Auditul Financiar. Abordari Conceptuale Si Metode Specifice de Audit

AUDITUL FINANCIAR . ABORDARI CONCEPTUALE SI METODE SPECIFICE DE AUDIT

CUPRINS

CAP. I TEORIE

1.1Concepte fundamentale privind auditul financiar

1.2.Reglementari in domeniu

1.3 AF in literatura de specialitate

1.4 Pragul de semnificatie fundament in auditul financiar.

1.5 Probele de audit si tehnicile specifice

1.6 Riscul de audit

CAPITOLUL I

Concepte fundamentale privind auditul financiar

AUDITUL, în general, este un proces sistematic de obținere și evaluare în mod obiectiv a unor informații sau afirmații în vederea aprecierii gradului lor de conformitate cu criteriile prestabilite, precum și de comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesați (1)

Auditul financiar reprezinta activitatea de examinare profesionala efectuata de catre un profesionist contabil competent si independent a unor informatii in vederea exprimarii unei opinii motivate in legatura cu validitatea si corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de catre conducerea entitatii economice, in conformitate cu un standard de calitate.

In concluzie, orice analiză, control, verificare și orice studiu supra unei secțiuni sau părți din contabilitate sau din situațiile financiare ale unei entități raportate la un standard de calitate poate fi calificată ca audit financiar.

Auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examinează în totalitatea lor situațiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activități și operații specifice intreprinderii auditate, în virtutea unor dispoziții legale (legea contabilității, legea societăților comerciale, legea piețelor de capital etc.) ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor întreprinderii. Scopul examinarii este acela de a exprima o opinie motivata asupra imaginii fidele,clare si complete a pozitiei si situatiei financiare, precum si a rezultatelor (performantelor) obtinute de aceasta in conformitate cu un standard de raportare.

Scepticismul profesional reprezinta planificarea si efectuarea unui audit , recunoscandu-se faptul ca pot exista anumite circumstante datorita carora situatiile financiare sa fie semnificativ denaturate. Acesta este “o atitudine care include o gandire rezervata, fiind atent la conditii care ar putea indica o posibila denaturare datorata fraudei sau erorii si o evaluare critica a probelor de audit”

Angajamentul de audit reprezinta un acord sau o intelegere intre client si auditor prin care se stabileste obiectivul misiunii de audit si aria pe care se poate desfasura auditul, precum si obligatiile pe care auditorul le are si care se concretizeaza intr-o scrisoare de misiune.

Termenii si conditiile prevazute in scrisoarea misiunii de audit sunt stabilite de catre standardele internationale de audit pentru ca auditorul si clientul sa stabileasca de comun acord termenii , scopul si conditiile misiunii inainte de inceperea auditului.

(1)American Accounting Asociatim (AAA).

1.2.Reglementari in domeniu

Auditul financiar se raporteaza la doua tipuri de reglementari : cele specifice de audit si reglementarile contabile.

In Romania, reglementarile specifice auditului financiar sunt Standardele Internationale de Audit , Codul Etic al Profesionistilor Contabili si Ordonanta de Urgenta nr. 75/1999 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar cu modificarile si completarile ulterioare.

Standardele Internaționale de Audit (ISA) sunt utilizate în auditarea situațiilor financiare si de asemenea , adaptate in functie de natura misiunilor, se utilizează si la auditarea altor informații si la oferirea de servicii conexe.

Asa cum sunt definite de Camera auditorilor financiari din Romania ,, Standardele Internaționale de Audit (ISA) sunt standarde profesionale pentru efectuarea de audit financiar de situatii financiare.Aceste standarde sunt emise de catre Federația Internațională a Contabililor (IFAC) prin intermediul Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (IAASB)”(3)

Standardele internationale pentru auditarea situatiilor financiare istorice sunt structurate astfel : standarde cu caracter general, standarde de lucru si standarde de raportare . Fiecare ISA defineste scopul pentru care se utilizeaza si conține principiile de bază și procedurile esențiale care vor fi interpretate in contextul instructiunilor privind modul de aplicare.

Principiile generale si responsabilitatile sunt detaliate de catre:

– ISA 200- Obiective generale ale auditului independent si desfasurarea unui audit in conformitate cu Standardele Internationale de Audit ,

-ISA 210- Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit,

-ISA 220- Controlul calitatii pentru un audit al situatiilor financiare,

-ISA 230-Documentatia de audit,

-ISA 240- Responsabilitatea auditorului privind frauda in cadrul unui audit al situatiilor financiare,

-ISA 250- Luarea in considerare a legii si reglementarilor intr-un audit al situatiilor financiare,

-ISA 260- Comunicarea cu persoanele insarcinate cu cu guvernanta,

-ISA 265-Comunicarea deficientelor in controlul intern catre persoanele insarcinate cu guvernanta si catre conducere.

Standardele de lucru ce reglementeaza evaluarea riscurilor si raspunsuri la riscurile evaluate,obtinerea probelor de audit precum si procedurile si tehnicile de audit utilizate sunt explicate de catre :

-ISA 300 – Planificarea unui audit al situatiilor financiare,

-ISA 315 – Identificarea si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa prin intelegerea entitatii si a mediului sau,

-ISA 320 – Pragul de semnificatie in planificarea si desfasurarea unui audit,

-ISA 330 – Raspunsul auditorului la riscurile evaluate,

-ISA 402 – Considerente de audit aferente unei entitati care utilizeaza o organizatie prestatoare de servicii,

-ISA 450 – Evaluarea denaturarilor identificate pe parcursul auditului,

-ISA 500- Pobe de audit,

-ISA 501 – Probe de audit- Considerate specifice pentru elementele selectate,

-ISA 505 – Confirmari externe,

-ISA 510 – Misiuni de audit initiale- solduri initiale,

-ISA 520 – Proceduri analitice,

-ISA 530 – Esantionarea in audit,

-ISA 540 –Auditarea estimarilor contabile , inclusiv a estimarilor contabile la valoarea justa si a presentarilor aferente,

-ISA 550 – Parti afiliate,

-ISA 560 – Evenimente ulterioare,

-ISA 570 – Pricipiul continuitatii activitatii,

-ISA 580 – Declaratii scrise,

-ISA 600 – Considerente speciale- audituri ale situatiilor financiare ale grupului (Inclusiv activitatea auditorilor componentelor ),

-ISA 610 – Utilizarea activitatii auditorilor interni,

-ISA 620 – Utilizarea activitatii unui expert din parea auditorului,

Responsabilitatea auditorului de a formula o opinie,forma si continutul raportului ,tipurile de opinii precum si responsabilitatile cu privire la alte informatii din documentele ce contin situatii financiare auditate sunt trasate de :

-ISA 700 – Formarea unei opinii si raportarea cu privire la situatiile financiare,

-ISA 705 – Modificari ale opiniei raportului auditorului independent,

-ISA 706- Paragrafele de observatii si paragrafele explicative din raportul auditorului independent,

-ISA 710 – Informatii comparative- cifre corespndente si situatii financiare comparative,

-ISA 720 – Responsabilitatile auditorului cu privire la alte informatii din documentele care contin situatii financiare auditate.

Standardele Internationale de Audit mai cuprind si o serie de anexe ce ofera explicatii suplimentare cu privire la forma si continutul anumitor rapoarte sau documente de audit. Asa cum este specificat in introducere, ISA se aplica doar aspectelor semnificative Auditorul financiar poate doar in cazuri exceptionale, pentru realizarea mai eficienta a unei misiuni de audit financiar , sa se abata de la ISA si va trebui sa explice si sa documenteze aceasta abatere.

Codul Etic reglementeaza principiile fundamentale de etica profesionala pe care trebuie sa le respecte orice profesionist contabil in desfasurarea activitatii sale si este structurat in trei parti, astfel :

– Partea A – aplicabila tuturor profesionistilor contabili, ce cuprinde principiile etice fundamentale si cadrul conceptual ce trebuie aplicat pentru a identifica amenintarile la adresa conformitatii cu aceste principii,evaluarea lor si aplicarea de masuri care sa elimine sau sa reduca aceste amenintari la un nivel acceptat

-Partea B – aplicabila profesionistilor contabili ce actioneaza cu titlu individual si cuprinde o prezentare a modalitatilor de aplicare a cadrului conceptual in situatii specifice de catre liber profesionisti

-Partea C- aplicabila profesionistilor contabili angajati prezinta modul in care acestia aplica cadrul conceptual in situatii specifice .

Ordonanta de Urgenta nr. 75/1999 din 1 iunie 1999 cu modificarile si completarile ulterioare reglementeaza activitatea de audit financiar . Ordonanta constituie cadrul juridic pentru organizarea activitãții de audit financiar și reglementarea exercitãrii independente a profesiei de auditor financiar,stabilind conditiile pentru dobandirea calitatii de auditor financiar.

Din punct de vedere contabil reglementarile la care se raporteaza un audit sunt OMFP 1802/2014 si Standardele Internationale de Raportare Financiara ( IFRS-uri ).

ORDIN Nr. 1802 din 29 decembrie 2014 aproba Reglementările contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate stabilind aria de aplicabilitate si entitatile raportoare.  Acesta cuprinde :Caracteristicile calitative ale informațiilor financiare  Principii generale de raportare financiară  Politici contabile, corectarea erorilor contabile, estimări  și evenimente ulterioare datei bilanțului  Reguli generale de evaluare  Bilanțul și contul de profit și pierdere Note explicative la situațiile financiare anuale si Anexe.

Standardele Internaționale de Raportare Financiară( IFRS-uri) reprezinta un set de standarde ce stabilesc reguli generale si impun de asemenea si tratamente contabile specifice.

Prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.121/20069 privind aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, s-a realizat preluarea în legislația națională a prevederilor obligatorii cuprinse în Regulamentul (CE) nr. 1606/200210 al Parlamentului European și al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate.

Conform definitiei cuprinse în Regulamentul (CE) nr. 1606/2002, standardele internaționale de contabilitate contin nu numai Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) si Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) cat și Interpretările corespunzătoare (Interpretările SIC-IFRIC). Totodata sunt cuprinse si amendamentele ulterioare aduse standardelor respective și interpretărilor aferente, standardele viitoare și interpretările aferente emise sau adoptate de către Consiliul Standardelor Internaționale de Contabilitate (IASB).

1.3 Auditul Financiar in literatura de specialitate.

„Percepții asupra calității în audit fundamentate pe conduita etică a auditorilor:

Percepțiile emise de publicul larg asupra calității auditului se reflectă în mod direct asupra credibilității acestuia, precum și asupra reputației auditorilor.

Percepțiile pozitive susțin credibilitatea auditului, iar cele negative contribuie la subminarea utilității și legitimității sale. Dat fiind că încrederea publicului larg este condiționată de percepția unei calități a auditului care să răspundă cerințelor sale rezonabile, este esențial ca auditorii, în mod competent și prin respectarea normelor de etică, să susțină un nivel ridicat de calitate a auditului. În cadrul acestui studiu s-a dorit prezentarea raportului dimensional dintre calitate și aspecte precum credibilitatea și reputația auditorilor după examinarea conduitei etice a acestora. Rezultatul la care s-a ajuns confirmă că o calitate ridicată în audit este susținută de conduita etică a auditorilor, ca vector principal.

De asemenea, s-a stabilit că percepțiile asupra auditului sunt influențate în mod direct de calitatea auditului. Astfel, concluzia studiului relevă că un nivel ridicat al percepției calității auditului este determinat de un nivel înalt de etică al auditorilor, iar un nivel scăzut de etică influențează în același sens percepția calității auditului.”( Drd. Alexandra Ardelean, Audit Financiar , Anul XIII, nr 123-3/2015, pagina 3)

„Cercetări privind riscurile întâlnite în misiunea de audit a sistemelor informaționale:

Utilizarea tehnologiilor informaționale în activitățile economice a cunoscut o creștere semnificativă și benefică în ultimele decenii, ceea ce a condus la noi direcții de dezvoltare și evoluție. Ca urmare, auditul sistemelor informaționale a ajuns să ocupe un rol important în ceea ce privește controlul tehnologiilor informațiilor și comunicațiilor. Prezenta lucrare își propun să prezinte care sunt riscurile ce se întâlnesc într-o misiune de audit a sistemelor informaționale, precum și cum pot fi minimizate aceste riscuri ale utilizării tehnologiilor informaționale.

Problemele asupra cărora se oprește autorul se referă la cum influențează o misiune de audit al sistemelor informaționale activitatea curentă a unei organizații și care sunt riscurile IT asociate acesteia.”( Drd. Antoanella-Mariyeane DRĂGOI, Audit Financiar , Anul XIII, nr 124-4/2015, pagina 15)

1.4 Pragul de semnificatie fundament in auditul financiar.

Conform standardelor internationale de audit (ISA 320 Pragul de semnificatie), pragul de semnificatie si modul in care acesta relationeaza cu riscul de audit, trebuie luate in consideratie de catre auditor in indeplinirea misiunii de audit.

Informatiile sunt considerate semnificative atunci cand nedeclararea sau declararea eronata poate influenta deciziile utilizatorilor, fundamentate cu ajutorul situatiilor financiare. Marimea erorii sau a elementului, in functie de imprejurarile identificarii, influenteaza pragul de semnificatie. Mai degraba pragul de semnificatie reprezinta o limita pe care informatia trebuie sa o atinga pentru a fi considerata utila.

Auditorul stabileste o suma peste care orice eroare sau omisiune ce poate denatura imaginea rezultatului si a situatiilor financiare inclusiv a patrimoniului intreprinderii, aceasta suma este considerata ca fiind pragul de semnificatie.

Influenta asupra pragului de semnificatie este reprezentata de cerintele legale si de reglementarile aplicate, cat si de anumite situatii financiare specifice conturilor si de relatiile intre conturi.

In planificarea auditului, auditorul acorda atentie elementelor ce duc la situatii semnificativ eronate. Prin stabilirea pragului de semnificatie expertul stabileste ce anume trebuie verificat si daca este nevoie sa utilizeze proceduri de esantionare sau proceduri analitice. Prin combinarea procedurilor de audit stabilite se presupune aducerea riscului de audit pana la un nivel acceptabil.

Determinarea domeniilor si sistemelor semnificative se face prin stabilirea , la inceputul auditului, a unui prag global de semnificatie.

Pragurile de semnificatie, stabilite in cursul misiunii, pentru fiecare sectiune anuala a conturilor ajuta la orientarea programelor de munca inspre riscurile generate prin proiectarea mai corecta a esantioanelor de control. Acest lucru ajuta auditorul cu privire la neangrenarea in proceduri ce nu vor ajuta la formarea opiniei finale. In general planul global este superior acestor praguri pentru a se putea evidentia cumulul posibil de erori semnificative constatate.

La finalul misiunii, si anume la intocmirea raportului de audit, pragul global ii ofera auditorului posibilitatea de a stabili natura erorilor constatate si ii permite acestuia, in functie de decizia intreprinderii, sa le treaca sau nu in raport. In cazul in care erorile depasesc pragul global, iar societatea nu doreste sa le modifice, acestea sunt trecute ca si mentiuni in raportul preliminar sau final.

Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificație permite

Stabilirea unor praguri de semnificatie ajuta la:

O orientarea mai bună și o planificare conforma a misiunii;

Evitarea lucrărilor considerate inutile;

Justificarea deciziilor ce s-au concluzionat in opinia auditorului.

Elementele de referinta ce pot fi utilizate pentru determinarea pragului de semnificatie pot fi: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri.

1.5 Probele de audit si tehnicile specifice.

Obtinerea probelor de audit negesita o combinatie specifica de teste de control alaturi de proceduri de fond specifice. In anumite cazuri speciale, probele de audit se obtin in totalitate prin aplicarea doar a procedurilor de fond.

Pentru a obtine o opinie de audit cat mai pertinenta, auditorul are nevoie de informatiile extrase din probele de audit. Probele de audit contin inregistrari contabile si documente primare ce constituie baza situatiilor financiare, si nu in ultimul rand informatii extrase din alte surse.

Opinia de audit trebuie sa se bazeze pe concluzii rezonabile, pentru obtinerea acestor concluzii auditorul trebuie sa obtina suficiente probe de audit, probe ce trebuie sa fie pertinente din punct de vedere calitativ si cantitativ.

Evaluarea auditorului in ceea ce priveste riscul de denaturare si calitatea unor probe de audit, afecteaza cantitatea probelor de audit. Masura calitatii probleor de audit este data de caracterul suficient. Nivelul de calitate scazut al probelor nu este compensat intotdeauna de numarul lor.

Calitatea probelor de audit si anume, relevanta si credibilitatea in sustinerea concluziilor pe care este bazata opinia de audit , este masurata cu ajutorul gradului de adecvare. Sursele si natura probelor, inclusiv circumstantele obtinerii lor, pot influenta credibilitatea.

Caracterul suficient al probelor de audit este independent de gradul lor de adecvare.

Indrumarile si cerintele suplimentare cu privire la parerea auditorului in stabilirea modului de dobandire a probelor de audit adecvate si suficiente, sunt prezentate in ISA 500( probe de audit).

Pe parcursul desfasurarii misiunii de audit, se vor folosi un set de instructiuni cu ajutorul carora auditorul va obtine probe necesare in emiterea concluziilor pe care se va baza opinia auditului. Acest set de instuctiun reprezinta procedurile sau tehincile de audit.

Clasificarea procedurilor in functie de scopul urmarit :

-Proceduri de estimare a riscurilor, aplicabile in etapa de planificare. Acestea urmaresc in principal cunoasterea clientului, a mediului in care acesta functioneaza si a controlului intern.

-Teste ale controalelor, pentru stabilirea eficientei controlului intern in identificarea si corectarea eroroilor semnificative.

-Proceduri de fond, aplicabile declaratiilor conducerii ce ajuta la identificarea denaturarilor semnificative.

Din afirmatiile facute de conducere si prezentate in situatiile financiare, auditorul detecteaza denaturarile semnificative cu ajutorul procedurilor de estimare a riscurilor, prin obtinerea informatiilor despre client si despre mediul in care acesta isi desfasoara activiteatea in conformitate cu reglementarile aplicabile si politicile contabile folosite.

Pentru aprecierea riscului de control se folosesc teste ale controalelor ce cuprind o evaloare a sistemului contabil si a sistemuli de control intern. In urma acestor teste sunt furnizate probele de audit pentru verificarea sistemelor astfel incat denaturarile semnificative sa poata fi detectate si corectate sau prevenite.

Operatiunile si tranzactiile , soldurile conturilor si procedurile folosite sunt testate cu ajutorul procedurilor de fond. Scopul lor este de a verifica conformitatea declaratiilor managementului cu principiile si regulile contabile aplicate de catre societate.

Pe parcursul desfasurarii unui audit, auditorul trebuie sa utilizeze proceduri analitice pentru planificarea activitatii de audit. Recomandarile cu privire la procedurile analitice aplicate pe parcursul auditului se regasesc in ISA 520( proceduri analitice)

Procedurile analitice sunt definite ca fiind o serie detaliata de instructiuni cu ajutorul carora se explica modul de obtinere a probelor de audit, si pe care auditorul le poate aplica in functie de caz, la nivelul unui esantion stabilit sau chiar la nivelul total al populatiei.

In standardul international ISA 520 ( Proceduri analitice) sunt definite procedurile ca fiind o analiza a ratelor financiare sau de trend , ce ajuta la identificarea fluctuatiilor sau relatiilor ce pot conduce la abateri semnificative pornind de la informatii relevante sau anumite sume predictibile. (IFAC, 2009).

Deoarece auditorul nu poate cerceta integral soldurile sau rulajele conturilor , datorita numarului mare de documente , acesta va identifica elementele ce vor reprezenta probe de audit pe un esantion adecvat. In functie de situatie, acesta va folosi tehnica sondajului.

Tehnica sondajului se regaseste in standardul ISA 530 ( Esantionarea in audit). ISA defineste esantionarea in audit ca fiind tehnica de aplicare a procedurilor pentru 100% din elementele unei populatii specifice pentru audit, cu scopul de a oferii o sansa de selectie tuturor unitatilor din esantion. Astfel auditorul va avea o baza rezonabila cu ajutorul careia va putea trage concluzii despre toata populatia.

1.6 Riscul de audit

Auditorul trebuie sa intocmeasca planul de audit si sa desfasoare angajamentul, cu un risc de audit cat mai redus, pana la un nivel scazut care sa fie acceptabil in indeplinirea obiectivului propus. Pentru reducerea riscului de audit, acesta creeaza si efectueaza anumite proceduri de audit specifice pentru obtinerea de probe adecvate si suficente, pentru a contura concluzii corecte ce ajuta la fundamentarea unei opinii pertinente de audit. Atunci cand riscul de audit a atins un nivel acceptabil de scazut, putem spune ca certifcarea rezonabila a fost obtinuta.

Riscul inerent reprezinta posibilitatea existentei unei denaturari semnificative a unei asertiuni, fie independenta, fie in legatura cu alte denaturari, pronind de la faptul ca nu exista controale aferente. O astfel de denaturare prezinta un risc mare in anumite cazuri decat in altele.

Riscul de control explica posibilitatea ca o denaturare ce poate fi semnificativa sa nu fie detectata si corectata in timp util de catre sistemul intern de control al entitatii. Acest risc provine din ineficienta proiectarii si operarii sistemului intern de contril in atingerea obiectivelor stabilite care sunt relevante in intocmirea situatiilor financiare. Intotdeauna va exista un anumit risc de control, datorita limitarilor existente in sistemul de control intern.

Riscul de control si riscul inerent exista independent de auditul situatiilor financiare, aceste riscuri apartin entitatii auditate. Evaluarea riscului tine in principiu de rationamentul auditorului decat de o masurare exacta a riscului. Standardele ISA nu se refera in mod normal separat la cele doua riscuri , sustinand o evaluare combinata a riscurilor de aparitie a unei denaturari semnificative.

Riscul de nedetectare reprezinta posibilitatea ca auditorul sa nu detecteze o denaturare existenta, care este semnificativa, izolata sau cumulata cu alte denaturari. Riscul de nedetectare poate fi catalogat ca o functie ce reprezinta eficienta si aplicarea unei proceduri de audit. Deoarece auditorul nu examineaza , de obicei, totalitatea documentelor si tranzactiilor societatii auditate, riscul de nedetectare nu poate fi redus la zero. In functie de durata si intinderea procedurilor si de natura lor, auditorul are ca scop reducerea riscului de audit pana la un nivel acceptabil de scazut.