Auditul Financiar al Unei Societati Comerciale Aflata In Dificultate S.c. Romanoexport S.a
Auditul financiar al unei societăți comerciale
aflată în dificultate
S.C. "ROMANOEXPORT" S.A.
CUPRINS
INTRODUCERE
METODOLOGIA CERCETᾸRII
I.Abordări conceptuale privind auditul financiar
1.1 Structuri privind auditul financiar
1.1.1 Concepte cheie și definiții privind auditul finaciar
1.1.2 Rolul și obiectivele auditului
1.1.3 Auditul legal și auditul contractual
1.2 Referențialul legal privind auditul financiar
1.2.1 Reglementările profesiei de auditor financiar în România
1.2.2 Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar
1.2.2.1 Partea A – aplicabilă tuturor auditorilor financiari
1.2.2.2 Partea B – aplicabilă auditorilor fianciari profesioniști de practică pubică
1.2.3 Standarde Internaționale de Audit
1.2.3.1 Standardul 120 “Cadrul general al Standardelor Internaționale de Audit
1.2.3.2 Standardul 230 “ Documentația de audit
1.2.3.3 Standardul 300 “Planificarea unui audit al situațiilor financiare
1.2.3.4 Standardul 320 “Pragul de semnificație în planificare și desfășurarea unui audit
1.2.3.5 Standardul 500 "Probe de audit
1.2.3.6 Standardul 700 "Formarea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare
1.3 Responsabilitățile auditorului. Etapele realizării unui audit financiar
1.3.1 Acceptarea angajamentului de audit
1.3.2 Orientarea și planificarea auditului
1.3.2.1 Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii
1.3.2.2 Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative și a riscurilor
1.3.2.3 Pragul de semnificație
1.3.3 Aprecierea controlului intern
1.3.4 Auditul situațiilor financiare
1.3.3.1 Auditul bilanțului contabil
1.3.3.2 Auditul contului de profit si pierdere
1.3.3.3 Auditul fluxurilor de trezorerie
1.3.3.4 Auditul capitalurilor
1.3.3.5 Auditul imobilizărilor corporale
1.3.3.6 Auditul notelor la conturile anuale
1.3.4 Concluziile auditului si raportarea
II. Conceptul de întreprindere în dificultate
2.1 Stadiul cunoașterii. Întreprinderea în dificultate
2.1.1 Conceptul de intreprindere în dificultate
2.1.2 Auditul finaciar al unei întreprinderi aflate în dificultate
III. Raport de audit financiar la societatea ROMANOEXPORT S.A
3.1 Prezentarea generală a societății comerciale S.C ROMANOEXPORT S.A
3.2 Planul de audit
3.3 Concluzii
ANEXE
INTRODUCERE
Această lucrare se intitulează “Auditul unei societăți comerciale aflate în dificultate” și își propune să prezinte realizarea unei misiuni de audit. Pentru a exemplifica etapele din cadrul acestei misiuni am ales drept entitate-suport, situațiile financiare ale societății ROMANOEXPORT S.A., lucrarea fiind structurată pe trei capitole.
Am ales aceasta temă, deoarece, deși recent apărut în țara noastră, auditul financiar cunoaște o evoluție extrem de rapidă devenind din ce în ce mai mult o activitate indispensabilă în toate sferele de activitate a lumii afacerilor. Importanța acestuia este deosebită deoarece aceasta se concretizează în sporirea credibilității informației din situațiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informații financiare, decizii ce pot avea un impact importat asupra viitorului unei companii.
Apariția auditului în țara noastră a fost influențată de perspective ale aderării României la Uniunea Europeană. Activitățile economice din ce in ce mai diverificate dar și dezvoltarea piețelor de capital constituie premisele unor posibile erori în prelucrarea, evaluarea și interpretarea datelor din cauza creșterii complexității informațiilor financiar-contabile, ce se vor solda cu anumite consecințe negative asupra utilizatorilor de informații contabile. De aceea, auditorii trebuie să pună în prim-plan, potrivit “Cadrului general”, îndeplinirea obiectivului situațiilor financiare dar și acele caracteristici calitative ce vor determina eficienta informației contabile din situațiile financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza cărora s-au întocmit situațiile financiare ca fiind princiala sursa de informații.
Principalul rol al auditului financiar se focusează asupra formulării unei opinii, de acele persoane autorizate în a oferi această opinie, iar baza de referință asupra căreia se formulează această opinie este dată de conformitatea informațiilor difuzate către acei utilizatori externi ai situațiilor finanaciare. Un alt rol esential îndeplinit de auditul financiar se concretizează în oferirea încrederii asupra situațiilor financiare și anume că acestea sunt conforme cu realitatatea comapaniei raportoare, mai exact, acestea oferă o imagie fidelă a pozitiei financiare, a activelor, datoriilor, profitului sau pierderii entității. Este necesar ca auditorii financiari să se asigure că informația furnizată de companii nu este produsul unor activități de eroare sau fraudă, cu scopul de a manipula deciziile și comportamentul utilizatorilor ori de a ascunde aspecte semnificative referitoare la activitatea acestora, pentru a obține obiective predeterminate.
METODOLOGIA CERCETĂRII
Principalul obiectiv al acestei cercetări este acela de a aduce în prim-plan obiective și principii generale, pe baza cărora auditorul financiar își stabilește tehnicile cele mai eficiente și adoptate pentru a duce la final misiunea de audit.
Din punct de vedere metodologic, demersul acestei cercetări vizează o latură calitativă orientată în scopul aprecierii stadiului efectiv de aplicare a reglementărilor și a legislației specifice, la cercetarea calitativă fiind datorată faptului că aceast tip de analiză este într-o mare măsură aptă să producă o analiză adecvată înțelegerii aprofundate a conceptelor tratate. Metodologia folosită are ca fundament de bază cercetarea teoretică a conceptelor și reglementărilor în domeniu, alături de cercetarea empirică (cea cantitativă), prin aplicarea metodelor specifice de cercetare (observarea și analiza documentelor contabile, a tranzacțiilor, a datelor). Cu ajutorul analizelor de tip inductiv și deductiv se realizează completarea documentarii și analiza calitativă. Cu alte cuvinte se va realiza o examinare profesională pe baza informațiilor financiare, scopul acestei examinări urmând a fi exprimarea unei opinii ce trebuie să fie responsabilă și independentă, fundamentată pe reglementărilor din Standardele Internaționale de Audit dar și a reglementărilor din domeniul contabilității.
Pentru realizarea acestei cercetări am realizat o documetare extinsă asupra literaturii de specialitate, prezentată la secțiunea “Bibliografie” , a Standardelor Internaționale de Audit emise de Consiliul pentre Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (IAASB) și a celor mai recente actualizări aduse acestora, relevante pentru această cercetare. Dintre standardele utilizate în prezentul studiu se pot menționa: Standardul 300 “Planificarea unui audit al situațiilor financiare”, Standardul 320 “Pragul de semnificație în planificare și desfășurarea unui audit”, Standardul 500 "Probe de audit”, Standardul 570 “Principiul continuității activității”.
Scopul realizării acestei cercetări este de a dezvolta și detalia conceptele teoretice ale literaturii de specialitate, într-o abordare susținută de soluții practice. Studierea stadardelor ajută la concretizarea și desfășurarea într-o manieră corectă și eficientă a misiunii de audit financiar.
CAPITOLUL I – ABORDĂRI CONCEPTUALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR
În cadrul primului capitol al lucrării se dezbat principalele aspecte conceptuale privind auditul financiar. Se vor analiza aspecte precum structure privind auditul finaciar, rolul și obiectivele acestuia, referentialul legal, dar și codul de conduită etică al auditorilor financiari.
De asemenea, se va realiza o trecere în revistă a principalelor Standarde Internaționale de Audit, dar și a principalelor etape în realizarea unei misiuni de audit financiar.
1.1 Structuri privind auditul financiar
Auditul financiar a fost legiferat în România în anul 1999 și reprezintă un domeniu de vârf al profesiei contabile, cunoscând pasi extrem de important atât prin CECCAR, cât și prin înființarea Camerei Auditorilor din România (înființată de Ministerul Finanțelor) care a elaborat Standardele de Audit și Codul privind conduita etico-profesională în domeniul auditului financiar, după IFAC. Auditul a fost cunoscut încă de la începuturile secolului al XVIII-lea, însă nu este cunoscută localizarea geografică sau precizata cu exactitate data (Toma, M., 2009, p.14).
Termenul audit provine de la cuvântul “audire”, cuvânt de origine italiană, iar în sens restrâns semnifica revizuirea conturilor realizată de experți independent în scopul exprimării unei opiii asupra sincerității și regularității acestora.
1.1.1 Concepte cheie și definiții privind auditul finaciar
În linii mari, toate definițiile acordate auditului, de-a lungul timpului, converg către ideea că auditul reprezintă examinarea profesională a unei informații cu scopul de a se exprima o opinie responsabilă și independentă prin raportarea la un anumit criteriu/standard/normă de calitate. Principalul obiectiv al realizării auditului se concretizează în îmbunătățirea utilizării informației (Stoian A., Ṭurlea, E., p.10).
Elementele fundamentale a căror absentă pun în dilema dacă o activitate este sau nu audit sunt:
Examinarea ce se pune în discuție este necesar să fie o examinare strict profesională;
Obiectul acestei informări poate fi concretizat în orice informație din domenii variate;
Scopul examinării de care am discutat mai sus este acela de a exprima o opinie;
În privința calității opiniei exprimate, este necesar ca aceasta să fie motivată și responsabilă, ceea ce presupune că persoană ce realizează auditul trebuie să fie independentă.
Examinarea informațiilor trebuie să fie realizată după anumite reguli prestabilite, culese dintr-un standard ori intr-o normă legală ce constituie un criteriu de calitate;
Introducerea auditului în țara noastră a fost impusă de perspectivele aderării României la Uniunea Europeană. De asemenea, paleta largă de activități economice dar și dezvoltarea piețelor de capital pun bazele unor posibile erori în prelucrarea, evaluarea și interpretarea datelor din cauza creșterii complexității informațiilor financiar-contabile, ce se vor solda cu anumite consecințe negative asupra utilizatorilor de informații contabile. De aceea, auditorii trebuie să pună în prim-plan, potrivit “Cadrului general”, îndeplinirea obiectivului situațiilor financiare dar și acele caracteristici calitative ce vor determina eficienta informației contabile din situațiile financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza cărora s-au întocmit situațiile financiare ca fiind principala sursa de informații.
1.1.2 Rolul și obiectivele auditului
Rolul primordial al auditului financiar ce include și auditul statutar se focusează asupra formulării unei opinii, de acele persoane abilitate în a oferi această opinie, iar baza de referință asupra căreia se formulează această opinie este dată de conformitatea informațiilor difuzate către acei utilizatori externi ai situațiilor finanaciare. Un alt rol îndeplinit de auditul financiar se concretizează în oferirea încrederii asupra situațiilor financiare și anume că acestea sunt conforme cu realitatatea comapaniei raportoare, mai exacte, acestea oferă o imagie fidelă a pozitieei financiare, a activelor, datoriilor, profitului sau pierderii entității. Este necesar ca auditorii financiari să se asigure că informația furnizată de companii nu este produsul unor activități de eroare sau fraudă, cu scopul de a manipula deciziile și comportamentul utilizatorilor ori de a ascunde aspecte semnificative referitoare la activitatea acestora, pentru a obține obiective predeterminate. Mai mult decât atât, auditorii financiari trebuie să respecte standardele profesionale ale profesiei, dar și cerințele de bază și principiile reglementate de Codul etic, pentru a fi cât mai pertinenți în exprimarea opiniei lor în raportul de audit întocm
Examinarea informațiilor trebuie să fie realizată după anumite reguli prestabilite, culese dintr-un standard ori intr-o normă legală ce constituie un criteriu de calitate;
Introducerea auditului în țara noastră a fost impusă de perspectivele aderării României la Uniunea Europeană. De asemenea, paleta largă de activități economice dar și dezvoltarea piețelor de capital pun bazele unor posibile erori în prelucrarea, evaluarea și interpretarea datelor din cauza creșterii complexității informațiilor financiar-contabile, ce se vor solda cu anumite consecințe negative asupra utilizatorilor de informații contabile. De aceea, auditorii trebuie să pună în prim-plan, potrivit “Cadrului general”, îndeplinirea obiectivului situațiilor financiare dar și acele caracteristici calitative ce vor determina eficienta informației contabile din situațiile financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza cărora s-au întocmit situațiile financiare ca fiind principala sursa de informații.
1.1.2 Rolul și obiectivele auditului
Rolul primordial al auditului financiar ce include și auditul statutar se focusează asupra formulării unei opinii, de acele persoane abilitate în a oferi această opinie, iar baza de referință asupra căreia se formulează această opinie este dată de conformitatea informațiilor difuzate către acei utilizatori externi ai situațiilor finanaciare. Un alt rol îndeplinit de auditul financiar se concretizează în oferirea încrederii asupra situațiilor financiare și anume că acestea sunt conforme cu realitatatea comapaniei raportoare, mai exacte, acestea oferă o imagie fidelă a pozitieei financiare, a activelor, datoriilor, profitului sau pierderii entității. Este necesar ca auditorii financiari să se asigure că informația furnizată de companii nu este produsul unor activități de eroare sau fraudă, cu scopul de a manipula deciziile și comportamentul utilizatorilor ori de a ascunde aspecte semnificative referitoare la activitatea acestora, pentru a obține obiective predeterminate. Mai mult decât atât, auditorii financiari trebuie să respecte standardele profesionale ale profesiei, dar și cerințele de bază și principiile reglementate de Codul etic, pentru a fi cât mai pertinenți în exprimarea opiniei lor în raportul de audit întocmit (Stoian A., Turlea, E., pp. 13-29).
Este necesar să se aibă în vedere respectarea anumitor criterii dar și a unor obiective ce guvernează un audit al situațiilor financiare în vederea asigurării unei opinii cu privire la imaginea fidelă a patrimoniului, a rezultatelor entității dar și a situației financiare. Mai jos sunt prezentate criteriile ce trebuie respectate:
Critereriul exhaustivității și intergrității înregistrărilor
Prezentul criteriu presupune că toate operațiunile și tranzacțiile patrimoniale ale unei entități au fost înregistrate indr-o maniera corectă și integrală în contabilitate. Sarcina auditorului pentru a se asigura că acest criteriu a fost îndeplinit are în vedere două soluții: în primul rând să verifice cu deosebită atenție și în totalitate procedurile folosite de entitate pentru validarea tuturor modificărilor patrimoniale cum ar fi creșterea sau scăderea valorii activelor și/sau a pasivelor. Principalul dezavantaj este consumul unei resurse de timp destul de mare. În al doilea rând, auditorul poate fructifica și rezultatele inventarierii și dacă aceasta a fost realizată conform cu prevederile legale. Respectarea criteriului presupune că auditorul să aibă siguranță că există documente justificative pentru totalitatea înregistrărilor prezente în contabilitate, și că nu din eroare sau intenționate, unele operații sunt înregistrate de mai multe ori.
Criteriul realității înregistrărilor
Obligația ce îi revine auditorului cu privire la criteriul, mai sus menționat, este aceea de a urmări dacă totalitatea elementelor de active și de pasiv înregistrate în contabilitate sunt justificabile și verificabile, și totodată, acestea se pot identifica cu confirmările primite de la terți sau identificate fizic prin procedeul inventarierii. În mod similar, tot în cadrul îndeplinirii acestui criteriu se va verifica dacă activele și pasivele respecta principiul entitatiile patrimoniale, mai exact dacă toate operațiunile prezentate aparțin entității.
Criteriul corectei înregistrări în contabilitate și a corectei prezentări cu ajutorul conturilor anuale
Acest criteriu aduce în prim-plan mai multe obiective, făcând referire la întocmirea corectă a situațiilor financiare și evaluarea corectă a unor posibile modificări, dar și la localizarea corectă în timp și spațiu privind elementele patrimoniale. Respectarea principiului independenței exercițiilor și totodată a contabilității de angajamente este echivalentă cu o perioadă corectă în care sunt evidențiate modificările patrimoniale. Regularizarea operațiunilor după procesul de inventariere realizează o corectă delimitare în timp a cheltuielilor și a veniturilor pe tot parcursul exercițiului financiar prin:
Fie transferul, fie constituirea unor provizioane asupra veniturilor;
Înregistrarea diferențelor de curs aferente lichidităților în devize;
Analiza provizioanelor pentru depreciere,etc;
În ceea ce privește evaluarea, pentru că aceasta să fie corectă este necesar să se aibă în vedere următoarele tratamente contabile: la data intrării în patrimoniu, bunurile trebuie să fie înregistrate și evaluate la valoarea contabilă. Sarcina ce îi revine auditorului este de a verifica dacă bunurile ce au fost aduse că aport la capitalul social au fost înregistrate în funcție de criterii precum prețul pieței, utilitatea, starea și amplasarea acestora, în urma evaluării realizate potrivit legii. Acele achiziții cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achiziție și la costul de producție în situația în care acestea sunt fabricate de entitate. În această situație, este necesar ca auditorul să verifice dacă se cuprind toate elementele ce compun costul de achiziție, respectiv: prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de aprovizionare și transport, precum și alte cheltuieli accesorii ce trebuie realizate pentru punerea în utilitate sau intrare în gestiune a respectivului bun. Este necesară aceasta verificare deoarece trebuie să existe siguranță că în costul bunului nu sunt incluse cheltuieli de administrație, financiare sau de desfacere. De asemenea, se va verifica dacă creanțele și datoriile sunt prezentate și înregistrate la valoarea lor nominală, respectiv la valoarea de intrare. Cu ocazia închiderii exercițiului financiar, auditorul trebuie să verifice dacă s-au constatat diferențe în plus pentru elemente de active, între valoarea de inventar și valoarea de intrare, diferența ce nu trebuie contabilizata pentru a respecta principiul prudenței, iar în cazul în care s-au constatat diferențe în minus, se va verifica dacă acesta diferența s-a înregistrat în contabilitate. În privința elementelor de pasiv, acele diferențe în minus, comparând valoarea de intrare cu cea de inventar, nu trebuie să fie contabilizate pentru a se respecta principiul prudenței, dar în cazul diferențelor constatate în plus în privința datoriilor și a obligatiilor, trebuie să se verifice dacă s-au constituit provizioane pentru acestea (Stoian A., Ṭurlea, E., p. 26).
Bunurile trebuie evaluate la valoarea lor de intrare în momentul în care acestea ies din patrimonial entității. În cazul în care entitatea dispune de imobilizări corporale produse sau circulante cu ciclu de fabricație mai mare de un an, auditorul trebuie să verifice dacă în costul de producție sunt incluse și dobânzile aferente capitalul împrumutat în scopul producerii bunului.
Făcând referire la întocmirea corectă a bilanțului contabil, auditorul trebuie să urmărească concordata care trebuie să existe între datele înregistrate în contabilitatea sintetică și balanta de verificare după inventariere ca baza de referință pentru bilanț.
Corelațiile pentru verificare sunt:
Corelația între registrul jurnal și totalul rulajelor curente ale conturilor contabile ale entității;
Corelația dintre conturile analitice și cele sintetice;
În linii mari, se poate face precizarea că obiectivele auditului au în vedere: situația fianciară a întreprinderii, patrimoniul, bilanțul, dar și rezultatul exercițiului.
Pentru a se valida integritatea patrimoniului trebuie să se aibă în vedere următoarele: ținerea la zi și într-o manieră corectă a contabilității, efectuarea corectă a tuturor operațiunilor de legate de înregistrarea și modificările capitalurilor proprii, dar și preluarea corectă in balanță de verficare a datelor din conturile sintetice și concordanță acestora cu conturile analitice.
În ceea ce privește contul de profit și pierdere acesta va trebui să fie întocmit pe baza datelor din contabilitate din perioada de raportare. Asupra acestuia auditorul trebuie să urmărească dacă au fost respectate principiile contabilității, precum: evaluarea separată a elementelor de activ și pasiv, principiul permanentei metodelor, principiul independenței, etc. Unul dintre obiectivele principale ale auditorului este situația financiară.
În acest moment auditorul trebuie să urmărească tratamentele contabile utilizate în privința evaluării corecte a cecurilor returnate/emise, a monetarului, dar și a soldurilor bancare. Este de asemenea importanță validarea existenței creditelor obținute de entitate și existenta garanțiilor pentru împrumut, în această etapă auditorul putând propune soluții eficiente pentru anumite evenimente din viitor, cum ar fi minimizarea cheltuielilor financiare, maximizarea fluxului de trezorerie, etc.
1.1.3 Auditul legal și auditul contractual
Aceasta delimitare este realizată din punct de vedere juridic, respectiv auditul se împarte în audit legal și audit contractual. Cel dintâi tip de audit presupune îndeplinirea tuturor obligațiilor cu privire la supravagherea gestiunii întreprinderii patrimoniale, dar și verificarea și certificarea bilanțului contabil. Cenzorii experți contabili sau contabili autorizați cu studii superioare desfășoară activitatea de audit legal, tot aceștia fiind cei care au obligația să supravegheze gestiunea societății comerciale, să verifice casă, dar și bilanțul și nu în ultimul rând să intervină ori de câte ori este nevoie. Cenzorul este acea persoană ce are rolul deosebit de important în păstrarea integrității patrimoniale, având obligația de a identifica dacă tranzacțiile au fost corect înregistrate sunt reale și ținute la zi. De asemenea o altă obligație ce îi revine, este participarea la inventarierea patrimonială, verifică dacă politicile contabile cu privire la rezultatele inventarierii și să fie corect aplicate și totodată cunoscute de cei care asigură guvernanta inteprinderii.
Auditul contractual presupune o relație contractuală în vederea executării lucrărilor specifice de audit în scopul atestării informației contabile existente în situațiile financiare. Activitatea de audit contractual are următoarele obiective:
-auditul bilanțului contabil;
-evaluarea privind achizițiile sau restructurările de inteprinderi;
-confirmarea credibilității unor bugete, proiecte financiare, informații, planuri, etc.
1.2 Referențialul legal privind auditul financiar
Fondată în anul 1977 la Munchen, IFAC este organizația globală pentru profesia contabilă, alcătuită din 164 de membri din peste 125 de țări, compusă fiind din peste 2.5 milioane de contabili de practică publică, comerț, industrie, țara noastră fiind membră IFAC cu cele două organism: CAFR și CECCAR (Neamțu, H. et al., 2012, pp. 29-31).
În materie de audit sunt semnificative următoarele structuri:
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare
În interesul public, IAASB dezvoltă și emite standarde de audit și asigurare de înaltă calitate, precum și alte declarații utilizate la nivel internațional.
Consiliul pentru Standarde Internaționale de Etică pentru Contabili (IESBA)
IESBA se ocupă cu dezvoltarea și emiterea Codului de Etică pentru Profesioniști ce stabilește un standard de etică profesională bazat pe principii pentru contabilii de practică publică și oferă un cadru conceptual pentru aplicarea acestor principii.
Consiliul pentru Standarde Iternationale de Educație pentru Contabili (IAESB) se ocupă
cu dezvoltarea de standarde și principii care să servească la nivel internațional formării și pregătirii continue a membrilor profesiei contabile din întreaga lume. (www.cafr.ro)
1.2.1 Reglementările profesiei de auditor financiar în România
Reglementările din România se suprapun în mare parte cu reglementările existente la nivel european și internațional. Camera Auditorilor Financiari din România, înființată prin OUG nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar aprobată prin Legea 133/2002 (Neamțu, H. et al., 2012, pp. 29-31).
Principalele obiective ale Camerei Auditorilor Financiari din România sunt:
Continua dezvoltare a profesiei de auditor, asumându-și totodată responsabilitatea de a proteja interesul public, fiind într-o permanentă căutarea a faptului că auditorii respectă standardele profesionale și cele de conduită etică aflate în vigoare;
Continua perfecționare și creștere calitativă a serviciilor prestate de membri CAFR, prin dezvoltarea în permanentă a sistemului de monitorizare și competență profesională;
O comunicare eficientă cu auditorii financiari, membrii ai CAFR pentru a putea identifica nevoile acestora, în scopul satisfacerii cerințelor clienților pentru care lucrează;
România a fost printre primele state-membre ale Uniunii Europene ce a adoptat Directiva 2006/43/CE prin OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situațiilor fianciare anuale și al situațiilor financiare consolidate anual, directivă adoptată fără amendamente și în formă integrală. Pregătirea profesională a auditorilor fianciari și a stagiarilor este reglementată prin Hotărârea Consiliului CAFR nr. 172/2010 privind aprobarea Normelor de pregătire profesională continuă a auditorilor financiari.
CAFR a adoptat în totalitate Codul Etic și Standardele Internaționale de Audit și Revizuire, alte misiuni de asigurare și servicii conexe elaborate de IFAC, dar și pe cele privind controlul calității. În concluzie, România nu are standarde naționale de audit.
1.2.2 Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar
Acest cod de conduită etică se divizează în trei mari părți, și anume: prima parte denumită partea A este aplicabilă tuturor auditorilor financiari profesioniști, partea B este aplicabilă auditorilor financiari de practică publică, în timp ce partea C este aplicabilă auditorilor financiari angajați.
1.2.2.1 Partea A – aplicabilă tuturor auditorilor financiari
Integritatea și obiectivitatea
A desfășura într-o manieră corectă activitățile, inseamna a respecta principiul onestității impus, de altfel, tuturor auditorilor financiari. Obligatia scrisa a acestora e aceea de fi sinceri, din punct de vedere intelectual și să evite conflictele de interese, practica dovedind că o serie de factori reprezintă așa-zise tentații pentru auditori, afectându-le acestora obiectivitatea. Auditorii financiari au îndatorirea de a se asigura că toți participanții la serviciile de audit respectă un principiu deosebit de important în această sferă de activitate și anume, principiul obiectivității. Aceștia trebuie să refuze în mod categoric orice fel de cadouri ce ar putea să pericliteze rationamentul profesional (Neamțu, H. et al., 2012, p. 29-31).
Soluționarea conflictelor etice
În practică, apar deseori situații când auditorii financiari sunt în ipostaza de a determina un conflict de interese, sau ipostaze în care auditorul intra în conflict cu diverse solicitări interne sau externe. Un demers deosebit de important ce va trebui demarat de auditorul financiar este să se asigure că există politici de soluționare a conflictelor, acesta aflându-se la un nivel ierarhic superior.
Există cazuri în care unele persoane din conducerea entității, manageri sau directori să exercite anumite presiuni, mai mult decât atât, în cazul în care sunt implicate anumite relații personale sau familiale, acestea pot da naștere la posibile presiuni exercitate asupra auditorilor financiari. Trebuie ca în totalitate acest tip de relație să fie descurajat, ele putând influența cu ușurință într-o manieră negativă obiectivitatea și integritatea auditorului financiar.
Căile de acțiune pentru soluționarea unor astfel de conflicte sunt următoarele, acestea fiind precizate în ordinea priorităților:
Soluționarea conflictului prin intermediul politicii existente la nivelul entitătii;
Supunerea unei analize a conflictului etic împreună cu primul nivel superior direct al entității, iar dacă acest conflict nu este dizolvat se poate apela la conducerea AGA, consiliul de administrație, etc;
Apelarea la o terță persoană, cum ar fi un consultatant independent;
Demisia și prezentarea unei motivări în situația în care conflictul este imposibit de rezolvat;
Confidențialitate
Auditorii financiari trebuie să respecte, într-o manieră obligatori, confidențialitatea informațiilor despre afacerile clienților acestora și să nu divulge nici o inflormatie surprinsă în timpul prestării serviciilor de audit. Chiar și după ce relațiile de colaborare dintre client și auditor încetează, auditorul financiar este obligat să păstreze confidențialitatea datelor și a informațiilor.
În cazuri excepționale, cum ar fi o obligație legală sau profesională ori o anumită autorizare, doar atunci auditorul poate divulga informațiile. De asemenea, toate persoanele implicate în procesul de auditare trebuie să respecte principiul confidențialității. Tot în sfera confidențialității intră și problematica utilizării anumitor informații obținute pe parcursul auditului în scopul interesului personal al auditorului său a altor persoane ce nu aparțin entității auditate (IFAC, 2009, pp. 18-21).
Competenta profesională
Un auditor financiar trebuie să aibă o pregătire profesională solidă, și anume studii economice superioare, dar și studii de specialitate ce îi permit cunoașterea și modalitățile de aplicare a Standardelor Naționale și Internaționale de Audit și Contabilitate, dar și reglementările legale cu toate modificările aduse până în perioada de referință, în domeniul fiscalității, auditului, contabilității, evaluare economică, matematici financiare etc. Este necesar ca acele cunoștințe de bază să fie actualizate la zi asigurându-se un program riguros de dezvoltare și perfecționare a calității serviciilor profesionale prestate.
Consultantă în domeniul fiscal
Luând în considerare respectarea integrității și a obiectvităii în exprimarea opiniei, auditorul financiar ce prestează servicii de consultantă în domeniul fiscal este în totalitate indreptit să apere interesul entității, însă cu condiția precizată mai sus. Rezolvarea anumitor probleme din domeniul fiscal trebuie să fie realizată în concordant cu reglementările legale. Auditorul are îndatorirea de a-l determina pe clientul sau gadească în spiritul limitelor legii fiscalității, astfel încât aceștia să nu interpreteze eronat exprimarea opiniei ca fiind o exprimare a faptelor. În cazul în care auditorul financiar întocmește declarațiile fiscale, ori este prezent la realizarea acestora, trebuie să-și informeze clientul că este responsabilitatea principală asupra întocmirii corecte a acestora este a clientului. Se recomandă ca pentru informațiile fiscale semnificativ importante oferite clientului, auditorul să întocmească un memoriu ce trebuie atașat la dosar. În momentul în care auditorul constată anumite erori în declarațiile fiscale din anii anteriori, acesta trebuie ca imediat să anunțe entitatea de eventualele erori sau omisiuni identificate și să recomande aducerea la cunoștința autorităților fiscale, cu permisiunea clientului.
Activitățile internaționale
Orice auditor fianciar are oportunitatea de a presta servicii profesionale pe plan internațional. În momentul în care acesta execută servicii într-o țară diferită decât cea de origine, și identifică anumite diferențe de conduită, atât etică, cât și profesională are obligația de a supune analizei două aspecte: cum sunt acele cerințe etice ale țării în care trebuie să presteze serviciile profesionale și dacă cerințele etice ce aparțin țării de origine sunt în mod obligatoriu de aplicat pentru serviciile profesionale prestate în afara țării. În momentul în care cerințele etice ale țării gazdă, tara în care serviciile vor fi prestate sunt mai puțin stricte decât codul etic emis de IFAC, atunci se aplică cel din urmă, și viceversa, în momentul în care cerințele etice ale țării în care serviciile sunt prestate sunt mult mai stricte decât codul etic emis de IFAC, este cazul în care se aplică codul etic al țării unde vor fi prestate serviciile (IFAC, 2009, pp. 18-21).
Publicitatea
În cadrul procesului de promovare a serviciile profesionale de audit, auditorii fianciari trebuie să respecte următoarele aspecte:
Să nu folosească tehnici și procedee de promovare ce aduc profesiunii o imagine defăimătoare;
Să nu perturbe activitatea altor auditori financiari;
Să nu își supraevalueze serviciile profesionale pe care sunt capabili să le presteze;
1.2.2.2 Partea B – aplicabilă auditorilor fianciari profesioniști de practică pubica
Conform Codului de Conduită Etică și Profesională cei mai importanți factori ce ce pot pune la îndoială independenta unui auditor financiar sunt următorii:
Legăturile financiare cu clienții sau cu afacerile acestora;
Funcții pe care auditorii le au sau le-au avut în entitate;
Alte servicii aduse clienților clienților de audit;
Relațiile persoale și cele de familie;
Onorarii și/sau onorarii condiționate;
Litigii în desfășurare sau în curs de desfășurare;
Asocierea pe termen lung a personalului cu experiență, cu clienții de audit;
Unul dintre cel mai important factor este reprezentat de legăturile financiare cu clienții sau cu afacerile acestora și poate afecta în mod direct independența auditorilor financiari de practică publică. Pentru a se evita o astfel de situație, este necesar să se evite situații precum: interesele financiare manifestate în mod direct în legătură cu clienții, să existe credite date clientului sau luate de la acesta sau de la orice angajat, investitor principal al firmei clientului, să existe un interes de natură financiară față de o filială sau o sucursală a entității (IFAC, 2009, pp. 18-21).
Principiul independenței auditorilor de practică publică este încălcat în momentul în care aceștia dețin funcții în cadrul entităților auditate. Pentru a se respecta acest principiu trebuie ca auditorul să nu fi ocupat în perioada supusă auditului sau în cea imediat anterioară o funcție în Consiliul de Administrație, sau să fi fost angajat de către clientul auditat. În această situație, îi este interzis auditorului să accepte un astfel de angajament de audit. Termenul minim dintre momentul în care se prestează servicii de audit și perioada imediat precedentă angajamentului de audit este de 2 ani.
Un auditor trebuie să întrunească cunoștințe profesionale atât din sfera auditului, cât și din sfera contabilității, a consultantei fiscale și manageriale, și a celei fiscale. Trebuie să se acorde o atenție sporită limitei până la care execută aceste servicii, pentru a nu ajunge în ipostaza de a executa funcții de conducere și a nu prelua responsabilitățile Consiliului de Administrație al entității auditate sau a conducerii. În linii mari, auditorul financiar nu trebuie să se implice în luarea unor decizii ce privesc în mod direct conducerea companiei.
Existența unor anumite relații personale și de familie pot periclita principiul independenței auditorilor financiari. De la începutul luării deciziei de a audita o anumită entitate trebuie să se aibă în vedere că aceste tipuri de relații pun în pericol principiul independenței.
În privința acordării onorariilor unui auditor financiar pentru serviciile prestate, este dificil de limitat ce procent din totalul brut obținut de acesta nu creează o oarecare dependent față de entitatea auditată, fapt ce poate conduce la amenințarea independenței acestuia. Onorariile primite în cote procentuale sau similare sunt denumite și onorarii condiționate. Dacă ele sunt fixate de autoritate publică sau tribunale jurisdicționale, atunci acestea nu reprezintă onorarii condiționate. De asemenea, nu se acordă unei anumite entități cu un anumit acord prin intermediul căreia serviciile prestate de către un auditor nu vor fi remunerate.
Un alt aspect ce poate fi încadrat în acest context este apartenenta capitalului în totalitate a auditorilor financiari de practică publică. În situația în care acest capital a fost finanțat de terți, este foarte posibil ca activitatea depusă de auditor să fie afectată. Orice litigiu iminent sau în desfășurare, la care iau parte auditorii financiari de practică publică și o entitate, este considerat un obstacol al independenței auditorului. Orice intenție a clientului de a începe acțiunea legală împotriva unui auditor financiar de practică publică poate cauza auditorului financiar de practică publică și firmei un element semnificativ ce poate afecta activitatea auditorului. Intenția unei acțiuni sau iminența unei acțiuni judecătorești venită de la auditorul financiar în mod intercondiționat conduce la lipsa de disponibilitate a guvernantei companiei de a furniza informații și date relevante și credibile auditorului financiar.
Pentru evitarea efectelor negative asupra principiilor independenței și obiectivității ale auditorului financiar de practică publică, se recomanda ca acesta să desfășoare o anumită rotație a personalului ce are în palmares o oarecare experiență. În situații precum auditul unei societăți mai mici, acesta rotație a personalului este mai greu de realizat. De asemenea, măsurile de siguranță și stabilirea unui permanent proces de consultant externă cu auditorii financiari ecperimentati sau din organizațiile profesionale să nu fie neglijate.
1.2.3 Standarde Interaționale de Audit
1.2.3.1 Standardul 120 “Cadrul general al Standardelor Internaționale de Audit”
Prezentul Standard Internațional de Audit precizează că situațiile financiare trebuie să fie întocmite conform cu Standardele Internaționale de Contabilitate, Standardele Naționale de Contabilitate și/sau cu un Cadrul General de Raportare Financiară obligatoriu, tocmai pentru a răspunde nevoilor informaționale comune ale utilizatorilor, situațiile financiare reprezentând principala sursă informațională (IAASB, 2013, p.146).
1.2.3.2 Standardul 230 “ Documentația de audit”
Acest Standard Internațional de Audit dezbate responsabilitatea auditorului de a întocmi documentația de audit pentru demararea auditării situațiilor financiare. Prezentul ISA se aplică pentru auditurile situațiilor financiare, începând cu data de 15 decembrie 2009. Cerințele unei documentații de audit potrivit prezentului ISA vor trebui să furnizeze atât dovada modului în care a fost funadamentata concluzia auditorului cu privire la obiectivele acestuia cât și dovada faptului că auditul a fost planificat și realizat în conformitate cu cerințele legale și de reglementare specifice.Documentația de audit servește unor scopuri suplimentare precum: menținerea unei evidente a problemelor cu semnificartie continua pentru auditurile viitoare, sprijinirea echipei misiunii în planificarea auditului, efectuarea inspecțiilor externe în conformitate cu cerințele legale, de reglementare sau de altă natură, aplicabile (IAASB, 2013, pp.149-159).
Documentația de audit, ca și obiectiv al auditorului, trebuie să ofere o evidentă suficientă și adecvată a modului în care este fundamentat raportul auditorului și totodată dovada faptului că auditul a fost planificat și realizat în conformitate cu ISA-urile, cerințele legale și de reglementare specifice. Documentația de audit reprezintă înregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor de audit relevante, dar și a concluziilor la care a ajuns auditorul (mai sunt utilizați și termenii “documente de lucru sau “foi de lucru”).
Dosarul de audit constă în unul sau mai multe dosare fie în format fizic, fie electronic ce conțin documentația de audit pentru o misiune de audit.
Conținutul, amploarea și forma documentației de audit sunt dependente de factori precum:
Dimensiunile și complexitatea entității
Semnificația probelor de audit obținute
Natura procedurilor de audit ce urmează a fi efectuate
Riscurile identificate de denaturări semnificative
Natura și amploarea excepțiilor identificate
Metodologia și instrumentele de audit utilizate
Documentația de audit poate fi stocată atât pe fartie cât și pe suport electronic sau de altă natură. Astfel de exemple de documentație de audit, includ:
Analize
Programe de audit
Descrierea problematicii
Liste de verificare
Scrisori de confirmare și reprezentare
Corespondența
În linii mari, respectarea ISA 230 are drept rezultat o documentație de audit suficientă și adecvată, în circumstanțe date. Cerințele specifice privind documentația prevăzute de alte ISA-uri nu limitează aplicarea prezentului ISA. Uu factor important în determinarea formei, conținutului și amplorii documentației de audit corespunzătoare aspectelor semnificative este măsura în care a fost exercitat raționamentul profesional în realizarea activității și în evaluarea rezultatelor. Documentația de audit nu este limitată doar la înregistrările realizate de auditor, aceasta putând include chiar și minute ale ședințelor, realizate de personalul entității. Auditorul poate discuta aspectele semnificative și cu membrii conducerii, persoane însărcinate cu guvernanta corporative dar și cu personalul entității și părți externe, cum ar fi de exemplu persoanele ce prestează servicii de consiliere profesională pentru entitate (IAASB, 2013, p.149-159).
ISQC 1 (sau cerințele natioale care prevăd cel puțin același lucru) impun un termen limită de maxim 60 de zile de la data raportului de audit pentru finalizarea alcătuirii dosarului de audit final. De asemenea, ISQC 1 cere companiilor să stabilească politici și proceduri pentru păstrarea documentației misiunii de audit, iar perioada de păstrare nu este mai scurtă de 5 ani de la data raportului auditorului.
1.2.3.3 Standardul 300 “ Planificarea unui audit al situațiilor financiare”
Acest standard dezbate responsabilitatea auditorului de a planifica un audit al situațiilor financiare. Standardul este aplicabil începând cu data de 15 decembrie 2009, iar obiectivul auditorului este de a planifica auditul astfel încât acesta să se desfășoare într-o manieră eficace.
A planifica un audit înseamnă a stabili strategia generală a misiunii de audit, iar o planificare adecvată aduce o serie de beneficii precum: facilitarea coordonării și supervizarea membrilor echipei ce auditează, furnizarea asistentei în îndrumarea activității. De asemenea, o bună planificare a misiunii de audit îl ajută pe auditor să acorde atenția cuvenită domeniilor importante ale auditului, să identifice și să rezolve problemele în timp util dar și să delege sarcini adecvate mebrilor echipei (IAASB, 2013, p. 261-300).
În planificare auditului trebuie să se implice partenerul misiunii și alți membrii cheie, inclusiv în participarea dintre membrii echipei misiunii.
În cadrul derulării activității de planificare, este necesar ca auditorul să stabilească o strategie generală de audit ce definește domeniul de aplicare, plasarea în timp și direcția auditului. În stabilirea strategiei generale de audit auditorul va trebui:
Să identifice caracteristicile misiunii ce îi vor defini domeniul de aplicare;
Să identifice obiectivele de raportare ale misiunii pentru planificarea plasării în timp a auditului și a naturii comunicărilor prevăzute;
Să prevadă plasarea în timp, natura și amploarea resurselor necesare desfășurării misiunii;
Planificarea misiunii de audit include necesitatea de a lua în considerare aspecte precum:
Implicarea experților;
Procedurile analitice care trebuie aplicate drept proceduri de evaluare a riscurilor, etc;
Procesul de stabilire a strategiei generale de audit îl va ajuta pe cel ce auditează să determine aspecte precum:
Alocarea resurselor în domenii specific auditului, dar totodată și utilizarea unor membrii ai echipei misiuni de audit, membrii cu experiența adecvată pentru domeniile cu risc crescut sau implicarea unor experți pentru aspectele cu un grad de complexitate ridicat;
Numărul de persoane aparținând echipei misiunii de audit desemnați să observe numărarea stocurilor la locate semnificative, dar și valoarea resurselor ce trebuie allocate pentru anumite domenii specific ale auditului;
Timpul în care resursele planificate vor fi alocate, precum și dacă acest proces are loc în faze intermediare sau la data situațiilor financiare;
Maniera în care sunt gestionate, supervizate și gestionate aceste resurse, estimarea datelor la care vor avea loc ședințele de evaluare și informare a echipei;
În momentul în care strategia de audit a fost stabilită, poate fi elaborate un plan de audit pentru a se aborda diferitele asprecte identificate în strategia generală de audit, luând în considerare necesitatea de a atinge obiectivele auditului prin utilizarea eficientă a resurselor auditului. Planul de audit este mult mai detaliat decât strategia generală de audit, prin faptul că include natură, amploarea procedurilor de audit și plasarea în timp a acestora.
Scopul și obiectul planificării unui audit sunt aceleași, dar pentru un audit inițial auditorul poate fi nevoit să își extindă activitățile de planificare, deoarece auditorul nu are experiența cu privire la acea entitate.
1.2.3.4 Standardul 320 “Pragul de semnificație în planificare și desfășurarea unui audit”
Prezentul standard tratează responsabilitatea auditorului de aplicare a conceptului de prag de semnificație în planificarea și desfășurarea unui audit al situațiilor financiare. Cadrele de raportare financiară ce tratează conceptul de prag de semnificație, explicând general faptul că:
Denaturările, incusiv omisiunile sunt considerate a fi semnificative, dacă se așteaptă ca acestea, fie în mod individual, fie agregat să influențeze deciziile economice ale utilizatorilor;
Raționamentele cu privire la pragul de semnificație sunt realizate în lumina circumnstantelor date și sunt afectate de natură sau amploarea denaturării ori o combinative a celor două;
Ratinamentele cu privire la aspecte importante ale utilizatorilor situațiilor financiare sunt bazate pe luarea în considerare a nevoilor commune de informare a utilizatorilor ca grup;
Determinarea pragului de semnificație de către auditor este un aspect important ce ține de raționamentul profesional și este afectat de percepția auditorului având în vedere nevoile de informații financiare ale utilizatorilor acestor situații (IAASB, 2013, p. 328-330).
În planificarea auditului, auditorul emite raționamente cu privire la amploarea denaturărilor ce vor fi considerate semnificative. Raționamentele vor fi bază pentru:
Stabilirea naturii, plasării în timp și amplorii procedurilor de evaluare a riscului;
Identificarea și evauarea riscurilor de denaturare semnificativă;
Determinarea naturii și amplorii procedurilor de audit suplimentare;
Odată ce pragul de semnificație a fost determinat se va stabili, în mod necesar o valoare sub care denaturările necorectate vor fi evaluate tot timpul ca fiind nesemnificative.
Obiectivul auditorului este de a pune în aplicare în mod corespunzător conceptul de prag de semnificație în planificarea și efectuarea auditului. În contextul ISA-urilor pragul de semnificație funcțional este suma, ori sumele stabilite de auditor la un nivel mai scăzut decât pragul de semnificație, pentru situațiile financiare că întreg în ideea de a reduce la un nivel adecvat de scăzut probabilitatea ca toate denaturările necorectate sau nedetectate să depășească pragul de semnificație pentru situațiile financiare că întreg.În momentul în care se stabilește strategia generală de audit, auditorul va trebui să determine pragul de semnificație pentru situațiile financiare că întreg. În măsura în care se realizează o revizuire pe măsură ce auditul progresează acesta trebuie să revizuiască pragul de semnificație pentru situațiile financiare că întreg, în situația în care pe parcursul auditului sunt descoperite informații care l-ar fi determinat pe acesta să stabilească o altă valoare inițială.
Auditorul va trebui să includă în documentația de audit următoarele valori și factori luați în considerare în determinarea lor:
Pragul de semnificație funcțional;
Pragul de semnificație pentru situațiile financiare că întreg;
Pragul de semnificație pentru anumite solduri de conturi, clase de tranzacții;
Factori ce ar putea indica exiatenta unei sau mai multor clase de trazitii solduri de conturi sau prezentări, pentru care există denaturări mai mici decât pragul de semnificație.
* Prezentările cheie în legătură cu sectorul de activitate în care operează entitatea;
* Dacă atenția se concentrează pe un aspect particular al entității ce este prezentat separat în situațiile financiare;
Pe măsură ce auditul progresează se poate realiza o revizuire a pragului de semnificație pentru situațiile financiare că întreg ca urmare a unei schimbări a circumstanțelor ce au avut loc în timpul auditului de exemplu, noi informații, o schimbare de opratiuni, proceduri de audit suplimentare.
1.2.3.5 Standardul 500 "Probe de audit"
Prezentul standard internațional de audit tratează ceea ce constituie probe de audit. dezbătând responsabilitatea auditorului în a concepe și a desfășura proceduri de audit în ideea de a obține suficiente probe de audit și a ajunge la concluzii rezonabile pe care își va baza opinia.
Acest standard se aplică începând cu data de 15 decembrie 2009, iar obiectivul auditorului este acela de a concepe și desfășura proceduri de audit în măsura în care ulterior îi va permite să obțină suficiente probe de audit pe baza căreia se va forma opinia sa (IAASB, 2013, p. 400-410).
În conceperea și desfășurarea de proceduri de audit, auditorul trebuie să ia în considerare credibilitatea și relevanța informațiilor utilizate drept probe de audit. În situația în care se utilizează informații generate direct de către entitate, auditorul trebuie să evaluează dacă informațiile sunt suficient de credibile pentru scopurile lui, inclusiv dacă sunt necesare în următoarele ipostaze:
– Obținerea de probe de audit în ceea ce privește exhaustivitatea și corectitudinea informațiilor;
– Evaluarea măsurilor în care informațiile sunt suficient de detaliate și precise pentru scopul misiunii de audit;
După cum s-a precizat, probele de audit sunt necesare de a justifica opinia și raportul auditorului. Acestea se obțin, în principal prin intermediul procedurilor de audit derulate pe parcursul auditului, însă se pot include și informații obținute din alte surse cum ar fi audituri anterioare sau procedurile de contol al calității ale unei firme pentru acceptarea sau continuarea relației cu clientul. Una dintre cele mai importante probe de audit este reprezentată de înregistrările contabile ale entității. Probele de audit mai pot include și informații ce justifică și completează afirmațiile conducerii dar și informații ce contrazic astfel de declarații. Chiar și refuzul conducerii de a furniza declarații și absența infoematiilor, pot constitui probe de audit.
Inspecția presupune examinarea documentelor interne sau externe a înregistrărilor sau chiar o examinare fizică a unui activ. Anumite documente reprezintă probe de audit directe ale existenței unui activ, de exemplu o obligațiune sau o acțiune. Inspectarea unor astfel de documente nu poate oferi o probă de audit cu privire la valoare sau proprietate, dar inspectarea unui contract executat poate fi o relevanță proba de audit pentru aplicarea de către entitate a politicilor contabile, precum recunoastrea veniturilor. Un alt exmplu ce poate furniza probe de audit relevante este: inspectarea imobilizării corporale sau a stocurilor (IAASB, 2013, p. 400-410).
Observarea se concretizează în urmărirea unui proces cum ar fi de exemplu participarea de către auditor la inventarierii stocurilor.
Confirmarea externă este o probă de audit obținută ca răspuns scris primit de la un furnizor sau client. Aceste proceduri sunt deseori relevante în momentul în care sunt abordate afirmațiile asociate cu anumite solduri ale conturilor și cu elementele acestora.
Recalcularea reprezintă verificarea documentelor sau înregistrărilor din punct de vedere matematic.
Reefectuarea constituie executarea de către auditor a controalelor sau a procedurilor ce au fost realizate inițial ca parte a controlului intern a entității.
Proceduri analitice sunt evaluări ale informațiilor financiare realizate prin intermediul studiilor relațiilor reale dintre datele financiare și nefinanciare. Acestea mai pot cuprinde și investigarea fructuatiilor și a relațiilor identificate ce nu sunt consecvente cu alte informații relevante ce se abat de la valorile previzionate.
Interogarea se concretizează în căutarea de informații financiare și nefinanciare atât din afară entității cât și din afara acesteia. Interogările pot lua forma interogărilor oficiale scrise cât și celor neoficiale verbale.
1.2.3.6 Standardul 700 "Formarea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare"
Acest standard dezbate responsabilitatea auditorului de a formula o opinie cu privire la situațiile fiananciare, tratând forma și conținutul raportului auditorului (IAASB, 2013, p. 682-690).
Standardul promovează consecventa din raportul auditorului ajutând totodată la promovarea înțelegerii de către utilizator. ISA 700 este aplicabil începând cu data de 15 decembrie 2009, iar obiectivele auditorului în contextul acestui standard sunt:
– Formularea unei opinii cu privire la situațiile financiare având ca baza concluziile rezultate din probele de audit obținute;
– Emiterea unui raport scris ce prezintă opinia cu ajutorul unei exprimări clare a ei;
Auditorul trebuie să observă măsura în care situațiile financiare sunt realizate în conformitate cu cerințele cadrului general de raportare financiară aplicabilă, luând în considerare aspectele calitative ale practicilor contabile ale entității. Mai exact, acesta trebuie să evalueze în ce măsură:
– situațiile financiare reflectă într-o manieră adecvată politicile contabile semnificative aplicate;
– estimările realizate către conducere sunt rezonabile, iar informațiile sunt relevante, inteligibile, comparabile și credibile;
– prin intermediul situațiilor financiare se înțelege nivelul tranzacțiilor și al evenimentelor semnificative aupra informațiilor cuprinse în cadrul lor;
În situația în care auditorul precizează că situațiile financiare sunt întocmite în totalitate în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil, acesta trebuie să exprime o opinie nemodificată. Dar dacă acesta nu poate obține suficiente probe de audit adecvate pentru a concluziona că situațiile fiananciare sunt lipsite de denaturări semnificative, acesta trebuie să modifice opinia din raportul auditorului în conformitate cu ISA 705 (IAASB, 2013, p. 682-690).
Raportul auditorului trebuie sa fie redactat in format scris, să fie adresat in maniera in care prevad circumstantele misiunii si sa faca precizarea clară ca este un raport al unui auditor independent. Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie să indice:
* entitatea care a fost auditată;
* să precizeze faptul că situațiile financiare au fost auditate dat și titlul și mai ales să facă referire la sumarul politicilor contabile semnifivative;
* să specifice dată sau perioada auditului;
* să includă o secțiune numită "Responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare";
* să includă o secțiune numită "Responsabilitatea auditorului";
* să includă o secțiune cu titlul "Opinie";
* semnătura auditorului;
* adresa auditorului;
În unele situații entității li se poate solicita prin lege standarde sau reglementari, să prezinte informații suplimentare ce nu sunt prevăzute în cadrul general de raportare financiară aplicabilă.
Astfel de informații se pot prezenta fie sub forma unor note adiționale sau în cadrul unor anexe suplimentare.
1.3 Responsabilitățile auditorului. Etapele realizării unui audit financiar
1.3.1 Acceptarea angajamentului de audit
Se numește angajament de audit acordul semnat dintre entitatea economic ce va fi supusă procesului de audit și auditor, stabilindu-se prin intermediul angajamentului de audit obiectivul și sfera de cuprindere a auditului, dar și obligațiile auditorului. Acceptați în prealabil de ambele părți semnatare, termenii angajamentului de audit vor fi amintiți în cadrul scrisorii de angajament ori o altă formă de contract. De precizat este faptul că scrisoarea de angajament aferentă. Raportul auditorului trebuie să fie redactat în format scris, să fie adresat in maniera în care prevăd circumstanțele misiunii și să facă precizarea clară că este un raport al unui auditor independent (Walter et al., 1989, p. 65).
Paragraful introductiv din raportul auditorului trebuie să indice:
* entitatea care a fost auditată;
* să precizeze faptul că situațiile financiare au fost auditate dat și titlul și mai ales să facă referire la sumarul politicilor contabile semnifivative;
* să specifice dată sau perioada auditului;
* să includă o secțiune numită "Responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare";
* să includă o secțiune numită "Responsabilitatea auditorului";
* să includă o secțiune cu titlul "Opinie";
* semnătura auditorului;
* adresa auditorului;
În unele situații entității i se poate solicita prin lege standarde sau reglementări, să prezinte informații suplimentare ce nu sunt prevăzute în cadrul general de raportare financiară aplicabilă.
Astfel de informații se pot prezenta fie sub forma unor note adiționale sau în cadrul unor anexe suplimentare. Rămâne la latitudinea auditorului dacă dorește să include în cadrul scrisorii de angajament și acele acorduri referitoare la planificarea și desfășurarea auditului. Se mai poate aminti și faptul că auditorul în cauză așteaptă un răspuns din partea managementului, cu privire la confirmarea acceptării termenilor, bazele de calcul ale onorariilor sau alte acorduri în legătură cu remunerarea auditorului (Boulescu, M., www.tribunaeconimica. ro).
1.3.2 Orientarea și planificarea auditului
În cadrul acestei etape se va determina natura și viitoarele intervenții ce vor fi întreprinse de către auditorul financiar pe parcursul misiunii de audit, stabilindu-se totodată și măsurile organizatorice considerate necesare în vederea executării lucrărilor de auditare finalizate cu o eficiență maximă și în timpul stabilit. După cum precizează și ISA 300 denumită „Planificare“ a activității de audit este momentul în care se trasează strategia generală detaliată în ceea ce privește natura, durata și gradul de cuprindere a auditului. Unul dintre cele mai importante aspecte în cadrul etapei de planificare consta în cunoașterea activității clientului. Apectele esențiale ce trebuie cuprinse în cadrul planului general de audit sunt: cunoașterea sistemului contabil și de control, riscul și pragul de semnificație, coordonarea, supervizarea și revizuirea, natura și întinderea procedurilor.
1.3.2.1 Delimitarea caracteristicilor proprii ale întreprinderii
Particularitățile unei sociețăti sunt prezentate în „Dosarul permanent“, secțiunea „Generalități“. Sinteza cuprinde caracteristicile generale ale întreprinderii și anume: denumirea societății, capitalul social și deținătorii acestuia, data constituirii, numărul de înregistrare la Oficiul Registrului Comerțului ,codul fiscal, sediul social, adresă, telefon, fax, sedii secundare, sucursale, filiale, subunități, cifra de afaceri pe sectoare de activitate, contractul colectiv de muncă, număr de salariați, conducătorii entității, consultanți externi, cenzori, etc.
Identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative și a riscurilor
Pentru o înțelegere cât mai avansată a sistemelor semnificative, auditorul trebuie să cunoască aspecte precum: locul redactării documentelor și al tranzaciilor economico-financiare, sursele de date și circuitul documentelor, prelucrarea datelor, identificarea zonelor de risc și a posibilităților de apariție a erorilor semnificative în situațiile financiare. Exista și riscul ca unele erori sau omisiuni să rămână nedescoperite, deoarece auditul se bazează pe sondaje, proceduri de fond, teste și proceduri analitice. În ipostaza în care auditorul observa unele inexactități și erori semnificative, acesta are obligația să extindă procedurile de verificare ținând cont de importanța lor relativă și de pragul de semnificație (Florea et al., pp.184-186, 2005).
Riscuri generale specifice întreprinderii sunt concretizate în acele riscuri ce influențează totalitatea operațiunilor întreprinderii. Orice entitate, în funcție de sectorul în care își desfășoară activitatea, de structuri, talie și organizare, deține anumite caracteristici ce pot concretiza anumite riscurilor potențiale. Este necesar ca auditorul trebuie să aibă informații cu privire la caracteristicile proprii ale entității pentru a realiza un control eficient. În linii mari, aceste informații prevăd următoarele tipuri de riscuri: riscuri legate de situația economică a întreprinderii, riscuri legate de organizarea generală a acesteia, riscuri legate de atitudinea persoanelor din guveranta entității.
Riscuri legate de natura operațiunilor tratate se referă la faptul că datele prezentate în contabilitate pot fi clasificate în trei categorii, acestea fiind purtătoare de riscuri particulare, și anume: date repetitive ce rezultă din activitatea principală a entității, date punctuale sunt reprezentate de acele date complementare celor repetitive și își pot face apariția la anumite intervale de timp mai mult sau mai puțin regulate cum ar fi evaluări la sfârșitul exercițiului, inventariere etc. Datele despre care am discutat pot fi purtătoare de riscuri semnificative dacă erorile nu se descoperă la timp. Și ultima clasificare consta acele date excepționale ce pot apărea în cadrul operațiunilor de natură excepțională (de exemplu: fuziuni, lichidare, reevaluări etc.).
Riscuri legate de concepția și funcționarea sistemului se referă la faptul că sistemele trebuie să fie construite în așa fel în cât să prevină, să descopere și să corecteze erorile survenite în timpul executării operațiunilor. Riscurile pot fi mai ușor limitate în cazul datelor repetitive dacă sistemul de culegere și prelucrare a lor a fost conceput fiabil. Uneori este însă nevoie ca și sistemul să fie controlat pentru a descoperi eventuale defecțiuni.
Riscul de nedetectare nu poate fi eliminate în totalitate, oricare ar fi procedurile și tehnicile aplicate de auditor. Este necesar ca acest tip de risc să fie limitat la un nivel acceptabil și în special depinde de natură și întinderea lucrărilor auditorului (Florea et al., pp. 184-186, 2005).
Acest tip de risc, ce este caracteristic oricărei categorii de entități se poate modifica în anumite cazuri ca rezultat al efectelor produse de utilizarea informaticii, cum ar fi: posibilitatea modificării neautorizate a unor date, posibilitatea unui acces neautorizat la unele informații, facilitarea efectuării unor controale ce ar fi realizate cu dificultate într-un sistem manual de prelucrare a datelor. Înțelegerea riscurilor la care este expusă societatea că urmare a conjuncturii economice și a modului în care administrează aceste riscuri devine o parte importantã a misiunii de audit, contribuind la furnizarea unor servicii de audit de calitate și la întărirea relației de afaceri cu clienții pe fondul unei încrederi reciproce (Revista Audit Financiar, 2009, p. 7).
1.3.2.3. Pragul de semnificație
Reprezintă „nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea și sinceritatea conturilor anuale, cât și imaginea fidelă a rezultatului, a situației financiare și a patrimoniului întreprinderii“ (Stoian A., Ṭurlea, E., pp. 90-91).
Într-o primă etapă a misiunii de audit, auditorul financiar trebuie să prestabilească un prag global de semnificație pentru a obține o bună orientare și planificare a misiunii. În derularea misiunii de audit, pragurile de semnificație stabilite evită ca unele lucrări care nu vor avea rol în fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale să fie executate. La finalul misiunii de audit, o eventuală depășire a pragului global de semnificație îl fac pe auditor să propună corectarea erorilor sau să le precizeze în raport. Se utilizează ca și elemente de referință pentru în determinarea pragului de semnificație ori capitalurile proprii, fie rezultatul net sau cifră de afaceri. Elementele precizate anterior sunt cunoscute drept bază de referință, în raport cu care pragul de semnificație ce poate fi determinat atât în valori absolute cât și în valori relative.
1.3.3 Aprecierea controlului intern
Controlul intern este concretizat în politicile adoptate de conducerea unei entități cu scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematică și eficientă a activității, incluzând chiar și protecția activelor, prevenirea și descoperirea erorilor și a fraudelor, acuratețea și realitatea instrumentării tehnice contabile, în maniera în care informațiile contabile să fie credibile. Noțiunea de “mediu de control” se concretizează în atiudinea persoanelor din guveranta entității și de activitățile realizate de aceștia în ceea ce privește sistemul intern de control, ce are efecte asupra procedurilor de control aplicate. Un mediu de control eficient are următoarele caracterstici: o bună funcționare a Consiliului de Administrație, abilitatea managerială și modul ei de acțiune, structura organizatorică a entității și modul de desemnare a sarcinilor, auditul intern, politicile de personal utilizate și separarea funcțiilor și a responsabilităților.
Procedurilor de control pe care unitatea le-a stabilit cu ajutorul conducerii, cuprind în general: verificarea instrumentării înregistrărilor, controlul programului de contabilitate si alte fișiere, analiza situatiilor financiare, controlul documentelor și aprobarea lor, analiza datelor interne cu sursele de informații externe, comparații ale rezultatelor ce au reieșit în urma inventarierii tuturor activelor cu modul de înregistrare în contabilitate, comparații ale valorilor previzionate cu rezultatele financiare pe care entitatea le-a realizat (Stoian A., Ṭurlea, E., p. 97).
1.3.3 Auditul situațiilor financiare
1.3.3.1 Auditul bilanțului contabil
Examinarea generală a situațiilor financiare are ca obiective principale verificarea dacă bilanțul, contul de profit și pierdere, situația fluxurilor de trezorerie și notele sunt coerente și oferă o imagine fidelă, ținând seama în special de cunoașterea generală a entității, de sectorul de activitate și de mediul social-economic, dar și dacă principiile contabile și reglementările în vigoare sunt aplicate într-o manieră corectă și cel mai important dacă acestea au fost respectate.
Imaginea fidelă, clară și completă a patrimoniului entității presupune că operațiunile financiare să fie evidențiate în mod sistematic și cronologic, balanța de verificare a datelor din conturile sintetice să coincidă cu conturile analitice, acestea reprezentând baza de referință pentru bilanțul contabil. De asemenea, se furnizează o imagine fidelă dacă operațiunile legate de înregistrarea sau modificarea capitalului social au fost efectuate corect, iar evaluarea patrimoniului întreprinderii a fost realizată în conformitate cu reglementărilor în vigoare, respectându-se totodată și principiile în cauză. Auditorul financiar va trebui să obțină un grad rezonabil de asigurare că bilanțul contabil respectă concepțiile fundamentale de bază ale contabilității: continuitatea activității de exploatare dar și contabilitatea de angajamente.
În linii mari, auditul bilanțului contabil presupune verificări precum: principiul prudenței trebuie tratat astfel încât profitul prezentat să fie cel real, pentru a nu exista probabilitatea distribuirii de dividende fictive către acționari. De asemenea, trebuie să se verifice dacă principiul independenței exercițiului financiar a fost aplicat pe tot parcursul exercițiului. Auditorul financiar se va asigura că veniturile și cheltuielile aferente respectivului exercițiului financiar au fost înregistrate în totalitate și corectitudinea recunoașterii acestora. Trebuie să existe asigurarea că între elementele de activ și cele de pasiv nu au fost realizate compensări, dar și că bilanțul de deschidere coincide cu bilanțul de închidere a exercițiului anterior (Stoian A., Ṭurlea, E., p. 129).
1.3.3.2 Auditul contului de profit și pierdere
Obiectivele generale de audit în cazul contului de profit și pierdere în speță obiectivele generale ale auditului performanțelor exercițiului presupun cunoașterea și examinarea conformității contului de profit și pierdere cu reglementările referențialului contabil în ceea ce privește:
Stabilirea corectă a veniturilor și acoperirea efectivă a costurilor;
Uniformitatea principiilor contabile aplicate pe durata exercițiului curent cu cele din exercițiului anterior;
Clasificarea corectă pe categorii de cheltuieli și venituri;
Imputarea corectă a veniturilor și cheltuielilor perioadei, în concordanță cu principiile contabile;
În anumite cazuri, se pot realiza controale între corespondenta dintre diferite elemente din bilanț cu cele din contul de profit și pierdere, controale ce se pot concretiza în teste de conformitate la achiziții, solduri, vânzări, etc (Florea, C., Rusu, G., 2003, p. 275).
1.3.3.3 Auditul fluxurilor de trezorerie
Obiectivele de audit în privința fluxurilor de trezorerie sunt: certitudinea de existența disponibilităților bănești și liberă folosire a acestora, certitudinea prezentării corecte în situațiile financiare, a evaluării corecte a debitelor/creditelor exprimate în valută, etc. Auditul situației fluxurilor de trezorerie se bazează în principal pe observarea mișcărilor pozitive/negative din activitățile de exploatare în scopul stabilirii existenței unor posibile diferențe dintre venitul net și fluxurile nete din exploatare (Florea, C., Rusu, G., 2003, p. 277).
Procedurile de audit ale activității de trezorerie sunt:
Inspectarea simultană a tuturor operațiunilor de încasări/plati;
Definirea dreptului de semnătura a documentelor de încasări și plăti și confirmarea executării acestuia prin control;
Verificarea sistematică a achizițiilor, a condițiilor de aprovizionare a listei plăților efectuate și examinarea balanțelor de verificare lunară, reprezita principalele instrumente de evaluare a activității de trezorerie;
1.3.3.4 Auditul capitalurilor
În momentul verificării capitalurilor proprii, auditorul va verifica înregistrarea în conturile capitalurilor proprii a operațiunilor aferente acestora, potrivit deciziilor Adunării Generale. Principalele obiective de care se va ține seama în acest context sunt: exhaustivitatea operațiunilor, deoarece toate deciziile aprobate de Adunarea Generală a Acționarilor cu privire la capitalul social trebuie să fie operate în contabilitate. Un alt obiectiv de care trebuie să se țină seama este exactitatea, deorece toate creșterile sau diminuările trebuie să fie reale. Evaluarea este un alt obiectiv ce presupune că toate acele mișcări de rezerve sunt înregistrate corect în contabilitate. De asemenea, obiectivul imputării corecte în perioada corectă presupune că toate acele modificări din sfera capitalului să fie înregistrate în perioadă corespunzătoare (Stoian A., Ṭurlea, E., p. 130)
1.3.3.5 Auditul imobilizărilor corporale
Obiectivele de audit în cazul imobilizărilor corporale sunt concentrate pe aspecte precum: organizarea și calitatea controlulului intern, asigurarea evaluării corecte a imbilizarilor corporale și a existenței acestora, certitudinea stabilirii corecte a fondului de amortizare dar și verificarea mișcării elementelor de acesta natura în bilanț. În scopul stabilirii procedurilor de audit, auditorul va trebui să obțină informații cu privire la: șoldurile de deschidere/închidere ale diferitelor categorii de imobilizări corporale și necorporale, reevaluările efectuate de entitate asupra cărora să se constate corectitudinea înregistrărilor în contabilitate, concomitant cu respectarea legislației în vigoare. De asemenea, se vor realiza analize amănunțite asupra ieșirilor de mijloace fixe în vederea examinării prin sondaj a calculării corecte a profitului sau pierderii, și a calculării taxei pe valoare adăugată rezulata în urma tranzacțiilor (Florea, C., Rusu, G., 2003, p. 307).
1.3.3.6 Auditul notelor la conturile anuale
Auditorul va analiza notele la situațiile financiare privind capitalurile proprii, repartizarea profitului, situatia creantelor si a datoriilor, politici și metode contabile, actiuni si obligatiuni, etc. Pe baza notelor solicitate anterior, auditorul va analiza evoluția conturilor prezentate in cadrul anexelor, deciziile luate de conducerea entitatii, modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilanț și din contul de rezultate, dar si ce metode au fost utilizate la calculul amortizării și criteriile pe baza carora s-au fundamentat provizioanele.
1.3.4 Concluziile auditului si raportarea
Scopul raportului de audit este utilitatea acestuia pentru actionari, investitori, asociati, etc. Din aceasta cauza, in cadrul raportului trebuie sa se descrie amanuntit limitele lucrarilor de audit , eventualele dezacorduri cu conducerea entitatii, dar si incertitudinile constatate asupra estimarilor contabile. La finalul misiunii de audit, auditorul trebuie sa isi exprime opinia sa, opinie ce se poate clasifica in: opinie fara rezerve, opinie cu rezerve, defavorabila sau imposibilitatea exprimarii unei opinii. Opinia fara rezerve este exprimata in momentul in care auditorul obține o asigurare rezonabilă asupra faptului că toate datele semnificative incluse în bilanț au fost culese și sistematizate după o metodă acceptabilă și permanentă, în conformitate cu reglementarile in vigoare. Opinia cu rezerve este acordata in momentul in care auditul nu este în măsură să exprime o opinie fără rezerve, dar incidența dezacordurilor cu conducerea întreprinderii și a limitelor impuse întinderii angajamentului de audit nu impun o opinie nefavorabilă. Opinia defavorabila se va exprima in situatia in care dezacordurile cu conducerea întreprinderii sunt semnificative și au o incidență importantă asupra bilanțului contabil, ce nu prezinta incredere si o imagine fidela. Imposibilitatea exprimarii unei opinii ia nastere atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau incertitudinilor sunt in asa maniera încât auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinie asupra bilanțului (Stoian A., Ṭurlea, E., p. 213).
CAPITOLUL II
CONCEPTUL DE ÎNTREPRINDERE ÎN DIFICULTATE
În cadrul acestui capitol se va dezbate complexă problematică a unei entități aflate în dificultate, aspect ce va fi analizat din diverse puncte de vedere ce converg către diverse situații de criză. De asemenea, se va aduce în prim-plan esențialul rol al auditului financiar, ce poate oferi prin recomandările date de auditor în urma misiunii de audit, cai de salvare pentru respectiva entitate. In cadrul acestei lucrari se vor aplica proceduri si teste in vederea determinării situatiei in care se afla intreprinderea aflata in dificultate.
2.1 Stadiul cunoașterii. Întreprinderea în dificultate
Toate categoriile de entități, fie cele cu o existență consistentă, fie cele recent înființate, mari sau mici, întreprinderi ce activează în economii stabile sau în economii emergente (în dezvoltare, în tranziție, în recesiune), toate aceste categorii se pot confrunta cu diverse dificultăți. O întreprindere poate avea dificultăți minore, conjuncturale, dar se poate afla și în situații de criză, ce deseori sunt imaginea unui prelungit proces de depreciere a stării economice și financiare a acelei întreprinderi.
2.1.1 Conceptul de intrepridere în dificultate
Din punct de vedere juridic, "o entitate este considerată în dificultate în momentul în care când se află în stare de încetare de plăți, adică atunci când nu poate face față datoriilor sale exigibile cu sumele de bani disponibile", potrivit legislației privind procedura reorganizării și lichidării judiciare a entităților.
Prevederile legale în acesta situație se concretizează în deschiderea unei proceduri de reorganizare sau lichidare judiciară. În practică este dificil de stabilit cel mai bun moment în care poate se poate iniția o procedură judiciară în vederea salvării entității: dacă intervenția juridică este târzie, când entitatea nu mai are active astfel încât să fie suficiente, ea nu-și va mai putea respecta toate toate obligațiile, de unde va rezulta chiar falimentul entității; – dacă intervenția juridică este realizată din timp, aceasta poate genera o lichidare parțială a activelor, dar și o posibilă reorganizare a activității, iar în acesta situație este implicată și o anumită reorganizare juridică prin transformarea datoriilor în acțiuni, fuziunea cu altă entitate, etc.
Potrivit Legii 85/2006 abrogata prin Legea 85/2014, insolventa se caracterizează prin insuficiența lichidităților disponibile în vederea platii datoriilor". Cu alte cuvinte, în momentul în care o entitate nu mai dispune de disponibilități pentru a plăti datoria ajunsă la termenul scadentei, acesta se afla în stare de insolventa. Este greșit să se creadă că acea entitate nu mai dispune de active, în fapt, aceasta nu mai despunde de lichidități pentru a stinge acea datorie. Ultima fază a procedurii insolventei este reprezentată de faliment, ceea ce presupune lichidarea patrimoniului acestuia în vederea acoperirii pasivului, procedura urmată de radierea debitorului din registrul în care acesta este înmatriculat (Legea 85/2014, Art. 5, Pct. 36).
În vederea evaluării dificultăților financiare cu care se poate confrunta o întreprindere trebuie analizate, mai întâi de toate simptomele idetificate în cadrul acesteia, dintre care se pot menționa: (Dinu, E., 2001, www.ase.ro)
a) Erodarea poziției concurențiale a întreprinderii, potențialele cauze putând fi: apariția unor produse de substituție noi, creșterea gradului de concentrare al concurenței, dar și diminuarea puterii de cumpărare a clientililor. Efectul acestor simptome este majorarea ponderii deținute de către costurile fixe în total cost unitar.
b) Gestionarea ineficientă a afacerii, este o altă cauză ce conduce la apariția stării de dificultate a unei entități. În cele mai multe dintre cazuri, concurenta presupune un război al prețurilor. Dificultatea apare atunci când cosuturile sunt la un nivel ridicat, iar posibilitățile de reducere a prețurilor sunt restrânse.
c) Erori în politica de finanțare a activității curente, mai exact acele situații la care se apelează la capitalul propriu în scopul de a susține dezvoltarea activității, însă o dată cu creșterea cifrei de afaceri se va manifesta și creșterea nevoii fondului de rulment, a creanțelor și a stocurilor.
2.1.2 Auditul finaciar al unei întreprinderi aflate în dificultate. Considerații generale (ISA 570)
Auditul unei societăți aflate în dificultate și conceptul de continuitate a activității unei întreprinderi sunt aspecte atât de important încât a fost creat un Standard Internațional de Audit special, și anume ISA 570 “Principiul continuității activității”. Circumstanțele ce pot conduce la apariția riscului de necontinuitate a activității sunt grupate de ISA 570 în trei categorii, astfel: din punct de vedere financiar, din punct de vedere operațional și din alte puncte de vedere. Focalizând atenția asupra perspective financiare, se remarca: împrumuturile cu termen ce se apropie de scandenta fără a exista posibilitatea de a fi rambursate sau reînnoite, dependenta într-o manieră excesivă de împrumuturi pe termen scurt pentru a finanța active pe termen lung, fluxuri de trezorerie operaționale negative, dar și pierderi substanțiale din expoatare și incapacitatea de a plăti furnizorii la scadență. Tot in aceasta categorie fac parte indicatorii financiari cheie nefavorabili, restante sau intreruperi in plata dividendelor dar si incapacitatea de a obtine finantare pentru dezvoltarea de noi produse esentiale sau investitii esentiale. Din categoria circumstanțelor ce conduc la apariția riscului de necontinuitate a activității entității din punct de vedere operațional se remarca intenția acționarilor de a lichida activitatea, pierderea unui client cheie, a unui furnizor important, a unei licențe sau a unei piețe majoră, sau mai mult decât atât pierderea unei persoane cheie din conducerea superioară, fără a exista posibilitatea de a fi înlocuită. A treia categorie menționată în ISA 570 se referă la nerespectarea cerințelor legate de capitaluri, proceduri legale desfășurate împotriva entității care dacă ar fi încheiate cu succes ar putea rezulta pretenții pe care entitatea puțin probabil să le poate plăti, catastrofe neasigurate sau asigurate în mod ineficient, dar și schimbări semnificative în legislație ce afectează semnificativ entitatea (IAASB, 2013, p.568).
III. RAPORT DE AUDIT FINANCIAR LA S.C ROMANOEXPORT S.A
(în formă lungă)
LEGISLAȚIE ȘI RESPONSABILITĂȚI
Acest raport de audit al situațiilor financiare anuale încheiate pentru anul 2011 a fost efectuat avându-se în vedere prevederile legale în vigoare, și anume:
– Ordonanța de Urgență a Guvernului nr 75/1999 cu completările și modificările de rigoare, privind organizarea și funcționarea Camerei Auditorilor Financiari din România;
– Standardele Internaționale de Audit Financiar;
– Ordinul Ministrului Finanțelor Publice 3055/2009;
– Contractul de audit nr. 52 din 11.12.2006;
3.1 Prezentarea generală a societății comerciale S.C ROMANOEXPORT S.A
În prezentarea acestei lucrări am ales să realizez auditul societății comerciale ROMANOEXPORT S.A., deoarece acesta companiei s-a confruntat ani de-a rândul cu diverse dificultăți. Societatea este persoana juridică romana, având formă de organizare de societate comercială pe acțiuni, societatea desfășurându-și activitatea pe baza legislației din România. Sediul social al societății este în București, str. Doamnei, nr. 17-19, sector 3. Această societate deține un punct de lucru situați în județul Giurgiu, strada Aleea Portului, nr. 5.
Principalul domeniu de activitate al acestei societăți consta în activități de intermediere în comerțul cu ridicată (CAEN 461), iar principalul obiect de activitate al ROMANOEXPORT S.A. constă în intermedieri în comerțul cu textile, confecții de blană, încălțăminte și articole din piele.
S.C ROMANOEXPORT S.A a fost înființată în 1948, ca exportator de bunuri de consum, ce deținea în portofoliu o gamă largă de produse, precum și ca importator de materii prime pentru industria textilă și articole finite, ce erau distribuite prin intermediul departamentelor de fabricile sale. În 1990, a devenit societate pe acțiuni, implicându-se în mod eficient în zona de producție, devenind acționar majoritar la o serie de fabrici producătoare de articole: tricotaje și confecții pentru bărbați, femei și copii. În anul 1991, prin HG 728 din 19/05/90, publicată în M.O 69 din 8 mai 1993, Întreprinderea de Comerț Exterior "Romanoexport" își încheie activitatea și se înființează SC "Romanoexport" SA, persoană juridică română cu sediul în București, str. Doamnei nr. 17-19, sector 3. Aceasta entitate exportă produse în majoritatea țărilor vest-europene precum Italia, Franța, Germania, Marea Britanie, Grecia și Canada. În prezent, compania realizează exporturi pentru nume de marcă de renume, ce necesită manopera calificată și de înaltă calitate.
Structura organizatorică
Societatea ROMANOEXPORT S.A. este administrată de Consiliul de Administrație alcătuit din 5 membri, ce sunt aleși pe o perioadă determinată, respectiv 4 ani. Consiliul de Administrație are în componența un președinte, un vicepreședinte și 3 membri. Mandatul membrilor din Consiliul de Administrație poate fi reînnoit o singură dată. Președintele Consiliului de Administrație este reprezentantul legal al societății ROMANOEXPORT.
Președintele Consiliului de Administrație poate delega pe baza unei decizii a Cosiliului de Administrație, altor membri ai Consiliului de Administrație atribuția de reprezentare pentru situații și/sau perioade strict determinate.
Tabel 1 – Membrii Consiliul de Administrație
ORGANIGRAMA SOCIETᾸṬII ROMANOEXPORT S.A.
Figura 1. Organigrama societății ROMANOEXPORT S.A.
Contabilitatea societății ROMANOEXPORT este organizată și condusă potrivit OMFP 3055/2009, Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitailor Economice Europene. Contabilitatea societății asigura înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privirea la situația financiară și rezultatele obținute, controlul operațiunilor efectuate.
Sistemele informatice de prelucrare automată a datelor în domeniul contabil utilizate de entitatea ROMANOEXPORT S.A. trebuie să răspundă la criterii considerate minimale stabilite prin OMFP 1850/2004: să asigure concordanță concordanță strictă a rezultatului prelucrărilor informatice cu prevederile actelor normative ce le reglementează, fiecare dată înregistrată în contabilitate trebuie să se regăsească în conținutul unui document la care să aibă acces atât beneficiarii, cât și organele de control, dar și să asigure listele operațiunilor efectuate în contabilitate pe bază de documente justificative, ce sunt numerotate în ordine cronologică, interzicându-se inserări, eliminări, intercalari (Monitorul Oficial).
3.2 Planul de audit
În vederea înțelegerii entității auditate și activitatea acesteia, auditorul financiar trebuie să verifice existența unor evenimente sau condiții și riscurile de activitate aferente, ce constituie probe de audit și care pot ridica anumite semne de întrebare semnificative asupra capacității întreprinderii de a-și continua activitatea.
CALCULUL PRAGULUI DE SEMNIFICAṬIE
Justificarea alegerii pragului de semnificație
Am ales pentru calculul pragului de semnificație elementul active totale deoarece acesta reprezintă elementul cel mai stabil în timp (în ultimii trei ani), respectiv în anii 2011, 2010, 2009. Din raționament profesional am ales limita minima și anume 459.01 lei. Am ales limita minimă deoarece entitatea ROMANOEXPORT S.A. nu este la primul an de auditare.
Pe parcursul auditului se va avea în vedere respectarea următoarele principii și politici contabile, pe baza cărora vă fi realizată evaluarea elementelor cuprinse în situațiile financiare ale entității:
Principiul permanenței metodelor
Acest principiu presupune aplicarea unor reguli și norme unice privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate dar și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, fiind totodată asigurată comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.
Principiul prudenței
Valorile identificate ale elementelor patrimoniale a fost determinată pe baza principiului prudenței. De asemenea, Se vor avea în vedere următoarele aspecte:
a) doar acele profituri recunoscute până la data încheierii exercițiului financiar;
b) toate ajustările de valoare datorate deprecierilor;
Principiul independenței exercițiului
Se va tine seama de toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar al anului 2011, fără a se ține cont de data încasării sumelor sau a efectuării plăților.
Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv
În scopul stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziții din cadrul situațiilor financiare a fost determinată separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.
Principiul prevalentei economicului asupra juridicului
Informațiile prezentate în situațiile financiare reflectă realitatea economică a evenimentelor și tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică.
Principiul pragului de semnificație
Toate elementele ce au o valoare semnificativă au fost prezentate distinct în cadrul situațiilor financiare.
Politici contabile
Entitatea ROMANOEXPORT S.A. ține evidențele contabile în moneda națională a “LEI”, întocmind situațiile financiare în conformitate cu Reglementările Contabile și de Raportare emise de către Ministerul de Finanțe din România. Situațiile financiare cuprinse în cadrul acestui raport sunt întocmite în conformitate cu prevederile OMFP Nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementării contabile conforme cu Directiva a IV–a a CEE.
Conversia sumelor exprimate în moneda străină
Toate tranzacțiile entității efectuate în valută sunt contabilizate la cursul de schimb al BNR valabil în dată tranzacției: câștigurile și pierderile ce rezultată în urma acestor operațiuni și din transformarea activelor și datoriilor monetare în valută sunt evidențiate în contul profit și pierdere. Activele și datoriile în valută sunt transformate în lei la cursul oficial din ultima zi a perioadei de raportare.
Active imobilizate
Activele imobilizate sunt înregistrate inițial în contabilitate la costul istoric, mai puțin amortizarea cumulată. Amortizarea fiscală se calculează conform prevederilor Legii 571/2003. Durata de viață utilă a acestor imobilizări este stabilită în baza prevederilor Legii 15/1994, în timp ce cheltuielile cu reparațiile sau întreținerea acestor imobilizări corporale au fost contabilízate în cheltuielile perioadei în care au apărut.
Stocuri
Stocurile de materii prime și materiale consumabile și alte bunuri cumpărate sunt evaluate la intrarea în societate la costul de achiziție. În scopul evaluării stocurilor ieșite din gestiunea entității se folosește metoda costului mediu ponderat calculat după fiecare intrare. În bilanț stocurile sunt raportate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă netă.
Creanțe
Creanțele societății sunt prezentate în bilanț la valoarea lor istorică.
Evaluarea creanțelor și datoriilor în valută
Creanțele și obligațiile exprimate în valută, în sold la data de 31 decembrie 2011 au fost evaluate în lei la cursul valutar comunicat de către Banca Națională a României valabil pentru dată bilanțului. În cursul exercițiului financiar, la lichidarea creanțelor sau obligațiilor în valută, operațiunile s-au înregistrat la cursul valutar valabil pentru dată plății, diferențele față de cursul valutar utilizat pentru înregistrarea în contabilitate fiind înregistrate ca venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar.
Numerar și echivalente de numerar
Numerarul în valută existent în societate aflat în conturi la bănci a fost evaluat la cursul de schimb comunicat de către Banca Națională a României, valabil pentru dată bilanțului. Diferențele de curs din reevaluare rezultate au fost de asemenea înregistrate în contul profit și pierdere al societății.
Provizioane pentru riscuri și cheltuieli
La data de 31 decembrie 2011 nu au fost constituite provizioane pentru riscuri și cheltuieli.
La data de 31.12.2014, situația modificarilor capitalurilor proprii se prezintă astfel:
Capitalul social subscris și vărsat, înregistrat la oficiul Registrului Comerțului de pe lângă Tribunalul București și înregistrat în evidențele contabile, are o valoare de 1.200.000 lei, împărțit în 12.000.000 acțiuni nominative cu o valoare nominală de 0.10 lei / acțiune.
Capitalul social nu a suferit modificări în cursul exercițiului 2011, ramanad la valoarea de 1.200.000 lei.
Rezervele din reevaluare au înregistrat o pierdere de 700.849 lei în cursul exercițiului 2011, șoldul la 31.12.2011 fiind de 5.118.566 lei
Rezerva legală nu a suferit modificări în cursul exercițiului 2011, ramanând la valoarea de 240.000 lei.
Rezervele statutare sau contractuale, alte rezerve nu au suferit modificări în cursul exercițiului 2011.
Rezultatul net al exercițiului reprezintă pierdere în valoare de 969.341 lei.
În urma procedurilor de audit realizate, s-a constatat că în decursul anului 2011, au fost stornate în mod nejustificat cheltuieli cu diferențe de curs valutar în valoare de -5.750 lei. Aceasta stornare afectează rezultatul exercițiului 2011, ducând la diminuarea pierderii exercițiului 2011. Analizând aceasta stornare în programul de contabilitate, s-a constatat că în explicația acestei stornări nu a existat nicio explicație plauzibilă, neputând fi justificată.
Au fost înregistrare în cotabilitate cheltuieli privind energia și apă, respectiv în contul 605, pentru care nu au existat documente justificative. Din totalul de 20.426 lei, au existat cheltuieli în suma de 10.580 pentru care nu există document justificativ. Atragem atenția Consiliului de Administrație că în conformitate cu Art. 21, Alin. 4, Lit. f, din Codul fiscal “cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se poată face dovada efectuării operațiunii sau înregistrării în gestiune, după caz, potrivit normelor, reprezintă cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal.
De asemenea, au fost analizate deconturile de TVA și s-a constat că taxa pe valoare adăugată aferenta cheltuielilor cu combustibilul a fost dedusa integral, autovehiculele entității nefiind utilizate exclusiv în scopul activității economice. Potrivit Art. 141, Alin (1) din Codul Fiscal, se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată pentru vehiculele motorizate ce nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice.
Graficul 1. Evoluția veniturilor din vânzarea mărfurilor 2011
Se constată că pe parcursul anului 2011, veniturile obținute din vânzarea mărfurilor au un trend constant, iar în luna decembrie 2011 s-au înregistrat vânzări semnificativ mai mari decât în restul lunilor ale acestui an. În urma procedurilor realizate, s-a constat că veniturile din vânzarea mărfurilor aferente lunii decembrie 2011 au fost stornate în luna ianuarie a anului 2012. Acest aspect afectează rezultatul exercițiului finaciar al anului 2011, în sensul creșterii totalului veniturilor, deci a diminiuarii pierderii aferente anului 2011.
Capitalurile proprii ale SC ROMANOEXPORT SA la data de 31.12.2011, înregistrează o valoare totală de 31.367.120 lei, comparativ cu anul 2010, totalul capitalurilor proprii au fost diminuate cu 1.670.192 lei.
ANALIZA ACTIVULUI NET CONTABIL
Realizând o comparație a activului net dintre anul financiar 2010 si anul 2011, activul net a crescut cu 1.203.407 lei.
Disponibilitățile monetare în lei și valută deținute de societate la 31.12.2011 sunt confirmate de bănci, și respectiv prin inventarierea soldului de numerar existent la data de 31.12.2011 în trezoreria societății.
Compartiv cu anul precedent se constată următoarele:
Activele totale sunt în descreștere cu 2.615.676 lei
Obligațiile de plată sunt în descrestre cu 945.484 lei
Activul net este în creștere cu 1.203.407 lei
Din analiza activului net rezultă că la data de 31.12.2011 societatea înregistrează următoarea situație:
Total active (active imobilizate, active circulante–stocuri, creanțe, disponibilati) 42.851.910 lei
Obligații de plată (datorii pe termen scurt de până la un an) – 4.983.878 lei
Obligații de plată (datorii pe tremen lung) – 6.500.912 lei
Activ net în valoare de 31.367.120 lei
IMOBILIZARI CORPORALE – SITUAȚIA ACTIVELOR IMOBILIZATE ȘI A AMORTIZĂRII
Din testele efectuate cu privire la inventarierea imobilizărilor corporale am constatat că nu există procese verbale de punere în funcțiune a mijoloacelor fixe, iar inventarierea patrimoniului la data de 31.12.2011 nu a fost realizată fiind emisă doar o decizie de inventariere la data de 25.12.2011, însă nu am constatat existența unui proces verbal de valorificare a inventarierii. Față de cele prezentate mai sus și în urma verificărilor pe care le-am efectuat pe parcursul misiunii de audit nu avem posibilitatea de a preciza dacă imobilizările există, sunt corect reflectate în contabilitate sau aparțin societății, potrivit ordinului Ministerului de Finanțe 2861/2009 privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
SITUAṬIA ACTIVELOR IMOBILIZATE
lei
Obiectivele de audit pentru activele imobilizate și riscurile legate de acestea privesc :
Exhaustivitatea
Existența
Separarea exercițiilor
Evaluarea
Prezentarea și evidențierea
Controlul conturilor de imobilizări
Soldurile mijloacelor fixe au fost corect clasate, descrise si evidentiate, însă din testele de audit efectuate am constat că entitatea ROMANOEXPORT SA a înregistrat amenajările aferente locației în care își desfășoară activitatea în contul de imobilizări corporale – Clasa 2 <<Construcții>>. Acest spațiu nu se afla în proprietatea ROMANOEXPORT SA, el fiind închiriat de la S.C PROPERTIES S.R.L în baza contractului de închiriere nr. 1250/03.05.2009, pe o perioadă de 5 ani. În cadul actului adițional la contractul de închiriere este menționat următorul aspect: “de orice îmbunătățiri, amenajări și instalații efectuate de locatar în spațiile închiriate va profita locatorul la încetarea contractului, fără a se acorda locatarului despăgubiri pentru aceasta”, iar acest aspect coroborat cu prevederile Codului Fiscal, Art. 24, Alin. 11, Lit. c,si Art. 24, Alin. 11, lit. a, ce impum ca amortizarea să se facă “pentru cheltuielile cu investițiile efectuate la mijloacele fixe, concesionate, închiriate sau luate în locație de gestiune de cel care a efectuat investiția, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, după caz”, apreciem că durata de amortizare stabilită de societate de 15 ani nu este în concordanță cu prevederile mai sus menționate.
Evoluția imobilizărilor corporale în valoare netă:
lei
STOCURI
În urma verificărilor pe care le-am efectuat pe parcursul misiunii de audit nu avem posibilitatea de a preciza dacă stocurile există faptic și nu doar scriptic în patrimoniul societății ROMANOEXPORT S.A, sunt corect reflectate în contabilitate sau aparțin societății, potrivit ordinului Ministerului de Finanțe 2861/2009 privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
lei
Stocurile societății ROMANOEXPORT S.A. au crescut cu 1.60 % față de perioada precedentă.
CREANȚE
Potrivit situațiilor financiare întocmite de societate la 31.12.2011, creanțele totale sunt în valoare de 14.625.998 lei, reprezentând creanțe ce au un termen de lichiditate mai mic de un an. În urma testelor efectuate și a solicitărilor de confirmare pozitivă în alb, au fost identificate excepții, respectiv diferențe între soldul clientului CRISTALIN S.A și soldul din contabilitatea ROMANOEXPORT S.A. Diferența este în suma de 4580 lei, prin urmare soldul poziției client va scădea cu această sumă.
OBLIGAȚII
lei
Se face mențiunea că obligațiile cu exigibilitate mai mare de un an sunt aferente contractelor de credit și leasing financiar în derulare. Situațiile financiare ale acestei comapanii sunt întocmite plecându-se de la premise ca societatea își va putea continua activitatea și în viitoru. Această societate nu intenționează să-și lichideze sau să-și reducă în mod semnificativ activitatea. Managementul societății ROMANOEXPORT S.A. considera că societatea va putea să-și desfășoare în continuare activitatea pe baza „principiului continuității activității în viitorul anticipat” și în consecință situațiile financiare au fost întocmite pe baza acestui principiu, dar și în termenii îndeplinirii planului de măsuri pe anul 2012 prin care se dorește recuperarea pierderilor înregistrate și a finanțării activității în scopul creșterii capitalurilor proprii
Au fost reconciliate creditele contractate de către SC ROMANOEXPORT SA la CR FIRENZE ROMÂNIA SA, după cum urmează:
La C.R. FIRENZE prin actul adițional nr. 54 din 30.08.2011, la contractul de credit nr. 05/0194 din 18.05.2011 se suplimentează valoarea liniei de credit, scadența liniei de credit suplimentară se prelungește pe o perioadă de 8 luni de la scadență inițială;
La C.R. FIRENZE prin actul adițional nr. 11 din 30.09.2011, la contractul de credit nr. 05/0193 din 16.05.2005 se suplimentează valoarea liniei de credit, scadența liniei de credit suplimentară se prelungește până la 30.04.2012;
A fost reconciliata finanțarea contractată de către SC ROMANOEXPORT la SC BIG FINANCE IFN S.A., după cum urmează:
Prin actul adițional nr. 3 la contractul de finanțare nr. 51/20.11.2008, se modifica durata finanțării pe o perioadă de 12 luni, începând cu data de 03.12.2011, valoarea dobânzii și comisionul de garantare.
Entitatea ROMANOEXPORT S.A. nu a efectuat inventarierea soldurilor la data de 31.12.2011, prin urmare nu se poate aprecia care este obligația de plată în prezent față de furnizori. Prin intermediul confirmărilor externe, respectiv prin trimiterea de confirmări negative principalilor furnizori ai companiei, s-a constatat că soldurile furnizorilor sunt corect reflectate în contabilitate.
NUMERAR ȘI ECHIVALENTE DE NUMERAR
În urma procedurilor de audit efectuate în cazul echivelentelor de numerar, respectiv inspectarea fizică a casieriei societății ROMANOEXPORT S.A. s-a constatat că soldul contului 5311 este corect reflectat în contabilitate.
CONTURI CURENTE LA BĂNCI
Societatea ROMANOEXPORT S.A. are deschise conturi curente la BCR, BRD și ING, deținând atât depozite în valută cât și în lei. La 31.12.2011 la solicitarea noastră, soldurile bancare au fost confirmate, cu excepția soldului contului deținut la BRD, diferența între soldul de la bancă și cel înregistrat în contabilitate este de 1.843,24 lei. Astfel se constată că valoarfea activelor circulante ale societății ROMANOEXPORT S.A. au fost supravaluate cu suma de 1.843,24.
ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE
lei
Din tabelul de mai sus se poate observa ca veniturile din exploatare au crescut față de anul precedent cu 24.66 %, iar cheltuielile din exploatare au crescut cu un procent de 77.2, ceea ce a condus la o creștere a pierderii cu 221.78 % a rezultatului din exploatare.
VOLUMUL ȘI STRUCTURA PROFITULUI
lei
Se poate remarca că, deși societatea ROMANOEXPORT S.A. a utilizat linia de credit și în anul 2011, din întreaga activitate rezulta o piredere netă de 969.341 lei.
INFORMAȚII PRIVIND SALARIAȚII, ADMINISTRATORII ȘI DIRECTORII
Nu există obligații contractuale cu privire la plata pensiilor către foștii directori și administratori, și nu au fost acordate avansuri și credite directorilor și administratorilor în timpul exercițiului financiar 2011.
Lei
Realizând o comparație cu perioada precedentă, din datele tabelului anterior se pot observa următoarele aspecte:
PRINCIPALII INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI
Indicatori de lichiditate
a. Rata lichidității curente
Valoarea supraunitară a ratei lichidității curente, respectiv 3.17, sugerează capacitatea componentelor patrimoniale curente de a se transforma într-un termen relative scurt în lichidități, în scopul de a-și satisface obligațiile de plată exigibile.
b.Rata lichidității imediate (testul acid)
Valoarea ratei lichidității imediate în anul 2010 cu o valoare de 1.70, iar în anul 2011 cu o valoare de 2.97 evidențiază mărirea capacității entității ROMANOEXPORT S.A. de a-și onora datoriile pe termen scurt din creanțe și disponibil, indicând faptul că societatea dispune de resurse în vederea achitatarii datoriilor.
Indicatori de solvabilitate
a. Rata datoriei
%
Acest indicator reflectă limita până la care entitatea este finanțată din alte surse decât fondurile proprii. Indicatorul variază direct proporțional cu fiabilitatea sub aspect financiar, astfel cu cât indicatorul are valori mai mici cu atât societatea este mai fiabilă sub aspect financiar.
Indicatori de risc
a1. Gradul de îndatorare (capital propriu)
%
a2. Gradul de îndatorare (capital angajat)
%
Valorile obținute în urma calcului gradului de îndatorare reflectă faptul că societatea ROMANOEXPORT S.A. își finanțează activitatea într-o măsură destul de mare din capital împrumutat.
b. Rata acoperirii dobanzii
nr. ori
Din tabelul de mai sus se poate constata că indicatorul rata acoperirii dobânzii are o valoare negativă, respectiv -1.53, ceea ce indică un management ineficient și totodată previziuni prea optimiste în momentul contractării creditelor.
Indicatori de gestiune
a.1 Viteza de rotație a stocurilor (cost vânzări)
nr. rotații
a.2 Viteza de rotație a stocurilor (cifră de afaceri)
nr. rotații
b. Viteza de rotație a activelor imobilizate
nr.ori
c. Viteza de rotație a activelor totale
nr.ori
Indicatori de profitabilitate și rentabilitate a capitalului
Se poate constata tendința negativă a tuturor indicatorilor calculate în tabelele de mai jos. Se constată că toți indicatorii de rentabilitate și profitabilitate sunt în scădere față de perioada precedentă arătând astfel rezultatele societății în anul curent.
a. Eficiența capitalului propriu
%
b. Rata profitului operațional
%
c. Rata profitului net
%
d. Marja brută din vânzări
%
3.3 Concluzii
Prezenta lucrare prezintă aspecte teoretice și practice privind problematica auditului financiar al unei societăți comerciale aflate în dificultate, studiul de caz fiind realizat pe baza situațiilor financiare, întocmite la data de 31.12.2011, ale entității ROMANOEXPORT S.A.
Pe tot parcursul misiunii de audit au fost desfășurate diverse proceduri de audit, în scopul obținerii unei asigurări rezonabile din partea auditorului financiar, pentru că la finalul misiunii să se poate obține opinia auditorului financiar.
În cadrul capitolului întâi sunt evidențiate aspecte teoretice privind etapele planificării și realizării unui audit financiar, totodată fiind prezentat și rolul esențial ocupat de audit în perioada contemporană. De asemenea, sunt prezentate principalele aspecte surprinse de Standardele Internaționale de Audit. Cel de-al doilea capitol prezintă conceptul de entitate în dificultate și principalele caracteristici ale acesteia, dar și aspecte referitoare la auditul unei astfel de societăți. În cadrul celui de-al treilea capitol a fost prezentat raportul de audit în formă lungă, precizându-se pentru fiecare categorie de active, capitaluri sau datorii, deficientele rezultate.
Raportul de audit al situațiilor financiare anuale încheiate pentru anul 2011 a fost efectuat avându-se în vedere prevederile legale în vigoare, și anume: Ordonanța de Urgență a Guvernului nr 75/1999 cu completările și modificările de rigoare, privind organizarea și funcționarea Camerei Auditorilor Financiari din România, Standardele Internaționale de Audit Financiar, Ordinul Ministrului Finanțelor Publice 3055/2009, și Contractul de audit nr. 52 din 11.12.2006;
În cadrul secțiunii “Anexe” este prezentat “Raportul Auditorului Independent”, ce prezintă responsabilitatea conducerii, responsabilitatea auditorului, dar și bază pentru opinia cu rezerve și opinia cu rezerve. În paragraful bază pentru opinia cu rezerve sunt prezentate denaturările semnificative, mai exact acele deficiențe suprinse, care depășesc valoarea pragului de semnificație.
În urma împlinirii misiunii de audit s-a obținut o opinie cu rezerve, motivele fiind prezentate în paragraful “Bază pentru opinia cu rezerve”. Auditorul oferă clientului sau ROMANOEXPORT S.A. o asigurare rezonabilă privind prezentarea unei imagini fidele din toate punctele de vedere semnificative.
În secțiunea “Anexe” sunt prezentate situațiile financiare ale entității ROMANOEXPORT S.A., respectiv bilanțul întocmit la data de 31.12.2015, balanța de verificare la data de 31.12.2015, dar și scrisoarea de misiune. Trebuie să menționăm faptul că auditul financiar la societatea ROMANOEXPORT S.A. a fost desfășurat în condiții normale, societatea punând la dispoziția echipei misiunii de audit toată documentația solicitată.
S.C. TRADE AUDIT S.R.L.
Membru al Camerei Auditorilor Financiari din Romania
Autorizatie numar 1021/2011
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
Către acționarii și administratorii societății
S.C. ROMANOEXPORT S.A., București, ROMÂNIA
Am auditat situațiile financiare anuale ale societății ROMANOEXPORT S.A care cuprind: bilanțul la data de 31 decembrie 2011, contul de profit și pierdere, situația modificărilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie, precum și o sinteză a politicilor contabile semnificative și alte note explicative pentru exercițiul încheiat la această dată.
Situațiile financiare menționate se referă la:
Cifra de afaceri netă 4.014.250 lei
Activ net/Total capitaluri: 31.367.120 lei
Pierdere netă a exercițiului financiar: 969.341 lei
Responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare
Conducerea societății auditate este responsabilă pentru întocmirea și prezentarea fidelă a acestor
situații financiare în conformitate cu Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și cu prevederile Legii contabilității nr.82/1991 republicată, cu modificările și completările ulterioare. Această responsabilitate include: conceperea, implementarea și menținerea unui control intern relevant pentru întocmirea și prezentarea fidelă de situații financiare ce nu conțin denaturări semnificative datorate fie fraudei, fie erorii; selectarea și aplicarea politicilor contabile adecvate; elaborarea estimărilor contabile rezonabile pentru circumstanțele date.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceste situații financiare în baza auditului efectuat. Am elaborat auditul în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit asimilate de Camera Auditorilor Financiari din România. Aceste standarde cer ca noi să ne conformăm cerințelor etice și să planificăm și realizăm auditul în vederea obținerii unei asigurări rezonabile că situațiile financiare nu conțin denaturări semnificative. Un audit implică desfășurarea de proceduri în vederea obținerii de probe de audit cu privire la valorile și prezentările din situațiile financiare. Procedurile selectate depind de raționamentul auditorului, inclusiv de evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situațiilor financiare, cauzată de fraudă sau eroare. În efectuarea acelor evaluări ale riscului, auditorul ia în considerare controlul intern ca fiind relevant pentru întocmirea de către entitate și prezentarea fidelă a situațiilor financiare în vederea conceperii de proceduri de audit care să fie adecvate circumstanțelor, dar nu cu scopul exprimării unei opinii cu privire la eficienta controlului intern al entității. Un audit include, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile și a caracterului rezonabil al estimărilor contabile efectuate de către conducere, precum și evaluarea prezentării situațiilor financiare. Credem că probele de audit pe care le-am obținut sunt suficiente și adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia de audit cu rezerve.
Bază pentru opinia cu rezerve
În urma procedurilor de audit realizate, s-a constatat că în decursul anului 2011, au fost stornate în mod nejustificat cheltuieli cu diferențe de curs valutar în valoare de -5.750 lei. Aceasta stornare afectează rezultatul exercițiului 2011, ducând la diminuarea pierederii exercițiului financiar al anului 2011. Analizând aceasta stornare în programul de contabilitate, s-a constatat că în explicația acestei stornări nu a existat nicio explicație plauzibilă, neputând fi justificată.
Au fost înregistrare în cotabilitate cheltuieli privind energia și apă, respectiv în contul 605, pentru care nu au existat documente justificative. Din totalul de 20.426 lei, au existat cheltuieli în suma de 10.580 pentru care nu există document justificativ. Atragem atenția Consiliului de Administrație că în conformitate cu Art. 21, Alin. 4, Lit. f, din Codul fiscal “cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se poată face dovada efectuării operațiunii sau înregistrării în gestiune, după caz, potrivit normelor, reprezintă cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal.
De asemenea, au fost analizate deconturile de TVA și s-a constat că taxa pe valoare adăugată aferenta cheltuielilor cu combustibilul a fost dedusa integral, autovehiculele entității nefiind utilizate exclusiv în scopul activității economice. Potrivit Art. 141, Alin (1) din Codul Fiscal, se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată pentru vehiculele motorizate ce nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice.
Entitatea ROMANOEXPORT SA a înregistrat amenajările aferente locației în care își desfășoară activitatea în contul de imobilizări corporale – Clasa 2 <<Construcții>>. Acest spațiu nu se afla în proprietatea ROMANOEXPORT SĂ, el fiind închiriat de la S.C PROPERTIES S.R.L în baza contractului de închiriere nr. 1250/03.05.2009, pe o perioadă de 5 ani. În cadul actului adițional la contractul de închiriere este menționat următorul aspect: “de orice îmbunătățiri, amenajări și instalații efectuate de locatar în spațiile închiriate va profita locatorul la încetarea contractului, fără a se acorda locatarului despăgubiri pentru aceasta”, iar acest aspect coroborat cu prevederile Codului Fiscal, Art. 24, Alin. 11, Lit. c,și Art. 24, Alin. 11, lit. a, ce impum ca amortizarea să se facă “pentru cheltuielile cu investițiile efectuate la mijloacele fixe, concesionate, închiriate sau luate în locație de gestiune de cel care a efectuat investiția, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, după caz”, apreciem că durata de amortizare stabilită de societate de 15 ani nu este în concordanță cu prevederile mai sus menționate.
În urma verificărilor pe care le-am efectuat pe parcursul misiunii de audit nu avem posibilitatea de a preciza dacă activele societății există faptic și nu doar scriptic în patrimoniul societății ROMANOEXPORT S.A, sunt corect reflectate în contabilitate sau aparțin societății, potrivit ordinului Ministerului de Finanțe 2861/2009 privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
Exista o diferenta semnificativa, in valoare de 1.843,24 lei intre soldul contului bancar confirmat de BRD si soldul reflectat in contabilitate la data de 31.12.2011.
Opinia cu rezerve
În opinia noastră, cu excepția efectelor asupra aspectelor descrise în paragraful Bazei pentru opinia cu rezerve, situațiile financiare ale societății ROMANOEXPORT S.A. pentru exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2011 sunt întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu prevederile Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr.3055/2009.
Auditor
S.C.TRADE AUDIT S.R.L. Str. Independentei, nr. 5, Sect. 1, Bucuresti
tel. 0731.258.625
Inregistrata la Camera Auditorilor Financiari
Din Romania cu nr. 1021/2011
Auditor financiar,
Marilena-Roxana Oantă
Carnet nr.3328/2010
BIBLIOGRAFIE
1. Dinu, E. “Analiza economica si financiara a firmei” , Ed. ASE, 2001, disponibila online la <http://opac.biblioteca.ase.ro/opac/bibliographic_view/142353;jsessionid=00786615649F0F2C773B5E5D7A229C07>>
2. Florea, I., Macovei, I. C., Florea, R., Berheci, M., “Introducere in expertiza contabila si auditul financiar”, Ed. CECCAR, Bucuresti, 2005.
3. IAASB, “Manual de Reglemetari Internationale de Control al Calitatii, Audit, Revizuire, Alte Servicii de Asigurare si Servicii Conexe”, Editia 2012 Vol 1, Editura IAASB, Bucuresti, 2013;
4. IAASB, “Special Considerations – Audits of Financial Statements Prepared in Accordance with Special Purpose Framework”, Aprilie 2009 disponibil online la “http://www.ifac.org/sites/default/files/ downloads/ISA_800_standalone_2009_Handbook.pdf”
5. IFAC, “Reglementari Internationale de Audit, Asigurare si Etica”, Vol I, Editura Irecson, Bucuresti, 2009;
6. Neamtu, H., Ṭurlea, E., Roman, A. G., “Audit financiar- Misiuni de asigurare si servicii conexe”, Ed. Economica, Bucuresti, 2012;
7. Revista Audit Financiar, Anul X, nr. 95-11/2012, “Rolul auditului financiar in cresterea calitatii informatiilor financiare”, pg. 6
8. Revista Audit Financiar, Anul VII, nr. 10/2009, “Monitorizarea activitatii auditorilor fianciari, atributie prioritara in domenniul asigurarii calitatii.
9. Revista Tribuna Economica, disponibila online la <<http://www.tribunaeconomica.ro/in dex.ph p?id_tip _categ orie=1&id_categ=7&id_revista=2588& id_nr_ revis ta=75& mode=revi st a&mod=arhiva>>
10. Rusovici, A., Cojoc, F., Rusu, Gh., “Audit financiar la societatile comerciale”, Ed. Monitorul Oficial, Bucuresti, 2003; (flux trez)
11. Toma, M., “Initiere in auditul situatiilor finaciare ale unei entitati”, Editia a-III-a, revizuita si adaugita, Editura CECCAR, Bucuresti, 2009;
12. Ṭurlea, E., Stoian A,. “Auditul financiar contabil”, Editura Economica, Bucuresti, 2001;
13. Walter G. K., Boynton, C. W., Ziegler, R. E., “Modern Auditing”, Ed. John Wiley&Sons, 1989, Canada;
14. Codul fiscal disponibil online pe <<www.codfiscal.net>>
15. Monitorul Oficial disponibil online pe <<www.monitoruloficial.ro>>
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Auditul Financiar al Unei Societati Comerciale Aflata In Dificultate S.c. Romanoexport S.a (ID: 158782)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.