Auditul Conturilor de Creante ale Unei Entitati

Auditul conturilor de creanțe ale unei entități

CUPRINS

INTRODUCERE

1. Motivarea alegerii temei

2. Conținutul tezei

Capitolul 1 – STADIUL CUNOAȘTERII ÎN DOMENIU

1. Noțiuni generale introductive de teorie a auditului

2. Planificarea auditului

2.1 Riscul de audit

2.2 Pragul de semnificație (materialitatea)

2.3 Auditul conturilor de creanțe ale unei entități

2.4 Procedurile de audit

2.5 Documentația de audit

2.6 Prezentarea conceptului de trezorerie

2.7 Auditul trezoreriei entității

2.7.1 Aspecte introductive

2.7.2 Desfasurarea procedurilor de audit aplicate în misiunea de audit

2.7.3 Documentația de audit

Capitolul 2 – AUDITUL CONTURILOR DE CREANȚE

1. Prezentarea companiei auditate

1.1 Scurt istoric

1.2 Misiunea GI Group

2. Evaluarea riscului de audit și determinarea pragului de semnificație la GI GROUP STAFFING COMPANY

2.1 Chestionar de evaluare a controlului intern – ciclul venituri și creanțe

2.2 Factori de risc inerent

2.3 Riscul de nedetectare

2.4 Determinarea pragului de semnificație

3. Programele de audit

ANEXA I – MODEL SCRISOARE DE CONFIRMARE SOLDURI CREANȚE CLIENȚI

ANEXA II – RĂSPUNS SCRISOARE DE CONFIRMARE SOLDURI CREANȚE CLIENȚI

ANEXA III – MODEL SCRISOARE DE CONFIRMARE AVOCAȚI

ANEXA IV – RĂSPUNS SCRISOARE DE CONFIRMARE AVOCAȚI – CABINET DE AVOCAT „IRINA PETRESCU”

ANEXA V – RĂSPUNS SCRISOARE DE CONFIRMARE AVOCAȚI – SOCIETATE CIVILĂ DE AVOCAȚI „GIURGIU ȘI ASOCIAȚII”

INTRODUCERE

Motivarea alegerii temei

Auditul, ca și domeniu de activitate, își găsește rădăcinile în jumătatea secolului al XIX-lea, și s-a conturat, la început, ca un domeniu ce avea drept scop principal detectarea fraudelor, nevinzând și aplicarea unor proceduri standardizate. O dată cu evoluția mediului de afaceri și a companiilor din acea perioadă, proprietarii acestora au început să piardă din vizibilitatea asupra activității operaționale, și au fost nevoiți să angajeze manageri care să poată păstra o imagine de ansamblu. Din acel moment, rolul acționarilor s-a concentrat mai mult pe monitorizarea activității financiare a manegerilor, atât pentru a se asigura de acuratețea informațiilor, cât și pentru a preveni eventualele fraude.

Secolul XX debutează cu o standardizare a metodelor de testare folosite de către auditori și a practicilor de raportare financiară. Dezvoltarea și diversificarea mediului de afaceri au impus necesitatea elaborării unui sistem de testare a tranzacțiilor pe baza eșantionării, fapt ce a condus la o reducere a duratei auditului, precum și a costurilor, fapt ce a fost apreciat de către acționarii și deținătorii de companii.

Testarea pe bază de eșantioane reprezintă, în secolul XXI, un standard în desfășurarea auditului unei companii. Pe măsură ce obiectele de activitate ale companiilor au devenit tot mai complexe, și riscurile implicate au devenit mai mari și mai dificil de detectat, fapt ce a condus la evoluția într-un audit orientat către risc. Scopul acestuia este o desfășurare mai eficientă și cu o economie mai mare de costuri a activității de audit. Tehnologizarea intensă, interesul crescând al utilizatorilor situațiilor financiare pentru informațiile raportate și evoluția continuă a domeniilor de activitate, inclusiv dezvoltarea unor domenii noi, au determinat ca verificarea și asigurarea de către auditori a activităților desfășurate de companii să fie imperative.

În perioada contemporană, auditul deține un rol vital la nivelul oricărei companii, al guvernului sau al economiei în general, auditul situațiilor financiare reprezentând cel mao comun tip de audit desfășurat de către auditorii indepenedenți. FASB (The Financial Accounting Standards Board) susține că relevanța și credibilitatea sunt două caracteristci primare pe care trebui să le dețină informația financiară pentru a fi utilă în procesul de luare a deciziilor. Utilizatorii situațiilor financiare se bazează pe auditorii externi pentru a le oferi asigurarea că aceste două criterii sunt îndeplinite. Așa cum spunea Michael Chatfield: „Auditul aduce o asigurare asupra informațiilor raportate, pentru stabilirea situației și evoluției unei companii”.

Activitatea economică desfășurată în ultimii ani în întreaga lume a demonstrat cât de dificil și complex este procesul de armonizare a standardelor naționale de raportare, astfel încăt să se poată elabora o serie de standarde internaționale aplicabile la nivel global. Acest proces complex se bazează pe o serie de analize economice și statistice, precum și pe o serie de factori politici și sociali. Sistemul de raportare trebuie evident îmbunătățit, actualizat, pentru a asigura o reorientare a gândirii la nivel internațional, pe aceeași linie cu tendințele de armonizare a standardelor de raportare financiară.

Preocupările de perfecționare ale auditul financiar sunt puternic vizibile în România, unde aceste activități se consolidează, o dată cu înaintarea procesului de reformă și integrarea economiei românești în structurile Uniunii Europene. Auditul financiar în România se află la început de drum, iar reglementările legislative din ultimii ani, previzionează tendințe noi și creșterea rolului acestuia în secolul ce a început. Acest aspect este motivat și de numeroasele schimbări de ordin economic, ce au loc în societatea românească, cum ar fi dezvoltarea activităților bursiere, creșterea număruluide tranzacții financiare, fuziunea, divizarea și falimentul societăților.

Creanțele unei entități, ca și categorie bilanțieră, reprezintă unul dintre cele mai lichide elemente din activul bilanțier, care importă un risc ridicat pentru companie, în cazul în care recuperarea acestora este dificilă. Nerecuperarea creanțelor poate conduce la înregistrarea de pierderi și la o lichiditate scăzută, putând determina ca o entitate să se afle și în imposibilitatea de a-și achita datoriile în vederea continuării activității operaționale. Un nivel prea scăzut al creanțelor însă, poate indica o relație tensionată între companie și clienți, cărora le sunt i mpuse termene de plată foarte stricte, fapt ce poate conduce la deteriorarea relațiilor de afaceri. Astfel, creanțele reprezintă și unul dintre cele mai importante elemente luate în calculul fondului de rulment.

Secțiunea de creanțe din cadrul situațiilor financiare ale unei companii se constituie într-una dintre secțiunile cu importanță ridicată în cadrul unei misiuni de audit, căreia auditorul trebuie să îi acorde o atenție deosebită, mai ales în cazul entităților al căror obiect de activitate este reprezentat de prestarea de servicii, creanțele cumulând, de regulă, cea mai ridicată valoare din bilanț și reprezentând cea mai mare parte din tranzacții.

Conținutul tezei

Compania care face obiectul studiului de caz prezentat în cadrul acestei lucrări de disertație este GI GROUP STAFFING COMPANY, unul dintre cei ai importanți furnizori de servicii de resurse umane din România. Conturile de creanșe auditate sunt cele prezentate în cadrul situațiilor financiare din data de 31.12.2013.

Lucrarea este structurată pe două capitole, parcurgând un traseu de la general spre particular, de la noțiunea de “audit financiar” și etapele de parcurgere a unui audit financiar, până la prezentarea rezultatelor auditului conturilor de creanțe în cadrul companiei GI GROUP STAFFING COMPANY.

Primul capitol este un capitol teoretic, în care sunt prezentate noțiuni generale referitoare la auditul financiar, pașii ce sunt parcurși în desfășurarea unui audit financiar, întocmirea planului și a programelor de audit, evaluarea riscului de audit și determinarea pragului de semnificație, realizarea testelor de audit și a procedurilor analitice, emiterea concluziilor și a opiniei de audit.

Al doilea capitol reprezintă contribuția proprie adusă temei lucrării, incluzând în structură: prezentarea unor informații generale referitoare compania care se constituie în obiectul studiului de caz, detalii privind activitatea și organizarea acesteia. Tot în cadrul acestui capitol sunt detaliate etapele desfășurării auditului conturilor de creanțe, precum și rezultatele obținute. Partea finală a lucrării este destinată concluziilor, fiind prezentată o sumarizare a rezultatelor și concluziilor misiunii de audit în cadrul unui memorandum persoanelor însărcinate cu guvernanța.

Capitolul 1 – STADIUL CUNOAȘTERII ÎN DOMENIU

Noțiuni generale introductive de teorie a auditului

În timp ce activitatea de asigurare presupune o arie mai largă e aplicabilitate, auditul se referă în mod specific la certificarea situațiilor financiare ale unei entități. Definiția generală cea mai potrivită a fost oferită de un comitet din cadrul Asociației Contabile Americane (American Accounting Association sau AAA), potrivit căreia auditul reprezintă un porces sistematic de obținere și evaluare obiectivă a dovezilor care să ateste aserțiunile dorite în legătură cu tranzacțiile și evenimentele economice, până la un anumit nivel de corespondență dintre aceste aserțiuni și criteriile stabilite, precum și counicarea rezultatelor obținute către utilizatorii situațiilor financiare.

Important de reținut din această definiție este faptul că auditul este un proces sistematic, bazat pe o abordare structurată a proceselor decizionale. Auditul nu este un proces neplanificat sau haotic. Procesul de audit presupune obținerea și evaluarea dovezilor de audit colectate. Dovezile de audit sunt reprezentate, în ultimă instanță, de orice element care are putea influența deciziile economice ale utilizatorilor situațiilor financiare și sunt puternic legate de aserțiunile asupra soldurilor conturilor, tranzacțiilor și evenimentelor economice.

La începutul unei misiuni de audit, auditorului independent îi sunt furnizate situațiile financiare și alte note din partea managementului, obținând, astfel, aserțiunile explicite ale managementului în legătură cu tranzacțiile și evenimentele economice (dacă activele prezentate în situațiile financiare există în realitate, dacă tranzacțiile de vânzare s-au întamplat într-adevăr, dacă toate datoriile sunt prezentate în bilanț sau în notele la situațiile financiare), precum și aserțiunile implicite, potrivit cărora situațiile financiare prezintă imaginea fidelă a entității.

Scopul principal al obținerii și evaluării dovezilor de audit este de a evalua gradul de corespondență dintre aserțiuni și criteriile de evaluare stabilite de către auditor. În ultimî instanță, toate descoperirile făcute pe parcursul desfășurării misiunii de audit financiare vor fi comunicate utilizatorilor situațiilor financiare. Pentru ca aceste rezultate să fie comunicate într-un mod eficient și ușor de înțeles, auditorii si utilizatorii trebuie să aiba o bază comună de măsurare și descriere a informațiilor financiare. Această bază este reprezentată de criteriile esențiale stabilite pentru realizarea comunicării efective.

Aceste criterii pot consta în diferite surse. Pentru auditorii independenți, criteriile sunt de regulă reprezentate de Standardele Internaționale de Audit (IAS) și de Principiile Contabile Generale Accepted (GAAP – Generally Accepted Accounting Principles).

Figura 1.1 Viziunea asupra auditului situațiilor financiare

Obiectivul principal al examinării situațiilor financiare de către un auditor independent este exprimarea unei opinii cu privire la imaginea fidelă prezentată în situațiile financiare, în toate aspectele materiale cu privire la poziția financiară, performanța financiară, fluxurile de trezorie, situația modificărilor capitalurilor proprii, în confirmitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate și Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Pe parcursul unei misiuni de audit, auditorii desfășoară o serie de activități al căror scop principal este acela de a reduce riscul exprimării unei opinii greșite asupra situațiilor financiare. Auditorii își desfășoară cu grijă activitatea, colectează și analizează suficiente dovezi de audit, pentru a se asigura că orice informație care ar puterezultate să fie comunicate într-un mod eficient și ușor de înțeles, auditorii si utilizatorii trebuie să aiba o bază comună de măsurare și descriere a informațiilor financiare. Această bază este reprezentată de criteriile esențiale stabilite pentru realizarea comunicării efective.

Aceste criterii pot consta în diferite surse. Pentru auditorii independenți, criteriile sunt de regulă reprezentate de Standardele Internaționale de Audit (IAS) și de Principiile Contabile Generale Accepted (GAAP – Generally Accepted Accounting Principles).

Figura 1.1 Viziunea asupra auditului situațiilor financiare

Obiectivul principal al examinării situațiilor financiare de către un auditor independent este exprimarea unei opinii cu privire la imaginea fidelă prezentată în situațiile financiare, în toate aspectele materiale cu privire la poziția financiară, performanța financiară, fluxurile de trezorie, situația modificărilor capitalurilor proprii, în confirmitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate și Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Pe parcursul unei misiuni de audit, auditorii desfășoară o serie de activități al căror scop principal este acela de a reduce riscul exprimării unei opinii greșite asupra situațiilor financiare. Auditorii își desfășoară cu grijă activitatea, colectează și analizează suficiente dovezi de audit, pentru a se asigura că orice informație care ar putea influența substanțial o decizie economică este aflată și raportată.

Desfășurând cu grijă profesională misiunea de audit, un auditor se asigură de respectarea Codului privind conduita etică și profesională, care impune o serie de responsabilități profesionale; auditorul se asigură să asimileze și să respecte aceste responsabilități, ca urmare a obținerii unei pregătiri profesionale temeinice, a însușirii cunoștințelor necesare desfășurării unui audit la standarde înalte de calitate, a aderării la o conduită profesională comună și la o serie de valori, toate acestea contribuind la dezvoltarea unui raționament profesional adecvat desfășurării corespunzătoare misiunii de ausit. Adoptarea auditorului financiar a unui punct de vedere nepărtinitor în cursul executării testelor, evaluării rezultatelor și întocmirii raportului de audit, conduce la eliminarea elementelor de risc ce îi pot afecta independența.

Un element important de notat în desfășurarea oricărei misiuni de audit este scepticismul profesional al auditorului, care exprimă tendința acestuia de a nu accepta aserțiunile managementului fără coroborare și fără a cere managementului să le demonstreze (cu dovezi). Producerea de erori sau fraude în situațiile financiare drijează aspectul principal al scepticismului profesional: un potențial conflic de interese există întotdeauna între auditor și managementul entității auditate. Acest conflic potențial rezidă din faptul că managementul dorește întotdeauna să prezinte compania în cea mai bună lumină, în timp ce rolul auditorului este de a se asigura de prezentarea informațiilor „în cea mai corectă lumină”. Fiind conștienți de acest posibil conflict, auditorii trebuie să dea dovadă de profesionalism în relația cu managementul, și să nu fie adverși sau pe poziție de confruntare. Cu toate acestea, fiind conștienți că un potențial conflict de interese poate exista, auditorii efectuează proceduri pentru a descoperi eventuale erori sau fraude care ar putea avea un efect material asupra situațiilor financiare.

Scepticismul reprezintă o manifestare a obiectivității, atăt a celei aparente, cât și a celei efective. Un auditor obiectiv își va pune întotdeauna următoarele întrebări: Ce trebuie să știu? Cât de bine știu acest lucru? Informațiile pe care le știu au logică? Scepticismul profesional ar trebui să îi determine pe auditori să conducă in vestigațiile necesare, în cazul oricăror indicii de fraudă. Auditorii trebuie să obțină toate dovezile de audit necesare, să descopere toate implicațiile acestora și să ajungă în final la cea mai potrivită tezoluție. Presiunea timpului pe parcursul defășurării unei misiuni de audit nu este niciodata un motiv pentru a nu conduce toate investigațiile necesare. Cu toate acestea, datorită grijii profesionale impuse de Codul de conduită etică și peofesională, auditorii trebuie să dea dovadă de o atitudine echilibrată și deschisă cu privire la integritatea managementului. Auditorii nu ar trebui doar să presupună că orice conducere este necinstită sau că managementul este obligat de vreo circumstanță să fie complet sincer. Cheia rezidă în atitudinea pe care o are auditorul în procesul de obținere a probelor de audit pentru a putea trage o serie de concluzii rezonabile. Astfel, asigurarea unui flux optim de informare între management și auditori, la cel mai înalt nivel de performanță, are drept finalitate un grad de asigurare ridicat, nu absolut, permițând exprimarea unei opinii rezonabile în raportul de audit.

La nivel internațional, profesia de auditor financiar este reglementată de Federația Internațională a Contabililor (IFAC), organizație ce protejează interesul public prin dezvoltarea, promovarea și aplicarea standardelor recunoscute la nivel internațional (Standardele Internaționale de Audit, angajamente de audit și servicii conexe și Codul privind conduita etică și profesională), asigurând altfel credibilitatea informațiilor de care depind utilizatorii situațiilor financiare.

În România, serviciile de audit financiare pot fi prestate de către auditorii financiari certificați de CAFR (Camera Auditorilor Financiari din România), organism ce s-a dezvoltat pe baza unui cadrul general de audit de înalî calitate, în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit emise de IFAC, care au fost integral adoptate de CAFR.

Planificarea auditului

Elaborarea unui plan de audit merge dincolo de stabilirea stretagiei generale de audit și de întocmirea efectivă a planului de audit, necesitând un set de instrucțiuni pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut, și pentru a obține asigurarea că misiunea de audit se va realiza într-o manieră eficientă și eficace sub auspiciul standardelor profesionale.

Într-o manieră structurată succint, misiunea de audit poate fi detaliată ca o înlănțuire de etape, astfel:

ETAPA I

Planificarea și determinarea

Strategiei de audit

ETAPA II

Întocmirea testelor de control

și a testelor de tranzacții

DA NU

ETAPA III

Întocmirea a procedurilor

analitice și a testelor de detalii

ETAPA IV

Finalizarea misiunii de audit

și emiterea opiniei

Figura 1.2 Desfășurarea misiunii de audit

Riscul de audit

În desfășurarea procesului de audit al situațiilor financiare, scopul general au auditorului este de a obține o asigurare rezonabilă ca situațiile financiare nu prezintă denaturări semnficative, datorită fraudei sau erorilor; acest lucru îi va permite auditorului să iși exprime o părere în legătură cu situațiile financiare și dacă acestea sunt sau nu pregătite, din toate punctele semnficiative de vedere, în conformitate cu standardele de raportare financiară aplicabile, precum și să emită un raport cu privire la situațiile financiare, pe care să îl comunice în conformitate cu cerințele ISA 200 (“Obiectivele și principiile generale ce guvernează un audit al situațiilor financiare”). Auditorul reușește să obțină o asigurare rezonabilă prin strângerea de suficiente probe de audit, care îl pot ajuta să reducă riscul la un nivel acceptabil scăzut.

Riscul de audit reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie greșită atunci când situațiile financiare conțin denaturări semnificative. Riscul de audit reprezintă o funcție a riscului inerent, a riscului de denaturare semnificativă și a riscului de detectare.

Risc de audit = Risc * Risc * Risc

Acceptabil inerent de control de nedetectare

Pragul de semnificație și riscul de audit sunt luate în considerare de-a lungul misiunii de audit, în special în:

Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă;

Determinarea naturii, duratei și întinderii procedurilor de audit;

Evaluarea efectului denaturărilor rămase necorectate asupra situațiilor financiare și în formarea opiniei de audit în cadrul raportului de audit.

Fiecare întreprindere trebuie să dețină un sistem de control intern conceput rațional și aplicat corect. În cadrul unei misiuni de audit financiar, ponderea importanței controlului intern este una semnificativă, astfel că, întregul proces de evaluare a riscului legat de controlul intern, constituie o etapă distincta a auditului.

Evaluarea controlului intern presupune, în primul rând, asigurarea de existența unor politici și sisteme implementate de entitate pentru a asigura îndeplinirea obiectivelor stabilite de management și faptul că acestea funcționează eficient și eficace. În procesul de determinare a eficienței controlului intern, echipa de audit verifică printre altele dacă tranzacțiile sunt aprobate de conducerea firmei, dacă operațiile sunt înregistrate corect ca sume și ca perioadă, dacă persoanele responsabile sunt competente și dacă există o segregare a responsabilităților.

Un factor esențial care ajută auditorii în cuantificarea riscurilor îl constituie importanța relativă raportată la natura unei denaturări sau omisiuni care influențează modul de prezentare al situațiilor financiare. Stabilirea importanței relative are loc după determinarea pragului de semnificație (materialitate) peste limita căruia, auditorul financiar consideră că orice eroare sau omisiune poate afecta imaginea fidelă a siatuatiilor financiare.

Între materialitate și riscul de audit există o corelație strânsă de inversă proporționalitate, astfel că în cazul existenței unuin risc de audit ridicat, pragul de semnificație stabilit va avea o valoare mai mică.

Pragul de semnificație (materialitatea)

Materialitatea în contextul auditului

ISA 320 se referă la responsabilitatea auditorului de a aplica conceptual de “materialitate” în planificarea și auditarea situațiilor financiare. ISA 4501 explică modul în care materialitatea este aplicată pentru a evalua efectul pe care anumite denaturări descoperite în situațiile financiare îl pot avea și în ce măsură acestea pot rămâne necorectate.

Erorile, inclusive omisiunile, în prezentarea situațiilor financiare sunt considerate a fi materiale, dacă acestea pot influența deciziile economice ale utilizatorilor situațiilor financiare. Erorile pot fi tratate individual sau în mod agregat. Când auditorul se folosește de judecata profesională pentru a evalua impactul unei erori sau a unei omisiuni, se vor lua în considerare fie dimensiunea erorii, fie natura acesteia, fie amândouă. Cu toate acestea, posibilul efect al denaturărilor prezente în situațiile financiare asupra anumitor categorii specifice de utilizatori (ale căror nevoi pot varia în mod considerabil) nu va fi luat în considerare.

Având în vedere că materialitatea este deterrminată pe baza judecății profesionale a auditorului, este rezonabil ca auditorul să facă următoarele presupuneri în legătură cu utilizatorii situațiilor financiare:

Aceștia au suficiente cunoștințe legate de mediul de afaceri și acvitivtățile economice desfășurate de companie și că vor studia cu grijă informațiile prezentate în situațiile financiare;

Aceștia înțeleg că situațiile financiare sunt pregătite, prezentate și auditate ținând cont de un prag de semnificație;

Aceștia pot recunoaște abaterile inerente care pot apărea în determinarea nivelurilor materialității, având în vedere folosirea estimărilor, a judecății auditorului, precum și de posibilitatea apariției în viitor a unor evenimente;

Aceștia iau decizii economice responsabile pe baza informațiilor prezentate în situațiile financiare.

Conceptul de “materialitate” este aplicat de către auditor atât în etapa de planificare a auditului, cât și pe parcursul auditării efective a situațiilor financiare. Acesta este, de asemenea, luat în considerare și în momentul evaluării efectului unei denaturări identificate sau dacă o denaturare poate rămâne necorectată, precum și în momentul redactării opiniei de audit.

La nivel de planificare a auditului, pragul de semnificație este important, deoarece reprezintă factorul în funcție de care:

Se vor stabili natura, durata și întinderea procedurilor de evaluare a riscurilor;

Se va realiza identificarea și evaluarea riscului de denaturări semnificative;

Se vor determina natura, durata și întinderea procedurilor de audit suplimentare.

Materialitatea identificată în etapa de planificare a auditului nu reprezintă automat nivelul sub care anumite denaturări, luate individual sau cumulate cu alte denaturări, vor fi evaluate ca “nemateriale”. Anumite erori sau omisiuni pot fi considerate material, chiar dacă se regăsesc sub nivelul pragului de semnificație. Din acest motiv, în evaluarea efectului de necorectare a unei denaturări a situațiilor financiare, se va ține cont și de natura acesteia.

Definiție

Materialitatea de performanță reprezintă valoarea stabilită de auditor sub limita materialității globale a situațiilor financiare, pentru a aduce la un nivel suficient de scăzut probabilitatea ca valoarea cumulată a denaturărilor din situațiile financiare rămase necorectate sau nedetectate să depășească materialitatea globală.

Cerințe pentru stabilirea Pragului de Semnificație Specific și a Pragului de Semnificație Global

Când se va stabili strategia generală de audit, auditorul va calcula pragul de semnificație global. Dacă există anumite clase de tranzacții sau solduri pentru care există indicii că ar putea apărea denaturări sub nivelul materialității globale dar care ar putea influența deciziile economice ale utilizatorilor situațiilor financiare, auditorul va determina nivelurile materialității specific aplicabile acelor clase de tranzacții sau solduri de conturi.

Auditorul va revizui nivelurile materialității globale (și, daca este nevoie, ale materialității specifice) în cazul în care obține informații suplimentare care ar putea influența acest lucru. Dacă auditorul ajunge la concluzia că o materialitate global și specific mai scăzute decât valoarea determinată inițial, auditorul poate lua decizia de a revizui materialitatea de performanță calculată inițial și chiar de a schimba natura, durata și întinderea proceduruilor de audit stabilite inițial.

Documentarea pragului de semnficiație

Auditorul va include în documentația de audit următoarele:

Pragul de semnificație global la nivelul situațiilor financiare;

Dacă este aplicabil, pragul de semnificație specific determinate pentru anumite clase de tranzacții sau solduri de conturi;

Materialitatea de performanță.

Determinarea materialității și a materialității de performanță în planificarea auditului

Folosirea indicatorilor de referință în determinarea materialității globale

Determinarea materialității presupune folosirea judecății profesionale a auditorului. De cele mai mulle ori, ca punct de plecare, un procent se va aplica unui indicator de referință, pentru a determina valoarea materialității globalela nivelul situațiilor financiare. Următorii factori ar putea influența identificarea unui indicator de referință:

Elemente din cadrul situațiilor financiare (de exemplu, active, datorii, capitaluri, venituri, cheltuieli);

Existența unor elemente care intră, de regulă, în atenția utilizatorilor situațiilor financiare (de exemplu, performanța financiară a unei companii poate fi evaluată în funcție de profit, venituri sau în funcție de valoarea activului net);

Natura entității, în ce etapă din ciclul de viață se regăsește compania, mediul economic și industrial în care operează compania;

Structura acționariatului entității și modul în care este finanțată (de exemplu, dacă o entitate este finanțată în special din datorii, și nu din capitaluri proprii, utilizatorii situațiilor financiare ar putea pune mai degrabă accent pe valoarea activelor și a gajurilor care există pe acestea, decât pe valoarea veniturilor înregistrate);

Volatilitatea relativă a indicatorului luat drept referință.

O serie de indicatori de referință ce ar putea fi utilizați în determinarea materialității, depinzând de circumstanțele specific entității, pot include diferite forme ale rezultatului, cum ar fi profitul înainte de deducerea impozitului, veniturile totale, profitul brut și cheltuielile totale, capitalurile proprii sau valoarea activului net. Profitul înainte de deducerea impozitului este deseori utilizat în cazul entităților plătitoare de impozit pe profit. Când profitul înainte de deducerea impozitului pe profit este volativ, alți indicatori de referință ar putea fi considerați mai potriviți, precum profitul brut sau veniturile totale.

O serie de alte date financiare relevante pot fi utilizate în alegerea indicatorilor potriviți, cum ar fi rezultatele financiare și performanța financiară din anii precedenți, rezultatele financiare și performanța financiară pentru anul curent auditat, bugetele și previziunile anului curent, ajustate în funcție de schimbări semnficative apărute pe parcursul anului (de exemplu, o achiziție sau o fuziune), precum și apariția unor schimbări semnificative în mediul de afaceri sau industria în care activează entitatea auditată. De exemplu, când materialitatea globală la nivelul situațiilor financiare este determinată pe baza unui pocent aplicat profitului din activități continue, înainte de deducerea impozitului pe profit, anumite circumstanțe care au determinat creșterea sau descreșterea neobișnuită a valorii acestui indicator l-ar putea determina pe auditor să ia mai degrabă în calcul un nivel normalizat al profitului din activități continue, înainte de deducerea impozitului pe profit, determinat pe baza valorilor din anii precedenți.

Determinarea procentului aplicat indicatorului selecționat presupune exercitarea din partea auditorului a judecății profesionale, fiind necesară și o corelare între procentul aplicat și indicatorul ales. Astfel, un procent aplicat profitului înaintea deducerii impozitului pe profit va fi, în mot normal, mai ridicat decât un procent aplicat veniturilor totale. Dexemplu, auditorul ar putea considera 5% ca fiind un procent corespunzător profitului înaintea deducerii impozitului pe profit pentru o entitate plătitoare de impozit pe profit, cu activități în domeniul industrial, în timp ce pentru o entitate non-profit, 1% ar putea fi un procent corespunzător, dacă este aplicat veniturilor sau cheltuielilor totale.

În cazul entităților mici și mijlocii, un indicator corespunzător ar putea fi reprezentat de profitul înainte de remunerarea managementului și înainte de deducerea impozitului pe profit, în situația în care managementul este remuneratpe baza profitului înainte de deducerea impozitului pe profit.

În cazul entităților din sectorul public, costul total sau costul net (cheltuieli-venituri) ar putea fi indicatori relevanți.

Nivelul materialității pentru categorii specifice de tranzacții sau solduri de conturi

Anumiți factori care ar putea indica existența uneia sau mai multor categorii specifice de tranzacții sau solduri de conturi pentru care se așteaptă denaturări sub valoarea materialității globale la nivelul situațiilor financiare, ar putea influența în mod semnificativ deciziile utilizatorilor situațiilor financiare. Acești factori pot include:

Măsura în care legislația și reglementările în vigoare sau cadrul de raportare financiară aplicabil pot afecta așteptările utilizatorilor situațiilor financiare în legătură cu măsurarea sau prezentarea anumitor elemente (de exemplu, tranzacțiile desfășurate cu părțile affiliate, remunerarea mangementului și a celor responsabili cu guvernanța);

Prezentarea unor informații cheie în legătură cu industria sau mediul de afaceri în care operează entitatea (de exemplu, cheltuielile de cercetare și de dezoltare pentru o companie din domeniul farmaceutic);

Dacă există anumite aspect particulare care intră în atenția utilizatorilor situațiilor financiare și care sunt prezentate distinct în situațiile financiare (de exemplu, achiziția unei companii)

Când auditorul realizează planificarea de audit doar în scopul detectării denaturărilor individuale semnificative, acesta poate pierde din vedere faptul că valoarea agregată a unor denaturări individuale nesemnificative poate determina ca situațiile financiare să fie, în final denaturate semnificativ, iar riscul de nedetectare crește. Materialitatea de performanță este stabilită pentru a reduce la un nivel suficient de scăzut riscul ca valoarea agregată a denaturărilor nedetectate sau necorectate să depășească materialitatea globală la nivelul situațiilor financiare. În mod similar, materialitatea de performanță calculată pentru anumite categorii de tranzacții sau solduri de conturi are rolul de a reduce la un nivel sufficient de scăzut riscul ca valoarea agregată a denaturărilor nedetectate sau necorectate la nivelul categoriilor respective de tranzacții sau a soldurilor unor conturi specific să depășească nivelul materialității specifice calculate pentru categoriile de tranzacții sau soldurile de conturi.

Revizuirea pragului de semnificație

Materialitatea globală calculată la nivelul situațiilor financiare (sau materialitatea specific determinată pentru anumite categorii de tranzacții sau solduri de conturi) poate fi revizuită ca urmare a apariției unor modificări de circumstanțe sau a unor circumstanțe noi de-a lungul derulării misiunii de audit (de exemplu, decizia de a reorganiza o mare parte din activitate); informațiile noi sau o înțelegere nouă obținută de auditor în legătură cu activitatea entității ca urmare a desfășurării unor proceduri de audit suplimentare, pot determina, de asemenea, revizuirea materialității. De exemplu, dacă rezultatele financiare obținute de entitate la finalul perioadei auditate sunt substanțial diferite față de rezultatele folosite la panificarea auditului, materialitate va fi revizuită de către auditor.

Auditul conturilor de creanțe ale unei entități

Creanțele reprezintă un termen utilizat pentru a descrie cantitatea de bunuri, servicii sau prestațiile financiare datorate unei companii de clienții săi. Creanțele reprezintă unul dintre cele mai importante component ale activului bilanțier, reprezentând, în numeroase cazuri, o parte importantă din activul total al unei entități, cu un mare impact asupra lichidității. Creanțele unei companii se clasifică în:

creanțe comerciale (fața de clienți);

creanțe față de scoeități din cadrul grupului;

creanțe din interese de participare (generate de relațiile dintre companie și alte entități la care aceasta deține titluri de particpare);

creanțe privind capitalul subscris și nevărsat (capitalul social subscris și nedepus);

alte creanțe.

Auditul conturilor de creanțe vizează, în principal, analiza valorii acestora la data bilanțului și evaluarea riscului de nerecuperare a sumelor. Oferirea din partea firmelor a unor termene de plată mai extinse presupune, de fapt, acordarea unor “împrumuturi” către clienți. Multe companii de dimensiuni micii și mijlocii se bazează pe corectitudinea și bunăvoința clienților drept procedură de colectare a debitelor. Scopul principal al unei procedure de colectare a creanțelor este de a reduce întârzierile la plată.

Într-o lume ideală, în cadrul unei companii, programul de colectare a debitelor ar trebui să coincidă cu programul de achitare a datoriilor. În lumea reală. Există o serie de factori externi imprevizibili care pot influența termenele de încasare a creanțelor, factori precum: comenzile sezoniere, fluctuațiile bursiere, indisponibilități de stoc. Toate aceste elemente pot influența capacitatea de plată la timp a unui client. Acești factori trebuie asimilați și încorporați în planul de trezorerie, pentru stabilirea unui system sold de colectare a creanțelor.

Astfel. importanța stabilirii și menținerii unei proceduri bine stabilite de colectare a creanțelor la nivelul unei companii nu poate fi niciodata prea accentuată. O procedură eficientă de colectare a creanțelor este, astfel, esențială pentru profitabilitatea și lichiditatea unei entități. Clienții care plătesc cu întârziere produc dereglări semnificative la nivelul fluxurilor de trezorerie, și reprezintă un cost pentru companie din punct de vedere al timpului și al resurselor financiare blocate, deoarece încasarea cu întârziere a unei facturi de vânzări presupune plata cu întârziere a unei facturi de achiziție, către furnizori. Indiferent de profitabilitatea unei vânzări, dacă o companie are un nivel redus de colectare a crenațelor, se pierde din costul muncii prestate.

Procedurile efective de colectare a creanțelor sunt inițiate cu mult înainte ca o factură să devină scadentă. Astfel, reducerea aspectelor cu probleme înainte de ajungerea la scadență a facturilor va contribui semnificativ la creșterea abilității companiei de a fi plătită la timp. Procedurile de colectare a creanțelor trebuie să se bazeze pe o combinație dintre o urmărire constantă și persistentă a acestora și o serie de controale eficiente și eficace. Următoarele principia sunt elementare pentru o bună procedură de colectare a creanțelor:

Stabilirea în contracte a unor termene de plată ferme. În cazul în care totuși, termenele de plată variază, acestea trebuie indicate și pe facturi;

Înainte de acceptarea unui client nou, este utilă obținerea unor referințe în legătură cu istoricul de plată al acestuia;

Urmărirea persistentă a efectuării plăților de către clienți, pe baza unor procedure standardizate;

Realizarea periodică a unei analize de vechime a creanțelor, pentru a preveni eventualele pierderi din clienți incerți. Conform statisticilor, cu cât un sold este mai vechi, cu atât riscul de neîncasare este mai mare. De exemplu, pentru facturile a căror scadență a depășit 30 de zile, se estimează o probabilitate de încasare de 99%. În cazul unei vechimi a facturilor mai mari de 30 de zile, șansele de colectare se reduc progresiv. La o vechime de șase luni, probabilitatea de încasare a creanțelor scade la 50%. Neurmărirea constant a încasării creanțelor poate anihila eforturile susținute de vânzare și performanța personalului;

Trebuie întotdeauna să se țină cont și de raportul cost-beneficiu: dacă recuperarea unei creanțe presupune angajarea unor cheltuieli superioare valorii efective a creanței, trebuie luată în considerare înregistrarea unei pierderi din creanțe;

Niciun client nu ar trebui să reprezinte o ponderea prea mare din totalul soldului de creanțe, deoarece, într-un astfel de caz, compania nu va putea renunța la el fără a-i fi afectată activitatea într-un mod substanțial.

Următoarele aspecte sunt importante de reținut:

Colectarea creanțelor este la fel de importantă precum realizarea de venituri;

Colectarea trebuie să fie o operațiune constantă, și nu se va realize doar atunci când lichiditățile sunt reduse;

Menținerea unei liste corecte a soldurilor conturilor de creanțe pe clienți și a unei proceduri bine stabilite de colectare a creanțelor reprezintă unuele dintre cele mai importante aspect pentru asigurarea unui business sănătos.

O misiune de audit financiar urmareste analiza soldurilor conturilor de creanțe la finele unui exercițiu financiar, analiză care este efectuată prin revizuirea bilanțului și a contului de profit și pierdere.

Când se planifică o misiune de audit a situației conturilor din creanțe, auditorii financiari țin cont de urmatoarele aspecte:

Toate creanțele prezentate în bilanț aparțin entității (existența);

Toate creanțele deținute de entitate la închiderea exercițiului financiar sunt incluse în bilanț (exhaustivitatea);

Creanțele sunt prezentate în bilanț la valoarea realizabilă netă (evaluarea);

Compania deține sau are drepturi legale asupra creanțelor reflectate în bilanț la data închiderii exercițiului financiar. Toate creanțele nu prezintă restricții de a fi folosite sau drepturi de reținere sau dacă există, acestea sunt cunoscute și prezentate de către companie (drepturi și obligații);

Disponibilitățile bănești, incluzând conturile la bănci sunt corect clasificate, descrise și detaliate în notele explicative ale situațiilor financiare, în concordanță cu cadrul legal aplicabil (prezentare și dezvăluire);

Creanțele sunt corect înregistrate în contabilitatea clientului din punct de vedere al referențialului contabil și fiscal și cu respectarea politicilor contabile aplicate de către entitate (clasificare);

Toate creanțele sunt înregistrate în perioada contabilă în care au fost produse, și nu în exercițiul financiar în care s-a efectuat încasarea lor (cut-off-ul sau independența exercițiilor).

Procedurile de audit

Procedurile de audit descriu natura procedurilor ce urmează a fi aplicate. Ca parte a dezvoltării planului de audit, auditorii financiari iau în considerare durata și întinderea procedurilor. Pe lângă aceste proceduri, echipa de audit dezvoltă și proceduri generale de audit, proceduri analitice și alte tipuri de proceduri pentru a obține suficiente dovezi pentru a minimiza riscul de audit general.

Documentația de audit

Obiectivul unui auditor este acela de a verifica că soldurile conturilor de creanțe care sunt în bilanț la data auditului redau fidel imaginea referitoare la poziția financiară a entității. Prezența erorilor în determinarea soldurilor conturilor de creamțe poate constitui un semn al existenței unei disfuncționalități în procedurile interne aplicate la nivelul companiei. Astfel, auditorul trebuie să obțină asigurarea că soldurile prezentate la final de an în situațiile financiare sunt cele corecte și complete, ca acestea prezintă imaginea exhaustivă a creanțelor entității auditate la data auditului și că nu există indicii privind anumite iregularități, care ar putea determina ca soldurile de la final de an să fie unele „cosmetizate”.

Pentru auditul conturilor de creanțe, anumite documente sunt cerute de auditori spre revizuire:

Balanța de verificare

Jurnalele de vânzări din ultima lună a anului financiar analizat și prima lună a anului financiar următor;

Componența pe facturi a soldului contului de creanțe clienți;

Confirmări primite de la clienți;

Extrasele de cont bancare pentru evidențierea încasărilor;

Facturile emise în ultima lună a anului financiar analizat și în primele luni ale anului financiar următor;

Efecte de încasat (în cazul în care există).

Capitolul 2 – AUDITUL CONTURILOR DE CREANȚE

Prezentarea companiei auditate

Scurt istoric

Compania GI Group își găsește rădăcinile în anul 1998, în compania Générale Industrielle, compania care care s-a dezvoltat pe baza expertizei și metodologiei Générale Industrielle France. La finele anului 2004, Générale Industrielle a achiziționat Worknet Spa și DBM Italia. Începând cu anul 2007, compania a investit în dezvoltarea la nivel internațional, Grupul ajungând să fie prezent în mai multe țări, precum: Germania, Polonia, România, Franța, Spania, China, India, Hong Kong, Brazilia și Argentina.

În anul 2009, GI Group a facut o investiție strategic în România, prin achiziția pachetului majoritar de acțiuni al Barnett McCall Recruitment (BMR), care era, în acel moment, unul dintre principalii furnizori de resurse umane din țară. BMR fusese înființată în anul 1999, având o contribuție esențială în eficientizarea procesului de recrutare a resurselor umane, eficientizarea folosirii resurselor financiare în cadrul companiilor, precum și în creșterea profitului. Aria principal de expertiză a GI Group este în crearea și implementarea soluțiilor flexibile de resurse umane, în special în aria muncii temporare și a lesing-ului de personal, asigurând, astfel, controlul costurilor și flexibilitatea pentru orice afacere, indifferent de industrie și de dimensiuni.

Misiunea GI Group

GI Group are drept misiune să devină o companie de referință la nivel mondial în ceea ce privește serviciile de dezvoltare a pieței muncii.

Având o cultură organizațională orientată către nevoile clientului, GI Group garantează dezvoltarea unor soluții optime, flexibile, dar și personalizate în funcție de nevoile fiecărui client, respectând, în același timp, prevederile legale și principiile etice trasare de misiunea social a Grupului.

Strategia GI Group se bazează pe următoarele elemente:

Dezvoltarea și oferirea unor soluții personalizate companiilor de top, astfel încât GI Group să devină furnizorul principal de resursel umane al acestora;

Oferirea de servicii cu un grad înalt de calitate, pentru ca GI Group să devină compania de referință în dezvoltarea și implementarea soluțiilor de resurse umane;

Contribuția semnificativă în dezvoltarea pieței forței de muncă la nivelul tuturor țărilor în care GI Group operează.

GI Group Staffing Company este unul dintre liderii europeni în dezvoltarea și implementarea soluțiilor de resurse umane. GI Group este o companie responsabilă din punct de vedere social față de angajați și companiile-client; această responsabilitate definește relațiile dezvoltate de GI Group și cultura sa organizațională. Misiunea companiei este centrată pe trei aspect fundamentale, pentru a asigura îndeplinirea culturii organizaționale:

Importanța fiecărei persoane;

Importanța locului de muncă în viața oamenilor;

Companiile private stau la baza dezvoltării și evoluției unei societăți.

Misiunea GI Group este bazată și pe dezvoltarea și promovarea responsabilității sociale, pe crearea unei piețe a forței de muncă deschise, necentrată pe diferențele individuale (de religie, naționalitate, dizabilități fizice sau psihice, vârstă, orientare sexual, rasă, status social sau familial etc.).

“no limits” are drept obiectiv investiția în crearea unei interfețe între companiile-angajator și o categorie special de potențial angajați, persoanele cu dizabilități, pentru asigurarea unei egalități de șanse și a unei diversități la locul de muncă. Această inițiativă are drept scop dezvoltarea și implementarea de proiecte de Responsabilitate Socială Corporativă în cadrul companiilor din România. “no limits” este un program care dorește implicarea cât mai multor parteneri: ONG-uri, companii, furnizori de servicii de resurse umane, furnizori de servicii de medicina muncii și protecția muncii, mass-media.

Evaluarea riscului de audit și determinarea pragului de semnificație la GI GROUP STAFFING COMPANY

Chestionar de evaluare a controlului intern – ciclul venituri și creanțe

Ca urmare a completării chestionarului de control intern referitor la ciclul de venituri și de creanțe, concluzia desprinsă este următoarea: compania nu are un department de audit intern și nu dispune de mecanisme eficiente și eficace de control intern. Prin urmare, riscul de control va fi unul ridicat. Având în vedere faptul că riscul de control este ridicat, testele de detaliu asupra soldurilor conturilor vor fi concepute într-o manieră în care riscul ca anumite denaturări semnificative în cadrul situațiilor financiare să nu fie descoperite să fie redus. Un test de detaliu semnificativ în acest sens va fi selectarea spre confirmare a unui procent ridicat din soldul de creanțe identificat în balanță la 31.12.2013.

Factori de risc inerent

Natura factorilor de risc inerent:

Dimensiunea conturilor de creanțe este semnificativă => risc inerent ridicat;

Firma are un număr mare de clienți => risc inerent ridicat;

Primii 10 clienți ai companiei reprezintă aproape 90% din rulajul înregistrat în anul 2013. Cel mai mare client al companiei, Romtelecom S.A., deține 38% din rulajul contului de cranțe înregistrat în anul 2013 => risc inerent ridicat;

Durata medie de încasare a creanțelor a fost de 66 de zile în anul 2011, 62 de zile în anul 2012 și 56 de zile în anul 2013 => risc inerent scăzut;

Soldul facturilor mai vechi de 180 de zile atinge valoarea de KRON 790, reprezentând 13.86% din soldul bilanțier al contului de creanțe clienți => risc inerent moderat.

Natura activității companiei:

Volumul încasărilor este mare => risc inerent ridicat;

Încasările nu sunt reglementate de proceduri de control => risc inerent ridicat;

Nu xistă activități neobișnuite sau în afara obiectului de activitate => risc inerent scăzut;

Există o consistență limitată în volumul încasărilor => risc inerent scăzut;

Încasările sunt realizate în aceaași monedă cu care se realizează situațiile financiare => risc inerent scăzut;

Cursurile de schimb valutar folosite sunt cele publicate de BNR => risc inerent scăzut.

Organizarea entității:

Încasările nu sunt funcții descentralizate (ex. Activitățile realizate în mai multe subsidiare sunt înregistrate și centralizate de firma mamă) => risc inerent scăzut;

Nu este implicată o terță parte este implicată în realizarea funcțiilor de încasăre => risc inerent scăzut;

Personalul responsabil cu realizarea acestor funcții are un nivel bun de pregătire și de experiență => risc inerent scăzut;

Compania are implementate aplicații IT ineficiente în raport cu volumul activității, mărimea și complexitatea companiei => risc inerent ridicat.

În funcție de criteriile prezentate mai sus, riscul inerent este evaluat ca fiind unul moderat.

Riscul de nedetectare

Riscul de nedetectare se va stabili folosind matricea de mai jos:

Figura 2.1 Matricea riscului de nedetectare

Se poate observa faptul că există o relație invers proporțională între riscul de nedetectare și nivelul combinat al riscului inerent și al celui de control. Astfel, în urma analizei realizate, riscul de nedetectare va fi unul scăzut spre moderat.

Determinarea pragului de semnificație

Pragul de semnficație pentru compania GI GROUP STAFFING COMPANY a fost determinat utilizând foaia de lucru elaborată ca model de către Mazars, precum și considerațiile înscrise în interiorul foii de lucru. Pe baza acestora s-a stabilit nivelul materialității globale, al materialității de performanță, precum și pragul sumelor triviale.

Programele de audit

Pentru ca auditul financiar al conturilor unei entități să se desfășoare în mod corespunzător, echipa de audit trebuie să întocmească o planificare a auditului, urmată de realizarea programelor detaliate de audit pentru fiecare secțiune auditată în parte. De asemenea, programele de audit elaborate vor prezenta și aserțiunile urmărite de echipă pentru fiecare categorie de conturi.

Pentru o planificare mai ușoară a auditului, conturile prezente în situațile financiare ale unei entități sunt împărțite în secțiuni. Fiecare secțiune auditată este in clusă într-un program separat de audit, stabilindu-se, de asemenea, și proceduri specifice ce trebuie urmate pentru a obține nivelul de asigurare rezonabilă în ceea ce privește corectitudinea informațiilor prezentate în situațiile financiare. Întocmirea programelor de audit reprezintă etapa finală a planificării auditului. Realizarea procedurilor de audit cuprinse în programele de audit reprezintă, de fapt, desfășurarea efectivă a auditului financiar, finalizăndu-se cu întocmirea raportului de audit și elaborarea opiniei.

În continuare va fi prezentat programul de audit elaborat pentru auditul conturilor de creanțe în cadrul companiei GI GROUP STAFFING COMPANY S.R.L. Aserțiunile urmărite în cadrul acestui program de audit sunt următoarele:

Prezentarea și dezvăluirea situațiilor financiare: tranzacțiile și evenimentele au fost înregistrate în conturile corespunzătoare. Toate tratamentele contabile aplicate trebuie să fie în conformitate cu legislația aplicabilă în vigoare și cu Standardele de Contabilitate aplicabile.

Existența elementelw de activ, datorii sau capitaluri proprii și tranzacțiile înregistrate în cursul perioadei există în realitate la data la care se realizează auditul (i.e. 31.12.2013)

Exactitatea: elementele de activ, de datorii și de capitaluri proprii sunt înregistrate în contabilitate la valoarea lor corectă.

Evaluarea: elementele de activ, de datorii și de capitaluri proprii denominate în monede străine sunt prezentate în contabilitate la valoarea corectă, calculată în funcție de cursul BNR de închidere.

Clasificarea: înregistrarea corectă în contabilitatea clientului a tranzacțiilor din perioadă, din punct de vedere al referențialului contabil și fiscal și cu respectarea politicilor contabile aplicate de către entitate.

Exhaustivitatea: nu există elemente de activ, datorii, capitaluri proprii, tranzacții sau evenimente care nu au fost înregistrate în contabilitate.

Drepturi și obligații: un activ sau o datorie aparține clientului, dacă acesta are drepturi legale asupra lor. O datorie aparține entității dacă aceasta are o obligație care este strâns legată de datoria respectivă. Un activ aparșine de drept entității, dacă aceasta are dreptul legale de exploatare și controlare a activului respectiv. Auditorul trebuie să obțină asigurarea că toate activele și datoriile unei entități sunt prezentate în situațiile financiare ale acesteia și că acele active și datorii care nu aparțin entității sunt excluse.

Cut-off-ul (cezura): toate veniturile și cheltuielile sunt înregistrate în perioada contabilă în care au fost produse, și nu în exercițiul financiar în care s-a efectuat încasarea, respectiv plata lor. Această aserțiune vizează în special evenimentele care s-au produs în apropierea datelor de închidere a exercițiului financiar auditat și în apropierea datelor de deschidere a exercițiului financiar următor.

Programul de audit

SECȚIUNEA B: AUDITUL CREANȚELOR – PROGRAM DE AUDIT

Numele companiei: GI GROUP STAFFING COMPANY S.R.L.

Data bilanțului: 31.12.2013

Compania are următoarele conturi incluse în bilanț la data de 31.12.2013:

Figura 2.2 Balanța de verificare a companiei GI Group Staffing Company la 31.12.2013

Proceduri adiționale de audit

A, [B] Cezura (cut-off-ul de final de an sau independeța exercițiilor)

Procedurile de cut-off pentru venituri se vor realiza pentru a determina măsura în care creanțele au fist înregistrate în contabilitate în perioada de timp la care se referă.

Se vor verifica jurnalele de vânzări din ultima lună a anului financiar auditat și din prima lună a anului financiar următor pentru a identifica orice înregistrare neobișnuită.

Se vor verifica facturile emise în ultima lună a a nului financiar auditat și în primele luni ale anului financiar următor, și se va verifica dacă înregistrarea lor în contabilitate a fost făcută în conformitate cu perioada de prestare a serviciilor menționată în document.

Auditorii financiari aplică această procedura pentru testarea vânzărilor în vederea stabilirii încadrării în perioada contabila adecvată. În determinarea perioadei supuse testelor de cut-off, echipa de audit ține cont de eficența controalelor pe care le-a testat inițial și în ce măsură se poate sau nu baza pe ele.

Din dorința de a prezenta indicatori de lichiditate cât mai favorabili, reprezentanții companiei pot fi influențați să înregistreze vânzări în ultimele zile ale exercițiului financiar analizat care aparțin de fapt exercițiului financiar următor. Erorile de cut-off la înregistrarea vânzărilor pot fi cauza unor proceduri slab implementate sau lipsa nesupravegherii din personalului responsabil.

C Înregistrarea de cheltuieli din pierderi datorate creanțelor clienți

Se vor selecta conturile individuale care au fost înregistrate în cheltuieli de-a lungul perioadei analizate. Se va determina dacă procedura de anulare a conturilor de creanțe în corespondență cu con turile de cheltuieli a fost în mod corespunzător aprobată de management.

D, [A] Creanțe de primit de la părțile afiliate

Dacă sumele datorate de entitățile afiliate sunt materiale, se vor obține detalii în legătură cu sumele care compun soldurile. Se vor urma pașii de mai jos:

Se va recalcula soldul total și se va reconcilia cu suma înregistrată în balanța analitică;

Se vor revizui lista conturilor cu potențiale probleme sau sumele materiale;

Dacă soldurile sunt materiale, se vor trimite confirmări către părțile afiliate. Toate confirmările sau reconcilierile de solduri primite de la părțile afiliate vor fi referențate în cadrul foilor de lucru.

Acești pași vor fi coordonați cu procedurile pentru auditul părților afiliate.

A, [D] Avansurile pentru deplasare acordate angajaților

Se va obține componența detaliată a soldului contului de avansuri de deplasare acordate angajaților și se va face o analiză, urmărind pașii de mai jos:

Se va reconcilia componența contului de avansuri acordate angajaților cu soldul din balanța de verificare;

Se vor compara informațiile individuale cu documentele supor, pentru un eșantion selecționat;

Se va analiza materialitatea soldului contului de avansuri acordate angajaților și dacă acesta presupune realizarea unor teste de detaliu;

Se va determina dacă există un anumit risc de cut-off sau dacă avansurile și cheltuielile aferente au fost înregistrate în anul financiar corespunzător.

În cele mai multe dintre cazuri, soldul contului de avansuri acordate angajaților ar trebui să aibă o valoare nesemnificativă la finalul exercițiului financiar. Regularizări periodice sunt făcute pentru a aduce la 0 soldul acestui cont.

[A], [B], [C] Procedurile analitice

Se vor efectua procedure analitice la nivelul conturilor de creanțe, prin determinarea indicatorilor de mai jos și prin compararea cu valorile din dosarul de audit general:

Creanțe/Active curente

Creanțe/Total active

Creanțe/Rezultat net

Rezultat din exploatare/Creanțe

(Soldul mediu al creanțelor/Vânzări medii)*365

În mod normal, aceste proceduri analitice nu ar trebui aplicate decât în cazul în care auditorul consideră că sunt necesare probe de audit suplimentare celor obținute prin aplicarea procedurilor de bază identificate în cadrul programului de audit.

A, [B], [C] Soldurile conturilor de creanțe confirmate la data auditului interimar

Dacă soldurile conturilor de creanțe au fost confirmate la data efectuării auditului interimar, se vor urma pașii de mai jos:

Se va obține un detaliu de vechime al conturilor de creanțe la data bilanțului și se vor derula următorii pași:

Se va realiza o reconciliere între componența soldurilor conturilor de creanțe. Se vor documenta diferențele nereconciliate;

Se va compara nivelul soldurilor de la data auditului interimar cu nivelul soldurilor conturilor de creanțe de la data auditului final;

Se vor identifica modificările esențiale înregistrate în analiza de vechime a conturilor de creanțe;

Se vor investiga creanțele înregistrate ăntre data auditului interimar și data auditului final. Se vor investiga și se vor explic natura și cauzele intrărilor neobișnuite.

Se va efectua testul de cut-off la data bilanțului.

În cazul companiilor mici și mijlocii, este mai eficientă obținerea de confirmări pentru soldurile finale la data bilanțului, pentru a evita procedura de rollforward a soldurilor de la data auditului interimar. Dacă rezultatele procedurii de rollforward nu sunt satisfăcătoare, se va lua în considerare confirmarea soldurilor creanțelor la data bilanțului.

D, E Cesiunea de creanțe

În cazul în care compania a transferat creanțele către o terță parte, se va determina dacă s-au respectat toate prevederile legale aplicabile în această situație

Proceduri de audit efectuate

CREANȚE CLIENȚI B10_1

PROCEDURI ANALITICE- SUMAR 17.02.2014

Client: GI Group Staffing Company S.R.L. Pregătit de: LLI

Audit la: 31 Decembrie 2013 Revizuit de: IVE

CREANȚE CLIENȚI B10

PROCEDURI ANALITICE- BALANȚA DE CLIENȚI 17.02.2014

Client: GI Group Staffing Company S.R.L. Pregătit de: LLI

Audit la: 31 Decembrie 2013 Revizuit de: IVE

Cei mai importanți clienți ai GI Group Staffing Company, în funcție de rulajul înregistrat în cursul anului 2013, sunt prezentați în tabelul de mai jos:

Figura 3.3.1 Prezentarea celor mai importanți clienți din anul 2013

Graficul de mai jos ilustrează evoluția celor mai importanți clienți în anii 2012 și 2013:

Figura 2.3 Evoluția celor mai importanți clienți

Din graficul de mai sus se poate observa că cel mai important client al GI GROUP STAFFING COMPANY la finele anului 2013 este Romtelecom SA, care a înregistrat o creștere procentuală de 175% (MRON 8.8), în comparație cu rulajul înregistrat în cursul anului 2012, reprezentând la finalul anului 2013, 38% din rulajul debitor total al conturilor de creanțe clienți înregistrat de companie în anul 2013. Creșterea semnificativă înregistrată de Romtelecom SA, apare ca urmare a achiziției in anul 2013 a două companii importante din domeniul telecomunicațiilor și al telefoniei mobile: Cosmote S.A. și Germanos S.A.. Această creștere a activității s-a transpus și într-o amplificare a nevoii de personal a companiei Romtelecom S.A..

Arcelor Mittal Tubular Products Roman S.A. este un client care a înregistrat o puternică descreștere în activitatea de client al GI GROUP STAFFING COMPANY, motivul principal fiind reducerea nevoii de personal, ca urmare a reducerii activității companiei. Deși rulajul acestui client a scâzut cu 60% (-MRON 7) în anul 2013, în comparație cu anul 2012, Arcelor Mittal Tubular Products Roman SA se află pe locul doi în topul celor mai importanți clienți din anul 2013 ai GI Group Staffing Company, reprezentând 13% din totalul rulajului debitor înregistrat în cursul anului 2013.

Lisa Draxlmaier Autopart România SRL este un client care a înregistrat o scădere în rulajul total al clienților GI GROUP STAFFING COMPANY din cursul anului 2013 de 100% (-MRON 2.4), după ce în anul 2012 a reprezentat 6% din rulajul total al clienților. Această evoluție s-a datorat încheierii contractului dintre GI Group și acest client.

Mai jos este prezentat procentajul deținut de cei mai impotanți clienți în rulajul debitor total al companiei, în anul 2013:

Figura 2.4 Distribuția celor mai importanți clienți

Important de observat din figura de mai sus este faptul că primii 10 clienți ai companiei reprezintă aproape 90% din rulajul înregistrat în anul 2013, iar cel mai mare client al companiei, Romtelecom S.A., deține 38% din rulajul contului de cranțe înregistrat în anul 2013. Toate aceste aspecte constituie un risc inerent de busines ridicat, deoarece compania GI GROUP STAFFING COMPANY este puternic dependentă de un număr redus de clienți, fapt ce contribuie la scăderea puterii de negociere a contractelor, a prețurilor, precum și a perioadelor de încasare a facturilor, așadar la stabilirea unor termeni contractuali mai permisivi cu clienții care au o importantă putere decizională.

Cu toate că riscul de business este unul destul de ridicat, durata medie de încasare a creanțelor a fost de 66 de zile în anul 2011, 62 de zile în anul 2012 și 56 de zile în anul 2013, înregistrându-se astfel o reducere de 10 zile pe parcursul a trei ani de activitate.

Tabelul 2.1 Evoluția duratei medii de încasare a creanțelor

Din figura de mai sus se poate observa și o scădere a soldului contului de creanțe la final de an, fapt ce poate fi considerat un aspect pozivit în ceea ce privește recuperabilitatea acestora și lichiditatea entității. Astfel, din soldul de MRON 5.699, cea mai mare pondere este deținută de Romtelecom S.A. cu 62% in totalul soldului la final de an, o pondere deosebit de mare, care implică și un anumit risc de nerecuperare a creanțelor, subliniind, încă o dată, dependența companiei GI GROUP STAFFING COMPANY de acst client.

Figura 2.6 Evoluția duratei medii de încasare a creanțelor

CREANȚE CLIENȚI B20

PROCEDURI ANALITICE ȘI TESTE DE DETALIU – CIRCULARIZAREA

SOLDURILOR CONTURILOR DE CREANȚE 17.02.2014

Client: GI Group Staffing Company S.R.L. Pregătit de: LLI

Audit la: 31 Decembrie 2013 Revizuit de: IVE

În urma analizei componenței pe clienți și facturi a soldului contului de creanțe la 31.12.2013, s-au identificat clienții cu soldurile cele mai importante din bilanț la data de 31.12.2013, precum și clienții cu rulaje semnificative în decursul perioadei, dar cu solduri reduse la finalul anului S-au trimis către acesști clienți scrisori de confirmare a soldului conturilor 4111 și 418. Sumele înscrise în balanță au fost comparate cu sumele confirmate, iar diferențele identificate au fost explicate. Prin această procedură de audit s-au verificat următoarele aserțiuni: existența soldurilor, exactitatea și exhaustivitatea.

Situația confirmărilor primite este prezentată în tabelele de mai jos:

Clientul Romtelecom S.A. nu a răspuns la scrisoarea de confirmare, deși s-a încercat obținerea răspunsului în repetate rânduri. Pentru clientul Romtelecom S.A. s-au efectuat proceduri alternative.

Clientul World Park S.R.L. este integral provizional la data de 31.12.2013, GI GROUP STAFFING COMPANY fiind în litigiu cu acesta, conform Anexei V.

Clientul Clearanswer Europe S.R.L. a confirmat suma înscrisă în contul 418.

Clientul Silken Manufacturing Rmn S.R.L.este în insolvență, potrivit scrisorii de avocat prezentate în Anexa IV. GI GROUP STAFFING COMPANY este creditor chirografar pentru suma de RON 258.486.

Clientul Adobe Sistems a confirmat suma din sold.

Clientul Amgen Romania S.R.L. a confirmat suma din sold.

Clientul Arcelor Mittal Tubular Products Roman S.A. nu a răspuns la scrisoarea de confirmare a soldului. Soldul acestui client nu este unul ridicat și nu s-au efectuat proceduri alternative.

Clientul Barnet McCall Recruitment S.R.L. este un client intragrup, care a fost testat prin procedura de testare a părților afiliate.

Clientul Agrana România S.A. a confirmat suma înscrisă în contul 418.

Tabelul 2.2 Confirmarea soldurilor conturilor de creanțe

Pentru testarea soldului contului clientului Romtelecom S.A. s-au efectuat proceduri analitice, care au contribuit la testarea a 98.24% din sold. Astfel, s-a obținut situația facturilor existente în sold la data de 31.12.2013, precum și a extraselor bancare emise pâna la data de 10.03.2014. S-a verificat pe baza facturii și a sumelor înscrise în extrasele de cont, încasarea facturilor.

Tabelul 2.3 Proceduri analitice Romtelecom S.A.

CREANȚE CLIENȚI B30

PROCEDURI ANALITICE – VECHIMEA SOLDURILOR CONTURILOR

DE CREANȚE 18.02.2014

Client: GI Group Staffing Company S.R.L. Pregătit de: LLI

Audit la: 31 Decembrie 2013 Revizuit de: IVE

S-a efectuat un test de vechime a soldurilor conturilor de creanțe, aserțiunile testate fiind: exactitatea, evaluarea și exhaustivitatea. Pe baza componenței pe facturi a contului de creanțe clienți, s-a determinat vechimea în zile. Sumele mai vechi de 121 de zile au fost înscrise în categoria sumelor necesar a fi ajustate. Pe baza acestora, s-a realizat o comparație între nevoia de înregistrare a unor ajustări pentru deprecierea creanțelor clienți și sumele deja înregistrate în contul de ajustări. Diferențele pozitive identificate vor fi propuse pentru înregistrarea de ajustări adiționale, în timp ce diferențele negative vor fi liate în calcul pentru reluarea ajustărilor pentru depreciere existente în sold la data de 31.12.2013.

În urma analizei efectuate, s-a constatat că soldul facturilor mai vechi de 180 de zile atinge valoarea de KRON 790, reprezentând 13.86% din soldul bilanțier al contului de creanțe clienți, aspect ce indică un risc moderat de nerecuperabilitate a creanțelor aflate în sold la data de 31.12.2013.

În tabelul prezentat mai jos s-a realizat o analiză comapartivă pe clienți între sumele pentru care sunt înregistrate ajustări la 31.12.2013 și sumele ce ar trebui ajustate, rezultând o diferență de RON 209.627. De asemenea, s-a întocmit și o analiză a rulajului contului 6814 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante” din cursul anului 2013, obținându-se și probele de audit necesare pentru sumele adiționale provizionate în cursul anului 2013, precum și pentru reversările de provizioane datorate încasării sumelor aflate în sold. În cursul anului 2013 s-a încasat suma datorată de Clearanswer Europe S.R.L., fapt ce a condus și al reversarea provizionului aferent acestei sume.

Tabelul 2.4 Creanțe incerte

Situația contului de ajustări pentru deprecierea creanțelor clienți la 31.12.2013 este următoarea:

Clientul World Park S.R.L. este integral provizional la data de 31.12.2013, GI GROUP STAFFING COMPANY fiind în litigiu cu acesta, conform Anexei V.

Clientul Silken Manufacturing Rmn S.R.L.este în insolvență, potrivit scrisorii de avocat prezentate în Anexa IV. GI GROUP STAFFING COMPANY este creditor chirografar pentru suma de RON 258.486.

Pentru clientul RevEurope Services GmbH Viena – Sucursala București s-a intentat procedura de recuperare a creanței, potrivit Anexei V, deoarece directorul economic al entității a informat GI GROUP STAFFING COMPANY privind refuzul de plată a facturii.

În urma analizei efectuate de echipa de audit, s-a constatat necesitatea înregistrării unei ajustări de valoare pentru suma datorată de clientul Arcelor Mittal Tubular Products Roman S.A., respectiv RON 149.368, cu o vechime încadrată între 121 și 180 de zile. Ajustarea propusă este următoarea:

Tabel 2.5 Rulajul contului 6814 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”

CREANȚE CLIENȚI B40

PROCEDURI ANALITICE – EVALUAREA CORECTĂ A SOLDURILOR

CONTURILOR DE CREANȚE 18.02.2014

Client: GI Group Staffing Company S.R.L. Pregătit de: LLI

Audit la: 31 Decembrie 2013 Revizuit de: IVE

Această procedură de audit vizează verificarea aserțiunii de evaluare a creanțelor denominate în monede străine și că acestea sunt prezentate în contabilitate la valoarea corectă, calculată în funcție de cursul BNR de închidere la 31.12.2013. În acest sens, s-a obținut componența soldului conturilor de creanțe clienți denominate în EUR și s-a recalculat soldul în moneda locală, pe baza cursului nde schimb al monedei EUR comunicat de BNR în data de 31.12.2013.

Tabel 2.5 Evaluarea sumelor în valută

În urma efectuării acestei proceduri de audit s-a constatat o diferență de RON 1.244, pentru care s-a propus următoarea ajustare:

CREANȚE CLIENȚI B50

PROCEDURI ANALITICE – CUT-OFF-UL DE FINAL DE AN 19.02.2014

Client: GI Group Staffing Company S.R.L. Pregătit de: LLI

Audit la: 31 Decembrie 2013 Revizuit de: IVE

Această procedură are drept scop verificarea aserțiunii de cut-off (cezura sau independeța exercițiilor). Au fost verificate dosarele fizice din Decembrie 2013 și Ianuarie 2014, pentru identificarea facturilor care se referă la altă perioadă decât cea în care au fost emise. Au fost selectate cele mai importante sume din jurnalele de vânzări ale lunilor Decembrie 2013 și Ianuarie 2014 și s-a verificat dacă documentele există într-adevăr în dosarele fizice. S-au obșinut copii ale documentele inspectate. S-a verificat dacă există facturi cu valori semnificative care nu au fost înscrise în jurnalele de vânzări.

În urma inspecției dosarelor fizice și a testării pe bază de eșantion a sumelor înscrise în jurnalele de vânzări din ultima lună a anului 2013 și prima lună a anului 2014, nu s-au identificat probleme de cut-off.

Tabel 2.6 Testul de cut-off

CREANȚE CLIENȚI B60

PROCEDURI ANALITICE – VENITURI DIN SRVICII PRESTATE 19.02.2014

Client: GI Group Staffing Company S.R.L. Pregătit de: LLI

Audit la: 31 Decembrie 2013 Revizuit de: IVE

Figura 2.7 Evoluția comparativă a veniturilor din servicii în anii 2012 și 2013

Figura 2.8 Ponderea celor mai importanți clienți

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE

CHATFIELD M., VANGERMEERSCH R. (1996), «The History of Accounting: An International Encyclopedia», Garland Publishing.

LOUWERS T., RAMSAY R., SINANSON D., STARWSER J. (2008): «Auditing and assurance services»; Editura McGraw-Hill Irwin.

STOIAN F., MORARIU A. (2010): «Audit financiar»; București: Editura ASE.

KELL W., BOYNTON W., ZIEGLER R. (2000): «Modern auditing», Editura Willey.

ARENS A., ELDER R., BEASLEY M. (2008): «Auditing and Assurance», Editura Pearson Prentice Hall.

(2007): «Standardul professional nr. 24. Misiunile de audit financiar și cadrul conceptual privind misiunile standardizate ale expertului contabil», București, Editura CECCAR.

BANNISTER A. (2004), «Bookkeeping and Accounts for Small Business». Straightforward Company Ltd.

BRAGG S. (1999), «Accounting Best Practices», John Wiley.

CORNWALL J., VANG D., HARTMAN J. (2003) «Entrepreneurial Financial Management», Prentice Hall.

LONGENECKER J., MOORE C., PETTY W., PALICH L. (2005), «Small Business Management», Thomson South-Western.

SCHECHTER K. (2000), «Compare Costs, Benefits of Billing Service Vs. In-house», American Medical News.

SCHMIDT D. (2000), «Agents of Change», Business Credit.

http://www.accountingtools.com/accounts-receivable-auditing (consultat data de 09.05.2015)

www.oglethorpe.edu (consultat data de 09.05.2015)

http://www.ifac.org/system/files/downloads/a018-2010-iaasb-handbook-isa-320.pdf (consultat la data de 10.05.2015)

www.ceccarbv.ro (consultat la data de 10.05.2015)

http://www.econ.ubbcluj.ro/~victor.muller/Download/Audit/curs3audit2007.pdf (consultat la data de 10.05.2015)

http://www.ehow.com/about_4681905_history-of-auditing.html (consultat la data de 11.05.2015)

http://www.gigroup.com.ro (consultat la data de 17.05.2015)

http://www.fixitorexit.com/account-receivable-process.php (consultat la data de 01.06.2015)

http://www.inc.com/encyclopedia/accounts-receivable.html (consultat la data de 01.06.2015)

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE

CHATFIELD M., VANGERMEERSCH R. (1996), «The History of Accounting: An International Encyclopedia», Garland Publishing.

LOUWERS T., RAMSAY R., SINANSON D., STARWSER J. (2008): «Auditing and assurance services»; Editura McGraw-Hill Irwin.

STOIAN F., MORARIU A. (2010): «Audit financiar»; București: Editura ASE.

KELL W., BOYNTON W., ZIEGLER R. (2000): «Modern auditing», Editura Willey.

ARENS A., ELDER R., BEASLEY M. (2008): «Auditing and Assurance», Editura Pearson Prentice Hall.

(2007): «Standardul professional nr. 24. Misiunile de audit financiar și cadrul conceptual privind misiunile standardizate ale expertului contabil», București, Editura CECCAR.

BANNISTER A. (2004), «Bookkeeping and Accounts for Small Business». Straightforward Company Ltd.

BRAGG S. (1999), «Accounting Best Practices», John Wiley.

CORNWALL J., VANG D., HARTMAN J. (2003) «Entrepreneurial Financial Management», Prentice Hall.

LONGENECKER J., MOORE C., PETTY W., PALICH L. (2005), «Small Business Management», Thomson South-Western.

SCHECHTER K. (2000), «Compare Costs, Benefits of Billing Service Vs. In-house», American Medical News.

SCHMIDT D. (2000), «Agents of Change», Business Credit.

http://www.accountingtools.com/accounts-receivable-auditing (consultat data de 09.05.2015)

www.oglethorpe.edu (consultat data de 09.05.2015)

http://www.ifac.org/system/files/downloads/a018-2010-iaasb-handbook-isa-320.pdf (consultat la data de 10.05.2015)

www.ceccarbv.ro (consultat la data de 10.05.2015)

http://www.econ.ubbcluj.ro/~victor.muller/Download/Audit/curs3audit2007.pdf (consultat la data de 10.05.2015)

http://www.ehow.com/about_4681905_history-of-auditing.html (consultat la data de 11.05.2015)

http://www.gigroup.com.ro (consultat la data de 17.05.2015)

http://www.fixitorexit.com/account-receivable-process.php (consultat la data de 01.06.2015)

http://www.inc.com/encyclopedia/accounts-receivable.html (consultat la data de 01.06.2015)