AUDIT STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE AUDIT 700 [627685]

1 | P a g e

AUDIT STANDARDUL INTERNAȚIONAL DE AUDIT 700
RAPORTUL AUDITORULUI ASUPRA SITUAȚIILOR FINANCIARE
CUPRINS
Paragrafe
Introducere 1 – 4
Elemente de bază ale raportului de audit
Raportul auditorului
Rapoarte modificate
Situații din care poate rezulta o altă opinie d ecât cea fără rezerve
Data intrării în vigoare 5 – 26
27 – 28
29 – 40
41 – 46
47

Standardele Internaționale de Audit (ISA) sunt utilizate în auditarea situațiilor
financiare. ISA se utilizează, de asemenea, adaptate conform necesităților, la
auditarea al tor informații și servicii conexe.
ISA conține principiile de bază și procedurile esențiale (identificate după fontul
literei cu care sunt tipărite, și anume, caractere aldine), precum și recomandările
aferente, sub forma materialelor explicative și a alto r materiale. Principiile de bază
și procedurile esențiale trebuie să fie interpretate în contextul materialelor
explicative, și al altor materiale care oferă îndrumări privind modul de aplicare.
Pentru înțelegerea și aplicarea principiilor de bază și a pro cedurilor esențiale,
precum și a recomandărilor aferente trebuie să se ia în considerare întregul text al
ISA, incluzându -se și materialele explicative și celelalte materiale conținute în
ISA, și nu doar textul tipărit cu caracter aldin.
În situații excepț ionale, un auditor financiar poate considera necesară abaterea de la
ISA, cu scopul de a realiza mai eficient obiectivul unui audit financiar. Când apar
astfel de situații, auditorul financiar trebuie să fie pregătit să justifice această
abatere.
ISA trebu ie să se aplice doar aspectelor semnificative.

Perspectiva Sectorului Public (PSP) emisă de Comitetul pentru Sectorul Public al
Federației Internaționale a Contabililor este stabilită la sfârșitul fiecărui ISA. Când
nu este adăugată nici o PSP, ISA se ap lică sectorului public sub toate aspectele
semnificative.

2 Introducere
1. Scopul acestui Standard Internațional de Audit (ISA) este de a stabili reguli și
de a furniza recomandări privind forma și conținutul raportului de audit elaborat
ca rezultat al unui audit efectuat de către un auditor independent asupra
situațiilor financiare ale unei entități. O mare parte a instrucțiunilor furnizate
poate fi adaptată rapoartelor de audit a informațiilor financ iare, altele decât
situațiile financiare.
2. Auditorul trebui e să revizuiască și să evalueze concluziile ce rezultă din
probele de audit obținute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra
situațiilor financiare.
3. Această revizuire și evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă
situațiile financiare au f ost întocmite în conformitate cu un cadru general
acceptat de raportare financiară1, acesta fiind reprezentat de Standardele
Internaționale de Contabilitate sau de standarde sau practici nați onale relevante.
Poate fi, de asemenea, necesar a se analiza dacă situațiile financiare îndepl inesc
cerințele statutare.
4. Raportul de audit trebuie să conțină o exprimare clară, în scris, a opiniei
asupra situați ilor financiare considerate în ansamblu.
Elemente de bază ale raportului de audit
5. Raportul de audit cuprinde u rmătoarele elemente de bază, prezentate, de regulă,
în formatul de mai jos:
(a) titlu;
(b) destinatarul;
(c) paragraful de deschidere sau introductiv
(i) identificarea situațiilor financiare auditate;
(ii) o declarație privind responsabilitatea conducerii entității, precum și
responsabilitatea auditorului.
(d) Paragraful referitor la sfera angajamentului (în care se prezintă natura
unui audit)
(i) o referire la ISA sau la standardele ori practicile naționale de audit
relevante;
(ii) o prezentare a raportului de audit efectuat;
(e) paragraful re feritor la opinie, ce conține2
(i) O trimitere la cadrul general de raportare financiară utilizat pentru
întocmirea situațiilor financiare (inclusiv identificarea țării de origine3

1 Cadrul General al Standardelor Internaționale de Audit identifică, de asemenea, un alt cadru de raportare
financiară autoritar și comprehensiv. Rapor tarea în conformitate cu acest al treilea tip de cadrul general
este acoperită în ISA 800, „Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special”.
2 Paragraful 5(e) reflectă textul revizuit și intră în vigoare pentru angajamentele de audit a l situațiilor
financiare aferente perioadelor ce se încheie la sau după data de 30 septembrie 2002. Paragraful inițial
5(e) este indicat mai jos:
(e) Paragraful referitor la opinie care conține exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare
3 În unel e circumstanțe mai poate fi necesar să se facă trimitere la o anumită jurisdicție din țara de origine,
pentru a identifica în mod clar cadrul de raportare financiară utilizat.

3 | P a g e

AUDIT a cadrului de raportare financiare atunci când cadrul utilizat nu este
reprezen tat de Standardele Internaționale de Contabilitate); și
(ii) O exprimare a opiniei asupra situațiilor financiare;
(f) data raportului;
(g) adresa auditorului; și
(h) semnătura auditorului.
Este de dorit o anumită uniformitate privind forma și conținutul raportului de
audit , deoarece aceasta contribuie la îmbunătățirea gradului de înțelegere al
cititorului, precum și la identificarea situațiilor neobișnuite când acestea apar.
Titlul
6. Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Poate fi adecvată
utilizarea în tit lu a termenului “Auditor independent” pentru a face o distincție
între raportul de audit și a lte rapoarte ce ar putea fi elaborate de alte persoane,
cum ar fi cele întocmite de persoane din conducerea entității, consiliul director,
sau rapoarte întocmite d e alți aud itori ce nu trebuie să îndeplinească aceleași
cerințe etice ca un auditor independent.
Destinatarul
7. Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu termenii
prevăzuți în ang ajament și în reglementările locale. De regulă, raportul est e
destinat fie acționarilor, fie cons iliului director al entității pentru care se
efectuează auditul situațiilor financiare.
Paragraful de deschidere sau introductiv
8. Raportul de audit trebuie să identifice situațiile financiare ale entității, care
au fost auditate, inclusiv data și perioada acoperită de situațiile financiare.
9. Raportul trebuie să includă o declarație asupra faptului că situațiile
financiare constituie responsabilitatea conducerii entității7, precum și o
declarație privind faptul că respons abilitatea auditorului este de a exprima
o opinie asupra situațiilor financiare pe baza auditului.
10. Situațiile financiare constituie declarații ale conducerii. Întocmirea unor astfel
de situații i mpune din partea conducerii efectuarea estimărilor și raționam en-
telor contabile semnificative, precum și determinarea principiilor și metodelor
contabile corespunzătoare utilizate în preg ătirea situațiilor financiare. În
contrast, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste s ituații financiare,
cu scopul d e a exprima o opinie asupra lor.
11. Un mod de ilustrare a acestor probleme într -un paragraf de deschidere
(introductiv) este: “am efectuat auditul bilanțului anexat8 al societății ABC la
data de 31 decembrie 19X1, precum și contul de profit și pierderi și sit uația
fluxurilor de numerar aferente pentru anul încheiat. Aceste situații financiare
sunt responsabilitatea conducerii societății. Responsabilitatea noastră constă în
exprim area unei opinii asupra situațiilor financiare pe baza auditului efectuat.”
Paragr aful referitor la sfera

7 Nivelul corespunzător al conducerii responsabile pentru situațiile financiare variază în concordanță cu
prevederile sistemului legal din fiecare țară.
8 Referința se poate face prin menționarea numărului de pagină.

4 12. Raportul auditorului trebuie să prezinte sfera angajamentului de audit,
declarând că auditul a fost efectuat în conformitate cu ISA sau în
conformitate cu standardele sau practicile naționale relevante, după caz.
“Sfera angajamentul ui de audit” se referă la capacitatea auditorului de a
desfășura procedurile de audit cerute în mod necesar de circumstanțe. Acest
lucru este necesar pentru cititor ca o certificare a faptului că auditul a fost
desfășurat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dacă nu este
prevăzut altfel, se presupune că standardele sau practicile de audit urmate sunt
cele în vigoare în țara indicată la adresa auditorului.
13. Raportul trebuie să includă o declarație asupra faptului că auditul a fost
planific at și desfășurat pentru a se obține o certificare rezonabilă cu privire
la situațiile financiare, și anume că acestea nu conțin denaturări
semnificative.
14. Raportul auditorului trebuie să releve faptul că auditul include:
(a) examinarea, pe bază de teste, a pro belor care susțin sumele din
situațiile financiare și alte informații prezentate;
(b) evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situațiilor finan –
ciare;
(c) evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întoc –
mirea situați ilor fina nciare; și
(d) evaluarea prezentării generale a situațiilor financiare.
15. Raportul trebuie să includă o declarație a auditorului cu privire la faptul
că auditul conferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei.
16. O ilustrare a acestor probleme cuprinse în parag raful referitor la sfera
angajamentului de audit este u rmătoarea:
“Am efectuat acest audit în concordanță cu Standardele Internaționale de Audit
(sau trimitere la standarde sau practici naționale relevante). Aceste standarde
solicită planificarea și efectu area auditului în vederea obținerii unei certificări
rezonabile conform căreia situațiile financiare nu conțin denaturări
semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor ce
susțin sumele din s ituațiile financiare și informațiile pr ezentate. Un audit
include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite și estimările
semnificative făcute de către conducere, pr ecum și evaluarea prezentării
generale a situațiilor financiare. Considerăm că auditul no stru oferă o bază
rezonabil ă pentru exprimarea opiniei noastre”.
Paragraful referitor la opinie
17. Paragraful din raportul auditorului referitor la opinie trebuie să identifice
în mod clar cadrul general de raportare financiară utilizat la întocmirea
situațiilor financiare (inclusiv id entificarea țării de origine a cadrului de
raportare financiară, atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat de
Standardele Internaționale de Contabilitate) și trebuie să exprime opinia
auditorului referitoare la situațiile financiare, și anume dacă ac estea oferă
o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative) în concordanță respectivul cadru de raportare financiară și,

5 | P a g e

AUDIT atunci când este c azul, dacă situațiile financiare sunt conforme cu cerințele
statutare6.
18. Termenii folosiți pentru exprimarea opiniei auditorului sunt “oferă o imagine
fidelă” sau “prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative” sunt
echivalente. Ambii termeni indică, printre altele, faptul că auditorul are în
vedere acele aspecte c are sunt semnif icative pentru situațiile financiare.
19. Cadrul general de raportare financiară este reprezentat de IAS, de reglementări
emise de către organisme de elaborare a standardelor și de dezvo ltarea practicii
generale dintr -o anumită țară, luând în c onsiderare în mod adecvat fidelitatea și
acordându -se atenția cuvenită legislației locale. Pentru a aviza cititorul de
contextul în care e ste exprimată opinia auditorului, aceasta trebuie să indice
cadrul general în baza căruia au fost întocmite situațiile financiare. Auditorul
face referire la cadrul de raportare financiară utilizând următoare terminologie:
”…în concordanță cu Standardele Internaționale de Contabilitate (sau [titlul
cadrului de raportare financiară , cu trimitere la țara de origine])…”
Această formulare va ajuta utilizatorul să înțeleagă mai bine ce cadru de
raportare financiară a fost folosit la întocmirea situațiilor financiare. Atunci
când se emite un raport asupra unor situații financiare care sunt întocmite în
mod specific pentru a fi utilizate într -o altă țară, auditorul are în vedere dacă, în
acele situații financiare, au fost făcute prezentările de informații
corespunzătoare cu privire la cadrul de raportare financiară utilizat.7
20. Pe lângă opinia asupra imaginii fidele (sau a prez entării cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative), poate fi necesar ca raportul auditorului să includă o
opinie referitoare la respectarea, în situațiile financiare, a altor cerințe speci –
ficate în statute sau prevederi legale relevante.
21. Un mod de ilustrare a acestor aspecte într -un paragraf referitor la opinie este
următorul:
“În opinia noastră, situațiile financiare oferă o imagine fidelă (sau prezintă cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a poziției financiare a Societății,
așa cum se prezintă la data de 31 decembrie 20X1, a rezultatelor activităților ei
și a fluxurilor de n umerar pentru anul încheiat la această dată, în concordanță
cu Standardele Internaționale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare
financiară, cu trimite re la țara de origine8]) (și sunt în conformitate cu …9).”10

6 Paragraful 17 reflectă textul revizuit și este în vigoare pentru angajamentele de audit al situațiilor
financiare af erente perioadelor care se încheie la sau după data de 30 septembrie 2002. Paragraful 17
inițial este prezentat mai jos:
Raportul auditorului trebuie să exprime în mod clar opinia auditorului referitoare la situațiile
financiare, și anume dacă acestea ofer ă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă cu fidelitate,
sub toate aspectele semnificative) în concordanță respectivul cadru de raportare financiară și,
atunci când este c azul, dacă situațiile financiare sunt conforme cu cerințele statutare.
7 Paragraf ul 19 reflectă textul revizuit și este în vigoare pentru angajamentele de audit al situațiilor
financiare aferente perioadelor care se încheie la sau după data de 30 septembrie 2002. Paragraful 19
inițial este prezentat mai jos:
Cadrul general de raportare financiară este reprezentat de IAS, de reglementări emise de către
organisme profesionale și de dezvo ltarea practicii generale dintr -o anumită țară, luând în considerare
în mod adecvat fidelitatea și acordându -se atenția cuvenită legislației locale. Pentr u a aviza cititorul
de contextul în care e ste exprimată „fidelitatea”, opinia auditorului trebuie să indice cadrul general în
baza căruia au fost întocmite situațiile financiare, prin folosirea unei terminologii de genul ”…în
concordanță cu ( se indică S tandardele Internaționale de Contabilitate sau standardele naționale
relevante)…”
8 Vezi nota de subsol 3.

6 22. [Paragraf șters în urma revizuirii ISA 700, în vigoare pentru angajamentele de
audit al situațiilor financiare aferente perioadelor ce se încheie la sau după data
de 30 septembrie 2002.]11
Data rap ortului
23. Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s -a încheiat
auditul. Aceasta informează cititorul că auditorul a analizat efectul asupra
situațiilor financiare și asupra raportului privind evenimentele și tranzacțiile
cunoscute de au ditor care s -au produs până la acea dată.
24. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra
situațiilor financiare întocmite și prezentate de către conducere, auditorul
nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situațiile financiare
sunt semnate sau aprobate de către conducere.
Adresa auditorului
25. Raportul trebuie să menționeze un anumit amplasament care, de regulă,
este orașul în care se află biroul auditorului care își asumă
responsabilitatea efectuării auditului .
Semnăt ura auditorului
26. Raportul trebuie să fie semnat în numele firmei de audit, cu numele
personal al auditorului sau ambele, după cum este cazul. Raportul
auditorului este, de regulă, semnat în numele firmei, de oarece firma este cea
care își asumă responsabilit atea pentru audit.
Raportul auditorului
27. O opinie fără rezerve trebuie exprimată, atunci când auditorul ajunge la
concluzia că situațiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în concordanță cu cadrul
general de raportare financiară stabilit. O opinie fără rezerve indică, de
asemenea, în mod implicit, că orice modificări ce apar în principiile contabile
sau în metodele de aplicare a acestora, precum și efectele respectivelor
modificări au fost d eterminate și prezentate corespu nzător în situațiile
financiare.

9 Se face referire la statute sau prevederi legale relevante.
10 Cuvintele „cu trimitere la țara de origine” au fost adăugate textului inițial din a cest paragraf. Textul
revizuit este în vigoare pentru angajamentele de audit al situațiilor financiare aferente perioadelor ce se
încheie la sau după data de 20 septembrie 2002.
11 Paragraful 22 care a fost îndepărtat este prezentat mai jos:
În situația în care nu reiese clar, din formulare, țara ale cărei principii contabile au fost
aplicate, acea sta trebuie exprimată. Atunci când se efectuează rapoarte asupra situațiilor
financiare ce sunt distribuite în afara țării de origine, este recomandat ca auditorul să facă referire
în raportul său la standardele țării de origine, ca de exemplu:
“… în conformitate cu principiile contabile general acceptate în țara A…”
Această formulare va ajuta utilizatorul să înțeleagă mai bine care sunt principiile contabile ce au
fost folosite la întocmirea situațiilor financiare. Atunci când se efectuează rapoarte asupra
situațiilor financiare ce sunt întocmite în mod special pentru a fi utilizate într -o altă țară (de
exemplu, când situațiile financiare au fost traduse în limba al tei țări și valorile convertite în
moneda unei altei țări, în cazul unei finanțări internaționale), auditorul va analiza dacă este necesar
a se face referire la principiile contabile ale țării de origine unde au fost întocmite situațiile
financiare și va a vea în vedere dacă în situațiile financiare au fost făcute prezentările de info rmații
corespunzătoare.

7 | P a g e

AUDIT 28. Mai jos este prezentată o ilustrare a unui raport complet de audit, incluzând
elementele de bază stabilite mai înainte și exemplificate mai sus. Acest raport
ilustrează modul de prezentare a unei opinii fără rezerve.
“RAPORT AL AUDITORULUI
(DESTINATAR)
Am auditat bilanțul anexat12 al societății ABC la data de 31 decembrie
20X1, precum și contul de profit și pierdere și situația fluxurilor de numerar
aferente, pentru anul încheiat. Responsabilit atea pentru aceste situații
financiare revine conducerii societății. Responsabilitatea noastră este de a
prezenta o opinie asupra acestor situații f inanciare în baza auditului
efectuat.
Auditul nostru a fost desfășurat în concordanță cu Standardele
Interna ționale de Audit (sau se face trimitere la standarde sau practici
naționale relevante). Aceste Standarde cer planificarea și efectuarea
auditului în scopul obținerii unei certificări rezonabile, conform căreia
situațiile f inanciare nu conțin denaturări sem nificative. Un audit include
examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit ce susțin sumele și
informațiile prezentate în situațiile financiare. Un audit i nclude, de ase –
menea, evaluarea principiilor contabile folosite și a estimărilor făcute de
către conducere, precum și evaluarea prezentării generale a situațiilor
financiare. Considerăm că auditul nostru co nstituie o bază rezonabilă
pentru exprimarea opiniei noastre.
În opinia noastră, situațiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau
“prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) poziția financiară
a societății la 31 decembrie 20X1 și rezultatele din exploatare, precum și
fluxurile de numerar pentru anul încheiat, în confo rmitate cu Standardele
Internaționale de Contabilitate (sau [ti tlul cadrului de raportare, cu trimitere
la țara de origine13]) (și sunt în conformitate cu…14).15
AUDITOR
Data
Adresa”
Rapoarte modificate
29. Raportul auditorului este considerat ca fiind modificat în următoarele situații:
Aspecte ce nu afectează opinia audito rului
(a) Paragraf de evidențiere a unor aspecte.
Aspecte ce afectează opinia auditorului
(a) opinia cu rezerve,
(b) imposibilitatea exprimării unei opinii sau

12 Vezi nota de subsol 5.
13 Vezi nota de subsol 3.
14 Vezi nota de subsol 9.
15 Vezi nota de subsol 10.

8 (c) opinia contrară.
Uniformitatea în forma și conținutul fiecărui tip de raport modificat vine în
sprijinul uti lizatorului pentru o mai bună înțelegere a unor astfel de rapoarte.
Corespunzător, acest standard include cuvinte sugerate pentru exprimarea unei
opinii fără rezerve, precum și exemple de fraze de modificare pentru a fi
folosite în elaborarea rapoartelor m odificate.
Aspecte ce nu afectează opinia auditorului
30. În anumite circumstanțe, raportul unui auditor poate fi modificat prin adăugarea
unui paragraf de evidențiere a unor aspecte, pentru a sublinia un aspect ce afec –
tează situațiile financiare și care este inclus într -o notă la situațiile financiare,
care dezbate problema mai pe larg. Adăugarea unui astfel de paragraf de
evidențiere a aspectelor nu afectează opinia auditorului. Este de preferat ca
paragraful să fie inclus după paragraful referitor la opinie și, de regulă, va face
referire la faptul că opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve în această
privință.
31. Auditorul trebuie să modifice raportul auditorului prin adăugarea unui
paragraf pentru a su blinia un aspect semnificativ privind o problemă de
continuitate a activității.
32. Auditorul trebuie să aibă în vedere modificarea raportului auditorului prin
adăugarea unui paragraf, în cazul în care există o incertitudine semni –
ficativă (alta decât o problemă de continuitate a activității), a cărei
rezoluți e depinde de evenimente viitoare și care poate afecta situațiile
financiare. O incertitudine este un aspect a cărui rezolvare depinde de acțiuni
sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entității, dar care pot
afecta sit uațiile financiare .
33. O ilustrare a unui paragraf de evidențiere a unui aspect, în cazul unei incer –
titudini semnificative în raportul auditorului, este u rmătoarea:
“În opinia noastră… (restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în para –
graful referitor la opinie, para graful 28 de mai sus).
“Fără a ne exprima rezerve în opinia noastră, atragem atenția asupra
Notei X din situațiile financiare. Compania este dată în judecată fiind
acuzată de încălcarea unor drepturi de licență, cerându -se plata
redevențelor și pagube punitive. Compania a întreprins o acțiune de
întâmpinare și au avut loc audieri preliminare, fiind în desfășurare procese
în cazul ambelor acțiuni. În prezent , nu pot fi determinate rezultatele, iar în
situațiile financiare nu s -au constituit pro vizioane pentru nici una din
obligațiile ce pot r ezulta.”
(O ilustrare a unui paragraf de evidențiere a aspectelor referitoare la
principiul continuității activității este st abilită în Standardul de audit 570
“Principiul continuității activității”.)
34. Adăuga rea unui paragraf de evidențiere a aspectelor privind principiul conti –
nuității activității sau o incertitudine semnificativă este, de regulă, adecvată
pentru a fi îndeplinite responsabilit ățile de raportare ale auditorului referitoare la
astfel de aspecte . Totuși, în cazuri extreme, cum ar fi situațiile care implică
incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situațiile fina nciare, auditorul
poate considera adecvat să nu exprime o opinie în loc de a adăuga un paragraf
de evidențiere a aspectelor.

9 | P a g e

AUDIT 35. În plus față de folosirea unui paragraf de evidențiere a aspectelor care afectează
situațiile f inanciare, auditorul poate, de asemenea, să modifice raportul de audit
utilizând un paragraf de evidențiere, de preferat după paragraful referitor la
opinie, pen tru alte aspecte decât cele ce afectează situațiile financiare. De
exemplu, dacă este necesară amendarea altor informații dintr -un document ce
conține situații financiare auditate, iar entitatea refuză aceasta, auditorul va avea
în vedere includerea în rap ortul său a unui paragraf de evidențiere care să
descrie i nconsistența semnificativă. Un paragraf de evidențiere a unor aspecte
poate fi, de asemenea, f olosit atunci când există responsabilități suplimentare
statutare de raportare.
Aspecte ce afectează opi nia auditorului
36. Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o opinie fără rezerve, în cazul în
care fie există următoarele circumstanțe sau când, după părerea auditorului,
efectul aspectului respectiv este, sau poate fi semn ificativ pentru situațiile
financiare:
(a) Există o limitare a sferei activității auditorului; sau
(b) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor
contabile select ate, metoda de aplicare a acestora sau gradul de adecvare a
prezentării informațiilor refer itoare l a situațiile f inanciare.
Circumstanțele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la
imposibilitatea e xprimării unei opinii. Circumstanțele descrise la punctul (b)
pot conduce la o opinie calificată sau la o opinie contrară. Aceste cir cumstanțe
sunt discutate mai pe larg în paragrafele 41 -46.
37. O opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la
concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul
oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea sferei n u este atât de
semnificativ și de profund, încât să nec esite o opinie contrară sau
declararea imposibilității de a exprima o opinie.
38. Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul
posibil al limitării sferei este atât de semni ficativ și cuprinzător, încât
auditorul nu a putut să obțină suficiente probe de audit corespunzătoare și,
prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situațiilor financiare.
39. O opinie contrară trebuie exprimată atunci când efectul unui dezacord este
atât de se mnificativ și de profund pentru situațiile financiare, încât
auditorul concluzionează că nu este oportună exprimarea unei opinii cu
rezerve în scopul prezentării naturii incomplete sau denaturate a situațiilor
financiare.
40. Ori de câte ori auditorul ex primă o opinie alta decât una fără rezerve, în
raport trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor și, cu excepția cazului
în care acest lucru nu este posibil, o cuant ificare a efectului(efectelor)
posibil(e) asupra situațiilor financiare. De regulă, ace astă inform ație va fi
prevăzută într -un paragraf separat, ce precede opinia sau imposibilitatea
exprimării opiniei și poate include o referire la o analiză mai largă, dacă există,
într-o notă la situațiile financi are.
Situații din care poate rezulta o altă opinie decât cea fără rezerve
Limitarea sferei angajamentului de audit

10 41. Limitarea sferei activității auditorului poate fi impusă uneori de către entit ate
(de exemplu, atunci când termenii angajamentului specifică faptul că auditorul
nu va efe ctua o procedu ră de audit pe care o consideră ca fiind necesară).
Totuși, atunci când limitarea inclusă în termenii unei propuneri de angajament
este de așa natură încât aud itorul consideră că se află în imposibilitatea
exprimării unei opinii, auditorul, de regulă, nu v a accepta un angajament astfel
limitat ca un angajament de audit, decât dacă este impus prin statut. De
asemenea, un auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de audit,
atunci când limitarea încalcă obligațiile statutare ale auditor ului.
42. O lim itare a sferei poate fi impusă de circumstanțe (de exemplu, atunci când
numirea auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar
auditorul nu poate participa la inventariere. O limitare poate să apară, de ase –
menea, atunci când, confor m opiniei auditorului, evidențele contabile sunt
necorespunzătoare sau atunci când auditorul se află în imposibilitatea de a
desfășura proc edurile de audit considerate ca fiind necesare. În aceste circum –
stanțe, auditorul va încerca să desfășoare proceduri alternative rezonabile pentru
a obține probe de audit corespunzătoare și s uficiente pentru a susține o opinie
fără rezerve.
43. Atunci când există o limitare a sferei activității auditorului ce necesită
exprimarea unei opinii cu rezerve sau declararea imposib ilității de
exprimare a unei opinii, raportul auditorului trebuie să prezinte limitarea
și să indice posibilele ajustări ale situațiilor f inanciare ce ar fi putut fi
determinate ca fiind necesare dacă respectiva limitare nu ar fi existat.
44. Exemplificări ale acestor probleme sunt prezentate mai jos:
Limitarea sferei – opinie cu rezerve
“Am auditat…(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în paragraful
introductiv, paragraful 28 de mai sus).
Cu excepția celor discutate în paragrafele ce urmează, am d esfășurat auditul
nostru în concordanță cu……(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele
ilustrate în paragraful referitor la sfera, paragraful 28 de mai sus).
Nu am urmărit inventarierea faptica a stocurilor fizice, așa cum se prezintă
la data de 31 decembrie 20X1, deoarece această dată a fost anterioară
perioadei în care noi am fost inițial angajați ca auditori ai societății.
Datorită naturii evidențelor societ ății, nu am fost convinși de corecti –
tudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit .
În opinia noastră, cu excepția efectelor unor ajustări, care poate s -ar fi
constatat necesare dacă ne -am fi putut convinge de corectitudinea canti –
tăților de stocuri fizice, situațiile financiare conferă o imagine fidelă …
…(restul cuvintelor sunt acele ași cu cele ilustrate în paragraful refer itor la
opinie, paragraful 28 de mai sus)”.
Limitarea sferei – imposibilitatea de a exprima o opinie
“Am fost angajați să audităm bilanțul anexat al Societății ABC la data de
31 decembrie 20X1, contul de profit și p ierdere și situația fluxurilor de
numerar pentru anul încheiat la acea dată. Aceste situații financiare
const ituie responsabilitatea conducerii societății. (Se omite formularea prin
care se stabilește responsabilit atea pentru auditor).

11 | P a g e

AUDIT (Paragraful în care se discută sfera angajamentului de audit va fi omis sau
modif icat în co ncordanță cu circumstanțele respective.)
(Se adaugă paragraful în care se discută limitarea sferei, după cum
urmează 🙂
Nu am putut urmări toate inventarele fizice și confirma toate cont urile de
creanțe dator ită limitărilor în sfera activității noastre create de soc ietate.
Datorită semnificației aspectelor discutate în paragraful precedent, nu
exprimăm o op inie cu privire la situațiile financiare.
Dezacordul cu conducerea
45. Auditorul poate să nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi
acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora
sau adecvarea prezentării informațiilor în situațiile financiare. În cazul în care
aceste dezacorduri sunt se mnificative pentru situațiile financiare, auditorul
trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.
46. Exemplificarea acestor aspecte este prezentată mai jos.
Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodă contabilă necorespunzătoare
– Opinie cu rezerve
“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în paragraful
introductiv, paragraful 28 de mai sus).
Am desfășurat auditul în concordanță cu …(restul cuvintelor sunt aceleași
cu cele ilustr ate în p aragraful referitor la sfera, p aragraful 28 de mai sus).
Conform celor prezentate în nota X la situațiile financiare, în situațiile
financiare nu a fost prezentată nici o amortizare practică ce, în opinia
noastră, nu este în concordanță cu Standardele Internaționale de
Contabilitate. Pr ovizionul pentru anul încheiat la 31 d ecembrie 20X1
trebuie să fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de amortizare
folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri și 20% pentru echipamente.
Prin urmare, activ ele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulat ă de xxx,
iar pierderea anuală și deficitul cumulat trebuie să crească cu xxx și xxx,
respectiv.
În opinia noastră, cu excepția efectului asupra situațiilor financiare al
problemei la care s -a făcut referire în paragrafele anterioare, situațiile
financiare conferă o imagine re ală…(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele
ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus)”.
Dezacordul asupra politicilor contabile – prezentare a informațiilor neco –
respunzătoare – Opinie cu rezerve
“Am audit at …(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în paragraful
introductiv, paragraful 28 de mai sus).
Am desfășurat auditul în concordanță cu …(restul cuvintelor sunt aceleași
cu cele ilustr ate în p aragraful referitor la sfera angajamentului de audi t,
paragraful 28 de mai sus).
La 15 ianuarie 20X2 societatea a emis titluri în valoare de xxx, în scopul de
a finanța dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare restricți onează plata în

12 numerar a dividendelor viitoare aferente veniturilor după 1 decembrie
19X1. În opinia noastră, prezentarea acestei informații este cerută de …16.
În opinia noastră, cu excepția omisiunii informațiilor incluse în paragraful
precedent, situațiile financiare conferă o imagine fidelă…(restul cuvintelor
sunt aceleași cu cele ilu strate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28
de mai sus)”.
Dezacordul asupra Politicilor Contabile – Prezentare a Informațiilor Neco –
respunzătoare – Opinie Contrară
“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleași cu cele ilustrate în paragraful
introductiv, paragraful 28 de mai sus).
Am desfășurat auditul în concordanță cu …(restul cuvintelor sunt aceleași
cu cele ilustr ate în p aragraful referitor la sfera, paragraful 28 de mai sus).
(Paragraf(paragrafe) în care se discuta dezacordul)
În opinia noas tră, datorită efectelor aspectelor discutate în
paragraful(paragrafele) precedent(e), situațiile financiare nu prezintă o
imagine fidelă (sau „nu prezintă cu fidelitate”) a poziției financiare a
societății la 31 decembrie 19X1, a rezultatelor din exploatar e și a
fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la data re spectivă, în
conformitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate (sau [titlul
cadrului de raportare financiară, cu trimitere țara de origine17]) (și nu sunt
în conformitate cu…18).”19
Data in trării în vigoare20
47. Acest standard revizuit este în vigoare pentru angajamentele de audit al
situațiilor financiare aferente perioadelor cu închidere la sau după data de 30
septembrie 2002. Se încurajează aplicarea anterior acestei date.

16 Vezi nota de subsol 9.
17 Vezi nota de subsol 3.
18 Vezi nota de subsol 9.
19 Vezi nota de subsol 10.
20 ISA 700 inițial nu includea un paragraf referitor la data intrării în vigoare.

13 | P a g e

AUDIT Perspectiva secto rului public
1. Deși principiile de bază conținute de acest ISA se aplică la auditul situațiilor
financiare din sectorul public, legislația referitoare la mandatul de audit
poate specifica natura, conținutul și forma raportului auditorului .
2. Acest ISA nu abor dează problematica referitoare la forma și conținutul
raportului auditorului în circumstanțele în care situațiile financiare sunt
întocmite în conformitate cu o bază specificată pentru contabilitate, fie ea
stipulată în lege sau reglementări ministeriale ( sau de altă natură), și
aplicarea acelei baze are ca rezultat situații financiare denaturate .
3. Paragraful 17 al acestui standard cere auditorului să indice în mod clar
cadrul de raportare financiară utilizat la întocmirea situațiilor financiare.
Acolo unde o entitate din sectorul public a adoptat Standardele
Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public drept cadru de
raportare financiară, auditorul trebuie să declare în mod explicit acest fapt
în opinia de audit. De exemplu :
„În opinia noastră, sit uațiile financiare prezintă cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative, poziția financiară a [numele entității din
sectorul public] la data de 31 decembrie 20X1, performanța financiară
și fluxurile de numerar ale acesteia pentru exercițiul încheiat l a această
dată, în conformitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate
pentru Sectorul Public.”21

21 ISA 700 inițial nu conținea acest paragraf, care este în vigoare pentru angajamentele de audit al
situațiilor financiare af erente perioadelor cu închidere la sau după data de 30 septembrie 2002.