația în care dezacordurile cu conducerea întreprinderii sunt semnificative și au o incidența importantă asupra bilanțului contabil, ce nu prezintă încredere și o imagine fidelă.

Imposibilitatea exprimării unei opinii ia naștere atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau incertitudinilor sunt în așa manieră încât auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinie asupra bilanțului

În vederea realizării raportului de audit se va dezbate problematica complexă a unei entități aflate în dificultate, aspect ce va fi analizat din diverse puncte de vedere ce converg către diverse situații de criză. De asemenea, se va aduce în prim-plan esențialul rol al auditului financiar, ce poate oferi prin recomandările date de auditor în urmă misiunii de audit, cai de salvare pentru respectivă entitate. În cadrul acestei lucrări se vor aplică proceduri și teste în vederea determinării situației în care se află întreprinderea aflată în dificultate.

3.1. Prezentarea societății analizate

În cadrul acestei lucrări am ales să realizez auditul societății comerciale X S.A., deoarece aceasta companie s-a confruntat ani la rând cu dificultăți. Societatea este persoana juridică română, având formă de organizare de societate comercială pe acțiuni. Sediul social al societății este situat în București, Bd-ul Ion Mihalache.

Principalul domeniu de activitate al acestei societăți consta în activități de intermediere în comerțul cu ridicată (CAEN 461), iar principalul obiect de activitate al X S.A. constă în intermedieri în comerțul cu textile, confecții de blană, încălțăminte și articole din piele.

S.C X S.A a fost înființată în anul 1998, ca exportator de bunuri de consum, ce deținea în portofoliu o gamă largă de produse, precum și ca importator de materii prime pentru industria textilă și articole finite. Sociatatea se implicî în mod eficient în zona de producție. Aceasta entitate exportă produse în țări europene precum Italia, Franța, Germania, Marea Britanie, Grecia. În prezent, compania realizează exporturi pentru nume de marcă de renume, ce necesită forță de muncă calificată și de înaltă calitate.

Societatea este administrată de Consiliul de Administrație alcătuit din 5 membri, aleși pe o perioadă determinată. Consiliul de Administrație are în componența un președinte, un vicepreședinte și 3 membri. Președintele Consiliului de Administrație este reprezentantul legal al societății. Președintele Consiliului de Administrație poate delega pe baza unei decizii a Cosiliului de Administrație, altor membri ai Consiliului de Administrație atribuția de reprezentare pentru situații sau perioade determinate.

În vederea înțelegerii entității auditate și activitatea acesteia, auditorul financiar trebuie să verifice existența unor evenimente sau condiții și riscurile de activitate aferente, ce constituie probe de audit și care pot ridica anumite semne de întrebare semnificative asupra capacității întreprinderii de a-și continua in mod normal activitatea.

Contabilitatea societății este organizată și condusă potrivit OMFP 1802/2014, Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE și Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE.

Contabilitatea societății asigura înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privirea la situația financiară și rezultatele obținute, controlul operațiunilor efectuate.

Sistemele informatice de prelucrare automată a datelor în domeniul contabil utilizate trebuie să răspundă la criterii considerate minimale stabilite prin OMFP 1850/2004:

să asigure concordanță concordanță rezultatului prelucrărilor informatice cu prevederile actelor normative ce le reglementează

fiecare dată înregistrată în contabilitate trebuie să se regăsească în conținutul unui document la care să aibă acces atât beneficiarii, cât și organele de control

să asigure listele operațiunilor efectuate în contabilitate pe bază de documente justificative, ce sunt numerotate în ordine cronologică, interzicându-se inserări, eliminări, intercalari.

Acest raport de audit al situațiilor financiare anuale a fost efectuat avându-se în vedere prevederile legale în vigoare, și anume:

Ordonanța de Urgență a Guvernului nr 75/1999 cu completările și modificările de rigoare, privind organizarea și funcționarea Camerei Auditorilor Financiari din România

Standardele Internaționale de Audit Financiar

Ordinul Ministrului Finanțelor Publice 1802/2014

Contractul de audit

În vederea înțelegerii entității auditate și activitatea acesteia, auditorul financiar trebuie să verifice existența unor evenimente sau condiții și riscurile de activitate aferente, ce constituie probe de audit și care pot ridica anumite semne de întrebare semnificative asupra capacității întreprinderii de a-și continua activitatea.

Pe parcursul auditului se va avea în vedere respectarea următoarele principii și politici contabile, pe baza cărora vă fi realizată evaluarea elementelor cuprinse în situațiile financiare ale entității.

Principiul permanenței metodelor

Acest principiu presupune aplicarea unor reguli și norme unice privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate dar și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, fiind totodată asigurată comparabilitatea informațiilor contabile.

Principiul prudenței

Valorile identificate ale elementelor patrimoniale ale companiei a fost determinată utilizând principiul prudenței. De asemenea, s-au avut în vedere câteva aspecte importante:

doar acele profituri recunoscute până la data încheierii exercițiului financiar;

ajustările datorate deprecierilor de valoare;

Principiul independenței exercițiului

Se va tine seama de toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar, fără a se ține cont de data încasării sumelor sau a efectuării plăților.

Principiul evaluării separate a activelor și pasivelor

În scopul stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziții din cadrul situațiilor financiare a fost determinată separat valoarea fiecărui element de activ sau de pasiv.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului

Toate informațiile din situațiile financiare ale companiei reflectă realitatea economică a tranzacțiilor sau evenimentelor, și nu doar forma juridică a acestora.

Principiul pragului de semnificație

Toate elementele ce au o valoare semnificativă vor fi prezentate distinct în situațiile financiare, în conformitate cu principiul pragului de semnificație.

Politici contabile

Entitatea X S.A. ține evidențele contabile în moneda națională a statului român, întocmind situații financiare conforme cu Reglementările Contabile emise de Ministerul Finanțelor Publice. Situațiile financiare ale companiei sunt conforme cu prevederile OMFP Nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare individuale și consolidate.

Conversia sumelor exprimate în moneda străină

Toate tranzacțiile entității efectuate în valută sunt contabilizate la cursul de schimb al BNR valabil în dată tranzacției: câștigurile și pierderile ce rezultată în urma acestor operațiuni și din transformarea activelor și datoriilor monetare în valută sunt evidențiate în contul profit și pierdere. Activele și datoriile în valută sunt transformate în lei la cursul oficial aferent ultimei zile din perioada de raportare.

Active imobilizate

În contabilitate activele imobilizate vor fi înregistrate inițial la costul istoric minus amortizarea cumulată. Amortizarea fiscală se calculează conform prevederilor Legii 571/2003 actualizată. Durata de viață utilă a acestor imobilizări este stabilită în baza prevederilor Legii 15/1994 republicată, în timp ce cheltuielile cu reparațiile sau întreținerea acestor imobilizări corporale au fost contabilízate în cheltuielile perioadei în care au apărut.

Stocuri

Stocurile de materii prime și materiale consumabile și alte bunuri cumpărate sunt evaluate la intrarea în societate la costul de achiziție. În scopul evaluării stocurilor ieșite din gestiunea entității se folosește metoda costului mediu ponderat calculat după fiecare intrare. În bilanț stocurile sunt raportate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.

Creanțe

Creanțele societății sunt prezentate în bilanț la valoare istorică.

Evaluarea creanțelor și datoriilor în valută

Datoriile și creanțele exprimate în valută au fost evaluate în lei la cursul valutar comunicat de către Banca Națională a României valabil pentru data bilanțului. În cursul exercițiului financiar, la lichidarea creanțelor sau obligațiilor în valută, operațiunile s-au înregistrat la cursul valutar valabil pentru dată plății, diferențele față de cursul valutar utilizat pentru înregistrarea în contabilitate fiind înregistrate ca venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar.

Numerar și echivalente de numerar

Numerarul în valută existent în societate aflat în conturi la bănci a fost evaluat la cursul de schimb comunicat de către Banca Națională a României, valabil pentru dată bilanțului. Diferențele de curs din reevaluare rezultate au fost de asemenea înregistrate în contul profit și pierdere al societății.

Provizioane pentru riscuri și cheltuieli

La data bilanțului nu au fost constituite provizioane pentru riscuri și cheltuieli.

Capitalul social subscris și vărsat, înregistrat la oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul București și înregistrat în evidențele contabile, împărțit în acțiuni nominative. Capitalul social nu a suferit modificări în cursul exercițiului, ramanand la valoarea anului anterior. Rezervele din reevaluare au înregistrat o pierdere în cursul exercițiului. Rezerva legală nu a suferit modificări în cursul exercițiului, ramanând la valoarea anului anterior. Rezervele statutare sau contractuale, precum și celelalte rezerve nu au suferit modificări în cursul exercițiului. Rezultatul net al exercițiului este pierdere.

În urma procedurilor de audit realizate, s-a constatat că în decursul anului, au fost stornate în mod nejustificat cheltuieli cu diferențe de curs valutar. Aceasta stornare afectează rezultatul exercițiului, ducând la diminuarea pierderii. Analizând aceasta stornare în programul de contabilitate, s-a constatat că în explicația acestei stornări nu a existat nicio explicație plauzibilă, neputând fi justificată.

Au fost înregistrare în contabilitate cheltuieli privind energia și apă, pentru care nu au existat documente justificative. Din totalul cheltuielilor înregistrate în comntul 605, pentru mai bine de 40% din acestea nu există document justificativ. Atragem atenția Consiliului de Administrație că în conformitate cu Codul fiscal cheltuielile ce nu au la bază un document justificativ, prin care să se poată face dovada efectuării operațiunii sau înregistrării în gestiune, reprezintă cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal.

De asemenea, au fost analizate deconturile de TVA ale companiei și s-a constat că taxa pe valoare adăugată aferenta cheltuielilor cu combustibilul a fost dedusa integral, autovehiculele entității nefiind utilizate exclusiv în scopul activității economice. Potrivit Codului Fiscal, se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată pentru vehiculele motorizate ce nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice.

Se constată că pe parcursul anului, veniturile obținute din vânzarea mărfurilor au un trend constant, iar în luna decembrie s-au înregistrat vânzări semnificativ mai mari decât în restul lunilor ale acestui an. În urma procedurilor realizate, s-a constat că veniturile din vânzarea mărfurilor aferente lunii decembrie au fost stornate în luna ianuarie a anului următor. Acest aspect afectează rezultatul exercițiului financiar, în sensul creșterii totalului veniturilor, deci a diminiuarii pierderii aferente.

Capitalurile proprii ale X SA la data bilanțului, înregistrează o valoare diminuată față de anul anterior.

ANALIZA ACTIVULUI NET CONTABIL

Realizând o comparație a activului net dintre anul financiar anterior si anul analizat, activul net a crescut.

Disponibilitățile monetare în lei și valută deținute de societate sunt confirmate de bănci, și respectiv prin inventarierea soldului de numerar existent în casieria societății.

Compartiv cu anul precedent se constată următoarele:

Activele totale sunt în descreștere

Obligațiile de plată sunt în descrestre

Activul net este în creștere.

IMOBILIZARI CORPORALE – SITUAȚIA ACTIVELOR IMOBILIZATE ȘI A AMORTIZĂRII

Din testele efectuate cu privire la inventarierea imobilizărilor corporale am constatat că nu există procese verbale de punere în funcțiune a mijoloacelor fixe, iar inventarierea patrimoniului nu a fost realizată fiind emisă doar o decizie de inventariere, însă nu s-a constatat existența unui proces verbal de valorificare a inventarierii. Față de cele prezentate mai sus și în urma verificărilor efectuate pe parcursul misiunii de audit nu există posibilitatea de a preciza dacă imobilizările există, sunt corect reflectate în contabilitate sau aparțin societății.

Obiectivele de audit pentru activele imobilizate și riscurile legate de acestea privesc:

Exhaustivitatea

Existența

Separarea exercițiilor

Evaluarea

Prezentarea și evidențierea

Controlul conturilor de imobilizări

Soldurile mijloacelor fixe au fost corect clasate, descrise si evidentiate, însă din testele de audit efectuate am constat că entitatea X SA a înregistrat amenajările aferente locației în care își desfășoară activitatea în contul de imobilizări corporale – Clasa 2 ”Construcții”. Acest spațiu nu se afla în proprietatea companiei, el fiind închiriat de la Y S.R.L în baza contractului de închiriere, pe o perioadă de 5 ani. În cadul actului adițional la contractul de închiriere este menționat următorul aspect: “de orice îmbunătățiri, amenajări și instalații efectuate de locatar în spațiile închiriate va profita locatorul la încetarea contractului, fără a se acorda locatarului despăgubiri pentru aceasta”, iar acest aspect coroborat cu prevederile Codului Fiscal ce impun ca amortizarea să se facă pentru cheltuielile cu investițiile efectuate la mijloacele fixe, concesionate, închiriate sau luate în locație de gestiune de cel care a efectuat investiția, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, apreciem că durata de amortizare stabilită de societate de 15 ani nu este în concordanță cu prevederile anterioare.

STOCURI

În urma verificărilor pe care efectuate pe parcursul misiunii de audit nu avem posibilitatea de a preciza dacă stocurile există faptic și nu doar scriptic în patrimoniul societății X S.A, sunt corect reflectate în contabilitate sau aparțin societății.

Potrivit situațiilor financiare întocmite de societate, creanțele totale sunt creanțe ce au un termen de lichiditate mai mic de un an. În urma testelor efectuate și a solicitărilor de confirmare pozitivă în alb, au fost identificate excepții, respectiv diferențe între soldul clientului A S.A și soldul din contabilitatea X S.A, prin urmare soldul poziției client va scădea cu această sumă.

Se face mențiunea că obligațiile cu exigibilitate mai mare de un an sunt aferente contractelor de credit și leasing financiar în derulare. Situațiile financiare ale acestei comapanii sunt întocmite plecându-se de la premise ca societatea își va putea continua activitatea și în viitoru. Această societate nu intenționează să-și lichideze sau să-și reducă în mod semnificativ activitatea. Managementul societății X S.A. considera că societatea va putea să-și desfășoare în continuare activitatea pe baza principiului continuității activității și în consecință situațiile financiare au fost întocmite pe baza acestui principiu, dar și în termenii îndeplinirii planului de măsuri prin care se dorește recuperarea pierderilor înregistrate și a finanțării activității în scopul creșterii capitalurilor proprii

Au fost reconciliate creditele contractate de către X S.A. la Banca Comercială Română, după cum urmează:

La Banca Comercială Română prin actul adițional la contractul de credit se suplimentează valoarea liniei de credit, scadența liniei de credit suplimentară se prelungește pe o perioadă de 8 luni de la scadență inițială;

La Banca Comercială Română prin actul adițional la contractul de credit se suplimentează valoarea liniei de credit, scadența liniei de credit suplimentară se prelungește.

A fost reconciliata finanțarea contractată de către X S.A. la Reiffeisen Bank, după cum urmează:

LA Reiffeisen Bank prin actul adițional la contractul de finanțare se modifica durata finanțării pe o perioadă de 12 luni, valoarea dobânzii și comisionul de garantare.

Entitatea X S.A. nu a efectuat inventarierea soldurilor, prin urmare nu se poate aprecia care este obligația de plată în prezent față de furnizori. Prin intermediul confirmărilor externe, respectiv prin trimiterea de confirmări negative principalilor furnizori ai companiei, s-a constatat că soldurile furnizorilor sunt corect reflectate în contabilitate.

În urma procedurilor de audit efectuate în cazul echivelentelor de numerar, respectiv inspectarea fizică a casieriei societății X S.A. s-a constatat că soldul contului 5311 este corect reflectat în contabilitate.

Societatea X S.A. are deschise conturi curente la BCR, BRD și ING, deținând atât depozite în valută cât și în lei. La solicitarea auditorului, soldurile bancare au fost confirmate, cu excepția soldului contului deținut la BRD, unde există o diferența între soldul de la bancă și cel înregistrat în contabilitate. Astfel se constată că valoarea activelor circulante ale societății X S.A. a fost supravaluată.

VOLUMUL ȘI STRUCTURA PROFITULUI

Se poate remarca că, deși societatea X S.A. a utilizat linia de credit, din întreaga activitate rezulta o piredere netă.

INFORMAȚII PRIVIND SALARIAȚII, ADMINISTRATORII ȘI DIRECTORII

La data bilanțului nu există obligații contractuale restante în ceea ce privește plata pensiilor pentru foștii directori și administrator. De asemenea nu s-au acordat avansuri sau credite administratorilor sau directorilor în timpul exercițiului financiar încheiat.

3.2. Raportul auditorului independent

Către acționarii și administratorii societății

S.C. X S.A., București, ROMÂNIA

Am auditat situațiile financiare anuale ale societății X S.A care cuprind: bilanțul, contul de profit și pierdere, situația modificărilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie, precum și o sinteză a politicilor contabile semnificative și alte note explicative pentru exercițiul încheiat.

Situațiile financiare menționate se referă la:

Cifra de afaceri netă

Activ net/Total capitaluri

Pierdere netă a exercițiului financiar

Responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare

Conducerea societății auditate este responsabilă pentru întocmirea și prezentarea fidelă a situațiilor sale financiare în conformitate cu Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate. Această responsabilitate include: conceperea, implementarea și menținerea controlului intern pentru întocmirea și prezentarea fidelă de situații financiare ce nu conțin denaturări semnificative datorate fie fraudei, fie erorii; selectarea și aplicarea politicilor contabile adecvate; dar și elaborarea de estimări rezonabile pentru circumstanțele date.

Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea auditorului este de a exprima opinia referitoare la situațiile financiare ale companiei în baza auditului efectuat. Am elaborat auditul în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit asimilate de Camera Auditorilor Financiari din România. Aceste standarde cer ca noi să ne conformăm cerințelor etice și să planificăm și realizăm auditul în vederea obținerii unei asigurări rezonabile că situațiile financiare nu conțin unele denaturări semnificative.

Auditul implică desfășurarea de proceduri cu scopul de a obține probe de audit referitoare la valorile și prezentările din situațiile financiare ale companiei. Procedurile de audit utilizate depind de raționamentul professional al auditorului, și inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare a situațiilor financiare, cauzată intenționat sau neintenționat, de fraudă sau eroare.

În evaluarea riscului, auditorul va lua în considerare controlul intern, relevant pentru întocmirea și prezentarea fidelă a situațiilor financiare ale companiei, urmând să utilizeze acele proceduri de audit adecvate circumstanțelor, fără a urmări exprimarea unei opinii în ceea ce privește eficienta controlului intern.

Auditul financiar-contabil include evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile ale companiei și a caracterului rezonabil al estimărilor contabile făcute de către conducerea acesteia și evaluarea prezentării situațiilor financiare elaborate. Probele de audit obținute sunt suficiente din punct de vedere cantitativ și suficient de adecvate pentru a putea furniza o opinie de audit cu rezerve.

Bază pentru opinia cu rezerve

În urma procedurilor de audit realizate, s-a constatat că în decursul anului, au fost stornate în mod nejustificat cheltuieli cu diferențe de curs valutar. Aceasta stornare afectează rezultatul exercițiului, ducând la diminuarea pierederii exercițiului financiar al anului. Analizând aceasta stornare în programul de contabilitate, s-a constatat că în explicația acestei stornări nu a existat nicio explicație plauzibilă, neputând fi justificată.

Au fost înregistrare în cotabilitate cheltuieli privind energia și apă, respectiv în contul 605, pentru care nu au existat documente justificative. Din total au existat cheltuieli de aproximativ 40% pentru care nu există document justificativ. Atragem atenția Consiliului de Administrație că în conformitate cu Codul fiscal cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, prin care să se poată face dovada efectuării operațiunii sau înregistrării în gestiune, reprezintă cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal.

De asemenea, au fost analizate deconturile de TVA și s-a constat că taxa pe valoare adăugată aferenta cheltuielilor cu combustibilul a fost dedusa integral, autovehiculele entității nefiind utilizate exclusiv în scopul activității economice. Potrivit Codului Fiscal, se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată pentru vehiculele motorizate ce nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice.

Entitatea X SA a înregistrat amenajările aferente locației în care își desfășoară activitatea în contul de imobilizări corporale, Clasa 2 ”Construcții”. Acest spațiu nu se afla în proprietatea X S.A., el fiind închiriat de la Y S.R.L în baza contractului de închiriere, pe o perioadă de 5 ani.

În cadul actului adițional la contractul de închiriere este menționat următorul aspect: “de orice îmbunătățiri, amenajări și instalații efectuate de locatar în spațiile închiriate va profita locatorul la încetarea contractului, fără a se acorda locatarului despăgubiri pentru aceasta”.

Acest aspect coroborat cu prevederile Codului Fiscal ce impun ca amortizarea să se facă pentru cheltuielile cu investițiile efectuate la mijloacele fixe, concesionate, închiriate sau luate în locație de gestiune de cel care a efectuat investiția, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, apreciem că durata de amortizare stabilită de societate de 15 ani nu este în concordanță cu prevederile mai sus menționate.

În urma verificărilor pe care le-am efectuat pe parcursul misiunii de audit nu avem posibilitatea de a preciza dacă activele societății există faptic și nu doar scriptic în patrimoniul societății X S.A, sunt corect reflectate în contabilitate sau aparțin societății. Exista o diferenta semnificativa, intre soldul contului bancar confirmat de BRD si soldul reflectat in contabilitate.

Opinia cu rezerve

În opinia noastră, cu excepția efectelor asupra aspectelor descrise în paragraful Bazei pentru opinia cu rezerve, situațiile financiare ale societății X S.A. pentru exercițiul financiar încheiat sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, respectând conformitatea cu Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

CONCLUZII

Prezenta lucrare prezintă aspecte teoretice și practice privind problematica auditului financiar al unei societăți comerciale aflate în dificultate, studiul de caz fiind realizat pe baza situațiilor financiare ale entității X S.A.

Pe tot parcursul misiunii de audit au fost desfășurate diverse proceduri de audit, în scopul obținerii unei asigurări rezonabile din partea auditorului financiar, pentru că la finalul misiunii să se poate obține opinia auditorului financiar.

În cadrul capitolului întâi sunt evidențiate aspecte teoretice privind auditul financiar, totodată fiind prezentat rolul esențial ocupat de audit în perioada contemporană. De asemenea, sunt prezentate principalele aspecte surprinse de Standardele Internaționale de Audit. Cel de-al doilea capitol prezintă conceptul de entitate în dificultate și principalele caracteristici ale acesteia, dar și aspecte referitoare la auditul unei astfel de societăți. În cadrul celui de-al treilea capitol a fost prezentată societatea auditată și raportul de audit al acesteia, precizându-se pentru fiecare categorie de active, capitaluri sau datorii, deficientele rezultate.

Raportul de audit al situațiilor financiare anuale a fost efectuat avându-se în vedere prevederile legale în vigoare, și anume: Ordonanța de Urgență a Guvernului nr 75/1999 cu completările și modificările de rigoare, privind organizarea și funcționarea Camerei Auditorilor Financiari din România, Standardele Internaționale de Audit Financiar, Ordinul Ministrului Finanțelor Publice 1802/2014, și Contractul de audit.

Raportul Auditorului Independent prezintă responsabilitatea conducerii, responsabilitatea auditorului, dar și bază pentru opinia cu rezerve și opinia cu rezerve. În paragraful bază pentru opinia cu rezerve sunt prezentate denaturările semnificative, mai exact acele deficiențe suprinse, care depășesc valoarea pragului de semnificație.

În opinia auditorului, cu excepția efectelor asupra aspectelor descrise în paragraful Bazei pentru opinia cu rezerve, situațiile financiare ale societății X S.A. pentru exercițiul financiar încheiat sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, respectând conformitatea cu Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

În urma împlinirii misiunii de audit s-a obținut o opinie cu rezerve, motivele fiind prezentate în paragraful “Bază pentru opinia cu rezerve”. Auditorul oferă clientului sau X S.A. o asigurare rezonabilă privind prezentarea unei imagini fidele din toate punctele de vedere semnificative.

Auditul financiar la societatea ROMANOEXPORT S.A. a fost desfășurat în condiții normale, societatea punând la dispoziția echipei misiunii de audit toată documentația solicitată.

BIBLIOGRAFIE

Crăciun Ș. (2004), Audit financiar și audit intern, București, Editura Economică, pag. 22.

Toma M. (2005), Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități, București, Editura CECCAR, pag. 14.

Feleagă N. (1999), Sisteme contabile comparate. Ediția a II-a, Volumul I, București, Editura Economică, pag. 152

Florea I., Macovei I. C., Florea R., Berheci M. (2005), Introducere în expertiza contabilă și auditul financiar, Bucuresti, Editura CECCAR.

IAASB (2012), Manualul de Reglementări Internaționale de Control al Calității, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare și Servicii Conexe”, Volumul 1, Bucuresti, Editura IAASB.

IFAC (2009), Reglementări Internaționale de Audit, Asigurare și Etică, Volumul 1, Bucuresti, Editura Irecson.

Munteanu V., Zuca M., Țînță A., Gheorghian C., Stanciu V. (2012), Audit financiar-contabil, Concepte, Metodologie, Reglementări, Caz practic, București, Editura Universitară, pag. 19.

Neamtu H., Ṭurlea E., Roman A. G. (2012), Audit financiar – Misiuni de asigurare și servicii conexe, Bucuresti, Editura Economică.

Rusovici A., Cojoc F., Rusu G. (2003), Audit financiar la societățile comerciale, București, Editura Monitorul Oficial.

Ṭurlea E., Stoian A. (2001), Auditul financiar contabil, București, Editura Economică.

Legea nr. 143/1999 privind ajutorul de stat.

Legea nr. 381/2009 privind introducerea concordatului preventiv și mandatului ad-hoc.

Liniile directoare privind ajutorul de stat pentru salvarea și restructurarea întreprinderilor în dificultate.

*** (2001), Norme minimale de audit, București, Editura Economică.

Ordinul 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și consolidate
Ordinul 1850/2004 privind registrele și formularele financiar-contabile

Regulamentul privind ajutorul de stat pentru salvarea și restructurarea întreprinderilor în dificultate, pus in aplicare prin Ordinul Președintelui Consiliului Concurentei nr. 501/2004.

Standardul 120 “Cadrul general al Standardelor Internaționale de Audit”.

Standardul 230 “Documentația de audit”.

Standardul 300 “Planificarea unui audit al situațiilor financiare”.

Standardul 320 “Pragul de semnificație în planificare și desfășurarea unui audit”.

Standardul 500 ”Probe de audit”.

Standardul 570 “Principiul continuității activității”.

Standardul 700 ”Formarea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare”.