. Auditul Financiar Contabil. Dosarul Exercitiului (s.c. Xyz S.a.)

CAPITOLUL I

Considerații generale referitoare la activitatea

de audit financiar contabil

În vederea fundamentării deciziilor care stau la baza actului de conducere, orice manager al activității economice dorește să cunoască în orice moment, cât mai în detaliu, mai complet și mai real, starea patrimoniului unității pe care o conduce. Acest lucru se poate realiza prin organizarea unei structuri proprii de control financiar intern care să aibă ca obiectiv sesizarea eventualelor disfuncționalități apărute în modul de gestionare al proceselor economice, în special în zonele de risc ale acestora.

Rezultatele activității de control financiar intern se presupune că redau cu fidelitate, într-un anumit moment, starea patrimoniului societății și ca urmare ele constituie pentru manager un instrument important în derularea procesului de conducere.

Există însă și situații în care, pentru o mai mare credibilitate în fața terților, informațiile oferite de departamentul de control financiar intern trebuie să fie certificate de o autoritate externă și echidistantă față de cele două entități: emitentul de informații (unitatea patrimonială) și utilizatorul acestora. Ca urmare, activitatea unității patrimoniale trebuie să fie analizată de către o terță persoană sau societate cu atribuții de control financiar extern.

Această formă de verificare este cunoscută sub denumirea de audit financiar și se realizează de către profesioniști independenți, persoane fizice sau organizați în structuri având personalitate juridică. Una dintre caracteristicile auditului financiar o reprezintă recurgerea permanentă la criterii, norme și standarde.

Prezența auditorilor financiari – experți contabili și contabili autorizați – precum și exercitarea de către aceștia, în mod independent, a îndatoririlor lor profesionale, în conformitate cu exigențele standardelor internaționale de audit, exprimă garanție și fiabilitate cu privire la: natura informațiilor din bilanț, exactitatea patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor, calitatea activității manageriale.

Auditul financiar, în concepția Codului de etică și de ontologie profesională, constată realitățile, oportunitățile, carențele și disfuncționalitățile, deficiențele și erorile, inclusiv actele reprobabile care se pot produce în sistemele funcționale și în structurile manageriale. Auditorul, chiar și lucrând în echipă, nu poate cuprinde totul. El lucrează prin eșantionaj, folosind metode statistice de detecție, ceea ce generează riscul de audit, dar orice activitate presupune existența unui grad mai mic sau mai mare de risc. Riscul îl întâlnim atât în acțiune cât și în inacțiune. Orice decizie implică un anumit grad de risc, dar același lucru se întâmplă și în absența deciziei. Esențialul constă în capacitatea de a determina riscul, de a determina natura și intensitatea acestuia.

În timp, activitatea de auditare a evoluat de la simpla corectare a abaterilor din documentele financiar – contabile la aprecierea globală a fidelității rapoartelor financiare emise de un agent economic, și apoi la analiza critică a procedurilor utilizate la elaborarea acestora, ca și a elementelor lor structurale.

Cuvântul „audit” își are originea în limba latină, „audire” însemnând a asculta, a audia. Ulterior termenul de audit a fost preluat și în limba engleză având semnificația de a controla, a inspecta, a verifica. Pe continentul european termenul de audit a fost popularizat în perioada anilor 1960 de către cabinetele anglo-saxone de expertiză contabilă. Inițial, auditul era exercitat la cererea proprietarilor de întreprinderi pentru a se asigura că lucrările contabile sunt corect executate și că toate activele lichide sunt corect contabilizate. Marile întreprinderi create în urma revoluției industriale necesitau finanțări exterioare care să completeze capitalurile proprietarilor și să permită achiziționarea mașinilor costisitoare care apăreau pe piață. Acesta este momentul în care a crescut importanța auditului, iar terții au luat locul proprietarilor de întreprinderi ca principali clienți pentru cei care asigurau servicii de audit.

În timp, necesitățile de cunoaștere ale utilizatorilor de informații financiar-contabile s-au dezvoltat, după cum și numărul acestora a crescut, fiind din ce în ce mai mulți cei interesați atât de evoluția și situația întreprinderilor individual privite la nivel microeconomic cât și de rezultanta obținută la nivel macroeconomic. Comitetul Internațional pentru Standarde de Contabilitate (I.A.S.C.) a considerat că utilizatorii de informații se împart în șapte categorii, fiecare dintre acestea având propriile sale necesități de informare. Despre informațiile de care au nevoie utilizatorii, de unde le pot afla și cât de importante sunt ele în procesul decizional al fiecărei categorii în parte vom vorbi într-un alt capitol al acestei lucrări, dar cred că ar trebui menționate aici câteva din situațiile în care nu este suficientă doar cunoașterea unei întreprinderi, așa cum este ea prezentată în situațiile financiare. În astfel de cazuri, pentru a fi siguri că baza de la care pleacă în dezvoltarea unui raționament economic este corectă, utilizatorii doresc să audă și părerea unei terțe persoane, care este total independentă și neutră, pe de o parte, și bine pregătită profesional pe de alta, persoana care să verifice și să confirme sau să pună sub semnul întrebării caracterul corect și clar al situațiilor financiare, în urma exercitării unei misiuni de audit. Desigur, ca exemple de cazuri în care este necesară auditarea situațiilor financiare sunt multe, dar amintim în continuare câteva:

– dacă se dorește cotarea la bursă a acțiunilor unei întreprinderi necotate până în prezent;

– dacă se dorește fuziunea cu o altă societate comercială;

– dacă un creditor financiar este pus în situația analizării unei cereri pentru acordarea unui credit cu o valoare substanțială (mai ale credit pentru investiții);

– dacă un investitor dorește să se retragă sau un potențial investitor dorește să cumpere acțiuni etc.

Auditul reprezintă deci, un aport de credibilitate asupra informațiilor contabile publicate de unitatea patrimonială. Informația contabilă reprezintă sursa esențială în gestionarea întreprinderilor. Ea este produsul unui sistem contabil care poate fi definit ca un ansamblu de funcțiuni destinat să prelucreze operațiile unei entități, pentru a ține la zi registrele contabile. Procesul de audit al conturilor anuale are ca obiect cercetarea și verificarea informației contabile și financiare care cuprinde informația destinată organelor de conducere a întreprinderii, informația care se comunică organelor de supraveghere și control și informația care figurează în documentele destinate publicității.

Deci rolul auditorului este acela de a exprima o opinie bine fundamentată cu privire la modul de întocmire a situațiilor financiare ale exercițiului. Astfel, de-a lungul misiunii sale, auditorul are obligația să se documenteze, să cunoască cât se poate de în detaliu activitatea întreprinderii și modul de operare, pentru ca, prin aplicarea procedurilor specifice să poată în final să exprime o opinie, fie ea favorabilă sau nu, referitoare la modul în care contabilitatea reflectă corect și complet situația reală.

Munca depusă de auditor este foarte complexă deoarece presupune analizarea nu numai a aspectelor economice și contabile din cadrul unei întreprinderi, ci și a celor juridice și fiscale, acestea putând influența în mod directe sau indirect, la un anumit moment, situația economico – financiară a unității patrimoniale. În felul acesta, pe lângă verificarea aspectelor contabile și a modului în care sunt respectate normele în domeniu cu privire la întocmirea evidențelor contabile și a raportărilor, în sarcina auditorului intră și alte atribuții, cum ar fi: studierea Statutului sau a Actului constitutiv al societății comerciale, studierea sectorului de activitate în care firma își desfășoară activitatea, informarea cu privire la eventualele litigii cu terții, cu clienții, cu furnizorii, cu creditorii financiari, obținerea de informații cu privire la poziția pe piață a întreprinderii, relațiile cu autoritățile etc. Toate aceste îi sunt necesare auditorului pentru a putea să aibă o părere cât mai de ansamblu și mai în detaliu cu privire la firma pe care urmează să o auditeze, și aceasta în scopul de a avea rezultate cât mai bune care să fie cât mai aproape de realitate, pentru a-și îndeplini rolul de garanție în fața terților.

Pentru terți, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra documentelor financiare ale unității patrimoniale constituie cea mai bună asigurare asupra gradului de încredere pe care pot să-l acorde acestor documente. Controlul legal al conturilor este activitatea cea mai reglementată, cea care dă profesiei contabile identitatea sa. Sub denumirea de audit, activitatea de control al conturilor poate fi definită ca o misiune de opinie.

De la activitatea de control a conturilor, auditul s-a extins și la alte domenii: audit al calității, audit informatic, audit juridic, audit fiscal, audit al producției și multe altele.

CAPITOLUL II

Cadrul general al Standardelor de Audit

În orice activitate pe care o întreprindem, fie că este de natură economică sau nu, este necesar să deținem informații care să ne ajute în luarea unor decizii cu privire la activitatea respectivă. În continuare ne vom referi la utilitate și mai ales, necesitatea obținerii de către utilizator a informațiilor financiare pe care le furnizează auditul financiar – contabil.

2.1. Informațiile financiare – obiectiv al procesului de audit

Informația înscrisă în situațiile financiare cuprinde un perimetru vast, făcând parte prin conținutul său din tezaurul de cunoaștere al omenirii. Ea a apărut odată cu banii și cu dezvoltarea funcției lor ca instrument de plată și ca mijlocitor al transferului proprietății. În timp s-a dezvoltat concomitent cu exprimarea finanțelor ca teorie, ca politică și practică financiară.

Dinamismul acestei informații se explică prin mușcarea continuă a elementelor patrimoniale, a capitalului, producției și circulației mărfurilor, valorii, costurilor, profitului; toate aceste elemente generează și valorifică informații financiare. Situațiile financiare ale exercițiului furnizează utilizatorilor informații diverse, concentrate pe domenii de mare interes:

– situația financiară a întreprinderii;

– performanțele financiare obținute și care se preconizează a se obține;

– adaptabilitatea financiară a societății comerciale la modificările conjuncturale ale pieței.

Informația referitoare la evoluția situației financiare prezintă importanță și pentru determinarea activității investiționale, în acest sens fiind furnizate elementele necesare stabilirii capacității de generare de lichidități și echivalente de lichidități.

Informația cu privire la situația financiară se regăsește prezentată, sintetic, în bilanț, informația cu privire la performanțe în contul de profit și pierdere, iar cea referitoare la lichiditățile proprii și necesitățile de resurse externe este prezentată în tabloul fluxurilor de trezorerie și în planul de finanțare.

„Cadrul general al Standardelor de Audit” precizează că, pentru a răspunde nevoilor de informare comune ale utilizatorilor, situațiile financiare reprezintă principala lor sursă informațională. Din această cauză, situațiile financiare ale întreprinderii sunt întocmite în conformitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate, Standardele Naționale de Contabilitate și cu un Cadru general de raportare financiară obligatoriu. Astfel, orice informație care apare în situațiile financiare trebuie să respecte prevederile Standardelor Internaționale de Contabilitate cu privire la definirea elementului reflectat și la instrumentarea contabilă a acestuia. Ulterior, auditorul care este chemat să își exprime o opinie fundamentată cu privire la imaginea fidelă reflectată de situațiile financiare, are obllectată de situațiile financiare, are obligația să verifice dacă metodele și tratamentele contabile aplicat sunt în concordanță cu cele prevăzute de Standardele Internaționale de Contabilitate. Această verificare realizată de auditor trebuie și ea să respecte anumite reglementări în domeniu și anume Standardele Internaționale de Audit și Normele Naționale de Audit. Ca urmare, se poate afirma că există o legătură strânsă între standardele de contabilitate și cele de audit deoarece cea de-a doua categorie reglementează, pe lângă multe late aspecte, și verificarea modului în care se aplică prima.

Principalele atribute care fac ca informația conținută în situațiile financiare să răspundă cerințelor utilizatorilor sunt:

Relevanța, respectiv capacitatea informațiilor de a fi înțelese și acceptate imediat de utilizatori, conținutul lor permițând accesibilitatea totală a acestora în procesul decizional. Cu alte cuvinte, informațiile trebuie să fie exprimate cât mai clar, mai concret și mai simplu, pentru a putea fi înțelese cu ușurință și apoi utilizate cât mai eficient. Relevanța informațiilor este influențată în mod direct de natura și de importanța lor. În unele cazuri, natura informației este suficientă pentru a-i asigura acesteia relevanța (exemplu: desfășurarea de către întreprindere a unui nou tip de activități este suficientă pentru a releva modificările apărute în structura riscurilor și a oportunităților), dar și în alte cazuri, relevarea naturii nu mai este semnificativă, ci trebuie însoțită și de importanță (exemplu: pentru diferite categorii de stocuri);

Fiabilitatea – informația este fiabilă atunci când nu cuprinde erori sau incertitudini și nici formulări incomplete sau cu înțelesuri multiple. Pentru a fi fiabilă, informația trebuie să prezinte într-o manieră corectă, fidelă și clară, toate evenimentele și operațiile la care se referă. Cu toate acestea, informația financiară prezintă un oarecare grad de risc de a nu fi în întregime fidelă sau clară, risc care nu provine din intenția de a înșela utilizatorii, ci din dificultățile inerente care decurg din dimensionarea exactă a unei tranzacții de referință sau a evenimentelor care o pot influența;

Comparabilitatea reprezintă o caracteristică esențială a informațiilor financiare deoarece utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea să determine evoluția performanțelor întreprinderii până în prezent pentru a putea face estimări pertinente pentru viitor. Această caracteristică este deosebit de importantă deoarece toate previziunile și bugetele care se estimează în cadrul unei întreprinderi au ca bază, mai ales, evoluțiile trecute. Astfel, stabilindu-și anumite obiective de atins și cunoscând, spre exemplu, cifra de afaceri obținută în anii precedenți, managerii pot face previziuni fundamentate economic în ceea ce privește evoluția viitoare a indicatorului exemplificat;

Perceptibilitatea sau pertinența presupune ca informațiile din situațiile financiare sunt ușor de înțeles, accesibile unor categorii largi de utilizatori.

2.2. Cadrul general pentru audit și servicii conexe

Acest cadru general face diferența între audit și servicii conexe. Serviciile conexe cuprind revizuirile, misiunile de compilare și angajamentele privind procedurile agreate. Misiunile de audit și revizuirile sunt concepute pentru a da posibilitatea auditorului să furnizeze niveluri înalte și moderate de asigurare, în timp ce misiunile bazate pe proceduri agreate și cele de compilare nu au ca obiectiv obținerea de către auditor a vreunei asigurări.

Într-o misiune de audit, auditorul dă o asigurare ridicată dar nu absolută, cu privire la informațiile care constituie obiectul auditului, potrivit căreia acestea nu conțin anomalii semnificative. Nivelul de asigurare care poate fi dat rezultă din procedurile puse în lucru de către auditor și din rezultatul obținut prin utilizarea procedurilor respective. Reprezentând finalitatea misiunii de audit, opinia este exprimată pozitiv, sub formă de asigurare rezonabilă.

Într-o misiune de revizuire, auditorul dă o asigurare moderată potrivit căreia informațiile nu conțin anomalii semnificative. Acest tip de opinie este exprimat sub formă negativă, adică nu au fost constatate fapte care nu sunt în conformitate cu criteriile corespunzătoare acestei examinări.

În misiunile de proceduri agreate auditorul nu exprimă nici un fel de asigurare, el doar întocmește un raport asupra faptelor constatate. Cei care evaluează procedurile puse în lucru și constatările auditorului sunt utilizatorii raportului.

În cadrul unei misiuni de compilare sarcina auditorului este aceea de „a aduna, clasa și face sinteza informațiilor financiare” cu scopul de a le prezenta sub o formă mai ușor de înțeles, fără a evalua însă dovezile reținute ce stau la baza operațiilor prezentate. Ca urmare, nu se poate vorbi despre oferirea unei asigurări.

Astfel, prin termenii folosiți, se realizează o ierarhizare comparativă a celor două categorii de servicii oferite de auditor, prezentate sintetic în tabelul următor:

Natura serviciilor oferite de auditor

Potrivit Standardului de Audit nr. 120 care reglementează cadrul general pentru servicii de audit și conexe, acesta nu se aplică și altor servicii prestate de către auditori (cu excepția celor menționate mai sus), ca de exemplu: servicii fiscale, consultanță și îndrumare financiară și contabilă.

Privind problema din punct de vedere juridic, cadrul legal actual de organizare și funcționare a activității de audit financiar în România cuprinde următoarele reglementări:

H.G. nr. 483/18.06.1996 privind prestarea serviciilor în domeniul contabilității, verificarea și certificarea bilanțului contabil în baza prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991;

O.G. nr. 75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar;

O.M.F. nr. 795/25.07.1999 privind constituirea Comitetului provizoriu al Camerei Auditorilor din România;

Legea nr. 186/02.12.1999 privind aprobarea O.G. nr. 89/1994 privind modificarea și completarea O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activității de expertiză contabilă și a contabililor autorizați;

H.G. nr. 591/06.06.2000 pentru aprobarea Regulamentului de organizare și funcționare a Camerei Auditorilor din România.

Hotărârea Camerei Auditorilor din România privind aprobarea cererii, conținutul dosarului, procedurii de înscriere și cuantumul tarifului de înscriere în Registru Provizoriu al membrilor Camerei Auditorilor din România;

„Audit financiar 2000” – lucrare care cuprinde traducerea în limba română a Standardelor de audit și a Codului privind etica profesională în domeniul auditului financiar, apărută sub egida Camerei Auditorilor din România. Potrivit Standardului de audit nr. 110, Camera Auditorilor reprezintă „organismul public al unui stat care, indiferent de modul în care este desemnat, constituit sau organizat, exercită în virtutea legii cea mai înaltă funcție publică de audit în acest stat”.

2.3. Valorificarea informațiilor de către utilizatori

Peste tot în lume întreprinderile întocmesc situații financiare pentru ca acestea să poată fi analizate de utilizatorii externi. Cu toate că situațiile financiare pot părea asemănătoare în toate țările, există între acestea și unele diferențe cauzate în principal de factori sociali, economici și juridici, dar și de faptul că în unele țări, în domeniul stabilirii cerințelor naționale, s-au avut în vedere necesitățile de informare ale diverșilor utilizatori ai situațiilor financiare.

Acești factori au condus la utilizarea mai multor definiții ale structurilor situațiilor financiare: active, datorii, capital propriu, venituri și cheltuieli. Totodată ei au contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoașterea structurilor din situațiile financiare și la opțiunea pentru diferite baze de evaluare. Aria de aplicabilitate și informațiile prezentate în situațiile financiare au fost la rândul lor influențate.

Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaționale promovează atenuarea acestor diferențe, căutând să armonizeze reglementările, standardele și procedurile contabile referitoare la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare. Ideea de bază este aceea potrivit căreia armonizarea se poate realiza cel mai bine dacă se pune accent pe întocmirea situațiilor financiare al căror scop principal să fie furnizarea informațiilor necesare pentru adoptarea deciziilor economice.

Potrivit I.A.S., situațiile financiare întocmite cu acest scop răspund necesităților comune majorității utilizatorilor. Acest lucru se datorează faptului că aproape toți utilizatorii iau decizii economice pentru:

a decide când să păstreze, să cumpere sau să vândă o investiție de capital;

a evalua capacitatea întreprinderii de a-și remunera angajații și de a le oferi alte avantaje;

a evalua răspunderea sau gestionarea managerială;

a evalua garanțiile pe care le poate oferi întreprinderea în raport cu creditele care îi sunt acordate;

a determina politicile fiscale (de impozitare);

a determina profitul obținut și dividendele ce urmează a fi distribuite;

a elabora și utiliza date statistice referitoare la venitul național;

a reglementa activitatea întreprinderii.

2.3.1. Utilizatorii și nevoile lor de informare

În categoria utilizatorilor de situații financiare includem:

– investitorii prezenți și cei potențiali;

– personalul angajat;

– creditorii financiari;

– furnizorii și alți creditori comerciali;

clienții;

Guvernul și instituțiile acestuia;

publicul.

Toate aceste categorii de utilizatori ai situațiilor financiare își satisfac astfel o parte din necesitățile lor de informare.

2.3.1.1. Investitorii, adică ofertanții de capital și consultanții acestora sunt în mod normal preocupați de riscul pe care și-l asumă în derularea tranzacțiilor și de beneficiul adus de investițiile lor. Ca urmare, ei trebuie să analizeze informațiile prezentate de întreprinderi în situațiile financiare pentru a putea decide cu privire la momentul cel mai prielnic pentru a păstra, a cumpăra sau a vinde părți din capital. Investitorii sunt totodată interesați și de informații care permit evaluarea capacității întreprinderii de a plăti dividende. Ca urmare, această categorie de utilizatori a informațiilor financiare se interesează în principal de datele cuprinde în pasivul bilanțului, și anume rezultatul reportat (profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită) și rezultatul exercițiului (profit sau pierdere). Important este însă să se cunoască și datele referitoare la lichiditățile de care dispune întreprinderea (din activul bilanțului) pentru a putea afla dacă aceasta este sau nu capabilă să plătească dividendele cuvenite investitorilor.

Iată deci care sunt motivele pentru care informațiile oferite de audit sunt deosebit de importante pentru această categorie de utilizatori. Ei au nevoie ca o terță persoană, independentă de întreprinderea unde doresc să-și investească resursele, care să le confirme informațiile primite, pentru a putea fi siguri că acestea reflectă în mod corect și complet realitatea și nu sunt viciate.

2.3.1.2. Personalul angajat și reprezentanții săi sunt interesați de informații cu privire la stabilitatea și profitabilitatea întreprinderii. Această categorie a utilizatorilor situațiilor financiare are nevoie de informații referitoare la capacitatea întreprinderii de a oferi remunerații, pensii și alte avantaje, precum și oportunități profesionale. Astfel, încrederea salariaților în conducerea unității patrimoniale crește atunci când au certitudinea că informațiile care le sunt puse la dispoziție sunt cele reale, indiferent dacă sunt satisfăcătoare sau nu. În felul acesta, ei pot fie să creadă că promisiunile de avantaje materiale vor fi respectate, dacă rezultatele întreprinderii sunt bune, fie să dea dovadă de responsabilitate în legătură cu munca prestată și să caute să crească productivitatea muncii, în cazul în care rezultatele financiare sunt necorespunzătoare. Dar, părerea mea este că acest lucru se poate realiza numai dacă angajații au încredere în conducerea întreprinderii, mai ales în corectitudinea membrilor echipei manageriale care răspunde pentru întocmirea corectă a situațiilor financiare. Informațiile care sunt oferite de către un auditor independent au rolul de a confirma sau infirma corectitudinea cu care s-au realizat aceste situații, și ca urmare, ele sunt importante pentru salariați.

În țările occidentale (exemplu: Franța), informațiile solicitate de salariați sunt clasificate în mai multe rubrici:

– angajarea și oferta de locuri de muncă;

– remunerarea, participarea la profit și cheltuielile cu protecția socială;

– condițiile de igienă și securitate;

– formarea profesională, relațiile profesionale;

– condițiile de viață ale salariaților și familiilor acestora (în măsura în care depind de întreprindere);

– alte condiții de muncă (durata, organizare, condiții fizice de lucru).

Toate aceste informații se regăsesc în bilanțul social, document impus întreprinderilor obligate să creeze un comitet de întreprindere și care angajează cel puțin 300 de salariați. Bilanțul social este supus operațiilor de comunicare, publicare și verificare (auditorii verifică sinceritatea și concordanța informațiilor din bilanțul social cu cele înscrise în conturile anuale).

În România nu există la momentul actual o presiune a salariaților și a sindicatelor asupra întreprinderilor privind întocmirea și difuzarea informațiilor sociale. Ca urmare, alături de datele referitoare la performanțele întreprinderii, obținute din contul de profit și pierdere, salariații mai pot fi interesați de anumite date prezentate mai detaliat în anexele la bilanț, cum ar fi „Plăți restante” și „Impozite, taxe și alte obligații datorate și vărsate”.

2.3.1.3. Potrivit definiției, creditorii sunt terții care acordă împrumuturi (resurse financiare) întreprinderii, pe o perioadă stabilită, în schimbul unei remunerații fixe și cu obligația de a rambursa sumele până la o dată numită scadență.

Creditorii financiari sunt interesați de informațiile necesare pentru luarea deciziilor de acordare a împrumuturilor și pentru a determina dacă împrumuturile deja acordate și dobânzile aferente acestora vor fi rambursate la scadență.

Creditorii financiari solicită o contabilitate în care prudența să joace un rol de prim ordin. Credibilitatea întreprinderii în fața creditorilor este caracterizată prin informațiile grupate în jurul axei „solvabilitate”. Bilanțul și unele dintre anexe stau la baza calculării gradului de solvabilitate a întreprinderii.

O altă rată propusă de analiști presupune raportarea activelor (mai puțin activele fictive) la ansamblul datoriilor. Activele ar trebui să fie evaluate la valorile posibile de revânzare, în condiții lichidative. Dacă aceste valori sunt dificil de obținut, se pot utiliza valorile contabile nete, ceea ce conduce la o prezentare mai optimistă a situației.

O informație considerată „element cheie” de către creditorii financiari o constituie sistemul de garanții (ipoteci, gajuri). În situația în care se ajunge la lichidarea întreprinderii, acei creditori care s-au asigurat prin intermediul garanțiilor își vor recupera sumele investite înaintea celor care nu dispun de nici un fel de privilegiu.

Important este faptul că pentru creditorii financiari oferta de informații trebuie să aibă în vedere, alături de documentele de sinteză și de datele previzionate, mai ales cele referitoare la fluxurile monetare (cash-flow previzionat).

Dar, oricare din aceste informații solicitate de către creditorii financiari, poate fi pusă sub semnul întrebării, relativ la exactitatea sumelor declarate sau înscrise în soldurile conturilor unei unități patrimoniale. Deci, și în acest caz, certificarea cu privire la corectitudinea situațiilor financiare, oferită de auditor, este deosebit de importantă.

2.3.1.4. Furnizorii și ceilalți creditori comerciali sunt interesați de informații din care să poată determina dacă sumele ce le sunt datorate vor fi achitate la scadență. Creditorii comercial sunt interesați de rezultatele întreprinderii pe o perioadă mai scurtă decât creditorii financiari. Acest lucru poate fi infirmat însă în cazul în care respectivii creditori sunt dependenți de continuarea activității întreprinderii, ca principal client. Informațiile necesare procesului decizional, pentru furnizori, pot fi obținute în principal din bilanț, dar și din Anexa nr. 3 – „Situația creanțelor și a datoriilor”. În felul acesta furnizorii pot analiza, în funcție de termenul de exigibilitate înscris în bilanț, cât de curând intenționează întreprinderea să-și achite datoriile și prin compararea volumului lichidităților de care acesta dispune cu totalul datoriilor pe termen scurt se pot face anumite previziuni referitoare la respectarea termenelor de plată stabilite.

2.3.1.5. Clienții își manifestă interesul cu privire la informațiile despre continuitatea activității întreprinderii, mai ales atunci când au o colaborare pe termen lung cu întreprinderea respectivă sau sunt dependenți de ea, în vederea aprecierii riscurilor cu privire la aprovizionarea lor în conformitate cu contractele existente. Astfel, pentru ei este important de aflat valorile anumitor indicatori și posturi din bilanț: soldurile conturilor de stocuri, valoarea totală a creanțelor și valoarea creanțelor incerte, viteza de rotație a stocurilor, intervalul mediu de încasare al creanțelor etc.

2.3.1.6. În calitate de utilizator de informație contabilă, statul își realizează funcția sa fiscală. Datele contabile sunt utilizate la stabilirea bazei impozabile pentru determinarea impozitelor (directe și indirecte) și, ca urmare, din multitudinea datelor din bilanțul unui agent economic, statul are în principal nevoie de informațiile cu privire la dările sub forma impozitelor, taxelor și altor vărsăminte pe care le are de încasat. Importantă este și situația plății acestor datorii către stat, ele fiind prezentate într-o anexă la bilanț mai detaliat, adică sub forma unui tabel cu mai multe coloane: sume datorate, sume vărsate efectiv, sume rămase de vărsat sau sume vărsate în plus. Prezentarea acestei situații este utilă pentru a vedea în ce măsură unitățile patrimoniale își îndeplinesc la timp obligațiile de plată față de stat. Totodată, o altă creanță a statului față de agenții economici o constituie și impozitul pe profit pe care aceștia sunt obligați să-l vireze trimestrial către bugetul de stat și pe care îl găsim înscris în cadrul situațiilor financiare în cadrul contului de profit și pierdere.

În stabilirea profitului impozabil se pleacă de la rezultatul contabil care este ulterior corecta extracontabil datorită divergențelor existente între regulile contabile și cele fiscale.

Deși este un impozit care nu afectează câtuși de puțin întreprinderile, ci este suportat de consumatorul final, datele referitoare la taxa pe valoarea adăugată sunt colectate tot din situațiile financiare întocmite de agenții economici.

În țările în care contabilitatea este conectată la fiscalitate, contabilitatea financiară este utilizată ca mijloc de control al Administrației fiscale. Astfel, o cheltuială este considerată a fi deductibilă din punct de vedere fiscal în cazul în care ea este înregistrată în contabilitate. Ca urmare, fiscul are dreptul de a verifica contabilitatea întreprinderilor pentru a putea stabili corectitudinea cu care au fost întocmite declarațiile fiscale.

Totodată, datele din situațiile financiare sunt utilizate de administrațiile publice în vederea întocmirii conturilor naționale și pentru elaborarea previziunilor macroeconomice.

2.3.1.7. Întreprinderile influențează publicul în mai multe moduri. Un exemplu ar fi contribuția pe care o au agenții economici în cadrul economiei, având în vedere numărul de angajați și alte aspecte legate de relațiile cu terții. Situațiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informații despre evoluția recentă și tendințele legate de prosperitatea întreprinderii și a sferei activităților acesteia.

Mișcările ecologiste și cele pentru protecția consumatorilor sunt interesate de consecințele activităților desfășurate de întreprinderi (politici antipoluante promovate de întreprindere și investiții efectuate în acest sens, raportul calitate – preț pentru bunurile și serviciile oferite clienților de către agenții economici).

Deși nu toate necesitățile de informare ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de informațiile financiare, există cerințe comune tuturor utilizatorilor.

Responsabilitatea principală a întocmirii și prezentării situațiilor financiare ale întreprinderii revine conducerii acesteia. Managerii sunt interesați și de informațiile cuprinse în situațiile financiare chiar dacă au acces la informații financiare și de gestiune suplimentare, care ajută la înfăptuirea proceselor de planificare, luarea deciziilor și de control. Conducerea are capacitatea de a determina forma și conținutul unor astfel de informații suplimentare pentru a satisface propriile necesități. Situațiile financiare publicate se bazează pe informațiile utilizate de conducere despre poziția financiară, rezultatele și modificările poziției financiare a întreprinderii.

CAPITOLUL III

Auditul financiar: definiție, obiective și principii generale

Noțiunea de audit a început să fie utilizată în România după anul 1990, în scopul realizării unei concordanțe între reglementările românești în domeniul financiar – contabil și reglementările similare existente pe plan mondial și european.

La modul general, prin audit se înțelege analizarea informației de către un profesionist care apoi își exprimă opinia responsabilă și independentă, prin raportarea la un criteriu standard de calitate. Din acesta derivă obiectivul esențial a auditului și anume acela de a îmbunătăți continuu informațiile oferite utilizatorilor.

3.1. Definiția auditului financiar

Auditul financiar a fost definit ca fiind examinarea realizată de către un profesionist competent și independent (expert contabil sau contabil autorizat) în vederea exprimării unei opinii motivate asupra:

validității și corectei aplicări a procedurilor financiar – contabile interne, stabilite de conducerea întreprinderii;

imaginii fidele, clare și complete a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute.

Dacă vorbim de imaginea fidelă, atunci nu putem disocia această noțiune de cea referitoare la regularitatea și sinceritatea contabilității.

Regularitatea presupune respectarea regulilor și procedurilor contabile, altfel spus a principiilor contabile general admise. După cum este prevăzut și în Regulamentul de aplicare a Legii contabilității, imaginea fidelă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor obținute de unitatea patrimonială este obținută numai dacă sunt îndeplinite cerințele următoarelor principii:

principiul prudenței potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior;

principiul permanenței metodelor presupune continuitate în aplicarea regulilor și normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile;

principiul continuității activității presupune desfășurarea activităților contabile pornind de la ipoteza potrivit căreia unitatea patrimonială își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau reducere sensibilă a activității;

principiul independenței exercițiilor presupune delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor aferente activității întreprinderii, pe măsura angajării lor și virării către contul de rezultate la care se referă;

principiul intangibilității bilanțului de deschidere menționează că bilanțul de deschidere al unui exercițiu financiar trebuie în mod obligatoriu să fie identic cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent;

principiul necompensării impune a elementele de activ și cele de pasiv să fie evaluate și contabilizate separat, nefiind permisă compensarea între posturile de activ și cele de pasiv, la nivelul bilanțului, sau între venituri și cheltuieli, la nivelul conturilor de profit și pierdere.

Sinceritatea, a doua componentă a imaginii fidele, presupune aplicarea cu bună credință a regulilor și procedurilor contabile.

Conform IFAC, auditul financiar constituie forma cea mai înaltă de asigurare pe care o poate da un profesionist asupra unei informații, în opoziție cu misiunea de examinare limitată care nu presupune decât o asigurare negativă. Expresiile folosite de către auditor în formularea opiniei sale sunt „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative”, ele fiind echivalente.

Auditorul are obligația să organizeze și să conducă un audit în conformitate cu Standardele de Audit care conțin principiile de bază și procedurile esențiale împreună cu alte instrucțiuni conexe (explicații, alte materiale exemplificative), toate acestea fiind utilizate ca bază de cunoștințe, absolut necesară pentru realizarea cu profesionalism a unei misiuni de audit.

În conformitate cu Standardele de Audit elaborate de IFAC, scopul principal al unei misiuni de audit este acela de a oferi o asigurare rezonabilă asupra faptului că ansamblul situațiilor financiare ale întreprinderii nu este eronată în mod semnificativ. Ca urmare, „auditorul trebuie să planifice și să efectueze auditul ca o atitudine de scepticism profesional” și totodată trebuie să aibă în permanență în vedere faptul că pot apărea cazuri în care situațiile financiare conțin erori semnificative, datorate unor circumstanțe existente.

Codul privind conduita etică și profesională precizează că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă activitățile desfășurate la cele mai înalte standarde de profesionalism și pentru realizarea obiectivelor propuse trebuie să fie îndeplinite următoarele patru caracteristici:

– credibilitatea informației în vederea luării de către utilizatori a unei decizii;

– profesionalismul de care trebuie să dea dovadă auditorii;

– calitatea serviciilor oferite de auditori trebuie să asigure cel mai înalt grad de performanță;

– încrederea utilizatorilor în serviciile oferite de auditorii financiari profesioniști.

Concluzionând, putem afirma că auditul financiar reprezintă un control independent al cărui rezultat se consemnează într-un raport adresat celui care a contractat cu auditorul exercitarea acestei activități.

Auditorul financiar se dezvoltă continuu ca o formă de control independent față de unitatea patrimonială, autoritatea publică și terți: acționari, salariați, administrația fiscală, bănci, organisme bursiere, debitori, furnizori, clienți, creditori și contabilitatea națională.

3.2. Obiectivele și principiile generale ale unui audit al situațiilor

financiare

În vederea asigurării unei opinii competente și independente asupra imaginii fidele, clare și competente a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor întreprinderii, au fost reglementate anumite criterii și obiective care trebuie respectate în exercitarea unei misiuni de audit al situațiilor financiare.

3.2.1. Obiectivele auditului financiar-contabil

La nivel internațional, obiectivele activității de audit au fost reglementate prin Standardul de audit nr. 200, „Obiective și principii generale ce generează un audit al situațiilor financiare”, iar la nivel național, Consiliul Superior al C.E.C.C.A.R. a aprobat Norma de audit nr. 20/27.01. 1999, „Obiectivul și principiile generale ale unei misiuni de audit financiar”. Datorită dorinței de armonizare cu reglementările existente pe plan mondial, norma națională de audit este în acord cu norma internațională și conține procedurile și principiile fundamentale, precizând totodată și modul de aplicare al acestora. În ambele se stipulează că „obiectivul unui audit al situațiilor financiare este acela de a da posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind întocmirea situațiilor financiare respective, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificată”.

Cu toate că opinia auditorului sporește credibilitatea situațiilor financiare, utilizatorul nu trebuie să considere această opinie ca o garanție a viabilității viitoarei entități, după cum ea nu reprezintă nici garanția eficienței conducerii unității respective.

Pentru a asigura o opinie competentă și independentă asupra imaginii fidele, clare și complete a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor întreprinderii, auditul trebuie să fie realizat respectând anumite criterii și obiective:

I. Criteriul exhaustivității și integrității înregistrărilor

Potrivit acestui criteriu, operațiile patrimoniale au fost integral și corect înregistrate în contabilitate. Îndeplinirea acestui criteriu se poate realiza în două moduri:

a) auditorul verifică cu mare atenție procedurile utilizate de întreprindere pentru validarea tuturor modificărilor patrimoniale, soluția având însă dezavantajul că necesită un timp îndelungat pentru validare;

b) auditorul poate utiliza rezultatele inventarierii, dar aceasta numai după ce s-a asigurat că inventarierea a fost făcută cu respectarea reglementărilor legale.

Respectarea acestui criteriu presupune ca auditorul să fie sigur că:

– toate operațiunile reflectate în documentele justificative corespunzătoare sunt evidențiate în contabilitate și deci nu există omisiuni;

– nu există operațiuni înregistrate de mai multe ori.

II. Criteriul realității înregistrărilor

Auditorul are obligația să urmărească dacă toate elementele de activ și de pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificabile și verificabile și dacă acestea corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau utilizându-se alte proceduri. Trebuie totodată să se verifice dacă activele și pasivele respectă principiul entității patrimoniale, adică dacă toate operațiunile efectuate aparțin și sunt în numele societății.

III. Criteriul corectei înregistrări în contabilitate și a corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale

Acest criteriu înglobează mai multe obiective și se referă la localizarea corectă a perioadei privind elementele patrimoniale, evaluarea corectă a modificărilor, imputarea corectă și întocmirea corectă a situațiilor financiare.

Perioada corectă în care sunt evidențiate modificările patrimoniale presupune respectarea principiului independenței exercițiilor, adică toate operațiunile care au loc, sunt imediat înregistrate, utilizarea unei contabilități de angajament și folosirea conturilor de regularizare. Regularizarea operațiunilor după inventariere conduce la o corectă delimitare în timp a cheltuielilor și veniturilor, pe întreaga perioada a exercițiului financiar, prin:

– constituirea, respectiv transferul unor provizioane asupra veniturilor;

– înregistrarea diferențelor de curs valutar aferente lichidităților în devize;

– înregistrarea cheltuielilor plătite și a veniturilor încasate aferente exercițiilor următoare prin utilizarea conturilor de regularizare;

– repartizarea diferențelor de preț asupra cheltuielilor și stocurilor, calculul și contabilizarea corectă a variației stocurilor de producție finită;

– analiza amortizărilor și a provizioanelor pentru depreciere.

Evaluarea corectă presupune ca elementele patrimoniale să fie evaluate în conformitate cu prevederile Legii Contabilității nr. 82/1991 și cu Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate. Pentru o corectă evaluare trebuie să se țină cont de următoarele tratamente contabile:

– la data intrării în patrimoniu, bunurile sunt evaluate și înregistrate în contabilitate la valoarea de intrare denumită valoare contabilă. Pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social, auditorul trebuie să verifice dacă acestea au fost înregistrate în funcție de prețul pieței, utilitatea, starea și amplasarea lor, în urma unei evaluări efectuate potrivit legii. De aceleași caracteristici trebuie să se țină cont și atunci când se evaluează bunurile obținute cu titlu gratuit și se determină valoarea de utilitate a acestora. Pentru bunurile achiziționate de la terți sau fabricate în întreprindere, auditorul trebuie să verifice dacă au fost prinse toate elementele componente ale costului de achiziție, și anume: prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport și alte cheltuieli efectuate de societate în vederea punerii în stare de utilitate sau a intrării în gestiune a bunului respectiv;

– auditorul trebuie să verifice dacă datoriile și creanțele sunt înregistrate la valoarea lor nominală, respectiv valoarea de intrare (valoare contabilă);

– la închiderea exercițiului, auditorul verifică dacă, pentru elementele de activ, există diferențe constatate în plus, între valoarea de inventar și valoarea de intrare, diferențe care însă nu se contabilizează potrivit principiului prudenței. În cazul în care există diferențe constatate în minus, auditorul verifică dacă în contabilitate s-au înregistrat amortizări, dacă avem de-a face cu deprecieri ireversibile s-au dacă s-au constituit provizioane în cazul în care deprecierea este reversibilă;

– pentru elementele de pasiv de natura obligațiilor sau datoriilor, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar și valoarea de intrare nu trebuie să fie înregistrate conform principiului prudenței, dar dacă diferențele sunt pozitive, auditorul are obligația să verifice în contabilitate dacă s-au constituit provizioane pentru aceste diferențe, pe seama cheltuielilor.

În cazul imobilizărilor pentru care s-au constituit provizioane, auditorul verifică dacă acestea au fost prezentate în bilanț la valoarea netă bilanțieră (valoarea contabilă de intrare – amortizări – provizioane pentru depreciere).

La data ieșirii bunurilor din patrimoniu, acestea trebuie să fie evaluate la valoarea lor de intrare.

În situația în care întreprinderea aplică tratamente contabile alternative (prezentarea elementelor patrimoniale în bilanț pe baza metodei costului de înlocuire sau a altor metode care să țină cont de inflație), auditorul trebuie să verifice influența asupra fiecărui element bilanțier ca urmare a aplicării altei evaluări decât aceea a costului istoric.

Imputarea corectă are în vedere înregistrarea operațiunilor patrimoniale în conturile corespunzătoare, potrivit corespondenței prevăzute în Regulamentul de aplicare a Legii contabilității, cu precizarea că aceste corespondențe nu au un caracter limitativ, deoarece este practic imposibil să fie prevăzute toate înregistrările contabile posibile, ținând cont de varietatea practic infinită de operațiuni patrimoniale impuse de activitatea curentă a unui agent economic.

Prezentarea corectă în conturile anuale are în vedere legătura care trebuie să existe între datele din contabilitatea analitică și cea sintetică, corespondența dintre contabilitatea sintetică și balanța de verificare care stă la baza întocmirii bilanțului contabil. Există două tipuri de corelații:

a) corelația între Registrul Jurnal și totalul rulajelor curente ale conturilor deschise în evidența sistematică prin fișele sintetice șah (Registrul Cartea Mare);

b) corelația dintre conturile analitice și conturile sintetice care se realizează rin balanța de verificare analitică deschisă pentru fiecare cont sintetic de gradul I sau II, dezvoltat în analitice.

3.2.2. Principiile auditului financiar – contabil

În ceea ce privește principiile generale care guvernează activitatea de audit, acestea sunt foarte clar definite atât în norma internațională de audit cât și în cea națională. Auditorul trebuie să se conformeze „Codului privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar”. El trebuie să se supună următoarelor șapte principii etice:

Integritatea este un principiu deosebit de important al auditului, principiu potrivit căruia auditorul trebuie să fie „drept, cinstit și sincer” în executarea lucrărilor contractate;

Obiectivitatea reprezintă o calitate primordială a unui auditor sau a oricărui profesionist contabil. Auditorul trebuie să fie corect și să nu lase să-i fie împiedicată obiectivitatea de prejudecăți sau idei preconcepute. Deci, el trebuie să aibă o comportare imparțială atunci când efectuează lucrările și judecățile de valoare necesare ducerii la bun sfârșit a misiunii sale;

Independența presupune ca auditorul trebuie să fie și să se manifeste liber față de orice interes care ar putea fi considerat incompatibil cu integritatea și obiectivitatea sa. Independența este o calitate esențială care însoțește integritatea și obiectivitatea unui profesionist contabil liberal. Auditorul trebuie să evite situațiile care pot fi sau sunt susceptibile să conducă pe terți la concluzia că există un conflict de interes și, în felul acesta, obiectivitatea auditorului este compromisă. Independența este compromisă în situația în care auditorul nu este degajat de orice interes sau influență care ar constitui, pe de altă parte, o amenințare pentru activitatea sa. Situațiile în care datorită unei lipse de independență, reală sau aparentă, un terț ar avea motive să se îndoiască de obiectivitatea unui auditor sunt:

– implicarea financiară directă sau indirectă în activitățile unui client;

– implicarea auditorului în activitățile unui client în calitate de membru al executivului sau ca angajat sub controlul direcțiunii;

– activități incompatibile sau contradictorii. Luând exemplul unei misiuni de audit sau orice altă misiune care are ca finalitate prezentarea unui raport, auditorul, în situația în care efectuează și alte tipuri de servicii pentru client, trebuie să țină seama de faptul că nu-și poate asuma funcții de conducere și nu poate lua nici decizii de gestiune, a căror responsabilitate este în seama managerilor sau a Consiliului de Administrație. Pentru auditori este indicat să poată oferi clienților și alte servicii, cum ar fi consilierea financiară și de gestiune, ținând cont de faptul că sunt deja familiarizați cu activitățile desfășurate de către aceștia. Auditorul nu își compromite obiectivitatea dacă oferă servicii de consiliere atâta vreme cât evită să se angajeze în deciziile de gestiune.

Competența profesională și atenția cuvenită presupune că auditorul trebuie să-și mențină nivelul de competență de-a lungul carierei sale profesionale. Profesionistul în domeniu nu trebuie să contracteze decât lucrările pe care consideră că poate să le execute cu competență profesională. Auditorul care acceptă o misiune lasă să se presupună că posedă competența necesară pentru a îndeplini lucrările pe care le presupune aceasta și că va aplica toate cunoștințele sale și își va folosi aptitudinile și experiența acumulată. Ca urmare, el trebuie să se abțină de la contractarea unor misiuni pe care nu este competent să le ducă la bun sfârșit, în afara cazurilor în care poate obține consilierea și asistența necesară pentru îndeplinirea sarcinilor în mod satisfăcător. Totodată, auditorul are obligația să-și mențină, în permanență, cunoștințele și competența la un asemenea nivel care să-i permită să-și asigure clientul că este beneficiarul unui serviciu profesional, competent. Competența profesională cuprinde două faze distincte:

– obținerea competenței profesionale prin acumularea cunoștințelor necesare;

– menținerea competenței profesionale ceea ce presupune a fi în permanență la curent cu dezvoltările și noile reglementări apărute.

Confidențialitatea (secretul profesional) este acel principiu potrivit căruia informațiile referitoare la activitatea unui client, obținute cu ocazia unei misiuni, nu pot fi comunicate altor persoane fără acordul conducerii întreprinderii auditate. Principiul secretului profesional depășește sfera comunicării de informații. El cere ca auditorul care adună informații în cursul misiunii sale să nu utilizeze aceste informații în beneficiul său personal sau al unui terț al întreprinderii. În executarea misiunii sale, auditorul are acces la o multitudine de informații confidențiale și, ca urmare, este necesar ca acesta să păstreze secretul profesional. Această obligație nu se aplică publicității informațiilor necesare pentru buna desfășurare a misiunii în conformitate cu normele profesionale în vigoare. Clauza de confidențialitate se menține chiar și după finalizarea misiunii.

Conduita profesională (profesionalism) presupune ca auditorul să aibă un comportament compatibil cu buna reputație a profesiunii și trebuie să se abțină de la orice activități de natură să aducă atingere acestei reputații.

Respectarea normelor/standardelor tehnice și profesionale în vigoare intră în îndatoririle auditorului atunci când efectuează lucrările aferente misiunilor contractate. Profesionistul în materie trebuie să țină cont de reglementările stabilite în cadrul normelor de audit interne și internaționale, în vederea realizării unei activități de audit eficiente.

În final, menționăm că în activitatea de planificare și desfășurare a auditului financiar, auditorul trebuie să dovedească spirit critic/scepticism profesional deoarece pot exista anumite circumstanțe care să duca la anomalii semnificative în situațiile financiare.

CAPITOLUL IV

Realizarea activității de audit financiar

Deși trebuie privită ca un tot unitar, activitatea de audit financiar contabil este compusă din mai multe etape, fiecare foarte bine definită și reglementată, astfel încât auditorul știe exact, în orice moment, care trebuie să fie lucrările aferente etapei în care se află și ce activități urmează să desfășoare în continuare. Cu toate că fiecare etapă este de sine stătătoare, rezultatele unora contribuie la buna desfășurare a celor care o urmează. Spre exemplu, dacă în urma etapei de analizare a funcționării controlului intern auditorul constată că acesta este deficitar, el știe exact ce proceduri trebuie să aplice în etapa următoare, de control al conturilor, pentru a putea să-și fundamenteze opinia.

Ca urmare, studierea și punerea în practică cu profesionalism a tuturor etapelor componente ale muncii de audit, ajută la obținerea la sfârșitul misiunii a unor rezultate corecte și fiabile pentru utilizatorii lor.

4.1. Acceptarea misiunii și planificarea lucrărilor de audit

Standardele profesionale ale auditului financiar – contabil solicită ca această activitate să se desfășoare luându-se în considerare Standardele de Audit, cerințele organismelor profesionale relevante, legislația în vigoare și cerințele de raportare.

4.1.1. Acceptarea misiunii

Posibilitatea auditorului de a exprima o opinie privind întocmirea situațiilor financiare sub toate aspectele semnificative, conform cu un cadru general de raportare financiară, implică parcurgerea mai multor etape:

Acceptarea angajamentului de audit;

Orientarea și planificarea misiunii;

Aprecierea controlului intern;

Controlul conturilor;

Controlul situațiilor financiare;

Concluziile auditului și raportarea.

Înainte de a accepta mandatul, specialistul contabil (auditorul) trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune ținând seama de regulile profesionale și deontologice care guvernează activitatea de audit. Principalele aspecte ale acestei etape a auditului financiar – contabil sunt reglementate de Norma de audit financiar și certificarea bilanțului contabil nr. 1/1995 elaborată de Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România. Principalele acțiuni ce trebuie întreprinse în această etapă sunt următoarele:

– cunoașterea globală a întreprinderii;

– aprecieri privitoare la independența și la absența incompatibilităților;

– examenul de competență corespunzătoare specificului întreprinderii;

– contactul cu auditorul anterior;

– decizia de acceptare a mandatului;

– întocmirea unei fișe de acceptare a mandatului.

Cunoașterea globală a întreprinderii

În afara elementelor de identificare a întreprinderii, auditorul trebuie să obțină informații utile pentru a putea aprecia cele mai importate riscuri, având obligația să menționeze, dacă există, obligațiile referitoare la:

– controlul intern insuficient sau cu carențe notabile;

– contabilitatea neținută corect și la timp;

– personalul incompetent;

– atitudinea necorespunzătoare a managerilor față de respectarea legii și a organelor administrative;

– rotația cadrelor prea mare și anormală;

– dezechilibre financiare, pierderi mari, activități în declin, ceea ce pune semne de întrebare serioase relativ la situația viitoare a întreprinderii;

– riscuri fiscale și juridice, conflicte sociale;

– nerespectarea independenței exercițiilor;

– existența unor situații conflictuale între acționari și manageri;

– cazuri de limitare a auditului financiar;

– onorarii insuficiente;

– alte constatări care ar putea influența decizia auditorului de acceptare a mandatului.

Existența unor riscuri nu implică în mod obligatoriu refuzarea mandatului, ci presupune că auditorul poate lua decizia de acceptare în cunoștință de cauză, urmând a lua în consecință toate măsurile necesare.

Aprecieri cu privire la independența și la absența incompatibilităților

Orice nou mandat trebuie să fie examinat în raport cu regulile de independență și de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul are obligația să examineze:

lista clienților săi sau ai societății în cadrul căreia își desfășoară activitatea, pentru a se asigura că nu există deja o activitate remunerată din parte întreprinderii respective;

situația sa și a membrilor familiei sale în legătură cu eventualele interese în întreprinderea auditată.

Examenul de competență corespunzătoare specificului întreprinderii

În cazul în care auditorul este lipsit de experiență în sectorul de activitate în care se încadrează întreprinderea respectivă, misiunea sa este una deosebit de dificilă. Auditorul trebuie să se asigure că propriile sale componente ale personalului său angajat sau ale colaboratorilor folosiți sunt suficiente pentru ducerea la bun sfârșit a misiunii, în cazul acceptării acesteia.

Contactul cu auditorul anterior

Auditorul trebuie să se informeze cu privire la motivele demisiei sau refuzului de reînnoire a mandatului de către fostul auditor sau cenzor și, chiar mai important, dacă au existat dezacorduri în ceea ce privește respectarea normelor în vigoare, aplicarea măsurilor stabilite sau fixarea și onorarea obligațiilor de plată ale întreprinderii față de auditori.

Decizia de acceptare a mandatului

În urma analizării factorilor de risc, auditorul poate lua una din următoarele decizii:

acceptarea mandatului fără riscuri aparente;

acceptarea mandatului, dar stabilirea unor măsuri particulare și necesitatea unei supravegheri mai atente;

refuzarea mandatului.

Întocmirea fișei de acceptare a mandatului

Această fișă se poate constitui ca act motivant al deciziei de acceptare a misiunii, ia având următoarele obiective:

Colectarea informațiilor primare pentru identificarea întreprinderii, a echipei manageriale, a obiectului de activitate etc.;

Materializarea lucrărilor efectuate înaintea acceptării:

– analiza situației întreprinderii și a riscurilor sale;

– contactele cu predecesorul în poziția respectivă;

– vizitarea întreprinderii și rezumarea primelor contacte cu conducerea;

Indicarea bugetului necesar;

Formalizarea procedurilor de acceptare;

Asigurarea îndeplinirii obligațiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de decizie de acceptare a misiunii:

– scrisoarea adresată conducerii societății;

– scrisoarea către un alt profesionist în domeniu (în cazul în care solicită colaborarea acestuia pentru ducerea la bun sfârșit a misiunii);

scrisoarea de acceptare a mandatului și încheierea contractului de audit.

Normele legale românești prevăd obligația ca activitatea experților contabili și a contabililor autorizați să se desfășoare pe baza unui contract, fără a se face distincția între auditul intern (statutar) și cel extern (contractual) pe care urmează să le realizeze un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare. Ca urmare, acceptarea oricărei misiuni de audit al conturilor anuale trebuie să fie concretizată într-un contract care va conține:

– normele de lucru – vor trebui menționate intervențiile ce urmează a fi efectuate de către auditori: cunoașterea generală a societății, aprecierea procedurilor de control intern existente, asistență la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor și documentelor de sinteză;

– termenele – se vor menționa termenele stabilite de comun acord pentru predarea rapoartelor;

– calendarul intervențiilor – se vor preciza perioadele în care vor avea loc intervențiile pe care auditorul are obligația să le execute (cele prevăzute în normele de lucru);

– onorariile – se are în vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrări, nivelul de responsabilitate și calificarea profesională a experților sau a persoanelor care vor participa la acțiunile ce urmează a fi întreprinse.

Contractul de prestări servicii prevăzut de legislația din țara noastră, obligatoriu a se încheia între auditor și clientul său, este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat prin care „o persoană se obligă a face ceva pe seama unei alte persoane de la care a primit însărcinarea”.

4.1.2. Planificarea lucrărilor de audit

Potrivit Standardului Internațional de Audit nr. 300, Planificare (I.S.A. 300 „Planning”), „auditorul trebuie să elaboreze și să documenteze un plan general de audit, prin care să descrie sfera de cuprindere și desfășurare a auditului. Auditul trebuie să planifice activitatea de audit astfel încât auditul să fie efectuat în mod eficient”.

4.1.2.1. Principii fundamentale. Planul de audit

Pe plan național, principiile fundamentale referitoare la planificarea lucrărilor de audit sunt cuprinse în Norma de audit nr. 30 elaborată și aprobată de Consiliul Superior al CECCAR în 27.01.1999. Potrivit acestei norme „a planifica înseamnă elaborarea unei strategii generale și o prezentare detaliată a naturii calendarului de lucru și a întinderii lucrărilor” având drept principal obiectiv „realizarea lucrărilor în timp dorit și în mod eficient”.

Elaborarea planului de audit are ca scop cuprinderea tuturor obiectivelor, a modului de desfășurare a lucrărilor în timp și realizarea procedurilor de cunoaștere și aprofundare a întreprinderii auditate, precum și a situațiilor financiare de încheiere a exercițiului. Planificarea muncii permite:

– acordarea unei atenții suficiente aspectelor esențiale ale misiunii de audit;

– identificarea problemelor potențiale;

– realizarea rapidă a lucrărilor.

Importanța planificării muncii depinde de talia întreprinderii, de complexitatea misiunii de audit, de experiența auditorului și de cunoștințele pe care acesta le are despre activitățile desfășurate în întreprindere.

Auditorul trebuie să aibă o cunoaștere globală a întreprinderii care să-i permită orientarea și planificarea misiunii de audit și să descopere domeniile și sistemele semnificative. Cunoașterea globală a întreprinderii, ca obiectiv al planului de audit, are ca scop nu numai identificarea operațiunilor desfășurate, a produselor și serviciilor oferite clienților, ci și identificarea riscurilor care ar putea avea o influență semnificativă asupra conturilor, condiționând astfel programarea inițială a controalelor și planificarea ulterioară a misiunii prin:

– determinarea naturii și a întinderii controalelor, având în vedere pragul de semnificație;

– organizarea executării misiunii astfel încât să fie atinse obiectivele urmărite cu eficacitate și cu respectarea termenelor prevăzute.

Planificarea obiectivelor de audit constituie un moment fundamental pentru conducerea, desfășurarea și monitorizarea activității echipei de auditori. Este necesar ca planul de audit să fie suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru, dar în același timp el trebuie să se caracterizeze prin simplitate, precizie și acuratețe deoarece reprezintă nu numai un suport formal al evidenței obiectivelor prevăzute spre a fi verificate, un document care precizează activitatea fiecărei persoane și responsabilitatea pe care o incumbă, fiind totodată și un important document de audit. Planul de organizare și desfășurare a misiunii de audit permite cunoașterea modului de derulare a fiecăreia dintre etapele stabilite, persoanele participante, atât cele care fac parte din echipa de auditori, cât și managerii societății auditate, și procedurile ce urmează a fi folosite. Toate acestea facilitează stabilirea eventualelor întârzieri sau dificultăți ivite.

Corespunzător informațiilor dobândite de auditor referitoare la întreprinderea care este auditată, constatărilor controlului intern și a documentelor obținute, auditorul are obligația să evalueze riscul general de audit, atât cu privire la echilibrele economice, patrimoniale și financiare ale societății cât și asupra fiabilității sistemului de control intern existent. Acesta reprezintă prima și cea mai delicată asumare a responsabilității de către auditor. Evaluarea riscului general de control are semnificația precizării unui parametru de referință pe o scară de valori predefinită (risc scăzut/mediu/ridicat), ceea ce presupune existența unui ghid de apreciere analitică a lucrărilor ce trebuie desfășurate de auditor, singur sau în echipă.

Pentru elaborarea planului misiunii de audit se va ține cont de:

a) cunoașterea globală a întreprinderii;

b) riscuri și prag de semnificație;

c) natura, calendarul și întinderea procedurilor de audit;

d) coordonarea, conducerea și supervizarea lucrărilor;

e) alte probleme: aspecte care necesită o atenție deosebită, responsabilități legale, felul raportului și a altor comunicări către întreprindere, datele de depunere a acestora.

În momentul în care auditorul are în obiectiv cunoașterea globală a întreprinderii el trebuie să se documenteze cu privire la:

activitățile întreprinderii:

– factorii economici caracteristici sectorului care au incidență asupra activității întreprinderii: situația economică a sectorului, reglementările legale în vigoare, particulare, referitoare la sectorul respectiv;

– caracteristicile principale ale întreprinderii: obiectul de activitate, natura activităților desfășurate, principalii parteneri de afaceri (clienți și furnizori), rezultatele financiare, schimbările apărute după ultimul audit;

– organizarea și structura: acționarii, organigrama, eventualele filiale, agenții – dacă există;

– politicile generale aplicate în întreprindere: financiare, comerciale, sociale și perspectivele de dezvoltare propuse pe termen mediu și lung;

– aprecieri cu privire la componentele și performanțele obținute de echipa managerială comparativ cu cele prevăzute în contractul de management.

Sistemul contabil și sistemul de control intern:

– politicile întreprinderii referitoare la închiderea conturilor, politicile și principiile contabile respectate la întocmirea evidențelor contabile;

– cunoașterea controlului intern;

– analizarea fiabilității sistemului informatic.

Pentru a putea însă să obțină informațiile necesare pentru cunoașterea globală a întreprinderii, auditorul poate folosi următoarele mijloace:

– contactul cu auditorul precedent;

– discuții cu echipa de conducere a întreprinderii care permite auditorului obținerea de informații cu privire la decizii ce pot avea o incidență asupra conturilor;

– studierea conturilor anuale, a celor intermediare și a documentelor previzionale pe baza cărora se analizează situația financiară și rentabilitatea întreprinderii;

– studierea altor auditori interni și externi;

– documentarea cu privire la legislația aplicabilă întreprinderii auditate;

– studierea rapoartelor financiare ale altor întreprinderi care fac parte din același sector de activitate cu întreprinderea auditată.

4.1.2.2. Programul de lucru

Programul de lucru constă într-un ansamblu de instrucțiuni ce trebuie respectate de către toți participanții la misiunea de audit, ceea ce face posibil controlul unei bunei execuții a lucrărilor. În programul de lucru se pot preciza obiectivele auditului și, de asemenea, un buget de ore pentru fiecare domeniu auditat.

Pentru realizarea lucrărilor auditorul își organizează activitatea luând în considerare următoarele aspecte:

– alegerea membrilor echipei în funcție de experiență și gradul de cunoaștere a sectorului de activitate al întreprinderii auditate;

– repartizarea lucrărilor: în timp, în spațiu și către eventuali colaboratori;

– utilizarea posibilă a lucrărilor întocmite de auditorii interni;

– colaborarea cu specialiștii în diferite domenii: juridic, fiscal, tehnic, informatic etc.;

– calendarul ședințelor Consiliului de Administrație și ale Adunării Generale a Acționarilor;

– data fixată pentru depunerea și prezentarea rapoartelor.

Informațiile colectate pot fi structurate în programul de lucru astfel:

– prezentarea întreprinderii;

– organizarea și politicile contabile (descrierea procedurilor și organizării contabile, principalele politici contabile, sisteme bugetare);

– zonele principale de risc;

– pragul de semnificație și domenii semnificative;

– principalele controale ce trebuie efectuate;

– organizarea misiunii;

– buget: repartizarea orelor în timp, pe natura de lucrări și pe executanți.

Atunci când pe parcursul executării lucrărilor de audit apar circumstanțe noi, planul de audit și programul de lucru inițial întocmite trebuie să fie modificate, modificările urmând a fi consemnate.

4.2. Cunoașterea clientului

Potrivit Standardului de Audit nr. 310, Cunoașterea clientului (I.S.A. nr. 310 „knowledge of the Business”), la efectuarea unui audit al situațiilor financiare auditorul trebuie să dețină cunoștințe suficiente despre client astfel încât să poată identifica și înțelege toate tranzacțiile și practicile care, potrivit raționamentului său, pot avea efect semnificativ asupra situațiilor financiare, asupra examinării sau a raportului de audit.

Nivelul de cunoștințe al auditorului, necesar pentru ducerea la bun sfârșit a angajamentului, trebuie să includă o cunoaștere generală a mediului economic și a sectorului de activitate în care operează societatea, precum și o cunoaștere specifică a modului de operare. O parte destul de importantă din informațiile necesare trebuie însă să fie deținute de către auditor încă dinaintea acceptării misiunii. Ulterior deciziei de acceptare apare necesitatea obținerii unor date mai detaliate. În măsura în care acest lucru este posibil, auditorul va obține informațiile solicitate la începutul angajamentului.

Cunoașterea afacerii reprezintă cadrul de referință de care are nevoie auditorul pentru a-și exercita raționamentul profesional. Înțelegerea activității și utilizarea informațiilor ajută auditorul la:

– evaluarea riscurilor și identificarea problemelor;

– planificarea și efectuarea auditului în mod eficient;

– evaluarea probelor de audit;

– furnizarea unor servicii de o calitate ridicată către clienți.

În cadrul Standardului de Audit nr. 310 normalizatorii au prevăzut o anexă utilă pentru auditori care include principalele aspecte ce trebuie avute în vedere atunci când solicita informațiile necesare pentru cunoașterea clientului. Lista acoperă o gamă largă de aspecte aplicabile multor angajamente, dar nu toate sunt relevante pentru un singur angajament și deci nu este considerată exhaustivă și are, pe scurt, următoarea structură:

Factori economici generali

– nivelul general al activității economice (exemplu: recesiune, creștere);

– rata dobânzii și disponibilitatea de finanțare;

– inflația, reevaluarea monedei naționale;

– politici guvernamentale: monetare, fiscale, stimulări financiare (exemplu: programe guvernamentale de ajutor), tarife, restricții comerciale;

– evoluția cursului valutar și controlul său.

Sectorul de activitate – condițiile ce influențează afacerea clientului

– piața și concurența;

– activități ciclice sau sezoniere;

– schimbări în tehnologia de fabricare a produselor;

– riscul afacerii (exemplu: accesul ușor pe piață al concurenților);

– activitate în dezvoltare sau în declin;

– condiții nefavorabile (exemplu: scăderea cererii, capacitatea de producție în exces, competiție puternică);

– indicatori statistici cheie și operaționali;

– practici și probleme contabile specifice;

– probleme de mediu și legislația aferentă în vigoare.

Societatea comercială

Managementul și proprietatea (caracteristici importante)

– tipul entității: privată, publică, mixtă, guvernamentală;

– proprietarii beneficiari și părțile afiliate;

– structura capitalului (inclusiv orice schimbare preconizată);

– structura organizatorică;

– obiective manageriale și planuri strategice;

– achiziții, fuziuni sau abandonări ale unor componente ale afacerii;

– surse și metode de finanțare;

– Consiliul de Administrație și managementul operațional;

– funcția auditului intern (dacă există și caracteristici calitative).

Activitatea entității

– natura activităților desfășurate în cadrul întreprinderii;

– localizarea utilajelor și instalațiilor de producție, construcțiile;

– produse sau serviciile și principalele piețe de desfacere;

– principalii partenerii de afaceri – furnizori și clienți;

– stocurile existente (mărfuri, produse finite, materii prime);

– categorii importante de cheltuieli;

– activități de cercetare dezvoltare;

– tranzacții în valută, active și obligații în valută;

– legislația și reglementările care afectează în mod semnificativ firma;

– sistemul informațional actual și planuri de schimbare;

– structura datoriilor, inclusiv clauze și restricții.

Rezultatele financiare – factori privind condițiile financiare ale entității economice: indicatori cheie, date statistice operaționale și tendințe.

Mediul de raportare – influențe externe care afectează conducerea în întocmirea situațiilor financiare.

Legislație

– mediul de reglementare și cerințele actuale;

– fiscalitate;

– aspecte de evaluare și prezentări particulare ale societății;

– cerințe de raportare privind auditul;

– utilizatorii situațiilor financiare ale întreprinderii.

De menționat ar mai și faptul că există două tipuri de clienți pe care un auditor sau o firmă specializată în domeniu îi poate avea. Cele două categorii de clienți sunt:

– clienți ocazionali sunt cei care apelează o singură dată la serviciile unui auditor sau ale unei firme de audit. Aceștia nu au un singur furnizor pentru astfel de servicii, ci apelează de fiecare dată la altcineva. Ca urmare, auditorul întocmește pentru clientul sau numai dosarul exercițiului care include și anumite generalități ce ar trebui, în mod normal, incluse în dosarul permanent.

– clienți permanenți sunt cei care apelează de fiecare dată la același furnizor pentru servicii de audit și consultanță financiară. Ca urmare, auditorul întocmește pentru clientul său un dosar permanent, pe care urmează să-l actualizeze periodic, iar cu ocazia primirii unei misiuni din partea clientului întocmește dosarul exercițiului care cuprinde cu precădere informațiile financiare aferente exercițiului audiat.

4.3. Riscul de audit

În accepțiunea Standardului de Audit nr. 400, Evaluarea riscului și controlului intern (I.S.A. 400 „Risk assessments and Internal Control”), riscul de audit reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate atunci când situațiile financiare conțin informații eronate semnificative. Riscul de audit are următoarele componente: riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare.

A. Riscul inerent reprezintă „susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacții la informații eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt cumulate cu informații eronate din alte solduri sau tranzacții, presupunând că nu au existat controale interne adiacente”.

La îndeplinirea planului general de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent la nivelul situației financiare.

B. Riscul de control reprezintă „riscul ca o declarare eronată, ce ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacții și care ar putea fi semnificativă în mod individual sau atunci când este cumulată cu alte informații eronate din alte solduri, sau categorii să nu poată fi prevenită sau detectată și corectată în timp util de sistemele contabile și de control intern”.

Evaluarea preliminară a riscului de control constituie procesul de evaluare a eficacității sistemelor de contabilitate și de control intern al întreprinderii în scopul prevenirii apariției și detectării informaților eronate semnificative. Riscul de control este aproape imposibil de eliminat deoarece există limitări inerente ale oricărui sistem de contabilitate și control intern. Evaluatorul are posibilitatea să facă o evaluare preliminară a riscului de control intern abia după ce înțelege în totalitate mecanismele sistemelor de contabilitate și de control intern aplicate în entitatea audiată. În mod normal, auditorul evaluează riscul de control la un nivel ridicat pentru unele sau pentru toate domeniile atunci când:

– sistemele de contabilitate și de control intern nu sunt efective, sau

– eficacitatea sistemelor de contabilitate și de control intern nu este corespunzătoare.

Pentru o corectă evaluare a riscului de control, auditorul utilizează teste de control. Exemple de astfel de teste ar putea fi următoarele:

Verificarea documentelor justificative ale tranzacțiilor și ale altor evenimente pentru a colecta probe de audit referitoare la modul de efectuare a controalelor interne (exemplu: se poate verifica dacă o anumită tranzacție a fost autorizată);

Refacerea controalelor interne.

În condițiile în care în urma evaluării riscului de control se stabilește că acesta are un nivel scăzut, auditorul va avea mai mult suport în aprecierea sistemelor de contabilitate și de control intern ca fiind corespunzător proiectate și eficiente.

Relația existentă între evaluarea riscului inerent și a celui de control. În cele mai multe situații, atunci când există situații de risc inerent, managerii întreprinderii inițiază elaborarea de sisteme de contabilitate și de control intern care să prevină sau să detecteze și să corecteze informațiile eronate. În multe cazuri riscul inerent și riscul de control sunt interrelaționate într-un grad ridicat. Ca urmare, dacă auditorul încearcă să evalueze separat riscul inerent și riscul de control se poate ajunge la o situație în care riscul să nu fie evaluat într-o manieră adecvată, care să reflecte corect realitatea. Dacă se confruntă cu astfel de situații, auditorul poate obține rezultate mai pertinente prin folosirea unei evaluări combinate.

C. Riscul de nedetectare reprezintă „riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu detecteze o informație eronată existentă în soldul unui cont sau categorie de tranzacții, care ar putea fi semnificativă în mod individual sau dacă este cumulată cu alte informații eronate din alte solduri sau categorii”.

Ca urmare, riscul de nedetectare este legat direct de procedurile de fond utilizate de auditor. Chiar și în situația în care auditorul a examinat toate soldurile contabile sau categoriile de tranzacții, există totuși posibilitatea ca unele riscuri de nedetectare să fie prezente. Aceasta se datorează faptului că majoritatea probelor de audit sunt mai curând persuasive decât concluzive. Dacă prin aplicarea procedurilor de fond auditorul consideră că riscul de nedeterminare nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau se poate afla chiar în imposibilitatea exprimării unei opinii.

Documentele de lucru, ca înscrisuri de evidență personală a auditorului pentru problemele specifice ale riscului, trebuie să cuprindă mai multe tipuri de informații, printre care enumerăm:

tipul de risc;

faptele constatate;

cauzele explicative;

consecințele reale sau potențiale;

recomandările auditorului.

Una dintre tehnicile folosite pentru determinarea riscului este sondajul statistic care reprezintă o estimare, mai mult sau mai puțin precisă, a rezultatului care se calculează pe baza examinării analitice a unei secvențe din totalul informațiilor considerate. Această estimare se bazează în principal pe calcului a doi indicatori:

gradul de abatere admis al rezultatului care semnifică procentul acordat șansei ca rezultatul să fie exact (exemplu: un grad de precizie de 90% se obține prin constatarea a 90 de probe certe din 100 posibile, respectiv 10 probe sin 100 care infirmă rezultatul),

gradul de precizie a rezultatului care reprezintă intervalul în care este inclus rezultatul identificat (exemplu: o precizie de 3 pentru un rezultat de 85 exprimă un rezultat care se situează între 82 – 88).

Sintetizând cele două exemple de mai sus, se poate afirma că în situația prezentată există o șansă de 90% ca rezultatul așteptat să se situeze între 82 și 88 și există 10% șanse ca acesta să fie mai mic de 82 și mai mare de 88.

În situația în care sunt excluse exprimări cantitative ale elementelor de determinare matematică a riscului de audit, se recomandă folosirea matricei riscurilor care evaluează relația dintre componentele riscului de audit.

Matricea riscurilor de audit financiar

4.4. Pragul de semnificație în audit

Calitatea informației contabile, în general, și în mod deosebit acelei din situațiile financiare ale exercițiului se află în strânsă legătură cu riscul de audit, cu mărimea, felul și intensitatea acestuia. Ca urmare, determinarea și cunoașterea semnificației informației oferite de audit are o importanță aparte în stabilirea, dimensionarea și monitorizarea riscurilor de audit.

Standardul de audit nr. 320, Pragul de semnificație în audit (I.S.A. 320 „Audit Materiality”), precizează faptul că „auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificație și legătura acestuia cu riscul de audit, atunci când efectuează un audit”.

Prin prag de semnificație se înțelege „nivelul sau mărimea unei sume, peste care auditorul o consideră ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea și sinceritatea conturilor anuale, cât și imaginea fidelă a rezultatului, a situației financiare și a patrimoniului întreprinderii”.

Pragul de semnificație este definit în „Cadrul general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare” în felul următor: „Informațiile sunt semnificative dacă omisiunile sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă”. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect care ține de utilizarea raționamentului profesional.

Această cerință este exprimată conceptual în chiar obiectivul fundamental al auditului care precizează că „o misiune de audit privind situațiile financiare are scopul de a permite auditorului să exprime o opinie potrivit căreia acestea au fost elaborate în toate aspectele lor semnificative în concordanță cu un referențial contabil identificat”.

Auditorul stabilește nivelul acceptabilității caracterului semnificativ, pragul de semnificație al informației încă din momentul întocmirii planului de audit. Acest prag reprezintă dimensionarea eșantionului statistic care urmează a fi verificat sau examinat, linia de demarcație dincolo de care vor fi detectate eventualele anomali semnificative, mărimea și natura acestora.

Anomaliile cantitative constatate în sume mici care aparent ar părea neimportante, pot ajunge prin repetare și însumare la niveluri care pot produce cel puțin neclarități în situațiile financiare.

În conformitate cu prevederile Standardului de audit nr. 320, auditorul are obligația să determine pragul de semnificație la domenii și sisteme semnificative, în momentul în care:

stabilește natura, durata și extinderea folosirii procedurilor de audit;

evaluează efectul informațiilor eronate.

În prima fază a misiunii este necesar ca auditorul să stabilească un prag global de semnificație în vederea unei bune orientări și planificări a misiunii sale. Pe măsura desfășurării lucrărilor, pragurile de semnificație stabilite evit ca unele lucrări, care nu au un rol important în fundamentarea opiniei referitoare la conturile anuale, să fie executate. Dacă o dată cu executarea misiunii, pragul global de semnificație a fost depășit, auditorul are fie posibilitatea să propună corectarea erorilor, fie să le menționeze în raport.

Elementele de referință pentru determinarea pragului de semnificație pot fi capitalurile proprii, rezultatul net sau cifra de afaceri. Aceste elemente cunoscute drept bază de referință în raport cu pragul de semnificație se pot determina în valori absolute sau relative.

Elementele specifice pragului de semnificație sunt următoarele:

necesitățile utilizatorilor conturilor anuale;

Conturile anuale oferă informații unor categorii foarte largi de utilizatori: investitori, creditori, salariați, clienți și furnizori, stat, analiști financiari, statisticieni etc. Ca urmare, auditorul va fixa pragul de semnificație în funcție de cerințele utilizatorilor deoarece aceștia își fixează drept semnificative elemente diferite.

caracteristicile întreprinderii;

Întreprinderea poate fi caracterizată din multiplele puncte de vedere dar câteva caracteristici importante pentru pragul de semnificație sunt:

– sectorul de activitate (în anumite sectoare de activitate rezultatul net al exercițiului, ca bază de referință, este înlocuit de alți indicatori considerați a fi mai reprezentativi; exemplu: în comerț – marja brută);

– dimensiunea întreprinderii (este necesar să se cunoască pentru determinarea intervalului în care se află pragul de semnificație);

– evoluția întreprinderii în timp;

– mediul economico-social în care își desfășoară activitatea întreprinderea (includem aici legislație, conjunctura economică și politică, concurența, climatul social de ansamblu etc.);

caracteristicile elementelor considerate semnificative;

– sensibilitatea. Un element este considerat sensibil dacă o variație mică a lui are ca efect o mare modificare în aprecierea conturilor anuale;

– gradul de aproximare. O eroare este cu atât mai importantă dacă se referă la un post unde se impune precizie decât dacă se referă la un post determinat prin apreciere (exemplu: o eroare în soldul contului furnizori sau clienți este mai importantă decât o eroare în soldul unui cont de provizioane);

– evoluția elementului. O analiză a evoluției în timp a elementului poate reflecta o tendință de mărire/micșorare a acestuia în scopuri necinstite;

– cumul al mai multor elemente. Din cumularea mai multor elemente care nu au fiecare în parte o semnificație prea mare se poate ajunge la o rezultantă cu o importanță semnificativă.

Informațiile eronate depistate de auditor trebuie să fie luate în seamă atât sub aspect cantitativ, cât și calitativ. Auditorul trebuie să țină în permanență cont de faptul că informații eronate privitoare la valori mici, atunci când sunt cumulate pot avea efect semnificativ asupra situațiilor financiare. Spre exemplu: „o eroare depistată în procedura de închidere de lună poate fi un indiciu al unei declarări eronate semnificative potențiale, dacă eroarea se repetă în fiecare lună”.

Auditorul trebuie să aibă în vedere faptul că stabilirea unui prag de semnificație greșit poate pune sub semnul incertitudinii calitatea lucrărilor efectuate, iar stabilirea unui eșantion statistic care nu ține cont de particularitățile întreprinderii sau sectorului de activitate în care aceasta acționează poate conduce la efectuarea unui număr insuficient de verificări sau invers, la un control exagerat.

Erorile semnificative pe care auditorul le poate depista în situațiile financiare sunt purtătoare de riscuri semnificative. Relația dintre pragul de semnificație și riscuri este invers proporțională. Cu alte cuvinte, cu cât pragul de semnificație în evaluarea erorilor constatate în situațiile financiare este mai ridicat, cu atât riscul este mai scăzut și invers. Nivelul riscului de audit poate fi micșorat prin efectuarea unui număr mai mare de teste de control, prin folosirea unor proceduri mai dezvoltate analitic sau prin majorarea eșantionului de control.

În situația în care la solicitarea auditorului conducerea societății refuză să corecteze situațiile financiare, iar rezultatul procedurilor suplimentare folosite nu-i permit să se asigure că suma erorilor necorectate prezintă o importanță nesemnificativă, auditorul trebuie să-și modifice opinia și implicit concluziile raportului său. Atunci când vorbim de cumul de erori ne referim la cele constatate de auditor în situațiile financiare ale exercițiului analizat, la cele din exercițiile precedente care au rămas necorectate, precum și la acele erori probabile, dar care nu au fost identificate cu precizie. Coeficientul de probabilitate al existenței unor erori nedepistate poate fi corectat prin extinderea procedurilor de audit în timp și spațiu, precum și prin ridicarea pragului de semnificație în vederea reducerii la maxim a riscului de audit.

Deși stabilirea elementelor semnificative și a pragului de semnificație este deosebit de importantă, alegerea metodei pentru determinarea lor este lăsată la latitudinea auditorului deoarece normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual și nici o formulă matematică universal valabilă. Ca urmare, datorită numeroșilor factori care trebuie să fie luați în considerare și a importanței lor relative, experiența auditorului, judecata și pregătirea lui profesională sunt elemente care influențează în mod direct și hotărâtor calitatea lucrărilor și concluziilor care se desprind.

4.5. Evaluarea controlului intern

Standardul de audit nr. 400, Evaluarea riscurilor de audit și control intern, precizează că „auditorul trebuie să obțină o înțelegere suficientă a sistemului contabil și de control intern pentru a planifica auditul și a dezvolta o abordare eficientă a acestuia. Auditorul trebuie să folosească raționamentul profesional pentru evaluare riscului de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel minim acceptat”. Din acest enunț rezultă caracterul complex al atribuțiilor auditorului, iar în cele ce urmează vom prezenta necesitatea înțelegerii sistemului de control intern în vederea derulării planului și programului de audit.

4.5.1. Sistemul contabil și de control intern

Pentru ca auditorul să poată ajunge la sfârșitul misiunii sale la o opinie care să reflecte cât mai corect realitatea, este necesar ca în această etapă, pentru început, să cunoască și să înțeleagă cât mai bine modalitățile de organizare a sistemului contabil și a celui de control intern din cadrul întreprinderii auditate.

4.5.1.1. Sistemul contabil al întreprinderii

Sistemul contabil reprezintă ansamblul procedurilor și documentelor unei entități care permite prelucrarea operațiunilor patrimoniale în scopul înregistrării acestora în conturi. Astfel, sistemul contabil identifică, grupează, analizează, calculează, clasifică, înregistrează, recapitulează, sintetizează și raportează tranzacțiile și evenimentele care s-au produs. Prin urmare, se poate spune că sistemul contabil existent în cadrul întreprinderii reprezintă baza necesară pentru a asigura posibilitatea exercitării controlului intern.

Auditorul trebuie să cunoască suficient de bine sistemul contabil al întreprinderii pentru a putea identifica și alege:

principalele categorii de operațiuni din activitatea întreprinderii și sursa acestora;

organizarea contabilității în domeniile semnificative, documentele semnificative și conținutul situațiilor financiare;

procesul de elaborare a documentelor contabile și financiare de sinteză și prezentarea acestora în situațiile financiare.

În legislația noastră, sistemul contabil elaborat în baza Legii contabilității nr. 82/1991 și a Regulamentului de aplicare a acesteia, cuprinde următoarele:

– Planul general de conturi;

– Normele metodologice de utilizare a conturilor;

– Monografia privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operațiuni economice;

– Registrele de contabilitate împreună cu normele de utilizare a lor;

– Situațiile financiare anuale: bilanțul, contul de profit și pierdere și anexele la bilanț, împreună cu normele metodologice de întocmire.

În conformitate cu prevederile legale, agenții economici au obligația să asigure:

– întocmirea documentelor justificative pentru orice operațiune care afectează patrimoniul întreprinderii;

– înregistrarea în contabilitate a operațiunilor patrimoniale;

– inventarierea patrimoniului întreprinderii;

– controlul asupra operațiunilor patrimoniale efectuate;

– furnizarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la situația patrimoniului și rezultatele obținute.

Registrul Jurnal, Registrul Inventar și Cartea Mare, alături de documentele justificative și bilanțul contabil, constituie documente contabile oficiale pentru exercitarea controlului asupra operațiunilor patrimoniale efectuate de întreprindere și sunt admise ca probe în justiție în cazul unor litigii.

Sistemul contabil prevede conducerea contabilității în partidă dublă și, pentru ca imaginea prezentată să fie una fidelă, toate operațiile trebuie să fie corect înregistrate și prezentate, ceea ce presupune:

– toate operațiile care au avut loc în timpul unui exercițiu sunt înregistrate;

– contabilizarea s-a făcut în perioada corectă;

– evaluarea operațiunilor și înregistrarea sumelor în conturi a fost corectă;

– înregistrările au fost făcute în conturile corespunzătoare (imputare corectă);

– operațiile înregistrate sunt reale.

Pentru a putea să-și exprime opinia în legătură cu sistemul contabil și capacitatea acestuia de a reflecta o imagine fidelă, clară și completă cu privire la patrimoniu, situația financiară și rezultatele exercițiului înscrise în conturile anuale, auditorul trebuie să aibă acces nelimitat la documente și proceduri, la structurile financiar-contabile și la operatori. În cazul în care există unele limite de acces, acestea trebuie să fie aduse la cunoștința auditorului de către manageri pentru a fi excluse din misiunea de audit.

4.5.1.2. Sistemul de control intern

Autori din diverse țări au încercat să definească controlul intern. Potrivit normalizatorilor belgieni „controlul intern este ansamblul metodelor și procedurilor elaborate de conducerea unei întreprinderi pentru a veghea, în măsura posibilului, la aceea că:

– activitățile se desfășoară de o manieră ordonată și eficientă, conform principiilor d gestiune stabilite de conducerea întreprinderii;

– sunt puse în lucru proceduri suficiente de interese și abuzurile în serviciu;

– activele întreprinderii sunt protejate;

– sunt evitate și detectate fraudele și erorile;

– operațiile contabile sunt complete și corecte;

– informațiile financiare sunt fiabile și stabilite la termen”.

Potrivit acelorași autori controlul intern cuprinde o parte a procesului de administrație, vizând obținerea unei asigurări rezonabile în ceea ce privește realizarea următoarelor obiective:

– adecvarea și eficacitatea operațiilor;

– fiabilitatea rapoartelor financiare;

– respectarea legislației și a normelor și procedurilor stabilite.

Similară este și părerea profesioniștilor francezi care definesc controlul intern ca fiind „ ansamblul de măsuri luate de direcția întreprinderii sub responsabilitatea sa, pentru a asigura protejarea patrimoniului întreprinderii și fiabilitatea înregistrărilor contabile și a conturilor anuale”.

Normalizatorii români au definit controlul intern în cadrul Normei de audit nr. 1/1995, privind auditul financiar și certificarea conturilor anuale. În conformitate cu această normă, controlul intern reprezintă planul de organizare și ansamblul coordonat al tuturor măsurilor adoptate în interiorul întreprinderii pentru a proteja valorile active, a promova eficacitatea exploatării, a asigura respectarea dispozițiilor administrației și a asigura fidelitatea și exactitatea informației contabile.

Sistemul de control intern constă într-un ansamblu de politici și proceduri la care recurge conducerea unei întreprinderi în vederea asigurării unei gestiuni riguroase și eficiente a activităților acesteia. Procedurile implică respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea și descoperirea fraudelor și erorilor, exactitatea și exhaustivitatea înregistrărilor contabile și stabilirea situațiilor financiare.

Sistemul de control intern al unei întreprinderi trebuie să cuprindă următoarele elemente de bază:

un plan de organizare care să includă:

– definirea cât mai clară și mai corectă a sarcinilor ce trebuie să fie duse la îndeplinire de fiecare membru al echipei de auditori;

– definirea limitelor de competență și a răspunderilor, ceea ce implică automat și stabilirea unei ierarhii a cărei autoritate este indiscutabilă;

– stabilirea clară a circuitului informațiilor ceea ce presupune că circuitul documentelor trebuie să fie foarte precis.

Documentație satisfăcătoare cu privire la:

– producerea informațiilor: recomandabilă este existența unor proceduri scrise care pot fi cuprinse într-un manual de proceduri;

– arhivarea informațiilor: „memoria” unei entități economice constituie un element esențial al controlului intern.

Competența și integritatea personalului cu funcții de conducere. Acest element este deosebit de important deoarece deciziile pe care le iau managerii, indiferent dacă ele sunt corecte sau greșite, influențează direct compartimentele și întreprinderea în ansamblul ei.

În cazul în care aceste elemente de bază nu se regăsesc în totalitate sau sunt insuficient definite, se ajunge la situația în care controlul intern nu își îndeplinește în mod eficient obiectivele. Insuficiența controlului intern poate duce la neasigurarea transmiterii corecte a informațiilor și drept rezultat valoarea probantă a contabilității va fi pusă la îndoială. Cu ajutorul controlului intern se pot descoperii greșeli diverse, ca de exemplu: cumpărări și/sau vânzări neînregistrate de mai multe ori, sume greșit înregistrate, operații înregistrate în alte perioade decât cele în care au avut loc efectiv, etc.

Absența în cadrul întreprinderii a departamentului de control intern poate constitui pentru auditorii externi o limitare a controlului ce urmează a fi efectuat, respectiv o justificare a certificării cu reuerve sau chiar exprimarea unei opinii defavorabile cu privire la conturile anuale.

4.5.2. Evaluarea controlului intern

În cadrul unei misiuni de audit al conturilor anuale auditorul are obligația să evalueze eficacitatea sistemului de control intern care se desfășoară în cadrul întreprinderii auditate. În acest scop esențial este ca auditorul să găsească răspunsurile la anumite întrebări, ca de exemplu:

Care sunt procedurile de control intern aplicate în societate?

Care sunt procedurile aplicate efectiv în mod eficient și cu regularitate?

În ce măsură aceste proceduri asigură un control intern eficient și elaborarea unor documente financiar-contabile de sinteză corecte?

Pentru a putea răspunde la aceste întrebări este necesară parcurgerea mai multor etape, și anume:

Înțelegerea procedurilor reprezintă o primă etapă care presupune două tipuri de activități: descrierea procedurilor și aplicarea testelor de permanență.

Pentru a descrie procedurile auditorul trebuie în primul rând să recunoască care sunt, cum sunt întocmite, de cine sunt verificate și care este circuitul pe care îl parcurg documentele primare în care se înscriu operațiunile economico- financiare. Răspunderea cu privire la documentele primare este prevăzută în cadrul Standardului Național de Contabilitate care precizează că: „documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat, aprobat sau înregistrat în contabilitate”. Având ca bază această prevedere persoanele care au participat la desfășurarea operațiunilor financiar-contabile care nu se desfășoară în conformitate cu cerințele pot fi trase la răspundere.

Misiunea auditorului în acest moment constă în a-și direcționa acțiunile în sensul prezentării anumitor caracteristici care privite ca un tot unitar descriu realitatea procedurilor utilizate în întreprindere:

– forma de contabilitate utilizată de întreprindere (maestru șah, pe jurnale multiple sau mixte);

– evidența analitică a capitalului fix;

– evidența analitică a stocurilor, metode de inventariere (inventarul permanent sau intermitent), metode de dare în consum a materiilor prime și a materialelor consumabile (FIFO, LIFO);

– metodele de calculație folosite (standard cost, pe faze, pe comenzi);

– prelucrarea și centralizarea informațiilor manual sau automat etc.

stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative, a circuitului acestora și a sistemului de contabilitate se poate realiza practic cu ajutorul a două tipuri de tehnici:

Tehnici descriptive în cadrul cărora descrierea procedurilor se realizează fie prin utilizarea unor chestionare prealabile, fie prin studierea instrucțiunilor date de conducerea întreprinderii (care se regăsesc în manualul de proceduri). Relevante sunt procedurile considerate a fi cele mai reprezentative din punctul de vedere al volumului și al importanței pentru întreprinderea auditată (exemplu: vânzări, cumpărări, stocuri, plăți, încasări, imobilizări).

Diagrame de circulație (flow-chart) care presupun utilizarea unor scheme cu ajutorul cărora se formalizează circulația documentelor și controalele care sunt efectuate asupra acestora de către salariați.

Prin utilizarea testelor de conformitate se obține certitudinea că descrierea procedurilor a fost corect realizată, constituind o reflectare fidelă a realității. Rolul acestor teste este deci de a verifica existența procedurilor prezentate anterior, și nu dacă acestea sunt aplicate.

Realizate concomitent cu descrierea procedurilor, testele de conformitate presupun:

– observarea directă a modului de lucru;

– confirmarea directă din partea utilizatorilor procedurilor studiate;

– existența mijloacelor folosite de utilizatori pentru confirmarea efectuării operațiunilor (exemplu: aplicarea de vize sau ștampile pe documente, înregistrarea în fișiere sau registre a documentelor – evidența operativă);

– observarea ulterioară care presupune refacerea drumului parcurs de către documente de la întocmirea lor până la înregistrarea lor în contabilitate.

Verificarea funcționării controlului intern este cea de-a doua etapă, în cadrul căreia sondajele asupra funcționării sistemelor sunt organizate de așa natură încât să se poată obține informații cu privire la două tipuri de controale interne, și anume:

controalele de prevenire, se realizează în timpul derulării operațiunilor, înainte de a se trece la faza următoare și, în mod normal, înainte de a se înregistra în contabilitate. Aceste controale se materializează intr-o viză. Exemplu de astfel de controale: verificarea limitei de credit a unui client înainte de a-i pregăti acestuia o comandă nouă, verificarea recepției și existența comenzii înainte de a executa o lucrare nouă, verificarea recepției și existența comenzii înainte de a considera bună de plată o factură a unui furnizor, controlul analitic al documentelor înaintea înregistrării acestora în contabilitate etc.;

controalele de detectare, se efectuează asupra unui grup de operații patrimoniale de aceeași natură. De exemplu: confruntarea balanței analitice cu cea sintetică, compararea inventarului scriptic cu cel faptic, confruntarea cu datele din situațiile băncii.

Pentru a aplica în mod eficient sondajele cu privire la funcționarea sistemului de control intern, auditorul are posibilitatea să utilizeze anumite tehnici:

– examenul evidenței controlului, permite realizarea unor eșantioane mari, într-un timp relativ scurt. Cu ajutorul acestei tehnici se poate realiza: existența vizei de control pe documente, existența confruntărilor lunare într-o evidență operativă, existența unor vize care să confirme controlul aritmetic al facturilor și altele;

– repetarea controalelor. Echipa de auditori poate să procedeze la efectuarea din nou a anumitor controale reciproce sau încrucișate pentru a înțelege și evalua mai bine sistemul de control intern folosit de întreprinderea audiată. Un exemplu ar putea fi evidența bancară: pin studierea jurnalului de bancă, a extraselor și a documentelor justificative și prin confruntarea acestora cu datele existente în sistemul informațional al băncii se pot depista eventuale erori sau fraude.

– observarea executării unui control. În acest fel se poate înțelege cel mai bine maniera în care se realizează controlul intern deoarece auditorul, fiind o persoană din exterior și care privește cu un ochi critic și foarte atent, poate observa chiar anumite greșeli care sunt făcute cu regularitate de către personalul care are sarcina să efectueze controlul, cu sau fără intenția de a frauda.

Evaluarea sistemului cuprinde la rândul său mai multe subetape, fiecare dintre ele având un scop precis în realizarea evaluării sistemului de control intern:

Evaluarea preliminară are drept scop evidențierea punctelor forte și a punctelor slabe pe care le consideră autorul ca fiind caracteristice sistemului contabil și procedurilor utilizate în cadrul lui. Punctele forte ale unui sistem sunt reprezentate de dispozitive de control care garantează o corectă contabilizare a diferitelor date și informații. Dacă însă sunt constatate puncte slabe atunci înseamnă că au fost constatate deficiențe care pot da naștere unor riscuri de erori sau de fraude. Ca și în celelalte etape ale evaluării sistemului de control intern, sunt utilizate anumite tehnici pentru a stabili care sunt punctele slabe și cele forte, adică:

– punerea unor întrebări reunite într-un chestionar pentru a vedea dacă cei care sunt însărcinați cu realizarea controalelor cunosc partea teoretică din manualele de proceduri și, în caz afirmativ, dacă și o aplică în practică. Rolul întrebărilor este și acela de a vedea dacă absența sau ineficiența controalelor afectează în mod negativ informațiile rezultate prin prelucrarea și centralizarea datelor.

– examinarea sistemului și depistarea slăbiciunilor și a atuurilor. Aceasta se realizează de către membrii echipei de evaluatori, dar există și riscul de a trece cu vederea anumite aspecte care ar putea fi, în anumite situații, deosebit de importante.

Testele de permanență au ca scop principal verificarea din care să rezulte dacă punctele forte și cele slabe, depistate anterior, fac obiectul unei aplicări efective și constante.

Evaluarea definitivă constituie ultima subetapă ce trebuie parcursă de către auditori înainte de a întocmi raportul asupra controlului intern și a-l prezenta conducerii întreprinderii. Concluziile la care auditorul ajunge după studierea controlului intern pot fi:

– sistemul se caracterizează prin veritabile puncte forte datorate unui dispozitiv de control efectiv și permanent;

– sistemul se caracterizează prin puncte slabe datorate unei conceperi defectuoase a acestuia;

– sistemul se caracterizează prin puncte slabe datorate unei aplicări eronate a procedurilor din care acesta este compus.

Comunicarea cu conducerea întreprinderii reprezintă ultima etapă a evaluării controlului intern, aceasta putând fi realizată fie în scris, fie oral. Auditorul are datoria să semnaleze managerilor observațiile referitoare la controlul intern, poate aduce anumite sugestii pentru îmbunătățirea acestuia sau, în cazul în care există lacune grave, anunță conducerea că renunță să certifice conturile anuale sau că o poate face numai cu rezerve, după caz. Ulterior este redactat Raportul asupra controlului intern structurat în trei părți:

1. Nota de introducere și sinteză, cuprinde:

– o scurtă trecere în revistă a misiunii, a locului și rolului activității de apreciere a controlului intern; condițiile în care s-a executat evaluarea acestuia și metodele utilizate;

– concluziile raportului (se fac trimiteri la secțiunile unde se detaliază problemele prezentate);

– data și semnăturile celor care au participat la activitățile desfășurate.

2. Sumarul nu are impusă o formă standard, ci rămâne la latitudinea auditorilor modul de prezentare, care poate fi:

– recapitularea diferitelor probleme tratate care vor fi reluate mai pe larg în partea de detalii;

– trecerea în revistă a principalelor puncte deficitare constatate.

3. Detaliile raportului corespund elementelor prezentate în Sumar, dar aici nu mai sunt însoțite de concluzii. Există anumite principii de care trebuie să se țină cont în această parte a raportului, și anume:

– prezentarea atât a punctelor forte, cât și a celor slabe se va face în ordinea importanței;

– recapitularea problemelor analizate se face pe secțiuni, funcții sau grupe de conturi;

– dacă există probleme care au o influență directă asupra certificării conturilor anuale, acestora trebuie să le fie alocată o secțiune de raport distinctă de alte probleme;

– sfaturile date de către echipa de auditori pentru îmbunătățirea sistemului. În cursul misiunii, trebuie să fie menționate în scris dacă acest lucru nu s-a realizat cu o altă ocazie.

4.5.3. Limitele inerente ale controlului intern

Oricât de bine ar fi conceput ar fi un sistem de control intern, există totuși posibilitatea să se strecoare unele deficiențe sau greșeli datorate limitărilor inerente ce apar. Acestea pot fi numai parțial înlăturate deoarece este practic imposibil să se acționeze simultan asupra tuturor factorilor care converg în limitarea controlului intern. Ansamblul de factori este format din următoarele:

– conducerea întreprinderii dorește ca avantajele scontate prin realizarea controlului intern să nu fie depășite de costurile implicate de o astfel de activitate (salarii, cheltuieli cu materiale consumabile, cota parte din amortizări, cheltuieli de întreținere, cheltuieli cu obiectele de inventar);

– majoritatea controalelor interne se referă în principal la acțiunile cu caracter repetitiv și mai puțin la cele care au loc foarte rar;

– nu poate fi eliminat riscul de eroare umană, cauzat de neatenție, erori de judecată sau de o proastă înțelegere a procedurilor ce trebuie aplicate;

– există posibilitatea ca unele greșeli să treacă totuși de controlul intern;

– persoanele care sunt implicate în controlul intern pot abuza de prerogativele pe care le au;

– unele proceduri înscrise în manualul de proceduri pot să nu se potrivească perfect cu operațiunile desfășurate în întreprindere, iar dacă acestea nu sunt adaptate, nu sunt nici aplicate ceea ce face ca eficiența controlului intern să scadă.

Acești factori pot, prin rezultanța lor, să facă în așa fel încât sistemul de control intern să nu funcționeze la parametrii scontați de manageri și deci, să existe un risc destul de ridicat de apariție a erorilor și fraudelor care, nedetectate la timp conduc la întocmirea de către întreprindere a unor situații financiare ce nu reflectă în mod fidel realitatea. Acest lucru ne conduce încă odată la concluzia că evaluarea sistemului de control intern este o etapă deosebit de importantă în cadrul misiunii de audit și pentru ca aceasta să fie dusă la bun sfârșit de către echipa de auditori este necesar ca alegerea procedurilor utilizate să se facă în funcție de anumite criterii:

talia și complexitatea întreprinderii;

sistemul informatic implementat (dacă există);

pragul de semnificație stabilit de auditor;

tipurile de control intern existent în întreprindere;

natura documentelor emise de către întreprindere cu privire la activitatea de control intern (hotărârea CA, decizia Directorului General);

evaluarea riscului inerent realizată de către auditori.

4.6. Controlul conturilor

Indiferent dacă se desfășoară concomitent sau ulterior etapei de studiere și analiză a controlului intern, aprecierea controlului conturilor este momentul în care experiența auditorului este deosebit de importantă, deoarece bazându-se pe gradul de credibilitate a informațiilor obținute în etapele precedente, acesta își construiește programul de control al conturilor în așa fel încât să obțină elemente probante, necesare fundamentării unei opinii cât mai corecte, în concordanță cu realitatea studiată.

Ca urmare, obiectivul urmărit în această etapă a misiunii de audit este acela de a completa elementele probante, în sensul că acestea vor fi suficiente pentru exprimarea unei opinii motivate referitoare la conturile anuale. Astfel, după parcurgerea etapei curente auditorul trebuie să fie în măsură să se pronunțe asupra respectării sau nerespectării de către întreprinderea auditată a următoarelor reguli:

– reguli de prezentare și evaluare stipulate în normele legale și cele profesionale;

– respectarea principiilor contabile: principiul prudenței, permanența metodelor, continuitatea activității, independența exercițiilor, intangibilitatea bilanțului de deschidere, necompensarea;

– reguli referitoare la metodele de inventariere;

reguli de ținere a contabilității și întocmirii registrelor;

– existența activelor și faptul că acestea aparțin întreprinderii;

– existența pasivelor patrimoniale;

– veniturile și cheltuielile înregistrate sunt aferente întreprinderii auditate.

Etapele parcurse până acum au permis cunoașterea domeniilor semnificative ale zonelor de risc, naturii operațiilor și identificarea existenței și gradului de eficacitate a controlului intern. Având până în acest moment un set de informații și, ca rezultat al raționamentelor, unele concluzii deja fundamentate, auditorul este în măsură să stabilească programul de control al conturilor care poate fi:

restrâns, în situația în care după încheierea etapei de apreciere a controlului intern auditorul apreciază că există un grad rezonabil de asigurare a faptului că înregistrările contabile sunt corecte și fiabile. Astfel se pot limita sondajele numai la verificarea soldului conturilor deoarece controlul rulajelor s-a realizat în timpul desfășurării etapei de apreciere a controlului intern. Pentru a obține însă o mai bună asigurare referitor la coerența cu informațiile culese în etapele precedente, rulajele conturilor vor mai fi verificate și cu ocazia examinărilor analitice.

extins, în situația în care informațiile acumulate după aprecierea controlului intern nu sunt suficiente pentru a constitui fundamentul unei opinii corecte. Spre deosebire de controlul restrâns al conturilor cât și rulajele lor și, ca urmare, volumul de muncă depusă de auditori, va fi considerabil mai mare. Deciziile referitoare la natura și volumul sondajelor vor fi luate în funcție de riscurile identificate în etapele precedente.

În practică, programul de control al conturilor este întocmit, de regulă, separat de planul de audit. Alături de foaia de sinteză care cuprinde aprecierea asupra controlului intern, programul de control al conturilor constituie o continuare strict necesară a planului de audit.

Foaia de lucru care prezintă controlul conturilor conține următoarele rubrici:

– lista controalelor de efectuat, ordonată pe secțiunile conturilor anuale. Detalierea controalelor trebuie să fie suficientă în vederea identificării documentelor și informațiilor necesare întreprinderii;

– întinderea eșantionului se stabilește în funcție de pragul de semnificație determinat anterior și de probabilitatea de depistare a erorilor;

– data controlului este important de menționat deoarece momentul în care acesta se desfășoară poate influența calitatea informațiilor. Pe măsura parcurgerii etapelor stabilite pentru controlul conturilor sunt înscrise în foaia de lucru datele și lucrările efectuate la datele respective pentru ca acestea să poată fi urmărite cronologic;

– referința pentru foaia de lucru;

– problemele întâlnite – această rubrică este utilizată pentru supervizarea lucrărilor și pentru a efectua o sinteză a controalelor efectuate.

Pentru a putea găsi toate elementele probabile care să-i permită exprimarea unei opinii bine fundamentate cu privire la conturile anuale, auditorul care efectuează controlul conturilor are posibilitatea să utilizeze o serie de procedee și tehnici care se referă la:

– controlul asupra pieselor justificative și controlul de verosimilitate;

– observarea fizică;

– examenul analitic.

Tehnicile de control folosite de auditor pentru atingerea obiectivelor propuse în această etapă a misiunii sale sunt:

inspecția fizică și observația – sunt tehnici care presupun examinarea activelor, a conturilor sau observarea de către auditor a manierei în care sunt aplicate procedurile,

confirmarea directă presupune contactarea terților întreprinderii în vederea obținerii de la aceștia de informații referitoare la soldurile conturilor bilaterale sau cu privire la operațiile în desfășurare;

examenul documentelor primite de către întreprindere de la terți care sunt folosite ca piese justificative sau la controlul operațiilor pe care le reflectă;

examenul documentelor admise de întreprindere are la bază documente ca: facturi, chitanțe, conturi, balanțe etc.;

controlul aritmetic presupune verificarea corectitudinii în efectuarea calculelor;

analize, estimări și confruntări între informații și documente;

examenul analitic este un procedeu complex care presupune parcurgerea mai multor etape:

compararea datelor înscrise în conturile anuale cu datele anterioare, posterioare și previzionale ale întreprinderii;

calcularea și analizarea abaterilor și a tendințelor;

cercetarea elementelor neobișnuite care au rezultat din comparațiile efectuate;

completarea informațiilor necesare cu cele obținute prin discuți cu conducerea întreprinderii și cu alți salariați.

Datorită faptului că într-o întreprindere se desfășoară o multitudine de operații, verificarea de către auditor a tuturor este practic imposibilă deoarece necesită un volum atât de muncă, cât și de timp care nu și-ar găsi justificare. Ca urmare, auditorul caută elemente probante prin studierea unui eșantion adecvat. Astfel, el utilizează tehnica sondajului.

TEHNICA SONDAJULUI

Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecționarea unui anumit număr sau părți dintr-o mulțime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obținere a elementelor probante și extrapolarea rezultatelor obținute asupra eșantionului sau la întreaga masă sau mulțime.

Natura sondajelor realizate de auditor în cadrul misiunii sale este de două feluri:

– sondaje asupra atribuțiilor care se realizează în general cu ocazia verificării funcționării controlului intern. Auditorul încearcă astfel să demonstreze că elementele mulțimii au o caracteristică comună (exemplu: acordarea vizei pentru cumpărăturile ocazionate de activitatea curentă a întreprinderii);

– sondaje asupra valorilor, efectuate mai ales în etapa de control al conturilor atunci când auditorul verifică valoarea dată a unei mulțimi (exemplu: soldul final al unui cont). Pe lângă clasificarea prezentată, sondajele se mai împart și în sondaje statistice și sondaje nestatistice, cea de-a doua categorie bazându-se exclusiv pe experiența profesională a auditorului. Deficiența sondajului nestatistic constă în imposibilitatea extrapolării rezultatelor sale la întreaga mulțime analizată deoarece poate conduce la concluzii eronate. Alegerea între folosirea unuia sau altuia dintre cele două tipuri de sondaje este strict la latitudinea auditorului și depinde atât de pregătirea și experiența sa, cât și de gradul de credibilitate pe care dorește să-l atribuie concluziilor sale.

Pentru ca sondajul să conducă la obținerea informații de calitate, este necesar ca auditorul să-și stabilească foarte clar obiectivele. Ca urmare el trebuie să prezinte în primul rând ce dorește să probeze și apoi să demonstreze că rata erorilor existente nu depășește rata maximă acceptabilă, adică pragul dincolo de care se consideră că funcționarea controlului intern nu este satisfăcătoare.

În vederea ducerii la bun sfârșit a lucrărilor, există mai multe elemente de care trebuie să se țină cont deoarece influența asupra calității informațiilor este directă:

– alegerea naturii mulțimii trebuie să fie compatibilă obiectivului urmărit;

– având în vedere că mulțimile analizate sunt, în general, nu foarte omogene este necesară împărțirea în submulțimi de elemente cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajelor;

– mulțimea analizată cu tehnica sondajului trebuie identificată precis, adică se menționează: numărul de elemente componente sau valoarea lor cumulată, criteriile în funcție de care se stabilește dacă un element este sau nu corect și numărul sau rata erorilor și anomaliilor maxim acceptate;

– datorită utilizării tehnicilor sondajului, auditorul își asumă automat un risc care este inerent dacă luăm în considerare faptul că auditul este prin natura sa un control prin sondaj. Riscul poate fi minimizat printr-o riguroasă organizare și desfășurare a activității, dar el nu poate fi înlăturat.

După stabilirea obiectivelor și determinarea cu precizie a mulțimii asupra căreia se va aplica sondajul, auditorul trece la executarea propriu-zisă a lucrărilor, ceea ce presupune parcurgerea mai multor etape, în următoarea ordine:

alegerea tehnicilor ce urmează a fi folosite depinde de mai mulți factori: talia mulțimii (cu cât este mai mare, cu atât este mai indicat să se recurgă la tehnici statistice), capacitatea mulțimii de a îndeplini obiectivele sondajului, raportul efort/efect (cost/eficacitate) trebuie să fie optim, în concordanță cu importanța obiectivelor stabilite;

determinarea taliei eșantionului este influențată de diferiți factori în funcție de tipul de sondaj: asupra atribuțiilor sau asupra valorilor;

selecționarea eșantionului este foarte importantă deoarece trebuie să fie luate în considerație toate elementele mulțimii pentru ca în final eșantionul să fie reprezentativ. Selecția se poate face fie la întâmplare, fie de o manieră sistematică, dar cu condiția ca primul element să fie ales la întâmplare;

studiul eșantionului trebuie să se realizeze în totalitate, adică să fie analizate toate elementele selecționate, deoarece numai în acest fel eșantionul va căpăta un caracter probant. Există însă aici posibilitatea ca auditorul să nu poată face acest lucru datorită indisponibilității documentelor corespunzătoare. Ca urmare, el trebuie să-și pună întrebarea dacă, în condițiile în care elementele ce nu pot fi controlate sau considerate a fi erori, se depășește pragul de erori maxim acceptabil și, firește, are două posibilități de răspuns. Dacă acesta este afirmativ, apare necesitatea aplicării unor proceduri de control alternative, iar dacă răspunsul este negativ, procedurile de control alternative nu-și mai găsesc utilitatea.

Evaluarea rezultatelor este operația prin care sunt examinate toate anomaliile, fiecare în parte, pentru a stabili dacă acestea sunt reprezentative pentru întreaga mulțime sau apariția lor este ocazională. Totodată este semnificativ de aflat dacă nu cumva unele anomalii considerate a fi minore ascund altele de o importanță mult mai mare, extrapolarea rezultatelor obținute asupra întregii mulțimi este posibilă numai după ce erorile excepționale sunt identificate și analizate separat, iar efectele acestora sunt izolate;

concluziile sondajului reprezintă ultima etapă și presupune însumarea și corelarea tuturor rezultatelor obținute în urma controlului elementelor cheie, anomaliilor excepționale și restul mulțimii.

După ce concluziile sondajului sunt deja stabilite rămâne la latitudinea auditorului, în situația în care se constată că rata anomaliilor maxim acceptabile este depășită, să hotărască dacă este necesară o reevaluare a controlului intern.

TEHNICA OBSERVĂRII FIZICE

Privind prin prisma organizării, efectuării și valorificării rezultatelor obținute ca urmare a inventarierii patrimoniului, observarea fizică este singura tehnică care poate să ofere unui auditor certitudinea că procedurile de inventariere au fost respectate. Trebuie subliniat însă faptul că observarea fizică este numai mijlocul de verificare al existenței unui activ, dar este necesară și verificarea altor elemente importante, cum ar fi: dreptul de proprietate asupra bunului respectiv, valoarea sa de înregistrare și altele, lucru care se poate realiza cu ajutorul altor metode.

Tehnica observării fizice este cel mai des utilizată pentru controlul stocurilor, moment în care auditorul trebuie să obțină o asigurare rezonabilă potrivit căreia:

– întreprinderea utilizează mijloacele necesare pentru recenzarea activelor în condiții optime. Această fază constă în studierea procedurilor de inventariere și, ca urmare, este o acțiune care precede inventarierea propriu-zisă;

– mijloacele prevăzute pentru recenzarea activelor sunt aplicate în mod satisfăcător. În cadrul acestei faze trebuie verificate eficiența cu care persoanele însărcinate cu inventarierea aplică procedeele prevăzute pentru această activitate și, ca urmare, este o acțiune care se desfășoară concomitent cu inventarierea propriu-zisă;

– rezultatele inventarierii au fost corect valorificate. Această etapă presupune verificarea concordanței între cantitățile recenzate și cele utilizate pentru evaluarea sumei stocurilor și, ca urmare, este o acțiune care se desfășoară ulterior inventarierii propriu-zise.

PROCEDURA CONFIRMĂRII DIRECTE

Această tehnică presupune contactarea terților întreprinderii audiate în scopul obținerii unor informații cu privire la operațiunile desfășurate sau referitor la soldurile conturilor. În funcție de experiența și cunoștințele auditorului este stabilită întinderea acestei proceduri, iar pentru utilizarea ei este necesar acordul reprezentanților întreprinderii. În situația în care aceștia nu își dau acordul pentru o astfel de activitate, auditorul poate:

– fie să utilizeze tehnici alternative care pot asigura elementele probante pentru exprimarea unei opinii;

– fie să considere că nu poate obține elementele necesare prin utilizarea altor metode și, ca urmare a limitelor impuse de întreprindere, aceasta va suporta consecințele în ceea ce privește raportul de certificare a contului.

Desigur că sunt mai folositoare, în mod sigur mult mai fiabile, elementele probante pe care auditorul le obține direct și singur, comparativ cu cele care îi sunt furnizate de către întreprindere. În acest fel este foarte util controlul autenticității soldurilor conturilor de clienți sau furnizori.

Datorită fiabilității, rapidității și economiei sale, procedura confirmării directe este indicată a fi folosită în toate cazurile în care este util și posibil. Astfel:

– pentru imobile se poate verifica situația ipotecilor, extrasele din cartea funciară;

– în cazul altor mijloace fixe decât imobilele se verifică dacă acestea sunt sau nu gajate, dacă fac obiectul unor contracte de leasnig;

– se pot verifica stocurile întreprinderii aflate la terți sau stocurile deținute de întreprindere în contul terților;

– pot fi confirmate soldurile conturilor de clienți și furnizori;

– se pot obține situații cu privire la relațiile întreprinderii cu băncile: soldul conturilor de disponibilități în lei și/sau devize, situația creditelor și a depozitelor, garanțiile, efectele scontate etc.;

– privitor la obligațiile de plată ale întreprinderii către stat acestea se pot obține de la administrațiile financiare de care aparțin agenții economici.

În vederea aplicării acestei proceduri, trebuie să se parcurgă mai mulți pași:

1. Redactarea cererii de confirmare împreună cu cei care gestionează patrimoniul societății și semnarea acesteia atât de către auditor, cât și de reprezentanții întreprinderii.

2. Expedierea cererii de către auditor.

3. Primirea răspunsului de către auditor sau returnarea cererii (dacă cererea nu a putut ajunge la destinatar).

4. Interpretarea și valorificarea datelor și informațiilor primite.

5. Arhivarea în dosarul exercițiului atât a cererii de confirmare, cât și a răspunsului.

Procedura confirmării directe poate fi utilizată cu succes atât în cadrul auditului intern, cât și în cadrul celui contractual.

4.7. Documentarea

Potrivit Standardului de Audit nr. 230 (I.S.A. 230 „Documentation”), în cadrul unei misiuni de audit, în atribuțiile auditorului intră obligația de a se documenta cu privire la aspectele importante care pot furniza probe de audit de natură să contribuie la formarea opiniei sale, putând astfel să justifice că auditul a fost realizat cu respectarea normelor de audit în vigoare.

În cadrul documentelor de lucru este necesar să fie consemnate evaluările făcute de auditor, aprecierile acestuia cu privire la problemele semnificative care au solicitat exercitarea raționamentului profesional, precum și concluziile cu privire la obiectivele examinate. În această etapă, principala obligație a auditorului este de a pregăti documente de lucru suficient de complete și detaliate pentru a permite o cât mai bună înțelegere a misiunii de audit executate.

Întinderea și forma dosarelor de lucru nu este prevăzută în cadrul standardului, ci este lăsată la aprecierea auditorului care face apel la experiența sa profesională, ținând însă cont de faptul că orice terță persoană care ar fi în situația să-și formeze o opinie, având ca bază de date documentele întocmite de auditor, să aibă posibilitatea să o facă.

Documentele de lucru întocmite de auditor îl poate ajuta pe acesta atunci când:

– își planifică misiunea și supraveghează derularea acesteia de o manieră cât mai eficientă;

– asigură condițiile monitorizării și revizuirii activităților desfășurate;

– înregistrează probele de audit, necesare pentru formarea, susținerea și justificarea opiniei.

Important este de menționat faptul că auditorul este obligat să asigure confidențialitatea în ceea ce privește informațiile referitoare la întreprinderea auditată și, totodată, trebuie să păstreze și să arhiveze documentele în siguranță.

Principalele documente întocmite de auditori sunt foile de lucru și chestionarele.

Foaia de lucru trebuie să conțină o descriere clară și completă a obiectivului urmărit. În cadrul foii de lucru mai sunt înscrise: documentele utilizate de auditori, o prezentare amănunțită a lucrărilor efectuate, precum și concluziile auditorului din care trebuie să reiasă dacă obiectivul cercetat a fost realizat.

Forma și numărul de ordine al documentelor de lucru sunt stabilite de auditor în așa fel încât acestea să poată fi arhivate și consultate ulterior, în mod independent una de alta. Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului și, ca urmare, păstrarea lor îi revine acestuia, ele fiind păstrate în locuri sigure, în funcție de importanța fiecăruia. Dacă echipa de auditori recurge la cooptarea unor colaboratori externi, foile de lucru întocmite de către aceștia din punct de vedere al proprietății, au un comportament similar cu cele prezentate anterior.

Atât în faza de orientare și planificare a auditului, cât și pe parcursul executării lucrărilor, pentru obținerea informațiilor necesare, pentru stabilirea unor situații de fapt sau pentru confirmarea unor date, se utilizează, în mod frecvent, tehnica interviului. Aceasta constă în întocmirea și completarea unor chestionare stabilite anterior. Un astfel de chestionar este foarte util dacă îndeplinește însă mai multe condiții, cum ar fi:

– numărul întrebărilor nu trebuie să fie prea mare; el poate varia în funcție de natura întrebărilor și de cel care este intervievat;

– întrebările trebuie să fie formulate clar și să fie ușor de înțeles;

– prin formularea întrebărilor nu trebuie să fie îndrumat cel intervievat spre un anumit răspuns;

– întrebările nu trebuie să aibă caracter personal, obiectul lor constând în fapte sau acțiuni.

Desigur că mai există și alte recomandări care țin însă, mai mult de modul în care trebuie abordat de către auditor cel intervievat și felul în care trebuie să decurgă un interviu de acest fel pentru ca rezultatele obținute de auditor să fie optime.

Foile de lucru și chestionarele completate de către auditori sunt folosite de către acesta atât pentru întocmirea dosarului exercițiului, cât și a celui permanent.

Dosarul exercițiului cuprinde totalitatea elementelor angajamentului de audit, a căror utilizate nu depășește exercițiul controlat. În cadrul dosarului exercițiului, auditorul își aranjează în ordine cronologică toate lucrările, pornind de la organizarea misiunii și până la stabilirea unei opinii și întocmirea Raportului de audit.

Existența dosarului exercițiului este indispensabilă pentru auditor deoarece este foarte important din mai multe puncte de vedere: pentru o bună organizare a misiunii, pentru controlul acesteia, pentru documentarea lucrărilor și deciziilor, în vederea asigurării că programul s-a derulat fără a exista omisiuni etc.

În linii mari, conținutul dosarului exercițiului trebuie să fie următorul:

a) Planificarea angajamentului de audit, include:

– note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alții;

– datele și durata vizitelor și locul de intervenție;

– componența echipei de auditori;

– data pentru predarea raportului;

– bugetul de timp și realizarea lui.

b) Supervizarea lucrărilor, include:

– note asupra studierii dosarelor și stabilirea soluțiilor la problemele ridicate;

– aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrărilor, executarea și concluziile lucrărilor, precum și conținutul raporturilor.

c) Aprecierea controlului intern include:

– evaluarea zonelor de risc și stabilitatea punctelor forte și a celor slabe;

– foile de lucru cu privire la bazele considerate pentru stabilirea sondajelor asupra funcționării sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;

– comentarii și propuneri cu privire la anomaliile constatate.

d) Obținerea elementelor probante, include:

– programul de lucru;

– foile de lucru în care sunt menționate obiectivele, detalii asupra lucrărilor efectuate, unele comentarii și concluzii;

– documente în original sau copie, primite de la întreprinderea audiată sau de la terți, în vederea justificării sumelor controlate;

– detalii cu privire la lucrările efectuate asupra conturilor anuale;

– o sinteză generală a rezultatelor obținute pe diferite etape ale misiunii și tratarea distinctă a problemelor care ar putea avea influență asupra deciziei de certificare;

foi de lucru referitoare la faptele delictuale (dacă acestea există).

Deși nu este o structură standard și obligatorie, în general, dosarul exercițiului, care este notat cu „E”, cuprinde șase secțiuni, fiecare dintre acestea fiind simbolizată printr-o literă de la A la F, pentru a putea fi mai ușor de utilizat. Astfel:

E.A. – „Sinteză, planificare și raportare” se referă la elementele privind sinteza angajamentului, planul auditului, bugetul și planificarea timpului, diverse rapoarte;

E.B. – „Evaluarea controlului intern” cuprinde elementele referitoare la exercițiu și, mai precis, verificarea funcționării controlului intern în timpul exercițiului auditat;

E.C. – „Controlul conturilor” cuprinde foi de lucru asupra conturilor de bilanț și asupra rezultatelor financiare;

E.D. – „Studiul lucrărilor efectuate de terți”

E.E. – „Verificări specifice întreprinderii” conține foile de lucru referitoare la lucrările specifice, o listă a lucrărilor în suspensie și o listă a lucrărilor rămase de executat într-o intervenție viitoare;

E.F. – „Intervenții conexe” conține toate documentele și foile de lucru privind elementele particulare, faptele delictuale sau anumite operații particulare (exemplu: majorări sau diminuări de capital etc.).

Dosarul permanent, în completarea dosarului exercițiului, include anumite informații și documente primite și analizate în cursul diferitelor etape ale misiunii și care pot fi utilizate pe întreaga perioadă a mandatului. Ca urmare, acestea nu trebuie să mai fie studiate în fiecare an, ci sunt clasate într-un dosar separat, dosarul permanent, urmând apoi să fie utilizate când este necesar, însă după actualizarea lor.

Întocmirea de către auditor a dosarului permanent permite evitarea repetării în fiecare an a anumitor lucrări și transmiterea de la un exercițiu la altul a elementelor de cunoaștere a întreprinderii. Deși conținutul său este variabil, în funcție de caracteristicile întreprinderii auditate, elementele cele mai des întâlnite într-un dosar permanent sunt:

fișa de caracterizare;

scurt istoric al întreprinderii;

organigrame;

persoanele care analizează întreprinderea;

conturile anuale ale ultimelor exerciții;

note asupra organizării sectorului de activitate;

note asupra statutului;

procese – verbale ale C.A. și A.G.A.;

structura grupului;

contracte, asigurări etc.

La fel ca și dosarul exercițiului, și dosarul permanent, notat cu P, este structurat în șase secțiuni, notate cu litere de la A la F, pentru a ușura clasarea și consultarea ulterioară a documentelor. Ținerea la zi se efectuează pe sumar, indicându-se data introducerii documentului. Cele șase părți ale dosarului permanent sunt:

P.A. – „Generalități” – identificarea întreprinderii;

P.B. – „Control intern” – analiza diferitelor funcțiuni;

P.C. – „Conturi anuale” – conturile anuale ale ultimelor exerciții;

P.D. – „Analize permanente” – analiza principalelor rubrici ale conturilor anuale

P.E. – „Fiscal și social” – referiri la mediul fiscal și social în care își desfășoară activitatea întreprinderea auditată;

P.F. – „Juridic” – statut, procese verbale ale C.A. și ale A.G.A., diverse contracte care pot avea o influență asupra certificării sau valorificărilor speciale.

Pentru a putea să-și îndeplinească cu succes rolul de informare, dosarul permanent trebuie în primul rând să fie ținut la zi, apoi să fie eliminate periodic din componența lui informațiile perimate și să nu conțină documente voluminoase, ci numai extrasele necesare. Atunci când lucrează cu posturi din conturile anuale sau în alte domenii, auditorul are posibilitatea să consulte informațiile referitoare la subiectul respectiv existente în dosarul permanent și totodată să se acționeze în direcția aducerii la zi a acestuia.

4.8. Raportul de audit

Potrivit prevederilor Standardului de audit nr. 700, Raportul auditorului asupra situațiilor financiare (I.S.A. 700 „The Auditor’s Report on Financial Statements”), scopul raportului de audit este acela de a prezenta clar, precis și sintetic concluziile cu privire la conținutul situațiilor financiare, respectarea principiilor și normelor de bilanț și în afara bilanțului, în contul de profit și pierdere și în anexa la bilanț. Este deci obligația auditorului ca să își încheie misiunea prin evaluarea rezultatelor obținute și stabilirea unei opinii pertinente cu privire la situațiile financiare. Raționamentul efectuat de auditor în această etapă de final a misiunii sale trebuie să conducă la stabilirea unor concluzii care să justifice opinia exprimată: afirmativă, negativă sau imposibilitatea exprimării unei opinii, după caz.

4.8.1. Conținutul raportului de audit și certificare a bilanțului contabil

Elementele componente ale unui Raport de audit sunt: titlul raportului, utilizatorul raportului, paragraful introductiv, paragraful privind întinderea și natura lucrărilor de audit, paragraful pentru opinii, data raportului, adresa și semnătura auditorului sau a conducătorului echipei de auditori, după caz.

Titlul raportului diferă în funcție de dimensiunea auditului astfel:

– Raport de audit și certificare globală a bilanțului contabil

– Raport de audit și certificare limitată a bilanțului contabil, acesta întocmindu-se în situația în care lucrările au fost contractate și începute cu întârziere și, ca urmare, nu au putut fi parcurse, de o manieră satisfăcătoare, toate etapele auditului.

– Rapoarte de audit speciale, acestea referindu-se numai la anumite posturi bilanțiere, la anumite categorii de operațiuni sau situații solicitate de către beneficiari.

Utilizatorul raportului este cel prevăzut prin contract. Astfel raportul se poate adresa acționarilor, Consiliului de Administrație sau A.G.A.

Din componenta paragrafului introductiv nu trebuie să lipsească următoarele:

– identificarea situațiilor financiare și perioada pentru care acestea au fost întocmite;

– menționarea relației contractuale în baza căreia a fost exercitată misiunea: mandat pentru auditorii interni sau contract pentru auditorii externi;

– precizarea obligației întreprinderii în întocmirea situațiilor financiare, auditorul având numai obligația ce deriva din contract de a exprima o opinie pertinentă referitoare la conturile anuale de sinteză întocmite anterior de întreprindere.

Paragraful privind natura auditului (aria de aplicabilitate) și întinderea lucrărilor desfășurate trebuie să cuprindă următoarele elemente:

– auditul a fost realizat în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit și cu Normele de Audit Interne și Internaționale;

– auditul a fost planificat și efectuat în sensul obținerii unei asigurări rezonabile cu privire la situațiile financiare, astfel încât ele să nu conțină erori semnificative;

– auditul a inclus: examinarea pe bază de test a probelor pentru confirmarea valorilor cuprinse în situațiile financiare; modul de respectare a principiilor contabile în întocmirea situațiilor financiare; evaluarea prezentării generale a situațiilor financiare;

– declarația auditorului referitor la faptul că auditul efectuat asigură o bază rezonabilă pentru exprimarea unei opinii.

Referirile concrete care se fac în această secțiune a raportului de audit trebuie să vizeze:

– operațiuni legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social;

– inventarierea patrimoniului și modul de valorificare a rezultatelor;

– organizarea gestiunilor de valori materiale, precum și evidența sintetică și analitică a elementelor patrimoniale;

– ținerea corectă și la zi a contabilității, atât la nivelul unității, cât și al subunităților;

– preluarea corectă din balanța de verificare a datelor din conturile sintetice și concordanța dintre contabilitatea sintetică și analitică;

– întocmirea bilanțului contabil;

– dacă evaluarea patrimoniului s-a realizat cu respectarea normelor legale în vigoare;

– dacă la întocmirea contului de profit și pierdere au fost utilizate datele din contabilitate, aferente perioadei de raportare;

– stabilirea profitului net în conformitate cu dispozițiile legale în vigoare și deciziile cu privire la modalitatea de repartizare a acestuia;

– situația împrumuturilor contractate de societate;

– organizarea și exercitarea controlului financiar preventiv și a controlului financiar de gestiune;

– modul de decontare și derulare a subvențiilor primite;

– modul de calcul și înregistrare în contabilitate a cheltuielilor cu amortizările, provizioanele, precum și modul de constituire și utilizare a fondurilor;

– organizarea și conducerea contabilității de gestiune și respectarea reglementărilor legale referitoare la calculația costurilor;

– corectitudinea procedurilor cuprinse în programele informatice;

– propuneri de măsuri pentru a fi avute în vedere de Consiliul de Administrație și/sau de Adunarea Generală a Acționarilor.

Paragraful pentru opinii reprezintă partea de încheiere a raportului de audit, în cuprinsul său fiind necesară exprimarea clară a opiniei auditorului referitoare la reflectarea în conturile anuale a imaginii fidele, clare și complete asupra patrimoniului, rezultatelor și situației financiare.

Adresa auditorului, data întocmirii raportului, semnătura și ștampila auditorului reprezintă ultimele înscrisuri în raportul de audit.

4.8.2. Tipuri de opinii exprimate de către auditori

Opinia pe care este angajat să o exprime auditorul la sfârșitul misiunii sale se referă la: regularitate, sinceritatea și fidelitatea reflectării în bilanț, în contul de rezultate și în anexa la bilanț a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor exercițiului întreprinderii auditate. Ca o sinteză a activității sale, auditorul are la dispoziție următoarele variante de opinii:

4.8.2.1. Opinia fără rezerve este exprimată atunci când în urma exercitării misiunii sale, auditorul a ajuns la concluzia că situațiile financiare anuale:

– sunt în concordanță cu prevederile reglementărilor legale, ale principiilor și standardelor contabile în vigoare;

– sunt sincere, adică toate operațiunile patrimoniale și extrapatrimoniale sunt corect reflectate în conturile contabile, iar mai apoi în bilanț și în contul de rezultate;

exprimă imaginea fidelă, clară și completă a situației financiare, a patrimoniului și a rezultatelor exercițiului. Pentru ca informațiile oferite utilizatorilor, prin bilanț, contul de profit și pierdere și anexa la bilanț, să poată fi înțelese de către aceștia este absolut necesar ca aceste informații să fie complete. Totodată, relevanța, fiabilitatea, comparabilitatea și pertinența trebuie să caracterizeze din punct de vedere calitativ informațiile oferite utilizatorilor în vederea fundamentării unor decizii economice.

În cazul exprimării de către auditor a opiniei fără rezerve, înseamnă că acesta a acționat pe durata misiunii sale în concordanță cu cerințele etice și profesionale și a folosit, fără a-i fi impuse restricții din partea întreprinderii, procedurile pe care le-a considerat oportune.

În cazul în care auditorul consideră util sau necesar să facă unele observații sau recomandări, acestea vor fi înscrise într-un paragraf separat sau chiar se pot constitui ca anexă la raport, menționându-se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă.

Auditorul trebuie să includă un paragraf de observații în raport sau atunci când este necesar să sublinieze o problemă semnificativă, spre exemplu referitoare la continuitatea activității de exploatare. La modul general, existența unui paragraf în raport este cerută de existența unei incertitudini semnificative, a cărei rezolvare depinde de evenimentele viitoare, care pot afecta conturile anuale.

Pe lângă utilizarea unui paragraf care să evidențieze elementele ce afectează conturile anuale, auditorul mai poate include în raportul său și un alt paragraf, situat în mod normal după opinie, pentru a semnala și existența unor alte elemente care sunt de natură să afecteze conturile anuale, dar care merită a fi menționate.

4.8.2.2. Opinia cu rezerve este formulată în situația în care concluziile auditorului după încheierea misiunii nu permit certificarea fără rezerve, dar incidența dezacordurilor cu conducerea întreprinderii și a limitelor impuse întinderii angajamentului de audit nu impun o opinie defavorabilă. Această formă de opinie se fundamentează pe următoarele considerente:

– auditorul a constat erori, anomalii sau neregularități în aplicarea principiilor și standardelor contabile, iar incidența lor, deși semnificativă, este insuficientă pentru a nu lua în considerare conturile anuale, în ansamblul lor;

– auditorul nu a fost în măsură să utilizeze procedurile pe care le-a considerat oportune, dar cu toate aceste limitări în aprofundarea unor situații, nu poate respinge certificarea situațiilor financiare;

– deși a constatat ,ai multe aspecte negative care afectează calitatea și conținutul informațiilor cuprinse în conturile anuale, influența lor asupra activității viitoare a întreprinderii auditate nu este de natură să împiedice certificarea bilanțului, a contului de profit și pierdere și a anexei la bilanț.

În acest caz, neregularitățile constatate de auditor pot fi:

– provizioane insuficiente pentru acoperirea deprecierii creanțelor, participațiilor, stocurilor etc;

– stocuri sub sau supraevaluate, ca urmare a unei erori de calcul al costului de producție sau în determinările cantitative;

– neluarea în considerare a evenimentelor ulterioare încheierii exercițiului financiar, de natură să confirme sau să infirme o situație existentă la data închiderii;

– nerespectarea principiului prudenței;

– aprecierea eronată a riscurilor etc.

Auditorul, în cadrul raportului său, trebuie să-și justifice opinia cu rezerve prin prezentarea cât mai clară a motivelor, care pot fi: dezacorduri cu conducerea întreprinderii auditate, limitarea întinderii lucrărilor de audit și cauzele care au determinat-o (imposibilitatea aplicării anumitor tehnici sau proceduri) sau alte cauze care au condus la apariția incertitudinilor.

Câteva exemple de situații în care auditorul poate invoca „limitarea întinderii lucrărilor” sunt următoarele:

– contractarea lucrărilor de audit la o dată care nu-i mai permite acestuia să asiste la efectuarea inventarului fizic;

– registrele și documentele contabile întocmite în cadrul întreprinderii sunt incorecte și incomplete, după părerea auditorului și, ca urmare, acesta nu mai poate aplica anumite proceduri;

– conducerea întreprinderii refuză să pună la dispoziția auditorului o serie de documente pe care le consideră strict confidențiale, dar care sunt necesare pentru desăvârșirea lucrărilor de audit etc.

O opinie cu rezerve trebuie formulată în situația în care auditorul, după finalizarea lucrărilor, ajunge la concluzia că nu poate exprima o opinie fără rezerve, dar efectele dezacordurilor cu conducerea sau limitarea întinderii lucrărilor sale nu sunt suficient de semnificative pentru a conduce la formularea unei opinii defavorabile sau imposibilitatea exprimării unei opinii.

4.8.2.3. Opinia defavorabilă este rezultatul final al muncii efectuate de auditor în situația în care dezacordurile cu conducerea întreprinderii sunt semnificative și au o incidență asupra bilanțului contabil, acesta fiind considerat de către auditor ca fiind incomplet, nesincer și fals. Dezacordurile cu conducerea privesc în principal modul în care a fost înțeleasă respectarea principiilor și metodelor contabile și aplicarea normelor și standardelor contabile în vigoare.

O opinie defavorabilă trebuie să fie exprimată atunci când efectele unui dezacord au o astfel de incidență asupra conturilor anuale încât auditorul este determinat să tragă concluzia că opinia cu rezerve nu este adecvată pentru ca utilizatorii raportului său să-și dea seama de caracterul eronat sau incomplet al conturilor anuale. În cazul în care se ajunge la o astfel de opinie, prezentăm în continuare un exemplu de paragraf care ar putea fi inclus de auditor în raportul său:

„După părerea noastră, situațiile financiare nu dau o imagine fidelă atât asupra situației patrimoniale la 31.12.2001, cât nici asupra contului de profit și pierdere pentru exercițiul încheiat la această dată și nu sunt conforme cu prevederile legale, statutare și standardele internaționale”.

4.8.2.4. Imposibilitatea exprimării unei opinii apare atunci când datorită limitării întinderii sau datorită incertitudinilor, auditorul consideră că nu are suficiente informații pentru a putea exprima orice tip de opinie asupra conturilor anuale.

Concluzionând, în situația în care există o limitare a întinderilor lucrărilor auditorului, aceasta conduce la exprimarea fie a unei opinii cu rezerve, fie la imposibilitatea de a exprima orice fel de opinie. Pe de altă parte, dacă există un dezacord cu conducerea întreprinderii auditate cu privire la regulile și metodele contabile utilizate, acesta conduce la formularea unei opinii cu rezerve sau a uneia nefavorabile. Ținând cont de faptul că raportul e audit trebuie să fie util mai multor categorii de utilizatori (acționari, potențiali investitori, creditori etc.), conținutul său trebuie să cuprindă o descriere detaliată limitelor întinderii lucrărilor de audit, a dezacordurilor cu conducerea întreprinderii și a incertitudinilor asupra estimărilor contabile.

Potrivit normelor naționale de audit financiar, „Raportul de audit financiar și certificare a bilanțului contabil” îmbracă două forme:

– modelul simplificat – destinat utilizatorilor externi;

– forma lungă – destinată conducerii întreprinderii și Adunării Generale a Acționarilor. Pentru această categorie de utilizatori, la raportul de audit se anexează următoarele: bilanțul, contul de profit și pierdere, o descriere a regulilor și metodelor contabile și o analiză în dinamică a principalelor posturi de bilanț.

CAPITOLUL V

S.C. COMART S.A.

– DOSARUL EXERCIȚIULUI –

Autor independent

V.L.

Către

S.C. COMART S.A.

În atenția D-lui Președinte al Consiliului de Administrație

Raport de audit al situațiilor financiare

ale exercițiului financiar 2001

În executarea contractului nr. 1275/15.02.2001 vă prezentăm raportul de audit al situațiilor financiare ale exercițiului financiar 2001 ale S.C.COMART S.A.

Conturile anuale auditate pentru exercițiul anului 2001, așa cum sunt prezentate în anexele A – Bilanțul contabil și B – Contul de profit și pierdere, se referă la:

Aceste conturi au fost stabilite sub responsabilitate conducerii societății, auditorul având responsabilitatea ca, pe baza prezentului raport, să exprime o opinie asupra conturilor anuale și a bilanțului contabil întocmit de S.C. COMART S.A. la data de 31.12.2001.

În anexa C este prezentat diagnosticul financiar, realizat prin analiza unei serii de indicatori calculați pe baza datelor din bilanț și contul de profit și pierdere aferente exercițiului financiar auditat.

Verificarea și certificarea bilanțului a fost realizată în conformitate cu reglementările legale în vigoare la data realizării auditului, și anume:

– Legea societăților comerciale nr. 31/1990

– Legea Contabilității nr. 82/1991 și Regulamentul de aplicare a acesteia;

– Normele metodologice ale Ministerului Finanțelor nr. 460050/29.01.2001 privind întocmirea, verificarea și centralizarea bilanțurilor contabile ale agenților economici pe anul 2001;

– Normele de audit financiar și certificare a bilanțului contabil elaborate de C.E.C.C.A.R..

Aceste norme și reglementări impun ca auditul să fie planificat și executat astfel încât să se obțină o asigurare rezonabilă potrivit căreia nu există anomalii semnificative în conturile anuale.

Pentru edificare am consultat, prin sondaj, notele contabile, documentele justificative, suporturile de informații contabile care împreună cu concluziile verificărilor efectuate pe parcursul exercițiului au permis pronunțarea asupra concordanței bilanțului cu balanțele de verificare a conturilor, atât sintetică, cât și analitică.

În urma examinării prezentării de ansamblu a bilanțului contabil, a contului de profit și pierdere și a anexelor la bilanț, se poate afirma că situațiile financiare ale societății se caracterizează prin următoarele:

– sunt coerent ținând seama de cunoașterea generală a societății și a sectorului de activitate;

– sunt prezentate potrivit principiilor contabile și reglementărilor în vigoare;

– țin cont de evenimentele posterioare datei de încheiere a exercițiului;

– prezintă o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a rezultatelor și a situației financiare.

În unitate sunt elaborate procedurile corespunzătoare, a căror respectare de către personalul cu atribuții financiar – contabile asigură un control intern eficient asupra proceselor economice, în final obținându-se o protecție asiguratorie asupra valorilor patrimoniale.

Referitor la activitatea economică desfășurată pentru realizarea obiectului de activitate, așa cum este ea reflectată în bilanțul întocmit la 31.12.2001, se constată că exercițiul financiar s-a încheiat cu un profit brut de 4.855.897 mii lei. De subliniat este faptul că societatea are o situație financiară deosebită, în sensul că trezoreria este deficitară. La finele anului 2001, totalul datoriilor este de 24.135.521 mii lei (din care furnizori 4.141.668 mii lei), în timp ce totalul creanțelor se ridică la 9.735.583 mii lei. Societatea are contract la Banca Comercială Română un credit global de exploatare în valoare de 3.996.900 mii lei.

Comparativ cu anul 2000 a crescut ponderea producției pentru export, în sistem lohn, cu 22%, în timp ce producția de semifabricate (piei moi, piei tari și talpă artificială) și cea de produse finite destinată pieței interne a scăzut drastic.

Îmbunătățirea organizării procesului de producție și acoperirea în cea mai mare parte cu contracte pentru export au condus la realizarea unei cifre de afaceri/salariat superioară anului precedent, respectiv 37.357 mii lei CA/salariat comparativ cu 25.828 mii lei CA/salariat în 2000.

Veniturile totale obținute în anul 2001 sunt superioare celor aferente anului 2000, în principal datoria veniturilor realizate din activitatea magazinelor, din vânzări de utilaje și materiale aflate în stoc fără mișcare sau cu mișcare lentă, precum și datorită unor venituri excepționale în sumă de 5.491.169 mii lei.

Profitul realizat de societate provine atât din activitatea de exploatare, care a înregistrat un rezultat brut pozitiv de 2.545.165 mii lei, cât și din cea excepțională care s-a soldat cu un profit de 2.484.256 mii lei.

Activitatea financiară a înregistrat o pierdere de 173.524 mii lei generată de dobânzile plătite pentru creditele contractate.

Profitul obținut din activitatea excepțională provine din vânzarea unor active disponibile ale societății (utilaje, terenuri, clădiri dezafectate).

Pe ansamblu, societatea a înregistrat în anul 2001 un profit net de 3.837.283 mii lei care a condus la o rată a rentabilității totale de 7,18%.

Deoarece prezentul raport a fost întocmit în perioada 03.2002 – 06.2002, nu am avut posibilitatea să urmărim modul de realizare a inventarierii conturilor anuale. Cu toate că perioada de realizare a fost scurtă, nu am făcut derogări de la normele existente care reglementează auditul financiar, dar menționez că nu a fost posibilă o supraveghere continuă a gestiunii societății de către auditor pe întregul parcursul anului.

Luând în considerare aceste rezerve, se poate concluziona că bilanțul contabil întocmit pentru exercițiul financiar al anului 2001, contul de profit și pierdere și celelalte situații financiare anexe sunt regulamentare, sincere și conforme cu normele de contabilitate din România. Ele reflectă corespunzător rezultatul exercițiului și situația financiară și patrimonială a S.C. COMART S.A. la data de 31.12.2001.

Auditor independent

V.L.

Foaia de lucru nr. 1

Foaia de lucru nr. 2

Foaia de lucru nr. 3

Foaia de lucru nr. 4

Foaia de lucru nr. 5

Foaia de lucru nr. 6

În anul 2001, situația imobilizărilor se prezintă astfel:

– mii lei –

Foaia de lucru nr. 7

Foaia de lucru nr. 8

Potrivit anexei la bilanțul contabil întocmit la data de 31.12.2001, situația datoriilor se prezintă astfel:

– mii lei –

Foaia de lucru nr. 9

Foaia de lucru nr. 10

Foaia de lucru nr. 11

După cum este înscris în bilanțul contabil al anului 2001, conturile de trezorerie însumau 1.977.019 mii lei, din care:

Foaia de lucru nr. 12

Foaia de lucru nr. 13

Foaia de lucru nr. 14

Foaia de lucru nr.15

Contul de profit și pierdere a fost întocmit în baza datelor din contabilitate și reflectă corect veniturile, cheltuielile și rezultatele perioadei raportate. Structura sa, pentru anul 2001 este următoarea:

– mii lei –

Foaia de lucru nr. 16

BIBLIOGRAFIE

Camera Auditorilor din România – Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică și profesională, Editura Economică, București, 2000

Gabriela Chetrariu – Controlul conturilor anuale în revista Gestiunea și contabilitatea firmei, nr. 1/01.2001

Corpul Experților Contabili și al Contabililor Autorizați din România – Norme Naționale de Audit, București, 1999

Corpul Experților Contabili și al Contabililor Autorizați din România – Norme de audit financiar și certificare a bilanțului contabil, București, 1995

Niculae Feleagă – Sisteme contabile comparate, vol. I, Editura Economică, București, 2000

Niculae Feleagă, Ion Ionașcu – Tratat de contabilitate financiară, vol. I și II, Editura Economică, București, 2002

Aurel Isfănescu, Vasile Robu, Ion Anghel, Anca Tutu – Evaluarea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, București, 1998

Dumitru MĂRGULESCU – Analiza economico – financiară a întreprinderii, Editura Tribuna Economică, București, 1994

Petre POPEANGĂ – Auditul financiar contabil, Editura Tribuna Economică, București, 1999

Petre POPEANGĂ – Auditul financiar al unităților patrimoniale, în revista Controlul Financiar Economic, nr. 12/12.2000, Editura Economică

Mihai RISTEA – Contabilitatea societăților comerciale, vol. I, editată de C.E.C.C.A.R., București, 1995

Mihai RISTEA, Lavinia OLIMID, Ileana NIȘULESCU, Ana STOIAN, Vasile RĂILEANU – Contabilitatea societăților comerciale, vol. II, Editată de C.E.C.C.A.R., București, 1996

Doina ROBU – Aspecte privind activitatea de audit în revista Finanțe, credit, contabilitate, nr. 5/05.2001

Alexandru RUSOVICI, Florea COJOC, Gheorghe RUSU – Audit financiar, servicii conexe și de consultanță în băncile comerciale, Regia Autonomă „Monitorul Oficial” București, 2001

Dumitru SCUTARU – Auditul financiar contabil, Editura Economică, București, 1997

Ana STOIAN, Eugeniu ȚURLEA – Audit financiar contabil, Editura Economică, București, 2001

Legea societăților comerciale nr. 31/1990

Legea contabilității nr. 82/1991

Regulamentul de aplicarea al legii contabilității

Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului