Auditul Financiar
CAPITOLUL I
CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AUDITUL FINANCIAR
1.1. Istoria și evoluția auditului financiar
La originile sale, cuvântul „audit” provine din latinescul audire care înseamnă a asculta. Este vorba de ascultarea cuiva care prezintă o informare, o sinteză, o dare de seamă, un raport. În limba engleză verbul „to audit – auditing” se traduce prin a controla, a verifica, a supraveghea, a inspecta.
Noțiunea de audit definește astăzi o multitudine de activități din domenii diferite. Însă nu poate fi contestat faptul că apariția și dezvoltarea acestui concept sunt legate nemijlocit de evoluția contabilității. De aceea considerăm util să prezentăm în continuare un scurt istoric al auditului financiar.
Contabilitatea și auditul au apărut în cadrul unor civilizații foarte diferite și foarte îndepărtate unele de altele din punct de vedere istoric și geografic: sumeriană, egipteană, greacă, romană, chineză.
O sinteză a evoluției auditului este prezentată în tabelul următor:
Tabelul nr. 1 – Evoluția auditului financiar
Preluat după Collins, L., Valin, G., Audit et contrôle intern. Aspects financiers, opérationnels et stratégiques, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p.17
1.2. Definirea noțiunii de audit
Cuvântul “audit” a fost popularizat în Franța începând din anii 1960, prin cabinetele anglo–saxone de audit, în ciuda originii latine a cuvântului. Activitatea principală a acestor cabinete de audit era, în 1960, verificarea conturilor, dar ea s-a dublat ; încă din anii 1970, în Franța, i s-au adăugat misiuni de consultanță destinate ameliorării performanțelor.
După anii 1970, cuvântul “audit” s-a folosit pentru a desemna misiuni de verificare a conturilor, apoi s-a extins până la controlul și certificarea conturilor anuale sau situațiilor financiare.
În România, de-abia după anul 1990 acest termen a început să fie introdus, din dorința de a alinia reglementările naționale la cele internaționale.
Auditul contabil și financiar a fost definit pe plan național și internațional de diferiți autori și de diverse organisme profesionale. Indiferent de numele sub care este întâlnit, vom constata în cele ce urmează că toate definițiile auditului acoperă aceeași problematică.
În accepțiunea lui modernă, auditul vizează îndeosebi procesele sau sistemele de informare, reprezentând, în esență, examinarea efectuată de un profesionist asupra modului în care se desfășoară o activitate, prin raportare la criteriile de calitate specifice acestei activități. Acceptând această definiție foarte generală a auditului, trebuie în același timp să arătăm că segmentul cel mai cunoscut al auditului este auditul financiar care, așa cum am arătat anterior, a avut o evoluție paralelă cu cea a contabilității.
Dezvoltarea auditului și, ca o consecință a acestui fapt, apariția organizațiilor profesionale naționale și a organismelor internaționale de reglementare în domeniu au avut ca rezultat și apariția, pe lângă numărul mare de standarde, norme și recomandări și a numeroase definiții ale auditului. În continuare vom prezenta câteva definiții ale auditului financiar-contabil așa cum au fost ele enunțate de unele organizații ale profesioniștilor contabili și de organismul internațional de reglementare în domeniu.
În plus, pe lângă aceste puncte de vedere, se cuvine să menționăm și abordările unor autori în ceea ce privește conceptul de audit.
Astfel, auditul se poate defini ca fiind
Din definițiile prezentate mai sus se desprind o suită de concepte comune tuturor. De altfel, prin vocația ei, orice definiție trebuie să surprindă principalele idei de bază, elemente cheie, adică principalele concepte care operează în domeniul de referință. În cazul nostru concret, al auditului financiar, pentru a putea formula o definiție cât mai completă, mai sugestivă și mai cuprinzătoare, ne propunem să trecem în revistă principalele concepte care delimitează auditul financiar de alte forme de audit și care permit o abordare rezonabilă a eventualelor extensiuni ale concepției inițiale.
1.3. Conceptele de bază ale auditului
Din examinarea diferitelor definiții formulate de diversele organizații profesionale (inclusiv de Federația Internațională a Experților Contabili), a opiniilor exprimate de autori consacrați ai domeniului (îndeosebi în literatura de specialitate străină) și a experiențelor dobândite în practica auditului pe plan mondial, desprindem următoarele concepte de bază ale auditului în general, aplicabile evident și auditului financiar:
În primul rând, auditul este o examinare profesională. Caracterul profesional al examinării se manifestă în principal prin utilizarea unei metode reprezentând demersul general, iar în cadrul acesteia folosește tehnici, proceduri și instrumente adecvate. Pe de altă parte, auditorul este un profesionist, deoarece cunoaște foarte bine activitățile și informațiile ce fac obiectul examinărilor sale și la fel de bine el stăpânește practicile și procedurile de audit. De asemenea, caracterul profesional al examinării este accentuat de existența unor organizații profesionale care au dreptul să emită norme și să controleze aplicarea lor.
În al doilea rând, auditul vizează sistemele de informare. Pot face obiect al auditării diferite tipuri de informații, respectiv informații analitice și sintetice, informații istorice și previzionale, informații interne și externe, informații cantitativ-valorice și calitative, informații standardizate și informații informale sau nestandardizate. Dar, auditul financiar rămâne indiscutabil asociat cu informația contabilă externă, fiind chiar una dintre componentele esențiale ale acesteia.
Un al treilea concept de bază al auditului este acela că auditorul financiar urmărește exprimarea unei opinii responsabile și independente. Opinia este responsabilă pentru că îl angajează personal pe auditor, care trebuie să rămână neutru și independent atât față de emitentul informațiilor, cât și față de utilizatorul acestora.
Din punct de vedere al conținutului, opinia unui auditor se poate limita la o simplă apreciere sau judecată de valoare, ori poate fi completată cu unele recomandări; acest lucru este evident influențat și de natura misiunii sau de mandatul primit.
În al patrulea rând, auditul financiar presupune referința la anumite criterii de calitate. În domeniul economic și cel financiar-contabil principalele criterii de calitate sunt următoarele:
regularitatea – care reprezintă în esență conformitatea cu normele, principiile, standardele, regulile aplicabile cazului în speță; în vorbirea curentă se mai spune audit de conformitate;
sinceritatea (sau fidelitatea) – ceea ce vrea să însemne respectarea cu bună credință a normelor, principiilor, regulilor; trebuie avut în vedere faptul că, chiar dacă este vorba de o sinceritate „obiectivă” (cea care privește informațiile și nu pe emitentul lor), aceasta are totuși și un caracter „relativ” pentru că ea este apreciată prin raportare la un oarecare limbaj și la anumite reguli;
eficacitatea – care privește ansamblul criteriilor susceptibile a se combina cu cele de regularitate și sinceritate; aceste criterii vizează în principal trei elemente esențiale (cunoscute sun expresia „cei trei E”), respectiv: economie (de exemplu, în achiziționarea resurselor materiale și umane utilizate într-un proiect), eficiență (raportul dintre bunurile și serviciile produse și resursele consumate pentru acestea), eficacitatea propriu-zisă (măsura în care scopurile vizate sau efectele urmărite au fost cât mai bine atinse).
Cel de al cincilea concept de bază al auditului privește creșterea utilității informației.
Principalul aport pe care îl poate aduce un auditor este creșterea credibilității informației și a gradului de încredere pe care o dă utilizatorilor ei. Aceste elemente vor fi percepute atât de utilizatorii interni de informații, cât și de utilizatorii externi. Avem în vedere dubla utilitate a conturilor contabile și îndeosebi a celor anuale, respectiv:
utilitatea internă – care privește conducerea și gestiunea întreprinderii;
utilitatea externă – care privește informarea terților.
Auditorul trebuie să fie și să rămână constant în centrul acestor preocupări și să aprecieze corect raportul cost/eficacitate al examinării sale, ținând cont totodată de obligațiile legale, reglementare sau contractuale care cad în sarcina sa.
În sfârșit, în al șaselea rând, auditul trebuie să țină seama de legislația și uzanțele din țara în care își are sediul întreprinderea auditată.
Chiar dacă normele de audit sunt tot mai mult aliniate la standardele internaționale, particularitățile mediului de afaceri nu pot fi neglijate.
1.4. Extensiuni ale auditului financiar
Auditul financiar a fost, este și va rămâne, fără nici o îndoială, principala formă de audit modern, fie și numai datorită faptului că este cea mai veche. Dar, în ultimii ani se manifestă o pronunțată tendință de extindere a auditului la alte numeroase aspecte ale funcționării întreprinderii și societății. Se vehiculează tot mai mult termeni precum audit social, audit juridic, audit industrial, auditul calității, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul producției, auditul sistemelor informaționale și chiar auditul marketingului. Dar, aceste noțiuni sunt relativ recente și o definire foarte clară a lor nu s-a realizat încă.
În schimb, o formă a auditului cunoscută de mai mult timp și tratată pe larg în literatura de specialitate, mai ales străină, este auditul intern. Dezvoltarea largă a activității de audit intern a determinat, la fel ca și în cazul auditului extern, apariția de organizații care-i regrupează pe auditorii interni din diferite țări. Acestea au dat primele definiții ale auditului intern, sintetizând totodată și funcțiile acestuia.
Definiția reținută de Institutul Francez al Auditorilor/Consultanților Interni (Institut Français des Auditeurs/Consultants Internes-IFACI) este următoarea: “Auditul este, în interiorul unei întreprinderi sau al unui organism, o activitate independentă de apreciere a controlului operațiunilor; el este în serviciul conducerii”.
Printre funcțiile auditului intern putem enumera:
identificarea și aprecierea riscurilor specifice controlului intern;
revizia și îmbunătățirea procedurilor de control;
evaluarea performanțelor firmei.
Ca rezultat al îndeplinirii acestor funcții, auditul intern va oferi conducerii întreprinderii și recomandări privind activitățile examinate. Iar pentru aceasta auditul intern trebuie să treacă dincolo de aspectele financiar-contabile. Dar, auditul intern servește nu numai managerilor, ci și auditorilor externi. Astfel, aceștia din urmă se bazează pe munca auditorilor interni când hotărăsc natura, timpul afectat și întinderea lucrărilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externi depinde de calitatea auditului intern care determină întinderea lucrărilor efectuate de auditorii externi.
O parte a auditului intern care constă în verificarea modului de realizare a unei operațiuni de gestiune reprezintă auditul operațional. Punctul de sprijin în auditul operațional îl reprezintă un anumit număr de reguli și principii care constituie procedurile întreprinderii. Dacă auditul financiar verifică respectarea regulilor contabile în special, auditul operațional controlează corecta aplicare a procedurilor de gestiune internă. Judecata persoanei care efectuează auditul operațional în legătură cu derularea operațiunilor firmei se bazează pe cunoașterea politicilor aplicate de către aceasta. Acest audit va fi realizat cel mai bine de către specialiști ai sectorului examinat, apți atât să înțeleagă detaliile procedurilor tehnice, cât și să facă dovada unei cunoașteri practice a problemelor respective. În urma efectuării unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectării procedurilor de gestiune internă și, mai mult decât atât, fiind vorba de un audit subordonat conducerii de vârf a întreprinderii, se pot face propuneri de ameliorare a procedurilor existente.
Un lucru trebuie menționat aici, și anume că auditul operațional nu vizează decât operațiunile curente și care au caracter repetitiv, de tipul: cumpărarea de materii prime, producerea și vânzarea de bunuri etc.
Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investiție importantă ori lansarea unui nou produs reprezintă cazuri particulare care reflectă politica generală, făcând obiectul auditului strategic. Putem afirma că auditul strategic vizează alegerea de către o întreprindere sau o instituție a politicii sale pe termen lung.
În literatura de specialitate străină sunt menționate ca probleme care pot face obiectul auditului strategic următoarele:
alegerea căilor și a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector al economiei naționale;
identificarea consecințelor închiderii unei filiale străine la care se înregistrează pierderi;
alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;
specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei;
internaționalizarea sau întărirea poziției pe piața națională;
politica de inovare sau de standardizare.
Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca și în cazul celorlalte tipuri de audit, existența unui referențial. În ceea ce privește auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de:
obiectivele pe termen lung ale întreprinderii care pot fi formalizate plecând de la deciziile organelor de conducere sau de control, de la declarațiile publice sau de la notele interne;
regulile de conduită în afaceri (codul de etică) adoptate de întreprindere;
de afaceri și particularitățile sectoriale.
Pentru reușita unei misiuni de audit strategic este necesară respectarea constrângerilor metodologice proprii tuturor misiunilor de audit.
Un alt aspect al auditului are în vedere sectorul finanțelor publice. Ne referim aici la auditul performanțelor apărut în anii 1960-1970 în țările dezvoltate, când parlamentarii au început să caute date pe care să se bazeze pentru a stabili dacă guvernele și-au îndeplinit programele. Exista la nivelul instituțiilor supreme de control asupra finanțelor publice (Suprem Audit Institution-SAI) un audit de regularitate (financiar) definit de Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Control (International Organization of Suprem Audit Institutions-INTOSAI) ca fiind “atestarea responsabilității financiare a entităților implicând examinarea și evaluarea înregistrărilor financiare și exprimarea opiniilor asupra declarațiilor financiare (bilanțurilor); atestarea responsabilității financiare a administrației ca un întreg; auditul sistemelor financiare și tranzacțiilor, inclusiv evaluarea conformității cu legile și reglementările aplicabile; auditul funcțiilor de control intern; auditul probității deciziilor administrative luate în cadrul entității auditate; raportarea și alte aspecte care apar din sau în legătură cu auditul, pe care SAI consideră că ar trebui să le dezvăluie”.
Ulterior a apărut necesitatea controlului asupra rezultatelor obținute și asupra modului în care s-a ajuns la acestea. S-a conturat în acel moment un nou concept, cel de audit al performanțelor, definit de INTOSAI ca “un audit al economicității, eficienței și eficacității cu care entitatea auditată își utilizează resursele în îndeplinirea responsabilităților pe care le are”.
Apariția acestui concept a evidențiat nevoia ca obiectivele programelor guvernamentale să fie mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendința de a transfera controalele de la procese la rezultatele acestora.
În țările dezvoltate s-au experimentat metode și tehnici de audit de performanță, s-au stabilit criterii pentru măsurarea performanțelor guvernamentale și s-au elaborat indicatori de performanță și tehnici de control.
Și țara noastră se aliniază tendințelor mondiale în domeniu, profilându-se modificări în direcția dezvoltării auditului performanțelor în cadrul Curții de Conturi a României.
1.5. Rolul auditului
În condițiile economiei de piață, suportul relațiilor dintre partenerii de afaceri îl constituie informația financiară, care se regăsește în conturile anuale ale fiecărui agent economic. Condiția impusă prin lege, ca bilanțul contabil să ofere o imagine fidelă, clară și completă a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor (a poziției financiare, a performanțelor și a modificării poziției financiare) este însoțită de obligația impusă cenzorilor să supravegheze gestiunea societății, să verifice dacă bilanțul și contul de profit și pierdere sunt legal întocmite și în concordanță cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ținute și dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut, conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanțului contabil.
Informațiile conținute în situațiile financiare anuale n-ar avea credibilitate dacă n-ar primi o validare socială furnizată, în principal, în două moduri: prin instituirea unor norme, reguli și principii contabile general acceptate și prin ratificarea informațiilor destinate a fi transmise terților de către profesioniști contabili acreditați și recunoscuți public.
Validarea informațiilor furnizate de întreprindere este necesară deoarece producerea lor este apanajul conducerii, iar terții nu le pot controla decât după publicarea situațiilor financiare. Terții au nevoie de o informație de încredere, în timp ce managerii, contabilii sau alți angajați ai firmei pot obține avantaje furnizând informații false sau prea optimiste. De aici derivă rolul auditului financiar de a atesta situațiile financiare prin intermediul profesioniștilor contabili care prin calitatea lor recunoscută public dau credibilitate acestor informații.
Deoarece informațiile contabilității nu furnizează la un moment dat decât o singură reprezentare a realității, este important ca aceasta să aibă girul unor profesioniști care să confirme că, în acel moment și cu restricțiile impuse, această reprezentare se apropie cel mai mult de situația reală.
De fapt, între emițătorul mesajului contabil și utilizatorii acestuia se interpune activitatea auditorului financiar.
În general, auditul financiar are ca rol controlul informației financiare care are atât o utilitate internă ( conducerea și gestionarea întreprinderii), cât și o alta externă, de informare a terților ( fisc, clienți, furnizori, creditori, bănci, etc.). Acest control se exercită în fapt în scopul protejării patrimoniului și asigurării credibilității informațiilor date publicității.
Rolul final al auditului financiar îl constituie însă verificarea și certificarea documentelor contabile de sinteză, așa cum se poate vedea din schema următoare.
Rolul auditului financiar – contabil se desprinde din răspunsurile la întrebarea: “pentru cine există cerere de audit?”.
Trei factori principali explică existența unei cereri de audit, și anume:
auditul dă asigurarea că “produsul auditat” este conform cu normele;
auditul verifică în ce măsură controlul intern este adaptat specificului întreprinderii și funcționează în mod eficient;
auditul instituie un control periodic al procedurilor de control ale întreprinderii pentru a se asigura că acestea acoperă totalitatea activităților.
Un alt mod de abordare care redă foarte bine rolul auditului financiar – contabil are în vedere întrebările: “ce?, pentru cine?, de ce?”.
În acest context, se definește auditul ca
“un examen critic în vederea formulării unei opinii asupra situațiilor financiare (ce?),
în interesul tuturor participanților actuali sau viitori la viața întreprinderii ( pentru cine?).
Acest examen critic corespunde necesității de a confirma validitatea informațiilor date de întreprindere cu privire la rezultate și la situația sa financiară ( de ce?)”.
1.6. Tipuri de audit financiar și alte servicii profesionale
Auditul financiar a fost, este și va rămâne, fără nici o îndoială, principala formă de audit modern, fie și numai datorită faptului că este cea mai veche.
Dar, în ultimele decenii și mai ales în prezent se manifestă o pronunțată tendință de extindere a auditului la alte numeroase aspecte ale funcționării întreprinderii și societății, vorbindu-se astăzi de un audit social, audit juridic, audit industrial, auditul calității, auditul mediului sau ecologic, auditul fiscal, auditul producției, auditul sistemelor informaționale și chiar auditul marketingului. Dar, aceste noțiuni sunt relativ recente și o definire foarte clară a lor nu s-a realizat încă.
În schimb, o formă a auditului cunoscută de mai mult timp și tratată pe larg în literatura de specialitate, mai ales străină, este auditul intern. Dezvoltarea largă a activității de audit intern a determinat, la fel ca și în cazul auditului extern, apariția de organizații care-i regrupează pe auditorii interni din diferite țări. Acestea au dat primele definiții ale auditului intern, sintetizând totodată și funcțiile acestuia.
“Auditul este, în interiorul unei întreprinderi sau al unui organism, o activitate independentă de apreciere a controlului operațiunilor; el este în serviciul conducerii”.
Printre funcțiile auditului intern putem enumera:
identificarea și aprecierea riscurilor specifice controlului intern;
revizia și îmbunătățirea procedurilor de control;
evaluarea performanțelor firmei.
Ca rezultat al îndeplinirii acestor funcții, auditul intern va oferi conducerii întreprinderii și recomandări privind activitățile examinate. Iar pentru aceasta auditul intern trebuie să treacă dincolo de aspectele financiar-contabile. Dar, auditul intern servește nu numai managerilor, ci și auditorilor externi. Astfel, aceștia din urmă se bazează pe munca auditorilor interni când hotărăsc natura, timpul afectat și întinderea lucrărilor de audit. Mai mult, nivelul onorariilor percepute de auditorii externi depinde de calitatea auditului intern care determină întinderea lucrărilor efectuate de auditorii externi.
O parte a auditului intern care constă în verificarea modului de realizare a unei operațiuni de gestiune reprezintă auditul operațional. Punctul de sprijin în auditul operațional îl reprezintă un anumit număr de reguli și principii care constituie procedurile întreprinderii. Dacă auditul financiar verifică respectarea regulilor contabile în special, auditul operațional controlează corecta aplicare a procedurilor de gestiune internă. Judecata persoanei care efectuează auditul operațional în legătură cu derularea operațiunilor firmei se bazează pe cunoașterea politicilor aplicate de către aceasta. Acest audit va fi realizat cel mai bine de către specialiști ai sectorului examinat, apți atât să înțeleagă detaliile procedurilor tehnice, cât și să facă dovada unei cunoașteri practice a problemelor respective. În urma efectuării unui astfel de audit se pot face aprecieri asupra respectării procedurilor de gestiune internă și, mai mult decât atât, fiind vorba de un audit subordonat conducerii de vârf a întreprinderii, se pot face propuneri de ameliorare a procedurilor existente.
Un lucru trebuie menționat aici, și anume că auditul operațional nu vizează decât operațiunile curente și care au caracter repetitiv, de tipul: cumpărarea de materii prime, producerea și vânzarea de bunuri etc.
Spre deosebire de acestea, decizia de a face o investiție importantă ori lansarea unui nou produs reprezintă cazuri particulare care reflectă politica generală, făcând obiectul auditului strategic. Putem afirma că auditul strategic vizează alegerea de către o întreprindere sau o instituție a politicii sale pe termen lung.
În literatura de specialitate străină sunt menționate ca probleme care pot face obiectul auditului strategic următoarele:
alegerea căilor și a mijloacelor necesare pentru revigorarea unui important sector al economiei naționale;
identificarea consecințelor închiderii unei filiale străine la care se înregistrează pierderi;
alegerea politicii de dezvoltare sau de dezinvestire;
specializarea pe domeniile deja ocupate sau diversificarea produselor, a clientelei;
internaționalizarea sau întărirea poziției pe piața națională;
politica de inovare sau de standardizare.
Atingerea obiectivelor auditului strategic presupune, ca și în cazul celorlalte tipuri de audit, existența unui referențial. În ceea ce privește auditul strategic, acesta poate fi reprezentat de:
obiectivele pe termen lung ale întreprinderii care pot fi formalizate plecând de la deciziile organelor de conducere sau de control, de la declarațiile publice sau de la notele interne;
regulile de conduită în afaceri (codul de etică) adoptate de întreprindere;
de afaceri și particularitățile sectoriale.
Pentru reușita unei misiuni de audit strategic este necesară respectarea constrângerilor metodologice proprii tuturor misiunilor de audit.
Un alt aspect al auditului are în vedere sectorul finanțelor publice. Ne referim aici la auditul performanțelor apărut în anii 1960-1970 în țările dezvoltate, când parlamentarii au început să caute date pe care să se bazeze pentru a stabili dacă guvernele și-au îndeplinit programele. Exista la nivelul instituțiilor supreme de control asupra finanțelor publice (Suprem Audit Institution-SAI) un audit de regularitate (financiar) definit de Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Control (International Organization of Suprem Audit Institutions-INTOSAI) ca fiind “atestarea responsabilității financiare a entităților implicând examinarea și evaluarea înregistrărilor financiare și exprimarea opiniilor asupra declarațiilor financiare (bilanțurilor); atestarea responsabilității financiare a administrației ca un întreg; auditul sistemelor financiare și tranzacțiilor, inclusiv evaluarea conformității cu legile și reglementările aplicabile; auditul funcțiilor de control intern; auditul probității deciziilor administrative luate în cadrul entității auditate; raportarea și alte aspecte care apar din sau în legătură cu auditul, pe care SAI consideră că ar trebui să le dezvăluie”.
Ulterior a apărut necesitatea controlului asupra rezultatelor obținute și asupra modului în care s-a ajuns la acestea. S-a conturat în acel moment un nou concept, cel de audit al performanțelor, definit de INTOSAI ca “un audit al economicității, eficienței și eficacității cu care entitatea auditată își utilizează resursele în îndeplinirea responsabilităților pe care le are”.
Apariția acestui concept a evidențiat nevoia ca obiectivele programelor guvernamentale să fie mai bine definite. De asemenea, s-a manifestat tendința de a transfera controalele de la procese la rezultatele acestora.
În țările dezvoltate s-au experimentat metode și tehnici de audit de performanță, s-au stabilit criterii pentru măsurarea performanțelor guvernamentale și s-au elaborat indicatori de performanță și tehnici de control.
Și țara noastră se aliniază tendințelor mondiale în domeniu, profilându-se modificări în direcția dezvoltării auditului performanțelor în cadrul Curții de Conturi a României.
Deși abordările noastre se axează pe auditul financiar, pentru a nu se crea confuzii, este necesară o clasificare a diferitelor forme de audit.
I. Din punct de vedere al obiectivului și ariei de aplicabilitate a auditului distingem:
Audit de conformitate;
Audit operațional,
Audit de atestare financiară (audit al situațiilor financiare).
a) Auditul de conformitate este realizat pentru a determina dacă entitatea examinată respectă anumite proceduri, reguli sau reglementări definite de o entitate supraordonată sau de un superior. În mod normal, rezultatele auditurilor de conformitate sunt raportate unor persoane din interiorul unei entități și nu unei game largi de utilizatori.
Managerii constituie principalii destinatari ai rapoartelor de audit privitoare la gradul de conformitate cu anumite proceduri și norme prestabilite. Pe cale de consecință, cea mai mare parte a lucrărilor de audit de conformitate sunt realizate de auditorii interni ai entității. Dar auditul de conformitate poate fi realizat și de auditori externi. De exemplu auditul fiscal sau controlul fiscal nu este decât o reprezentare a unui audit de conformitate prin care se urmărește respectarea, de către entitate, a legislației în materie fiscală.
Discutând despre auditul situațiilor finaciare se poate spune că el este o formă prin care se girează rezultatul activitățilordesfășurate, prin intermediul exprimării unei opinii asupra conformității situațiilor financiare cu un set prestabilit de principii (ex. US GAAP) sau reglementări contabile (ex. OMFP 1802/2014).
b) Auditul operațional are ca obiectiv cerința de a analiza riscurile și deficiențele existente „în vederea furnizării de sfaturi, de a face recomandări, de a elabora proceduri sau de a propune noi strategii”. Auditul operațional urmărește „dacă activitatea a condus la rezultatele programate”, motiv pentru care, de multe ori, auditul operațional se mai numește și auditul performanței. Scopul auditului operațional este evaluarea eficienței și eficacității procedurilor și metodelor operaționale ale unei entități. Prin urmare, aprecierile, recomandările, sfaturile auditorului se vor face înfuncție de obiectivele prestabilie (care sunt diferite de la un caz la altul).
În cele mai multe cazuri, auditul operațional conține elemente de cuantificare financiară (profit, disponibilități, datorii etc.)
Verificările realizate în auditurile operaționale exced, de cele mai multe ori, sfera unor verificări financiar-contabile. De asemenea, realizarea unui audit operațional și raportarea rezultatelor acestuia sunt mai greu de definit, tocmai prin prisma scopului oarecum subiectiv. Pe aceste considerente, auditul operațional se apropie mai curând de consultanța pentru management decât ceea ce se înțelege, în sens larg, prin noțiunea de „audit”.
c) Audit al situațiilor financiare vizează colectarea de probe care privesc setul de situații financiare ale unei entități cu scopul exprimării unei opinii asupra conformării acestora sub aspectul elaborării, prezentării și publicării cu un set de norme naționale (ex. Legea nr. 82/1990, legea contabilității), internaționale (ex. International Financial Reporting Statements) ori cu principiile și practicile general acceptate (ex. UK General Accountig Accepted Principle).
II. din punct de vedere al modului de organizare a activității de audit:
audit extern,
audit intern.
a) Auditul extern este realizat de un profesionist independent și răspunde nevoilor terților și entității auditate înceea ce privește gradul de încredere care poate fi acordat situațiilor financiare (auditul de atestare financiară), respecterea reglementărilor legale, statutare, regulamentelor și deciziilor manageriale (auditul de conformitate), precum și respectarea principiilor economicității, eficienței și eficacității în activitatea desfășurată (audit operațional).
b) Auditul intern reprezintă o funcție independentă stabilită în cadrul structurii de control intern al unei entități, cu scopul examinării și evaluării permanente a activităților și serviciilor acesteia. Auditul intern este o activitate independentă de asigurare obiectivă și consultativă destinată să adauge valoare și să antreneze îmbunătățirea activității entității, pe care îl susține în îndeplinirea obiectivelor, printr-o abordare sistematică și ordonată a evaluării și creșterii eficacității proceselor de gestionare a riscului decontrol și de conducere. Ca activitate independentă, auditul intern se referă atât la independența funcției de audit intern în raport cu activitățile auditate, cât și la obiectivitatea auditorilor interni. Astfel, statutul organizatorical funcției de audit intern trebuie să fie de natură a permite realizarea independentă a responsabilităților sale de audit. obiectivitatea se referă la atitudinea de independență a raționamentului pe care auditorii interni trebuie să-l aibă în desfășurarea auditului.
Ca activitate de asigurare obiectivă și consultativă, destinată să adauge valoare și să antreneze îmbunătățirea activității unei entități, auditul intern constituie o activitate de estimare stabilită în cadrul unui organism ca funcție a acestuia. rolul primordial al auditului intern estede a acorda asistență personalului structurii auditate în îndeplinirea responsabilităților oferind conducerii asigurarea că politicile, procedurile șicontroalele efectuate în scopul evitării erorilor umane și combaterii fraudelor sauacțiunilor greșite acționează eficient. astfel, auditorii interni sunt răspunzători în fața managementului, în general, și în fața celor care răspund direct de funcția de audit intern, în special (comitetul de audit).
Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor și analiza operațiunilor verificărilor efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor realizate, să furnizeze analize obiective, sugestii și recomandări.
Totodată, conducerea entității asigură orientarea generală adecvată sferei de cuprindere și activităților care urmează a fi supuse auditării
Auditul intern poate fi realizat atât de persoane angajate în cadrul entității, cât și de persoane din exteriorul entității (outsourcing).
III. Din punct de vedere juridic distingem:
audit statutar (legal)
audit nestatutar (contractual)
Auditul statutar reprezintă auditul situațiilor financiare anuale sau al situațiilor financiare anuale consolidate, așa cum este prevăzut de legislația comunitară, transpusă în reglementările naționale.
În multe țări auditul este solicitat prin reglementări naționale, chiar și pentru societățile cu răspundere limitată, indiferent de domeniul în care operează. În Anglia, legea companiilor (companies act 2006) impune acestora să aibă un auditor; la aceasta se adaugă legea societăților din construcții (buillding societies act 1965), sindicatele (trade unions and labor relations act 1974), asociațiile de proprietari și de caritate etc.
Audiul statutar este acel audit financiar realizat de auditori statutari care își desfășoară activitatea conform standardelor de audit în baza unei prevederi legale (legea contabilității, legea societăților comerciale, legea pieței de capital etc.) și ca urmare a unui mandat primit din parte proprietarilor entității (asociați, acționari). Auditul statutar poate aduce numeroase beneficii entităților și proprietarilor printr-o privire imparțială dată de auditor asupra setului de situații financiare.
Auditul „nestatutar” este realizat de auditori independenți deoarece asociații, acționarii, organisme profesionale, finanțatori, creditori ori alți interesați doresc acest lucru și apoi pentru că legea l-ar putea solicita.
Alte angajamente care pot fi realizate de auditori
Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se împart în:
misiuni (angajamente) de audit si asigurare asupra situatiilor financiare ale unei entităti considerate misiuni de audit, de bază, care sunt reglementate de Standardele Internationale de Audit (ISA);
misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situatiilor financiare ale unei entităti, reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE);
măsuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele Internationale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE);
misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internationale de Misiuni Conexe (ISRS).
1.7. Normalizarea auditului financiar.
În contextul general al informării financiare externe, noțiunea de norme de audit ar putea fi percepută în mod diferit de către cei implicați. Astfel, profesioniștii, respectiv auditorii, au adesea tendința să substituie cerințele impuse de norme cu puterile ce le sunt conferite de calitatea care le-a fost dată și de experiența lor practică. La rândul lor, utilizatorii de informații contabile și îndeosebi unitățile supuse auditării, vor fi tentați să judece existența unor norme numai prin prisma dimensiunii onorariilor ce trebuie plătite în cazul aplicării efective a unor norme de nivel elevat.
Și totuși normele de audit sunt necesare, ele putând fi utile atât pentru auditori, cât și pentru beneficiarii de audit. De exemplu, în cazul auditorilor, normele vor constitui mai întâi un element de sprijin, un ghid sau un suport în aplicarea metodelor, tehnicilor, procedurilor și, în la doilea rând, un element de susținere, de refugiu sau de justificare, în eventualitatea apariției unor dificultăți. În ce îi privește pe terți, aceștia vor fi asigurați că auditul se efectuează în funcție de criterii unitare, indiferent cine îl realizează.
Din păcate, cu toate eforturile de internaționalizare a profesiei, normele de audit nu sunt încă uniforme în diferitele țări și chiar în aceeași țară. Existența unei pluralități de norme naționale și internaționale obligă cabinetele și societățile de profil (de expertiză și de audit) să-și definească un oarecare număr de norme interne, care vin să întărească sau să expliciteze normele externe (cele elaborate de organismele profesionale naționale și internaționale). Mai mult decât atât, orice societate sau cabinet de audit trebuie să-și organizeze un control de calitate intern, care vizează aplicarea unitară a normelor. Distinct de acest control intern, organizațiile profesionale (la noi Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România și Camera Auditorilor Financiari din România) trebuie să instituie un control de calitate extern. Spre deosebire de controlul de calitate intern care privește o misiune determinată sau fiecare misiune luată individual, controlul de calitate extern vizează toate activitățile unui cabinet sau societăți de expertiză ori audit.
O problemă ce merită să fie abordată este legată de procesul de normare sau de normalizare în audit. În prezent, procesul de elaborare și autoritatea normelor de audit sunt destul de apropiate în diverse țări, cuprinzând în general cinci etape:
Mai întâi, la nivel național, trebuie să existe un act normativ care instituie o organizație profesională, care dispune de puteri disciplinare asupra membrilor săi;
În al doilea rând, trebuie să existe un cod de etică profesională care stipulează obligația membrilor organizației de a aplica normele în misiunile lor și care prevede crearea unui organism (comisie, comitet, grup de lucru) însărcinat cu elaborarea proiectului de norme;
Respectivul organism realizează sau coordonează lucrările de cercetare și consultările necesare și prezintă o versiune finală a recomandărilor, versiune care se supune dezbaterii, urmând a fi aprobată de către forul suprem al organizației profesionale (singurul organism care dispune de puteri depline de control și de sancțiune asupra membrilor săi);
Normele astfel elaborate devin aplicabile, iar pentru asta organizația profesională adoptă măsuri adecvate de publicare, de informare și de formare (cursuri, seminarii, dezbateri) în domeniu.
Ultimul episod al procesului de normalizare în audit este organizarea controlului de calitate. Potrivit practicilor internaționale, controlul de calitate extern se poate organiza în trei variante:
o primă variantă ar fi aceea în care orice societate sau cabinet de expertiză ori de audit acceptă să fie controlată periodic (de regulă o dată la 3 ani), în mod colegial, de către o altă societate sau cabinet de profil;
o altă variantă presupune implicarea directă a organizației profesionale, în sensul că aceasta desemnează un număr de cabinete sau societăți care acceptă să facă temporar numai control de calitate; asta înseamnă că respectivele cabinete nu mai efectuează, în perioada respectivă, lucrări obișnuite de expertiză sau audit, consacrându-se exclusiv controlului altor cabinete ori societăți repartizate lor;
în sfârșit, există și varianta în care organizația profesională creează în structurile sale superioare un organism specializat, încadrat cu personalul propriu de coordonare, dar care poate utiliza și controlori înscriși în lista națională și în listele filialelor.
Normele aplicabile în auditul financiar vizează două grupe mari de probleme, putând fi:
norme contabile;
norme de control sau norme de audit propriu-zis.
Normele contabile care trebuie respectate în audit sunt cele comune pentru toți cei care țin contabilitatea, întocmesc bilanțul contabil, verifică, certifică sau utilizează conturile anuale.
Normele de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o autoritate exterioară societăților sau cabinetelor de expertiză ori de audit, care poate fi un organism profesional național sau internațional. Aceste reguli vor permite utilizarea unor criterii și metode omogene în toate misiunile de audit.
Cu toate că auditul financiar este solicitat de practică el nu poate fi desfășurat decât în contextul stabilit de normele internaționale sau legislația națională. Datorită importanței crescânde a auditului financiar în mediul financiar s-a impus necesitatea elaborării unor norme de referință, a unor standarde profesionale care să asigure calitatea minimă a procesului de audit financiar și o anumită prestanță a auditorului financiar.
Standardele de audit pot fi grupate în următoarele 3 categorii:
standarde sau norme generale (calificare și conduită)
standarde de lucru
standarde privind raportarea sau rezultatele
Standarde generale sunt aplicabile tuturor profesioniștilor, auditori și contabili, și ele privesc toate misiunile, indiferent de natura acestora. Normele generale de comportament pot fi formulate în mod explicit (așa cum se întâmplă în Franța și mai ales în SUA). În general, aceste norme privesc independența, competența, calitatea muncii și controlul de calitate, secretul profesional. Dacă sunt formulate în acest mod, normele de comportament pot fi desprinse din codurile de etică, unde sunt descrise de o manieră generală (așa cum se întâmplă, de exemplu, în Marea Britanie, Canada, România etc.).
În România, regulile de etică ale Corpului Experților Contabili și Contabililor Autorizați, dar și cele ale Camerei Auditorilor Financiari, stabilesc că relațiile/raporturile profesioniștilor contabili cu terții (mai exact spus, cu întreaga societate) trebuie să se întemeieze pe șase principii fundamentale, care sunt:
integritate;
obiectivitate;
independență;
competență profesională;
confidențialitate sau secret profesional;
comportare deontologică.
Integritatea presupune că auditorul sau expertul trebuie să fie drept, cinstit și sincer.
Obiectivitatea vizează în esență corectitudinea profesionistului, comportarea lui imparțială, lipsită de prejudecăți și idei preconcepute.
Independența este un concept complex care presupune ca auditorul să se manifeste liber de orice interes care ar putea aduce atingere integrității și obiectivității sale. Auditorul nu trebuie să se lase supus unor influențe exterioare nefavorabile și mai ales să facă obiectul unor presiuni.
În practică, cele mai frecvente situații în care un auditor își poate pierde independența sunt:
implicarea financiară, directă sau indirectă, în activitatea unui client. Asta poate să însemne deținerea unui interes financiar de către auditor sau de membrii familiei sale, darea sau luarea de împrumuturi, condiționarea sau garantarea unui împrumut;
implicarea auditorului în activitățile unui client în calitate de membru al executivului sau de salariat. El trebuie să evite, de asemenea, activitățile incompatibile sau contradictorii. Ca regulă, un auditor nu poate angaja simultan activități sau misiuni care pot genera un conflict de interese. De exemplu, în cazul unei misiuni care se încheie printr-un raport el nu poate presta pentru același client alte servicii și mai ales nu se poate implica în decizii de gestiune. Dacă nu se implică în adoptarea deciziilor, profesionistul contabil poate oferi clientului său, în anumite limite, servicii de consultanță sau chiar de pregătire a documentelor contabile sau de raportare financiară;
incidența relațiilor personale sau familiale poate genera un risc pentru independența unui auditor. Se au în vedere nu numai poziția auditorului, dar și relațiile membrilor familiei. Normele noastre de audit vor să evite orice surse de presiuni și influențe, stabilind că auditorii sau experții nu pot accepta misiuni la un client unde au în conducere (administrator, cadru superior, responsabil financiar etc.) rude sau afini până la al patrulea grad.
situația onorariilor poate influența și ea independența. În principiu, se admite că dacă onorariile primite de la un singur client reprezintă mai mult de jumătate din totalul onorariilor încasate, înseamnă că auditorul este deja dependent de acel client. De asemenea, nu este permisă oferirea de servicii profesionale cu acceptarea subordonării facturii acestora în funcție de obținerea unei anumite concluzii sau a unui rezultat determinat. La fel, poate constitui o amenințare pentru independența profesioniștilor contabili acceptarea de bunuri și servicii sau a unei ospitalități nejustificate/exagerate.
Competența profesională este un al patrulea principiu fundamental, care trebuie respectat. Competența trebuie probată în momentul accesului la profesie și apoi trebuie întreținută pe toată durata carierei unui auditor. Ca principiu, un profesionist contabil (expert, contabil autorizat, auditor) trebuie să accepte numai acele misiuni pe care el însuși, cabinetul sau societatea din care face parte speră să le realizeze cu competență. În unele cazuri se poate recurge la colaboratori externi, care pot fi alți experți contabili, cadre tehnice, juriști, experți în evaluare, informaticieni etc.
Secretul profesional. Datele și informațiile cu care vine în contact un auditor au de regulă un caracter confidențial și ele nu pot fi comunicate altor persoane, decât în cazurile expres prevăzute de lege sau în cazurile în care comunicarea de informații este autorizată de către client.
Cazurile de dezvăluire prevăzute de lege privesc: mărturiile în cadrul unor proceduri judiciare; obligația de a releva autorităților competente infracțiunile constatate; protejarea intereselor Corpului și ale membrilor săi.
Pe de altă parte, atunci când comunicarea de informații este autorizată de client, auditorul este obligat să aibă în vedere interesele tuturor terților interesați/implicați care ar putea fi lezați.
Acest principiu al confidențialității sau secretului profesional se aplică și colaboratorilor pe care îi folosește un auditor și el operează și după încheierea unei misiuni.
În sfârșit, potrivit normelor și practicilor internaționale, nu numai divulgarea de informații este interzisă de lege, dar și utilizarea acestor informații în interes propriu sau în beneficiul altora.
Comportarea deontologică. Aceasta presupune un mod de concepție și de acțiune al auditorilor care să fie compatibil cu buna reputație a profesiunii. Pe acest principiu se întemeiază și garanția pe care organizațiile profesionale le oferă atât publicului larg (beneficiarilor), cât și fiecărui membru al organizației, în parte.
Pentru aceasta, profesioniștii contabili trebuie să aibă o suită de calități, considerate esențiale, cum sunt:
știință, competență și conștiință;
independență de spirit și dezinteres material;
moralitate, probitate și demnitate.
Mai mult, se impune ca fiecare profesionist contabil să facă eforturile necesare pentru dezvoltarea acestor calități și îndeosebi:
să-și dezvolte necontenit cultura, nu numai cea profesională, dar și cunoștințele generale, singurele în măsură să-i întărească discernământul;
să acorde fiecărei operații și situații examinate toată atenția și timpul necesar pentru a-și fundamenta opinia personală înainte de a face o propunere;
să-și exprime opiniile fără reținere și să se pronunțe cu sinceritate, fără ocolișuri, exprimându-și (dacă este cazul) eventualele rezerve asupra valorii concluziilor sale;
să nu dea niciodată ocazia de a suporta îngrădiri în exercitarea libertății sale de gândire;
să considere că independența sa trebuie să-și găsească expresia în exercitarea profesiei și protejarea ei.
În sinteză standardele generale solicită următoarele:
Auditul financiar trebuie efectuat de o persoana calificata drept auditor financiar
Auditorul financiar trebuie sa pastreze in permanenta starea de independenta,
Examinarea si intocmirea raportului de audit trebuie efectuate in mod profesional
Utilizatorii situațiilor financiare doresc un nivel profesional cât mai ridicat al auditorilor financiari, solicitând ca aceștia să facă parte din asociații profesionale ale auditorilor. Organizațiile profesionale ale auditorilor financiari impun auditorilor cerințe precum:
studii superioare
experiență dovedită
promovarea unui examen de specialitate.
Standaredele generale pun accentul pe principalele calități profesionale pe care trebuie să le aibă auditorul financiar. Auditorul financiar trebuie să :
să fie persoană calificată
să fie persoană independentă
să acționeze cu rigoare profesională.
Auditorul financiar trebuie să fie o persoană calificată care să aibă o pregătire corespunzătoare și competențe adecvate și să dispună de o educație formală în audit și contabilitate, să aibe experiență adecvată în ramurile de activitate ale clienților și să se perfecționeze continuu. Dacă auditoruil financiar nu este suficient de calificat pentru un anumit angajament el este obligat să acumuleze cunoștințele și aptitudinile necesare, să propună implicarea unei alte persoane pregătite, să refuze angajamentul de audit.
De asemenea auditorul financiar trebuie să fie o persoană independentă în orice aspect al angajamentului pe care îl îndeplinește. Independența este un principiul prezentat în codul etic al auditorilor financiari și are două obiective:
independența faptică – trebuie să mențină o atitudine nepărtinitoare pe tot parcursul anagajamentului de audit
Independență aparentă – dată de încrederea pe care utilizatorii o au în această independență a auditorului financiar. Ea este rezultatul interpretărilor făcute de alte persoane față de independența auditorului financiar.
Auditorul financiar trebuie să acționeze cu rigoare prefesională, ceea ce înseamnă conștiinciozitate, rigoare a auditului financiar. Rigoarea profesională presupune: exhaustivitatea foilor de lucru, suficiența probelor de audit, justețea raportului de audit, să se evite reaua credință, neglijența.
Aceasta nu înseamnă că auditorul financiar este obligat să facă raționamente perfecte.
Standarde de lucru se referă la colectarea probelor de audit și alte activități desfășurate pe teren. Aceste standarde au în vedere:
Planificarea si supravegherea adecvata
Intelegerea controlului intern – dacă auditorul financiar este convins de eficacitatea controlului intern, atunci cantitatea de probe de audit va fi semnificativ mai mică decât în caz contrar.
Existenta unor probe suficiente si temeinice – colectarea probelor, cantitatea, tipul acestora se bazează pe raționamentul professional subiectiv al auditorului, fiind deosebit de importantă cunoașterea modului și a circumstanțelor în care au fost colectate probele de audit.
Standarde de lucru sunt prevazute in ghiduri profesionale și pun accentul pe cantitatea si calitatea probelor de audit
Standardele privind raportarea (rezultatele) solicita auditorului urmatoarele referiri:
Mentionarea in raportul de audit daca situatiile financiare sunt conforme cu criteriile contabile relevante (daca SF prezinta o imagine fidela),
Prezentarea circumstantelor in care exista abateri de la standarde contabile, atât în perioada curentă, cât și în perioada precedentă.
Cuprinderea în raportul de audit a referirii la caracterul adecvat al notelor explicative ale SF, altfel se va emite o opinie contrara.
Raportul de audit trebuie să conțină:
Opinia privind SF in ansamblul lor;
Mentiunea daca o opinie poate fi emisa, motivând acest fapt
Motivul examinarii efectuate de auditorul financiar;
Nivelul de responsabilitate pe care si-l asuma auditorul financiar;
Exprimarea clara a opiniei, a abaterilor de la standarde, iar in lipsa unor astfel de mentiuni situatiile financiare trebuie privite ca avand un caracter rezonabil de adecvare
Organizația internațională de reglementare în domeniul auditului este IFAC (International Federation of Accountants – Federația Internațională a Contabililor), înființată la Munchen în 1977. Scopul IFAC este asigurarea unor servicii de calitate superioară care să coordoneze normalizarea internațională în audit, din punct de vedere ethnic, etic, educativ. IFAC este o organizație profesională non-profit, neguvernamentală, având drept membri organizații profesionale naționale.
Principale instrumente de normalizare internațională în audit sunt:
standardele internaționale de audit – ISA
declarațiile
Standardele internaționale de audit – ISA asigura uniformizarea internationala a practicilor de audit, aplicându-se pentru auditarea situatiilor financiare și la prestarea unor servicii conexe. ISA Contin: principii, proceduri de baza, explicatii, indicatii suplimentare aplicabile tuturor aspectelor semnificative, cu excepția situației în care într-un paragraf al standardului se menționează o limitare a ariei de aplicabilitate.
ISA nu au putere mai mare decat normele nationale. Dacă normele naționale de audit intră în conflict cu standardele internaționale de audit, organizațiile profesionale din țara respectivă trebuie să depună eforturi pentru asimilarea standardelor internaționale – obligație asumată de țările membre prin semnarea actului de constituire al IFAC.
Declarațiile – sunt emise cu scopul de a furniza asistență practică auditorilor financiari care folosesc standardele internaționale de audit. Ele nu au aceeași forță ca și standardele.
În România primele tentative de normalizarea a auditului financiar în România au fost reglementarile emise de C.E.C.C.A.R.
Norme de audit financiar si certificare a bilantului contabil (1995);
Norme nationale de audit (1999);
În 2001 a luat ființă Camera Auditorilor financiari din România – CAFR – organism reprezentativ al profesiei de auditor financiar din România. CAFR a adoptat ISAs ad-litteram
1.8. Pentru ce societati/organizatii este obligatoriu auditul financiar?
Organizatiile obligate sa efectueze un audit financiar conform legislatiei romanesti sunt:
societatile care, la inchiderea unui exercitiu financiar, indeplinesc cel putin două din următoarele trei criterii:
Au active totale peste 3.650.000 euro
Au cifra de afaceri neta peste 7.300.000 euro
Au un numar mediu de salariați în cursul exercițiului financiar mai mare sau egal cu 50.
societățile de interes public: instituțiile de credit, societățile de asigurare/reasigurare, entitățile reglementate și supravegheate de CNVM (Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare), societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, companiile și societățile naționale, persoanele juridice care aparțin unui grup de societăți și intră în perimetrul de consolidare de către o societate-mamă care aplică Standardele Internationale de Raportare Financiara, societatile de leasing și persoanele juridice, altele decât cele de mai sus, care beneficiaza de imprumuturi nerambursabile sau cu garantia statului.
CAPITOLUL II
OBIECTIVELE, RESPONSABILITĂȚILE ȘI ETAPELE AUDITULUI FINANCIAR
2.1. Scopul auditului financiar
În vederea realizării unui audit financiar auditorii trebuie să înțeleagă scopul auditului financiar, obiectivele și responsabilitățile pe care le au pentru realizarea anagajamentului de audit.
În general scopul auditului financiar are în vedere obiective situațiilor financiare: poziția financiară, performanța entității, politici și tratamente contabile.
Pentru validarea și examinarea poziției financiare și performanțelor redate pprin situațiile financiare, auditorul va avea în vedere:
ținerea corectă și la zi a contabilității
realizarea inventarieii activelor, datoriilor, capitalurilor proprii
concordanța dintre conturile sintetice și analitice
corectitudinea operațiilor
corectitudinea evaluărilor
aplicarea corectă a principiilor contabile, etc.
Scopul auditului se realizează prin exprimarea unei opinii asupra imaginii oferite de situațiile financiare, anume măsura în care această imagine este fidelă, în toate aspectele seminificative, conform standardelor sau reglementărilor contabile.
În acest scop auditorii financiari colectează probe care să susțină opinia formulată.
Exprimarea unei opinii privind prezentarea fidelă a informațiilor în situațiile financiare duce la asocierea numelui auditorului financiar cu situația financiară în cauză. Dacă ulterior se dovedește că situațiile financiare nu prezintă o imagine fidelă, atunci auditorul financiar va trebui poate, să demonstreze că auditul efectuat a fost adecvat, iar concluziile sunt corecte, potrivit documentelor probante prezentate. Auditorul financiar nu este un garant absolut privind imaginea fidelă oferită de situațiile financiare, însă el este responsabil pentru opinia exprimată pe baza elementelor probante colectate, astfel încât să informeze corect utilizatorii situațiilor financiare privind corectitudinea informațiilor din acestea.
2.2. Ciclurile situațiilor financiare
Pentru realizarea auditului financiar, în vederea unei bune gestionări a angajamentului de audit, dar și pentru ușurarea muncii prin repartizarea sarcinilor între membrii echipei, se procedează la împărțirea ciclului situațiilor financiare pe părți. Fiecare parte se tratează separat, dar și corelat cu celelalte.
Exemplu: Auditul imobilizărilor corporale corelat cu auditul plăților efectuate pentru imobilizări corporale.
Există mai multe modalități de fragmentare a ciclului contabil, precum:
tratarea distinctă a fiecărui sold din situațiile financiare – nu este eficientă deoarece abordează auditarea separată a unor solduri care pot fi strâns corelate între ele;
tratarea pe categorii de operațiuni și solduri strâns corelate – metoda ciclurilor;
Ciclurile ce pot fi abordate sunt:
ciclul vânzări – încasări;
ciclul cumpărări – plăți;
ciclul salarii – personal;
ciclul stocuri depozitare;
ciclul atragere – rambursare capital;
2.3. Obiectivele auditului financiar și declarațiile managementului
2.3.1. Declarațiile (aserțiunile) managementului redate prin situațiile financiare
Modul de întocmire și prezentare a informațiilor în situațiile financiare constituie responsabilitatea managementului societății deoarece acestea cuprind declarații implicite sau explicite ale managementului privind activitatea desfășurată, redate prin informațiile prezentate în situațiile financiare. Se înțelege că aceste declarații ale managementului prezentate în informațiile financiare sunt constituite potrivit criteriilor utilizate de management pentru înregistrarea și prezentarea informațiilor din situațiile financiare, criterii care ar trebui să fie conforme cu reglementările contabile.
Potrivit ISA, aceste declarații sunt cu referire la:
existență;
exhaustivitate;
evaluare;
drepturi și obligații;
prezentare și dezvăluire;
Declarațiile managementului privind existența (apariția) se referă la faptul că elementele (active, datorii, capitaluri proprii) există la data întocmirii bilanțului întrucât operațiunile prezentate în situațiile financiare s-au produs cu adevărat.
Exemplu – Datoriile către furnizori declarate în soldul contului 401 – „Furnizori” au rezultat pe baza unor achiziții reale de bunuri sau servicii necesare entității
Declarațiile managementului privind exhausitivitatea au în vedere includerea în situațiile financiare a tuturor operațiunilor și tranzacțiilor efectuate.
Exemplu – Rulajul debitor al contului 4111 – „Clienți” constituie o declarație a managementului entității că toate operațiunile de vânzare au fost înregistrate.
Dacă declarația falsă privind existența vizează operațiuni fictive care care ar fi posibil să fie incluse în situațiile financiare, declarația falsă privind exhaustivitatea are în vedere posibilitatea omiterii înregistrării unor operațiuni reale produse.
În acest context declarația falsă privind existența înseamnă supraevaluarea conturilor, în timp ce declarația falsă privind exhaustivitatea înseamnă subevaluarea conturilor.
Declarațiile managementului privind evaluarea au în vederea corectitudinea sumei asociate activului, datoriei, capitalurilor proprii, veniturilor și cheltuielilor declarate în situațiile financiare.
Declarațiile managementului privind drepturile și obligațiile se referă la faptul că:
activele sunt proprietatea entității sau sunt închiriate (leasing financiar), constituind drepturile ecesteia la data elaborării situațiilor financiare;
pasivele sunt obligațiile societății la data elaborării situațiilor financiare;
Declarațiile managementului privind prezentarea și dezvăluirea au în vedere corectitudinea însumării, divizării, descrierii, dezvăluirii elementelor din situațiile financiare.
2.3.2. Obiectivele auditului financiar
Pentru efectuarea unui audit eficient auditorii trebuie să înțeleagă declarațiile managementului redate prin situațiile financiare, pentru a le putea analiza, compara cu criterii prestabilite. Atât pentru operațiunile derulate în cursul perioadei, cât și pentru soldurile conturilor asociate operațiunilor există mai multe obiective ale auditului financiar spre care acesta își orientează activitatea pentru a putea concluziona la sfârșitul angajamentului.
Obiectivele auditului financiar referitoare la operațiuni sunt obiective generale, ele urmând a fi aplicate operațiunilor derulate în entitate, potrivit ciclurilor situațiilor financiare, ceea ce le va transforma în obiective specifice auditului acelor operațiuni.
realitatea (existența) – Operațiunile înregistrate există?
Se are în vedere dacă elementele înregistrate în contabilitate (active, datorii, capitaluri proprii, venituri, cheltuieli) sunt justificabile, verificabile și corespund unor operațiuni care s-au produs în realitate, operațiuni verificare prin diverse proceduri: confirmări de la terți, analize de laborator, etc. De asemnea se are în vedere dacă elementele de activ, datorii sau capitaluri proprii aparțin și sunt în numele entității.
exhaustivitatea – Operațiunile existente sunt înregistrate?
Potrivit cerințelor acestui obiectiv, auditorul financiar examinează dacă toate evenimentele și toate tranzacțiile au fost corect și integral înregistrate în documentele justificative corespunzătoare, dacă toate documentele justificative au fost înregistrate în contabilitate, dacă nu există documente sau tranzacții înregistrate de mai multe ori.
Pentru realizarea cerințelor acestui obiectiv auditorul financiar verifică atent procedurile utilizate de entitate pentru înregistrarea modificărilor activelor, pasivelor și capitalurilor proprii. Auditorul utilizează rezultatele inventarierii, examinând dacă inventarierea a fost efectuată potrivit legii, dacă s-au descoperit evenimente sau tranzacții neînregistrate în contabilitate și dacă rezultatele inventarierii au fost operate în contabilitate.
3. corecta inregistrare
perioada corecta – operațiunile sunt înregistrate în perioada corectă?
Obiectivul se referă la:
– respectarea principiului independenței exercițiilor
– utilizarea contabilității de angajament
– folosirea conturilor de regularizare
evaluare corecta – operațiunilor le sunt asociate sumele corecte?
Acest obiectiv impune ca evaluarea elementelor din situațiile financiare să foe făcută conform unui cadru normativ (Legea Contabilității, OMFP 3055/2009, IAS/IFRS). Evaluarea corectă are în vedere respectarea tratamentelor de bază, alternative și a politicilor contabile alese de entitate.
imputare corectă – operațiunile sunt corect clasificate în conturi?
Acest obiectiv urmărește corespondența între conturi, potrivit Planului Contabil General, la înregistrarea în contabilitate a unor evenimente sau tranzacții.
De exemplu înregistrarea unei vânzări pe credit ca și vânzare în numerar constituie o încălcare a obiectivului imputare corectă.
întocmirea corecta a situațiilor financiare (sistematizar, sintetizare) – operațiunile înregistrate sunt corect sintetizate?
Acest obiectiv urmărește concordanța dintre evidența cronologică (Registrul Jurnal) și evidența sistematică (Registrul Cartea Mare) și concordanța dintre conturile analitice și conturile sintetice.
Obiectivele auditului financiar referitoare la solduri diferă de obiectivele auditului financiar referitoare la operațiuni prin faptul că au în vedere colectarea elementelor probante aferente soldurilor conturilor, față de cele aferente diverselor tipuri de operațiuni desfășurate de entitate. De regulă aceste obiective sunt aplicate soldurilor finale ale conturilor, dar există și excepții, când aceste obiective sunt aplicate anumitor conturi de venituri sau cheltuieli.
realitatea (existenta) – Sumele aflate în cont există?
În baza acestui obiectiv se verifică dacă sumele aflate în soldul contului trebuie declarate întradevăr întrucât există în realitate.
exhaustivitatea – Sumele existente sunt incluse în sold?
Auditorul financiar are în vedere ca elementele existente la data întocmirii situațiilor financiare să fie incluse în soldul conturilor.
corecta inregistrare si prezentare
perioada corecta – operațiunile produse în jurul datei de închidere a exercițiului financiar sunt aferente exercițiului contabil corespunzător?
Obiectivul are în vedere operațiunile produse în apropierea datei de închidere a exercițiului financiar întrucât acestea prezintă cel mai mare risc din punctul de vedere al perioadei.
evaluare corecta – sumele aflate în soldul contului sunt valori corecte?
imputare corecta – sumele aflate în soldul conturilor sunt corect clasificate în acele conturi?
Obiectivul se referă la corecta înregistrare în conturi a elementelor auditate.
întocmirea corecta a situațiilor financiare (concordanța detaliilor) – sumele aflate în soldurile conturilor corespund sumelor din evidența sistematică și totalului aferent din Cartea Mare?
Acest obiectiv urmărește dacă elementele din evidența unui sold sunt corect totalizate corespunzând informațiilor din Registrul Cartea Mare.
valoarea realizabila – soldurile conturilor de active au fost estimate la valoarea realizabilă netă?
Se are în vedere ajustarea costului istoric al elementelor de activ aflate în sold potrivit principiului prudenței și redarea acestuia la valoarea realizabilă.
drepturi si obligatii – soldurile conturilor de active redau drepturile entității, iar soldurile conturilor de pasive redau obligațiile entității?
prezentare si dezvaluire – soldurile conturilor și alte informații adiționale acestora sunt corect prezentate în situațiile financiare?
2.5. Etapele procesului de audit financiar
Auditorul planifică obiectivele de audit și probele ce trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective. Acest lucru se realizează aplicând un proces de audit, respectiv o metodologie bine stabilită de realizare a auditului, astfel încât acesta să se asigure că probele colectate sunt suficiente și temeinice și că toate obiectivele de audit sunt confirmate.
Într-o anumită măsură acest proces poate fi comparat cu un studiu empiric de cercetare. Cercetările empirice încep de obicei cu formularea unor întrebări și a unor ipoteze, urmează stabilirea planului și a metodologiei de cercetare, testarea ipotezelor, analiza rezultatelor și interpretarea. Procesul de audit începe cu cererea unui client pentru un audit al situațiilor financiare, care este urmată de un plan de audit și teste ale probelor de audit, culminând cu exprimarea unei opinii asupra imaginii oferite de situațiile financiare.
Procesul de audit este format din faze specifice. În literatura de specialitate aceste etape sunt prezentate în maniere diferite (mai detaliat sau mai restrâns), dar, în esență, procesul de audit vizează aceleași etape. Demersul auditorului nu este strict liniar, fiecare din etapele de parcurs poate avea o incidență asupra precedentei, după cum rezultatele activităților precedente au o incidență importantă asupra activităților ce urmează a fi desfășurate în etapele următoare.
O abordare mai analitică regăsim în lucrarea: „Audit – o abordare integrată”, în care autorii scot în evidență atât procedurile, cât și testele de audit care trebuie aplicate pentru susținerea opiniei emise. Astfel demersul auditorului este structurat în patru faze și 19 etape, pe care încercăm să le prezentăm în tabelul nr. 2.1.
Tabelul nr. 2.1. – Faze și etape ale misiunii de bază în auditul financiar (abordare extinsă)
Pe de altă parte în lucrarea „Inițiere în auditul situațiilor financiare ale unei entități”, autorul structurează activitățile și lucrările ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de bază asupra situațiilor financiare ale unei entități în trei faze și 10 etape, care în succesiunea lor logică și practică se prezintă ca în tabelul nr. 2.2.
Tabelul nr. 2.2. – Faze și etape ale misiunii de bază în auditul financiar (abordare restrânsă)
Din informațiile prezentate în tabelele anterioare, putem observa că în varianta extinsă, faza executării lucrărilor din primul tabel este decompusă în alte două faze și pune în evidență procedurile de audit care sunt utilizate în fiecare etapă. Pentru a înțelege mai bine asocierea dintre varianta restrânsă și varianta extinsă, prezentăm corespondența în tabelul nr. 8.
Tabelul nr. 8 – Corespondența etapelor misiunii de audit (varianta restrânsă/varianta extinsă)
CAPITOLUL III
PLANIFICAREA ANGAJAMENTULUI DE AUDIT FINANCIAR
3.1. Obiectivele și etapele planificării anajamentului de audit financiar
Scopul planificării în auditul financiar constă în realizarea unui audit eficient și eficace. Planificarea unei activității nu mai poate fi astăzi ignorată de nici o persoană, indiferent de domeniul în care activează. Pentru activitatea de audit financiar planificarea realizării misiunii de audit are o importanță deosebită. Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de audit și elaborarea unui plan de audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut. O bună planificare înseamnă determinarea tuturor informațiilor de context necesare pentru conceperea unei metodologii eficiente de auditare.
O planificare adecvată contribuie la:
Permite auditorului să obțină suficiente probe adecvate pentru realizarea misiunii la clientul în cauză, în raport de setul de circumstanțe date;
Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil și o conciliere corespunzătoare cu prețul prestației;
Sunt evitate neînțelegeri ce ar putea să apară în timpul realizării misiunii cu clientul respectiv.
Planificarea vine în sprijinul asigurării că se acordă atenție domeniilor importante ale auditului, că sunt identificate posibilele probleme și sunt soluționate la timp și că misiunea de audit este organizată și condusă în mod adecvat pentru a fi efectuată într-o manieră eficientă.
Planificarea sprijină, de asemenea repartizarea adecvată a atribuțiilor între membrii echipei misiunii, facilitează conducerea și supravegherea echipei antrenate în misiune, și revizuirea muncii acesteia și asistă, unde este cazul, la coordonarea activității făcute de alți auditori și experți atrași în realizarea misiunii.
Natura și întinderea activităților de planificare depinde de mărimea și complexitatea entității, de modificările care apar pe durata misiunii, precum și de experiența auditorului privind entitatea.
Planificarea nu este o etapă distinctă a unui audit, ci mai degrabă un proces continuu și repetitiv care, de regulă, începe la scurt timp după (sau în legătură cu) finalizarea unui audit anterior și continuă până la finalizarea misiunii curente de audit.
Obținerea unei cantități suficiente de probe temeinice este esențială dacă auditorul (firma de audit) dorește să-și reducă la minim răspunderea juridică și să-și păstreze o bună reputație.
Evaluarea corespunzătoare a costurilor, la un nivel rezonabil creează premisa ca firma să rămână competitivă, să-și păstreze sau să-și extindă portofoliul de clienți, presupunând că aceasta este cunoscută în domeniu cu o bună reputație privind calitatea serviciilor prestate. Evitarea neînțelegerilor cu clientul este importantă pentru crearea unei bune imagini în piață. Dacă ne gândim numai la unul din elementele misiunii de audit și anume – respectarea termenului – și realizăm ce repercusiuni ar putea avea nerespectarea acestuia cu privire la întocmirea și prezentarea raportului de audit din cauza unei programări deficiente a activității, clientul va încerca să-l înlocuiască pe auditor și chiar ar putea intenta un proces pentru nerespectarea prevederilor contractuale.
Așadar, obiectivele principale urmărite prin activitățile de planificare sunt
obținerea de informații necesare auditorului financiar pentru determinarea riscului de audit acceptabil, riscului inerent. Scopurile acestui obiectiv sunt acelea de a lua decizia de acceptare a unui client nou sau de păstrare a unui client vechi și a stabili onorariul.
Obținerea informațiilor privind tipul și cantitatea probelor de audit;
Decizia privind constituirea echipei de audit;
Trimiterea și obținerea unei scrisori de angajament;
Există mai multe standarde internaționale de audit (ISA) cu referire la activitatea de planificare: ISA 300, ISA 315, ISA 320, ISA 330, ISA 505, ISA 520, ISA 530, etc.
În activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar să avem în vedere următoarele elemente pentru a putea să întocmim o strategie generală de audit și un plan de audit corespunzător:
Activități preliminare misiunii;
Obținerea informațiilor necesare cunoașterii clientului și a mediului său;
Efectuarea procedurilor analitice preliminare;
Determinarea pragului de semnificație și evaluarea riscului de audit acceptabil și a riscului inerent;
Înțelegerea controlului intern, a sistemului contabil și evaluarea riscului legat de control;
Planificarea activităților:
Strategia generală de audit;
Planul de audit.
3.2. Activități de preplanificare a auditului financiar (preliminare misiunii)
În această etapă, auditorul trebuie să analizeze și să decidă asupra unor aspecte, cum ar fi:
a) Dacă este cazul să accepte un client nou sau să continue cu o nouă misiune la un client cu care colaborează deja. Înainte de a accepta un nou client auditorul trebuie să facă o analiză a respectivei entități pentru a evalua dacă misiunea poate fi acceptată. La această evaluare se are în vedere: reputația entității, stabilitatea financiară, relațiile care le-a avut cu alți auditori sau experți.
O atenție deosebită se acordă entităților nou înființate sau care operează în ramuri sau sectoare economice nou create expuse mai mult unui eșec financiar care ar putea angrena și auditorul la un risc de răspundere juridică semnificativă.
Dacă entitatea a mai fost auditată, auditorul trebuie să comunice cu auditorul precedent pentru luarea unei decizii asupra acceptării misiunii de audit. Această comunicare se referă la integritatea clientului, dispute care au avut loc cu privire la principiile contabile, procedurile de audit, onorariile practicate.
Inițiativa comunicării aparține noului auditor. Se are în vedere la această comunicare respectarea principiului confidențialității, deci trebuie să existe acordul expres al clientului. Auditorul poate face și alte investigații în mediu de juriști locali, experți contabili, bănci, alte entități care au avut relații cu clientul respectiv.
Numeroși auditori își evaluează în fiecare an clienții curenți pentru a stabili dacă sunt motive de a înceta misiunea de audit cu o parte din aceștia, și în această evaluare auditorul va avea în vedere:
conflicte apărute în legătură cu proceduri de audit, probe administrate, tipul de opinie exprimat;
onorariul (nivelul acestuia și restanțe în achitarea onorariilor)
În cazul în care există onorarii neplătite cu o vechime de peste 1 an, auditorul trebuie să întrerupă colaborarea.
Oricare din situațiile de mai sus pune sub semnul întrebării independența auditorului.
Dar chiar dacă nu avem situații din cele prezentate, un auditor dacă consideră că există un risc semnificativ de apariție a unui conflict cu administrația pe linia achitării obligațiilor fiscale poate să ia în considerare încetarea misiunii de audit.
Investigarea noilor clienți și evaluarea anuală a clienților existenți este o componentă esențială a procesului decizional prin care se determină riscul de audit acceptabil. De reținut este faptul că, cu cât se au în vedere riscuri acceptabile scăzute, costurile de realizare ale auditului sunt mai mari și ca atare și onorariile ar trebui să fie mai mari.
b) Identificarea motivelor pentru care clientul dorește un audit
Identificarea motivelor care au determinat clientul să solicite efectuarea auditului ajută auditorul în estimarea nivelului riscului de audit acceptabil.
Spre exemplu:
Dacă clientul dorește cotarea entității pe o piață de valori mobiliare sau la bursă înseamnă că utilizatorii situațiilor financiare vor fi foarte numeroși, aceasta impunând auditorului să colecteze o cantitate foarte mare de probe.
Entitățile care urmează să fie vândute în viitorul apropiat obligă auditorul să-și reevalueze riscul de audit acceptabil
c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii și condițiile misiunii de audit (scrisoarea de angajament).
„Scopul efectuării acestor activități preliminare misiunii este de a facilita obținerea asigurării că auditorul a luat în considerare orice evenimente sau împrejurări care pot afecta în mod negativ capacitatea auditorului de a planifica și efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Efectuarea acestor activități preliminare ajută la asigurarea că auditorul planifică o misiune de audit pentru care:
Auditorul menține independența necesară și capacitatea de a efectua misiunea;
Nu există aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta dorința auditorului de a continua misiunea;
Nu există nicio înțelegere cu clientul în legătură cu termenii misiunii.”
3.3. Obținerea informațiilor necesare înțelegerii clientului
Constituie a doua etapă necesară de parcurs atunci când auditorul realizează planificarea unui audit. Informațiile necesare pentru înțelegerea clientului se referă la:
Informații privind ramura (domeniul) în care activează clientul;
Informații care particularizează clientul respectiv.
Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate generează particularități privind sistemul contabil (avem în vedere sistemul contabil utilizat de agenții economici cu particularități pe industrie, agricultură, transporturi, construcții, sistemul contabil din bănci, societăți de asigurări asociații non-profit etc.).
Fiecare ramură are riscuri specifice care trebuie avute în vedere la estimarea riscului de audit acceptabil. În anumite ramuri, riscurile sunt mai mari (instituții financiare care acordă împrumuturi sau în asigurări). Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entităților dintr-o anumită ramură economică – exemplu – riscul inerent al uzurii morale a stocurilor la clienții care lucrează în domeniul modei; riscul inerent încasării creanțelor la clienții care practică vânzări în rate (credit de consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor în ramura asigurărilor non viață.
Cunoștințele privind ramura de activitate a entității pot fi obținute:
de la auditorii care au efectuat audit la entități din ramură sau domeniul respectiv;
de la personalul angajat al entității;
din publicațiile de specialitate care acoperă ramura respectivă;
din anuare statistice;
de la patronatele sau asociațiile constituite pe ramura respectivă.
Dosarul permanent întocmit de auditor conține un istoric al entității, o listă a principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii anteriori. Studierea acestor informații și discuțiile cu personalul clientului contribuie la buna înțelegere entității.
Vizitarea spațiilor de producție ale entității este deosebit de utilă – prin aceasta, auditorul:
observă procesele de producție;
întâlnește angajații care au un rol important;
observă cum este asigurată protecția activelor (integritatea lor fizică);
poate înțelege și interpreta mai ușor datele din contabilitate;
cunoaște structura mijloacelor de producție și în ce constau stocurile de materiale.
Vizitarea spațiilor de producție ajută auditorul la identificarea riscurilor inerente (de exemplu: dacă sunt observate utilaje neutilizate, stocuri nevandabile, auditorul își face o imagine a riscurilor inerente pentru echipamente și stocuri).
Identificarea părților afiliate – pentru auditor este o operațiune esențială. Principiile contabile general acceptate cer ca aceste operațiuni să fie dezvăluite în situațiile financiare dacă acestea sunt semnificative.
Operațiunile cu o parte afiliată nu poate fi niciodată imparțială, complet detașată, astfel că există riscul ca aceste operațiuni să nu fie evaluate la același nivel care s-ar fi aplicat la o tranzacție făcută cu o terță parte independentă.
Partea afiliată poate fi definită ca fiind o entitate făcând parte din grup, un proprietar majoritar al entității sau orice altă parte cu care entitatea are legături economice, în condițiile în care una dintre părți poate influența gestiunea sau politicile de exploatare ale celeilalte părți implicate în operațiune.
Cerințele de dezvăluire a informațiilor de acest tip se referă la:
natura relației cu partea afiliată;
descrierea operațiunilor cu referințe la cantități și valori.
O operațiune între părți afiliate este considerată orice operațiune care se produce între entitatea ale cărei situații financiare sunt auditate și o parte afiliată.
Aceste operațiuni se referă la:
vânzări;
cumpărări;
schimburi de echipamente;
împrumuturi acordate.
Părțile afiliate trebuie prezentate în dosarul permanent. Metode utilizate de auditor pentru identificarea părților afiliate:
chestionarea conducerii și a altor persoane însărcinate cu guvernanța;
analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte;
examinarea registrului acționarilor.
Obținerea informațiilor despre obligațiile juridice ale unui client de audit este o altă latură necesară auditorului pentru înțelegerea clientului și a mediului său.
Aceste informații pot fi obținute examinându-se de către auditor:
Statutul sau contractul de societate, document juridic necesar pentru recunoașterea unei entități. Din el auditorul cunoaște pe lângă datele de identificare, acționarii, numărul de acțiuni, categoriile de acțiuni, privilegii și condiții asociate dividendelor;
Regulamentele interne;
Procesele verbale întocmite la întrunirile consiliului de administrație și ale adunării generale a acționarilor.
În acestea din urmă, auditorul găsește aprobări privind salariile responsabililor cu funcții executive, contracte, acorduri, achiziții de active corporale, împrumuturi, diverse autorizări relevante.
Toate aceste informații, auditorul le prezintă sub formă de sinteză într-o foaie de lucru. Informațiile respective sunt utilizate de auditor în evaluarea riscurilor inerente. Exemplu: discutarea în Consiliul de administrație a problemei schimbărilor intervenite în ramură, schimbări care ar afecta utilitatea instalațiilor și echipamentelor de care dispune firma va fi valorificată de auditor atunci când va evalua riscul inerent legat de uzura morală.
Contractele încheiate de entitate pot furniza elemente esențiale pentru înțelegerea acestuia. Cuprindem aici:
contracte cu furnizorii și clienții principali;
emisiuni de obligațiuni;
contract colectiv de muncă;
contracte distribuție;
contracte de împrumut;
acorduri cu sindicate;
contracte închiriere.
Existența acestor contracte afectează deseori modul în care auditorul evaluează riscurile inerente. Exemplu un contract de livrare cu clauze precis definite care acoperă un interval de 5 ani pentru cantități semnificative din producția entității – poate genera obligația plății unor penalități. Auditorul va trebui să-l aibă în vedere la evaluarea riscului inerent privind angajamentele comerciale.
3.4. Efectuarea procedurilor analitice preliminare
Pentru a determina natura, programarea în timp și profunzimea lucrărilor de audit, auditorul este obligat să apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare.
Procedurile analitice efectuate de auditor în faza de planificare servesc următoarelor scopuri:
ajută auditorul la realizarea unei înțelegeri mai complete a activității realizate de entitate;
ajută auditorul în identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri specifice de apariție a unor prezentări eronate semnificative care ar necesita o analiză mai aprofundată.
Procedurile analitice utilizate în faza de planificare se pot baza pe date agregate, cum ar fi diverși indicatori financiari: lichiditate generală, lichiditate imediată, viteza de rotație a creanțelor, durata de încasare a creanțelor, viteza de rotație a stocurilor, durata de comercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor în mijloace bănești, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizări corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a dobânzilor, marja brută procentuală, marja profitului, rentabilitatea activelor, leviere – datorii pe termen scurt, leviere – efecte de plătit.
Toate procedurile analitice preliminare prezentate până acum vizează mai multe obiective:
culegerea informațiilor necesare estimării riscului de audit acceptabil și a riscurilor inerente și pe baza acestora auditorul să poată lua decizia privind acceptarea unui nou client sau continuarea colaborării cu un client existent, onorariul propus, elemente probante de colectat;
obținerea unor informații care vor trebui verificate în cursul auditului pentru obținerea unor probe suficiente și temeinice;
formarea echipei de audit.
3.5. Determinarea pragului de semnificație și evaluarea riscului de audit acceptabil și a riscului inerent
3.5.1. Evaluarea riscului de audit
Definirea și componentele riscului de audit
Pe parcursul realizării unei misiuni de audit, auditorii acceptă un anumit nivel de risc sau incertitudine. De exemplu, auditorul recunoaște că există o anumită incertitudine în ceea ce privește temeinicia probelor, o anumită incertitudine privind eficacitatea controlului intern sau privind prezentarea unei imagini fidele de către situațiile financiare în momentul încheierii misiunii.
Deci riscuri există, dar sunt dificil de cuantificat și impun o analiză riguroasă pentru a fi luate în calcul în mod corespunzător. Modelul de risc pentru audit constituie principala tehnică utilizată de auditori în cadrul planificării.
Riscul de audit reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când situațiile financiare conțin informații eronate semnificative.
Riscul de audit prezintă 3 componente:
riscul inerent
riscul de control;
riscul de detectare planificat
Riscul inerent – reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacții la informații eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt cumulate cu informații eronate din alte solduri sau tranzacții, presupunând că nu au existat controale interne adiacente.
Cu alte cuvinte, riscul inerent reprezintă o măsură a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea existenței unor prezentări eronate semnificative (erori sau fraude) într-un segment supus auditului înainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern.
Riscul inerent este invers proporțional cu riscul de detectare planificat și direct proporțional cu cantitatea de informații probante. Pe lângă faptul că un risc inerent mare pentru o anumită arie auditată va determina o creștere a cantității de probe de audit, o altă consecință tipică este numirea în echipa de audit a unor persoane cu mai multă experiență pentru auditarea sferei respective, precum și o verificare mai riguroasă a foilor de lucru întocmite de aceștia.
Riscul legat de control – reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacții și care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte informații eronate din alte solduri, sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată și corectată în timp util de sistemul contabil și de sistemul de control intern.
Riscul de nedetectare este riscul ca o procedură de fond a auditorului financiar să nu detecteze o informație eronată semnificativ în mod individual sau cumulată cu altă informație.
Riscul de audit acceptabil reprezintă o măsură a gradului în care auditorul este dispus să accepte faptul că situațiile financiare ar putea fi semnificativ eronate după încheierea misiunii și emiterea unei opinii fără rezerve.
Riscul de audit (RA) se evalueazăde către auditor în două momente:
cu ocazia planificării angajamentului, când se stabilește natura, momentul și întinderea procedurilor ce se vor aplica, se determină riscul de audit planificat;
cu ocazia evaluării suficienței și calității probelor de audit colectate, se determinăriscul de audit realizat (RAR).
Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesară, mai întâi, identificare lor. Standardele Internaționale de Audit au în vedere trei categorii principale de riscuri: riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare. Produsul acestora reprezinta riscul de audit.
RA = RI x RC x RND
Auditorul trebuie să utilizeze raționamentul profesional la evaluarea riscului de audit și la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel acceptabil de redus.
Riscul de audit acceptabil (RAA) reprezintă o măsură a gradului în care auditorul este dispus să accepte faptul că situațiile financiare ar putea fi semnificativ eronate după încheierea misiunii și emiterea unei opinii fără rezerve.
Asumarea de către auditorul financiar a unui RAA de:
100% – incertitudine absolută
0% – certitudine absolută privind corectitudinea situațiilor financiare.
În realitate auditorul nu poate garanta lipsa erorilor seminificative din situațiile financiare.
RAA se poate măsura:
În termeni cantitativi – în procente
În termeni calitativi (risc scăzut, risc moderat, risc ridicat).
RAA măsurat în procente se folosește la determinarea gradului de încredere (Gî) în situațiile financiare.
Gî = 100% – RAA%
Pentru „riscul de audit acceptabil” se mai utilizează noțiunile de asigurare de audit sau nivel de asigurare (certitudine). Asigurarea de audit reprezintă un complement al riscului de audit acceptabil, adică este egală cu unu minus riscul de audit.
Când auditorul decide că pentru un audit este adecvat un nivel mai scăzut de risc acceptabil, atunci există trei direcții de acțiune potențiale. Aceste acțiuni vor fi întreprinse împreună sau separat, în funcție de decizia auditorului, astfel:
Este nevoie de mai multe probe pentru a mări certitudinea auditorului că nu există erori semnificative. Această măsură, presupunând colectarea unei cantități mari mari de probe, este greu de pus în aplicare, deoarece riscul de audit acceptabil se aplică întregului audit. Este prea costisitor și, deseori, chiar irealist să se majoreze cantitatea de probe în toată aria supusă auditului.
Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajați cu mai multă experiență.
Misiunea va fi controlată cu mai multă rigurozitate decât de obicei. Echipele de audit trebuie să fie sigure că foile de lucru, care vor documenta planificarea, colectarea probelor, concluziile deduse de auditori, precum și alte aspecte ale auditului sunt corespunzător verificate. Atunci când nivelul riscului acceptabil este redus, se practică un control mai aprofundat, inclusiv verificări operate de angajații care nu au fost incluși în echipa de audit a misiunii respective.
RAA este:
direct proporțional cu celelalte tipuri de riscuri de audit,
invers proporțional cu cantitatea de probe planificată.
Prin urmare RAA influențează:
cantitatea planificată de probe de audit,
selectarea personalului care va participa la angajamentul de audit,
profunzimea verificărilor ulterioare ale lucrărilor de audit.
Estimarea riscului de audit acceptabil – se face în funcție de factorii care influențează acest risc și evaluarea acestor factori. Între acești factori enumerăm:
natura activității entității a căror situații financiare sunt auditate;
factori legați de prezentările eronate care rezultă din raportare financiară frauduloasă;
rezultatele misiunilor anterioare;
faptul că este vorba de o misiune inițială sau de una repetată.
părțile afiliate;
operațiunile cu caracter excepțional (pagube provocate de incendii, contracte de închiriere etc.);
raționamentul necesar pentru înregistrarea corectă a soldurilor conturilor și a operațiunilor (provizioane, reparații capitale);
vulnerabilitatea activelor față de riscul de deturnare (sustragere);
componența populației analizate.
Evaluarea riscului inerent
Factorii importanți în estimarea RI
Riscul inerent (Ri) reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacții la informații eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt cumulate cu informații eronate din alte solduri sau tranzacții, presupunând că nu au existat controale interne adiacente. Ri presupune, în primul rând, insuficiența controlului intern.
Ri reprezintă o măsură asociată de auditor probabilității existenței unor erori seminificative în situația financiară înainte de a estima eficacitatea controlului intern, reflectând vulnerabilitatea situațiilor financiare în fața erorilor, în ipoteza inexistenței sau ineficienței controlului intern.
Auditorul financiar evaluează Ri cu ocazia elaborării planului de audit, recurgând la raționamente profesionale.
Evaluarea Ri se face pe baza discuțiilor purtate de auditor cu managerii sau personalul pe următoarele domenii: management, contabilitate, afaceri, audit.
Dacă Ri este evaluat la valori mari, are drept consecințe:
creșterea cantității probelor de audit
utilizarea auditorilor cu experiență
verificarea riguroasă a foilor de calcul întocmite de auditorii numiți.
Ri depinde de:
forma juridică a entității supuse auditului
activitatea pe care acesta o desfășoară
susceptibilitatea erorilor aferente activităților
Scopul evaluării Ri este de a permite auditorului financiar să-și formeze o opinie preliminară despre entitatea supusă auditării, opinie de care urmează să se țină seama în procesul de planificare.
Când evaluează Ri auditorul va lua în considerare următorii factori:
rezultatele auditurilor precedente
angajamentele inițiale comparativ cu rezultatele
tranzacții neobișnuite sau complexe
raționamentul profesional avut în vedere la stabilirea soldurilor conturilor și la înregistrarea tranzacțiilor
activele care sunt susceptibile la delapidări
formarea populației și dimensiunea eșantionului
schimbările în cadrul conducerii și reputației acesteia
natura activității entității, incluzând natura producției realizate li a serviciilor prestate de aceasta
natura sistemului de procesare a datelor și gradul de utilizare a tehnicilor moderne pentru comunicare.
Tipologia RI
Pentru a evalua Ri, auditorii trebuie să efectueze o analiză a contextului în care funcționează entitatea auditată, precum și caracteristicile operațiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entității și cunoașterea activității acesteia, obținute dacă este cazul din rapoartele auditurilor precedente. Auditorul trebuie să evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili Ri specific fiecărui ciclu de tranzacții, cont și obiectiv al auditului. Unii factori vor afecta mai multe sau probabil toate clasele de tconturi, în timp ce alți factori cum ar fi tranzacțiile neobișnuite, vor afecta numai anumite clase de conturi.
Din acest punct de vedere Ri pot fi
Ri generale (RIG)
Ri specifice (RIS)
De regulă, auditorii recurg la întocmirea și completarea unei liste cu întrebări și în funcție de răspunsurile primite și pe baza raționamentului profesional, evaluează Ri ca fiind ridicat, mediu sau scăzut. Ri poate fi exprimat și în termeni cuantificabili (procente).
Ri general
RI general vizează:
integritatea conducerii
experiența și cunoștințele conducerii, precum și schimbările intervenite la nivelul conducerii pe parcursul perioadei. De exemplu lipsa de experiență a managerilor poate afecta situațiile financiare.
Presiuni neobișnuite exercitate asupra conducerii. De exemplu circumstanțe ce ar putea predispune conducerea la denaturarea situațiilor financiare, cum ar fi experiența eșecului a numeroase entități ce-și desfășoară activitatea în sectorul de activitate respectiv sau o entitate ce nu deține suficient capital pentru continuarea activității,
Natura activității entității, de exemplu potențialul uzurii tehnologice a produselor, complexitatea structurii capitalului său, importanța părților afiliate, localizarea și răspândirea geografică a facilităților de producție ale entității.
Factorii care afectează sectorul de activitate în care oprează entitatea, de exemplu condițiile economice și concurența.
De regulă RI general este evaluat pe baza unei liste de verificare care cuprinde întrebări formulare astfel încât orice răspuns cu „da” este un indiciu al riscului. Lista de verificare a riscurilor inerente generale este utilizată pentru a clasifica entitățile în entități cu: risc foarte ridicat, risc ridicat, risc mediu, risc scazut, risc foarte scazut
Lista se recomandă a fi completată indiferent de tehnicile de testare, utilizându-se întrebări din patru domenii:
management
contabilitate
afaceri
audit.
Secțiunea management
Întrebările care pot fi utilizate în evaluarea riscurilor inerente pot fi sintetizate pe următoarele problematici:
Competența
Le lipsesc managerilor cunoștințele și experiența necesare pentru a conduce societatea?
Au managerii tendința de a angaja societatea în asocieri cu grad de risc ridicat?
Au avut loc schimbări ale managerilor cu funcții cheie în cursul exercițiului financiar?
Manipularea cifrelor
Există anumite cerințe privind menținerea unui nivel al rentabilității sau îndeplinirea unor obiective? (de ex. Pentru îndeplinirea unor cerințe din partea creditorilor)
Are rezultatul raportat o semnificație personală pentru manageri? (de ex. prime legate de profit)
Control managerial
Controlul administrativ și cel exercitat de manageri sunt slabe?
Lipsesc sistemele informatice manageriale performante?
Gradul de implicare managerială.
Sunt managerii implicați concret în sarcinile zilnice?
Secțiunea contabilitate
Întrebările sunt simple, nu necesită explicații tratând competența și credibilitatea contabililor entității.
Exemple de întrebări:
Este funcția contabilității descentralizată?
Le lipsesc personalului din contabilitate instruirea și capacitatea de a-și duce la îndeplinire sarcinile care le revin?
Există probleme de atitudine sau de moral scăzut în departamentul de contabilitate?
Există riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului că angajații societății lucrează sub presiune?
Secțiunea afaceri
Tratează factorii care afectează entitatea în anasamblu, gradul de control extern cu influență în cifrele contabile, precum și posibile motive pentru manipularea cifrelor.
Exemple de întrebări:
Își desfășoară societatea activitatea într-un sector cu risc ridicat?
Există vreun creditor – terță parte cu o importanță individuală semnificativă?
Există o concentrare de acțiuni sau de drepturi de vot mai mare de 25% în posesia unor membrii ai Consiliului de administrație fără funcție executivă?
Se anticipează că afacerea (sau o parte din ea) ar putea fi vândută în viitor?
A fost preluat controlul societății de altcineva în ultimele 12 luni?
Este societatea insolvabilă?
Secțiunea audit
Are în vedere informațiile despre entitatea auditată, informații dețiunute de auditorii financiari ca urmare a anagajamentelor anterioare. De asemenea are în vedere relația auditorului cu entitatea auditată.
Exemple de întrebări:
Este prima dată când firma va audita acest client?
S-a exprimat în raportul de audit o opinie cu rezerve semnificative în vreunul din ultimii doi ani?
Ați descrie relația cu societatea-client ca fiind “conflictuală” sau “în deteriorare”?
Există presiuni legate de onorarii sau de timp?
Există un număr însemnat de operațiuni “greu de auditat”?
Ri specific specific
Ri specificice reprezintă probabilitatea apariției unei informații eronate seminificative într-un anumit segment auditat (stocul de produse finite și produse în curs de execuție, plăți în numerar, etc) din cauza unor probleme specifice acelui segment.
Ri specific, la nivelul soldurilor și al categoriilor de tranzacții vizează:
conturi care este probabil a fi susceptibile de denaturare. De exemplu conturi care necesită ajustări în perioadele anterioare sau care implică un grad ridicat de estimare.
Complexitatea tranzacțiilor principale sau altor evenimente care ar putea necesita utilizarea serviciilor unui expert,
Gradul raționamentului profesional implicat în determinarea soldului contului,
Susceptibilitatea activelor la pierderi sau delapidări (de exemplu numerarul)
Finalizarea unei tranzacții neobișnuite sau complexe, în special la sfârșitul exercițiului sau aproape de acest moment
Tranzacții care nu se derulează în mod obișnuit.
Exemple de întrebări privind riscurile inerente specifice
Î1 Sistem expus erorilor /sistem inadecvat /sistem manual necomputerizat?
Î2 Contabil responsabil pentru domeniul acesta slab pregătit profesional?
Î3 Operațiuni complexe (natura operațiunii efective, nu modul cum este ea înregistrată)?
Î4 Risc de pierderi /deturnări de fonduri / fraudă?
Î5 Multe judecăți profesionale /calcule?
Î6 Operațiuni neobișnuite (natura operațiunii sau natura procesului în afara sistemului)?
Evaluarea riscului de control
Riscul legat de control – reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacții și care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte informații eronate din alte solduri, sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată și corectată în timp util de sistemul contabil și de sistemul de control intern.
Riscul de control reprezintă:
apreciere a eficacității controlului intern al clientului, în ceea ce privește prevenirea sau detectarea erorilor;
intenția auditorului de a plasa această apreciere la un nivel situat sub pragul maxim de 1 (dacă auditorul constată că nu este organizat control intern la secțiunea de stocuri sau acesta este ineficient va fixa pragul maxim de 100%).
Pentru a putea depăși un risc de control mai mic de 1, auditorul trebuie să obțină o bună înțelegere a controlului intern, să evalueze cât de bine ar trebui să funcționeze acest control și să testeze eficacitatea mecanismelor de control intern.
Riscul de control, conform standardelor internationale de audit “consta in faptul ca o eroare semnificativa in soldul unui cont sau intr-o categorie de operatiuni, izolata sau impreuna cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de operatiuni, nu este nici prevenita, nici descoperita si corectata, prin sistemul contabil si de control intern utilizat”.
Daca ar fi să consideram ca exemplu tranzacțiile de încasări în numerar de la debitori, riscul de control creste daca aceeasi persoana care incaseaza banii este responsabila si cu evidentierea creantelor fata de debitori. In acest caz, posibilitatea aparitiei unor erori sau fraude este marita in mod semnificativ.
Asa cum am precizat mai sus, riscul de control apare artunci cand controlul intern nu functioneaza de maniera in care a fost conceput sau cand nu functioneaza deloc.
Exemplu ce releva influenta riscului de control asupra riscului de audit.
Astfel, să presupunem că persoana care este responsabilă de activitatea de control intern suferă de o boala gravă și lipsește o perioadă mai lunga de timp. În acest interval, societatea comercială închiriază o serie de imobilizaăi corporale către rău-platnici. În acest caz, tranzacția înregistrată în contabilitate generează venituri din chirii care vor fi reflectate în situațiile financiare ale firmei. Dar dacă nu se încasează creanța auditorul își asumă un risc de audit ridicat (poate emite o opinie de audit neadecvata). Din acest motiv auditorul trebuie să verifice modul de functionare și eficiența sistemului de control intern al companiei respective. În plus, el trebuie să se asigure că sistemul de control intern a fost funcțional pe întreaga perioada avută în vedere.
Evaluarea riscului de control se realizează în două etape:
etapa preliminară
etapa finală.
Evaluarea preliminara consta in evaluarea eficacitatii sistemelor contabile si de control intern ale intreprinderii sub aspectul contributiei acestora la prevenirea sau detectarea si corectarea erorilor semnificative. Evaluarea preliminara a riscului de control este fixata din principiu la un nivel ridicat, cu exceptia cazului in care auditorul se convinge de existenta controalelor interne, care, odata aplicate, au capacitatea de a preveni sau detecta si corija efectiv o eroare sau frauda semnificativa. Nivelul ridicat al riscului de control poate fi justificat in special atunci cand:
sistemul contabil si sistemul de control intern nu sunt aplicate corect (nu sunt functionale);
sistemul contabil si sistemul de control intern al intreprinderii sunt considerate ca fiind ineficiente.
Auditorul trebuie sa prezinte in dosarul de lucru analiza sa asupra sistemelor contabile si de control intern ale clientului, precum si evaluarea sa asupra riscului de control. Atunci cand riscul de control este evaluat la un nivel scazut, auditorul trebuie sa documenteze cu probe concluziile sale. Pentru a nu fi acuzat de neglijenta profesionala, ori de cate ori ajunge la o astfel de concluzie, auditorul trebuie sa o poata proba, deoarece un control intern de incredere determina aplicarea unor proceduri de audit mai restranse.
De multe ori, auditorul se sprijina pe concluziile , observatiile si analiza formulate cu ocazia misiunilor precedente de audit. Inainte de a considera procedurile folosite la misiunile de audit precedente, el trebuie sa se asigure ca acest lucru este posibil. O shimbare fundamentala a conditiilor dintre doua misiuni succesive poate duce la schimbarea concluziilor, in conditiile aplicarii acelor proceduri de fond.
Evaluarea finala a riscului de control are loc inaintea intocmirii raportului de audit deoarece , inanite de a formula concluziile care rezulta din urma misiunii de audit, auditorul trebuie sa determine daca evaluarea preliminara a riscului de control se confirma, pentru a elimina riscul unui audit superficial.
Prin intermediul testelor de control, auditorul poate aprecia in ce masura controlul intern este conceput si functioneaza in conformitate cu evaluarea preliminara a riscului de control, sau daca este necesar sa aduca modificari programului de audit, in functie de noile elemente descoperite. De asemenea auditorul are la indemana o serie de tehnici diferite: descrieri narative, chestionare, liste de control, organigrame.
Testele de control asupra sistemelor si conturilor semnificative pentru obtinerea elementelor probante asupra:
conceptiei sistemelor contabile si de control intern – in ce masura acestea permit prevenirea sau depistarea si corectarea erorilor si fraudelor semnificative;
functionarii controalelor interne in timpul exercitiului financiar analizat.
Testele de control pot cuprinde:
examenul documentelor care justifica o operatiune (de exemplu verificarea autorizarii efectuarii unei anumite operatiuni);
obtinerea de informatii si efectuarea de observatii asupra modului de proiectare si desfasurare a controalelor interne care nu lasa unele materiale(de exemplu, poate exista cazul cand auditorul trebuie sa stabileasca persoana care efectueaza o operatiune, deoarece in practica se poate intampla ca acesta sa difere de persoana care are precizata aceasta atributie in fisa postului);
verificarea modului de functionare a controlului intern (de exemplu solicitarea de confirmari de la banca pentru a obtine asigurarea ca aceste operatiuni au fost corect inregistrate de intreprindere).
Riscurile inerente si cele de control sunt intercorelate si, prin urmare, e preferabil sa se evalueze cele doua componente simultan, si nu separat. Deseori conducerea companiilor contracareaza impactul riscurilor inerente si de control prin consolidarea si dezvoltarea sistemelor de contabilitate si de control intern in astfel de situatii, daca auditorul incearca sa evalueze separat riscul inerent si riscul de control, exista posibilitatea unei aprecieri necorespunzatoare a riscului de audit.
Evaluarea riscului de nedetectare
Conform ISA, riscul de nedectare este riscul ca o procedură de fond a auditorului financiar să nu detecteze o informație eronată semnificativ în mod individual sau cumulată cu altă informație. Riscul de nedetectare este direct legat de procedurile de fond utilizate de auditorul financiar, neputând fi eliminat în totalitate, indiferent de tehnicile utilizate. Riscul de nedetectare nu poate fi redus la zero ca urmare a influenței unor factori ca:
auditorul nu examinează totalitatea unei clase de tranzacții de solduri ale unor conturi și de prezentări de informații;
posibilitatea ca un auditor să selecteze o procedură de audit necorespunzătoare;
să aplice în mod eronat o procedură de audit adecvată;
să interpreteze denaturat rezultatele de audit.
Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului și întinderii procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta în sensul reducerii riscului de audit până la un nivel acceptabil de scăzut.
Riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controlat de auditor. Singura componenta a riscului de audit asupra carei valori auditorul poate interveni activ este riscul de nedetectare deoarece acesta este asociat exclusiv activitatii auditorului.
3.5.1. Pragul de semnificatie
„Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice de omisiuni sau declarării eronate. Astfel pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă”.
Pragul de semnificație afectează atât contabilitatea cât și auditul și, prin urmare, este important atât pentru cel care întocmește situațiile financiare, cât și pentru auditor.
Testul pragului de semnificație reprezintă raționamentul profesional final cu privire la stabilirea informațiilor care ar trebui prezentate într-un set particular de situații financiare.
Acest test este important, deoarece includerea unor informații nesemnificative va complica situațiile financiare și va face ca informațiile cu adevărat importante, să fie mult mai dificil de înțeles.
Cu alte cuvinte, prin prag de semnificație, înțelegem importanța unei omisiuni sau a unei prezentări eronate a informațiilor contabile care dă naștere unei probabilități ca raționamentul unei persoane rezonabile care se bazează pe informațiile respective să fi fost schimbat sau influențat de omisiunea sau eroarea respectivă.
Auditorul ia în considerare pragul de semnificație atât la nivelul global al situațiilor financiare, cât și în relație cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacții și prezentările de informații.
Există o relație inversă între pragul de semnificație și nivelul riscului de audit și anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificație, cu atât este mai scăzut riscul de audit și invers.
Nu există recomandări precise făcute practicienilor privind stabilirea pragului de semnificație, datorită complexității elementelor care trebuie avute în vedere.
Auditorii, entitățile trebuie să-și stabilească propria procedură sub forma unor instrucțiuni care utilizează una sau mai multe baze de comparație și un interval de valori procentuale. Toate aceste recomandări implică o logică profesională solidă.
De pragul de semnificație se ține cont în două faze ale misiunii de audit:
În faza de planificare – faza în care natura, durata și mărimea testelor de audit au legătură directă cu pragul de semnificație
În exprimarea opiniei – fiind necesar să se aibă în vedere:
dacă s-a acordat atenția cuvenită efectului unei posibile fraude sau erori;
dacă s-a realizat evaluarea riscului generat de posibila existență a unor tranzacții importante cu părțile afiliate, care nu au fost prezentate;
evaluarea obiectivității și competenței unui expert atunci când este necesară implicarea lui în cadrul unei misiuni de audit, deoarece probele furnizate de un expert trebuie să fie credibile;
dacă sunt implicați și alți auditori interni sau externi;
documentarea unei evaluări a riscului de audit și componentelor sale: riscul inerent, de control și de nedetectare;
dacă estimările contabile au fost sau vor fi făcute de către Consiliul de administrație și dacă da, luarea în considerare a activității necesare pentru evaluarea gradului lor de corectitudine.
Încă de la începutul demersului său, în faza cunoașterii entității, auditorul va încerca să identifice domeniile semnificative în care se vor produce erori sau neregularități și care pot avea o influență de denaturare semnificativă a conținutului situațiilor financiare.
Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil să aibă influență asupra conturilor anuale și a utilizatorilor acestora- acționari, creditori, investitori.
Prin sistem semnificativ, de regulă, se înțelege orice sistem adoptat de o entitate care asigură înregistrarea, producerea și transmiterea operațiilor repetitive, când suma cumulată a valorii acestora are ea însăși caracteristici semnificative în raport cu valoarea conturilor anuale. Comun tuturor entităților, sistemele semnificative sunt cele privind: cumpărările-furnizori; vânzări-beneficiari; plăți salariați, trezorerie, producție-stocuri (valabil atunci când se utilizează metoda inventarului permanent).
Auditorul asigură utilizatorii situațiilor financiare, că acestea nu conțin erori semnificative de prezentare. Dacă constată existența unei astfel de erori auditorul o semnalează conducerii pentru a fi corectată. Dacă conducerea refuză să efectueze corecturile respective, auditorul emite o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabilă, funcție de importanța relativă a erorii. Deci, auditorul trebuie să stăpânească extrem de bine modul de aplicare a conceptului de prag de semnificație.
Pragul de semnificație poate fi cuantificat în unități monetare, auditorul putând astfel să-și planifice probele adecvate ce urmează a fi colectate. Cu cât se fixează o valoare monetară mică cu atât va fi nevoie de o cantitate mai mare de probe.
Aplicarea principiului pragului de semnificație se realizează în cinci pași astfel:
La elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificație astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ denaturările semnificative. Totuși, atât valoarea (cantitatea), cât și natura (calitatea) denaturărilor trebuie să fie luate în considerare.“Informațiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situațiilor financiare. Pragul de semnificație depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greșite. Astfel, pragul de semnificație oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însușire calitativă primară pe care informația trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
Evaluarea preliminară a pragului de semnificație
Auditorul ia în considerare pragul de semnificație atât la nivelul global al situațiilor financiare, cât și în relația cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacții și prezentărilor de informații.
Pragul de semnificație trebuie luat în considerare de auditor atunci când:
a) se determină natura, durata și întinderea procedurilor de audit;
b) se evaluează efectele informațiilor eronate.
Pragul de semnificație se calculează după evaluarea riscului inerent, nivelul acestuia fiind bază de referință pentru raționamentul auditorului. Astfel, există o relație inversă între pragul de semnificație și nivelul riscului de audit, și anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificație, cu atât este mai scăzut riscul de audit și invers.
De exemplu, dacă după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că nivelul acceptabil al pragului de semnificație este scăzut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie:
reducând nivelul evaluat al riscului de control, acolo unde acest lucru este posibil, și menținând nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor; fie
reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei și întinderii testelor detaliate de audit planificate.
Etapele calcului pragului de semnificatie global:
1. Se identifica indicatorii financiarireprezentativi ai companiei, pe cel putin doua exercitii financiare (de cele mai multe ori, se iau in calcul Activele totale, Cifra de Afaceri, Profitul brut sau Capitalurile Proprii)
2. Se aplica procentajele proportionale
3. Se calculeaza variatia (trendul) in modul pentru fiecare procentaj in parte
4. In functie de evaluarea preliminara a riscului de audit, se aplica urmatoarea regula:
RA (mic) => Prag de semnificatie (mare), unde Trendul (mare)
RA (mare) => Prag de semnificatie (mic), unde Trendul (mic)
5. Se urmareste, pornind fie de la Trendul cel mai mic sau cel mai mare, in functie de riscul de audit evaluat anterior, pe linie, valoarea cea mai mare, respectiv cea mai mica, dupa cum dicteaza regula, valoare ce va reprezenta pragul de semnificatie global.
Valoarea pragului de semnificație rezultată poate fi ajustată ținând seama de orice factor calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea de audit.
Exemple de factori calitativi care pot afecta stabilirea pragului de semnificație:
1. În etapa de stabilire valorii preliminare a pragului de semnificație:
erorile semnificative din anii precedenți
posibile fraude
erori de prezentare minore care pot afecta anumite obligații contractuale
erori de prezentare minore care pot afecta tendința de evoluție a profiturilor.
2. În etapa de estimare a denaturărilor și de comparare cu valoarea preliminară a pragului de semnificație:
erori care ascund o modificare în evoluția profiturilor
erori care determină schimbarea pierderii în profit și invers
erori care pot determina o reacție majoră pozitivă sau negativă a pieței.
Cele mai utilizate baze de comparație în stabilirea pragului de semnificație sunt: total activ, total venituri sau anumite forme ale profitului net. Atunci când profitul net înainte de impozitare este relativ stabil, previzibil și reprezentativ pentru mărimea entității auditate, regula de bază pentru determinarea pragului de semnificație cel mai des utilizată în practică este: 3-5% din valoarea profitului net înainte de impozitare.
Pragul de semnificație va fi cea mai mică valoare a intervalului în următoarele situații:
societatea este în primul an de auditare
există indicii privind lipsuri semnificative în controlul intern
cifră de afaceri semnificativă la nivelul conducerii
presiuni ridicate neobișnuite din partea pieței
risc de fraudă mai ridicat decât cel normal.
În practică, dificultățile determinării pragului de semnificație solicită de la auditor mult profesionalism.
Inițial, auditorul fixează valoarea combinată a prezentărilor eronate din situațiile financiare care va fi considerată semnificativă.
Valoarea preliminară a pragului de semnificație (pasul 1 din figura de mai sus) este suma maximă a prezentărilor eronate pe care le-ar putea conține situațiile financiare, fără a afecta totuși deciziile utilizatorilor rezonabili.
Stabilirea acestei valori, de către un auditor, presupune un raționament deosebit bazat pe o logică profesională solidă și un nivel de cunoștinte adecvat, deciziile luate în acest domeniu reprezintă cheia succesului unei misiuni de audit.
Auditorul își modifică însă, pe parcursul desfășurării misiunii, decizia privind valoarea preliminară a pragului de semnificație – caz în care noua estimare este numită valoare revizuită a pragului de semnificație.
Determinarea valorii preliminare a pragului de semnificație se face având în vedere că acesta este mai curând un concept relativ decât unul absolut. O eroare ar putea fi semnificativă pentru o entitate mică și nesemnificativă pentru una mare. De exemplu: o eroare de 100.000 la o entitate care are un activ total de 1 milion, ar fi foarte mare, în timp ce la o companie cu activ total de câteva miliarde ea ar fi nesemnificativă.
Deoarece pragul de semnificație este relativ, se impune găsirea unor termeni de comparație. De regulă, profitul înainte de impozitare reprezintă principala bază de comparație fiind considerat indicator sintetic important. Mai pot constitui baze de comparație și vânzările, activul total, capitalurile proprii, activele circulante, datoriile pe termen scurt etc.
Factori calitativi care afectează semnificația. Anumite tipuri de prezentări eronate ar putea fi mai semnificative pentru utilizatori în comparație cu altele, chiar dacă valoarea lor bănească este identică. Putem încadra aici următoarele tipuri de prezentări eronate:
Abaterile, implicând fraudele, sunt de obicei considerate mai importante decât erorile neintenționate. O prezentare greșit intenționată a stocurilor este mai importantă decât erori mecanice în evaluarea stocurilor, având aceeași valoare bănească;
Erori de prezentare rezultând din obligații contractuale. Un indicator de care depinde o condiție dintr-un contract de împrumut prezentat intenționat eronat;
Erori de prezentare care, în alte condiții ar fi considerate nesemnificative ar putea deveni semnificative dacă ar afecta tendința de evoluție a profitului. De exemplu: o eroare de prezentare care ar determina raportarea unei pierderi ca fiind profit ar fi foarte îngrijorătoare.
Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificație pe segmente este necesară pentru a putea determina cu exactitate probele adecvate ce urmează a fi colectate.
Auditorii în general preferă repartizarea valorii preliminare asupra conturilor bilanțiere, constatând că marea majoritate a erorilor de prezentare din conturile de rezultate au un impact asemănător asupra bilanțului.
Dar această repartizare a valorii preliminare asupra posturilor bilanțiere trebuie să aibă în vedere apariția unor dificultăți de genul:
abaterile nu sunt repartizate uniform pe posturile de bilanț;
în prezentarea informațiilor contabile se poate realiza o supraevaluare sau subevaluare;
costurile relative ale auditului afectează procesul de repartizare.
Pentru a stabili mărimea eșantioa-nelor, auditorul trebuie să parcurgă câțiva pași obligatorii:
Evaluarea riscului inerent general
Evaluarea riscului general specific
Calculul pragului de semni-ficație
Evaluarea riscului de control
Revizuirea analitică preliminară
Stabilirea mărimii eșantioanelor
Menționăm că aceste etape urmează procedurii prin care auditorul a obținut informații pri-vind înțelegerea entității și a mediului său, în conformitate cu prevederile ISA 315 „Identificarea și evaluarea riscurilor de denatura-re semnificativă prin înțelegerea entității și a mediului său” și docu-mentate prin secțiunea B3 din
Aceste informații servesc drept bază de referință pentru identifi-carea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă (riscul inerent și riscul de control).
Remarcă: ISA 320 „Pragul de semnificație în planificarea și desfășurarea unui audit”, în forma sa revizuită aplicabilă cu data de 15 decembrie 2009, nu mai prevede ca obligatorie repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificație general în relație cu soldurile conturilor, clasele de tranzacții și prezentările de informații.
Este posibil ca în unele cazuri valoarea pragului de semnificație la nivelul situațiilor financiare ca întreg să fie adecvată pentru stabilirea unor eșantioane care să conducă la gradul de asigurare necesar. Există însă și situații în care auditorul trebuie să utilizeze valori mai mici decât acesta.
ISA 320 introduce conceptul de prag de semnificație funcțional, care solicită punerea în valoare a raționamentului auditorului privind stabilirea unui prag de semnificație mai scăzut pentru a reduce la un nivel rezonabil probabilitatea ca denaturările necorectate sau nedetectate să depășească pragul de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg.
Pe de altă parte, ISA 320 prevede circumstanțele specifice entității în care auditorul poate stabili și utiliza valori mai mici ale pragului de semnificație pentru anumite clase de tranzacții, solduri de conturi sau prezentări. ISA 320 prezintă, ca bază de referință, cazurile particulare în care auditorul poate proceda astfel, nemaifiind obligatorie pentru toate elementele stabilirea de praguri diferite de pragul de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg.
Studiu de caz pentru ilustrarea modului de calcul al pragului de semnificație
Exemplul urmӑtor este prezentat pentru o societate comercialӑ având ca obiect de activitate comercializarea anumitor bunuri.
Informatii tutoriale / nu apar pe fisa de audit
Societatea este închisӑ (nu este cotatӑ la bursӑ), are trei acționari care sunt și în top managementul firmei.
La momentul auditului nu existӑ credite contractate și clientul nu intentioneazӑ sӑ aplice pentru vreun credit. Acționarii doresc sӑ pӑstreze firma închisӑ, neavând motiv sӑ fie cotați la bursӑ sau sӑ creascӑ capitalul social atrӑgând alți acționari. Între acționari este armonie, nu au existat conflicte nu se dorește schimbarea structurii acționariatului.
Anul acesta este pentru prima datӑ clientul dumneavoastrӑ de audit. În trecut firma a fost auditatӑ de o companie mare de audit și a primit opinie fӑrӑ rezerve.
Riscurile evaluate sunt mici. Deși indicatorii sunt mult mai mici decât anul anterior, societatea nu are probleme financiare, având disponibilitӑți semnificative și profit raportat.
Profitul este important dar mai importanta este dezvoltarea durabilӑ a afacerii.
Pe baza balanței de verificare a fost completat tabelul aflat pe fișa B5 din Ghid:
Exemplul prezentat este destul de dificil. Aceasta deoarece procentele calculate duc la valori neomogene. Practic valoarea minimӑ din tabel este de 50.000 (aproximativ) iar cea maximӑ de 180.000 (aproximativ) – anul curent și 340.000 – anul anterior.
Argumentare:
În opinia noastrӑ orice valoare între 50,000 lei și 100,000 lei ar fi justificatӑ pentru pragul de semnificație.
O valoare mai micӑ de 50.000 lei ar fi prea micӑ pentru elementele bilanțiere și ISA nu încurajeazӑ utilizarea unor praguri de semnficație nejustificat de mici. În plus firma nu este cotatӑ, ca atare putem considera cӑ nu profitul este cel mai relevant indicator pentru utilizatori.
Consideram, in concluzie, ca, pentru aceasta societate, auditorul va putea utiliza un prag de semnificatie in valoare de 10% din profitul perioadei ( valoarea maxima a intervalului), adica 97,500 lei – aproximativ, deoarece riscul inerent general a fost SCAZUT. In plus, aceasta valoare este relevanta si prin prisma cifrei de afaceri ( este mai mica decat 2% din cifra de afaceri) dar si aproape egala cu 1% din activele perioadei.
Un tabel de folos pentru determinarea procentului cel mai relevant pentru prag este următorul:
Daca riscurile ar fi fost ridicate, atunci pragul de semnificatie ar fi trebuit stabilit la 50.000 lei, aproximativ, adica valoarea minima a intervalului.
În urma determinӑrii pragului, fișa va arӑta așa:
Pe parcursul misiunii, ori de câte ori este necesar, auditorul va revizui pragul de semnificație și îl va modifica dacӑ considerӑ acest lucru necesar.
Spre exemplu, dacӑ în urma aplicӑrii procedurilor de audit se constatӑ cӑ cifra de afaceri a fost supraevaluatӑ ceea ce a dus la supra evaluarea profitului, auditorul, pe baza noilor indicatori va scӑdea pragul de semnificație în consecințӑ.
In final, pe coloana ramasa libera se vor completa datele finale si valoarea finala utilizata pentru pragul de semnificatie.
Pragul de semnificație funcțional
În plus fațӑ de pragul de semnificație la nivelul situatilor financiare, auditorul trebuie sӑ determine și pragul de semnificație funcțional. Acesta este întotdeauna mai mic decât cel la nivelul situatilor financiare și depinde de riscurile specifice acelui client, riscuri evaluate de auditor. Acest prag funcțional este utilizat pe parcursul misiunii în stabilirea erorilor semnificative, în deteminarea eșantionului etc. Utilizarea unui prag functional mai mic scade riscul de audit, practic facand mai improbabila existenta unor erori semnificative.
Modalitati de stabilire
1. Ca procent fix din pragul de semnificatie la nivelul situatiilor financiare.
Cu cât riscurile de denaturare evaluate sunt mai mari, cu atât pragul de semnificație funcțional este mai mic. Se poate utiliza un procent de determinare a pragului funcțional pe baza celui la nivelul situatilor financiare. Spre exemplu, dacӑ riscurile identificate sunt foarte mici, se poate calcula pragul funcțional ca fiind 75-90% din cel la nivelul situatilor financiare. Dacӑ riscurile evaluate sunt mari, se poate corecta cu pânӑ la 50% pragul la nivelul situatilor financiare. În exemplul prezentat, deoarece am spus cӑ riscurile sunt mici, putem considera pragul de semnificație funcțional ca fiind 75% din cel la nivelul situatilor financiare, adicӑ 73.125 lei adica aproximativ 73.000 lei.
2. Matricea riscurilor
O altӑ metodӑ de a detrmina pragul funcțional este sӑ se utilizeze o matrice de riscuri, cum ar fi urmӑtoarea:
Dacӑ auditorul evalueazӑ riscul inerent ca fiind mic iar cel de control ca fiind mare, de la intersecția linie cu coloana valorilor celor douӑ riscuri obținem valoarea de 1,7. La acest numӑr vom împӑrți pragul la nivelul situatilor financiare pentru a-l determina pe cel funcțional.
Pragul funcțional va avea valoarea de 97.500 / 1,7 = 57.353 lei.
Valorile din tabel nu sunt standardizate, pot fi stabilite de auditor pe baza experienței proprii și a raționamentului profesional.
3.6. Înțelegerea controlului intern și a sistemului contabil
Pentru a putea determina și evalua corect riscul de control, auditorii trebuie să înțeleagă controlul intern și să colecteze probele corespunzătoare. Un sistem de control intern este format din politici și proceduri create pentru a oferi conducerii o asigurare rezonabilă că entitatea își atinge obiectivele fixate. Aceste politici și proceduri sunt deseori numite „mecanisme de control” și reprezintă luate în ansamblu „controlul intern” al firmei.
La baza organizării controlului intern și implicit a estimării riscului legat de control stau următoarele concepte:
Răspunderea conducerii – acesta trebuie să definească mecanismele de control intern, așa cum tot acesta răspunde și de întocmirea și prezentarea situațiilor financiare și nu auditorul;
Asigurarea rezonabilă – o firmă trebuie să definească mecanisme de control intern care să ofere o asigurare rezonabilă, nu absolută, că situațiile financiare prezintă o imagine fidelă;
Restricții inerente legate de:
competența salariaților;
interesele conducerii și a celor însărcinați cu guvernanța.
Atât entitatea ale cărei situații financiare sunt auditate, cât și auditorul sunt interesați în ceea ce privește proiectarea unui sistem de control eficace, astfel:
Interesele entității sunt legate de:
fiabilitatea raportării financiare (răspunderea profesională și juridică a conducerii);
eficiența și eficacitatea operațiunilor:
utilizarea eficientă a resurselor;
protejarea activelor;
protejarea informațiilor.
respectarea legilor și reglementărilor aplicabile (legislație financiar-fiscală, protecție mediu, cod civil și comercial, legislație privind titluri de valoare, operațiuni bursiere).
Interesele auditorului sunt legate de:
mecanismele de control vizând fiabilitatea raportării financiare;
mecanismele de control intern care vizează protecția activelor;
respectarea legilor și reglementărilor;
mecanisme de control vizând anumite categorii de operațiuni: aprovizionare (intrări), salarii, plăți, livrări, controlul conturilor.
Înțelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea posibilităților de producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune și a fraudelor, iar acolo unde acestea se constată, individualizarea și sesizarea lor în timp.
Aceste obiective pot fi realizate prin:
Proceduri de control care stipulează compararea datelor prezentate pentru înțelegerea sau corectarea celor nejustificate;
Fiecare eveniment de gestiune să-și găsească reflectarea în documente justificative;
Fiecare înregistrare în contabilitate să fie identificabilă cu evenimentul și documentele corespunzătoare de justificare;
Fiecare înregistrare contabilă să fie elaborată în conformitate cu principiile contabile stabilite.
3.7. Strategia generală și planul de audit
O strategie globală de audit vizează formularea strategiei generale de audit, care stabilește direcția de audit, descrie domeniul de aplicare așteptat și de desfășurare a auditului și oferă recomandări pentru dezvoltarea planului de audit.
Un plan de audit este mult mai detaliat decât strategia și include un set de instrucțiuni pentru echipa de audit, care stabilește procedurile de audit (proceduri de evaluare a riscurilor și proceduri suplimentare) ale auditorilor care intenționează să le adopte și pot include trimiteri la alte aspecte, cum ar fi obiectivele auditului, calendarul, dimensiunea eșantionului și baza de selecție pentru fiecare domeniu.
b) Panul de audit. Planul de audit ar trebui să includă următoarele:
o descriere a naturii, momentul și întinderea procedurilor de evaluare a riscurilor planificate suficiente pentru a evalua riscul de eroare semnificativă;
o descriere a naturii, momentul și întinderea procedurilor de audit planificate la nivel de aserțiune pentru fiecare clasă semnificativă de tranzacții, sold de cont și divulgare. Acest lucru reflectă decizia auditorului pentru a testa eficiența operativă a controalelor, precum și natura, durata și întinderea procedurilor de fond planificate;
alte proceduri de audit care trebuie efectuate pentru angajament si de a se conforma cu standardele de audit.
Planificarea pentru aceste proceduri are loc în cursul auditului pentru ca planul de audit să se dezvolte.
Un exemplu de audit se prezintă în cele ce urmează:
Plan de misiune
1. Prezentarea entității:
denumirea
sediul social
capital social și asociați/actionari
numar de înregistrare
scurt istoric
organizare
considerații privind obiectul de activitate, piața, concurența
conducerea și persoane propuse a fi contactate
2. Informații contabile:
bugete și conturi previzionale
particularitățile sistemului contabil
principii contabile
3. Definirea misiunii
natura misiunii: auditarea situațiilor financiare etc.
misiuni conexe referitoare la activitatea entității auditate
principalele condiții pentru realizarea lucrărilor de verificare și control
4. Sisteme și domenii semnificative:
cumpărări
vânzări
stocuri
clienți
determinarea pragului de semnificație
identificarea funcțiilor și domeniilor semnificative
prezentarea zonelor de risc
identificarea punctelor forte ale sistemului șia atitudinii conducerii față de auditul intern
controale semnificative pe care se poate sprijini misiunea de audit
5. Orientarea programului de lucru
aprecierea auditului intern
lucrări deosebite
confirmări de obținut
inventare fizice
asistența de specialitate necesară: informatică,fiscalitate
documente de obținut
6. Echipa și bugetul
numărul și nivelul membrilor echipei
utilizarea lucrărilor de control ale auditului intern
determinarea orelor necesare pe feluri de lucrări
calculul costurilor estimate în funcție de experiența membrilor echipei
compararea numărului de ore necesare cu limitelestabilite de norme
profesionale și justificarea diferențelor
7. Planificarea
repartizarea lucrărilor pe membrii echipei
datele intervențiilor pe etape
lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare și alte documente ce urmează a fi emise cu precizarea datelor limită
CAPITOLUL IV
DOCUMENTAȚIA ÎN AUDIT
4.1. Necesitatea documentației
„Documentația” înseamnă materialele (documentele de lucru) pregătite de auditor precum și materialele obținute de la client în cursul efectuării auditului pe diferite suporturi (hârtie, film, electronice etc.).
„Auditorul trebuie să documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea de probe de audit care să susțină opinia auditului și probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu ISA”
Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului anului în curs, auditorul trebuie să obțină informațiile de referință de care are nevoie, iar locul acestora se găsește în documentele de lucru.
Documentația de audit (documentarea auditului) se referă în principal la:
reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii depuse de auditor precum și baza de date și informații necesare concluziilor, raportului și opiniei de audit;
privește direct planificarea și executarea misiunii de audit reprezentând materialul de bază pentru revizuirile (supervizările) necesare, inclusiv pentru controlul calității muncii echipei de audit;
reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit (permanent, curent), privind procedurile aplicate și probele obținute.
Cu alte cuvinte, documentația de audit (documentarea auditului) poate fi percepută ca fiind „povestea” misiunii, trebuind să permită oricărui utilizator (avizat) al acesteia să înțeleagă mai ușor riscurile existente, afirmațiile testate, procedurile aplicate, modul în care s-au obținut probele și respectiv s-a concluzionat asupra situațiilor financiare prin raportul și opinia de audit.
Odată cu finalizarea misiunii auditorul trebuie să decidă asupra celui mai adecvat tip de raport pe care-l va emite, baza pentru aceasta decizie rezultând din probele colectate și din concluziile consemnate în documentele de lucru.
Prin documente de lucru se înțelege evidențele conduse de auditor în care sunt consemnate procedurile aplicate, testele efectuate, informațiile obținute și concluziile pertinente puse în evidență pe parcursul misiunii. Ele ar trebui să cuprindă toate informațiile pe care auditorul le consideră necesare pentru realizarea procesului de audit de manieră adecvată și însăși justificarea raportului de audit.
Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului pentru furnizarea probelor asupra activității desfășurate și a concluziilor trase.
Obiectivul principal al documentelor de lucru consta în a-l sprijini pe auditor să ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a realizat un audit adecvat în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit.
Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a auditului, o evidență a probelor acumulate și a rezultatelor testelor făcute, o colecție a datelor necesare determinării tipului de raport adecvat, precum și o bază pentru verificarea care se va realiza ulterior.
Documentatia de audit, precum si obiectivele generale ale auditorului in vederea intocmirii acestei documentatii sunt reglementate in principal pe baza Standardului International de Audit 230.
Documentatia de audit, furnizeaza:
Dovada bazei pentru concluzie a auditorului cu privire la atingerea obiectivelor sale; si
Dovada ca auditul a fost planificat si efectuat în conformitate cu standardele aplicabile.
De asemenea, documentatia de audit serveste la:
Sprijinirea echipei de audit in planificarea si efectuarea auditului;
Sprijinirea in activitatile de revizuire;
Identificarea si monitorizarea problemelor semnificative pentru auditurile urmatoare;
Efectuarea inspectiilor legate de controlul calitatii;
Efectuarea de inspectii externe in conformitate cu dispozitiile legale, echipa de audit fiind responsabila pentru activitatea sa.
4.2. Forma și conținutul documentelor de lucru
Pentru ca documentele de lucru să servească scopului propus, la întocmirea lor trebuie să se aibă în vedere o serie de factori care au influență asupra formei și conținutului lor, astfel:
Natura misiunii;
Forma raportului auditorului;
Natura și gradul de complexitate a afacerii clientului;
Natura și particularitățile sistemelor contabile și de control intern;
Necesitatea îndrumării, supravegherii și revizuirii lucrărilor executate de către auditori financiari asistenți;
Metodologia și tehnologia de audit specifice folosite în cursul realizării misiunii de audit.
Gradul de extindere a documentelor de lucru este o problemă de raționament profesional, iar auditorul trebuie să-și bazeze decizia privind extinderea documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a înlesni unui auditor experimentat, fără legături anterioare cu auditul respectiv, să înțeleagă activitatea desfășurata și temeiul deciziilor luate.
Documentele de lucru includ, printre altele:
date și informații privind structura organizatorică și juridică, sectorul / mediul de activitate (economic, legislativ);
copii/extrase ale documentelor legale relevante privind tranzacțiile (operațiunile) efectuate de entitate (procese verbale, acte constatatoare, contracte, acte de proprietate, conturi bancare, conturi/balante contabile, situații financiare);
documente de planificare (programele de audit ale misiunii), de evaluare a sistemului de control (audit) intern și a riscurilor existenței unor erori semnificative în situațiile financiare, de planificare (programare) a procedurilor de audit (contracarare riscuri);
documentele de analiză a soldurilor/rulajelor și a evoluției unor indicatori semnificativi (proceduri analitice);
documente de comunicare/confirmare transmise către sau primite de la terți și conducerea entității;
referențieri/indexări/adnotări pe toate documentele ce compun dosarele misiunii, cu ajutorul cărora să fie identificabile toate datele și informațiile ce le conțin, precum și persoanele responsabile cu întocmirea/avizarea acestora.
Documentele de lucru reprezintă instrumentul principal prin care se demonstrează faptul că s-a realizat un audit adecvat, cu respectarea standardelor de audit general acceptate, ele pun în evidență modul de evaluare a caracterului adecvat al perimetrului lucrărilor de audit și a corectitudinii situațiilor financiare, dar în același timp ele pot servi și clientului în procesul de întocmire a situațiilor financiare.
În activitatea de audit documentele de lucru servesc pentru realizarea fazei de planificare și execuție a auditorului, supravegherea și revizuirea activității de audit precum și pentru înregistrarea probelor de audit care rezultă urmare a examinării informațiilor financiar contabile pentru a susține opinia auditorului.
În principal, documentele de lucru trebuie să conțină și informații referitoare la:
Descrierea controlului intern;
Bugetul de timp afectat pentru auditarea diverselor sfere de activitate;
Programul de audit;
Rezultatul auditului din anul precedent.
Documentele de lucru reprezintă instrumentele de bază ale unei activități de audit și servesc pentru:
Elaborarea planului de audit, repartizarea sarcinilor și urmărirea realizării obiectivelor stabilite;
Supravegherea efectuării lucrărilor prevăzute în plan și controlul calității acestora;
Selectarea și stabilirea probelor de audit pentru ușurarea formulării concluziilor, analizei acestora cu managerii clientului cât și pentru fundamentarea opiniei de audit.
Documentele de lucru trebuie întocmite pe măsura efectuării auditului și nu trebuie lăsate incomplete sau să conțină aspecte inutile.
De asemenea, documentele de lucru trebuie să fie corect întocmite, suficient de complete în vederea facilitării înțelegerii depline a operațiunilor executate într-o misiune de audit.
Nu pot fi aduse modificări la documentele de lucru ulterior emiterii raportului de audit aferent, decât dacă astfel de modificări sunt corespunzător documentate și indică data și circumstanțele în care sunt efectuate.
Documentele se pot centraliza sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie, a informațiilor pe peliculă de folie, precum și pe medii de înregistrare electronică sau pe alți purtători de informații.
Documentele de lucru trebuie să conțină raționamentul auditorului asupra problemelor semnificative precum și concluziile pe care și le formează în domeniile de activitate care implică fapte deosebite și dificile de principiu sau de raționament, documentele de lucru vor prezenta faptele relevante care deja erau cunoscute de auditor în momentul când au fost fixate concluziile.
Documentele de lucru trebuie organizate și structurate într-o manieră convenabilă auditorului pentru a satisface necesitățile de analiză pentru fiecare activitate individuală de audit. Folosirea documentelor de lucru tipizate (liste de verificare, scrisori – model) pot îmbunătăți calitatea și eficiența cu care se realizează și se revizuiesc situațiile financiare.
În realizarea misiunii sale, auditorul, poate apela și la personalul de specialitate al clientului, pentru a-i furniza anumite situații, tabele, calcule și analize pe care să le utilizeze, dar numai după ce s-a convins de corectitudinea întocmirii acestora.
Toate documentele de lucru trebuie să fie obținute pe suport adecvat. Ele trebuie să identifice:
Numele clientului;
Sfârșitul exercițiului;
Obiectul;
Inițialele persoanelor care elaborează și revizuiesc;
Datele de elaborare și revizuire.
O mare parte a documentelor de lucru se realizează sub forma tabelelor anexă întocmite de client sau auditor pentru a justifica anumite sume din situațiile financiare.
Documentele de lucru ce cuprind și planul / programele de audit, trebuie să consemneze (dovedească) conformitatea auditului efectuat cu cerințele standardelor aplicabile (ISA, etc).
Documentele de lucru sunt structurate și organizate pentru a respecta atât cerințele standardelor aplicabile cât și necesitățile auditorului pentru fiecare activitate (individuală) impusă de misiunea sa.
Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate îmbunătăți eficiența muncii de audit, mai ales în ceea ce privește activitățile de colectare a informațiilor (probelor), de întocmire și de revizuire a acestor documente.
În practică se utilizează diferite tipuri de tabele funcție de anumite aspecte ale auditului în vederea documentării caracterului adecvat al misiunii precum și pentru executarea altor funcții, așa de exemplu:
Analiza de cont. Necesitatea întocmirii unui astfel de document de lucru apare atunci când, au fost operate modificări într-un cont de carte mare, pe întreaga perioadă supusă auditării în vederea corelării soldului inițial cu soldul final. Se utilizează în special pentru conturi care înregistrează operațiuni cu privire la titluri de valoare ușor negociabile, efecte de încasat, provizioane pentru creanțe incerte, imobilizări corporale, datoriile pe termen lung și toate conturile de capitaluri proprii.
Balanța sau lista de verificare. Acest tip de tabel se referă la detaliile care compun soldul de sfârșit de an al unui cont din cartea mare. El diferă de analiza de cont prin faptul că conține numai acele elemente care intră în componența soldului de la sfârșitul anului. Exemplu: balanțe sau liste de verificare ale creanțelor comerciale ale cheltuielilor privind reparațiile și întreținerea, precum și ale veniturilor diverse.
Confruntarea sumelor. O reconciliere privește justificarea unei sume specifice, prevăzută să coreleze suma înregistrată în evidențele clientului cu o altă sursă de informații. Spre exemplu, reconcilierea soldurilor interne ale conturilor cu sumele din extrasul de cont, reconcilierea soldurilor analitice ale creanțelor comerciale cu confirmările primite de la clienții întreprinderii precum și reconcilierea soldurilor analitice ale datoriilor comerciale cu situațiile întocmite de furnizori.
Teste ale caracterului rezonabil. Prin intermediul acestui document de lucru se testează caracterul rezonabil al anumitor sume, informațiile respective permit auditorului să evalueze dacă soldurile conturilor sau par să conțină o eroare, judecându-se prin prisma circumstanțelor misiunii. Auditorii analizează frecvent cheltuielile privind amortizarea, provizioanele pentru creanțe incerte prin efectuarea unor teste ale caracterului rezonabil al soldurilor acestor conturi. În aceste situații se aplică proceduri analitice.
Sintezele de procedură. Aici găsim sintezele rezultatelor confirmării creanțelor – clienți și sinteza observării fizice a stocurilor.
Teste informative. Sunt acele tabele care conțin informații ce nu reprezintă probe de audit, aici întâlnim informații privind declarațiile fiscale, orele de lucru care sunt necesare în gestiunea misiunii.
Documentarea externă. Reprezintă acele documente externe care se colectează prin grija auditorului, exemplu: răspunsurile la scrisorile de confirmare și copiile acordurilor semnate de client.
Întocmirea corespunzătoare a documentelor de lucru sub formă de tabele care vor documenta probele de audit colectate și concluziile deduse reprezintă o fază importantă a auditului.
Firmele de audit financiar își stabilesc propriile politici și metode pentru întocmirea documentelor de lucru, pentru a se asigura că ele își ating obiectivele propuse. Ele se asigură că documentele de lucru elaborate sunt realizate de o manieră corectă și sunt adecvate pentru circumstanțele în care s-a desfășurat auditul.
Toate deplasările la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se anexează la dosar.
Foile de lucru întocmite pe parcursul misiunii, inclusiv cele prezentate de client pentru auditor, aparțin auditorului. În momentul încheierii unei misiuni, foile de lucru sunt arhivate la sediul firmei de audit pentru a putea fi consultate și în viitor.
Înainte de emiterea raportului de către auditor, partenerul de misiune, prin revizuirea documentației de audit și discuții cu echipa de lucru, trebuie să fie convins că au fost obținute probe de audit adecvate și suficiente pentru a susține concluziile în vederea emiterii raportului de audit.
La fiecare client revizuirea se va face de un auditor financiar. Auditorul care face verificarea trebuie să semneze și să dateze toate situațiile în dosarul care a fost verificat.
Perioada în care se face documentarea este perioada pe tot parcursul realizării auditului.
Documentele de lucru obținute în timpul realizării misiunii de audit, inclusiv cele prezentate de client, aparțin în exclusivitate auditorului și trebuie păstrate în siguranță și confidențialitate. Deși anumite părți sau extrase din documente pot fi puse la dispoziția entității cu acordul auditorului, documentele nu înlocuiesc situațiile contabile ale entității.
Documentele de lucru sunt proprietatea auditorilor. Acestea nu sunt si nici nu pot fi un substitut pentru nici un fel de alt document nici nu fac parte din evidențele contabile ale entității .
Auditorii trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru menținerea confidențialității asupra datelor si informațiilor precum si a păstrării, in condiții de siguranță, a documentației de audit, respectiv pentru arhivarea acesteia pe o perioadă suficientă pentru a satisface nevoile proprii si cerințele legale/profesionale in materie. Accesul la documente trebuie restricționat in permanență, auditorul acordand o deosebită atenție asupra modului si regimului de păstrare.
Standardele internaționale de audit cer auditorilor să păstreze documentele de audit un anumit număr de ani după ce raportul de audit a fost finalizat. În acest sens de exemplu, standardele americane de audit cer ca documentația de audit să fie păstrată pentru o perioadă de sapte ani de la data finalizării angajamentului (data raportului sau data la care activitatea practică s-a incheiat), dacă legislația specială nu cere o perioadă mai mare de timp (asteptarea sentinței finale in cazul unor procese).
In Romania nu există prevederi legale speciale in acest sens, dar se poate considera ca fiind rezonabilă un termen de păstrare a documentației de audit de minim 5-6 ani dacă prin termenii angajamentului nu se stabileste altfel si/sau n-ar putea fi aplicabile unele prevederi din legi speciale.
4.3. Foile de lucru și chestionarele
Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau a efectuării verificării unor situații de fapt (ex. starea fizică a unor mijloace fixe, circuitul sau circulația unor fluxuri sau documente, stabilirea incompatibilităților între funcțiile exercitate de anumiți salariați etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau comentarii ale unor date și/sau informații se vor consemna în "foi de lucru", care pot fi întocmite potrivit modelului alăturat.
Foaia de lucru trebuie să comporte:
o descriere clară a obiectivului controlului efectuat;
identificarea documentelor utilizate;
descrierea lucrărilor efectuate;
o concluzie care trebuie să arate clar dacă obiectivul cercetat a fost realizat; concluziile parțiale pe fiecare foaie de lucru permit să se tragă concluzia finală pentru un cont sau grup de conturi; înlățuirea logică a concluziilor pe "cod de referință" permite fundamentarea opiniei.
Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie de lucru. Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări, permite o mai bună urmărire a evoluției (mersului) acestor lucrări evitând repetarea unei lungi descrieri pentru fiecare operație de aceeași natură. Exemple de coduri utilizate pentru simbolizarea anumitor operații, pot fi:
X = control aritmetic;
Y = examinarea documentului justificativ (trebuie precizată natura documentului);
Z = verificarea cu contabilitatea (trebuie precizată natura verificării);
T = verificare cu Cartea mare;
Atât în faza de orientare și planificare a auditului cât și pe parcursul executării lucrărilor, pentru obținerea informațiilor necesare, pentru stabilirea unor situații de fapt sau pentru confirmarea unor date, corelării de date sau concluzii, se poate utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite).
4.4. Dosarele de audit
Din practică de audit rezultă necesitatea separării a documentelor de lucru în funcție de caracterul și semnificația informațiilor în cele două dosare:
Dosarul curent (anual sau al exercițiului);
Dosarul permanent;
Dosarul curent sau dosarul exercițiului cuprinde toate informațiile relevante pentru perioada misiunii de audit.
Dosarul anual cuprinde toate foile de lucru corespunzând exercițiului contabil suspus auditului, începând cu faza de organizare a misiunii de audit și terminând cu raportul de audit al situației financiare. El cuprinde:
Planificarea misiunii de audit;
Informații cu privire la supervizarea lucrărilor de audit;
Aprecierea controlului intern;
Informații cu privire la examinarea elementelor probante.
Dosarul curent este împărțit pe secțiuni, pentru ușurința utilizării informațiilor.
Dosarul anual trebuie să cuprindă cel puțin următoarele informații, grupate pe secțiuni, astfel:
AA – Planificare și raportări
AA 1 – Lista de verificare a documentelor de lucru
AA 2- Nota de sinteză
AA 3 – Control analitic final
AA 4 – Lista de verificare a finalizării misiunii
AA 5 – Revizuirea generală a situațiilor financiare
AA 6 – Chestionar de sfârșit de misiune
AA 7 – Chestionar de verificări specifice
AA 8 – Chestionar de evenimente ulterioare închiderii exercițiului
AA 9 – Observații finale și întâlnirile cu clientul
AA 10 – Control analitic prealabil
AA 11 – Plan de misiune
AA 12 – Confirmarea planului de audit
AA 13 – Buget și planificare
AA 14 – Abordarea auditului
AB – Controlul conturilor
AB 1 – Active imobilizate corporale și necorporale
AB 2 – Investiții
AB 3 – Stocuri și contracte pe termen lung
AB 4 – Creanțe și plăți în avans
AB 5 – Disponibilități în conturi la bănci sau în casă
AB 6 – Creditori și angajamente
AB 7 – Impozite și taxe
AB 8 – Capital, rezerve și registre cerute de lege
AB 9 – Contul de profit și pierdere
AB 10 – Cartea mare și balanța de verificare
AC – Utilizarea lucrărilor realizate de alte persoane
AD – Verificări specifice
Dosarul permanent conține documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului.
Dosarul permanent, organizat pe secțiuni cuprinde:
1. Informații despre client
Fișa de caracterizare
Organizarea generală a societății
Înțelegerea entității
Componența organelor de conducere și administrație
Informații privind părțile afiliate
Conturi bancare – bănci și semnături autorizate
Statutul sau copie a actului constitutiv al societății
Contracte de societate (contract inițial, acte adiționale)
Codul unic de înregistrare (CUI)
Regulamentul intern
2. Detalii despre misiune
Scrisoarea de misiune sau contractul de prestări servicii
Scrisoarea de la auditorul precedent
Autorizări de funcționare și licențe ale societății auditate
Fișa de acceptare a misiunii
3. Informații și contracte sau alte acte cerute de lege
Lista asociaților sau acționarilor
Copii ale cererilor de înscriere de mențiuni Comerțului sau al Acționarilor
Extrase din statutul și contractul de societate
Extrase din procesele verbale ale adunărilor generale pe ultimii 3 ani
Extrase din procesele verbale ale consiliului de administrație pe ultimii 3 ani
Copii ale contractelor de închiriere
Copii ale titlurilor de proprietate (clădiri și terenuri)
Copii ale contractelor de împrumut și leasing
Copii ale rapoartelor de evaluare și reevaluare a mijloacelor fixe
Copii state plată – conducere
Copii contract colectiv de muncă (fișe ale postului, conducere)
Copii contract individual cu personalul
Copii procese verbale inventariere anuală
4. Situația fiscală
Situații și informații fiscale
Documentația fiscală (aspecte semnificative ale legislației în vigoare)
Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale
5. Sisemul contabil
Prezentarea sistemului contabil
Copii ale situațiilor financiare pe ultimii 3 ani:
Bilanțul
Contul de profit și pierdere
Situația modificărilor capitalului propriu
Situația fluxurilor de trezorerie
Note explicative
Politici contabile semnificative (privind imobilizările corporale, necorporale etc.)
Copii ale registrului acționarilor
6. Sistemul de control intern
Organizare generală
Repartizarea sarcinilor
Chestionar de control intern cu privire la: stocuri, furnizori – cumpărări, clienți – vânzări, personal, trezorerie, imobilizări – amortizări
Dosarul permanent se organizează pe secțiuni cu indexarea acestora pentru a avea acces rapid la documente.
Pentru a-și păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi, să nu conțină informații învechite și perimate și să nu conțină documente de volum mare, se preferă atunci când situația permite extrase ale acestora.
Dosarul permanent întocmit de auditor conține un istoric al entității, o listă a principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii anteriori. Studierea acestor informații și discuțiile cu personalul clientului contribuie la buna înțelegere a entității.
Documentația cuprinsă în dosarul permanent trebuie actualizată corespunzător și revizuită anual. Dovada acestor actualizări trebuie cuprinsă în dosar, eventual prin utilizarea unui formular de actualizare anuală.
Dosarul permanent conține documentele primite și analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului. De multe ori situația impune ca aceste documente să nu fie cercetate și analizate în fiecare an, dar auditorul are obligația de actualizare permanentă a dosarului pentru a oglindi evoluția evenimentelor la zi.
Un dosar de audit trebuie să conțină suficiente probe de audit pentru a sprijini concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra situațiilor financiare. Probele pe care auditorul le obține în cursul auditului trebuie să satisfacă următoarele obiective:
Existență: un activ sau o datorie există la un moment dat;
Drepturi și obligații: un activ sau o datorie aparține entității la o anumită dată;
Apariție: o tranzacție sau un eveniment a avut loc în cursul perioadei și aparține entității;
Exhaustivitate: nu există active, obligații, tranzacții sau evenimente neînregistrate ori elemente neprezentate;
Valoare: un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare contabilă corespunzătoare;
Comensurare: o tranzacție sau un eveniment este înregistrat la valoarea adecvată, iar veniturile și cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzătoare;
Prezentare: un element este prezentat, clasificat și descris conform cadrului de raportare aplicabil;
Probele obținute prin intermediul procedurilor de audit sunt utilizate pentru a determina gradul de corectitudine și obiectivitate (imparțialitate) a situațiilor financiare și tipul raportului (opinia) de audit.
Schema de mai jos reprezintă o sinteză a relațiilor dintre situațiile financiare, afirmațiile managementului referitoare la componentele situațiilor financiare, procedurile de audit utilizate, probele obținute și raportul de audit.
Sinteza relațiilor dintre situațiile financiare și raportul de audit
După cum se observa, situațiile financiare sunt afectate în mod determinant de afirmațiile managementului cu privire la diferitele componente ale acestora.
Auditorul aplică procedurile specifice pentru a obține probe referitoare la faptul dacă fiecare afirmație relevantă a conducerii este conformă cu principiile și regulile contabile aplicabile, aceste proceduri și probe urmând să-i susțină în final raportul (opinia).
Activitatea auditorului financiar privește în cea mai mare măsură colectarea de probe și evaluarea acestora prin diferite metode, astfel încât să le poată ierarhiza și clasifica cât mai corect atunci când își fundamentează opinia.
Auditorul trebuie sa documenteze toate aspectele importante sesizate în urma aplicării diferitelor proceduri (teste), cu probe care să-i susțină apoi opinia asupra situațiilor financiare.
Documentarea făcută în timpul misiunii va reflecta atât modul în care s-au desfășurat lucrările de audit, cât și procedurile ce au fost aplicate și probele ce au fost culese.
4.5. Cerințe specifice privind documentația de audit în alte ISA-uri
Pe langa prevederile Standardului International de Audit 230, mai jos sunt enumerate o serie de alte standarde care contin cerinte specifice privind documentatia de audit:
ISA 210, „Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit”. In acest standard se face referire la documentarea in scris a termenilor conveniti cu privire la misiunea de audit si include:
Obiectivul si domeniul de aplicare al auditului;
Responsabilitatile atat ale auditorului cat si ale conducerii;
Cadrul de raportare financiara aplicabil in pregatirea situatiilor financiare;
Referiri cu privire la forma si continutul asteptat in ceea ce priveste raportul de audit;
ISA 220, „Controlul calitătii pentru un audit al situatiilor financiare” care mentioneaza aspectele legate de controlul calitatii ce trebuiesc documentate in dosarul de audit, dupa cum urmeaza:
Aspecte identificate in ceea ce priveste conformitatea cu cerintele etice relevante;
Concluziile obtinute cu privire la cerintele de independenta aplicabile misiunii;
Concluziile referitoare la acceptarea si continuarea relatiilor cu clientii;
Rezultatele consultarilor intreprinse cu alti experti;
De asemenea, trebuie documentat faptul ca procedurile privind controlul calitatii au fost efectuate, si ca controlul calitatii misiunii de audit a fost finalizat.
ISA 240, „Responsabilitătile auditorului privind frauda in cadrul unui audit al situatiilor financiare”, care include referiri cu privire la documentarea urmatoarelor:
Comunicarile legate de frauda avute cu guvernanta, autoritatile de reglementare, etc;
Riscurile identificate si evaluate de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei;
Natura, momentul si aria de cuprindere a procedurilor de audit realizate in vederea diminuarii riscurilor de denaturare semnificativa ca urmare a fraudei, precum si rezultatele acestor proceduri.
ISA 250, „Luarea in considerare a legii si reglementarilor intr-un audit al situatiilor financiare ”, cu privire la documentarea neconformitatatilor identificate sau suspectate cu legile si reglementarile, precum si discutiile cu conducerea.
ISA 260, „Comunicarea cu persoanele insarcinate cu guvernanta”, care prevede ca documentatia de audit sa includa toate aspectele relevante comunicate atat verbal, cat si in forma scrisa.
ISA 300, „Planificarea unui audit al situatiilor financiare”, care da detalii referitoare la aspectele de planificare ce ar trebui documentate, si anume:
Strategia generala de audit;
Planul de audit; si
Orice modificari efectuate asupra celor doua de mai sus in timpul misiunii de audit, precum si motivele acestor modificari.
ISA 315, „Identificarea si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativa prin intelegerea entitătii si a mediului sau”, care prevede documentarea urmatoarelor aspecte:
Discutia in cadrul echipei misiunii si deciziile semnificative care au fost luate;
Elementele intelegerii obtinute cu privire la aspectele entitatii si ale mediului sau si ale mediului sau, precum si sursele de informare relevante;
Riscurile identificate si evaluate de denaturare semnificativa, precum si controalele asupra carora s-a obtinut intelegere.
ISA 320, “Pragul de semnificatie in planificarea si desfăsurarea unui audit”, in care este mentionata documentarea pragului de semnificatie pentru situatiile financiare ca intreg, nivelul pragului de semnificatie pentru anumite clase de tranzactii, solduri sau prezentari si pragul de semnificatie functional.
ISA 330, „Reactia auditorilor la riscurile evaluate” – punctele 28-30, in care este prevazuta documentarea urmatoarelor aspecte:
Raspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturari semnificative la nivelul situatiilor financiare, precum si procedurile de audit efectuate suplimentar;
Rezultatele si concluziile procedurilor de audit.
De asemenea, daca auditorul se bazeaza pe controalele efectuate in anii precedenti, atunci se vor documenta concluziile trase cu privire la increderea in aceste controale.
ISA 450, „Evaluarea denaturarilor identificate pe parcursul auditului”, care prevede documentarea urmatoarelor aspecte:
Valoarea sub care denaturarile ar fi privite ca fiind triviale;
Toate denaturarile identificate pe parcursul auditului si daca acestea au fost corectate;
Concluzia cu privire la evaluarea denaturarilor necorectate ca fiind semnificative, individual sau in mod agregat.
ISA 540, „Auditarea estimarilor contabile, inclusiv a estimarilor contabile la valoarea justa, si a prezentarilor aferente”, in care este mentionata documentarea bazei pentru concluzii cu privire la caracterul rezonabil al estimarilor contabile si a prezentarii acestora, precum si indicatorii unei posibile influente a conducerii asupra estimarilor contabile.
ISA 550, „Parti afiliate”, care prevede mentionarea in documentarea de audit a numelor partilor afiliate si a naturii relatiilor societatii auditate cu acestea.
ISA 600, „Considerente speciale – auditurile situatiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor)”, care prevede ca auditorul grupului sa documenteze analiza componentelor cu indicarea celor semnificative, revizuirea documentatiei aferente auditului componentelor, precum si elemente de comunicare cu auditorii componentelor.
ISA 610, „Utilizarea activitătii auditorilor interni”, conform caruia auditorul trebuie sa documenteze evaluarea gradului de adecvare al activitatii acestora.
CAPITOLUL V
PROCEDURI ȘI PROBE DE AUDIT
5.1. Proceduri de audit
5.1.1. Tipuri de proceduri de audit
Pentru dovedirea fidelității declarațiilor conducerii cuprinse în situațiile financiare, pentru fundamentarea opiniei de audit, auditorul utilizează diverse proceduri prin care obține probe de audit.
Procedurile de audit pot fi clasificate după mai multe criterii.
După destinația pe care o au în procesul de audit:
proceduri de înțelegere a controlului intern
testele mecanismelor de control
testele substanțiale ale operațiunilor, tranzacțiile,
proceduri analitice,
teste substanțiale ale soldurilor
O clasificare mai sintetică a procedurilor de audit este în:
teste de fond (de fundamentare)
teste de control
proceduri complementare
I. Teste (proceduri) de fond
Sunt teste efectuate cu scopul detectării erorilor seminificative care afectează situațiile financiare. Testele de fond se împart în următoarele categorii:
teste substanțiale ale operațiunilor, tranzacțiilor
teste substanțiale ale soldurilor conturilor
proceduri analitice
Testele substanțiale ale operațiunilor, tranzacțiilor se folosesc pentru evaluarea tranzacțiilor derulate de entitate și înregistrate în rulajele debitoare sau creditoare ale conturilor. Obiectivele urmărite prin aceste proceduri au în vedere examinarea documentelor care stau la baza înregistrărilor asigurând:
verificarea exhaustivității înregistrărilor evenimentelor petrecute în entitate, a corectitudinii înregistrării lor în contabilitate, vizând identificarea subevaluării situațiilor financiare din cauza neînregistrării unor tranzacții.
confirmarea realității tranzacțiilor, verificând derularea acestora în realitate și probarea lor cu documente justificative, pentru depistarea eventualelor tranzacții nereale, fictive care au generat supraevaluarea situațiilor financiare,
verificarea modului de respectare a principiului independenței exercițiilor.
Testele substanțiale ale soldurilor conturilor au ca obiectiv soldurile conturilor existente la un moment dat și nu activitatea, rulajele care au determinat acele solduri.
Exemplu: Se verifică soldul creanțelor prin confirmarea terților fără a urmări tranzacțiile cu acel client.
Testele substanțiale ale soldurilor cuprind:
asistarea la inventarierea activelor,
inspecția fizică a imobilizărilor
obținerea confirmărilor de la terți.
Procedurile analitice sunt folosite pentru analiza informațiilor din situațiile financiare, anume a relațiilor existente între diferite categorii de informații, între informațiile curente și cele precedente și între informațiile curente și cele din bugete.
Procedurile analitice au ca scop analiza corelațiilor existente, a tendințelor elementelor informaționale analizate. Ele se aplică atât în etapa de planificare a auditului, cât și în etapa de examinare finală, scoțând în evidență domeniile cu risc ridicat, pentru care ulterior auditorul utilizează proceduri mai detaliate.
Prin procedurile analitice se evaluează dacă soldurile în anasamblul lor sunt rezonabile.
Așadar procedurile analitice cuprind:
comparații cu informații din perioade anterioare,
analize ale bugetelor,
comparații cu indicatori din sectorul de activitate al entității auditate,
comparații cu piața.
II. Teste de control
Sunt verificări asupra sistemului contabil și de control intern prin care se evaluează riscul de control, furnizând probe de audit necesare evaluării celor două sisteme.
III. Proceduri complementare de audit
Procedurile de audit in vederea obținerii de probe de audit pot include:
Inspecția,
Observația,
Confirmarea,
Recalcularea,
Reefectuarea activității
Proceduri analitice
Interogare.
Inspecția
Inspecția implică examinarea inregistrărilor sau a documentelor interne sau externe, in formă tipărită, electronică sau sub altă formă, sau o examinare fizică a unui activ. Inspecția inregistrărilor si a documentelor furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, in funcție de natura si sursa acestora si, in cazul inregistrărilor si documentelor interne, in funcție de eficacitatea controalelor exercitate in timpul obținerii acestora. Un exemplu de inspecție utilizată ca test al controalelor il constituie inspecția inregistrărilor drept probă a autorizării.
Unele documente reprezintă probe de audit directe ale existenței unui activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar, precum o acțiune sau o obligațiune. Inspecția unor astfel de documente poate să nu ofere, in mod necesar, o probă de audit cu privire la proprietate sau valoare. In plus, inspecția unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de către entitate a politicilor contabile, precum recunoasterea veniturilor.
Inspecția imobilizărilor corporale poate furniza probe de audit relevante cu privire la existența lor, dar nu neapărat cu privire la drepturile si obligațiile entității sau evaluarea activelor. Inspecția elementelor individuale ale stocurilor poate insoți observarea inventarierii stocurilor.
Observarea
Observarea constă in urmărirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuată de alte părți, de exemplu, observarea de către auditor a inventarierii stocurilor de către personalul entității, sau efectuarea activităților de control. Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul in care observarea are loc, si de faptul că actul de a fi observat poate afecta modul in care se desfăsoară procesul sau procedura respectivă.
Reflectarea elocventă a acestei proceduri se realizează prin participarea auditorului la inventarierea fizică a stocurilor care implică:
inspectarea stocurilor in vederea stabilirii existenței si evaluării condiției acestora, si efectuarea de teste de inventariere;
observarea conformității cu instrucțiunile conducerii si desfăsurarea de proceduri in vederea inregistrării si controlării rezultatelor inventarierii fizice a stocurilor;
obținerea de probe de audit cu privire la credibilitatea procedurilor de inventariere ale conducerii.
Confirmarea externă
O confirmare externă reprezintă proba de audit obținută de auditor drept răspuns scris primit direct de la o terță parte (partea care efectuează confirmarea), in format hartie, sau electronic sau prin alt mijloc. Procedurile frecvente de confirmare externă sunt relevante atunci cand sunt abordate afirmațiile asociate cu anumite solduri ale conturilor si cu elementele acestora.
Cu toate acestea, confirmările externe nu trebuie să fie restricționate doar la soldurile conturilor. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor acordurilor sau tranzacțiilor pe care o entitate le-a incheiat cu terțe părți;
Confirmarea solicitată poate avea scopul de a intreba dacă a fost adusă vreo modificare contractului si dacă da, care sunt detaliile relevante. Procedurile de confirmări externe sunt utilizate, de asemenea, pentru a obține probe de audit cu privire la absența anumitor condiții, de exemplu, absența unui „contract secundar” care poate influența recunoasterea veniturilor.
Recalcularea
Recalcularea constă in verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau inregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată manual sau electronic.
Reefectuarea
Reefectuarea implică executarea de către auditor, in mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate inițial ca parte a controlului intern al entității.
Proceduri analitice
Procedurile analitice reprezintă evaluări ale informațiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relațiilor plauzibile dintre datele financiare si nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuațiilor si a relațiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informații relevante sau care se abat in mod semnificativ de la valorile previzionate.
Interogarea
Interogarea constă in căutarea de informații, atat financiare, cat si nefinanciare, din partea persoanelor cu experiență, fie din interiorul, fie din afara entității. Interogarea este utilizată extensiv pe parcursul auditului in plus față de alte proceduri de audit. Interogările pot varia de la interogări oficiale scrise la interogări neoficiale verbale. Evaluarea răspunsurilor la interogări reprezintă o parte integrantă a procesului de interogare.
Răspunsurile la interogări pot oferi auditorului informații pe care nu le deținea anterior sau care se coroborează cu probele de audit. In mod alternativ, răspunsurile pot furniza informații care diferă in mod semnificativ de alte informații pe care le-a obținut auditorul, de exemplu, informații cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de către conducere. In unele cazuri, răspunsurile la interogări furnizează auditorului o bază pentru modificarea sau efectuarea de proceduri de audit suplimentare.
Desi coroborarea probelor obținute prin intermediul interogării este deseori de o importanță specifică, in cazul interogărilor cu privire la intenția conducerii, informațiile disponibile care să susțină intențiile conducerii pot fi limitate. In aceste cazuri, ințelegerea modului in care conducerea si-a respectat in trecut intențiile declarate, a motivelor declarate pentru care conducerea a ales să intreprindă anumite acțiuni si a capacității conducerii de a urma o anumită serie de acțiuni pot furniza informații relevante de coroborat cu probele obținute prin interogare.
Cu toate că interogarea poate furniza probe de audit importante, si poate genera chiar probe ale unei denaturări, doar interogarea nu furnizează suficiente probe de audit ale absenței unei denaturări semnificative la nivelul afirmațiilor, nici ale eficienței operaționale a controalelor.
In ceea ce priveste unele aspecte, auditorul poate considera necesar să obțină declarații scrise din partea conducerii si, după caz, din partea persoanelor insărcinate cu guvernanța care să confirme răspunsurile la interogările verbale.
Auditorul financiar obține probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza cărora să-si fundamenteze opinia de audit prin aplicarea unor proceduri de audit prin intermediul cărora:
să realizeze o cunoastere a entității, a mediului in care aceasta isi desfăsoară activitatea si a controlului intern pentru a evalua riscurile existenței unor erori semnificative la nivelul situațiilor financiare si aserțiunilor (proceduri de evaluare a riscurilor).
să testeze – dacă este necesar si/sau a decis sa facă astfel -eficiența sistemului de control intern in prevenirea sau detectarea si corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserțiunilor (teste ale controalelor).
să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserțiunilor aplicate de management (proceduri de fond).
Procedurile de audit selectate si aplicate in evaluarea calității informațiilor contabile trebuie să verifice utilitatea acestora, si anume existența caracteristicilor calitative ale situațiilor financiare.
5.1.2. Proceduri de audit utilizate în diferite faze ale procesului de audit financiar
5.2. Probele de audit
5.2.1. Conceptul și natura probelor de audit
Proba de audit reprezintă întreaga informație utilizată de către auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazează opinia sa, conținând atât informații preluate din contabilitate și care au stat la baza întocmirii situațiilor financiare (operațiuni/tranzacții, balanțele de verificare) cât și alte informații relevante în legătură cu acestea.
O bună înțelegere a caracteristicilor probelor de audit (natura, gradul de adecvare, suficiența, evaluarea) reprezintă un important instrument conceptual atât pentru auditorii financiari cât și pentru profesioniștii contabili în general.
În funcție de natura lor, probele de audit pot fi:
probe obținute pe baza documentelor contabile (facturi, contracte, jurnale, documente de calcul al modului de alocare a costurilor etc.) prin aplicarea diferitelor proceduri de audit;
probe obținute din alte surse (angajamente de audit anterioare, proceduri impuse de sistemele de control al calității etc.);
Auditorul obține o serie întreagă de probe de audit testând evidențele contabile, utilizând proceduri de analiză și revizuire, recurgând la verificarea procedurilor folosite, la realizarea situațiilor de raportare financiară și reconciliind categoriile și aplicațiile aferente acelorași informații. Rezultatul acestor teste concluzionează faptul că evidențele contabile sunt consecvente la nivel intern și sunt în concordanță cu situațiile financiare. Cu toate acestea, evidențele contabile nu furnizează suficiente probe de audit pe care să-și fundamenteze opinia de audit, motiv pentru care auditorul recurge la găsirea și a unor alte probe de audit.
5.2.2. Gradul de adecvare și suficiență a probelor de audit
Gradul de adecvare a probelor de audit dă în fapt măsura calității acestora, astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci când ele oferă informații ce sunt și relevante și credibile.
Relevanța probelor de audit este dată de măsura în care acestea sunt în concordanță cu afirmațiile (regulile contabile) utilizate de conducere la întocmirea situațiilor financiare.
O probă de audit cu privire la o afirmație nu se poate substitui unei probe de audit legate de altă afirmație, fiind important să se țină cont de relația existentă între probele de audit și afirmațiile utilizate de conducere la întocmirea situațiilor financiare.
De exemplu, existența stocurilor poate fi probată prin participarea auditorului la operațiunile de inventariere organizate de entitate, însă această probă nu este relevantă (suficientă) și pentru determinarea drepturilor și obligațiilor entității în legătură cu aceste stocuri sau pentru determinarea costului lor.
Credibilitatea probelor de audit se referă la faptul dacă auditorul se poate baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei afirmații sau a alteia, fiind influențată de sursa și natura acestora și depinde de circumstanțele în care aceste probe sunt obținute în mod individual.
Următoarele referințe sunt utile atunci când analizăm credibilitatea probelor de audit:
Probă de audit obținută de către auditor dintr-o sursă independentă externă entității (confirmări ale soldurilor primite direct de la clienți) este mult mai credibilă decât una obținută (numai) din interiorul entității;
Proba obținută direct de către auditor prin examinarea fizică (inspecție, observație) sau calcul, este mai credibilă decât informația obținută indirect sau prin deducție (evaluarea sistemului de control intern);
Atunci când auditorul evaluează eficiența sistemului de control intern ca fiind ridicată, probele generate de contabilitatea entității pot fi considerate ca fiind mai credibile;
Probele furnizate de documente originale sunt mai credibile decât cele furnizate de fotocopii sau facsimile;
Probele de audit sub formă de document sau în format electronic precum și pe suport de hârtie, sunt mai credibile decât alte probe însă, și credibilitatea acestora este mai mare sau mai mică în funcție anumiți factori (vezi figura nr. 8 de mai jos).
Figura nr. 1 – Factori care influențează credibilitatea probelor documentare
Gradul de suficiență reprezintă măsura cantității probelor de audit, respectiv cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a oferi o bază rezonabilă exprimării unei opinii asupra situațiilor financiare, stabilirea acestor „cantități” depinzând în mare măsură de exercitarea raționamentului profesional al fiecărui auditor.
De regulă auditorul trebuie să se bazeze mai degrabă pe probele ce sunt convingătoare decât pe propriile convingeri.
Trebuie de asemenea să existe o relație rațională între costul și utilitatea probelor (dovezilor) obținute pe parcursul misiunii de audit.
Cantitatea probelor de audit este influențată de o serie de factori (materialitatea, riscul de denaturare, mărimea și caracteristicile populației, omogenitatea populației, calitatea probelor de audit culese), astfel:
Materialitatea – se referă la importanța (relevanța/ pragul de semnificație) claselor de tranzacții și a conturilor pentru utilizatorul informațiilor, astfel încât, cu cât tranzacțiile/pozițiile/elementele din situațiile financiare sunt mai importante, cu atât este nevoie de o cantitate mai mare de probe;
Riscul de denaturare – se referă la riscul (inerent) de a exista unele erori în aplicarea regulilor contabile și la riscul de nedetectare a acestor erori prin sistemul de control intern, astfel încât, cu cât acest risc va fi mai mare, cu atât vor fi cerute mai multe probe de audit;
Mărimea populației – în cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este necesar să se lucreze cu eșantioane din cadrul unor populații statistice, nefiind posibilă analizarea tuturor elementelor (tranzacțiilor, operațiunilor) dintr-o astfel de „populație”. Modul de determinare (stabilire) a eșantioanelor în audit, și alte aspecte legate de acestea sunt tratate într-un standard distinct, numărul probelor de audit în acest caz depinzând de mărimea și caracteristicile populației analizate, astfel încât, cantitatea de probe necesare este cu atât mai mare, cu cât populația (numărul tranzacțiilor/operațiunilor) este mai mare;
Omogenitatea populației – dacă populația statistică este omogenă respectiv elementele care o formează au caracteristici asemănătoare, aceasta poate fi analizată (testată) cu ajutorul unui eșantion de dimensiuni mai mici;
Calitatea probelor de audit culese – cu cât calitatea probelor de audit este mai ridicată, cu atât numărul acestora va putea fi mai mic.
În consecință, gradul de adecvare și gradul de suficiență al probelor de audit sunt în strânsă interdependenta, iar simpla obținere a unei cantități mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a acestora.
CAPITOLUL VI
EȘANTIONAREA ÎN AUDIT
6.1. Noțiuni generale privind eșantionarea
Probele de audit pot fi obținute prin:
selectarea tuturor elementelor (examinare 100%) – se utilizează atunci când numărul de elemente este mic, valoarea elementelor este mare, riscul este mare, etc;
selectarea unor elemente specifice – presupune selecția elementelor cu valoare mare, cu importanță mare, cu risc mare, etc ;
eșantionarea
Selectarea unor elemente specifice se deosebește de eșantionare prin faptul că rezultatele obținute nu pot fi generalizate asupra tuturor elementelor.
Realizarea auditului financiar trebuie să aibă în vedere costuri rezonabile, motiv pentru care în colectarea probelor de audit, tehnica exhaustivă de verificare a evenimentelor, tranzacțiilor informațiilor a fost înlocuită cu tehnica sondajului. Tehnica sondajului reduce timpul timpul necesar formulării unor opinii, concluzii, prin urmare reduce și costurile.
Subiectul eșantionării este tratat de ISA 530. Astfel conform acestui standard, definiția eșantionării în audit, conform ISA, este:
Cu alte cuvinte, prin acest standard se afirmă faptul că auditorul nu va testa, în mod normal, toate informațiile pe care la are la dispoziție deoarece nu ar fi practic și ar fi și ineficient. În schimb, auditorul va utiliza eșantionarea ca tehnică de audit pentru a-și formula concluziile. Este important să se înțeleagă de la început că anumite proceduri pe care le poate adopta auditorul nu presupun eșantionare în audit, cum ar fi, de exemplu, testarea a 100% din elementele unei populații. Auditorii pot considera adecvată testarea a 100% din elemente atunci când există puține elemente cu o valoare mare care alcătuiesc o populație sau atunci când există un risc important de denaturare semni-ficativă, iar alte proceduri de audit nu oferă probe de audit suficiente și adecvate. Cu toate acestea, candidații trebuie să aibă în vedere faptul că examinarea a 100% din elemente este puțin probabilă în cazul testelor controalelor; o astfel de eșantionare este mai frecventă pentru testele de detaliu (adică pentru testarea de fond).
Utilizarea eșantionării este larg adoptată în audit deoarece oferă auditorului ocazia de a obține un nivel minim de probe de audit care sunt atât suficiente, cât și adecvate, pentru a formula concluzii valide cu privire la populație. Eșantionarea în audit este, de asemenea, cunoscută pentru reducerea riscului „supra-auditării” în anumite domenii și permite o examinare mult mai eficientă a documentelor de lucru în etapa de revizuire a auditului.
Atunci când își proiectează eșantioanele auditorii trebuie să se asigure că eșantionul selectat este reprezentativ pentru populație. Dacă eșantionul nu este reprezentativ pentru populație, auditorul nu va putea să formuleze o concluzie cu privire la întreaga populație.
De exemplu,
dacă auditorul testează pentru existență, la data raportării, numai 20% din creanțele comerciale, confirmând existența numerarului după respectiva dată, această testare poate fi cu greu considerată reprezentativă pentru populație, în timp ce testarea, să spunem, a 75% ar fi mult mai reprezentativă.
În stabilirea eșantionului se va ține cont de obiectivele auditului și de numărul total de elemente supuse auditării, din care se vor alege elementele care compun eșantionul.
Selecția elementelor care compun eșantionul se poate realiza prin:
selecția aleatorie – implică egalitatea de șanse a fiecărui element de a fi selectat;
selecția sistematică – stabilește un punct de plecare de la care cu un pas fix, se aleg elementele care compun eșantionul;
selecția pe bază de hazard – se selectează elementele eșantionului fără o tehnică matematică, fiind o selecție întâmplătoare după anumite crtiterii.
Selectarea unui eșantion dintr-o populație are ca obiectiv reprezentativitatea acestuia, adică caracteristicile eșantionului trebuie să fie identice cu ale populației. Lipsa de reprezentativitate a eșantionului poate să fie cauzată de erori de eșantionare sau de erori de observare.
6.2. Riscul de eșantionare
Riscul de eșantionare este riscul ca acele concluzii ale auditorului care sunt bazate pe un eșantion să fie diferite de concluziile care ar fi fost trase dacă întreaga populație ar fi fost subiectul ace-leiași proceduri de audit.
ISA 530 recunoaște că riscul de eșantionare poate conduce la două tipuri de concluzii eronate:
Auditorul concluzionează că funcționarea controalelor este eficientă când, de fapt, nu este așa. În măsura în care este vorba despre testări de fond (care sunt utilizate, în principal pentru testarea denaturărilor semnificative) auditorul poate concluziona că nu există o denaturare semnificativă când, de fapt, aceasta există. Este foarte posibil ca aceste concluzii eronate să conducă la formu-larea de către auditor a unei opinii incorecte.
Auditorul concluzionează că funcționarea controalelor nu este eficientă când, de fapt, acestea sunt eficiente. În termenii testărilor de fond, auditorul poate concluziona că există o denaturare semnificativă când, de fapt, aceasta nu există. Prin contrast cu ajungerea la o opinie incorectă, aceste concluzii erona-te au drept rezultat muncă suplimentară care, în alte împrejurări, nu ar fi necesară, conducând astfel la ineficiența auditului.
Riscul care nu este aferent eșan-tionării este riscul ca auditorul să formeze o concluzie greșită, care nu are legătură cu riscul de eșantionare. Un exemplu pentru o astfel de situație este acela când auditorul adoptă proceduri de audit neadecvate sau nu recunoaște o abatere a controalelor.
6.3. Metode de eșantionare
ISA 530 recunoaște că există multe metode de selectare a unui eșantion, dar are în vedere cinci metode principale de eșan-tionare în audit, după cum urmează:
selecția aleatorie
selecția sistematică
eșantionarea pe bază de unități monetare
selecția întâmplătoare
selecția în bloc.
Selecția aleatorie
Această metodă de eșantionare asigură că toate elementele dintr-o populație au șanse egale de a fi selectate prin utilizarea tabelelor cu numere aleatorii sau a generatoarelor de numere aleatorii. Unitățile de eșantiona-re pot fi elemente fizice, cum ar fi facturile de vânzări, sau unități monetare.
Selecția sistematică
Metoda presupune împărțirea numărului de unități de eșantionare din cadrul unei populații la dimensiunea eșantionului pentru a genera un interval de eșantionare. Punctul de plecare pentru eșantion poate fi generat aleatoriu, dar ISA 530 recunoaște că poate fi „cu adevărat” aleatoriu dacă sunt utilizate generatoarele de numere aleatoare sau tabelele cu numere aleatoare.
Eșantionarea pe bază de unități monetare
Această metodă de eșantionare este o selecție ponderată în funcție de valoare prin care dimensiunea eșantionului, selecția și evaluarea vor avea drept rezultat o concluzie exprimată în valori monetare. Obiectivul eșantionării pe bază de unități monetare (EUM) este să determine corectitudinea situațiilor financiare. Etapele presupuse de eșantionarea pe bază de unități monetare sunt:
determinarea dimensiunii eșantionului
selectarea eșantionului
realizarea procedurilor de audit
evaluarea rezultatelor și obținerea unei concluzii cu privire la populație
EUM se bazează pe tehnici de eșantionare atributive și este adesea utilizată în testări ale controalelor și este adecvată atunci când fiecare eșantion poate fi inclus în una din două clasificări – „excepție” sau „nu este excepție”. Metoda presupune transformarea valorilor monetare în unități – de exemplu, un sold al unei creanțe de 50 lei conține 50 de unități de eșantionare. Soldurile monetare pot fi și obiectul unor grade variate de excepție – de exemplu, un sold al datoriilor de 7000 lei poate fi subevaluat cu 7 lei, 70 lei, 700 lei sau 7000 lei, iar auditorul va fi, în mod clar, interesat de prezentarea eronată care are cea mai mare valoare.
Selecția întâmplătoare
Când auditorul utilizează aceas-tă metodă de eșantionare, nu recurge la o tehnică structurată. ISA 530 recunoaște că această metodă de eșantionare nu este adecvată atunci când se utilizează o eșantionare statistică (a se vedea în continuare în prezentul articol). Auditorul trebuie să fie atent atunci când utilizează eșantionarea întâmplătoare pen-tru a evita orice influențare con-știentă sau previzibilitate. Obiectivul eșantionării în audit este certitudinea că toate elementele care alcătuiesc o popu-lație au o șansă egală de a fi selectate. Acest obiectiv nu poate fi atins dacă auditorul evită în mod deliberat elemente care sunt dificil de localizat sau evită deliberat anumite elemente.
Selecția în bloc.
Această metodă presupune selectarea unui bloc (sau unor blocuri) de elemente alăturate din cadrul unei populații. Selecția în bloc este arareori utilizată în auditul modern, în principal deoarece nu pot fi realizate referințe valide dincolo de perioada examinată sau de blocul examinat. În situațiile în care auditorul utilizează selecția în bloc drept tehnică de eșantionare ar trebui selectate mai multe blocuri pentru a servi la minimi-zarea riscului de eșantionare.
Un exemplu de selecție în bloc este atunci când auditorul examinează toate borderourile de plată de la clienți din luna ianua-rie. În mod similar, auditorul poate examina numai borderourile de plată care sunt numerota-te cu numere între 300 și 400.
6.4. Eșantionarea statistică versus eșantionarea non-statistică
Trebuie să se facă disctincție între tehnicile de eșantionare „statistică” și cele de eșantionare „non-statistică”. ISA 530, paragraful 5, litera (g), oferă definiția eșantionării „statistice” după cum urmează: ISA specifică și faptul că o abordare a eșantionării care nu prezintă caracteristicile de la punctele (i) și (ii) de mai sus este con-siderată o eșantionare non-statistică.
„O abordare a eșantionării care are următoarele caracteristici:
Selecția aleatoare a elementelor eșantionului; și
Folosirea teoriei probabilității pentru a evalua rezultatele eșantionării, inclusiv evaluarea riscului de eșantionare.”
Metodele de eșantionare de mai sus pot fi clasificate în: eșantionare statistică și eșantionare non-statistică, după cum urmează:
Eșantionare statistică
Eșantionare aleatorie
Eșantionare sistematică
Eșantionare pe bază de unități monetare
Eșantionare non-statistică
Eșantionarea întâmplătoare
Selecția în bloc
Eșantionarea statistică permite fiecărei unități de eșantionare să aibă o șansă egală de selecție. Utilizarea eșantionării non-statistice în audit înlătură, în esență, această teorie a probabilității și depinde în întregime de raționamentul auditorului. Se vor evita influențele nedorite dacă se are în vedere obiectivul eșantionării, acela de a oferi o bază rezonabi-lă pentru ca auditorul să tragă concluzii valide și asigurarea cer-titudinii că toate eșantioanele sunt reprezentative pentru populația din care provin.
Auditorii trebuie să înțeleagă pe deplin diversele metode de eșantionare care se află la dispoziția lor. În realitate, există mai multe modalități în care eșantionarea poate fi aplicată și pe care ISA 530 le recunoaște; cu toate acestea, standardul în sine face referire la metodele principale. De asemenea, auditorii trebuie să se asigure că pot discuta rezultatele eșantionării în audit și că pot formula o concluzie cu privire la necesitatea întreprinderii unor activități suplimentare pentru a reduce riscul unor denaturări semnificative.
CAPITOLUL VII
RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A ANALIZA FRAUDA ÎNTR-UN AUDIT AL SITUAȚIILOR FINANCIARE
7.1. Responsabilitățile managementului și auditului financiar în detectarea fraudelor și erorilor
Conducerea oricărei entități este responsabilă de adoptarea și aplicarea unui sistem de control intern adecvat, a unor politici contabile corespunzătoare, de prezentarea corectă a informațiilor în situațiile financiare. Auditorii financiari pot să simuleze situații financiare sau să propună corecții ale situațiilor financiare. Dacă managerii refuză propunerile auditorilor, atunci aceștia pot să emită o opinie nefavorabilă sau una cu rezerve sau se pot retrage din angajament.
Responsabilitatea auditorilor constă în a planifica și efectua angajamentul de audit astfel încât să se obțină o asigurare rezonabilă că situațiile financiare nu conțin erori și fraude semnificative. Prin urmare asigurarea nu este absolută ci rezonabilă în ceea ce privește detectarea erorilor și fraudelor semnificative.
Detectarea fraudelor și erorilor constituie adesea principalul obiectiv solicitat auditorilor financiari, dar misiunea auditului financiar este de altă natură.
Frauda implică competențe juridice pe care auditorul nu le posedă. Pot exista acțiuni frauduloase cu efecte nesemnificative în situațiile financiare, dar auditorul financiar fiind interesat însă de acea fraudă care induce denaturări semnificative ale situațiilor financiare relevante fiind acele denaturări ce rezultă din raportarea financiară frauduloasă și acțiunea de deturnare de active.De aceea auditorul financiar nu are responsabilități de a demostra frauda din punct de vedere juridic. Acest lucru îl face instanța. Auditorul financiar sugerează existența unor indicii de fraudă sau eroare.
Conform ISA, informațiile înșelătoare sunt de două feluri: frauda și eroare.
Frauda este o acțiune intenționată, inițiată de una sau mai multe persoane pentru obținerea unor avantaje financiare ilegale și injuste. Frauda presupune: falsificarea înregistrărilor contabile, falsificarea documentelor, deturnarea sau furtul unor active, alocarea necorespunzătoare a unor active, cu influentă asupra continuității activității, aplicarea greșită a politicilor contabile pentru a induce în eroare utilizatorii, etc.
Frauda este cauzată de intenția de a înșela și lăcomia în obținerea unor avantaje necuvenite și apare ca urmare a unor controale neperformante, a unor rezultate neverificate.
Exemple de fraude:
încasarea de către vânzător a unei sume de la un client și neînregistrarea operațiunii;
supraevaluarea financiară a vânzărilor cu scopul majorării profitului;
supraevaluarea acțiunilor pe piață
Eroarea este o greșeală neintenționată apărută în situațiile financiare. Erorile sunt accidentale, iar persoanele care le comit nu se așteaptă la realizarea unui câștig personal. Deți este neintenționată eroarea poate avea aceleași consecințe ca și frauda.
Erorile pot fi cauzate de calcule matematice sau contabile greșite, interpretarea greșită a unor fapte cu influență semnificativă asupra situațiilor financiare, aplicarea greșită a principiilor contabile
Exemple de erori:
greșeală de calcul la determinarea valorii unei facturi;
omisiunea unor stocuri mai vechi din listele de inventar.
Responsabilitatea pentru prevenirea și detectarea fraudei revine conducerii entității și persoanelor însărcinate cu guvernanța entității. Conducerea entității are obligația implementării și exploatării unor sisteme adecvate de contabilitate și control intern.
Responsabilitatea auditorului este de a obține asigurări rezonabile cu privire la faptul că situațiile financiare considerate în totalitatea lor nu conțin denaturari semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii.
7.2. Înțelegerea entității și a mediului său
Auditorul trebuie să ajungă să obțină o înțelegere a entității și a mediului său, inclusiv controlul intern al acesteia, suficient pentru a identifica și evalua riscurile existenței denaturărilor semnificative ale situațiilor financiare fie că acestea se datorează fraudei fie erorilor și suficient pentru a pune la punct și aplica proceduri de audit suplimentare. El utilizează raționamentul profesional pentru a determina gradul necesar de cunoaștere a entității și mediului său pentru efectuarea auditului, care, de regulă, este mai mic decât cel posedat de management pentru conducerea entității.
Procedurile de evaluare a riscului în vederea înțelegerii entității și mediului său, sunt:
Intervievarea conducerii și a altor persoane angajate;
Proceduri analitice;
Observația și inspecția.
Auditorul nu este obligat să aplice tot setul de proceduri de evaluare a riscului pentru fiecare aspect al înțelegerii.
Observația și inspecția pot sprijini intervievarea conducerii și a altor persoane și de asemenea oferă informații despre entitate și mediul său. Astfel de proceduri de audit de regulă includ:
Observația asupra activităților și operațiunilor entității;
Inspecția documentelor (strategii de afaceri și diverse planuri de realizare a unor obiective) evidențele și manualele de control intern;
Studierea rapoartelor întocmite de conducere (rapoarte de gestiune trimestriale și raportările financiare interimare) și cei însărcinați cu guvernanța (procese verbale ale ședințelor consiliului de administrație);
Vizitele la sediu și punctele de lucru ale entității;
Urmărirea tranzacțiilor prin sistemul de informații relevante pentru raportarea financiară.
Este important pentru auditor de a înțelege foarte bine obiectivele și strategiile entității pentru că ele generează riscuri de afaceri care pot da naștere la denaturări semnificative ale situațiilor financiare. Cu toate acestea, auditorul nu are responsabilitatea de a identifica sau evalua toate riscurile de afaceri deoarece nu toate riscurile de acest gen dau naștere la riscuri de denaturare semnificativă a situațiilor financiare.
Stabilirea riscurilor semnificative care apar în majoritatea angajamentelor de audit, este o problemă de raționament profesional a auditorului. Atunci când are în vedere natura riscurilor, auditorul ia în considerare o serie de aspecte printre care mai importante sunt:
Dacă riscul este un risc de fraudă;
Dacă riscul este legat de evoluții recente semnificative de natură economică, contabilă necesitând o atenție specială;
Complexitatea tranzacțiilor;
Dacă riscul implică tranzacții semnificative cu părți afiliate;
Gradul de subiectivism în evaluarea informațiilor financiare legate de riscul respectiv în special cele care implică o marjă sporită de incertitudine a evaluării;
Dacă riscul implică tranzacții semnificative care se găsesc în afara cursului normal de desfășurare a activității entității.
Declarațiile conducerii
Auditorul trebuie să obțină declarații scrise de la conducere, conform cărora:
Conducerea confirmă responsabilitățile sale referitoare la implementarea și operarea sistemelor contabile și de control intern care sunt menite să prevină și să detecteze fraudele și erorile;
Conducerea consideră că efectele acelor denaturări necorectate ale situațiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, atât individual cât și cumulate, pentru situațiile financiare în ansamblul lor. O sinteză a unor astfel de elemente trebuie incluse în declarațiile scrise sau atașată acestora;
Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricăror fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea;
Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evaluării proprii a riscului ca situațiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca rezultat al existenței fraudelor.
Rezultă necesitatea asumării și confirmării de către conducere a responsabilităților pe care le are pentru situațiile financiare, dublată de responsabilitatea pentru sistemele contabile și de control intern ca obligativitate importantă de prevenire și detectare a fraudelor și erorilor.
Pentru operațiunile de corectare și ajustare a situațiilor financiare privind denaturările semnificative de către persoanele însărcinate cu managementul, acestea își asumă întreaga responsabilitate, dar nu este lipsit de interes ca pentru denaturările necorectate rezultate fie din fraude fie din erori care în opinia conducerii ar avea efecte nesemnificative atât luate individual cât și cumulate să fie aduse la cunoștința auditorului printr-o declarație scrisă. În caz contrar, acest lucru nu scutește pe auditor de a nu obține probe de audit suficiente și adecvate.
Determinarea pragului de semnificație în astfel de situații presupune considerente atât calitative cât și cantitative de care auditorul ține cont în relațiile cu managementul.
7.3. Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate
În vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil, auditorul trebuie să determine răspunsurile generale la riscurile evaluate la nivelul situațiilor financiare și trebuie să conceapă și să aplice alte proceduri de audit pentru a răspunde la riscurile evaluate la nivelul afirmațiilor. Natura procedurilor de audit este de o importanță majoră pentru a da răspuns la riscurile evaluate.
La stabilirea procedurilor de audit ce urmează a fi aplicate, auditorul ia în considerare motivele pentru evaluarea riscului de denaturare semnificativă la nivel de afirmație pentru fiecare clasă de tranzacții, sold de cont și prezentare de informații. Acest lucru presupune a lua în calcul atât caracteristicile specifice ale fiecărei clase de tranzacții, sold de cont sau prezentare de informații (ne referim la riscurile inerente) cât și a faptului dacă evaluarea riscului făcută de auditor ține cont sau nu de efectele controalelor entității (adică riscul de control).
Auditorul trebuie să efectueze teste ale controalelor atunci când evaluarea riscului include o estimare a eficienței operative a sistemelor de control sau atunci când procedurile detaliate luate individual nu oferă îndeajuns probe de audit la nivel de afirmație.
7.3.1. Teste detaliate de audit (Proceduri de fond)
Aceste categorii de teste sunt efectuate pentru a detecta denaturările semnificative la nivel de afirmație și includ: teste de detaliu asupra claselor de tranzacții, soldurilor de conturi și prezentărilor de informații și procedurile analitice de fond. Auditorul planifică și efectuează teste detaliate ca răspuns la evaluarea aferentă a riscului de denaturare semnificativă.
Procedurile detaliate ale auditorului trebuie să cuprindă următoarele probe de audit în legătură cu procesul de închidere a situațiilor financiare:
Punerea de acord a situațiilor financiare cu evidențele contabile de bază;
Examinarea înregistrărilor semnificative și a altor ajustări făcute în cursul elaborării situațiilor financiare;
Natura și întinderea examinării de către auditor a înregistrărilor contabile și altor ajustări depind de natura și complexitatea procesului de raportare financiară al entității și de riscurile de denaturare semnificativă asociate.
Dacă din punct de vedere al auditorului un risc evaluat de denaturare semnificativă la nivel de aserțiune este un risc semnificativ atunci va efectua în mod obligatoriu teste detaliate care să răspundă în mod expres acelui risc.
Testele de detaliu sunt de regulă mai potrivite pentru a obține probe de audit privind anumite afirmații legate de solduri de cont, inclusiv existența și valoarea lor. Întâlnim frecvent situații când auditorul poate considera că efectuarea doar a procedurilor analitice de fond este suficientă pentru a reduce riscul de denaturare semnificativă la un nivel acceptabil.
În vederea realizării procedurilor analitice de fond auditorul trebuie să aibă în vedere următoarele:
Dacă este nimerit să utilizeze proceduri analitice de fond date fiind afirmațiile;
Credibilitatea datelor (de natură internă sau externă) – în baza cărora se degajă anumite așteptări privind valori înregistrate sau indicatori;
Dacă așteptările sunt suficient de exacte pentru a identifica o denaturare semnificativă la nivelul dorit de certificare;
Valoarea diferențelor acceptabile în ceea ce privește valorile înregistrate;
În anumite circumstanțe, testele detaliate pot fi efectuate la o dată intermediară, luând în considerare o serie de factori printre care:
Mediul de control și alte controale relevante;
Disponibilitatea informațiilor la o dată ulterioară care sunt necesare pentru formularea procedurilor;
Obiectivul testului detaliat;
Riscul evaluat de natură semnificativă;
Natura clasei de tranzacții sau a soldului de cont și afirmațiile aferente;
Capacitatea auditorului de a efectua teste detaliate adecvate sau teste detaliate împreună cu teste asupra controalelor care să acopere perioada rămasă pentru a reduce riscul ca denaturările care există la finele perioadei să nu fie detectate;
Cu toate că, auditorul nu trebuie să obțină probe de audit despre eficiența operativă a controalelor pentru a avea un temei rezonabil în vederea extinderii concluziilor de audit de la o dată intermediară până la finele perioadei, el va evalua dacă efectuarea doar a testelor detaliate pentru a acoperi perioada rămasă este suficientă.
Atunci când auditorul a identificat riscuri de denaturare semnificativă datorită fraudei, reacția sa față de acele riscuri poate însemna schimbarea timpului de efectuare a procedurilor de audit.
De regulă, auditorul compară și reconciliază informațiile privind soldul la finele perioadei cu informațiile comparabile de la data intermediară pentru a identifica valorile care apar neobișnuite, investighează orice astfel de valori și efectuează proceduri analitice de fond sau teste ale detaliilor pentru a testa perioada intervenită.
Dacă în clasele de tranzacții sau soldurile de conturi sunt detectate denaturări la o dată interimară, auditorul fie modifică evaluarea aferentă a riscului și natura planificată, timpul și întinderea procedurilor de fond care acoperă perioada rămasă, care se referă la astfel de clase de tranzacții sau solduri de conturi sau extinde ori repetă astfel de proceduri de audit la finele perioadei.
În vederea formulării testelor asupra detaliilor, întinderea testării este de regulă gândită în raport cu dimensiunea eșantionului care este afectat de riscul de denaturare semnificativă. Cu toate acestea, auditorul are în vedere și alte aspecte, inclusiv dacă este mai eficient să utilizeze alte mijloace selective de testare cum ar fi de exemplu: selectarea elementelor mari sau neobișnuite dintr-o populație în comparație cu realizarea unei eșantionări reprezentative ori stratificarea populației în subpopulații omogene pentru eșantionare.
7.3.2. Exemple de factori de risc asociați denaturărilor rezultate din fraudă
Factorii de apariție a riscului de fraudă identificați în anexă de Audit (ISA 240) sunt exemple cu care se confruntă în mod obișnuit auditorii într-o gamă largă de situații, ei aflându-se în una din următoarele ipostaze:
Factori de apariție a riscului de fraudă asociați denaturărilor rezultate din raportarea financiară frauduloasă;
Factori de apariție a riscului de fraudă asociați denaturărilor din delapidarea activelor.
a. Factori de apariție a riscului de fraudă asociați denaturărilor rezultate din raportarea financiară frauduloasă
Pot fi grupați în următoarele trei categorii:
Caracteristici ale conducerii și influențe asupra mediului de control;
Condiții specifice sectorului de activitate în care operează clientul;
Caracteristicile activității de exploatare (operaționale) și gradul de stabilitate financiară.
În teorie, dar și în practică este greu să se repartizeze aceste trei categorii de factori între riscul de audit acceptabil, riscul inerent sau riscul de control.
1. Factori de apariție a riscului de fraudă asociați caracteristicilor conducerii și influenței asupra mediului de control
Acești factori de risc se raportează la capacitățile, presiunile, stilul și atitudinea conducerii asociate controlului intern și procesului de raportare financiară. De exemplu, o conducere care dă dovadă de lipsă de integritate și este motivată să falsifice situațiile financiare, este unul dintre factorii care ar trebui luați în calcul pentru determinarea riscului de audit acceptabil, dar el amplifică și probabilitatea apariției de erori, care nu reprezintă altceva decât un risc inerent.
Conducerea înregistrează un eșec în a prezenta și comunica o atitudine corespunzătoare în ceea ce privește controlul intern și procesul de raportare financiară. Exemplu:
Conducerea non-financiară participă excesiv sau este implicată în selectarea principiilor contabile sau determinarea estimărilor semnificative;
Există o rotație masivă în rândul conducerii, al membrilor consiliului de conducere sau al membrilor consiliului de administrație;
Există o relație tensionată între conducere și auditorul prezent ori anterior;
Există antecedente legate de încălcări ale normelor de securitate, plângeri împotriva entității sau a conducerii legate de fraudă sau încălcări ale legislației;
Structura guvernanței corporative este slabă sau insuficientă, fapt ce poate fi pus în evidență de următoarele aspecte:
Lipsa membrilor care sunt independenți față de conducere;
O atenție redusă acordată de către cei însărcinați cu guvernanța aspectelor legate de raportarea financiară și de sistemele de contabilitate și de control intern.
2. Factori de apariție a riscului de fraudă asociați condițiilor specifice sectorului de activitate
Acești factori de apariție a riscului de fraudă implică mediul economic și de reglementare în care își desfășoară activitatea entitatea auditată.
Exemplu:
Noi cerințe contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea financiară sau profitabilitatea entității;
Un nivel ridicat al competitivității sau al saturării pieței însoțit de marje descrescătoare;
Un sector de activitate în declin, cu tot mai multe falimente ale agenților economici și cu descreșteri semnificative la nivelul cererii;
Modificări rapide în sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescută față de schimbările rapide în tehnologie sau uzura rapidă a produselor.
3. Factori de apariție a riscului de fraudă asociați caracteristicilor activității de exploatare
Această categorie de factori depind de natura și complexitatea entității și volumul tranzacțiilor sale, de condiția financiară și de profitabilitatea acesteia, astfel identificăm:
Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, deși înregistrăm venituri și asistăm la creșterea acestora;
Presiune permanentă asupra posibilităților de a obține capital suplimentar necesar pentru ca entitatea să fie în continuare competitivă, luând în considerare poziția financiară a entității (inclusiv nevoia de fonduri orientate către cercetare-dezvoltare, cheltuieli de capital, etc);
Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimări semnificative care implică raționamente subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimbări semnificative pe termen scurt într-o manieră care poate avea efecte dezastroase asupra entității (de exemplu: colectarea finală a creanțelor, momentul recunoașterii veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluarea subiectivă a controlului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, etc)
Tranzacții semnificative cu părți afiliate care nu fac parte din desfășurarea normală a activității;
Tranzacții semnificative cu părți afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de o altă firmă;
Tranzacții semnificative, neobișnuite sau cu un grad înalt de complexitate (mai ales cele derulate în apropiere de sfârșitul anului) care ridică întrebări dificile în ceea ce privește respectarea principiului prevalenței economicului asupra juridicului);
Conturi bancare importante sau operațiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale, pentru care nu există justificare economică clară;
O structură organizațională excesiv de complexă care implică entități cu statut juridic numeroase sau neobișnuite;
Profitabilitate cu creștere neobișnuit de rapidă, în special raportat la alte entități din același sector de activitate;
Vulnerabilitate excesiv de mare în ceea ce privește modificările ratelor dobânzii;
Un grad neobișnuit de mare de dependență de datorii;
Vânzări sau programe a profitabilității nerealist de agresive;
Amenințarea de faliment;
O poziție financiară slabă sau în curs de deteriorare, atunci când conducerea a garantat personal pentru datorii semnificative ale entității.
b. Factori de apariție a riscului de fraudă asociați denaturărilor rezultate din delapidarea activelor
Factorii de apariție a riscului de fraudă care sunt asociați cu denaturările rezultate din delapidarea de active pot fi grupați în următoarele două categorii:
Susceptibilitatea activelor expuse delapidării;
Controalele;
Factorii de risc pe care auditorii îi evaluează în legătură cu deturnarea de active sunt oarecum definiți de cei asociați raportării financiare frauduloase. Cele două categorii de factori de risc referitori la sustragerea de active și exemple pentru fiecare sunt:
7.4. Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda într-un audit al situațiilor financiare
Prezentările eronate sunt considerate semnificative dacă efectul erorilor și fraudelor necorectate din situațiile financiare ar fi putut schimba sau influența deciziile unui utilizator al informațiilor conținute în respectivele raportări. Deși este foarte greu, în practică, să cuantifici pragul de semnificație, auditorii poartă răspunderea de a obține o asigurare rezonabilă privind respectarea întrutotul a pragului de semnificație stabilit.
O definiție clară asupra fenomenului de asigurare rezonabilă nu o găsim în literatura de specialitate, dar este foarte clar că în principiu ea reprezintă ceva mai puțin decât o certitudine sau o asigurare absolută și ceva superior unui nivel redus de certitudine. Acest concept de asigurare rezonabilă degajă faptul că auditorul nu reprezintă un garant al corectitudinii situațiilor financiare.
Sunt o serie întreagă de motive care explică răspunderea pe care o poartă auditorul pentru obținerea unei asigurări rezonabile, dar nu și a unei asigurări absolute.
Exemplu:
Dacă auditorul ar purta răspunderea de a ajunge la o convingere absolută că toate afirmațiile din situații financiare sunt corecte, volumul probelor și costul misiunilor de audit ar crește într-o așa proporție încât ele nu ar mai putea fi justificate din punct de vedere al efectelor obținute.
Cel mai potrivit mijloc de apărare la care poate apela un auditor în cazul în care erorile semnificative nu au fost identificate în cursul realizării misiunii de audit este că acesta a fost realizat în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit.
În întreaga durată a elaborării planului de audit, a selectării procedurilor ce urmează a fi utilizate, evaluărilor constării și raportării rezultatelor, auditorul, pe lângă alte aspecte trebuie să ia în considerare și riscul existenței și detectării unor anomalii semnificative în raportările financiare cauzate de fraude, erori, nonconformități.
Standardul Internațional de Audit (ISA 240) „Responsabilitatea auditorului de analiza frauda într-un audit al situațiilor financiare” face distincție între fraudă și eroare și pune în evidență două tipuri de fraudă care sunt relevante pentru auditor:
Denaturări care rezultă din reprezentarea greșită a activelor folosind diverse metode nedetectate de control intern, deseori numindu-se delapidare sau fraudă imputabilă unui angajat;
Denaturări care rezultă din raportarea financiară frauduloasă, numită fraudă imputabilă managementului
De asemenea, stabilește responsabilitățile ce cad în seama celor însărcinați cu guvernanța și conducerea entității auditate pentru prevenirea și detectarea unui astfel de fenomen, precum și responsabilitățile auditorului pentru detectarea denaturărilor cu influențe semnificative asupra situațiilor financiare datorate fraudei.
În exercitarea unui misiuni de audit, auditorul are obligația de menținere a unei atitudini de scepticism profesional, existând oricând posibilitatea ca situațiile financiare să prezinte o denaturare semnificativă datorită fraudei, chiar dacă posedă o experiență îndelungată și o bună cunoaștere atât a entității cât și a persoanelor însărcinate cu conducerea și guvernanța având și convingerea de onestitatea și integritatea acestora. Datorită acestei susceptibilități cu privire la posibilele denaturări semnificative determinate de fraudă, membrii echipei de audit vor cere partenerului de angajament să țină cont de întreaga gamă de informații relevante ce urmează a fi comunicate tuturor membrilor echipei de audit.
Scepticismul profesional este o atitudine care presupune un spirit iscoditor și o evaluare critică a probelor auditului, de aceea auditorul nu trebuie să pornească de la ipoteza că, conducerea nu este cinstită, însă este o condiție ce trebuie avută totuși în vedere. De asemenea, onestitatea conducerii trebuie bine cântărită și apreciată de auditor.
În vederea respectării de către auditor a regulilor și recomandărilor impuse de standard, acestuia îi revin o serie de obligații astfel:
Efectuarea unor proceduri pentru a obține informări, care să fie folosite pentru a identifica riscul unor denaturări semnificative datorită fraudei;
Identificarea și evaluarea riscurilor unor denaturări semnificative datorate fraudei la nivelul situațiilor financiare și la nivel de aserțiune, iar pentru riscurile evaluate care ar putea avea ca rezultat o denaturare semnificativă datorită fraudei să evalueze proiectarea controalelor interne aferente entității, inclusiv activitățile relevante de control și să stabilească dacă au fost implementate.
Să proiecteze și să efectueze proceduri de audit pentru a răspunde riscurilor unor evitări ale controalelor de către conducere.
Să determine răspunsurile pentru a trata riscurile privind denaturări semnificative datorită fraudei;
Să obțină declarații în scris din partea conducerii cu privire la fraudă;
Să se asigure de o comunicare adecvată cu conducerea și cu cei însărcinați cu guvernanța;
În practică se cunosc două tipuri de informații înșelătoare: erori și fraude. Ambele tipuri de neconformități pot fi semnificative sau nesemnificative. Prin eroare înțelegem acea informație falsă, prezentată în mod neintenționat în situațiile financiare, în timp ce frauda reprezintă a acțiune intenționată (deliberată).
În cazul fraudelor, se face o deosebire între deturnare (sustragere) de active deseori denumită delapidare sau fraudă imputabilă unui angajat și raportare financiară frauduloasă, deseori numită fraudă imputabilă managementului.
Frauda care implică unul sau mai mulți membrii din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanța este denumită „fraudă managerială”, frauda care implică numai angajații unei entități este denumită „fraudă cu asocierea angajaților”. În oricare din cele două tipuri de fraudă pot participa și terțe persoane din afara entității.
În practică este deosebit de dificil să detectezi fraudele decât erorile neintenționate, deoarece managerii sau angajații care comit o astfel de acțiune încearcă să o disimuleze. Dificultatea legată de descoperirea fraudelor nu schimbă răspunderea pe care o poartă auditorul în faza de planificare și executare adecvată a auditului.
O parte importantă a planificării oricărui audit o reprezintă cea referitoare la estimarea riscurilor de eroare și fraudă.
Atunci când procedăm la estimarea riscului de fraudă, este necesar să avem în vedere faptul că frauda prezintă două caracteristici, astfel:
Presiunea sau încurajarea de a comite frauda – constă în dorința făptuitorului de a obține un profit financiar direct în cazul sustragerii de active sau un câștig indirect în cazul raportărilor financiare frauduloase (creșterea valorii de piață a acțiunilor companiei);
Percepția unei oportunități de a comite frauda. În ciuda faptului că există o oportunitate de a comite frauda, aceasta nu are loc decât atunci când persoanele implicate consideră că pot acționa fără ca ele să fie demascate.
Există o diferență semnificativă între raportarea financiară frauduloasă și deturnarea de active. Prima pune în pericol deciziile utilizatorilor „beneficiind” de informații incorecte în situațiile financiare, iar cea de-a doua acțiune sunt păgubiți o serie de actori (acționari, creditori și alte persoane) deoarece activele în cauză nu mai sunt la dispoziția proprietarilor de drept. Un concept important legat de deturnarea de active este deosebirea dintre furtul de active și erorile de prezentare a informațiilor degajate de această acțiune. Punem în evidență trei situații care atestă această deosebire, astfel:
Activele au fost sustrase și furtul a fost disimulat printr-o supraevaluare a valorii contabile a activelor. Banii de la un client furați, necreditarea contului clientului în cauză în mod corespunzător, eroare de prezentare nedescoperită.
Activele au fost sustrase iar furtul a fost disimulat printr-o subevaluare a veniturilor sau o supraevaluare a cheltuielilor. Banii încasați dintr-o vânzare au fost furați, operațiunea neînregistrată, eroarea de prezentare a informațiilor nedescoperită.
Activele au fost sustrase, furtul a fost descoperit. Contul de profit și pierdere și notele explicative acestuia descriu în termeni clari deturnarea.
Avem de-a face cu o sustragere de active în toate cele trei situații prezentate, însă situațiile financiare prezintă informații eronate numai în cazurile a) și b); în cazul a) este eronat bilanțul contabil, iar în cazul b) eroarea de prezentare este găzduită de conturile de venituri și cheltuieli.
Exemple de circumstanțe care indică posibilitatea unei fraude
Auditorul poate fi pus în fața unor circumstanțe care individual sau în combinație, indică posibilitatea ca situațiile financiare să conțină o denaturare semnificativă rezultată din fraudă. Situațiile prezentate mai jos ne arată acest lucru însă, nu în totalitate le vom întâlni într-o misiune de audit, așa după cum nu se constituie într-o listă exhaustivă, astfel:
Discrepanțe în înregistrările contabile, inclusiv următoarele:
Tranzacții care nu sunt înregistrate la timp și complet sau care sunt înregistrate eronat cu privire la sumă, perioadă contabilă, clasificare sau politica entității;
Tranzacții sau bilanțuri nejustificate de documente sau neautorizate;
Ajustări de ultim moment care au un impact semnificativ asupra rezultatelor financiare;
Probe lipsă sau contradictorii inclusiv următoarele:
Documente lipsă;
Documente care par a fi modificate;
Faptul că nu sunt disponibile decât fotocopiile sau documentele transmise electronic;
Răspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajaților la intervievări sau proceduri analitice;
Discrepanțe neobișnuite între înregistrările entității și replicile de confirmare;
Un număr mai mic sau mai mare de confirmări decât se anticipa;
Cecuri anulate care lipsesc sau nu există în situația în care cecurile anulate sunt de obicei returnate entității însoțite de extrasul de cont;
Relații problematice sau neobișnuite între auditor și conducere, inclusiv următoarele:
Interzicerea accesului la înregistrări, locații, anumiți angajați, clienți, furnizori sau alții de la care s-ar putea colecta probe de audit;
Termene limită nerealiste impuse de conducere pentru rezolvarea unor probleme complexe sau litigioase;
Întârzieri neobișnuite de către entitate în furnizarea informațiilor cerute;
Împotrivirea de a adăuga sau revizui prezentările de informații din situațiile financiare pentru a le face mai complexe și inteligibile;
Împotrivirea de a remedia la timp carențele identificate în sistemul de control intern.
Comunicarea auditorului către conducere
Comunicarea existenței unei denaturări rezultate din fraudă, frauda suspectată sau eroare către nivelul corespunzător de conducere și la momentul oportun este importantă, deoarece dă posibilitatea conducerii să acționeze în vederea adoptării măsurilor necesare.
Stabilirea nivelului de conducere căruia auditorul trebuie să i se adreseze reprezintă o chestiune de raționament profesional și este influențată de factori cum ar fi: dimensiunea și frecvența denaturării sau a fraudei suspectate. De obicei, nivelul corespunzător de conducere căruia auditorul i se adresează este cel puțin nivelul superior celui la care se situează persoane care pare să fie implicată în denaturare sau fraudă suspectată.
În toate cazurile în care auditorul a obținut probe că frauda există sau este posibil să existe, este necesar ca problemele să fie aduse în atenția unui nivel corespunzător de conducere. Acest lucru este necesar chiar dacă se consideră că problema respectivă ar putea fi lipsită de importanță (de exemplu o delapidare minoră făcută de un angajat situat la un nivel scăzut în structura organizatorică a entității) presupunându-se în acest caz posibilitatea existenței unor asocieri ascunse sau a implicării a unui membru din conducere.
În circumstanțe date, auditorul pune în evidență faptul că o denaturare este rezultatul unei fraude, situație în care stabilește efectul semnificativ produs asupra situațiilor financiare sau din diverse motive nu are capabilitatea de a evalua dacă efectul este semnificativ; în ambele situații auditorul:
Pune în discuție problema și stabilește modul de abordare a investigațiilor viitoare cu un nivel corespunzător de conducere, nivel care se găsește cel puțin imediat superior nivelului celui la care se situează persoanele implicate, precum și cu conducerea de la cel mai înalt nivel;
Dacă situația impune, sugerează conducerii să apeleze la consiliere juridică;
Cu ocazia evaluării sistemului de control intern, auditorul identifică o serie de carențe semnificative în zona prevenirii sau detectării fraudelor sau erorilor, aceste carențe semnificative ale controlului intern trebuie comunicate conducerii.
Dacă auditorul constată după publicarea situațiilor financiare auditate că anumite informații incluse în aceste situații sunt semnificativ înșelătoare, auditorul are obligația de a se asigura că utilizatorii care se bazează pe situațiile respective sunt informați despre prezentările eronate conținute în ele. Dacă auditorul ar fi fost la curent cu prezentările eronate înainte de emiterea raportului de audit, ar fi fost necesar să insiste ca conducerea să corecteze erorile sau să emită un raport de audit diferit.
Cel mai probabil caz în care auditorul este confruntat cu o asemenea problemă apare atunci când, după emiterea unui raport fără rezerve, se constată că situațiile financiare cuprind o prezentare semnificativ eronată. Exemplificăm câteva cauze de acest gen:
Înregistrarea unor vânzări semnificative inexistente;
Menținerea în evidență a unor stocuri care nu mai sunt utilizabile în procesul de producție;
Omisiunea unor informații importante din notele explicative.
În astfel de situații auditorul va cere clientului său să emită o versiune revizuită a situațiilor financiare, incluzând și o explicație a motivelor pentru revizuire.
Nu există model sau metodă standard pentru redactarea scrisorilor către manageri. Fiecare scrisoare ar trebui formulată astfel încât să respecte stilul auditorului și nevoile clientului.
Comunicarea auditorului cu responsabilii însărcinați cu guvernanța
„Guvernanța” este termenul ce va fi utilizat pentru a descrie rolul persoanelor însărcinate cu supravegherea, controlul și conducerea unei entități. Cei însărcinați cu guvernanța sunt în general răspunzători de atingerea obiectivelor în ceea ce privește fiabilitatea raportării financiare, eficacitatea și eficiența operațiunilor, respectarea legislației aplicabile precum și de raportarea către părțile interesate.
Auditorul nu are nici o obligație cerută expres de standarde de a proiecta proceduri specifice identificării problemelor de interes pentru guvernanță, totuși în efectuarea unei misiuni de audit, apar diverse probleme care în opinia auditorului sunt importante și relevante pentru cei însărcinați cu guvernanța, în acest sens auditorul trebuie să stabilească persoanele relevante cărora urmează să le comunice problemele de audit de interes. În vederea identificării acelor persoane, auditorul face uz de raționamentul profesional, luând în considerare structura de guvernanță a fiecărei entități, circumstanțele misiunii de audit și orice legislație relevantă. Dacă structura guvernanței unei entități nu este bine definită sau cei însărcinați cu guvernanța nu sunt clar identificați de circumstanțele misiunii de audit sau de către legislație, auditorul trebuie să ajungă la un acord cu entitatea în ceea ce privește persoanele cărora le va comunica problemele de audit de interes pentru guvernanță.
Redăm câteva probleme de audit de interes pentru guvernanță ce fac obiectul comunicării:
Denaturările necorectate colectate de auditor pe parcursul realizării mandatului de audit și care au fost considerate de conducere ca fiind nesemnificative, atât individual cât și cumulat, pentru situațiile financiare în ansamblul lor;
Ori de câte ori identifică o fraudă fie că se materializează sau nu într-o denaturare semnificativă în situațiile financiare;
Existența unor probe care indică că frauda poate exista chiar dacă efectul potențial asupra situațiilor financiare nu ar fi semnificativ.
Comunicările către autoritățile de reglementare și implementare
De obicei, obligația profesională a auditorului de a păstra confidențialitatea față de informațiile clientului îl împiedică să raporteze fraudele și erorile unei alte părți din afara entității clientului său. Totuși, în anumite circumstanțe, obligația de confidențialitate poate fi precedată de statut, lege sau hotărâri judecătorești. Spre exemplu, în unele țări auditorul unei instituții financiare are datoria legală de a raporta apariția fraudelor și a erorilor în fața autorităților de supraveghere. În astfel de împrejurări, auditorul poate considera consultanță juridică de un real folos. La noi, astfel de situații sunt reglementate prin protocoale încheiate între autoritățile de reglementare și CAFR.
Incapacitatea auditorului de a finaliza angajamentul
Când auditorul ajunge la concluzia imposibilității de a-și mai continua misiunea de audit ca urmare a unor denaturări apărute din fraudă sau fraudă suspectată, atunci, trebuie să aibă în vedere următoarele:
Să ia în considerare responsabilitățile profesionale și legale aplicabile în acele circumstanțe, inclusiv existența unei cerințe exprese, să raporteze persoanei sau persoanelor care au dispus numirea sau, în unele cazuri autorităților de reglementare;
Să ia în considerare posibilitatea retragerii din misiune;
Dacă auditorul ia hotărârea de retragere din misiune să discute cu persoanele de la nivelul de conducere corespunzător și cu cei însărcinați cu guvernanța despre această decizie precum și prezentarea motivelor ce îl determină, precum și să ducă la îndeplinire cerințele profesionale sau legale în legătură cu această măsură.
De regulă, o asemenea măsură excepțională, care pune în discuție capacitatea auditorului de a continua să desfășoare misiunea de audit este determinată de următorii factori:
Conducerea nu întreprinde acțiuni care să remedieze frauda pe care auditorul le consideră necesare în circumstanțele date, chiar și atunci când frauda nu este semnificativă pentru situațiile financiare;
Concluzia auditorului este fermă cu privire la riscul de apariție a unor denaturări semnificative rezultate din fraude iar rezultatul testelor de audit pun în evidență un risc important de apariție a fraudelor semnificative și profunde;
Auditorul pune în mod elocvent la îndoială competența sau integritatea conducerii sau a celor însărcinați cu guvernanța.
Este deosebit de dificil de a stabili cu certitudine când este adecvată retragerea dintr-un angajament. Cert este că implicațiile amestecului unui membru din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanța (afectând în acest mod credibilitatea declarațiilor) în desfășurarea misiunii de audit îl determină pe auditor să adopte o decizie de retragere.
Dată fiind natura excepțională a circumstanțelor și nevoia de a ține cont de cerințele legale, auditorul trebuie să aibă în vedere apelarea la consultanță juridică atunci când decide retragerea dintr-o misiune precum și stabilirea acțiunilor ce trebuie întreprinse în realizarea demersului său.
CAPITOLUL VIII
UTILIZAREA ÎN MISIUNILE DE AUDIT A LUCRĂRILOR UNEI TERȚE PERSOANE
8.1. Utilizarea serviciilor unui expert
Pentru a obține o înțelegere a entității și a efectua procedurile de audit, poate fi necesar ca în cadrul unei misiuni de audit, auditorul să obțină probe de audit din partea unui expert, probe care pot lua forma unor rapoarte, opinii, evaluări și declarații.
Astfel, auditorul poate solicita sprijinul expertului în situații precum:
Opinii juridice privind interpretarea contractelor, statutelor și reglementărilor;
Diverse evaluări ale diferitelor tipuri de active: terenuri și imobile, mașini și utilaje, opere de artă și pietre prețioase;
Determinarea valorică prin utilizarea diferitelor tehnici și metode (o evaluare actuarială);
Evaluarea serviciilor efectuate și care urmează a fi efectuate conform contractelor în curs de desfășurare;
Determinarea cantității și a stării fizice a activelor, de exemplu, minerale deținute pe stoc, minerale subterane și rezerve de petrol, precum și durata de viață utilă rămasă a mașinilor și utilajelor.
Expertul poate fi o persoană angajată de către entitate sau de către auditor, salariată a entității sau a auditorului.
Decizia auditorului de a utiliza serviciile unui expert apare pe fondul influenței unor factori extrem de importanți în cadrul misiunii, respectiv:
Cunoștințele și experiența anterioară a echipei de audit în problema în cauză;
Riscul unor denaturări semnificative având la bază natura, complexitatea și importanța problemei în cauză;
Cantitatea și calitatea altor probe de audit care se așteaptă a fi obținute.
În cazul în care se recurge la apelarea unor servicii din partea unui expert, auditorul trebuie să evalueze competența profesională a expertului și obiectivitatea acestuia. Aceasta implică luarea în considerare a următoarelor aspecte privind expertul: certificarea profesională sau autorizarea acordată de către un organism profesional corespunzător ori apartenența la acesta, precum și experiența și reputația în domeniul în care auditorul caută probe de audit.
Auditorul trebuie să aibă în vedere că riscul ca obiectivitatea expertului să fie afectată crește atunci când expertul este angajat de către entitate sau afiliat sub o formă sau alta entității, de exemplu, dacă este dependent financiar de entitate, sau are o investiție în entitatea respectivă.
Sfera serviciilor expertului trebuie să corespundă scopurilor auditului, de aceea auditorul trebuie să obțină suficiente probe de audit adecvate, de regulă, printr-o revizuire a termenilor de referință care sunt adesea stabiliți de către entitate sub forma instrucțiunilor scrise adresate expertului.
Instrucțiuni adresate expertului pot viza aspecte precum:
Obiectivele și aria de cuprindere a activității;
Prezentarea generală a aspectelor specifice pe care auditorul așteaptă ca expertul să le acopere în raportul său;
Respectarea confidențialității informațiilor referitoare la entitatea auditată;
Măsura în care expertul are acces la evidențe și dosare adecvate;
Clarificarea relației dintre expert și entitate, dacă este cazul;
Informații privind prezumțiile și metodele ce se intenționează a fi utilizate de către expert și concordanța acestora cu cele utilizate pentru perioadele anterioare.
Auditorul trebuie să evalueze gradul de adecvare a serviciilor expertului ca probă de audit referitoare la afirmația analizată. Aceasta implică să se evalueze dacă esența constatărilor expertului este reflectată corespunzător în situațiile financiare sau susține afirmațiile privind situațiile financiare, precum și luarea în considerare a aspectelor privind:
Sursa de informații utilizată.
Auditorul va proceda la efectuarea de investigării cu privire la procedurile întreprinse de către expert pentru a stabili dacă sursa de informații utilizată este suficientă, relevantă și corectă precum și la revizuirea sau testarea informațiilor utilizate de către expert.
Prezumțiile și metodele utilizate și concordanța acestora cu cele utilizate în perioadele anterioare.
Gradul de adecvare și credibilitatea prezumțiilor și metodelor utilizate, precum și modul de aplicare al acestora constituie responsabilitatea expertului. Totuși, auditorul trebuie să înțeleagă prezumțiile și metodele utilizate și să analizeze dacă acestea sunt adecvate și rezonabile, în baza cunoștințelor pe care auditorul le are cu privire la domeniul respectiv de activitate și în baza rezultatelor altor proceduri de audit.
Rezultatele obținute de expert în cadrul misiunii de audit
Dacă rezultatele serviciilor expertului nu oferă suficiente probe de audit adecvate sau dacă rezultatele nu sunt în concordanță cu alte probe de audit, auditorul trebuie să soluționeze aceste aspecte fie prin purtarea de discuții cu entitatea și cu expertul, fie prin aplicarea unor proceduri suplimentare de audit, inclusiv posibilitatea angajării unui alt expert sau modificarea raportului auditorului.
Atunci când auditorul își exprimă o opinie fără rezerve, în cadrul raportului nemodificat, auditorul nu trebuie să facă referire la serviciile expertului, deoarece o astfel de referire poate fi înțeleasă greșit, ca o calificare a opiniei auditorului sau o împărțire a responsabilității.
În cazul în care, ca rezultat al serviciilor expertului, auditorul decide emiterea unui raport de audit modificat, în anumite situații poate fi oportun ca pentru explicarea naturii modificării să se facă referire la, sau să se prezinte serviciile expertului (inclusiv identitatea expertului, precum și gradul de implicare a acestuia).
În aceste situații, auditorul va obține permisiunea expertului înainte de a face o astfel de referire. În cazul în care permisiunea este refuzată, iar auditorul consideră referirea ca fiind necesară, auditorul poate solicita consultanță juridică.
8.2. Utilizarea muncii unui alt auditor
În situația în care un auditor – numit auditor principal -folosește lucrările unui alt auditor, auditorul principal trebuie să determine modul în care munca acestuia afectează auditul, să efectueze proceduri pentru a obține probe de audit suficiente și adecvate care să ateste că munca celuilalt auditor este adecvată scopurilor auditorului principal, deoarece auditorul principal răspunde de formarea și exprimarea opiniei de audit.
Astfel, auditorul trebuie să ia în considerare dacă participarea lui proprie este suficientă pentru a acționa ca auditor principal. De aceea, acesta va lua în considerare:
gradul de cunoaștere al auditorului principal în domeniul și activitatea entității auditate;
riscul apariției denaturărilor semnificative în situațiile financiare ale componentelor verificate de celălalt auditor;
mărimea pragul de semnificație;
desfășurarea de proceduri suplimentare.
Atunci când se planifică utilizarea muncii unui alt auditor, auditorul principal trebuie să ia în considerare competența profesională a acelui alt auditor în contextul misiunii respective.
Surse de informații pentru o astfel de evaluare ar putea fi:
apartenența comună la o organizație profesională
calitatea comună de membru al unei alte firme sau afilierea la aceasta;
investigațiile realizate cu alți auditori, bancheri, etc;
discuțiile purtate cu celălalt auditor.
Auditorul principal îl va informa pe celălalt auditor în următoarele privințe:
planificarea auditului, inclusiv planul de audit și programul de audit;
procedurile de identificare a tranzacțiilor dintre societăți din cadrul aceluiași grup care pot necesita prezentare;
graficul de timp stabilit pentru finalizarea auditului;
domenii care solicită o atenție specială;
cerințele contabile, de audit și de raportare;
necesitatea obținerii de către auditorul principal de la celălalt auditor, de declarații scrise privind respectarea principiilor etice, cu accent deosebit asupra independenței, confidențialității;
faptul că se va utiliza munca, raportul celuilalt.
De asemenea, auditorul principal poate să analizeze un rezumat scris al procedurilor celuilalt auditor (care poate fi sub forma unui chestionar sau a unei liste de verificare) sau să revizuiască documentele de lucru ale celuilalt auditor, iar celălalt auditor, cunoscând contextul în care auditorul principal va utiliza munca sa, trebuie să coopereze cu auditorul principal.
Astfel, celălalt auditor va atrage atenția auditorului principal asupra oricărui aspect al activității sale care nu poate fi îndeplinit așa cum a fost cerut.
Raportul emis de celălalt auditor poate contribui la o modificare a raportului emis de auditorul principal dacă subiectul modificării este de o asemenea natură și importanță pentru situațiile financiare ale entității asupra căreia auditorul principal raportează.
Reglementările locale din unele țări permit auditorului principal să-și fundamenteze opinia de audit pe situațiile financiare luate în ansamblu, doar pe baza raportului altui auditor privind auditarea uneia sau mai multor componente. Atunci când auditorul principal procedează în acest mod, raportul auditorului principal va trebui să indice acest fapt în mod clar și să indice dimensiunea părților din situațiile financiare auditate de celălalt auditor.
8.3. Luarea în considerare a activității de audit intern
Auditorul financiar trebuie să obțină o înțelegere suficientă a activităților de audit intern, să efectueze o evaluare a funcției de audit intern pentru a identifica și evalua riscurile de audit, pentru și pentru a elabora și efectua proceduri suplimentare de audit, dacă este cazul.
Astfel, auditorul financiar trebuie să ia în considerare activitățile specifice auditului intern, evaluarea acestei funcții putând influența raționamentul auditorului în cadrul misiunii de audit.
Deși auditorul financiar este singurul care stabilește natura, durata și gradul de cuprindere a procedurilor de audit și răspunde pentru formarea și exprimarea opiniei de audit, anumite părți ale activității de audit intern pot fi utile auditorului financiar.
Criteriile care stau la baza evaluării funcției de audit intern sunt următoarele:
Statutul organizațional – statutul specific al funcției de audit intern în cadrul entității și efectul pe care îl are acest statut asupra capacității funcției de a fi obiectivă. Auditul intern trebuie să fie subordonat Direcției Generale, raportând astfel celui mai înalt nivel al conducerii fără a avea alte responsabilități operaționale. Totodată este necesar ca auditorii interni să fie liberi să comunice cu auditorul financiar.
Sfera funcției – respectiv natura și întinderea misiunilor de audit intern desfășurate. Auditorul financiar trebuie să analizeze modul în care conducerea acționează la recomandările auditului intern și cum este susținut cu probe acest lucru.
Competența tehnică – dacă auditul intern este realizat de persoane ce beneficiază de o pregătire tehnică adecvată ca auditori interni
Atenția cuvenită – dacă auditul intern este supravegheat, revizuit și documentat corespunzător. Se iau în considerare existența manualelor de audit, a programelor și documentelor de lucru adecvate.
Atunci când intenționează să utilizeze munca auditorului intern, auditorul financiar va trebui să aibă în vedere planul auditorului intern pentru perioada respectivă și să îl discute cu acesta.
În situația în care munca efectuată de auditorul intern urmează să influențeze natura, durata și întinderea procedurilor de audit, este de dorit să se stabilească dinainte momentul unei astfel de activități, gradul de acoperire al auditului, pragurile de semnificație și metodele propuse pentru eșantionare, documentarea activităților efectuate și a revizuirilor și procedurile de raportare.
Legătura cu auditul intern este mai eficientă atunci când întâlnirile au loc la intervale corespunzătoare în cadrul perioadei de timp respective. Auditorul extern trebuie să fie avizat cu privire la rapoartele relevante de audit intern, să aibă acces la acestea și să fie permanent informat asupra oricăror aspecte semnificative care intră în atenția auditorului intern și care pot afecta activitatea auditorului extern, cum și auditorul extern trebuie să informeze în mod regulat auditorul intern referitor la orice aspecte semnificative care pot afecta auditul intern.
Evaluarea activităților specifice de audit intern de către auditorul financiar implică luarea în considerare a gradului de adecvare a sferei activităților și a programelor aferente, precum și analizarea dacă evaluarea preliminară a auditului intern rămâne adecvată. Această evaluare poate include analizarea următoarelor fapte:
Dacă activitatea este efectuată de persoane care au pregătirea tehnică și expertiza adecvată ca auditori interni și dacă activitatea asistenților este supravegheată, verificată și documentată în mod corespunzător;
Dacă sunt obținute suficiente probe de audit adecvate pentru a putea formula concluzii rezonabile;
Dacă respectivele concluzii la care s-a ajuns sunt adecvate circumstanțelor și dacă toate rapoartele întocmite sunt consecvente cu rezultatele activității desfășurate; și
Dacă orice excepții sau aspecte neobișnuite prezentate de auditul intern sunt rezolvate în mod corect.
Natura, durata și întinderea procedurilor de audit aplicate activităților specifice desfășurate de către auditul intern vor depinde de raționamentul auditorului extern cu privire la riscul de denaturare semnificativă a zonei în cauză, de evaluarea funcției de audit intern și de evaluarea activității specifice efectuate de auditul intern. Astfel de proceduri de audit pot include verificarea elementelor deja examinate de auditul intern, examinări ale altor elemente similare și observarea procedurilor de audit intern.
Auditorul financiar va înregistra concluziile referitoare la activitatea de audit intern care a fost evaluată și procedurile de audit care au fost aplicate activității de audit intern.
CAPITOLUL IX
CONCLUZIILE AUDITULUI ȘI RAPORTUL DE AUDIT
9.1. Tipologia opiniei de audit
După terminarea tuturor procedurilor de audit, verificarea evenimentelor ulterioare închiderii exercițiului și acumularea probelor finale, auditorul trebuie să elaboreze concluzia conform căreia situațiile financiare sunt prezentate sau nu în conformitate cu cadrul general de raportare financiară.
Astfel, auditorul trebuie să decidă dacă s-au acumulat suficiente probe de audit pentru a formula concluzia care stă la baza exprimării opiniei raportului de audit. De aceea, este necesară examinarea întregului program de audit pentru ca auditorul să se asigure că toate componentele auditului au fost adecvat executate și documentate și în final obiectivele au fost atinse.
Pentru acuratețea concluziilor finale, auditorii pot să utilizeze:
Listele de verificare a documentelor de lucru;
Observații finale și întâlnirile cu clientul;
Lista de verificare a finalizării angajamentului;
Revizuirea generală a situațiilor financiare;
Chestionarul de sfârșit de misiune;
Chestionarul de evenimente ulterioare închiderii exercițiului.
Raportul de audit reprezintă etapa finală a unei misiuni audit și asigurare, produsul activității desfășurate de auditor, prin care se prezintă concluziile finale urmare a examinării informațiilor financiare ale unei entități, raport atât de necesar utilizatorilor situațiilor financiare.
Forma și conținutul raportului de audit sunt prevăzute în Standardul Internațional de Audit 700 „Raportul auditorului asupra situațiilor financiare” care stabilește reguli și furnizează recomandări privind forma și conținutul raportului de audit.
„Auditul trebuie să revizuiască și să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit obținute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare”.
Această activitate de revizuire și evaluare trebuie să pună în evidență modul de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, dacă au fost respectate prevederile cadrului general acceptat de raportare financiară, fie IAS/IFRS-urile, fie reglementările naționale conforme cu directivele europene.
Conform standardului există un anume mod de prezentare a raportului de audit, pentru asigurarea unui grad rezonabil de înțelegere de către cei interesați, precum și pentru identificarea unor situații mai deosebite, cu multă ușurință de cititor.
Astfel, structura unui raport de audit este, în general, asemănătoare pentru toate situațiile financiare examinate, cu unele particularități, de la caz la caz, dar fiecare raport prezintă în mod propriu unele elemente de bază, respectiv:
Partea de identificare care conține titlul raportului și cui de adresează respectiv adresantul (destinatarul);
Partea introductivă se mai numește și partea de deschidere în care se tratează probleme legate de identificarea situațiilor financiare supuse auditului precum și declarațiile de asumare a responsabilităților ce decurg din această misiune atât pentru conducerea întreprinderii cât și pentru auditor;
Partea care se referă la aria misiunii, în care se prezintă natura auditului, se fac referiri de Audit sau de Audit relevante care au călăuzit întreaga activitate a auditorului precum și o prezentare a raportului de audit efectuat;
Partea referitoare la opinie care conține o trimitere la cadrul general de raportare financiară utilizat pentru întocmirea situațiilor financiare și exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare la care a ajuns auditorul, respectiv: opinie fără rezerve, opinie cu rezerve, imposibilitatea exprimării unei opinii sau opinie contrară.
Partea finală unde se prezintă în mod obligatoriu data de întocmire a raportului, adresa completă a auditorului precum și semnătura acestuia.
Din punct de vedere al adresantului raportul trebuie să conțină informații cu privire la persoanele căruia se adresează în baza condițiilor prevăzute în angajament sau în alte reglementări stabilite. În general raportul se adresează acționarilor sau Consiliului de Administrație al întreprinderii beneficiare de auditul situațiilor financiare.
În ceea ce privește partea de deschidere raportul trebuie să pună în evidență date de identificare a situațiilor financiare auditate precum și data și perioada acoperită de raportările financiare respective.
De obicei, în raport se preiau informații de identificare din bilanț (valoarea activelor, datoriilor și capitalurilor proprii) și din contul de profit și pierdere (mărimea cifrei de afaceri și rezultatul întreprinderii).
Raportul cuprinde în partea de deschidere și două declarații: una a auditorului – care are responsabilitatea de auditare a situațiilor financiare cu scopul de a exprima o opinie asupra lor, și una a conducerii – asupra întocmirii și prezentării corecte a situațiilor financiare, ceea ce presupune efectuarea estimărilor și raționamentele contabile semnificative precum și dezvăluirea informațiilor asupra principiilor și metodelor contabile utilizate.
Auditorul trebuie să prezinte în raport și aria de aplicabilitate a auditului, declarând că auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite.
Raportul trebuie să cuprindă în această parte, o declarație cu privire la modul cum a fost planificat și cum s-a desfășurat întregul proces pentru a putea obține o certificare rezonabilă asupra situațiilor financiare.
De asemenea, raportul trebuie să degaje informații cu privire la modul de examinare a informațiilor utilizând texte și probe și alte proceduri în vederea susținerii sumelor din situațiile financiare precum și celorlalte informații prezentate; evaluarea de către auditor a principiilor contabile folosite la întocmirea situațiilor financiare; evaluarea estimărilor semnificative realizate de entitate la întocmirea situațiilor financiare precum și evaluarea prezentării generale a acestora.
Auditorul va mai prezenta în raport și o declarație a sa asupra faptului că „auditul conferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei“.
De departe, cel mai consistent paragraf al raportului este cel ce se referă la opinie. „Raportul auditorului trebuie să exprime în mod clar opinia auditorului referitoare la situațiile financiare, și anume dacă acestea oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în concordanță cu respectivul cadru de raportare financiară și, atunci când este cazul, dacă situațiile financiare sunt conforme cu cerințele statutare.”
Cei doi termeni, folosiți pentru exprimarea opiniei, „oferă o imagine fidelă“ sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative” pentru care optează Standardele de Audit sunt echivalenți.
Considerăm necesar ca pe lângă opinia asupra imaginii fidele, auditorul în raportul său poate să includă, orice alte informații utilizate în misiunea de audit care l-au condus la exprimarea unui astfel de opinii.
Foarte important este ca auditorul să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul, deoarece ea marchează momentul până la care auditorul a examinat toate operațiile și tranzacțiile reflectate în situațiile financiare.
Și deoarece responsabilitatea asupra întocmirii și prezentării situațiilor financiare aparține conducerii entității, auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situațiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere.
Raportul auditorului este, de regulă, semnat în numele firmei de audit și cu numele personal al auditorului.
Un exemplu de raport îl prezentăm astfel:
La finalizarea unei misiunii de audit se naște problema deciziei pe care auditorul trebuie să o prefigureze pentru tipul de raport de audit cel mai adecvat, având în vedere setul de circumstanțe în care și-a desfășurat activitatea și concluziile la care a ajuns ca urmare a examinării elementelor probante. Prima decizie se referă la existența elementelor care fac ca raportul de audit să nu exprime o opinie fără rezerve, situație în care va trebui să identifice abaterile respective și să evalueze cât de semnificative sunt, influența lor asupra situațiilor financiare.
Aceste determinări reprezintă punctul de plecare în stabilirea cu exactitate a celui mai potrivit tip de raport.
În practica auditului se cunosc următoarele tipuri de exprimări:
Opinie fără rezerve;
Opinie cu rezerve;
Imposibilitatea de a exprima o opinie;
Opinie nefavorabilă sau refuz de certificare.
Uniformitatea în forma și conținutul fiecărui tip de raport mai ales cele care prezintă anumite modificări vine în sprijinul utilizatorului, pentru o mai bună însușire a unor astfel de rapoarte.
Se prezintă mai jos categoriile de rapoarte de audit funcție de constatările auditorului urmare unei misiuni de audit.
Structura procesului de audit de stabilire a opiniei se prezintă astfel:
Sursa: A.P.B. Goiag Concern SAS 130 CCAEW, Auditing Reporting 1995-1996, pag.89
Cauzele care îndepărtează auditorul de o opinie fără rezerve trebuie stabilit într-o ordine crescătoare gravității lor. De fapt, beneficiarul raportului de audit asupra situațiilor financiare ale unei entități va fi mult mai îngrijorat de un refuz de a exprima o opinie sau de exprimarea unei opinii nefavorabile (ultimul tip de raport) decât de un raport cu rezerve.
Raport de audit cu opinia „fără rezerve”
Atunci când auditorul ajunge la concluzia că situațiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în concordanță cu cadrul general de raportare financiară stabilit, raportul trebuie să prezinte o opinie fără rezerve.
Acest tip de raport în care auditorul stabilește o opinie fără rezerve reprezintă exprimarea cea mai frecventă urmare realizării misiunilor de audit. Un astfel de raport îl întalnim atunci când sunt îndeplinite următoarele condiții:
Toate operațiunile, tranzacțiile, prezentările de informații sunt reflectate în: bilanț contabil, cont de profit și pierdere, situația modificărilor capitalului propriu situația fluxurilor de trezorerie și note;
Au fost respectate în toate aspectele misiunii de audit standardele cu caracter general (IAS/IFRS-uri, Standardele Internaționale de Audit);
Au fost acumulate suficiente elemente probante iar auditorul a fost convins de respectarea principiilor categoriilor de standarde;
Situațiile financiare sunt întocmite și prezentate cu respectarea principiilor contabile general acceptate, iar informațiile adecvate se găsesc cuprinse în notele informative și în alte raportări ale situațiilor financiare;
Nu au fost identificate circumstanțe care să-și impună introducerea unui paragraf explicativ sau modificări ale raportului de audit.
9.2. Rapoarte modificate
În anumite circumstanțe, raportul unui auditor poate fi modificat prin adăugarea unui paragraf de evidențiere a unor aspecte, în cazul în care există o incertitudine semnificativă (alta decât o problemă de continuitate a activității), a cărei abordare depinde de evenimente viitoare și care poate afecta situațiile financiare. O incertitudine este un aspect a cărui rezolvare depinde de acțiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entității, dar care pot afecta situațiile financiare.
Adăugarea unui astfel de paragraf de evidențiere a aspectelor nu afectează opinia auditorului.
Un exemplu de raport modificat care exprimă o opinie fără rezerve, îl prezentăm astfel:
Raport de audit cu rezerve
Întâlnim un raport de audit cu rezerve atunci când auditorul consideră că situațiile financiare pe ansamblu prezintă o imagine fidelă, însă fie a apărut o limitare a ariei misiunii de audit, fie datele financiare au dezvăluit o încălcare a IAS/IFRS-urilor sau a Standardelor Internaționale de Audit.
„O opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât de semnificativ și de profund, încât să necesite o opinie contrară sau declararea imposibilității de a exprima o opinie.”
Un raport cu rezerve poate lua forma unei „rezerve privind deopotrivă opinia și perimetrul” sau a unei „rezerve privind numai opinia”. Când ne aflăm în ambele situații, înseamnă că auditorul nu a fost în măsură să colecteze toate elementele probante cerute de Standardele Internaționale de Audit. Prin urmare, se apelează la acest tip de opinie cu rezerve în situațiile în care aria de cuprindere a misiunii (perimetrul) de acțiune al auditorului a fost restrânsă de către client sau atunci când apar evenimente care împiedică auditorul să realizeze un audit complet. Utilizarea rezervei numai pentru opinie este limitată la cazurile în care situațiile financiare nu sunt întocmite cu respectarea principiilor contabile general acceptate.
În toate cazurile în care auditorul exprimă o altă opinie alta decât una fără rezerve în raport trebuie inserată o prezentare clară a motivelor care îl determină, iar atunci când este cu putință o cuantificare a aspectelor posibile pe care le au asupra situațiilor financiare. Acest lucru se va prezenta într-un paragraf separat ce precede opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei, sunt cazuri în care necesită analize mai laborioase care își găsesc locul într-o notă la situațiile financiare.
Un exemplu de limitare a ariei de cuprindere a unei misiuni de audit îl întâlnim în situația în care numirea auditorului se face ulterior momentului de începerea operațiunilor de inventarierea stocurilor, fapt ceea ce conduce la imposibilitatea participării la această operațiune.
O limitare mai poate apărea, atunci când clientul nu are pusă la punct evidența contabilă sau este necorespunzător întocmită și este în imposibilitatea de a desfășura procedurile de audit considerate ca fiind strict necesare, această situație obligă auditorul la găsirea unor alternative rezonabile, pentru a obține probe de audit corespunzătoare suficiente, pentru a susține o opinie necalificată.
Un exemplu de raport de audit cu rezerve îl prezentăm astfel:
Imposibilitatea de a exprima o opinie
Sunt situații în care auditorul se găsește în poziția de a fi în imposibilitatea de a exprima o opinie.
Imposibilitate de a exprima o opiniei trebuie declarată atunci când efectul posibil al limitării ariei de cuprindere a misiunii de audit este atât de semnificativ și cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obțină suficiente probe de audit corespunzătoare și, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situațiilor financiare.
Un exemplu de raport în care se specifică imposibilitatea exprimării unei opinii, îl prezentăm astfel:
Raport de audit cu opinie nefavorabilă sau refuz de a exprima o opinie
O opinie nefavorabilă este exprimată în toate cazurile în care auditorul ajunge la concluzia conform căreia situațiile financiare pe ansamblu sunt atât de semnificativ eronate încât ele nu reflectă o imagine fidelă a poziției financiare sau a performanței entității precum și a fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate.
Auditorul se găsește în situația de a refuza exprimarea unei opinii atunci când nu a fost în măsură să ajungă la o concluzie satisfăcătoare, privind imaginea fidelă prezentată de situațiile financiare în ansamblul său, sau când auditorul nu se găsește în stare de independență.
Un astfel de raport cu opinie nefavorabilă îl întâlnim în cazurile în care, auditorul este informat, după o investigație adecvată, despre absența conformității. Astfel de situații apar foarte rar într-o misiune de audit, motiv pentru care opinia nefavorabilă este rar practicată.
Un refuz de a exprima o opinie îl întâlnim în toate cazurile în care auditorul a fost în imposibilitatea de a se convinge de fidelitatea imaginii prezentate de situațiile financiare.
Refuzul de exprimare a unei opinii îl întâlnim și în cazurile în care apar limitări drastice ale ariei de desfășurare a misiunii de audit sau a unei relații între client și auditor în care este afectat grav principiul independenței conform cerințelor Codului de Conduită etică și profesională.
Mai există și a treia situație când auditorul are posibilitatea să emită un refuz de a exprima o opinie, ea se referă la apariția unor factori care ar pune în pericol principiul continuității activității.
Deosebirea dintre cele două forme de exprimare a opiniei constă în aceea că refuzul de a exprima o opinie se manifestă numai din cauza unei lipsei de informare a auditorului, în timp ce, pentru a exprima o opinie nefavorabilă, auditorul trebuie să fie informat că situațiile financiare nu prezintă o imagine fidelă.
Ori de câte ori auditorul exprimă o opinie alta decât una fără rezerve, în raport trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor și, cu excepția cazului în care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului posibil asupra situațiilor financiare.
Un exemplu de raport de audit cu opinie nefavorabilă îl prezentăm astfel:
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Auditul Financiar (ID: 110557)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.