Audit Intern (1) [621074]
UNIVERSITATEA CRE ȘTINĂ „DIMITRIE CANTEMIR”
FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE, CLUJ-NAPOCA
prof. dr. IOAN OPREAN
CONTROL ȘI AUDIT INTERN
-suport de curs pentru masterat-
CLUJ-NAPOCA,
2010
2
3
CUPRINS
MODULUL I Conținutul și obiectivele controlului intern……………………………………. 5
CURSUL NR. 1 Conceptul de control intern ………………………………………………………………….. 5
1.1. Definirea controlului intern …………………………………………………………………………… 5
1.2. Controlul intern – atribut al conducerii și etapele controlului…………………………….. 8
1.3. Formele controlului ……………………………………………………………………………………. 11
CURSUL NR. 2 Obiectivele generale al e controlului intern ………………………………………….. 14
1.4. Securitatea și conservarea poten țialului productiv al entit ății …………………………… 15
1.5. Calitatea informa țiilor…………………………………………………………………………………. 15
1.6. Respectarea directivelor………………………………………………………………………………. 18 1.7. Optimizarea aloc ării și utilizării resurselor…………………………………………………….. 18
1.8. Întreb ări recapitulative și bibliografie ………………………………………………………….. 20
MODULUL II Elementele controlului intern …………………………………………………….. 21
CURSUL NR. 3 Mediul de control……………………………………………………………………………….. 21
2.1. Componentele controlului intern ………………………………………………………………….. 21
2.2. Mediul de control și componentele sale ………………………………………………………… 22
CURSUL NR. 4 Evaluarea riscurilor și activitățile de control……………………………………….. 34
2.3. Evaluarea riscurilor de c ătre entitate …………………………………………………………….. 34
2.4. Activit ățile de control intern………………………………………………………………………… 35
2.5. Locul și rolul verific ării documentelor și registrelor contabile …………………………. 38
CURSUL NR. 5 Verificarea modului de completare și utilizare a
documentelor justificative ………………………………………………………………….. 40
2.6. Verificarea documentelor sub aspectul formei ……………………………………………….. 40
2.7. Verificarea documentelor sub aspectul con ținutului lor…………………………………… 47
CURSUL NR. 6 Verificarea contabilit ății …………………………………………………………………….. 53
2.8. Verificarea modului de organizare a eviden ței economice……………………………….. 53
2.9. Verificarea modului de conducere a eviden ței economice ……………………………….. 57
2.10. Clasificarea verific ărilor documentare…………………………………………………………… 60
CURSUL NR. 7 Verificarea faptic ă……………………………………………………………………………… 63
2.11. Necesitatea și funcțiile inventarierii…………………………………………………………… 63
2.12. Etapele inventarierii ………………………………………………………………………………… 66
CURSUL NR. 8 Regularizarea diferen țelor constatate la inventariere…………………………… 73
2.13. Compensarea plusurilor cu minusur ile constatate la inventariere…………………… 74
2.14. Acordarea sc ăzămintelor admisibile ………………………………………………………….. 76
2.15. Acordarea combinat ă a perisabilit ăților și compens ărilor……………………………… 77
4CURSUL NR. 9 Alte componente ale controlului intern ……………………………………………….. 84
2.16. Sistemul de informare și comunicare…………………………………………………………. 84
2.17. Monitorizarea controlului intern ……………………………………………………………….. 86 2.18. Întreb ări recapitulative și bibliografie………………………………………………………… 88
MODULUL III Guvernan ța corporativ ă……………………………………………………………. 90
CURSUL NR. 10 Definirea, evolu ția și principiile guvernan ței corporative……………………. 90
3.1. Conceptul de Guvernan ță corporativ ă…………………………………………………………… 90
3.2. Principiile Guvernan ței corporative………………………………………………………………. 91
3.3. Modelul românesc al Guvernan ței corporative……………………………………………….. 94
3.4. Comitetul de audit………………………………………………………………………………………. 97
3.5. Întreb ări recapitulative și bibliografie …………………………………………………………… 99
MODULUL IV Etapele auditului intern ………………………………………………………….. 100
CURSUL NR. 11 Planificarea și pregătirea misiunilor de audit intern…………………………. 100
4.1. Planificarea misiunilor de audit intern…………………………………………………………. 100
4.2. Preg ătirea misiunilor de audit intern……………………………………………………………. 102
4.3. Colectarea și prelucrarea preliminar ă a informa țiilor…………………………………….. 105
CURSUL NR. 12 Identificarea, analiza și evaluarea riscurilor…………………………………….. 110
4.4. Clasificarea riscurilor………………………………………………………………………………… 111
4.5. Identificarea activit ăților sau opera țiunilor auditabile……………………………………. 112
4.6. Identificarea risc urilor asociate fiec ărei activit ăți sau opera țiuni …………………….. 113
4.7. Stabilirea factorilor de analiz ă și comensurarea a riscurilor……………………………. 114
4.8. Clasificarea și ierarhizarea activit ăților și operațiunilor în func ție de
punctajul total al riscurilor…………………………………………………………………………. 128
4.9. Elaborarea tematicii de detaliu și definitivarea programului
misiunii de audit intern ……………………………………………………………………………… 135
4.10. Întreb ări recapitulative și bibliografie …………………………………………………………. 146
MODULUL V Realizarea misiunilor de audit intern ……………………………………….. 147
CURSUL NR. 13 ……………………………………………………………………………………………………….. 147
5.1. Colectarea probelor de audit………………………………………………………………………. 147
5.2. Intervievarea persoanelor implicate…………………………………………………………….. 148 5.3. Efectuarea testelor…………………………………………………………………………………….. 150
5.4. Fi șa de identificare și analiză a problemei……………………………………………………. 152
CURSUL NR. 14 Validarea și raportarea constat ărilor ………………………………………………. 156
5.5. Validarea constat ărilor………………………………………………………………………………. 156
5.6. Raportarea iregularit ăților………………………………………………………………………….. 158
5.7. Elaborarea proiectului de raport …………………………………………………………………. 159 5.8. Definitivarea și validarea raportului de audit intern ………………………………………. 161
5.9. Forma și conținutul raportului de audit intern ………………………………………………. 162
5.10. Urm ărirea valorific ării rezultatelor misiun ii de audit intern……………………………. 165
5.11. Documentarea ………………………………………………………………………………………….. 165
5.12. Întreb ări recapitulative și bibliografie …………………………………………………………. 166
Bibliografie …………………………………………………………………………………………………… ………. 167
5
6
MODULUL I
CONȚINUTUL ȘI OBIECTIVELE CONTROLULUI INTERN
CURSUL NR. 1
CONCEPTUL DE CONTROL INTERN
OBIECTIVE: 1.1. Definirea controlului intern
1.2. Controlul intern – atribut al conducerii și
etapele controlului
1.3. Formele controlului
1.1. DEFINIREA CONTROLULUI INTERN
Controlul, în general, const ă în supravegherea, analiza și verificarea
permanent ă sau periodic ă a unei activit ăți sau a unei situa ții pentru a urm ări
mersul ei și pentru a lua m ăsuri de stăpânire a eventualelor riscuri și pentru
îmbunătățirea activit ății1.
Controlul intern este reprezentat de orice m ăsură luată de conducere în
vederea îmbun ătățirii gestion ării riscurilor la care este expus ă entitatea și a
creșterii probabilit ăților ca scopurile și obiectivele stabilite s ă fie îndeplinite2.
În literatura de specialitate, contro lul intern este definit în modalit ăți diferite:
– ca un sistem conceput pentru a oferi o asigurare rezonabil ă privind atingerea
obiectivelor managementului3;
– ca ansamblul formelor de control existente la nivelul entit ăților, inclusiv auditul
intern, stabilite de conducere în vederea atin gerii obiectivelor. Controlul intern
include structuri organizatorice, metodele și procedurile implementate pentru
atingerea obiectivelor4;
– ca totalitatea sistemelor de control, financiare și de altă natură, implementate de
către conducere pentru a putea desf ășura afacerile întrepri nderii într-o manier ă
ordonat ă și eficace, pentru a asigura respectar ea politicilor de gestiune, pentru a
1 Florin Marcu și Constant Mânec ă – Dicționar de neologisme, Editura Academiei, Bucure ști, 1978.
2 F.A.C.I. – Norme profesionale de audit intern, elaborate de c ătre The Institute of Internal Auditors (IIA), www.cafr.ro.
3 Arens Loebbecke – Audit, o abordare integrat ă, Editura ARC, Chi șinău, 2003, p. 365
4 Marcel Ghi ță – Auditul intern, Editura Economic ă, București, 2004, p. 30.
7proteja activele și pentru a garanta pe cât este posibil exactitatea și exhaustivitatea
informa țiilor5;
– ca fiind format din Planul de organizare și din toate Metodele și Procedurile
adoptate în interiorul unei entit ăți pentru asigurarea atingerii obiectivelor6;
– ca ansamblul dispozitivelor (mecanismelor) implementate de c ătre responsabilii de
la toate nivelele pentru a de ține controlul asupra func ționarii activit ăților din
domeniul respectiv7;
– ca totalitatea m ăsurilor de securitate care contribuie la de ținerea controlului
asupra întreprinderii.8
Fiecare din aceste defini ții pun accentul pe „sisteme" „mijloace", „dispozitive
sau mecanisme" etc., implementate pentru atingerea anumitor obiective9.
Standardul interna țional de AUDIT (I.S.A.) nr. 315 „Cunoa șterea entit ății și
mediului s ău și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ă” precizeaz ă
„Controlul intern est e procesul conceput și efectuat de cei îns ărcinați cu
guvernante, conducere și alți angaja ți în vederea furniz ării unei asigur ări rezonabile
despre realizarea obiectivelor cu privire la credibilitatea raport ărilor financiare,
eficiența activit ății și conformitatea cu legisla ția aplicabil ă. Rezult ă că acest control
este conceput și implementat pentru a aborda riscurile de afaceri identificate care
impieteaz ă asupra realiz ării oricăruia dintre aceste obiective."10
Normele Na ționale de Audit (NNA) stipuleaz ă că Sistemul de control intern
constă într-un ansamblu de politici și proceduri la care recurge conducerea unei
entități în vederea asigur ării unei gestiuni riguroase și eficiente a activit ăților
acestei întreprinderi. Aceste proceduri implic ă respectarea politicilor (deciziilor)
manageriale, protec ția activelor, prevenirea și descoperirea fraudelor și erorilor,
exactitatea și exhaustivitatea înregistr ărilor contabile și asigurarea de informa ți
credibile11.
Etimologia termenului „control" provine de la latinescul „con trarobus" care se
poate traduce prin verificarea unei informa ții prin comparare cu o alta informa ție.
În Imperiul Roman obliga țiile fiscale ale contribuabililo r erau reflectate în doua
registre conduse de persoane diferite . Aceste registre erau denumite „rol" și „contra
rol" Verificare onestit ății persoanelor care gestionau banii publici se f ăcea prin
compararea intre ele a acestor registre printr-un sistem complex de verific ări și
contraverific ări asupra veniturilor și cheltuielilor imperiului. Persoanele respon-
sabile cu administrarea banilor pub lici erau periodic „audiate" de c ătre o echipa de
„auditori" care prezentau Rapoarte în fata Senatului. Cu timpul expresia „to
control" a înlocuit în numeroase lucr ări de specialitate expresia „internai control".
5 Comitetul Consultativ al Contabililor din Anglia („Consultative Comittee of Acountancy"), 1978
6 Institutul American al Contabililor Publici Autoriza ți, 1978
7 Jacues Renard, Teoria și practica auditului intern – editată de M.F.P., Bucure ști, 2003, p. 119
8 Ordinul Exper ților Contabili din Fran ța, Le controle interne dans Ies collectivites locales, Paris, 1977,
p. 25.
9 Jacques Renard, op. cit., p. 119
10 Consiliul Federa ției Interna ționale a Contabililor (IFAC) a aprobat traducerea acestor standarde în limba
română. ISA au fost publicate cu conc ursul Camerei Auditorilor Financ iari din România (www.cafr.ro).
11 Normele Na ționale de Audit (NNA) reprezint ă o adaptare a Standardelor Interna ționale de Audit și Servicii
Conexe, efectuat ă de către Corpul Exper ților Contabili și Contabililor Autoriza ți din România. Aceste norme
au fost publicate în Editura CECCAR, Bucure ști, 1999.
8Această schimbare, pus ă în eviden ță de COSO12, semnific ă faptul c ă „a controla"
înseamn ă în primul rând „a stăpâni", a deține controlul, și în al doilea rând„ a
verifica".
În acest sens, COSO define ște controlul intern ca pe „un proces (ansamblu
de proceduri) implementat(e) de c ătre Consiliul de Administra ție, conducerea și
personalul unei organiza ții destinat s ă ofere o asigurare rezonabil ă în ceea ce
privește realizarea obiectivelor" (s.n.).
Am insistat asupra unor definiri date „controlului intern" cu scopul de a
pune în eviden ță faptul c ă în prezent el are dou ă sensuri13:
• în sens tradi țional „a controla" înseamn ă „a verifica", „a stabili r ăspunderile” sau
„a inspecta";
• în sens modern „a controla" înseamn ă „a stăpâni", „a domina", „a conduce”.
Pe parcursul prezentei lucr ări controlul intern este interpretat, în primul
rând, în sensul de a st ăpâni diferite categorii de riscuri, care amenin ță atingerea
obiectivelor manageriale. In acest sens, vom insista asupra r ăspunsurilor la
întrebările „ce se poate face pentru a de ține un control corespunz ător asupra
activităților desf ășurate?" „care sunt cele mai eficace m ăsuri de siguran ță care
trebuie luate de conducere pentru prevenirea, detectarea și eliminarea diferitelor
abateri de la parametrii și procedurile stabilite.
Forme ale controlului existau înc ă în secolele VIII-IX. în statele asiro-babilo-
niene, orice musulman care avea o anumita bun ăstare era obligat sa pl ătească un
impozit religios denumit „zakat-ul".
Pentru verificarea rela țiilor dintre conduc ătorii locali și guvernele centrale
precum și a corectitudinii gestionarilor acestor impozit, s-au instituit organisme
specializate pentru tinerea evidentei și controlul banilor publici denumite „diwan-
uri".
Deci, controlul intern este reprezentat de totalitatea m ăsurilor și structurilor
organizatorice, precum și de ansamblul politicilor și procedurilor de monitorizare, de
supraveghere și de evaluare luate de cei din guvernan ță, de conducere executiv ă și
de întregul personal în vederea:
stăpânirii și gestion ării riscurilor sau a amenin țărilor la care este supus ă
entitatea și compartimentele sale, riscuri care ar putea împiedica atingerea
obiectivelor (asigurarea eficacit ății activit ății)ș
desfășurării ordonate și eficiente a afacerilor și protej ării activelor prin
prevenirea sau detectarea și eliminarea opera țiunilor nelegale, neeconomicoase
sau neeficiente;
asigurării unui sistem de informare corespunz ător;
respectării normelor legale, deciziilor conducerii și a procedurilor de lucru
stabilite.
12 Comitetul de Sponsorizare a Organiza țiilor Comisiei Treadway (COS O) din SUA a publicat lucr ări de
referință în domeniul controlului intern.
13 Guy Benedict și Rene Keravel – Evaluation du control interne , Editura Comptables Malesherbes, Paris, 1996
9Controlul intern este un proces , o sumă de activit ăți care:
– înainte de ac țiune orienteaz ă (când și cum trebuie f ăcut);
– în cursul desf ășurării acțiunilor ajută (previne, aprob ă, monitorizeaz ă);
– după desfășurarea ac țiunii evalueaz ă (procedurile aplicate și rezultatele
obținute).
1.2. CONTROLUL INTERN – ATRIBUT AL CONDUCERII
Controlul intern este un atribut al cond ucerii de la toate nivelurile ierarhice.
Toate persoanele care de țin funcții de conducere, indiferent de nivelul lor ierarhic
sau de domeniul de activitate, trebuie s ă planifice, organizeze și coordoneze
aplicarea m ăsurilor suficiente pentru a oferi o asigurare rezonabil ă asupra faptului
că scopurile și obiectivele vor fi îndeplinite.
Atributele (func țiile) conducerii reprezint ă un tot unitar, ele se condi ționează
reciproc. Ca urmare, conducerea nu poate fi privit ă ca o trecere succesiv ă de la o
funcție la alta, urmând ca totul s ă s e r e i a d e l a c a p ăt. Controlul reprezint ă atât
funcția finalizatoare a procesului de conducere, cât și funcția care furnizeaz ă
elementele necesare pentru realizarea în condi ții corespunz ătoare a celorlalte
atribute ale conducerii14:
Figura 1: Controlul și celelalte atribute ale conducerii
F ără informa țiile colectate în urma co ntrolului conducerea nu- și poate înde-
plini în mod corespunz ător celelalte atribute ale sale (previziunea, organizarea,
coordonarea și antrenarea). Astfel, pe baza informa țiilor obținute prin intermediul
controlului, conducerea cunoa ște realitatea, modific ările intervenite în mediul
intern și mediul extern al entit ății și pe aceast ă bază:
a) apreciaz ă calitatea deciziilor (po liticilor) luate anterior și eficacitatea
măsurilor întreprinse pentru realizarea lor. În urma acestei aprecieri conducerea ia
noi decizii care modific ă previziunile, structurile or ganizatorice, procedurile de
coordonare și de antrenare (stimulare sau sanc ționare) a personalului;
b) analizeaz ă și evalueaz ă riscurile și abaterile care amenin ță atingerea obiec-
tivelor fixate, pe domenii de activitate și pe responsabilit ăți. În acela și timp,
controlul ca atribut distinct al conducerii de la diferite niveluri nu poate fi exercitat
cu eficien ța necesar ă fără ca în timpul exercit ării lui să fie luate m ăsurile operative
care se impun. Aceste m ăsuri luate cu ocazia controlului țin de celelalte atribute ale
14 loan Oprean – Control și audit finandar-contabil, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 6. Previzionarea Organizarea Coordonarea Antrenarea
(motivarea) Controlul
10conducerii, ele modific ă unele din deciziile anterioare sau impun respectarea lor, în
funcție de noile circumstan țe intervenite.
Indiferent de nivelul de la care se exercit ă, indiferent de activit ățile controlate
și indiferent de obiectivele urm ărite, controlul se deruleaz ă în trei etape succe-
sive, cărora le corespund trei componente distincte:
a) Compararea situa ției care ar trebui s ă existe (ideale, dorite) cu situa ția de fapt
(reale);
b) Analiza și evaluarea riscurilor care amenin ță activitatea verificat ă și a
abaterilor de la parametrii stabili ți;
c) Valorificarea constat ărilor.
Figura nr. 2 Etapele controlului15
a) Intrările în subsistemul de control se compun din informa țiile necesare stabilirii
celor doi termeni ai compar ării (situa ția ideal ă și situația reală) Situația ideal ă
(dorită) se stabile ște pe baza:
– deciziilor (politicilor) și măsurilor hot ărâte de conducerea de la diferite niveluri;
– prevederilor și restricțiilor legislative;
– existențelor scriptice din contabilitate (vezi inventarierea)
15 Michel C. Vaes – Le contrate dans l'entreprise , Dunad, Paris, 1964, p. 48 Intări în sistemul de control
a) Compararea
Situația Situa ția
ideală real ă
b) Analiza și evaluarea riscurilor și abaterilo r
a) Valorificarea constat ărilor
Îmbunătățirea Autoperfec ționarea
activităților controlului
controlate
Îeșiri
11- recomand ărilor auditului intern;
– programelor de activitate (de produc ție, de desfacere etc.);
– procedurilor de lucru aprobate sau standardizate etc.
Situația ideal ă poate fi abordat ă sub forma unor obiective fixe (control de
conformitate) sau sub forma unor obi ective mobile (control al eficacit ății), așa cum
se va ar ăta mai jos.
Situația reală (de fapt) se stabile ște de către conduc ătorii din ierarhia enti-
tății, de către auditorii interni și externi sau de c ătre unele organe ale statului, cu
ajutorul unor proceduri și tehnici specifice sau comune. Aceste proceduri sunt
cunoscute de la cursul de „Audit”, s ă ni le amintim:
-inspecția, constă în examinarea documentelor și registrelor precum și a activelor
corporale, inclusiv prin inventarierea fizic ă a acestora. Acestui procedeu îi
corespund verific ările documentare, verific ările faptice precum și utilizarea în
control și audit a instrumentelor informatice;
– observarea, constă în urm ărirea unui proces sau proceduri efectuate de alte
persoane, precum și în utilizarea anumitor sim țuri (văz, miros, pip ăit, auz) pentru
aprecierea anumitor situa ții;
– investiga ția (interviul, interogarea), const ă în obținerea de informa ții de la cei
controla ți sau audita ți, ca răspuns la cererile (chestionarele) controlorilor sau
auditorilor;
– confirmarea, constă în primirea de r ăspunsuri scrise sau orale din partea unei
terțe părți independente (confirmarea de c ătre clien ți, debitori, b ănci a soldurilor
conturilor respective);
– calculul, constă în reconstituirea unor calcule din documente și din registrele
contabile pentru a testa corectit udinea lor (verificarea aritmetic ă). Reconstituirea
urmărește și corectitudinea transf erurilor de informa ții, a parcursului anumitor
sume de la documentele de sintez ă și până la sursele primare (vezi pista de audit);
– procedurile analitice, constau în analiza tendin țelor, fluctua țiilor, corela țiilor etc.,
cu ajutorul unui sistem de indicatori, etc.
Asupra acestor proceduri (instrumente) folosite pentru stabilirea situa ției de
fapt vom reveni pe parcursul prezentei lucr ări (vezi paragraful „Verificarea
documentar ă”).
b) Pe baza rezultatelor la care s-a ajuns în urma compar ării, se trece la analiza și
evaluarea rezultatelor sau a abaterilor, la stabilirea și delimitarea factorilor de
influență și a cauzelor, la determinarea consecin țelor și a responsabilit ăților, în
cadrul acestei etape se evalueaz ă riscurile și măsurile ce trebuie luate, se fixeaz ă
concluziile controlului.
c) Valorificarea constat ărilor este etapa finalizatoare a procesului de control, în
funcție de concluziile la care s-a ajuns în etapele precedent e ale controlului și în
funcție de toleran țele admise (praguri de semnifica ție), în cadrul acestei etape se
definitiveaz ă și se declan șează un ansamblu de m ăsuri menite s ă ducă atât la
influența activit ăților controlate cât și la autoperfec ționarea controlului.
12În interiorul subsistemului de control, între cele trei componente ale lui, tre-
buie să existe în primul rând o legătură (conexiune) direct ă, în sensul c ă oricărei
intrări în subsistem trebuie s ă-i corespund ă o ieșire. Controlul nu se justific ă dacă
nu declan șează, prin intermediul ie șirilor, ansamblul de m ăsuri necesare pentru
perfecționarea activit ăților controlate, pentru prevenirea și eliminarea
neajunsurilor, pentru sanc ționarea vinova ților.
Ieșirile din subsistemul de control sunt formate din: m ăsuri operative luate
în timpul controlului pentru redresarea situa ției, îmbun ătățirea activit ății și
sancționarea vinova ților; dispozi ții obligatorii date celor controla ți; rapoarte și
informări către organele de conducere care au dispus controlul sau care au
competen ța și sarcina s ă ia măsurile care se impun; propuneri pentru mai buna
fundamentare a deciziilor conducerii de la diferite niveluri, pentru perfec ționarea
procedurilor și normelor interne sau a sistemul ui legislativ-normativ, etc.
Ieșirile din subsistemul de control difer ă în func ție de subordonarea ierarhic ă
a organelor de control și în func ție de obiectivele controlate, dar aceste ie șiri,
trebuie, în toate cazurile, s ă ducă la reducerea riscurilor care pot afecta atingerea
obiectivelor entit ății sau activit ății controlate, la înt ărirea legalității și îmbunătățirea
activităților respective și prin aceasta s ă contribuie la perfec ționarea intr ărilor în
subsistemul de control.
Între cele trei componente ale subsistemului de control, pe lâng ă această
legătură directă, ia naștere și o conexiune invers ă menită să asigure stabilitatea și
dezvoltarea subsistemului. Cu ocazia valorific ării concluziilor controlului, se pot
constata unele confuzii și inexactit ăți strecurate în derularea controlului, ceea ce
impune fie refacerea acestuia, fie luarea unor m ăsuri menite s ă contribuie la
perfecționarea muncii de control și a sistemului de control.
1.3. FORMELE CONTROLULUI
Sporirea continu ă a complexit ății tranzac țiilor și operațiunilor care se cir-
cumscriu în sfera de cuprindere a contro lului impun structurar ea controlului dup ă
mai multe criterii, astfel:
a) După timpul în care se exercit ă, raportat la momentul efectu ării opera țiunilor
respective se delimiteaz ă: controlul preventiv, controlul concomitent și controlul
ulterior.
controlul preventiv (anticipat, prealabil) se exercit ă înainte de anga-
jarea sau efectuarea opera țiunilor respective. Aceast ă formă de control
se exercit ă, de regul ă, cu ocazia autoriz ării sau aprob ării tranzac țiilor
și a altor opera țiuni.
controlul concomitent se exercit ă în acela și timp cu desf ășurarea
operațiunilor controlate, sub forma co ntrolului ierarhic, controlului
reciproc și a autocontrolului,
controlul ulterior se exercit ă după ce opera țiunile au avut loc, prin
intermediul unor organe specializat e de control (control gestionar,
control bugetar, audit intern și inspec ții specializate ale statului),
13b) Din punct de vedere al obi ectivelor controlate, se deosebesc: controlul economic,
financiar, tehnic, etc,
controlul economic urmărește planificarea și utilizarea eficient ă a
resurselor materiale și de munca și îndeplinirea sarcinilor stabilite,
Controlul economic utilizeaz ă toate etaloanele de m ăsura: naturale, de
munca și valorice.
controlul financiar acționează, de regul ă, în sfera rela țiilor financiare
și de credit. Se exercit ă, în primul rând, cu ajutorul etalonului valoric.
controlul tehnic urmărește respectarea tehnologiilor de fabrica ție,
calitatea produselor, caracteris ticile mijloacelor fixe etc.
Un control eficient trebuie s ă fie un control multilateral, ceea ce impune ca
obiectivele controlate s ă fie abordate atât din punct de vedere economic și financiar,
cât și din punct de vedere tehnic. Solu țiile tehnice adoptate au consecin țe
economice și financiare și invers.
Între controlul economic și controlul financiar interferen țele sunt foarte
numeroase, majoritatea opera țiunilor economice au și implica ții financiare și
gestionare, motiv pentru care, în practic ă, se exercit ă un control economico-
financiar sau un control financiar și de gestiune.
c) După sfera de cuprindere a controlului, se deosebesc controalele complexe și
controalele par țiale:
• controalele complexe presupun abordarea multilateral ă a activi-
tăților controlate, cu part iciparea unor speciali ști din domenii diferite,
reuniți în cadrul unor „brig ăzi mixte de control". Din aceste brig ăzi pot
face parte speciali ști în domeniul contabilit ății, fiscalit ății, sociologiei,
juridicului, tehnic, market ingului, informaticii etc.
• controalele par țiale se exercit ă numai asupra unui grup de
obiective sau asupra unui sector de activitate, cum ar putea fi:
respectarea disciplinei financiare și fiscale, legalitatea opera țiunilor de
comerț exterior, salarizarea, gestionarea stocurilor etc.
O formă a controalelor par țiale o constituie controalele tematice , care se
exercită de către organele de control ale statului asupra unui grup restrâns de
obiective, dar care cuprinde, de regul ă, în aceea și perioad ă, mai multe entit ăți.
Atât controalele complexe cât și cele par țiale se exercit ă sub forma
controalelor totale și sub forma controalelor prin sondaj.
• controalele totale presupun verificarea tuturor opera țiunilor, docu-
mentelor și perioadelor de gestiune din sectoarele sau referitoare la
activitățile controlate.
• controalele prin sondaj se exercit ă numai asupra unor documente,
operațiuni, categorii de bunuri, perioade de timp etc., considerate
semnificative sau având o importan ță relativ ă pentru formularea
concluziilor.
14De regul ă, controalele se exercit ă prin sondaj. Dac ă se constat ă nereguli
importante (fraude, falsuri, omisiuni sau alte erori semnificative) controalele prin
sondaj se transform ă în controale totale.
d) După procedeele folosite, controalele sunt: documentar-contabile și faptice.
controalele documentar-contabile se exercit ă pe baza documentelor
primare, a eviden țelor operative și a registrelor contabilit ății analitice
și sintetice.
controalele faptice se realizeaz ă sub forma inspec ției la fața locului,
observa ției fizice, inventarierii de cont rol, analizelor de laborator și a
expertizelor.
e) După gradul de apropiere a controlului de activit ățile controlate, deosebim:
controale directe, controale indirecte, controale reciproce și autocontroale.
• controalele directe constau în urm ărirea nemijlocit ă (personal ă) de
către organele de conducere sau control a activit ății subalternilor sau a
celor controla ți.
• controalele indirecte constau în urm ărirea activit ăților controlate
pe baza: rapoartelor și inform ărilor primite, a d ărilor de seam ă, a
declarațiilor fiscale, a ședințelor de lucru, a notelor explicative date de
cei controla ți etc.
• controalele reciproce se realizeaz ă între membrii forma țiilor de
muncă, între compartimente, între întreprinderi etc., pe baza fluxurilor
materiale și informa ționale stabilite în urma diviziunii muncii, spe-
cializării și separării sarcinilor. Controlul reciproc se exercit ă și între
documente diferite care con țin indicatori similari, a șa cum se va ar ăta
în continuare.
• autocontrolul presupune verificarea propriei activit ăți, cu scopul de a
putea stabili dac ă obiectivele propuse au fost realizate, dac ă activitatea
desfășurată este la nivelul cerin țelor.
f) Din punct de vedere al intereselor ec onomico-financiare pe care le reprezint ă și din
punct de vedere al nivelului de la care se exercit ă, deosebim: controale economico-
financiare ale statului, controlul intern al entit ăților și auditul legal sau statutar.
• controalele exercitate de stat prin intermediul organelor Cur ții de
Conturi, Ministerului Finan țelor Publice, Ministerului de Interne,
Ministerului Muncii și Solidarit ății Sociale etc. urm ăresc, în primul rând,
respectarea actelor normative specifice domeniului controlat.
• controalele exercitate la nivelul entit ăților sub forma controalelor
preventive, concomitente și ulterioare urm ăresc, de regul ă,
gestionarea corect ă și eficient ă a patrimoniului, st ăpânirea riscurilor
care pot amenin ța atingerea obiectivelor.
• A șa cum vom vedea în capitolul II al prezentei lucr ări, controlul legal
sau statutar se exercit ă de către profesioni ști independen ți membri ai
Camerei Auditorilor Financiari din România (CAFR) sau ai Corpului
Experților Contabili și Contabililor Autoriza ți din România (CECCAR).
15CURSUL NR. 2
OBIECTIVELE GENERALE ALE CONTROLULUI INTERN
OBIECTIVE: 1.4. Securitatea și conservarea poten țialului productiv al
entității
1.5. Calitatea informa țiilor
1.6. Respectarea directivelor
1.7. Optimizarea aloc ării și utilizării resurselor
1.8. Întreb ări recapitulative și bibliografie
Consiliul de Administra ție (guvernan ța) și conducerea executiv ă a entit ăților
planifică, organizeaz ă, coordoneaz ă și antreneaz ă aplicarea unor m ăsuri necesare
pentru ob ținerea unei asigur ări rezonabile asupra faptului c ă riscurile la care este
expusă entitatea sunt st ăpânite (controlate) și asupra faptului c ă obiectivele
stabilite vor fi atinse.
Controlul intern, datorit ă caracterului s ău sistematic și atotcuprinz ător, răs-
punde nevoilor de informare ale membrilor Consiliului de Administra ție și ai
Comitetului de Direc ție, precum și ale celorlalte persoane care de țin funcții de
conducere și de execu ție, favorizând dialogul dintre ace știa, asigurând transparen ța
și democra ția.
Pe baza informa țiilor furnizate de controlul intern , conducerea are posibilitatea
să-și fundamenteze mai judicios deciziile manageriale referitoare la programele de
activitate, la organizarea și coordonarea structurilor entit ății, la delimitarea
responsabilit ăților pe compartimente și pe persoanele implicate în efectuarea
tranzacțiilor și opera țiunilor respective și în consemnarea și prelucrarea
informa țiilor.
Urmărind efectuarea tranzac țiilor și operațiunilor în conformitate cu normele
legale și cu deciziile conducerii, controlul intern previne și elimin ă neregulile și
eventualele conflicte din interiorul entit ății sau dintre entitate și terți (organe
fiscale, clien ți, creditori etc.).
Pentru a contribui la asigurarea continuit ății activit ății (perenit ății) entității și la
atingerea obiectivelor manageriale, controlul intern urm ărește în permanen ță și în
cadrul tuturor categoriilor de entit ăți, patru obiective generale:
• securitatea activelor și informa țiilor precum a celorlalte elemente care aduc
avantaje economice pentru entitate;
• calitatea informa țiilor;
• respectarea directivelor, normelor și procedurilor;
• optimizarea utiliz ării resurselor.
16În continuare facem o prezentare sintetic ă a acestor patru obiective generale ale
controlului intern, urmând ca acestea sa fie reluate și dezvoltate pe parcursul
lucrării sub forma obiectivelor specifice anumitor activit ăți.
1.4. SECURITATEA ȘI CONSERVAREA POTEN ȚIALULUI PRODUCTIV AL
ENTITĂȚII
În sens larg se refer ă la:
– securitatea activelor contabile (active imobilizate și active curente);
– securitatea și confiden țialitatea informa țiilor;
– securitatea social ă a angaja ților;
– protejarea imaginii întreprinderii etc.
Pentru asigurarea securit ății poten țialului productiv al entit ății controlul
intern se bazeaz ă pe normele și procedurile interne aprobate de conducere refe-
ritoare la:
• inițierea și aprobarea tranzac țiilor și operațiunilor;
• gestionarea și accesul la activele entit ății;
• protejarea și accesul la fi șiere și înregistr ări;
• inventarierea activelor, datoriilor și capitalurilor proprii.
Aceste norme și proceduri interne stabilesc: cine are accesul la active și
fișiere, când, în ce scop, pe baza c ărei autoriza ții; cine ini țiază și cine aprob ă
tranzacțiile și operațiunile; cine și când verific ă modul de derulare a opera țiunilor și
existența activelor și datoriilor, ce documente se întocmesc, pe baza c ăror
informa ții, care este circuitul documentelor pân ă la înregistrarea lor în contabilitate
etc16.
1.5. CALITATEA INFORMA ȚIILOR
Controlul intern trebuie s ă ofere conducerii o asigurare rezonabil ă asupra
faptului c ă informa țiile puse la dispozi ția acesteia reflect ă imaginea fidel ă, adică
sunt culese și prelucrate conform regulilor și procedurilor stabilite și în mod sincer,
respectându-se criteriul regularit ății și sincerit ății informa țiilor17.
16 Alexandru Man și colab- “Procedurile financiar-contabile”, editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2010.
17 loan Oprean (coord.) – Bazele contabilit ății, Editura Intelcredo, Deva, 2001.
17 Cadrul general contabil elaborat de c ătre IASC/IASB18 stabilește că pentru a
fi utile procesului decizional informa țiile trebuie s ă fie:
• inteligibile, u șor de înțeles de c ătre utilizatori;
• relevante (pertinente), adapta te la nevoile utilizatorilor și furnizate la
momentul oportun;
• credibile, verificabile și nepărtinitoare;
• comparabile în timp și în spațiu;
• avantajele ob ținute de utilizatorii de informa ții trebuie s ă fie superioare costului
acestora.
Referitor la sistemul contabil din întreprindere, controlul intern urm ărește
calitatea informa țiilor și în special dac ă sunt respectate urm ătoarele criterii19:
• EXHAUSTIVITATEA ȘI INTEGRITATEA ÎNREGISTR ĂRILOR
• REALITATEA ÎNREGISTR ĂRILOR
• EXACTITATEA ÎNREGISTR ĂRILOR
EXHAUSTIVITATEA ȘI INTEGRITATEA ÎNREGISTR ĂRILOR
Acest criteriu cere ca toate tranzac țiile și operațiunile care au loc într-o enti-
tate să fie reflectate în documente justificative corespunz ătoare și să fie înregistrate
în contabilitate f ără omisiuni și fără repetări, în acest sens, controlul intern
urmărește fiabilitatea sistemului de nume rotare a documentelor (manual sau
automat) practicat în întreprindere.
În scopul asigur ării prelu ării integrale a documentelor justificative în
sistemul automat de prelucrare a datelor se utilizeaz ă mai multe procedee, dintre
care amintim:
• procedeul „prin num ăr de control" care const ă în confruntarea manual ă sau
automat ă a num ărului de pozi ții din Jurnalul de înregistrare cu num ărul de
documente predate spre prelucrare conform „Borderourilor de predare a docu-
mentelor". Verificând înregistr ările din registre și jurnale, controlul intern poate
depista situa țiile în care unele documente au fost omise sau au fost înregistrate de
mai multe ori.
• analiza corela țiilor dintre rulajele și soldurile unor conturi, precum și a
soldurile anormale. Astfel, contro lul intern poate analiza corela țiile dintre conturile
clienți, venituri din vânz ări și TVA colectat ă. De asemenea, soldul debitor al
contului furnizori se poate datora neînregistr ării corecte a facturilor de
18IASB – Interna țional Accounting Standards Board (Cons iliul de Standarde Contabile Interna ționale), vezi și OMFP nr.
3055/2009.
19 Aceste criterii sunt comune și controlului financiar-contabil, respectiv auditului extern și intern, a șa cum vom vedea în
capitolele urm ătoare.
18aprovizionare, confuziilor într e analiticele acestui cont, pl ății de mai multe ori a
facturilor: prin cas ă, prin banc ă sau prin instrumente de plat ă diferite.
• dacă înregistr ările contabile nu se materializeaz ă pe suport de hârtie, pentru
controlul aplica țiilor informatizate se apeleaz ă la „jocuri de încercare" denumite și
„parcurs de sistem" care se bazeaz ă pe prelucrarea manual ă a unui e șantion de
documente sau pe prelucrarea dup ă un alt program informatic și compararea
rezultatelor.
REALITATEA ÎNREGISTR ĂRILOR
Toate informa țiile înregistrate în contabilitate și sintetizate în situa țiile finan-
ciare trebuie s ă fie justificabile și verificabile pe baza docu mentelor justificative.
Toate elementele patrimoniale re flectate în contabilitate trebuie s ă fie în con-
cordanță cu realitatea faptic ă stabilit ă prin inventarierea fizic ă, prin confirm ări
primite de la ter ți prin analize de laborator sau pr in alte procedee. Toate veniturile
și cheltuielile trebuie s ă fie reale (justificabile și verificabile), s ă priveasc ă perioada
respectiv ă și entitatea respectiv ă.
EXACTITATEA ÎNREGISTR ĂRILOR
Corecta înregistrare în contabilitate și corecta prezentare a informa țiilor
contabile se verific ă sub aspectul perioadei corecte, evalu ării corecte, imput ării
corecte și prezent ării corecte:
• perioadei corecte . Principiul independen ței exerci țiului cere ca opera țiunile și
tranzacțiile să se înregistreze în perioada în care acestea au avut loc, dup ă cerințele
unei contabilit ăți de angajament. Prin lucr ările de regularizare:
– se asigur ă recunoa șterea acestora în bilan ț (daca resursele respective
aduc avantaje economice viitoare) sau în contul de profit și pierdere;
– se asigur ă delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor;
– se constituie sau se reiau provizioanele și ajustările de valoare;
– se repartizeaz ă diferențele de pre ț asupra cheltuielilor și stocurilor;
– se contabilizeaz ă diferențele de curs valutar aferente disponibilit ăților,
creanțelor și obligațiilor în devize;
– se „stocheaz ă" în bilan ț cheltuielile și veniturile înregistrate în avans,
dobânzi de pl ătit și dobânzi de încasat etc.
Controlul intern, inspec țiile fiscale și auditorii trebuie s ă analizeze modul în
care se respect ă principiul independen ței exerci țiului și modul în care se efectueaz ă
lucrările de regularizare și rectificare contabil ă. Independen ța exerci țiului se
controleaz ă prin mai multe procedee, dintre care amintim analiza primelor și
ultimelor documente dintr-un exerci țiu financiar, cu scopul depist ării unor
„reporturi" nereale sau nelegale între perioadele de gestiune.
• evaluări corecte . Principiul cuantific ării monetare nu este un principiu explicit în
legislația noastr ă contabil ă. Legea contabilit ății nr. 82/1991, modificat ă și
republicat ă stabile ște regulile de evaluare: la intrarea în patrimoniu, cu ocazia
inventarierii, la închiderea exerci țiului și la ieșirea din patrimoniu sau la darea în
19consum. Reglement ările contabile conforme cu Direct iva a IV-a a CEE, aprobat prin
Ordinul MFP nr. 3055/2009 privind aprobarea reglement ărilor contabile conforme
cu directivele europene completeaz ă regulile de evaluare la cost istoric și regulile
privind amortiz ările și provizioanele cu alte reguli denumite „reguli alternative" care
se referă la valoarea de înlo cuire, valoarea just ă, contabilitatea de infla ție etc. Prin
această normă legală se instituie „principiul evalu ării separate a elementelor de
activ și de datorii";
• imputări corecte . Principiul contabilit ăți duble are la baz ă dubla înregistrare
(debitul și creditul), dubla reprezentare (activul și pasivul) și dubla stabilire a
rezultatului exerci țiului (Contul de profit și pierdere și Bilanțul), în țările inspirate
din dreptul roman este reglementat ă și coresponden ța dintre conturi. Ca urmare,
controlul intern trebuie s ă urmărească înregistrarea opera țiunilor și a tranzac țiilor
în conturile corespunz ătoare, știut fiind faptul c ă nerespectarea coresponden ței
dintre conturi poate s ă contribuie la mascarea unor fraude sau a altor nereguli, la
compens ări nelegale, la denaturarea unor indicatori etc.
• întocmirii corecte a situa țiilor financiare . Controlul intern trebuie s ă urmă-
rească corectitudinea înregistr ărilor contabile pe baza balan țelor de verificare
sintetice și analitice, pe baza confrunt ărilor dintre contabilitate și eviden țele
operative (fi șe de magazie, registre de cas ă, rapoarte de gestiune etc,) pe baza
lucrărilor de regularizare și rectificare a conturilor, incl usiv pe baza inventarierilor
și pe baza confrunt ărilor dintre înregistr ările cronologice și înregistr ările
sistematice. Dup ă efectuarea acestor verific ări, controlul intern urm ărește corecta
centralizare și preluare a informa țiilor în situa țiile financiare sau în alte rapoarte și
informa ții.
1.6. RESPECTAREA DIRECTIVELOR
Un obiectiv al controlului intern este acela de a urm ări dacă persoanele care
dețin func ții de conducere, de la diferite niveluri și toți angaja ții entităților
întreprind ac țiuni în vederea respect ării reglement ărilor legale, a normelor și
procedurilor interne, a clauzelo r contractuale, a regulilor etice și de comportament.
1.7. OPTIMIZAREA ALOC ĂRII ȘI UTILIZ ĂRII RESURSELOR
Controlul intern nu este numai un control constatativ care stabile ște
abaterile de la parametrii și regulile prestabilite, ci este și un control al
performan țelor obținute sau al eficacit ății.
Controlul performan ței urmărește realizarea obiectivelor manageriale la un
nivel optim. Astfel, controlul performan ței se pronun ță asupra economicit ății,
eficacității, eficien ței și oportunit ății tranzacțiilor și operațiunilor. De asemenea,
controlul performan ței analizeaz ă: necesitatea (dezirabilitatea), fezabilitatea și
fiabilitatea acestor tranzac ții și operațiuni.
20• Economicitatea se refer ă la minimizarea costului resurselor alocate unei
activități, fără ca prin aceasta s ă se compromit ă realizarea în bune condi ții a
obiectivelor stabilite. Costul minim se evalueaz ă ca un cost de oportunitate, care
asigură atingerea obiectivelor manageriale (maximalizarea utilit ăților și minimizarea
eforturilor). Controlul economicit ății se refer ă la:
– încadrarea în standardele de costuri;
– respectarea limitelor de consum de materiale și manoper ă;
– aprovizionarea la momentul optim și evitarea stocurilor excedentare;
– evitarea cheltuielilor care nu contri buie la un plus de valoare etc.
• Eficacitatea se refer ă la gradul de îndeplin ire a obiectivelor prev ăzute, la
relația dintre impactul dorit și impactul efectiv al unei activit ăți, tranzac ții
sau opera țiuni. Eficacitatea pres upune analiza efectivit ății atingerii unui
obiectiv sau a unei decizii manageriale și stabilirea abaterilor dintre efectul
real și efectul prev ăzut. Eficacitatea se calculeaz ă ca un raport între rezultatul
obținut și rezultatul programat.
Rezultatul ob ținut Eficacitatea =
Rezultatul prognozat
• Eficiența are în vedere raportul dintre rezultatul ob ținut și costul resur
selor utilizate pentru ob ținerea acestui rezultat. Eficien ța reprezint ă un
optim analitic între economicitate și eficacitate, în sensul maximaliz ării lor.
Controlul determin ă perechi între economicitate și eficacitate și analizeaz ă
compatibilitatea acestor dou ă caracteristici. Eficien ța urmărește fie maximizarea
rezultatelor ob ținute cu aceea și cantitate de resurse, fie minimizarea resurselor
utilizate pentru ob ținerea rezultatelor stabilite.
Rezultatele ob ținute (outputs) Eficiența =
Resursele utilizate (inputs)
Eficien ța se calculeaz ă ca un raport dintre rezultate (output) și costul
resurselor (input). Astfel, o solu ție tehnic ă care asigur ă reducerea consumurilor și
costurilor (cre ște economicitatea), poate s ă ducă la insatisfac ții pentru clien ți și la
scăderea vânz ărilor (scade eficacitatea), în acest caz eficien ța se bazeaz ă pe
optimizarea costurilor și satisfacerea cerin țelor clien ților,
•Oportunitatea presupune efectuarea unei tranzac ții sau opera țiuni în
momentul cel mai propice și cu mijloacele cele mai eficiente (oportunitate
structural ă).
Deci, controlul intern nu trebuie privit numai ca o inspec ție formal ă care
inventariaz ă abaterile și neregulile și care întocme ște rapoarte și inform ări sau care
sancționează neregulile constatate (latura constatativ ă), ci el trebuie privit, în
primul rând, ca o activitate de st ăpânire a riscurilor, de prevenire a neregulilor, de
lichidare a cauzelor care le determin ă, de perfec ționare a activit ăților controlate.
Aceste patru obiective generale și permanente ale controlului intern sunt
comune tuturor conduc ătorilor, din toate domeniile de activitate și de la toate
nivelurile ierarhice, în continuare vom vedea c ă ele se detaliaz ă în numeroase
obiective specifice diferitelor categorii de entit ăți (societăți bancare, de asigur ări, din
21sfera produc ției sau a comer țului etc.) sau diferitelor activit ăți (aprovizionare,
vânzări, protec ția mediului etc).
1.8. ÎNTREB ĂRI RECAPITULATIVE ȘI BIBLIOGRAFIE
Pentru o mai u șoară înțelegere a modulelor urm ătoare, revede ți definirea,
conținutul șî obiectivele controlului intern șî căutați răspunsuri la urm ătoarele
întrebări:
1) Care sunt cele dou ă sensuri în care este utilizat termenul „a controla”?
2) Cum defini ți controlul intern?
3) Cum explica ți intercondi ționarea dintre func ția de control și celelalte func ții ale
conducerii?
4) Explica ți cele trei etape succesive ale controlului?
5) Care sunt cele 4 obiective generale ale controlului intern?
6) Care este con ținutul procedurilor interne?
7) Care sunt criteriile în func ție de care se apreciaz ă calitatea informa țiilor?
8) În ce const ă verificarea „excatit ății informa țiilor”?
9) În ce const ă controlul performan țelor?
Bibliografie:
1) Ioan Oprean, Irimie Emil Popa și Radu Dorin Lenghel – „ Procedurile auditului și
ale controlului financiar” , Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, pg. 9-23;
2) Ana Morariu, Gheorghe Suciu și Flavia Stoian – „ Auditul intern și Guvernan ța
corporativ ă”, Editura Universitar ă, 2009, pag. 71-115.
22MODULUL II
ELEMENTELE CONTROLULUI INTERN
CURSUL nr. 3
MEDIUL DE CONTROL
OBIECTIVE: 2.1. Componentele controlului intern
2.2. Mediul de control și componentele sale
2.1. COMPONENTELE CONTROLULUI INTERN
Standardele Interna ționale de Audit (ISA)20 stabilesc c ă sistemul de control
intern se compune din totalitatea controalelor interne și „se extinde dincolo de acele
aspecte ce au leg ătură directă cu func țiile sistemului contabil și cuprinde: mediul
de control și procedurile de control".
Normele Na ționale de Audit (NNA)21 precizeaz ă că sistemul de control intern
cuprinde:
1. sistemul de organizare a controlului intern 2. procedurile de control intern.
În lucrările de specialitate
22 și în Standardele Interna ționale de Audit (ISA)
republicate în anul 2009 sunt prezentate cinci elemente ale controlului intern:
1) Mediul de control; 2) Procesul de evaluare a riscului de c ătre entitate;
3) Activit ățile de control;
4) Sistemul de informa ții și comunicare;
5) Monitorizarea controalelor.
„Mediul de control" este abordat, în aceste lucr ări, ca o umbrel ă care prote-
jează celelalte patru elemente ale controlului intern.
20 ISA nr. 315 „În țelegerea entit ății și a mediului s ău și evaluarea riscului de denaturare semnificativ ă”
21 NNA nr. 40 „Evaluarea riscurilor și controlul intern"
22 Arens Loebbecke, op, cit,, p. 337, Jacques Renard, op, cit,, p. 131.
23
Figura 3: Componentele controlului intern
Fiecare din aceste elemente ale controlului intern con ține numeroase „meca-
nisme (dispozitive) de control". În contin uare, elementele controlului intern sunt
structurate în concordan ță cu prevederile I.S.A. nr. 315.
2.2. MEDIUL DE CONTROL ȘI COMPONENTELE SALE
MEDIUL DE CONTROL cuprinde „atitudinea general ă,
conștientizarea și măsurile luate de conducere și cei îns ărcinați
cu guvernanta privind sistemul intern de control și importan ța sa
în cadrul entit ății"23.
Organizarea și implementarea controlului intern depinde de atitudinea gene-
rală a managerilor fa ță de acesta. Ca urmare, mediul de control influen țează
celelalte elemente ale controlului intern. Dacă membrii consiliului de adminis-
trație și managerii de la diferite niveluri ierarhice apreciaz ă că controlul intern este
important și dacă ei acționează în acest sens, prin elaborarea de politici și
proceduri corespunz ătoare, prin favorizarea transparen ței, schimbului de informa ții
și opinii precum și a cooper ării dintre conduc ători și ceilalți salaria ți, atunci to ți
angajații din entitate vor respecta mecanismele de control instituite. Dimpotriv ă,
dacă angajații entității observ ă că pentru managementul de la vârf controlul intern
nu este o preocupare sistematic ă, ei devin mai neglijen ți și toleran ți și ca urmare
obiectivele entit ății pot să nu fie atinse.
Mediul de control este temelia controlului intern, el contribuie la crearea și
menținerea unei culturi de onestitate și comportament etic, influen țând con știința
angajaților. Ca urmare, mediul de control ajut ă la implementarea tuturor
componentelor controlului in tern, la sporirea eficien ței acțiunilor întreprinse pentru
prevenirea și detectarea fraudelor și erorilor.
Pentru asigurarea unui control intern corespunz ător administratorii și
managerii entit ăților trebuie s ă se preocupe de ameliorarea tuturor componentelor
mediului de control. Principalele șapte componente ale mediului de control sunt:
23 ISA nr. 315 „În țelegerea entit ății și a mediului s ău și evaluarea riscului de denaturare semnificativ ă” 1. MEDIUL DE CONTRO L
2. Evaluarea riscurilor
de către entitate 3. Activit ățile de
control intern 4. Informarea și
comunicareaa 5. Monitorizarea
controalelor
24a) comunicarea și impunerea valorilor etice;
b) asigurarea entit ății cu personal cheie competent;
c) implicarea administratorilor (celor din guvernan ță) în organizarea și
supravegherea controlului intern;
d) organizarea adecvat ă a activit ăților controlate;
e) separarea autorit ăților și responsabilit ăților;
f) filozofia conducerii și stilul de operare;
g) existența unor politici și proceduri referitoare la resursele umane.
a) Comunicarea și impunerea valorilor etice.
Integritatea valorilor etice sunt elemente esen țiale ale mediului care
influențează eficien ța concep ției, implement ării și administr ării precum și a
monitoriz ării celorlalte componente ale controlului intern.
Managerii trebuie s ă stabileasc ă și să comunice salariaților normele și regulile
etice, de comportament și de integritate care trebuie respectate. Aceast ă comu-
nicare se poate face prin intermediul codurilor de conduit ă, fișelor posturilor,
directivelor de politic ă etc. Managerii trebuie s ă întreprind ă acțiuni care urm ă-
resc reducerea tenta țiilor de implicare a salaria ților în ac țiuni ilicite, imorale sau
nesincere.
Exemplul personal al managerilor, atitudinea și comportamentul lor fa ță de
salariați și față de terți, transparen ța de care ei dau dovad ă, contribuie la îmbun ă-
tățirea controlului intern. Dac ă conducerea încalc ă normele de conduit ă morală
sau dac ă evită controlul intern și extern, atunci asist ăm la scăderea calit ății între-
gului sistem de control din entitate.
b) Asigurarea entit ății cu personal cheie competent
Așa cum deja am v ăzut, dac ă personalul este competent, eficient, demn de
încredere și onest spore ște eficacitatea con trolului intern. Calit ățile moral profe-
sionale ale personalului pot suplinii lipsa unor proceduri ale controlului intern.
În acela și timp, pot exista proceduri și mecanisme ale controlului intern judicios
concepute dar care s ă funcționeze defectuos datorit ă faptului c ă personalul este
incompetent, necinstit, plictisit, neglijent și nemul țumit.
Managerii trebuie s ă ia măsurile necesare în vederea asigur ării fiecărui
post sau func ție cu personal competent, care are cuno ștințele și aptitudinile
necesare pentru îndeplinirea sarcinilor ce revin postului respectiv (nu invers).
Aceste m ăsuri vizeaz ă selectarea, stimularea și pregătirea profesional ă
continu ă a personalului.
Angajamentul entit ății față de oameni competen ți și de încredere, politicile și
practicile referitoare la recrutarea, inst ruirea, evaluarea, pr omovarea, remunerarea
personalului creeaz ă în entitate un mediu de control adecvat.
În acela și timp, managerii trebuie s ă întreprind ă acțiuni menite s ă
reducă tentațiile de implicare a angaja ților în fapte ilicite și imorale.
25c) Implicarea celor din guvernan ță în organizarea și supravegherea
controlului intern
Abunden ța scandalurilor cu implica ții financiar-contabile au scos în eviden ță
faptul c ă nu se poate garanta independen ța, competen ța și moralitatea managerilor
(directorilor executivi). Direct orii executivi pot fi tenta ți să furnizeze consiliului de
administra ție informa ții incomplete sau inexacte, pot s ă se implice direct sau
indirect în ac țiuni nelegale sau pot s ă nu asigure un control intern adecvat.
Conceptul „guvernarea întreprind erii" (guvernare corporatist ă) vizează moda-
litățile de control ale ac ționarilor (proprietarilor) asupra directorilor executivi. Acest
concept pune problema repartiz ării competen țelor de ac țiune și a respon-
sabilităților între administratori, directori executivi și ceilalți salaria ți, așa
cum vom vedea în cadr ul Modulului III.
Consiliul de administra ție sau alte persoane îns ărcinate cu guvernanta
delegă către directorii executivi responsabilit ățile privind controlul intern și are res-
ponsabilitatea verific ării modului în care acest control intern este organizat și a
eficacității lui. Delegarea sarcinilor de control c ătre directorii executivi (manageri)
nu absolv ă pe cei îns ărcinați cu guvernanta de r ăspunderile pe care le au fata de
acționari sau fata de ter ți, ei trebuie s ă supravegheze, f ără să implice direct, modul
de concepere și modul de operare a controlului intern.
Consiliul de administra ție poate crea un „Comitet de audit". Comitetul de
audit este format din speciali ști în domeniul financiar-contabil, independen ți față
de directorii executivi. Comitetul de audit supervizeaz ă raport ările destinate
consiliului de administra ție, face propuneri de ameliorare a controlului intern și
asigură comunicarea dintre auditul intern și auditul extern,
Propunerile comitetului de audit urm ăresc ținerea sub control a riscurilor
potențiale datorate „conflictelo r de interese", care ar putea împiedica atingerea
obiectivelor entit ății. De asemenea, aceste propuneri urm ăresc îmbun ătățirea
procedurilor interne de colectare, prelucrare și verificare a informa țiilor,
d) Organizarea adecvat ă a activit ăților care vor fi controlate
Structura organiza țională a unei entit ăți asigur ă cadrul în care sunt planifi-
cate, executate, controlate și revizuite ac țiunile întreprinse pentru îndeplinirea
obiectivelor la nivelul întregii entit ăți.
Controlul intern nu poate fi eficient dac ă administratorii sunt pasivi, dac ă ei
nu au delimitat nivelurile ierarhice de autoritate și responsabilitate sau nu au
asigurat o riguroas ă delegare a atribu țiilor de serviciu c ătre responsabilii diferitelor
activități.
Administratorii și directorii executivi trebuie s ă transmit ă semnale clare c ătre
angajați privind rolul controlului intern, trebuie s ă actualizeze continuu organi-
gramele, regulamentele de ordine interioar ă și fișele posturilor la noile modific ări
intervenite în mediul intern și mediul extern al entit ății.
Pentru atingerea obiectivelor manageriale, inclusiv a obiectivelor legate de
controlul intern, conduc ătorii entit ăților și conduc ătorii activit ăților trebuie s ă aibă
în permanen ță în centrul preocup ărilor lor și problemele organizatorice, în acest
sens ei trebuie s ă întreprind ă acțiuni menite s ă asigure:
26- REVEDEREA ȘI ACTUALIZAREA ORGANIGRAMEI;
– ANALIZA ȘI ACTUALIZAREA FI ȘEI POSTULUI;
REVEDEREA ȘI ACTUALIZAREA ORGANIGRAMEI
Organigrama reprezint ă o fotografie a structurii entit ății și a
compartimentelor acesteia la un moment dat. în practic ă există o mare diversitate
de organigrame, dar în toate cazurile ele prezint ă legăturile ierarhice și funcționale
între diferitele structuri ale entit ății. De regul ă, organigramele ierarhice pun în
evidență legăturile de autoritate și de control dintre compartimente și sunt
elaborate și aprobate de conducere. Organigramele func ționale se întocmesc de
către auditori și pun în eviden ță legăturile dintre func țiile deținute de diferite
persoane: leg ături de colaborare, de asisten ța, de consiliere. Uneori se întocmesc
organigrame ierarhice și funcționale în care leg ăturile pot fi reprezentate astfel:
– legăturile ierarhice printr-o linie continu ă;
– legăturile func ționale printr-o linie întrerupt ă;
– legăturile ierarhice și funcționale printr-o linie dubl ă.
Cu ocazia revederii și actualiz ării organigramelor, conduc ătorii pot constat ă:
• că unii responsabili sau salaria ți sunt supraînc ărcați cu sarcini, c ă a u î n s u b –
ordine un num ăr prea mare de compartimente și persoane sau un num ăr prea
mare de niveluri ierarhice, în timp ce al ți responsabili nu au suficiente sarcini;
• că unele sarcini sunt îndeplinite de c ătre mai multe persoane sau compartimente
în timp ce alte sarcini nu sunt repart izate pe compartimente sau pe salaria ți;
• că ierarhiile sunt imprecise și ca urmare, nu se poate stabili pe baza organigramei
cui îi este subordonat un compartiment sau un salariat și care sunt
compartimentele sau persoanele din subordine;
• că organigramele elaborate anterior nu mai corespund realit ății actuale
deoarece au avut loc modific ări în ceea ce prive ște mărimea entit ății, natura
activității, obiective de atins sau în ceea ce prive ște structura personalului.
Organigramele func ționale asigura trecerea de la organigramele ierarhice la
analiza fiselor posturilor și la întocmirea grilelor de separare a sarcinilor incom-
patibile. Trebuie men ționat faptul ca aceste organigrame nu pun în evidenta
legăturile extra-ierarhice și extra-func ționale, bazate pe abuzul unor conduc ători,
pe relațiile de familie sau de alta natura, pe în țelegerile secret ă dintre diferite
persoane etc.
Organigramele se adapteaz ă în permanen ță. Ele nu se construiesc în func ție
de oameni (fluctua ția personalului) ci se actualizeaz ă în func ție de obiectivele
manageriale și ale controlului intern. Revederea organigramei se face și în func ție
de concluziile la care s-a ajuns în urma analizei fi șelor posturilor.
ANALIZA FI ȘELOR POSTURILOR
„Fișa posturilor" este un document descriptiv, ata șat organigramei, în care se
enumera natura sarcinilor repartizate fiec ărei persoane. Combinând analiza
organigramei cu analiza fi șei posturilor conduc ătorii pot constata c ă:
27- sarcinile de serviciu nu sunt riguros delimitate pe compartimente și pe persoanele
implicate în derularea activit ăților din entitate, inclusiv în activitatea de control
intern. Astfel, unele persoane nu î și cunosc precis atribu țiile și responsabilit ățile;
– unele sarcini au fost uitate, nu au fost delimitate pe persoane, în timp ce alte
sarcini sunt realizate de mai multe persoane, în maniere diferite;
– limitele de competen ță, de autoritate și de responsabilitate nu sunt clar
precizate și delimitate, astfel încât s ă se exclud ă abuzurile de autoritate,
neglijen țele și improviza țiile;
– unii salaria ți sunt supraînc ărcați cu sarcini, iar al ții nu au sarcini suficiente.
Stabilirea unei structuri organiza ționale prespune luarea în considerare a
domeniilor cheie de autoritate și responsabilitate precum și a nivelurilor cores-
punzătoare de raportare.
e) Separarea autorit ăților și responsabilit ăților
Această component ă a mediului de control include modul în care este delimi-
tată autoritatea și responsabilitatea pentru activit ățile opera ționale și modul în care
sunt stabilite rela țiile de raportare, în continuare ne limit ăm la prezentarea:
MODALIT ĂȚILOR DE AUTORIZARE ȘI APROBARE A OPERA ȚIUNILOR ȘI
TRANZAC ȚIILOR;
MODALIT ĂȚILOR DE SEPARARE A SARCINILOR ȘI RESPONSABILIT ĂȚILOR.
AUTORIZAREA ȘI APROBAREA TRANZAC ȚIILOR ȘI OPERA ȚIUNILOR
Mecanismele controlului intern sunt influen țate și de modul de autorizare a
operațiunilor și tranzac țiilor. Dacă orice persoan ă din entitate ar putea ini ția și
efectua opera țiuni și tranzac ții după bunul ei plac, s-ar instala un haos general, iar
controlul intern nu ar mai fi corespunz ător. Din acest motiv orice opera țiune sau
tranzacție trebuie corect autorizat ă pentru ca mecanismele de control s ă poată fi
considerate corespunz ătoare.
Competen țele de autorizare sau de aprobare se repartizeaz ă diferit pe
categorii de responsabili sau pe directori executivi . Astfel, se pot delimita:
• persoane care au competen ța de a angaja nelimitat entitatea doar sub semn ătura
lor sau împreun ă cu alte persoane;
• persoane care au dreptul s ă angajeze sau s ă inițieze numai anumite categorii de
operațiuni sau numai în anumite limite valorice;
• persoane care nu pot angaja singure tranzac ții și operațiuni, fiind obligate s ă
solicite aprobarea unei alte persoane.
Autorizarea poate fi general ă sau specifică.
Autorizarea general ă constă în faptul c ă managerii definesc politicile care
trebuie aplicate în entitate. Personalul din subordine trebuie s ă țină seama de
instrucțiunile (normele) de autorizare general ă, de limitele fixate de politica
managerial ă și de procedurile interne, atunci când efectueaz ă diferite tranzac ții și
operațiuni.
28Autorizarea general ă constă în: listele de pre țuri stabilite pentru vânzarea
bunurilor; lista furnizorilor agrea ți de entitate; limite ale creditului comercial
acordat clien ților; norme de consum pentru materiile prime și unele materiale
consumabile; nivelul stocurilor când se poate cere o reaprovizionare, nivelul
dobânzilor sau a comisioanelor practicate de o banca etc.
Autorizarea specific ă. Unii conduc ători nu accept ă să stabileasc ă o politic ă
generală de autorizare. Ei prefer ă să autorizeze fiecare tranzac ție sau opera țiune în
parte, în unele entit ăți conduc ătorii și împuternici ții lor autorizeaz ă fiecare
aprovizionare, fiecare vânzare, fiecare plat ă sau încasare etc. Nu trebuie s ă se
confunde autorizarea cu aprobarea.
Autorizarea reprezint ă o decizie ce ține de politica întreprinderii referitoare
fie la o categorie general ă de opera țiuni, fie la fiecare opera țiune luat ă în parte.
Aprobarea constă în aplicarea în practic ă a deciziilor managementului referitoare la
autorizarea general ă pentru anumite categorii de opera țiuni.
În cadrul întreprinderilor se aplic ă sisteme variate de autorizare și aprobare,
în cadrul unor b ănci computerul face autorizarea general ă a dobânzilor active și
pasive, f ără să se apeleze și la aprobarea lor, în unele întreprinderi listele de pre țuri
actualizate sunt incluse în fi șierele informatice și sunt protejate prin diferite coduri
sau chei de protec ție astfel încât persoana care întocme ște facturile s ă nu le poat ă
manipula în func ție de interesele proprii, în acest caz, autorizarea se face automat
iar dacă în urma negocierilor cu clientul se inten ționează utilizarea altor pre țuri
este nevoie de o aprobare din partea persoanelor care au aceast ă competen ță.
Dacă pentru o anumit ă materie prim ă, conducerea a definit o politic ă de
reaprovizionare în momentul în care stocul a sc ăzut sub o anumit ă limită (prag de
reaprovizionare). Aceast ă limită este o autorizare general ă. Când un compartiment
face o cerere de aprovizionare, computerul sau salariatul care ține eviden ța
stocurilor compar ă cantitățile aflate în stoc cu pragul de reaprovizionare și decide
dacă comanda de aprovizionare trebuie expediat ă către furnizorii agrea ți, în acest
caz, computerul sau func ționarul respectiv dau o aprobare pe baza autoriza țiilor
prealabile (generale) stabilite de conducere și inclus ă în fișierele sistematice
referitoare la pragurile de reaprovizionare și la furnizorii agrea ți. Când se
intenționează depășirea pragului de reaprovizionare sau alegerea altor furnizori
decât cei agrea ți se face o cerere motivat ă către conduc ătorii care au competen ța să
aprobe modificarea autoriza țiilor prealabile,
SEPARAREA SARCINILOR ȘI A RESPONSABILIT ĂȚILOR
Pentru prevenirea erorilor, omis iunilor sau fraudelor se recomand ă ca acti-
vitatea s ă fie astfel organizat ă încât s ă se asigure o bun ă separare a sarcinilor
incompatibile.
Controlul intern asupra personalului se exercit ă atât sub forma controlului
administrativ-ierarhic cât și sub forma controlului reciproc bazat pe diviziunea
muncii și separarea sarcinilor sau func țiilor incompatibile. Astfel, în cadrul unei
întreprinderi se pot distinge trei func ții a căror separare, neadmiterea cumul ării lor,
reprezint ă baza exercit ării unui control reciproc între compartimente și executan ți.
Aceste func ții sunt:
29•funcția de realizare a obiectivelor entit ății. O întreprindere î și realizeaz ă obiectivele
(tranzac țiile și alte opera țiuni) prin intermediul compartimentelor comercial,
producție, cercetare, resurse umane etc.
• funcția de conservare a patrimoniului se realizeaz ă, de regul ă, de c ătre
persoanele îns ărcinate s ă depoziteze și să răspundă de integritatea și conservarea
bunurilor, s ă gestioneze mijloacele b ănești și a altor valori, s ă întrețină imobiliz ările
corporale etc.
• funcția contabil ă se realizeaz ă nu numai de departamentul financiar-contabil, ci de
către toate persoanele implic ate în culegerea informa țiilor și în întocmirea,
verificarea, prelucrarea docu mentelor justificative.
Separarea acestor func ții, neadmiterea cumul ării lor de c ătre aceea și
persoan ă, reprezint ă o premis ă esențială pentru asigurarea unui control intern
eficient. Dac ă aceste func ții sunt exercitate de c ătre aceea și persoan ă, crește riscul
de fraud ă, eroare sau alte opera țiuni nelegale, neeconomicoase, neeficiente,
neeficace etc.
Majoritatea tranzac țiilor și operațiunilor antreneaz ă cel pu țin două dintre
aceste func ții și, ca urmare, o eroare, o fraud ă determin ă o necorelare între situ-
ațiile întocmite, între compartimente sau executan ți. Excep ție fac cazurile de
complicitate (coluziune) sau de dubl ă eroare (erori de compensare).
Astfel, dac ă aceeași persoan ă are atribu ții referitoare la emiterea comenzii de aprovizionare și
selectarea furnizorilor, recep ția și depozitarea bunurilor, acceptarea pl ății facturilor etc.,
atunci persoana respectiv ă poate s ă facă „înțelegeri secrete" cu furnizorii și să provoace
pagube.
Unele întreprinderi separ ă cinci func ții: funcția de decizie și/sau aprobare,
funcția de execu ție, funcția de gestionare și conservare a patrimoniului, func ția de
înregistrare și funcția de control, în cadrul co mpartimentelor este posibil s ă se
separe func țiile de execu ție, de acces la bunuri și valori (gestionari, casieri), de
sarcinile de înregistrare și de control.
Pentru analiza modului în care se asigur ă această separare a sarcinilor, se
întocme ște pentru fiecare domeniu semnific ativ un „Tabel al incompatibilit ății
funcțiilor" denumit și „Grilă de repartizare a sarcinilor", în func ție de particula-
ritățile întreprinderii și experien ța auditorilor sau a managerilor, aceste grile se pot
întocmi în diferite variante.
În continuare, se prezint ă o sintez ă a grilei de repartizare a sarcinilor pentru
activitatea de gestionare a stocurilor. Cu ajutorul acestei grile se analizeaz ă
separarea sarcinilor:
• de aprobare (A)
• de execu ție, inclusiv de conservare a patrimoniului (E)
• de înregistrare (I)
• de control (C)
Pentru întocmirea acestei grile fiecare activitate se detaliaz ă pe sarcini (ope-
rațiuni) elementare.
30PERSOANA
IMPLICAT Ă NR.
CRT. SARCINI DE EXECUTAT NATURA
SARCINII x y z
1. Determinarea necesarului de aprovizionat E
2. Aprobarea necesarului de aprovizionat A
3. Emiterea comenzii de aprovizionare E
4. Verificarea comenzii de aprovizionare prin confruntarea
ei cu necesarul pentru produc ție și cu stocurile existente C
5. Aprobarea comenzii de aprovizionare A
6. Recepționarea bunurilor aprovizionate E
7. Verificarea reciproc ă a facturilor, notelor de recep ție,
comenzilor de aprovizionare C
8. Acceptarea pl ății A
9. Evidența operativ ă a stocurilor I
10. Gestionarea si conservarea stocurilor E
11. înregistrarea în contabilitate I
12. Verificarea înregistr ărilor în contabilitate C
13. Emiterea bonurilor de consuni și a fișelor limit ă de
consum E
14. Aprobarea documentelor de consum A
15. înregistrarea în eviden ța operativ ă I
16. înregistrarea în contabilitate I
17. Verificarea înregistr ărilor C
18. Emiterea bonului de predare-transfer-restituire E
19. Verificarea bonului de predare-transfer-restituire C
20. înregistrarea în eviden ța operativ ă I
21. înregistrarea în contabilitate I
22. Verificarea înregistr ărilor C
23. Emiterea dispozi țiilor de livrare sau a avizelor de înso țire E
24. Aprobarea documentelor de livrate A
25. întocmirea facturilor de vânzare E
26. Verificarea și aprobarea facturilor (pre ț, condiții de plat ă) A
27. înregistrarea în eviden ța operativ ă I
28. înregistrarea în contabilitate (stocuri, clien ți) I
29. Verificarea înregistr ărilor C
30. Confruntarea eviden ței operative cu contabilitatea analitic ă C
31. Confruntarea eviden ței operative cu contabilitatea
sintetică C
32. Inventarierea stocurilor E
33. Stabilirea diferentelor la inventariere E
34. Aprobarea regulariz ării rezultatelor inventarierii
(compens ări, perisabilit ăți, provizioane, plusuri, lipsuri) A
35. Evaluarea stocurilor E
36. înregistrarea rezultatelor inventarierii în eviden ța operativa I
37. înregistrarea în contabilitate I
38. Verificarea înregistr ărilor etc. C
Figura 6: Grila de separare a sarcinilor incompatibile (exemplu)
Principiul separ ării sarcinilor a fost instituit în legisla ția româneasc ă prin
Regulamentul contabilit ății publice din anul 1860, când s-a legiferat incompati-
bilitatea func țiilor de ordonator, administrator și contabil. Ca urmare a acestui
31principiu, în administra ția public ă s-au stabilit incompatibilit ăți între cei care:
inițiază și aprob ă operațiunile; întocmesc documentel e justificative; gestioneaz ă
bunurile și valorile; înregistreaz ă în contabilitate sau controleaz ă etc.
Pentru asigurarea eficacit ății mecanismelor de control intern se recomand ă
ca aceea și persoan ă să nu rămână prea mult timp pe acela și post sensibil, cum ar fi
merceolog, distribuitor, magazioner, casier etc. Ca urmare, se recomand ă o rotire
periodic ă a lor, dac ă au competen ța profesional ă necesar ă.
În continuare dezvolt ăm problematica separ ării sarcinilor pentru compar-
timentul financiar-contabil.
Pentru asigurarea condi țiilor necesare respect ării disciplinei fînanciar-
contabile, pentru evitarea influen țelor pe care le-ar putea exercita celelalte
compartimente asupra compartimentului financiar-contabil, în interpretarea și
aplicarea corect ă a normelor contabile, reglement ările legale prev ăd organizarea
distinctă a acestui compartiment.
Legea contabilit ății nr. 82/1991, art. 11 (2) prevede c ă entitățile „organizeaz ă și
conduc contabilitatea, de regul ă, în compartimente distincte, conduse de
directorul financiar-contabil, contabilul- șef sau alt ă persoan ă împuternicit ă să
îndeplineasc ă aceast ă funcție". Aceste persoane trebuie s ă posede studii
economice superioare.
Contabilitatea entit ăților poate fi organizat ă și ținută și de persoane juridice
autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau de
expert contabil, pe baz ă de contract de prest ări servicii.
Răspunderea pentru organizarea și ținerea contabilit ății în conformitate cu
prevederile legale revine administrator ilor, ordonatorilor de credite sau altor
persoane care au obliga ția gestion ării patrimoniului. Ac este persoane trebuie
să asigure condi țiile necesare pentru:
• întocmirea documentelor ju stificative privind opera țiunile și tranzac țiile
efectuate;
• organizarea și ținerea corect ă și la zi a contabilit ății;
• organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului, precum și valorificarea
rezultatelor acesteia;
• respectarea regulilor de întocmire a situa țiilor financiare, depunerea în
termen la organele în drept și publicarea acestora în Monitorul Oficial al
României;
• păstrarea documentelor justificative, a registrelor și a situa țiilor financiare;
• organizarea contabilit ății de gestiune potrivit specificului entit ății.
Conduc ătorii entit ăților au obliga ția să stabileasc ă prin decizii interne atri-
buțiile directorilor financiari-contabili sa u ale altor persoane împuternicite s ă
îndeplineasc ă aceast ă funcție, precum și ale persoanelor din subordinea
acestora.
Dacă contabilitatea entit ăților este organizat ă și ținută de persoane fizice sau
juridice autorizate, pe baz ă d e c o n t r a c t d e p r e s t ări de servicii, r ăspunderea
pentru respectarea normelor contabile revine și acestor persoane.
32Unitățile de informatic ă sau persoanele care efectueaz ă lucrări cu ajutorul
tehnicii de calcul poart ă răspunderea prelucr ării cu exactitate a informa țiilor
din documente, iar celelalte pe rsoane din compartimentele func ționale ale
unității răspund pentru exactitatea și realitatea datelor pe care le transmit spre
prelucrare. Aceste responsabilit ăți se delimiteaz ă prin decizii interne ale
conducerii (regulamente interne, fi șa postului, grafice de circula ție a
documentelor etc.). în lipsa acestor decizii interne, r ăspunderea revine con-
ducătorilor de enlit ăli.
Pentru prevenirea erorilor și fraudelor, pentru respectarea reglement ărilor
financiar-contabile se impune asigurarea unei anumite independen țe a comparti-
mentului financiar-contabil. Pentru asigurarea acestei independen țe se recomand ă
o bună separare și a următoarelor patru sarcini:
• Separarea activit ății de autorizare a opera țiunilor de sarcinile contabile
Dacă aceeași persoan ă autorizeaz ă efectuarea unei opera țiuni și asigur ă
înregistrarea în contabilitate a opera țiunii respective cresc riscurile de eroare sau de
fraudă. Astfel, dac ă numai contabilul autorizeaz ă plata unui furnizor prin semnarea
cambiei sau biletului la ordin, și gestioneaz ă (reflect ă în contabilitate) efectele
comerciale, care sunt elemente de pasiv(re flectate cu ajutorul conturilor „efecte de
plătit"), apare posibilitatea unor fraude.
• Separarea sarcinilor opera ționale de sarcinile contabile
Dacă fiecare departament din entitate ține registrele contabile pentru opera-
țiunile specifice, aceste departamente ar putea fi tentate s ă mascheze, s ă dena-
tureze sau s ă „înfrumuse țeze" unele informa ții. Astfel, dac ă departamentul de
aprovizionare ar emite comenzil e de aprovizionare, ar recep ționa bunurile și ar
asigura conducerea registrelor contabile referitoare la decont ările cu furnizorii, am
asista la cre șterea amenin țărilor (riscurilor) la adresa entit ății. Din acest motiv se
impune organizarea contabilit ății într-un compartiment distinct care verific ă
documentele justificative prim ite, înainte de înregistrarea lor în contabilitate. De
asemenea, ar cre ște amenin țările la adresa entit ății dacă aceeași persoan ă ar ține
evidența prezen ței personalului, ar întocmi statele de plat ă și le-ar înregistra în
contabilitate.
• Separarea sarcinilor de gestionare de sarcinile contabile
Aceeași persoan ă nu trebuie s ă aibă atât sarcini de gestionare a bunurilor și
valorilor cât și sarcini de reflectare în contabilitate a opera țiunilor referitoare la
elementele respective. Dac ă casierul asigura înregistrarea atât în Registrul de cas ă
(evidența operativ ă) cât și în contabilitate a opera țiunilor de încas ări și plăți, el are
posibilitatea s ă denatureze soldul contului „Casa" prin neînregistrarea unor
încasări sau prin înregistrarea unor pl ăți fictive. Casierul efectueaz ă plățile și
încasările în numerar și le înregistreaz ă în Registrul de cas ă. Periodic se predau la
contabilitate aceste registre împreun ă cu documentele care justific ă înregistr ările
făcute. Contabilitatea, înaint e de efectuarea înregistr ărilor în Registrul-jurnal și în
Registrul cartea-mare, verific ă concordan ța dintre documentele justificative și
înregistr ările din registrul de cas ă. Concomitent contabilitatea verific ă aceste
documente justificative sub aspectul formei și al fondului (con ținutului opera-
țiunilor reflectate).
De asemenea, magazionerii, vânz ătorii și alți gestionari nu trebuie s ă facă
înregistr ări în contabilitate. Ei înregistreaz ă documentele care reflect ă operațiunile
33de intrare sau de ie șire a bunurilor în eviden ța lor operativ ă (Fișe de magazie,
Rapoarte de gestiune) și predau aceste documente la contabilitate care le verific ă și
înregistreaz ă în registrele contabile.
• Separarea sarcinilor legate de IT de sarcinile personalului din afara
sistemului IT
Departamentul specializat în tehnologia informa țiilor (IT) are responsabili-
tatea conceperii și controlului programelor inform atice. Aceste programe con țin și
proceduri de autorizare și înregistrare a tranzac țiilor și operațiunilor.
Pe măsura cre șterii complexit ății sistemelor bazate pe IT separarea sarcinilor
de autorizare a opera țiunilor, de înregistrare în contabilitate și de gestionare a
activelor devine tot mai greu de realizat. Astfel, agentul comercial sau distribuitorul
de mărfuri preia comenzile de la clien ți și le introduce în sistemul IT. Computerul
compară limita de creditare stabilit ă de conducere (autorizarea general ă) pentru
clientul respectiv cu fi șierul sistematic al acestui client, precum și cu fișele de
stocuri și eventual de pre țuri. Pe baza acestei compar ări, calculatorul autorizeaz ă
vânzarea, emite documentele de vânzare și face înregistr ările în jurnalul de vânz ări,
în aceste condi ții separarea sarcinilor devine tot mai dificil de asigurat.
Conducerea entit ății trebuie s ă fie preocupat ă de separarea principalelor
sarcini legate de IT. Astfel, stabilir ea limitelor de creditare a clien ților, a listelor de
prețuri, a reducerilor comerciale etc., trebuie s ă fie efectuate de alte compartimente
decât cel specializat în IT, în acela și timp anali știi și programatorii din domeniul IT
nu trebuie sa aib ă atribuții de serviciu referitoare la introducerea datelor în
sistemul IT. De asemenea, contab ililor nu trebuie sa li se permit ă sa modifice
programele informative.
Gradul de separare a sarcinilor și a responsabilit ăților depinde și de mărimea
entităților, în cadrul entit ăților mici, datorit ă structurii personalului, aceast ă sepa-
rare nu se poate asigura, în aceste într eprinderi controlul in tern nu se bazeaz ă pe
separarea sarcinilor și ca urmare trebuie s ă dezvolte celelalte mecanisme de
control, a șa cum vom vedea mai jos.
f) Filozofia conducerii și stilul de operare
Filozofia conducerii și stilul de operare influen țează funcționarea controlului
intern și cuprind numeroase caracteristici, cum sunt:
– atitudinea conducerii fa ță de analiza și monitorizarea riscurilor de afa
ceri. Unii conduc ători își asum ă riscuri importante iar al ții sunt excesiv de
prudenți;
– atitudinea conducerii fa ță de prelucrarea informa țiilor, fa ță de raport ările
financiare și față de compartimentul contabil. Unii conduc ători nu sunt preocupa ți
de func ția contabil ă î n t i m p c e a l ți conduc ători coopereaz ă cu compartimentul
contabil în vederea select ării principiilor contabile, în vederea efectu ării estim ărilor
contabile etc.
Majoritatea controalelor interne se exercit ă pe baza informa țiilor. Nu putem
concepe un control intern corespunz ător dacă transparen ța nu este regula, respec-
tiv dacă:
34- informa țiile adecvate nu ajung la to ți participan ții implica ți în realizarea anumitor
obiective ale entit ății sau ale controlului intern. Astf el, nu pot asigura un control
corespunz ător responsabilii care primesc informa ții tardive, incomplete, vagi sau
denaturate.
– lipsește comunicarea între nivelurile ierarh ice sau între compartimentele entit ății.
Responsabilii nu pot concepe și implementa controlul intern dac ă sunt prost
informa ți asupra obiectivelor, mijloacelor și riscurilor entit ății.
După cum am v ăzut în paragraful de mai sus, controlul intern este un
atribut al conducerii de la diferite niveluri ierarhice sau activit ăți. Adeseori
conducătorii fac controlul f ără să își propun ă acest lucru. Conduc ătorii definesc
obiectivele și sarcinile fiec ăruia, aleg metodele și procedurile de lucru,
implementeaz ă un sistem de informare și raportare adecvat și supravegheaz ă
activitățile desfășurate.
Supervizarea const ă în evaluarea permanent ă sau periodic ă de către
conducătorii și responsabilii de la diferite niveluri a modului de desf ășurare a
activităților și a modului de func ționare a controlului intern.
În ceea ce prive ște controlul intern, supervizarea conduc ătorilor const ă în
actualizarea activit ăților (mecanismelor) de control, în studierea și analiza
rapoartelor primite referitoar e la abaterile înregistrate (furnizate de controlul de
gestiune), în analiza reclama țiilor, rapoartelor auditului intern și a actelor de
control întocmite de alte inspec ții ale statului etc.
După cum vom vedea în continuare, în întreprinderile mari, supervizarea
controlului intern este asigurat ă de către „auditul intern". Entitățile mici nu au
organizat un compartiment distinct și independent de celelalte compartimente de
audit intern și nici nu au elaborat manuale de proceduri riguroase, în entit ățile mici
proprietarul sau conduc ătorul se implic ă în inițierea, aprobarea și verificarea
tranzacțiilor și opera țiunilor. Ace ști conduc ători exercita un control ierarhic-
operativ curent.
Controlul intern din întreprinderile mici ofer ă o anumit ă garanție dacă în
aceste entit ăți:
– există personal competent și cinstit;
– se utilizeaz ă programe informatice performante;
– proprietarul este implicat în activitatea de exploatare;
– ierarhiile sunt bine definite;
– există mecanisme de control fizic a activelor și registrelor contabile;
– există un sistem de documente, registre și rapoarte interne corespunz ător;
– s-au elaborat proceduri adecvate de ini țiere, autorizare, executare și înregistrare
a tranzac țiilor și operațiunilor.
În întreprinderile mari ajunse la maturitate se acord ă o aten ție
corespunz ătoare controlului intern.S-au stabilit structuri organizatorice, sisteme
informatice, proceduri de lucru etc. menite s ă asigure un control intern eficient.
35În întreprinderile în expansiune, urgen ța este regula, deciziile se iau rapid,
operațiunile se efectueaz ă rapid, urm ărindu-se cre șterea cifrei de afaceri și a profi-
tului, în aceste întreprinderi controlul intern este limitat și adeseori insuficient.
g) Existen ța unor politici și proceduri referitoare la resursele umane
Nu se poate asigura un control intern corespunz ător dac ă politicile și
procedurile de recrutare, remunerare și apreciere a personalului sunt inadecvate.
Dacă personalul este incompetent, nemul țumit sau nesupravegheat cresc riscurile
care amenin ță atingerea obiectivelor.
Așa cum vom vedea în capitolul urm ător, în cadrul entit ăților mari s-au creat
compartimente distincte de audit intern, care au principala sarcin ă de a contribui
la ameliorarea celorlalte elemente ale controlului intern.
CURSUL nr. 4
EVALUAREA RISCURILOR ȘI ACTIVIT ĂȚILE DE CONTROL
OBIECTIVE: 2.3. Evaluarea riscurilor de c ătre entitate
2.4. Activit ățile de control intern
2.5. Locul și rolul verific ării documentare
2.3. EVALUAREA RISCURILOR DE C ĂTRE ENTITATE
Procesul de conducere este un proces continuu de identificare și reacționare
la riscurile de afaceri și consecin țele acestora.
Pentru raport ările financiare riscurile includ evenimentele și circumstan țele
interne și externe care pot afecta capacitatea entit ății de a ini ția, înregistra, procesa
și raporta informa ții care reflect ă imaginea fidel ă.
Evaluarea riscurilor de c ătre conducere include activit ățile: 1) de
identificarea acestor riscuri, 2) s ă estimeze m ărimea sau importan ța lor, 3) s ă
evalueze probabilitatea apari ției lor și 4) să impună măsuri pentru gestionarea ori
stăpânirea lor.
Procesul de gestionare a riscurilor de c ătre entitate are dou ă laturi
semnificative:
a) definirea obiectivelor care trebuie atinse;
36b) evaluarea riscurilor
a) Definirea obiectivelor misiunii
Nu se poate implementa un control intern corespunz ător decât dac ă
directorii și responsabilii î și cunosc bine misiunea lor. Fiecare activitate (de
aprovizionare, de desfacere, de gest iune a resurselor umane, de între ținere și
reparare a imobiliz ărilor corporale, financiar-contabil ă etc.) se poate derula în
cadrul mai multor politici posibile, în func ție de politica adoptat ă se stabilesc
mecanismele și procedurile de control intern în ved ea atingerii obiectivelor generale
și specifice.
Astfel, politica de vânz ări poate urm ări: creșterea cifrei de afaceri și atragerea
de noi clien ți sau cre șterea marjei brute ori reducerea ponderii creditului comercial
acordat clien ților (scăderea soldurilor conturilor de crean țe-clienți). în func ție de
politica aleasă se stabilesc mijloacele necesare în vedea atingerii obiectivelor. Dacă
politica entit ății urmărește creșterea cifrei de afaceri, responsabilii trebuie s ă
analizeze: dac ă cunosc pia ța și clientela; dac ă bunurile ce urmeaz ă a fi vândute pot
fi produse sau aprovizionate la timp; dac ă logistica de care dispun pentru
distribu ț
ie face fa ță acestor sarcini etc. Concom itent, responsabilii trebuie s ă facă
un inventar, s ă stabileasc ă dacă:
a. misiunea lor este clar precizat ă. Dacă consider ă că există unele contradic ții sau
dacă au unele îndoieli ei apeleaz ă la conducere în vederea definirii mai clare a
misiunii.
b. mijloacele de care dispun permit atingerea obiectivelor. Aceste mijloace includ:
• mijloace umane. Asigurarea cu personal competent care respect ă criteriile
etice, de moralitate și onestitate ale deontologiei meseriei și ale entit ății;
• mijloacele financiare. Pentru îndeplinirea misiunii fiecare conduc ător
trebuie s ă dispun ă de un buget adecvat (buget de exploatare, buget de
investiții etc.)
• mijloace tehnice: tehnici industriale, tehnici co merciale, tehnici informatice
etc.
c. regulile și constrângerile pot fi, respectate. Misiunea încredin țată nu
trebuie s ă fie îndeplinit ă cu orice pre ț. Pentru a știi ce trebuie respectat
responsabilii inventariaz ă:
• regulile și limitele interne: reguli de etic ă (cum ar fi interzicerea acord ării de
mită pentru atragerea clien ților); reguli de protec ția muncii; reguli de
exploatare a capacit ăților de produc ție; competen țele și procedurile de
autorizare și aprobare etc.;
• reguli externe: scaden țe fiscale; cerin țe referitoare la protec ția mediului;
obligațiile prev ăzute în contractele încheiate cu alte entit ăți; cerințele altor
norme legale, etc.
37Bazându-se pe constatarea lui Fayalle care a precizat c ă nu poate fi controlat
ceea ce nu este organizat, responsabilii, dup ă ce și-au definit misiunea lor, iau
măsurile pentru organizarea și implementarea activit ăților de care r ăspund.
b) Evaluarea permanent ă a riscurilor
Nu se poate implementa un mecanism de control intern decât atunci când
sunt cunoscute riscurile care trebuie evitate. Toate entit ățile sunt supuse unor
riscuri interne și externe, care trebuie identificare și gestionate. Circumstan țele se
schimbă, ca urmare identificarea și evaluarea riscurilor este un proces continuu .
Astfel, asist ăm la modificarea: structurii personalului; cerin țelor acționarilor;
organizării entit ății (mărimea, dispersarea teritorial ă, profilul activit ății etc.);
restricțiilor legislative; a conjuncturilor comerciale; a tehnologiilor etc.
Riscurile pot ap ărea sau se pot modifica datorit ă unor cauze diferite, cum
sunt:
– schimbările din mediul de operare sau modificarea normelor legale pot da na ștere
la riscuri diferite;
– fluctuația personalului. Personalul nou poate s ă nu înțeleagă procedurile specifice
entității, inclusiv procedurile controlului inte rn. Astfel, abordarea unor noi domenii
de afaceri în care entitatea nu are experien ță poate fi înso țită de noi riscuri asociate
controlului intern;
– schimbarea tehnologiilor de produc ție și a sistemelor de informare poate modifica
riscurile referitoare la controlul intern.
Managerii trebuie s ă asigure „gestiunea schimb ării", să adapteze în
permanen ță „mecanismele de control in tern" astfel încât acestea s ă fie în m ăsură să
prevină sau să depisteze și elimine erorile, fraudele și alte evenimente nedorite.
Identificarea și evaluarea riscurilor este o preocupare nu numai a
managerilor, ci și a auditorilor interni și externi, a șa cum vom vedea pe parcursul
prezentei lucr ări.
Conducerea poate ini ția programe sau m ăsuri care s ă limiteze aceste riscuri
sau poate hot ărî să accepte unele riscuri.
2.4. ACTIVIT ĂȚILE DE CONTROL
Al treilea element al controlului intern este „Activit ățile de control”.
Procedurile de control intern sunt reprezentate de „acele politici și proceduri în plus
față de mediul de control, pe care conducerea le-a stabilit în vedea atingerii
obiectivelor specifice ale entit ății"'24.
24 ISA nr. 400, „Evaluarea riscurilor și controlul intern"
38Aceste politici și proceduri sunt delimitate în literatura de specialitate, prin
noțiunea „activit ăți de control" care includ numeroase „mecanisme de control
intern"25 sau „dispozitive de control intern"26.
„Activitățile de control sunt formate din politici și proceduri în plus fa ță
de mediul de control care ajut ă la asigurarea îndeplinirii directivelor
conducerii ".27 Activit ățile de control, modalit ățile sistemice de exercitare a
controlului intern, sunt implementate atât de c ătre conducerea entit ăților cât și de
către fiecare responsabil de activit ăți (șef de birou, serviciu, sec ție etc.).
Activitățile de control sunt influen țate de specificul activit ăților desf ășurate,
de cultura și obișnuințe de lucru din entitatea respectiv ă, de obiectivele urm ărite
etc. Ca urmare, aceste proceduri, mecanisme și dispozitive de control intern sunt
foarte numeroase și sunt clasificate în func ție de diferite criterii. Managerii de la
diferite niveluri din ierarhiile unei entit ăți răspund de selectarea și implementarea
procedurilor (activit ăților) de control intern, astfe l încât, cu ajutorul lor s ă se poat ă
stăpâni (ține sub control) diferite categorii de amenin țări sau riscuri, s ă se poat ă
obține o asigurare rezonabil ă asupra faptului c ă obiectivele generale ale controlului
intern și obiectivele specifice fiec ărei activit ăți vor fi atinse.
Activitățile de control, fie în cadrul sistemel or informatizate fie în cadrul celor
manuale, au diverse obiective și se aplic ă la diverse niveluri organiza ționale și
funcționale. Principalele activit ăți specifice de control intern includ:
• Autorizarea sau aprobarea tranzac țiilor și operațiunilor;
• Separarea (segregarea) sarcinilor incompatibile;
• Verificarea documentelor justificative și a registrelor contabile (procesarea
informa țiilor);
• Controlul fizic;
• Revizuirea performan țelor.
În continuare, ne vom limita la prezentarea a trei dintre activit ățile specifice
de control:
1 Verificarea documentelor justificative și a registrelor contabile;
2 Verificarea fizic ă a activelor;
3 Revizuirea performan țelor.
Aceste activit ăți de control se completeaz ă cu procedurile auditului intern și
extern pe care le vom analiza în capitolele urm ătoare ale prezentei lucr ări.
25 Arens Loebbecke, op. cit., p. 332
26 Jacques Renard, op. cit., p. 134
27 ISAnr. 315, par. 90.
392.5. LOCUL ȘI ROLUL VERIFIC ĂRII DOCUMENTELOR ȘI REGISTRELOR
CONTABILE
Numeroase controale sunt efectuate pent ru a verifica realitatea, legalitatea,
exactitatea, exhaustivitatea și autorizarea tranzac țiilor și înregistr ărilor contabile.
Activitățile de control din sistemul de informa ții includ controalele de aplica ții și
controalele IT generale.
Controalele de aplica ții urmăresc cazurile individuale, modul de completare
și utilizare a documentelor justificative și modul de prelucrare și înregistrare a
datelor, pentru anumite tranzac ții și operațiuni. Aceste controale de aplica ții oferă
asigurări asupra faptului c ă tranzac țiile au avut loc (realitatea tranzac țiilor), că ele
au fost autorizate și au fost înregistrate exhaustiv și exact (imputarea corect ă,
perioada corect ă, evaluarea corect ă, raportarea corect ă).
Controalele IT generale sunt politicile și procedurile care se refer ă la mai
multe aplica ții. Ele ofer ă asigurări asupra func ționării corecte a sistemului de infor-
mații și prin aceasta asigur ă funcționarea eficient ă a controalelor de aplica ții.
Controalele IT generale, includ de regul ă: controale asupra achizi ționării,
dezvoltării și întreținerii sistemelor de aplica ții; controale asupra modific ării
programelor; controale asupra so fturilor de sistem care restric ționează accesul
persoanelor neautorizate la programe sau date.
În cadrul verific ării documentare vom prezenta cinci obiective specifice, și
anume:
– locul și rolul documentelor justificativ e în cadrul sistemului informa țional și al
sistemului de control intern;
– verificarea modului de completare și utilizare a documentelor justificative;
– verificarea modului de organizare a evidentei economice; – verificarea modului de conducere ( ținere) a evidentei economice;
– clasificarea verific ărilor documentare.
Locul și rolul documentelor justificative în cadrul sistemului informa țional și
al sistemului de control intern
Funcția de control a contabilit ății este inseparabil legat ă de func ția de
înregistrare și funcția de informare a acesteia. Nu se pot controla decât acele
tranzacții și operațiuni care au fost în prealabil reflectate (înregistrate) în eviden ță.
Între eviden ța economic ă (care include pe lâng ă contabilitate și alte forme de
evidență operativ ă) și control exist ă o strâns ă
intercondi ționare, o leg ătură biuni-
vocă. Aceast ă intercondi ționare rezid ă din faptul c ă exactitatea și operativitatea
sistemului informa țional influen țează nemijlocit calitatea și eficien ța controlului, în
același timp, controlul presupune luarea unor m ăsuri menite s ă asigure
exactitatea, sinceritatea, integritatea și operativitatea sistemului informa țional
economic și, în special, a contabilit ății.
40Indiferent de metodele, mijloacele și tehnicile utilizate pentru prelucrarea
datelor, controlul, în general, are sarcina s ă urmărească două grupe de obiective:
a) realitatea, sinceritatea și integritatea informa țiilor furnizate de eviden ța
economic ă;
b) realitatea, legalitatea, necesitatea, economicitatea, eficien ța și eficacitatea
tranzacțiilor și opera țiunilor consemnate în eviden ță, precum și integritatea
patrimoniului agentului economic sau institu ției publice respective.
Urmărind aceste dou ă grupe de obiective, controlul se poate confrunta cu
următoarele situa ții:
• documentele și registrele contabile sunt corect întocmite, sunt ținute la zi,
respectă cerințele normelor legale și ale hot ărârilor Consiliilor de Administra ție și
cuprind numai opera țiuni legale, reale și exacte;
• neregulile constatate în întocmirea, circula ția și prelucrarea documentelor
și în ținerea registrelor contabile au numai un caracter formal, cum ar fi:
documentele con țin corecturi neadmise, eviden țele nu sunt ținute la zi, nu se
respectă coresponden ța dintre conturi, nu se asigur ă concordan ța dintre eviden ța
operativ ă, contabilitatea analitic ă și contabilitatea sintetic ă etc. Aceste nereguli pot
fi relativ u șor de remediat dac ă ele nu au favorizat proasta gestionare a
patrimoniului, falsuri, su strageri, neachitarea obliga țiilor fiscale sau alte fenomene
negative.
• neregulile constatate în organizarea și conducerea contabilit ății determin ă,
favorizeaz ă sau mascheaz ă cazurile de proast ă gospod ărire, evaziune fiscal ă,
sustrageri sau abuzuri.
Controlul trebuie s ă stabileasc ă natura deficien țelor (de form ă sau de fond) și
să recomande m ăsuri pentru prevenirea și eliminarea lor și pentru sanc ționarea
celor vinova ți. Dar, trebuie avut în vedere faptul c ă uneori o eviden ță „ireproșabilă"
sub aspectul formei poate contri bui la „acoperirea" vremelnic ă a unor infrac țiuni
(fals în înscrisuri, uz de fals, neglijen ța în serviciu etc.) sau a altor fapte ilicite.
Acestea, la rândul lor, pot favoriza alte infrac țiuni sau reprezint ă o etap ă în
producerea acestora (sustrageri, falsific ări de m ărfuri, specul ă, evaziune fiscal ă
etc.).
Informa țiile pe care le con țin documentele justificative stau la baza între-
gului sistem informa țional dintr-o întreprindere. Documentele justificative
marcheaz ă prima consemnare în scris a opera țiunilor și tranzac țiilor, motiv pentru
care modul lor de întocmire, verificare, prelucrare, circula ție și arhivare
influențează nemijlocit exactitatea, operativitatea și integritatea întregului sistem de
evidență dintr-o entitate.
Nici o opera țiune economico-financiar ă nu poate fi efectuat ă fără să fie
înscrisă într-un document și nici o înregistrare în eviden ța economic ă nu poate fi
făcută decât pe baza documentelor corespunz ătoare. Legea contabilit ății nr.
82/1991, art. 6 alin. l stabile ște: „Orice opera țiune patrimonial ă se consemneaz ă în
momentul efectu ării ei într-un înscris care st ă la baza înregistr ărilor în
contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justif icativ". Ca urmare,
singura modalitate de reconstituire a condi țiilor în care s-au desf ășurat tranzac țiile
41și operațiunile și s-au efectuat înregistr ările în contabilitate o reprezint ă aceste
documente.
Documentele primare și centralizatoare reprezint ă un mijloc eficient pentru
controlul modului cum s-au îndeplinit sarcinile stabilite, au fost gospod ărite
mijloacele materiale și bănești și s-a asigurat integritatea patrimoniului sau au fost
achitate diferite obliga ții legale și contractuale.
Documentele sunt suporturi fizice ale informa țiilor, pe baza lor se transmit
aceste informa ții între compartimente și către terți. Caracterul inadecvat al acestor
documente îngreuneaz ă controlul și auditul.
Prin semnarea acestor documente de persoanele care au dispus sau au par-
ticipat la desf ășurarea opera țiunilor economic ă-financiare și de persoanele care
exercită controlul intern, se asigur ă premisele pentru stabilirea responsabilit ăților
în eventualitatea în care, ulterior, se constat ă că aceste opera țiuni nu s-au
desfășurat conform cerin țelor prestabilite.
Documentele reprezint ă un important mijloc de prob ă în justi ție. „Docu-
mentele justificative care stau Ia baza înregistr ărilor în contabilitate angajeaz ă
răspunderea persoanelor care le-au întocm it, vizat, aprobat, sau înregistrat în
contabilitate" (Legea nr. 82/1991, art. 6).
CURSUL nr. 5
VERIFICAREA MODULUI DE COMPLETARE ȘI UTILIZARE A
DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE
OBIECTIVE: 2.6. Verificarea documentelor sub aspectul formei
2.7. Verificarea documentelor sub aspectul con ținutului
lor.
Verificarea documentelor primare întocmit e în întreprindere sau primite de la
terți, vizeaz ă atât forma acestora cât și conținutul opera țiunilor consemnate în ele.
2.6. VERIFICAREA DOCUMENTELOR SUB ASPECTUL FORMEI
Această verificare vizeaz ă șapte obiective:
a) dacă toate înregistr ările contabile au la baz ă documentele legale, cores-
punzătoare naturii opera țiunii consemnate în ele;
b) dacă se respect ă normele legale și deciziile conducerii referitoare la
modul de completare a docu mentelor justificative;
42c) dacă corectarea erorilor din document e se face cu respectarea prevede
rilor legale;
d) dacă documentele care au stat la baza înregistr ărilor în contabilitate sunt
autentice;
e) dacă documentele centralizatoare care au stat la baza înregistr ărilor din
contabilitate sunt corecte;
f) dacă se respecta graficele de circula ție a documentelor si/sau manualele de
proceduri aprobate de conducere;
g) dacă numerotarea, utilizarea și gestionare formularelor împiedic ă utili
zarea lor în „alte scopuri".
a) dacă toate înregistr ările din contabilitate au la baz ă documentele
legale, respectiv dac ă se utilizeaz ă imprimatele corespunz ătoare naturii
operațiunilor consemnate în ele.
Ordinul Ministrului Finan țelor Publice nr. 3512/2008 cuprinde un „Nomen-
clator privind modelele registrelor și formularelor tipizate co mune privind activitatea
financiar ă și contabil ă". Acest nomenclator a fost modificat în concordan ță cu
prevederile Codului Fiscal in trate în vigoare începând cu anul 2007. Toate entit ățile
sunt obligate s ă utilizeze aceste modele ale registrelor contabile și ale formularelor
comune privind activitatea financiar-contabil ă, să respecte normele metodologice
privind utilizarea acestora, în cazul utiliz ării echipamentelor informatice pentru
întocmirea documentelor justificative și pentru prelucrarea datelor, registrele
contabile și formularele comune pe economie pot fi adaptate în func ție de
necesitățile utilizatorilor, dar cu condi ția respect ării conținutului de informa ții al
modelului de formulare aprobat de Ministerul Finan țelor Publice, în afar ă de
formularele prev ăzute în acest nomenclator, entit ățile pot folosi în activitatea
financiar-contabil ă și formulare specifice elaborate de ministere, departamente,
asociații profesionale sau de entitatea patrimonial ă, în func ție de necesit ăți. Prin
decizii interne emise de conduc ătorii entit ăților se stabilesc proced urile proprii de
numerotare a documentelor precum și persoanele responsabile de alocare și
gestionare a acestor numere28
Astfel, cu titlu de exemplu men ționăm că recepționarea bunurilor aprovi-
zionate, înc ărcarea gestiunii și înregistrarea în contabilitate se poate face
fie direct pe baza documentelor de livrare întocmite de furnizor și care au
însoțit marfa (Factur ă, Aviz de înso țire a m ărfii sau un alt document,
după caz), fie pe baza un ui document de recep ție distinct.
NOTA DE RECEP ȚIE ȘI CONSTATARE DE DIFEREN ȚE ( c o d 1 4 – 3 –
1A)sau un alt document similar se întocme ște obligatoriu ca document
distinct de recep ție în urm ătoarele cazuri:
– bunurile materiale cuprinse în documentele de înso țire fac parte din
gestiuni diferite;
– bunurile materiale sunt primite spre preluare în custodie sau în p ăstrare;
sunt procurate de la persoane fizice; nu sunt înso țite de documente de
livrare;
28 OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar‐contabile.
43- cu ocazia recep ționării se constat ă diferen țe cantitative sau calitative, în
acest caz, pentru a avea for ță probant ă în litigii, Nota de recep ție și
constatare de diferen țe se semneaz ă și de reprezentantul furnizorului,
cărăușului sau de o persoan ă neutră;
– bunurile materiale cuprinse în facturile de înso țire sosesc în tran șe.
Pentru flecare tran șă se întocme ște câte o Not ă de recep ție și constatare de
diferențe, care se anexeaz ă la documentul de înso țire; mărfurile intr ă în
gestiuni la care eviden ța mărfurilor se ține la alt pre ț decât costul de achizi ție. Spre
exemplu, dac ă mărfurile intr ă într-o gestiune la care pre țul de înregistrare
este egal cu pre țul de vânzare cu am ănuntul, se va întocmi Nota de
recepție
și constatare de diferen țe (pentru comer ț-formular 14-31/A) care cuprinde
și elementele de calcul ale pre țului cu am
ănuntul: costul de achizi ție,
adaosul comercial, TVA neexigibil ă.
– în alte situa ții prevăzute în manualul de proceduri interne.
BONUL DE PREDARE, TRANSFER, RESTITUIRE (cod 14-3-3A) se
utilizeaz ă pentru consemnarea:
– producției (produse finite, semifabricate, materiale refolosibile) predate la
magazie;
– materiilor prime și materialelor restituite la magazie;
– transferului bunurilor materiale între gestiunile aflate în aceea și incintă,
în acest caz, nu se mai întocme ște „Avizul de înso țire a mărfurilor".
FACTURA . Întocmirea facturii este obligatorie numai pentru pl ătitorii de
TVA care efectueaz ă alte opera țiuni decât cele f ără drept de deducere. Celelalte
entități care livreaz ă bunuri sau presteaz ă servicii pot întocmi facturi sau
alte documente admise de reglement ările contabile cum sunt: monetare,
chitanțe, bonuri fiscale emise cu ajutorul aparatelor electronice de marcat
fiscal etc.
Facturile se întocmesc pân ă cel târziu în cea de-a 15-a zi lucr ătoare a lunii
următoare celei în care ia na ștere faptul generator al taxei. De regul ă,
faptul generator al taxei intervine:
– la data livr ării bunurilor sau prest ării serviciilor;
– la data încas ării avansurilor. Regularizarea facturilor emise pentru
avansurile încasate se face prin stornarea acestor facturi cu ocazia emiterii
facturii pentru contravaloarea integral ă a livrărilor de bunuri sau a
prestărilor de servicii;
– la data transferului dreptului de proprietate de la vânz ător la
cumpărător în cazul livr ării de bunuri imobile a stocurilor puse la dispozi ția
clienților, a bunurilor livrate în vederea test ării sau verific ării conformit ății, a
bunurilor livrate pe baza unui contract de consigna ție etc.;
– la data specificat ă în contract, pentru efectuarea pl ăților, în cazul opera ți-
unilor de închiriere, leasing, concesiune și arendare a bunurilor și în cazul
livrărilor de bunuri sau a prest ărilor de servicii efectuate continuu (livr ări
de energie electric ă, de gaze naturale, de servicii telefonice etc.);
– data vânz ărilor la distan ță etc.
Persoanele înregistrate în scopuri de TVA trebuie s ă autofactureze fiecare
livrare de bunuri sau prestare de serviciu c ătre sine, fiecare transfer
efectuat în alt stat membru precum și alte opera țiuni similare. Livrarea
44către sine se refer ă la: preluarea bunurilor mobile produse sau
achiziționate cu scopuri care nu au leg ătură cu activitatea economic ă
desfășurată; punerea la dispozi ția altor persoane în mod gratuit (cu
excepțiile referitoare la sponsoriz ări, protocol și acțiuni sociale), în limitele
Codului Fiscal; lipsurile constatate la inventariere etc. Transferul
cuprinde bunurile expediate sau transportate din România c ătre alt stat
membru pentru a fi utilizate în scopul desf ășurării activit ății economice a
persoanei impozabile din România.
Dacă pe parcursul unei luni calendaristice se efectueaz ă mai multe livr ări
de bunuri sau prest ări de servicii c ătre acela și client, furnizorul poate
întocmi numai o factură centralizatoare la care se anexeaz ă toate
avizele de înso țire a mărfii sau alte documente emise la data livr ării sau
prestării de servicii.
Agenții economici care efectueaz ă livrări de bunuri sau prest ări de servi-
cii, cu caracter de permanen ță (nu întâmpl ător) direct c ătre popula ție, nu
întocmesc, în principiu, facturi. Ei au obliga ția să emită „Bonuri fiscale" cu
ajutorul aparatelor de marcat electronice.
Agenții economici care efectueaz ă atât vânz ări cu am ănuntul, cat și
vânzări cu ridicata sunt obliga ți să emită Bonuri fiscale pentru m ărfurile
vândute cu am ănuntul și facturi pentru vânz ările cu ridicata, cu unele
excepții. Nu sunt obligate s ă emită Bonuri fiscale cu ajutorul aparatelor
de marcat electronice personale care:
– vând ocazional produse agricole în pie țe, târguri sau alte locuri publice
autorizate sau efectueaz ă vânzări cu ajutorul automatelor comerciale;
– efectueaz ă transportul public de persoane pe baza biletelor sau
abonamentelor tip ărite, conform legii (cu excep ția taxiurilor);
-efectueaz ă încasări pe baza „Bonurilor cu valoare fixa" utilizate pentru
accesul la spectacole, expozi ții, muzee etc.
– efectueaz ă vânzarea de pâine și produse de panifica ție în magazine sau
raioane specializate;
– efectueaz ă servicii de alimenta ție publica în mijloacele de transport public
de călători;
– efectueaz ă activități fmandar-bancare, precum și de asigur ări, cu excep ția
caselor de schimb valutar;
– efectueaz ă activități sub forma persoanelor fizice autorizate s ă desfășoare
activități independente sau sub forma profesiilor liberale;
– efectueaz ă vânzarea obiectelor de cult și a serviciilor religioase în
instituțiile de cult.
Pentru livr ările de bunuri și prestările de servicii direct c ătre popula ție este
obligatoriu s ă se emit ă și „Factura" sau un alt document similar în urm ă-
toarele situa ții:
– pentru vânz ări de pachete de servicii turistice;
– pentru vânzarea bunurilor de folosin ță îndelungat ă;
– pentru servicii de construc ții, repara ții, întreținere, efectuate la domiciliul
clientului;
45- pentru furnizarea la domiciliul clientului a energiei electrice și termice, a
gazelor naturale, a serviciilor de telefonie și internet sau a altor utilit ăți și
servicii;
– pentru vânzarea de bunuri și servicii care nu se încaseaz ă integral în
numerar în momentul livr ării sau a prest ării serviciului;
– pentru bunurile vândute prin comis-voiajori sau prin coresponden ță.
În contabilitatea clientului Bonurile fiscale nu au caracteristicile unui docu-
ment justificativ. Ca urmare, ele se pot utiliza numai pentru înregistrarea
plaților în registrul de casa. Excep ție fac Bonurile fiscale pentru
carburantul auto care sunt documente justificative cu condi ția ca pe ele sa
se aplice ștampila vânz ătorului și sa se men ționeze denumirea
cumpărătorului și numărul de înmatriculare al autovehicolului. Pentru
înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor sau a activelor cump ărate
clientul are dreptul sa ceara vânz ătorului sa emit ă facturi necesare pentru
înregistrarea în contabilitate. Entit ățile care desf ășoară comerț cu ridicata
și sunt pl ătitoare de TVA, trebuie s ă emită facturi indiferent dac ă
cumpărătorul este persoana fizic ă sau persoana juridic ă.
AVIZUL DE ÎNSO ȚIRE A M ĂRFII (cod 14-3-6A). De regul ă, pe timpul
transportului bunurile sunt înso țite de factura emis ă de vânz ător. Avizul de
însoțire a mărfii se utilizeaz ă în următoarele situa ții;
– dacă din motive justificate nu se poate întocmi factura în momentul
livrării;
– dacă datorit ă capacit ății mijloacelor de transport marfa urmeaz ă a fi
transportat ă în mai multe curse;
– dacă distribuirea m ărfii dintr-un mijloc de transport auto se face la mai
mulți clienți sau la mai multe puncte de lucru ale aceluia și client;
– dacă mărfurile alimentare sunt u șor perisabile și se livreaz ă zilnic în stare
proaspătă (lapte, pâine, mezeluri, etc.)
În aceste patru situa ți i p e A v i z u l d e î n s o țire a mărfii se face men țiunea
„Urmeaz ă facturarea".
– dacă bunurile se transfer ă între punctele de lucru sau gestiunile acele ia și
entități, dispersate teritorial, în acest caz se face men țiunea „Nu se
factureaz ă".
– dacă bunurile sunt trimise c ătre alte entit ăți pentru prelucrare, pentru
vânzarea în consigna ție, pentru reparare, pentru darea în chirie, etc. în
acest caz bunurile r ămân în proprietatea întreprinderii și pe avize se fac
mențiunile
corespunz ătoare: „Pentru prelucrare la ter ți", „Pentru vânzarea în regim de
consigna ție" etc. Pentru bunurile restituite din prelucrare se face men țiunea
„Din prelucrare la ter ți".
Dacă pentru anumite opera țiuni nu se întocmesc documente justificative,
înregistr ările în contabilitate se fac numai pe baza „Notei de contabilitate"
la care se anexeaz ă documentele de calcul: a amortiz ării și a ajust ărilor de
valoare, a diferen țelor de pre ț și a diferen țelor de curs de schimb valutar
etc.
46b) modul de completare a documentelor.
Controlul trebuie s ă urmărească dacă se întocmesc la timp și conțin toate
elementele necesare f ără simplific ări artificiale și omisiuni ce pot favoriza sau
genera erori de prelucrare, fraude, falsuri și care îngreuneaz ă controlul. Formu-
larele care se întocmesc în mai multe exemplare se completeaz ă o singur ă dată prin
indigo, transcopiere, iar spa țiile libere se bareaz ă, înscrierea datelor se face cu
cerneala, pasta de pix sau prin utilizare IT.
Documentele justificati ve cuprind, de regul ă, următoarele elemente
principale:
• denumirea documentelor;
• denumirea, sediul și datele de identificare ale emitentului;
• numărul documentului și data întocmirii;
• menționarea, când este cazul, a p ărților care particip ă la efectuarea
operațiunii;
• conținutul opera țiunii (uneori și temeiul legal, sau num ărul contractului);
• parametrii cantitativi și valorici ai opera țiunii;
• numele, prenumele și semnătura persoanelor care au întocmit, vizat și aprobat
documentul și a celor care au participat la efectuarea opera țiunii sau tranzac ției
respective etc;
• alte men țiuni cerute de reglement ările referitoare la TVA.
Înscrisurile provenite din rela țiile de vânzare-cump ărare și prestări de ser-
vicii cu persoanele fizice dobândesc calitatea de document justificativ și pot fi
înregistrate în contabilitate numai dac ă:
• conțin toate elementele de identificare a persoanei respective (nume, prenume,
adresa, actul de identitate și codul numeric personal);
• conțin suma cuvenit ă, impozitul re ținut și suma achitat ă;
• se face dovada intr ării în gestiune a bunurilor respective prin întocmirea unei note
de intrare-recep ție;
• au la baz ă un contract sau conven ție, în cazul prest ărilor de servicii.
Controlul modului de completare a documentelor primare se face în mod
diferit în func ție de natura opera țiunilor consemnate, în func ție de mijloacele
folosite pentru culegerea și consemnarea datelor și în func ție de regimul de utilizare
al acestora.
c) dacă se respect ă normele legale referitoare la corectarea erorilor din
documente
Corectarea erorilor se face pe toate exemplarele documentelor, f ără
ștersături, cu precizarea datei corecturilor și sub semn ătura persoanelor care au
47întocmit și aprobat documentele respective sau care au participat la efectuarea
operațiunii respective.
Corectarea se face prin t ăierea cu o linie a textului sau a cifrelor gre șite,
astfel încât acestea sa poat ă fi citite, iar al ăturat lor se scrie textul sau cifrele
corecte, în documentele justificative nu se admit ștersături, modific ări sau alte
proceduri asem ănătoare.
Nu se admit corecturi în facturi și în unele documente în care se
consemneaz ă operațiuni cu mijloace b ănești (excep ție fac ordinele de deplasare).
Pentru exemplificare, precizam c ă corectarea informa țiilor înscrise în
facturile se face în conformitate cu cerin țele Codului fiscal (Legea nr.
571/2003, modificata, art. 159) astfel:
a) dacă factura nu a fost trimis ă către beneficiar, aceasta se
anuleaz ă și se întocme ște o noua factur ă;
b) dacă factura a fost transmis ă beneficiarului, corectarea se poate
face:
– fie prin emiterea unei noi facturi în care se înscrie num ărul și data
facturii corectate, iar valoarea se trece cu minus și în acela și timp se
înscriu valorile corecte;
– fie se emit doua facturi, în prima se trece num ărul și data facturii
corectate, iar valorile se scriu cu semnul minus, iar în a doua se trec
informațiile și valorile corecte.
Dacă se modific ă baza de impozitare, furnizorii trebuie sa emit ă
facturi în care valorile se scriu cu semnul minus sau cu semnul plus în următoarele situa ții:
– dacă beneficiarul refuza par țial sau total cantitatea, calitatea sau
prețul bunurilor sau serviciilor facturate;
– dacă reducerile de pre ț (rabaturi, remize, resturi, sconturi) se acorda
după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;
– dacă după livrare intervine o majorare de preturi și tarife;
– dacă clientul rcturnca/ ă ambalajele care au fost facturate
concomitent cu marfa.
d) dacă documentele respective sunt autentice.
Pentru a putea stabili dac ă semnăturile de pe documente sunt ale
persoanelor autorizate, se compar ă între ele semn ăturile de pe documentele
respective cu cele de pe alte documente și cele din fi șele specimenelor de semn ături,
în ultim ă instan ță, se procedeaz ă la recunoa șterea și confirmarea scrisului și
semnăturii de c ătre autorii acestora.
Înscrisul sub forma electronic ă, căruia i s-a ata șat o semn ătura electronica
extinsă, generat ă cu ajutorul unui dispozitiv sec urizat, este asimilat înscrisurilor
sub forma privata (Legea nr. 455/2001 privind semn ătura electronica, art. 5).
e) la baza înregistr ărilor în eviden ță stau documentele centralizatoare
48Se verific ă ca acestea s ă cuprind ă numai opera țiuni de aceea și natură și din
aceeași perioad ă de gestiune;
f) dacă se respect ă graficele de circula ție a documentelor
Dacă ele se întocmesc și se predau la termen și în num ărul de exemplare
prevăzut în manualul de proceduri interne și în normele legale și dacă se exercit ă în
mod corespunz ător controlul preventiv (vezi autorizarea și aprobarea opera țiunilor)
asupra lor înainte de a fi supuse procesului de prelucrare a datelor. Dac ă controlul
preventiv se acord ă numai pe originalul documentelor (excep ție fac facturile de
vânzare) și dacă pe aceste documente se face o men țiune de anulare („achitat",
„înregistrat") astfel încât ele s ă nu poat ă fi utilizate de mai multe ori.
g) dacă numerotarea documentelor permite depistarea documentelor lips ă sau
a celor înregistrate de mai multe ori (exhaustivitatea înregistr ărilor).
Această numerotare asigur ă localizarea u șoară a documentelor pe baza
cărora s-au f ăcut înregistr ările.
Pentru formularele numerotate în cadrul entit ăților care le utilizeaz ă se
urmărește: dac ă numerotarea lor s-a f ăcut în continuare, sau serial pe
compartimente, astfel încât s ă se evite atribuirea mai multor documente similare a
același număr de ordine (formularele în stoc la sfâr șitul anului se pot utiliza în
continuare f ără o altă numerotare); dac ă toate exemplarele unui document au
același număr de ordine.
După completare, formularele devin documente justificative și se păstrează,
la sediul declarat, în ordinea numerelor, prin aceasta asigurându-se un control permanent asupra lor. Documentele justif icative se pot stoc a prin orice metod ă,
inclusiv prin mijloace electronice, în condi țiile cerute de Codul fiscal (art. 155). Tot
sub aspectul formei, dar afectând și conținutul, se efectueaz ă și o verificare
aritmetic ă, urmărindu-se exactitatea cifrelor înscrise în documente, a unit ăților de
măsură, a indicilor de calitate, a calculelor și reporturilor, știut fiind faptul c ă
uneori acestea „se gre șesc" inten ționat, cu scopul ascunderii vremelnice a unor
cazuri de proast ă gospodărire, de fraude sau a altor nereguli.
2.7. VERIFICAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE SUB ASPECTUL
CONȚINUTULUI LOR
Verificarea de fond sau a con ținutului opera
țiilor consemnate în documente
se referă la urmărirea realit ății, legalit ății, necesit ății, oportunit ății și economicit ății
operațiilor respective.
Realitatea și exactitatea operațiunilor consemnate în documente se verific ă
prin intermediul mai multor procedee, comune tuturor formelor de control, inclusiv
auditului intern și extern. Cele mai semnificative procedee folosite pentru
verificarea realit ății informa țiilor din documente sunt:
a) Verific ările faptice
49Constau în examinarea nemijlocit ă p e t e r e n , l a f a ța locului a realit ății
fenomenelor și proceselor consemnate în documente. Cadrele cu func ții de
conducere apeleaz ă la observarea fizic ă (inspec ția personal ă) atunci când doresc s ă
vadă cum se desf ășoară o activitate, stadiul execu ției unei lucr ări, modul cum se
respectă procedurile de culegere și prelucrare a datelor, modul cum func ționează
controlul intern etc. Formele tipice ale verific ărilor faptice sunt inventarierile de
control și recepționările de bunuri sau lucr ări.
Verificarea faptic ă este mijlocul cel mai eficie nt de verificare a existen ței și
stării unor elemente patrimoniale, dar cu ajutorul ei se colecteaz ă numai o parte
din elementele probante necesare. Astfel, nu este suficient ă constatarea c ă bunul
există, aceast ă constatare trebuie completat ă cu alte informa ții, cum ar fi:
proprietatea bunului, dac ă valoarea de inventar este atribuit ă cu respectarea
principiului pruden ței, starea bunului etc. Aceste informa ții se culeg cu ajutorul
altor tehnici de control.
Controlul trebuie s ă analizeze modul în care în treprinderea a respectat nor-
mele legale referitoare la inventariere29, pe etape ale inventarierii, prezentate în
paragraful urm ător:
– modul de constituire a comisiilor de inventariere;
– efectuarea tuturor lucr ărilor preg ătitoare inventarierii;
– desfășurarea propriu-zis ă a inventarierii și completarea listelor de inventariere;
– stabilirea diferen țelor, regularizarea și înregistrarea lor în contabilitate.
b) Verific ările încruci șate (contraverific ările)
Constau în confruntarea exemplarelor diferite ale aceluia și document, aflate
în entități, compartimente sau locuri diferite. Astfel, se confrunt ă originalul „chi-
tanței" aflate la pl ătitor cu copia r ămasă în chitan țier sau anexat ă la „registrul de
casă". Pentru controlul activit ății de aprovizionare și/sau desfacere se confrunt ă
originalul „facturii" de la beneficiar cu copia r ămasă la furnizor. Controlul mi șcării
materialelor între depozite și secțiile consumatoare se realizeaz ă confruntând
exemplarul din „Fi șa limită de consum" aflat la depozite, cu exemplarul aflat la
secția consumatoare.
c) Verific ările reciproce
Se bazeaz ă pe confruntarea unor documente diferite sau eviden țe diferite,
dar în care sunt reflectate opera țiuni similare sau între care trebuie s ă existe
anumite corela ții. Astfel, pentru stabilirea cantit ății de produse fabricate se
confrunt ă cantit ățile din „Bonurile de predare-transfer-restituire" sau din
„Rapoartele de fabrica ție" cu „Bonurile de lucru" (consumul de manoper ă), cu
„Bonurile de consum" (consumul de materii prime), cu „Fi șele de magazie" etc.
Controlul aprovizion ărilor presupune compararea informa țiilor din: „Avizul de
însoțire a mărfii" și/sau din „Facturi" cu cele din „Notele de recep ție și constatate de
diferențe", din „Situa ția materialelor intrate", din „Jurnalul cump ărărilor", din
„Fișele de magazie" din contabilitatea analitic ă a gestiunilor și furnizorilor etc.
29 Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii
50În activitatea practic ă, verificările încruci șate și verificările reciproce se des-
fășoară concomitent, ele se completeaz ă reciproc. Astfel, pentru controlul mij-
loacelor b ănești se fac controale reciproce între registrul de cas ă și documentele
anexate acestuia cum sunt: chitan țe, state de plat ă, cecuri de numerar, foi de
vărsământ, extrase de cont de la b ănci, dispozi ții de plat ă-încasare c ătre casierie
etc. și, concomitent, se fac controale încruci șate între exemplarele diferite ale
documentelor de încas ări și plăți.
d) Probele de laborator și expertizele tehnice
Se utilizeaz ă în munca de control atunci când complexitatea unor opera țiuni
înscrise în documente dep ășește nivelul de preg ătire, competen ța legală sau apa-
ratura de care dispune organul de control sau cu atribu țiuni de control, în aceast ă
situație, se recurge la serviciile unor speciali ști în materie, ale unor laboratoare de
specialitate sau ale unor organe de control specializate în analize tehnice și fizico-
chimice.
Astfel de probe de laborator și expertize tehnice se fac pentru a stabili: com-
poziție unor produse; respectarea re țetelor de fabrica ție; rezisten ța și fiabilitatea
unor bunuri; randamentul energetic sau termic al unei instala ții etc. De asemenea,
pentru în țelegerea și verificarea sistemului de prelucrare automat ă a datelor,
controlul apeleaz ă la serviciile unui specialist în informatic ă.
e) Confirmarea constat ărilor de c ătre cei controla ți
Se realizeaz ă prin intermediul informa țiilor verbale sau scrise culese de con-
trolori de la personalul entit ății controlate sau de la ter ți. Informa țiile verbale sau
scrise sunt ob ținute de controlori de la persoanele care particip ă la efectuarea
operațiunilor și la întocmirea documentelor, efectueaz ă verificarea și aprobarea
acestora, asigur ă înregistrarea lor în contabilitate etc. Aceste informa ții îi ajut ă pe
controlori s ă înțeleagă procedurile folosite, dar pent ru definitivarea concluziilor,
trebuie verificat ă sinceritatea lor prin alte tehnici de control, în acest sens, cei care
exercită controlul au obliga ția:
– să verifice, cu ajutor ul surselor interne și externe, realitatea și sinceritatea acestor
informa ții;
– să aprecieze dac ă informa țiile sunt coerente cu celelalte elemente probante
colectate;
– să aprecieze dac ă cei ce au furnizat aceste informa ții sunt bine documenta ți și
bine inten ționați.
Dacă aceste informa ții se contrazic cu celelalte elemente probante, controlo-
rul se afl ă în situa ția fie să caute explica ții pentru aceste contraziceri, fie s ă pună la
îndoială fiabilitatea tuturor declara țiilor făcute, ceea ce are inciden ță asupra
extinderii altor procedee specifice.
Pentru colectarea acestor informa ții, controlorii pot folosi dou ă documente:
Notele explicative și Notele de constatare.
Notele explicative sunt informa ții scrise pe care le dau cei controla ți la
cererea organelor de control. Ele au un caracter de declara ții făcute de c ătre
cei controla ți, dar pentru organul de control ele reprezint ă un mijloc supli-
mentar de informare și confirmare, în nici un caz, organul de control nu- și
51poate definitiva concluziile numai pe baza lor. în toate cazurile, organele de
control trebuie s ă verifice prin alte procedee exactitatea acestor declara ții și
numai dup ă aceea s ă-și definitiveze concluziile.
Notele explicative, având caracter de declara ții, se iau în toate cazurile când
se constat ă abateri sau deficien țe care vor determina luarea unor m ăsuri de
sancționare disciplinar ă sau contraven țională a celor vinova ți, de stabilire a
răspunderii patrimoniale sau a r ăspunderii penale.
Notele explicative pot fi luate de la cei controla ți în orice etap ă a controlului,
însă numai dup ă ce au fost epuizate celelalte procedee ale verific ării, adic ă numai
atunci când organele de control sunt în m ăsură să pună întrebări precise și
complete, s ă completeze aceste întreb ări dacă răspunsurile sunt evazive sau
nesincere.
Este recomandabil s ă nu se abuzeze de acest procedeu de verificare și,
implicit, de acest drept al orga nelor de control, deoarece, dac ă se apeleaz ă prea
frecvent la luarea notelor explicative, se creeaz ă un climat de tensiune între cei
controla ți și organul de control, ceea ce duce la anihilarea func ției constructive a
controlului, la reducerea conlucr ării între controlori și cei controla ți, la înc ălcarea
cerințelor prezum ției de nevinov ăție.
Înainte de definitivarea constat ărilor, organele de control trebuie s ă analizeze
răspunsurile primite, iar dac ă consider ă necesar, s ă formuleze noi întreb ări
suplimentare. Dac ă din notele explicative rezult ă ale elemente noi, care nu au fost
sesizate cu ocazia controlului, este necesar s ă se clarifice și aceste aspecte și numai
după aceasta s ă se definitiveze concluziile și să se redacteze „Raportul de control".
În partea introductiv ă a notelor explicative se specific ă numele și funcția
celui ce r ăspunde la întreb ări, precum și data de la care acesta de ține func ția
respectiv ă. În partea de con ținut a notelor explicative sunt înscrise întreb ările
organului de control și răspunsurile celui controlat. Notele explicative se încheie, de
regulă, cu întrebarea „Mai ave ți ceva de ad ăugat?"
Notele explicative se dateaz ă și se semneaz ă de cel care a r ăspuns la
întrebări și de organul de control care a formulat întreb ările. Dac ă cei controla ți
refuză să dea notele explicative, ori lipsesc din entitatea controlat ă în perioada
desfășurării controlului, organul de control extern va formula întreb ările în scris,
sub form ă de adres ă. Aceast ă adresă se înregistreaz ă la entitatea controlat ă,
stabilindu-se un termen pentru remiterea r ăspunsurilor. Dac ă în acest termen nu
se răspunde la întreb ări, se va men ționa acest lucru în actele de control, anexându-
se lista întreb ărilor la care nu s-a primit r ăspuns. Totodat ă, se aplic ă sancțiunile
prevăzute de lege pentru nepunerea la dispozi ția organelor de control a informa țiilor
necesare (in cazul controlului fiscal),
Notele de constatare se întocmesc de organele de control pentru consem-
narea unor deficien țe care ulterior nu ar mai putea fi dovedite sau recon-
stituite, cum ar fi cazul: absen ței de la locul de munc ă; starea de ebrietate;
folosirea nelegal ă a mijloacelor de transpor t; depozitarea necorespunz ătoare
a bunurilor; înc ălcarea regulilor de comer ț (specul ă, marfă fără documente
de provenien ță, marfă degradat ă etc.). Aceste deficien țe ar putea fi remediate
până la terminarea controlului sau cei vinova ți ar putea s ă nu mai
recunoasc ă producerea lor.
52De asemenea, se întocmesc note de constatare atunci când se impune luarea
unor măsuri urgente pentru înl ăturarea unor abateri sau pentru întreruperea unor
prescrip ții, cum este cazul întreruperii prescrip ției dreptului la ac țiune (dac ă nu
există titluri executorii) sau întreruperea prescrip ției dreptului de a cere executarea
silită (dacă există titluri executorii).
Notele de constatare se întocmesc la locul controlului și se semneaz ă de orga-
nele de control și de persoanele vinovate sau de c ătre alte persoane (martori).
f) Ridicarea documentelor originale de c ătre organele de control
Acest procedeu se folose ște în situa ția în care exist ă riscul ca unele
documente s ă fie sustrase sau distruse de c ătre cei interesa ți, mai ales dac ă ele
reprezint ă singurul mijloc de dovedire a un or nereguli constatate sau exist ă riscul
ca aceste documente s ă fie modificate ori completate cu men țiuni suplimentare fa ță
de cele constatate ini țial.
De asemenea, se recurge la ridicarea documentelor originale și atunci când
acestea prezint ă corecturi și ștersături neadmise de normele legale, ori atunci când
semnăturile și sigiliile de pe ele sunt îndo ielnice sub aspectul autenticit ății, ceea ce
impune continuarea cercet ărilor prin intermediul expertizelor grafologice.
În toate aceste situa ții, documentele originale ridicate de organele de control
sunt înlocuite cu copii certif icate de organul de control și de conducerea entit ății
verificate. Pe aceste copii se men ționează obligatoriu locul unde se afl ă documentele
originale, organul care le-a ridicat și calitatea acestuia sau se întocme ște un proces
verbal de predare-primire a acestor documente.
Practica unor organe de control de a ridica documentele originale (arhiva
entității controlate), în vederea analiz ării lor la sediul organu lui de control nu este
un procedeu al verific ării documentare.
Dacă nu exist ă riscul sustragerii, distrugerii sau falsific ării acestor
documente, sau dac ă ele nu reprezint ă singura prob ă juridică, acestea nu se ridic ă
de organul de control, dar se pot ridica copii dup ă aceste documente sau se solicit ă
entității controlate s ă întocmeasc ă unele situa ții de control pe baza acestor
documente. Toate acestea servesc la sus ținerea constat ărilor controlului și, ca
urmare, se semneaz ă de reprezentan ții entității controlate.
g) Confirm ările primite de la ter ți
Reprezint ă o variant ă a controalelor încruci șate. Organele de control apeleaz ă
la confirmarea de c ătre terți a datelor cuprinse într-un document întocmit de c ătre
aceștia, la confirmarea rulajelor și soldurilor unor conturi de crean țe și obligații,
atunci când exist ă indicii c ă aceste documente au fost falsificate sau c ă nu toate
documentele au fost înregistrate în contabilitate.
Aceste confirm ări se pot solicita de la ter ți, oricând, în decursul exerci țiului.
Normele privind organizarea și efectuarea inventarierii patr imoniului, aprobate prin
Ordinul MF nr. 1753/2004, prev ăd că este obligatoriu ca înainte de închiderea
exercițiului să se procedeze la verificarea și confirmarea soldurilor conturilor care
reflectă drepturi și obligații față de terți, pe baza extraselor de cont, prin punctaje
reciproce etc., a șa cum se va ar ăta în capitolul 3 al prezentei lucr ări.
h) Sondajul
53În decursul unui exerci țiu, într-o entitate, num ărul opera țiunilor înregistrate
în contabilitate poate fi foarte mare . Din acest motiv, nu se poate asigura
cuprinderea în control a tuturor acestor opera țiuni, deoarece costul controlului ar fi
prea mare, comparativ cu utilitatea informa țiilor obținute în urma verific ării unor
operațiuni nesemnificative. De regul ă, tehnicile de control prezentate mai sus se
aplică pe un e șantion sau cu ajutorul unui test.
Privit ca o tehnic ă a controlului și auditului, sondajul const ă în:
– Selectarea unui anumit num ăr de elemente din ansamblul opera țiunilor și
conturilor care formeaz ă mulțimea ce urmeaz ă a fi controlat ă;
– Aplicarea, la aceste elemente, a tehnicilor de ob ținere a elementelor
probante;
– Extrapolarea rezultatelor ob ținute pe baza e șantionării la ansamblul mul țimii
cercetate.
În funcție de caracteristica comun ă și scopul urm ărit, deosebim:
– Sondaje asupra atribu țiilor. Acest tip de sondaje se utilizeaz ă când caracteristica
comună constă în analiza modului de aplicare al unei proceduri sau de îndeplinire
al unei atribu țiuni de serviciu, cum ar fi: dac ă o comand ă de aprovizionare este
aprobat ă; dacă bunurile intrate în întreprindere fac obiectul unei note de recep ție;
dacă documentele de pl ăți sunt anulate prin aplicarea pe ele a ștampilei „Achitat",
astfel încât s ă nu mai poat ă fi folosite ulterior etc.
– Sondaje asupra valorii. Acest tip de sondaje se aplic ă atunci când caracteristica
urmărită este valoarea elementelor patrimoniale, a tranzac țiilor și operațiunilor
consemnate în rulajul și soldul conturilor.
În func ție de preg ătirea profesional ă a controlorului și auditorului și în
funcție de gradul de cred ibilitate pe care dore ște să îl dea concluziilor sale, se
deosebesc dou ă tipuri de sondaje:
• sondaje statistice
• sondaje nestatistice.
Sondajele nestatistice se bazeaz ă pe experien ța și intuiția auditorului, ele nu
asigură o extrapolare riguroas ă a rezultatelor ob ținute pe baza unui e șantion la
întreaga mas ă a mul țimii. Oricare ar fi tipul de sondaj, pentru asigurarea
rigurozit ății cerute este necesar s ă se respecte urm ătoarele etape:
h1) Definirea precis ă a obiectivelor
Controlorul sau auditorul trebuie s ă stabileasc ă precis:
– ce urmeaz ă să demonstreze (s ă probeze), adic ă să defineasc ă caracteristicile care
sunt considerate o eroare sau anomalie. Comparând avizele de expedi ție cu
facturile, controlorul sau au ditorul poate constata livr ările în curs de facturare sau
poate constata livr ări pentru care s-au omis factur ările;
– care este rata de eroare maxim ă acceptat ă. h2) Precizarea naturii elementelor în
funcție de care se va efectua sondajul și a limitelor de timp cuprinse în sondaj.
54h2) Precizarea naturii elementelor în func ție de care se va efectua sondajul și a
limitelor de timp cuprinse în sondaj.
Astfel, pentru controlul aprovizion ărilor se vor lua în sondaj notele de recep-
ție care sunt numerotate în întreprindere și nu facturile sosite de la furnizor, ale
căror numere de ordine sunt discontinue.
h3) Executarea propriu-zis ă a sondajului
Presupune: alegerea tehnic ilor de sondaj, stabilirea m ărimii eșantionului,
selectarea elementelor, determinarea și evaluarea rezultatelor, stabilirea concluziilor
sondajului.
Apelând la sondaje, controlorul sa u auditorul este supus unor riscuri,
deoarece poate s ă ajungă la concluzii diferite fa ță de concluziile la care ar ajunge în
cazul unui control exhaustiv.
După cum am ar ătat, procedurile de verificare a realit ății datelor din docu-
mentele justificative sunt în mare part e comune controlului intern, controlului
extern, auditului intern și auditului extern. Din acest motiv, asupra acestor pro-
ceduri vom reveni în paginile urm ătoare ale prezentei lucr ări.
După verificarea realit ății datelor consemnate în documente și în
contabilitate sau concomitent cu aceast ă verificare, controlul trebuie s ă
urmărească:
– conformitatea tranzac țiilor și operațiunilor: legalitatea, regularitatea, sinceritatea
și încadrarea lor în limitele stabilite;
– performan ța tranzac țiilor și operațiunilor: oportunitatea, economicitatea, eficien ța
și eficacitatea acestora.
CURSUL nr. 6
VERIFICAREA CONTABILIT ĂȚII
OBIECTIVE: 2.8. Verificarea modului de organizare a eviden ței
economice
2.9. Verificarea modului de conducere a eviden ței
economice
2.10. Clasificarea verific ărilor documentare.
2.8. VERIFICAREA MODULUI DE ORGANIZARE A EVIDEN ȚEI ECONOMICE
În vederea asigur ării obiectivit ătii, exactit ății și operativit ății informa țiilor,
procesul de organizare al sistemului informa țional economic dintr-o entitate trebuie
să se desf ășoare sub un strict autocontrol di n partea Consiliului de Administra ție,
șefilor de compartimente și a executan ților.
55Principalele sarcini ale controlului și auditului referitoare la organizarea
evidenței economice sunt axate pe modul în care sistemul informa țional adoptat
corespunde reglement ărilor legale și caracteristicilor specifice ale entit ății
respective.
În cadrul entit ăților exist ă grade diferite de implementare a procesului de
prelucrare automat ă a datelor, s-au adoptat sisteme diferite de codificare, se
utilizeaz ă scheme și pachete de programe diferite dup ă care se preg ătesc, culeg și
prelucreaz ă datele. Ca urmare, activitatea de control trebuie s ă înceap ă cu o
temeinic ă documentare asupra modific ărilor intervenite în structura documentelor
primare, a situa țiilor și jurnalelor contabile, în circuitul, preluarea și arhivarea
purtătorilor de informa ții. Controlul trebuie s ă analizeze în ce m ăsură aceste
modificări sunt impuse de particularit ățile organizatorice și tehnologice ale entit ății
respective, în ce m ăsură ele respect ă cerințele normelor legale și ale conducerii
entității. Cu ocazia acestei document ări, organele de control trebuie s ă stabileasc ă
locurile unde pot s ă apară erori sau denatur ări ale datelor și informa țiilor, să
stabileasc ă compartimentele în care se întocmesc documentele primare și sursele
de informa ții care stau la baza complet ării lor ulterioare, pe etape ale circuitului
parcurs de aceste documente, a șa cum se va ar ăta în continuare, când vom vorbi
despre „evaluarea controlului intern".
Conform prevederilor Legii contabilit ății, toate unit ățile patrimoniale sunt
obligate s ă respecte:
a. planul de conturi general și normele metodologice pentru utilizarea acestuia
sau planurile de conturi specific e avizate de Ministerul Finan țelor,
b. modelele registrelor contabile, fo rmularele comune privind activitatea
financiar ă și contabil ă, precum și normele metodologice privind utilizarea
acestora. Ministerele, departamentele, asocia țiile profesionale și unitățile
patrimoniale pot elabora și folosi în activitatea financiar-contabil ă și formu-
lare specifice, în func ție de necesit ăți. Așa cum s-a ar ătat, dac ă se utilizeaz ă
calculatoarele electronice pentru înto cmirea documentelor justificative și
pentru prelucrarea și înregistrarea datelor în contabilitate, se admite ca
registrele contabile și formularele privind activitatea financiar-contabil ă să fie
adaptate în func ție de specificul și nevoile entit ății respective, dar numai în
condițiile respect ării conținutului de informa ții ale formularelor și registrelor
comune, aprobate de Ministerul Finan țelor;
c. modelele situa țiilor financiare și normele metodologice privind întocmirea
acestora.
Contabilitatea financiar ă (general ă) are la baz ă norme unitare de organizare și
conducere. Contabilitatea de gestiune (managerial ă) se organizeaz ă de către fiecare
entitate, în func ție de specificul activit ății și de necesit ățile proprii, astfel încât s ă
asigure informa țiile necesare pentru calcula ția costurilor și controlul rentabilit ății
pe activit ăți și pe produse.
Controlul modului de organizare a contabilit ății trebuie sa înceap ă cu o temei-
nica documentare asupra criteriilor care trebuie respectate de programele infor-
matice. Principalele criterii pe care trebuie sa le satisfac ă un program informatic
sunt (OMFP nr.3512/2008):
56- să asigure prelucrarea informa țiilor în concordanta cu prevederile regle
mentarilor contabile și fiscale;
– să protejeze produsele-program împotriva accesului neautorizat al unor
persoane, cu scopul „modific ării" programelor;
– să asigure confiden țialitatea datelor. Accesul la aceste date trebuie sa fie
restricționat prin diferite coduri sau alte mijloace;
– să asigure conservarea datelor pe o perioa da de timp ceruta de legea contabilit ății.
Programele de prelucrare trebuie sa precizeze tipurile de supor ți externi pe care se
arhiveaz ă produsele-program, datele de in trare în sistemul de prelucrare și
situațiile obținute;
– să asigure listarea înregistr ărilor contabile. Aceste list ări trebuie sa fie inteligibile
și complete și trebuie sa con țină: tipul documentului listat, denumirea entit ății,
perioada la care se refera, data list ării, paginarea cronologica, precizarea
programului informatic și a versiunii utilizate.
– să nu permit ă inserări, modific ări sau elimin ări de date pentru perioadele
încheiate. Eventualele erori sau omisiuni constatate se corecteaz ă în perioada
curentă;
– să permită verificarea modului de func ționare a programelor și a corectitudinii
înregistr ărilor contabile. Programul trebuie sa permit ă reconstituirea tuturor
înregistr ărilor făcute pe baza de documente. Totodat ă trebuie sa nu permit ă:
deschiderea a doua conturi analitice cu acela și simbol;
modificarea simbolului contului dup ă ce s-au f ăcut înregistr ări în el;
suprimarea unui cont în care s-au f ăcut înregistr ări;
listarea (editarea) mai multor documente de acela și tip, cu acela și număr de
ordine, dar cu con ținut diferit, etc.
Persoanele care efectueaz ă controlul asupra registrelor și documentelor
contabile au sarcina s ă urmărească respectarea normelor legale prezentate mai
sus și, în special, trebuie s ă verifice:
a) dacă forma de contabilitate aleas ă este corect aplicat ă, astfel încât
toate tranzac țiile și opera țiunile, de la toate nivelurile organizatorice, s ă fie
înregistrate, urm ărite sau controlate, în mod operativ sau periodic, prin
contabilitate, asigurându-se caracterul unitar și universal al eviden ței.
Pentru înregistrarea în contabilitate a opera țiunilor și tranzac țiilor, entit ățile
pot folosi forma de înregis trare „pe jurnale", „maestru- șah" sau alte forme de
înregistrare contabil ă adaptate la specificul entit ăților respective, cu condi ția
conducerii ordonate și complete a registrelor de co ntabilitate obligatorii: registrul
jurnal, registrul inventar și cartea mare.
REGISTRUL -JURNAL (formular 14-1-1) se utilizeaz ă pentru înregistrarea
cronologica, prin intermediul articolelor (formulelor) contabile a tuturor
tranzacțiilor și operațiunilor care au avut loc și care au fost consemnate în
documente justificative, în documente centralizatoare sau în Notele de con-
tabilitate (formular 14-6-2/A). Entit ățile pot utiliza și jurnale auxiliare pe feluri de
operațiuni, cum sunt: pentru opera țiuni de casa și banca, pentru opera țiuni
privind decont ările cu furnizorii, pentru opera țiuni privind salariile și decont ările
cu asigur ările și protec ție sociale etc. Periodic, totalul sumelor debitoare și
creditoare din jurnalele auxiliare se preiau în Registrul-jurnal (general). Orice
înregistrare în Registrul-jurnal trebuie sa cuprind ă elementele unui articol
contabil:
57- felul, num ărul și data documentului justificativ;
– explicarea con ținutului opera țiunii respective;
– conturile sintetice debitoare și creditoare;
– sumele debitoare și creditoare.
Lunar, sau la alte intervale de timp, se procedeaz ă la listarea Registrelor-jurnal,
care se numeroteaz ă și se îndosariaz ă în ordinea numerelor. Informa țiile din
Registrul-jurnal se transpun în Cartea-mare sau în Fisele de cont pentru opera țiuni
diverse. Pe baza informa țiilor din Cartea-mare se stabilesc rulajele, total sume și
soldurile conturilor, care se preiau în Balan țele de verificare.
b) dacă gradul de centralizare sau descentralizare al lucr ărilor de eviden ță
corespunde: m ărimii entit ății, organiz ării ei administrativ-teritoriale, dot ării ei cu
tehnică de calcul, particularit ăților tehnologice, metodelor de conducere folosite
etc.;
c) dacă eviden ța operativ ă și contabilitatea analitic ă (financiar ă și de gestiune)
asigură o delimitare corespunz ătoare a responsabilit ăților, necesar ă pentru
evitarea compens ărilor nelegale și a altor situa ții păgubitoare. Reglement ările de
aplicare a Legii contabilit ății precizeaz ă că dezvoltarea în analitic a conturilor din
clasele 1-7 este la latitudinea fiec ărei unit ăți, iar contabilitatea de gestiune se
organizeaz ă de fiecare întreprindere pe activit ăți, secții, faze tehnologice, în func ție
de metoda de calcula ție a costurilor folosit ă, în func ție de specificul activit ății și
nevoile proprii;
d) graficele de circula ție a documentelor și de prelucrare a informa țiilor asigur ă
evitarea paralelismelor din munca de eviden ță, dacă se asigur ă o prelucrare
complex ă a datelor f ără să se recurg ă la culegerea lor repetat ă, care este
costisitoare și genereaz ă erori. Datele dintr-un docume nt justificativ se introduc o
singură dată în sistemul de prelucrare și de calcul și sunt tratate de c ătre acest
sistem în scopuri multiple (p entru contabilitatea financiar ă și pentru contabilitatea
de gestiune; pentru contabilitatea sintetic ă și analitic ă; pentru eviden ța cronologic ă
și sistematic ă; pentru calcula ția costurilor, a veniturilor și rezultatelor etc.) f ără
fragment ări și simplific ări inutile.
Prin aceste grafice, prin regulamente (proceduri) interne, prin fi șele
posturilor etc. trebuie s ă se evite munca în asalt de la sfâr șitul
perioadelor de gestiune, trebuie s ă se asigure condi țiile necesare pentru:
conducerea corect ă a întregului sistem de eviden ță; prelucrarea
informațiilor într-o succesiune logic ă fără circuite speciale pentru control;
exercitarea în condi ții corespunz ătoare a controlului intern și stabilirea
operativ ă a abaterilor; respectarea termenelor de depunere la organele
în drept a rapoartelor, declara țiilor fiscale și a altor situa ții prevăzute în
normele legale.
e) dacă personalul din cadrul departamentului financiar-contabil și din celelalte
compartimente are stabilite, prin decizii interne, atributiuni de serviciu, judicios
delimitate și coordonate , astfel încât s ă se asigure, pe de o parte, eliminarea
paralelismelor și suprapunerilor iar pe de alt ă parte, caracterul unitar al lucr ărilor
de eviden ță și exercitarea unui control reciproc adev ărat. Repartizarea
atribuțiunilor de serviciu pe compartimente și executan ți trebuie f ăcută în func ție
de importan ța lucrărilor, de calificarea și experien ța personalului, de nevoile reale
58ale entit ății etc., asigurându-se înc ărcarea echitabil ă și ritmică a personalului și
respectarea cerin țelor separ ării funcțiilor.
În acela și timp, prin aceste atribu țiuni de serviciu trebuie s ă se prevad ă
modul cum compartimentele func ționale colaboreaz ă între ele pentru evitarea
paralelismelor și necorel ărilor din munca de eviden ță, modul cum î și transmit
reciproc informa țiile necesare pentru planificarea și analiza indicatorilor economico-
finan-ciari, pentru asigurarea unui control intern eficient. Pentru toate neajunsurile
și deficien țele constatate, controlorul trebuie s ă stabileasc ă și să informeze condu-
cerea entit ății în ce m ăsură ele sunt determinate sau favorizate de neorganizarea
corespunz ătoare a sistemului informa țional economic (calit ății procedurilor interne)
sau în ce m ăsură ele se datoreaz ă calităților profesional-morale și disciplinei în
muncă a personalului.
2.9. VERIFICAREA MODULUI DE CONDUCERE A EVIDEN ȚEI ECONOMICE
Caracterul unitar și atotcuprinz
ător al controlului cere ca verificarea modului
de între ținere și utilizare a sistemului informa țional economic s ă se facă etapă cu
etapă, de la desf ășurarea opera țiunilor și până la reflectarea lor în documentele
primare; de la preg ătirea și codificarea datelor și până la introducerea lor în
sistemele de calcul și prelucrare; de la prelucrarea datelor și până la obținerea,
interpretarea și valorificarea situa țiilor finale,
Bazându-se pe înl ănțuirea – documente primare, eviden țe operative, conta-
bilitate analitic ă, contabilitate sintetic ă, situații financiare – controlul în special cel
intern, poate fi structurat în 3 etape:
a) controlul ini țial asupra datelor ce urmeaz ă a fi supuse prelucr ării;
b) controlul prelucr ării datelor;
c) controlul final asupra situa țiilor obținute.
a) Controlul ini țial asupra datelor de intrare se deruleaz ă, la rândul s ău, în trei
faze:
– verificarea corectitudinii complet ării documentelor primare;
– verificarea prelu ării datelor în tehnica de calcul sau a introducerii datelor în
registrele contabile (jurnale, fi șe de cont etc,);
– controlul automat al datelor de intrare.
a1) Verificarea corectitudinii întocmirii documentelor primare sub
aspectul formei și al conținutului opera țiunilor consemnate a fost prezentat ă
la paragraful 2 de mai sus și, ca urmare, nu vom mai insista asupra acestei
faze a controlului.
59După ce verific ă forma și conținutul documentelor primare, organele de con-
trol sau cu atribu țiuni de control urm ăresc corectitudinea și integritatea prelu ării
datelor în sistemele (manuale sau automatizate) de eviden ță și calcul.
a2) În scopul asigur ării prelu ării corecte și integrale – fără omisiuni și fără
repetări – a datelor din documentele prim are, se poate utiliza procedeul „prin
număr curent", care se bazeaz ă pe confruntarea manual ă sau automatizat ă a
numărului de pozi ții din „Borderoul de predare a documentelor" cu num ărul
de poziții din situa țiile sau jurnalele ob ținute în urma prelucr ării, în acest
scop, documentele se predau spre prelucrare pe baza unui „Borderou de predare a documentelor" sau grupate în pachete (dosare) pe care se fac
mențiuni necesare controlului, cum ar fi: num ărul total de documente,
numerele extreme existente în pachet (cel mai mic și cel mai mare), felul
documentelor, perioada la care se refer ă etc.
Aceste borderouri sau aceste men țiuni permit verificarea faptului c ă toate
documentele au fost preluate spre prelucrare o singur ă dată, fără omisiuni și fără
repetări (vezi criteriul exhaustivit ății și integrit ății înregistr ărilor, paragraful 1.4 de
mai sus). Prin acest procedeu nu se depisteaz ă erorile compensate (num ărul
omisiunilor fiind egal cu num ărul repet ă
rilor). Aceste erori se pot pune în eviden ță
prin alte procedee de control cum ar fi:
– controlul corela țiilor dintre soldurile și rulajele conturilor;
– controlul respect ării seriilor numerice ale documentelor;
– controlul prin jocuri de încercare etc.
• Controlul corela țiilor dintre solduri și rulaje pune în eviden ță înregistr ările contabile
anormale.
Astfel, soldul debitor al unor analitice ale contului 401 „Furnizori" se poate
datora neînregistr ării corecte a facturilor de aprovizionare, confuziilor între
analiticele acestui cont, pl ății furnizorului respectiv de mai multe ori prin
casă și prin banc ă sau prin instrumente de decontare diferite. Rulajul
creditor al contului 4427, pentru bunurile vândute trebuie s ă fie în corela ție
cu rulajul debitor al conturilor 411, 461, 531, 428; pentru bunurile constatate lips ă la inventar trebuie s ă fie în corela ție cu rulajele debitoare
ale conturilor 428, 461, 635; pentru bunurile folosite în scop personal și
predate gratuit etc. trebuie s ă fie în corela ție cu rulajul debitor al contului
635 etc. Pentru aceste opera țiuni corela țiile de mai sus se verific ă
înmulțind rulajele debitoare ale respectivelor conturi cu K/(100-K), unde K
reprezint ă cota legal ă a taxei pe valoarea ad ăugată. Aceste corela ții se pot
verifica numai pe baza informa țiilor din Cartea mare, dup ă analiza
coresponden țelor dintre conturi (eliminarea altor înregistr ări din debitul
acestor conturi).
CONTROLUL RESPECT ĂRII SERIILOR NUMERICE A DOCUMENTELOR pune
în eviden ță situațiile în care unele documente nu au fost înregistrate sau au
fost înregistrate de mai multe ori. Acest control se bazeaz ă pe analiza înregis-
trărilor din Registrul jurnal și din jurnalele auxiliare, pe analiza sistemului
intern de numerotare a documentelor.
CONTROLUL PRIN JOCURI DE ÎNCERCARE se bazeaz ă pe prelucrarea
manuală a unui e șantion de documente sau pe prelucrarea dup ă un alt
60program informatic și compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea
întreprinderii.
a3) Controlul automat asupra datelor ini țiale este realizat cu ajutorul
procedurilor automate de control sintactic și semantic pe care le con țin
pachetele de programe dup ă care sunt prelucrate datele cu ajutorul
calculatorului.
Aceste controale automate se fac atât individual, la nivelul fiec ărui articol,
cât și global, între articole și fișiere.
Datorită acestor proceduri automate de co ntrol sunt semnalate operatorului
de la tehnica de calcul o serie de mesaje de eroare cum ar fi: cod opera țiune eronat,
cod material sau produs eronat, unitate de m ăsură eronată, normă de consum sau
de munc ă eronată, curs de schimb valutar eronat, stoc inexistent pentru bunurile
care ies din gestiune, codul parten erilor de afaceri inexistent, pre țul unitar eronat
etc.
Operatorii care culeg datele din documente au posibilitatea ca dup ă fiecare
document cules la tastatur ă să compare totalul ob ținut cu totalul valoric sau
cantitativ al documentului resp ectiv. Prin aceasta se depisteaz ă fie erorile din
documente, fie erorile de culegere.
În condi țiile prelucr ării integrale a datelor, co ntrolul asupra datelor de
intrare în sistemul de prelucrare cap ătă o importan ță deosebit ă deoarece acelea și
date sunt prelucrate în scopuri diferite și, ca urmare, erorile și omisiunile din faza
de culegere duc la denaturarea unui num ăr mare de situa ții și indicatori. De
asemenea, în condi țiile prelucr ării integrate a datelor nu se poate asigura un
control reciproc bazat pe separarea func țiilor.
b) Controlul prelucr ării datelor
Urmărește depistarea erorilor care pot s ă apară, fie ca urmare a conceperii
defectuoase a sistemului (inclusiv a progra melor de prelucrare), fie ca urmare a
unor gre șeli de operare sau manipulare a suporturilor de date.
Echipamentele moderne de calcul asigur ă un grad înalt de precizie în pre-
lucrarea datelor, dar ele opereaz ă după anumite reguli stabilite de anali ști și
programatori. Din aceste motive, controlul trebuie s ă urmărească dacă aceste
programe de prelucrare nu sunt influen țate de experien ța profesional ă, opțiunile și
dorințele celor care le-au întocmit, în acest scop, se apeleaz ă la serviciile unor
specialiști în control și audit informatic.
Tratarea automat ă a datelor face ca rezultatele s ă fie obținute în urma unor
prelucrări în lan ț, după scheme complexe de prelucrare , ca urmare, activitatea de
urmărire și control devine tot mai dificil ă, în aceste condi ții, se impune analiza
temeinic ă a schemelor și programelor de prelucrare, cunoscut fiind faptul c ă în
program de prelucrare, corect întocmit, poate fi modificat printr-un altul.
Un accent deosebit trebuie s ă fie pus pe urm ărirea controalelor plasate prin
programe în lan țul de prelucrare, controale menite s ă asigure sinceritatea și inte-
gritatea prelucr ărilor. Pentru asigurarea sincerit ății și exactit ății prelucr ărilor, în
lanțul de prelucrare se introduc diferite sisteme de control.
61Astfel, valoarea consumurilor dintr-un anumit sortiment de materiale se
calculeaz ă cumulat, pe de o parte f ăcând suma produselor dintre cantitatea fiec ărei
eliberări în consum și prețul unitar iar, pe de alt ă parte, cumulând cantit ățile
eliberate în consum și înmulțind în final suma acestor cantit ăți cu pre țul unitar.
Dacă cele dou ă rezultate nu sunt egale, înseamn ă că sistemul de prelucrare
funcționează defectuos.
c) Controlul final, sau al rezultatelor ob ținute, în urma prelucr ării automate a
datelor vizează forma și conținutul situa țiilor de ie șire. Sub aspectul formei se
verifică dacă aceste situa ții conțin toate elementele necesare, dac ă eventualele
stornări s-au f ăcut pentru corectarea unor er ori sau pentru a masca unele
operațiuni nereale, dac ă sunt semnate de c ătre persoanele autorizate și de către
cele care r ăspund de întocmirea și verificarea lor. Sub aspectul con ținutului,
verificarea acestor situa ții se poate face prin:
– controale logice (de ver osimilitate), care urm ăresc corela țiile dintre diferitele
situații obținute;
– controale prin simularea pe baza unui set de date de test;
– controale pe baza unor programe speci ale (destinate organelor de control);
– controale manuale (prin sondaj) etc.
Controlul modului de ținere a eviden ței economice, parcurgând etapele ar ă-
tate mai sus, urm ărește atât ansamblul de mijloace folosite în munca de eviden ță,
cât și procedeele și tehnicile de lucru utilizate pe ntru culegerea, înregistrarea și
prelucrarea datelor. Controlul intern parcurge succesiunea logic ă î n c a r e s u n t
folosite procedeele și instrumentele contabilit ății. Ca urmare, controlul asupra
contabilit ății presupune urm ărirea modului cum se asigur ă:
• consemnarea opera țiunilor în documente și înregistrarea lor în registrele
contabile;
• verificarea concordan ței dintre informa țiile contabile și realitate cu ajutorul
inventarierii;
• verificarea corectitudinii înregistr ărilor contabile cu ajutorul Balan țelor de
verificare;
• sintetizarea și generalizarea informa țiilor contabile cu ajutorul situa țiilor
financiare.
2.10. CLASIFICAREA VERIFIC ĂRILOR DOCUMENTARE
Din punctul de vedere al ordinii în care sunt grupate și verificate documen-
tele primare se deosebesc: verificări cronologice, verific
ări invers-cronologice și
verificări sistematice.
62Verificările cronologice presupun examinarea docu mentelor în ordinea în
care au fost întocmite, înregistrate în contabilitate și arhivate, indiferent de
conținutul lor. Acest mod de lucru, de și pare simplu și comod, nu permite o
studiere aprofundat ă a unei categorii de opera țiuni, de la început și până la sfârșit,
nu garanteaz ă cuprinderea în control a tuturor documentelor și nu asigur ă o
sistematizare corespunz ătoare a concluziilor. De altfel, documentele primare și
centralizatoare sunt arhivate, în practic ă, pe probleme sau pe grupe de conturi și,
ca urmare, tot a șa trebuie s ă fie verificate. Din aceste motive verific ările strict
cronologice sunt rar folosite în practic ă. Ele se pot utiliza la unit ățile patrimoniale
mici, cu un volum redus de opera țiuni (asocia ții familiale, asocia ții de locatari,
organiza ții culturale, sportive, de caritate, funda ții etc.).
Verificările invers-cronologice se aseam ănă cu verific ările cronologice, dar
se începe cu documentele cele mai recente și se continu ă cu cele mai vechi, în
ordinea invers ă a întocmirii, înregistr ării și arhivării lor. Verificarea invers-
cronologic ă se utilizeaz ă, de regul ă, în dou ă situații, și anume:
• când se constat ă anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru identi-
ficarea lor.
Astfel, dac ă prin verific ările reciproce se constat ă neconcordan țe dintre
evidența operativ ă (fise de magazie, registrul de cas ă etc.) și contabilitatea
analitică sau între contabilitatea analitic ă și cea sintetic ă, pentru identificarea
cauzelor lor se cerceteaz ă document cu document, înregistrare cu înregistrare,
începând cu ultimele documente sau înregistr ări și continuând cu cele mai
vechi pân ă când se depisteaz ă locul acestor neconcordan țe.
• în cazul constat ării unor falsuri, neglijen țe sau a altor abateri (chitan țe, state
de plată, facturi etc. falsificate), pentru stab ilirea momentului din care au început
să se produc ă.
Verificările sistematice presupun gruparea documentelor pe categorii de
operațiuni sau pe probleme (cas ă, bancă, salarizare, venituri, cheltuieli, apro-
vizionări, vânz ări etc,) și verificarea lor în contin uare în ordine cronologic ă sau
invers cronologic ă, după caz.
Verificarea sistematic ă are o frecven ță mare în practica controlului
documentar și contabil, deoarece:
• ușurează munca de sistematizare a concluziilor;
• reduce posibilitatea de omitere a unor documente care în condi țiile verific ărilor
nesistematice pot sc ăpa organelor de control;
• permite specializarea organelor de control;
• asigură urmărirea concordan ței dintre documentele just ificative, contabilitate și
situațiile financiare.
63CURSUL nr. 7
VERIFICAREA FAPTIC Ă
OBIECTIVE: 2.11. Necesitatea și funcțiile inventarierii
2.12. Etapele inventarierii
Verificarea faptic ă se realizeaz ă prin intermediul inventarierilor și a
cercetărilor.
Inventarierea general ă a patrimoniului reprezint ă ansamblul opera țiunilor
prin care se constat ă existen ța și starea tuturor elementelor de activ și pasiv,
cantitativ-valoric sau numai valori c, aflate în patrimoniul entit ăților la o anumit ă
dată. Este lucrarea preg ătitoare întocmirii situa țiilor financiare, prin care se stabi-
lește situa ția reală a patrimoniului fiec ărei entit ăți și cuprinde toate elementele
patrimoniale, precum și bunurile sau valorile de ținute cu orice titlu, apar ținând
altor persoane fizice sau juridice.
„Documentele oficiale de prezentare a situa ției economico-financiare a per-
soanelor juridice… sunt situa țiile financiare anuale, care trebuie s ă ofere o imagine
fidelă a poziției financiare, performan țelor financiare, fluxurile de trezorerie și a
celorlalte informa ții referitoare la activitatea desf ășurată"30, pentru asigurarea
acestui deziderat este necesar ă verificarea în prealabil a existen ței și stării activelor
și datoriilor entit ății,
Constatarea elementelor patrimoniale existente se face prin inventarierea
directă (numărare, cânt ărire, măsurare, dup ă caz) pentru bunurile corporale și, pe
bază de acte justificative, registre sau confirm ări ale ter ților, pentru bunurile
necorporale.
Cercetarea direct ă constă în examinarea și observarea nemijlocit ă, pe teren,
a bunurilor sau opera țiunilor care au loc. Cercetarea direct ă se utilizeaz ă în toate
cazurile în care se impune cunoa șterea nemijlocit ă a stării de fapt, din diferite
sectoare. Subestimarea cercet ării directe în munca de control înseamn ă a da
acestuia un caracter formal, desprins de realit ățile din entitatea supus ă controlului.
În cele ce urmeaz ă ne vom limita la prezentarea:
1. Necesita ții și funcțiilor inventarierilor
2. Etapelor inventarierilor
2.11. NECESITATEA ȘI FUNCȚIILE INVENTARIERILOR
Entitățile „au obliga ția să efectueze inventarierea general ă a patrimoniului: la
începutul activit ății; cel pu țin o dat ă
pe an, pe parcursul func ționării sale; în cazul
30 Legea contabilit ății nr. 82/1991, modificat ă și republicat ă, art. 9 (1).
64fuzionării sau încet ării activit ății, precum și în alte situa ții prevăzute de lege"31. De
asemenea, entit ățile au obliga ția efectu ării inventarierii și în urm ătoarele situa ții:
a) în cazul modific ării prețurilor de înregistrare a bunurilor;
b) la cererea organului de control;
c) ori de câte ori exist ă indicii c ă în gestiune sunt plusuri și/sau minusuri care nu
se pot stabili decât prin inventariere;
d) ori de câte ori intervine o predare/primire de gestiune;
e) cu prilejul reorganiz ării gestiunilor;
f) ca urmare a calamit ăților naturale, a unor cazuri de for ță majoră sau alte situa ții
prevăzute de lege.
În calitatea sa de procedeu al metodei contabilit ății și de tehnic ă de control
faptic, inventarierea îndepline ște trei func ții:
* Funcția de control a concordan ței dintre informa țiile furnizate de contabilitate și
realitate.
Oricât ar fi de riguros organizate transportul, depozitarea și manipularea
bunurilor, oricât de bine ar fi ținută contabilitatea elementelor patrimoniale, în
anumite situa ții pot ap ărea diferen țe între soldurile scriptice și realitate. Datele
furnizate de contabilitate au un caracter relativ, datorit ă următoarelor aspecte:
a) contabilitatea nu poate surprinde modific ările cantitative și calitative,
produse în timpul transportului, manipul ării și depozit ării bunurilor
economice;
b) în cadrul unor gestiuni pot s ă aibă loc furturi, risip ă și proast ă gospod ărire a
unor sortimente de bunuri;
c) unele date din documentele primare pot fi omise, cu ocazia înregistr ării lor în
contabilitate, înregistrate repe tat sau înregistrate eronat;
d) personalul care gestioneaz ă și manipuleaz ă bunurile poate da dovad ă de
neglijen ță sau nepricepere;
e) la unele sortimente se pot crea stocuri f ără mișcare, greu vandabile sau de
prisos;
f) poate s ă apară anularea unor comenzi datorit ă renun țării unor clien ți,
calamităților naturale sau unor cazuri de for ță majoră;
g) unele crean țe sunt îndoielnice etc.
Prin inventarierea patrimoniului se identific ă bunurile care nu sunt utilizate,
creanțele vechi și neîncasate și, pe aceast ă bază, se iau m ăsurile de preîntâmpinare
sau limitare a pagubelor, pentru cre șterea eficien ței și întărirea disciplinei persona-
lului din gestiuni.
31 Idem, art. 7(1).
65* Funcția de stabilire a situa ției nete și a rezultatului exerci țiului. Pe baza
inventarierii se definitiveaz ă situația netă a patrimoniului care se determin ă cu
ajutorul rela ției:
= +
Excluzând o cre ștere sau o mic șorare a aportului proprietarilor la capitalul
social, rezultatul net al exerci țiului se determin ă în func ție de varia ția situației nete:
= +
Prin inventariere se confirm ă realitatea activelor patrimoniale și a datoriilor,
asigurându-se premisele determin ării corecte a situa ției nete, a obliga țiilor fiscale și
a rezultatului net.
* Funcția de calcul și eviden ță a stocurilor, consumurilor și vânzărilor. Pentru
evidența stocurilor, unit ățile patrimoniale mici și mijlocii pot folosi metoda
inventarului intermitent, în aceast ă variant ă de lucru, conturile de stocuri din clasa
a 3-a se folosesc numai la începutul și sfârșitul lunii.
Pe parcursul lunii, se utilizeaz ă pentru înregistrarea intr ării în patrimoniu a
materiilor prime, m ărfurilor etc. aprovizionate de la ter ți, conturile de cheltuieli
corespunz ătoare conturilor de stocuri. La finele fiec ărei luni, conturile de stocuri se
debiteaz ă în coresponden ță cu conturile de cheltuieli aferente, cu valoarea stocului
stabilit prin inventariere. Acest e stocuri de la finele lunii se vor anula la începutul
lunii urm ătoare prin inducerea lor în cheltuieli, în acest caz, ie șirile din stocuri se
stabilesc conform rela ției:
= + _
Așadar, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent, în func ție de
rezultatul inventarierii lunare a mater iilor prime se stabiles c consumurile, iar
inventarierea produselor finite st ă la baza determin ării veniturilor din produc ție
stocată etc.
Situația netă a
patrimoniului Active
(invetariate) Datorii
(inventariate)
Rezultatul net Situația netă (de la
finele exerci țiului) Situația netă (de la
începutul exercițiului)
Ieșirile din
stoc Stocurile ini țiale
(de la finele lunii
precedente) Intrările din cursul
perioadei (prin
aprovizioan ări sau
din produc ție proprie) Stocurile finale
(inventariate la
finele lunii
curente)
662.12. ETAPELE INVENTARIERILOR
Inventarierea patrimoniului este o lucrare complex ă care presupune parcur-
gerea mai multor etape:
A. preg ătirea inventarierii;
B. inventarierea propriu-zis ă.
A. PREG ĂTIREA INVENTARIERII GENERALE A PATRIMONIULUI
Pregătirea inventarierii este o etap ă premerg ătoare inventarierii propriu-zise,
de care depinde eficien ța celorlalte lucr ări care vor urma. în cadrul acestei etape se
iau o serie de m ăsuri organizatorice și se execut ă unele lucr ări cu caracter contabil.
În cadrul lucrărilor de natur ă organizatoric ă se pot men ționa:
1) Numirea prin decizie scris ă, dată de administratorul societ ății sau ordonatorul de
credite, a unei comisii centrale de inventariere (dac ă este cazul) și a unui num ăr de
comisii de inventariere. Comisia centrala va coordona comisiile de inventariere
constituite în func ție de num ărul de gestiuni ce urmeaz ă a fi inventariate. Aceste
comisii trebuie s ă fie constituite din cel pu țin două persoane.
La unitățile mici inventarierea poate fi executat ă de către o singur ă persoan ă.
Prin unit ăți mici se în țelege: persoanele fizice care au calitate de comerciant
sau societ ățile comerciale al c ăror num ăr de salaria ți este redus, iar valorile
materiale care trebuiesc inventariate nu dep ășesc plafonul stabilit de c ătre
administratorul societ ății32. Din comisia de inventariere fac parte persoane cu
pregătire corespunz ătoare, economic ă și tehnic ă. Nu pot face parte din comisia de
inventariere gestionarii depozitelor supuse inventarierii și nici contabilii care țin
evidența gestiunilor respective.
Membrii comisiei de inventariere nu pot fi înlocui ți decât în cazuri bine înte-
meiate și numai prin decizia scris ă a celor care i-au numit.
2) Pentru o bun ă desfășurare a opera țiunilor de inventariere, administratorii,
ordonatorii de credite sau alte persoane care au obliga ția gestion ării patrimoniului
trebuie s ă ia măsuri în vederea cre ării tuturor condi țiilor optime de lucru comisiei
de inventariere, cum ar fi:
– organizarea depozit ării valorilor materiale grupate pe
sortotipodimensiuni, codificarea acestora și întocmirea etichetelor de
raft;
– asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor
materiale care se inventariaz ă;
– dotarea gestiunii cu aparate și instrumente adecvate pentru cânt ărire,
măsurare etc., cu mijloace de identi ficare (cataloage, mostre etc.);
32 Norme privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor
proprii,aprobate prin OMFP nr. 2861/2009.
67- asigurarea particip ării la identificarea bunurilor inventariate a unor
persoane competente din cadrul entit ății sau din afara acesteia care
au obliga ția să semneze listele de invent ariere pentru atestarea
realității datelor înscrise în acestea;
– dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul și de
sigilare a spa țiilor inventariate;
– dotarea gestiunilor cu dou ă rânduri de încuietori diferite.
3) Comisia de inventariere trebuie s ă întreprind ă urătoarele ac țiuni:
a. să ceară gestionarului o declara ție scrisă din care s ă rezulte dac ă:
– gestioneaz ă valori materiale și în alte locuri de depozitare;
– are în gestiune și alte bunuri ce apar țin terților, primite cu sau f ără
documente;
– are plusuri sau lipsuri în gestiune despre a c ăror cantitate sau valoare
are cuno ștință;
– are valori nerecep ționate sau livrate pentru care nu s-au întocmit docu-
mentele aferente;
– a primit sau eliberat valori materiale f ără documente legale;
– deține numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea
bunurilor aflate în gestiunea sa;
– are documente de primire-eliberare care n-au fost operat în eviden ța
gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate, în acest sens se
specifica felul și numărul ultimelor documente de intrare/ie șire a
bunurilor sau valorilor din gestiune.
b. să identifice toate locurile unde exist ă valori ce urmeaz ă a fi inventariate;
Dac ă bunurile ce urmeaz ă a fi inventariate sunt gestionate de c ătre o
singura persoana și sunt depozitate în locuri diferite, se sigileaz ă toate c ăile de
acces cu excep ția locului în care începe inventarierea, care se sigileaz ă numai la
sfârșitul zilei.
c. să asigure, în prezen ța gestionarului, închiderea și sigilarea c ăilor de acces în
gestiuni, ori de câte ori se întrerup opera țiile de inventariere și se părăsește
gestiunea;
d. să verifice numerarul din cas ă și să stabileasc ă suma încas ărilor din ziua
curentă, solicitând întocmirea monetarulu i (la gestiunile cu vânzare cu
amănuntul) și depunerea acestuia la casieria central ă a entității;
e. să controleze dac ă toate instrumentele și aparatele de m ăsură sau cânt ărire
au fost verificate și dacă sunt în bun ă stare de func ționare;
f. să solicite:
– sistarea opera țiunilor de intrare/ie șire a bunurilor din gestiune. Daca sistarea
68nu poate avea loc, opera țiunile se desf ășoară numai în prezenta comisiei de
inventariere care va men ționa pe documentele respective „primit/eliberat în
timpul inventarierii".
– predarea la magazii și la depozite pe baza documentelor, a tuturor pieselor,
ansamblurilor și agregatelor a c ăror prelucrare s-a terminat;
– colectarea din sec ții sau ateliere a produselor reziduale și a deșeurilor.
În paralel cu aceste lucr ări pregătitoare de natura organizatorica se efectueaz ă
lucrări pregătitoare de natură contabil ă, cum sunt:
a. asigurarea înregistr ării tuturor opera țiunilor în contabilitatea sintetic ă,
analitic ă și în eviden ța operativ ă condus ă în cadrul gestiunilor (fi șe de
magazie, rapoarte de gestiune);
b. verificarea exactit ății înregistr ărilor prin confruntarea informa țiilor din
contabilitate cu cele din eviden ța operativ ă și prin întocmirea balan țelor de
verificare sintetice și analitice;
c. ridicarea de la gestiune a tuturor eviden țelor operative și vizarea lor dup ă
ultima opera țiune (fișe de magazie, benzi de la casele de marcat, rapoarte de
gestiune etc.).
În cazul în care gestionarul lipse ște la data stabilit ă pentru începerea inven-
tarierii, comisia de inventariere sigileaz ă căile de acces în gestiune și anunță
conducerea entit ății. Conducerea entit ății are obliga ția sa îl anun țe pe gestionar
despre ziua la care trebuie s ă se prezinte pentru începerea inventarierii. Dac ă
gestionarul sau reprezentantul s ău legal nu se prezint ă la data și ora fixat ă, con-
ducerea nume ște prin decizie scris ă o altă persoan ă care îl reprezint ă pe gestionar
pe parcursul inventarierii.
B. INVENTARIEREA PROPRIU-ZIS Ă A ELEMENTELOR DE ACTIV ȘI DE PASIV
Inventarierea propriu-zis ă a patrimoniului „are ca scop principal stabilirea
situației reale a tuturor elementelor e activ și de pasiv ale fiec ărei entit ăți, precum și
bunurile și valorile de ținute cu orice titlu apar ținând altor persoane juridice sau
fizice, în vederea întocmirii situa țiilor financiare care trebuie s ă asigure o imagine
fidelă a poziției financiare și a performan ței unei unit ăți…."33.
Constatarea și descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii este
etapa în care se efectueaz ă inventarierea propriu-zis ă a bunurilor corporale și se
concretizeaz ă prin completarea listelor de inventar. Procesul de inventariere a
bunurilor patrimoniale se realizeaz ă la locurile de p ăstrare a acestora. Constat ările
trebuie trecute în listele de inventariere separat pentru:
– fiecare loc de depozitare
– fiecare gestiune apar ținătoare unit ății patrimoniale;
– fiecare categorie de bunuri din cadrul gestiunilor (în concordan ță cu conturile
contabile);
33 Idem.
69- bunurile aflate asupra angaja ților în momentul inventarierii (scule, unelte,
cazarmament etc.);
– bunurile care apar țin altor unit ăți (închiriate, în leasing, în consigna ție, spre
prelucrare, în custodie);
– creanțele sau datoriile incerte sau în litigiu;
– bunuri necorespunz ătoare din punct de vedere calitativ, degradate etc.;
– bunuri f ără mișcare, cu mi șcare lent ă sau greu vandabile.
În cazul ultimelor dou ă categorii de bunuri se anexeaz ă la listele de inventariere
o „Notă de constatare" sau un „Proces-verbal" din care vor rezulta cauzele nefolosirii
bunurilor, caracterul și gradul deterior ării și eventualele persoane vinovate,
Inventarierea patrimoniului se materializeaz ă prin înscrierea bunurilor cu cer-
neală sau pix, f ără spații libere și fără ștersături în formularul „Lista de
inventariere" (variantele prev ăzute în normele aprobate prin OMFP nr. 3861/2009
și 3512/2008), în urma verific ării existen ței fizice a fiec ărui element patrimonial
inventariat sau prin scanarea codurilor bar ă.
Prin Ordinul Ministerului Finan țelor nr. 3861/2009 s-a stabilit c ă listele de
inventariere se întocmesc într-un singur exemplar. Este recomandabil ca aceste
liste să se întocmeasc ă în două exemplare, un exemplar de c ătre gestionari și un
exemplar de c ătre membrii comisiei de inventariere. Dac ă inventarierea se
desfășoară cu ocazia pred ării-primirii gestiunilor, listele de inventariere se pot
întocmi în trei exemplare de c ătre: gestionarul pred ător, gestionarul primitor și un
membru al comisiei de inventariere.
În cazul în care inventarierea nu se termin ă într-o zi, la finele zilei înc ăperea se
sigilează și fișele de inventariere sunt semnate de c ătre membrii comisiei de
inventariere pe fiecare fil ă. La reluarea inventarierii, dac ă sigiliul a fost rupt, nu se
intră în înc ăperea respectiv ă și se anun ță conducerea entit ății, pentru luarea
măsurilor care se impun.
Documentele întocmite de comisia de inventariere r ămân în cadrul gestiunii
inventariate, în locuri special amenajate, încuiate și sigilate. Este interzis ă scoaterea
lor din gestiune pân ă la terminarea inventarierii.
Stabilirea stocului faptic se face prin num ărare, cânt ărire, măsurare, calcule
tehnice, dup ă caz. Bunurile aflate în ambalaje originale se despacheteaz ă numai prin
sondaj.
Lichidele și materialele de mas ă (ciment, produse agricole, produse de balastier ă etc.)
se inventariaz ă în funcție de: volumul acestora (stabilit prin calcule tehnice), densitatea și
compozi ția lor, stabilite pe baza probelor de laborator sau organoleptic.
Bunurile apar ținând altor unit ăți (închiriate, în leasi ng, în custodie, spre
prelucrare, în consigna ție etc.) se înscriu în liste de inventariere separate și un
exemplar din acestea se trimite proprietarului, care este invitat s ă confirme realitatea
datelor respective. Neconformarea realit ății și concordan ței datelor din aceste liste,
în termen de 5 zile, presupune recunoa șterea lor,
70Bunurile care la data inventarierii se afla în afara entit ății (date spre prelucrare
sau reparare la ter ți) se inventariaz ă prin confirmarea scrisa primita de la entitatea
unde se g ăsesc.
Echipamentele, cazarmamentele, sculele, uneltele etc. aflate asupra angaja ților se
trec în liste separate specificându-se persoanele care r ăspund de p ăstrarea lor.
Disponibilit ățile aflate în conturi la b ănci se inventariaz ă prin confruntarea
soldurilor din extrasele de cont emise de b ănci cu cele din contabilitate, în acest
scop, extrasele de cont emise pentru ultima zi a anului trebuie s ă poarte ștampila
oficială a băncii, în acela și timp și băncile au obliga ția să solicite beneficiarilor
confirmarea soldurilor pe baza „Extrasului de cont"
Imobilizările necorporale și imobiliz ările corporale se inventariaz ă prin verificarea
titlurilor de proprietate și prin constatarea existen ței și stării lor.
Producția în curs, produc ția de imobiliz ări cu for țe proprii, repara țiile neterminate
etc. se inventariaz ă prin descrierea gradului de execu ție sau a stadiului de
prelucrare și prin stabilirea valorii acestora pe baza documenta ției tehnice și a
datelor din contabilitate.
Creanțele față de terți, obliga țiile față de furnizori și celelalte active și pasive
patrimoniale se inventariaz ă prin verificarea soldurilor scriptice și prin confirmarea
soldurilor de c ătre terți, pe baza „Extrasului de cont" (formularul 14-6-3) remis
terților sau prin punctaje reciproce. Nu este obligatorie confirmarea crean țelor
curente, care au o vechime mai mic ă de 6 luni și care au o pondere de pân ă la 1%
în total crean țe.
Pe ultima fil ă a listei de inventariere se trece durata efectiv ă a inventarierii, adic ă
data începerii și termin ării precum și mențiunea gestionarului din care reiese dac ă:
– toate cantit ățile de bunuri au fost stabilite în prezen ța sa;
– bunurile respective se afl ă în păstrarea și răspunderea sa;
– obiecțiile pe care le are de f ăcut (dac ă există);
– mai are bunuri neinventariate.
Dacă există obiecții, acestea vor fi analizate iar concluziile se vor men ționa la
sfârșitul listei de inventariere.
Listele de inventariere, odat ă întocmite, sunt supuse unei „prelucr ări", în sensul
comparării stocurilor (inventarului faptic) consem nate în acestea, la locurile de
depozitare, cu stocurile scriptice din co ntabilitate, în cadr ul acestei „prelucr ări",
toate pozi țiile la care se constat ă diferen țe, generate fie de plusuri sau minusuri
cantitative, fie de pre țuri actuale (ale pie ței) mai mici decât costurile istorice
(valoarea de intrare în patrimoniu) se extr ag din „Lista de inventariere cod 14-3-
12/b” și se consemneaz ă în „Lista de inventariere – cod 14-3-12", care de fapt au
rolul unor situa ții comparative.
Listele de inventariere (cod 14-3-12 și 14-3-12/b) se întocmesc în cazul
gestiunilor cantitativ-valorice. în cazu l gestiunilor global-valorice, se întocme ște
„Lista de inventariere – cod 14-3-12/a".
71Listele de inventariere se semneaz ă pe fiecare fila de c ătre membrii comisiei de
inventariere și de către gestionari.
Rezultatele inventarierii se înscriu într-un „Proces-verbal" care trebuie s ă
conțină, în principal, urm ătoarele elemente:
– data întocmirii;
– numele și prenumele membrilor comisiei de inventariere;
– numărul și data actului de numire a comisiei de inventariere;
– gestiunea inventariat ă;
– data începerii și termin ării inventarierii;
– rezultatele inventarierii;
– concluziile și propunerile comisiei în leg ătură cu plusurile și lipsurile con-
statate, cu persoanele vinovate și măsurile ce trebuie luate în leg ătură cu
acestea;
– volumul stocurilor depreciate, al celor f ără mișcare, cu mi șcare lent ă, greu
vandabile și propuneri privind reintegrarea acestora în circuitul economic
sau privind constituirea de provizioane (ajust ări de valoare);
– constatări privind p ăstrarea, depozitarea, conservarea, precum și alte aspecte
în legătură cu activitatea gestiunii inventariate.
Propunerile cuprinse în procesul verbal al comisiei de inventariere se pre-
zintă, în termen de trei zile de la data încheierii opera țiunilor de inventariere,
administratorului unit ății patrimoniale. Acesta, cu avizul compartimentului
juridic, decide, în termen de cel mult cinci zile, asupra modului de solu ționare a
propunerilor f ăcute, cu respectarea dispozi țiilor legale34.
Anual, rezultatele inventarierii generale a patrimoniului, dup ă reflectarea în
contabilitate și în balan ța de verificare, se centralizeaz ă în „Registrul inventar",
„Registrul inventar " (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu, de înre-
gistrare anual ă și de grupare a rezultatelor inventa rierii patrimoniului, în el se
înregistreaz ă toate elementele de activ și pasiv grupate dup ă natura lor, conform
posturilor din bilan țul contabil. Elementele patrimoniale înscrise în registrul-in-
ventar au la baz ă listele de inventariere centralizatoare și procesele verbale de
inventariere care justific ă conținutul fiec ărui post din bilan țul contabil35.
……………………………
(Unitatea) REGISTRUL-INVENTAR
La data de 31 decembrie…………… Nr. pagin ă……………
Diferențe din evaluare (de înregistrat) Nr. crt. Elem.
Inventariate Valoarea contabil ă Valoare de
inventar
Valoare Cauzele diferen țelor
Întocmit, Verificat,
34 Idem, pct. 52
35 Idem, pct. 53.
72Stabilirea rezultatelor inventarierii se realizeaz ă prin compararea cantit ăților și
valorilor consemnate în listele de inventar cu cantit ățile și valorile înregistrate în
contabilitate, în acest sens, mai întâi se verific ă exactitatea datelor din contabilitate ,
cu ajutorul balan țelor de verificare sintetice și analitice, apoi se verific ă exactitatea
datelor din inventar, prin confruntarea ex emplarului din aceste liste, scris de un
membru al comisiei de inventariere cu exemplarul acelora și liste scrise de
gestionar, corectându-se pe lor eventualele diferen țe constatate, sub semn ătura
participan ților la inventariere. Soldurile scriptice se certific ă de către persoana care
ține eviden ța analitic ă a gestiunii respective și de către șeful compartimentului
financiar-contabil. Se verific ă, de asemenea, corectitudinea evalu ărilor, a calculelor
din contabilitate și din listele de inventar.
Din compara ția mai sus men ționată, pot să rezulte plusuri sau minusuri de
inventar pentru care comisia de inventariere va cere explica ții scrise de la gestionar.
„Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate atât în eviden ța operativ ă, cât și în
contabilitate, în termen de cel mu lt cinci zile de la data aprob ării procesu-lui-verbal
de inventariere de c ătre administratori"36.
Evaluarea stocurilor și imobiliz ărilor se face respectând principiul permanen ței
metodelor potrivit c ăruia regulile de evaluare trebuie men ținute. La stabilirea valorii
de inventar se aplic ă principiul pruden ței potrivit c ăr u i a n u s e a d m i t e
supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor respectiv subevaluarea ele-
mentelor de pasiv și a cheltuielilor.
Astfel, în cazul elementelor de activ dac ă se constat ă că valoarea de inventar,
stabilită în func ție de utilitatea bunului și prețul pieței, este mai mare decât valoa-
rea la care sunt eviden țiate acestea în contabilitate, în listele de inventariere se vor
trece valorile din contabilitate, în cazul în care valoarea de pia ță este mai mic ă
decât valoarea din contabilitate, în listele de inventar se va înscrie valoarea aceasta
din urm ă și pentru diferen țele în minus (deprecieri) ne imputabile se constituie
provizioane (se fac ajust ări ale valorilor dac ă deprecierea este reversibil ă sau se
înregistreaz ă amortismente suplimentare la care deprecierea este ireversibil ă).
Evaluarea crean țelor și datoriilor se face, de regul ă, la valoarea lor probabil ă de
încasare sau de plat ă, cu respectarea principiului pruden ței. Crean țele, datoriile și
disponibilit ățile exprimate în devize se evalueaz ă la cursul de referin ță al Băncii
Naționale de la 31 decembrie a exerci țiului financiar expirabil.
Stabilirea rezultatelor inventarierii se face di rect în listele de inventar (cod 14-3-
12). Aceste rezultate se determin ă prin compararea m ărimilor constatate direct prin
inventariere cu cele înregistrate în contabilitate. Dac ă cantitățile și valorile
constatate faptic la un anumit element patrimonial sunt mai mari decât cele din
contabilitate, rezult ă un plus de inventar, iar în cazul invers rezult ă un minus de
inventar.
36 Norme privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor proprii
(OMFP nr. 2861/2009)
73CURSUL nr. 8
REGULARIZAREA DIFEREN ȚELOR CONSTATATE LA INVENTARIERE
OBIECTIVE: 2.13. Compensarea plusurilor cu minusurile constatate la
inventariere
2.14. Acordarea sc ăzămintelor admisibile
2.15. Acordarea combinat ă a perisabilit ăților și
compens ărilor.
După stabilirea plusurilor și minusurilor de inventar, se procedeaz ă la regulari-
zarea diferen țelor. In principiu, plusurile se înregistreaz ă ca intr ări în patrimoniul
unităților, iar minusurile se trec asupra cheltuielilor sau se scad din veniturile
aferente varia ției stocurilor, dup ă caz.
Stabilirea sumelor ce se imput ă persoanelor vinovate se face la valoarea de
înlocuire, care reprezint ă costul de achizi ție al bunurilor la data constat ării
pagubei. Acest cost de achizi ție cuprinde: pre țul de cump ărare practicat pe pia ță, la
care se adaug ă taxe nerecuperabile, cheltuie lile de transport aprovizionare și alte
cheltuieli necesare punerii în stare de uti litate sau pentru intrarea în gestiune a
bunurilor respective. La toate aceste componente se adaug ă T.V.A. Pentru bunurile
constatate „lips ă" ce urmeaz ă a fi imputate, care nu pot fi cump ărate de pe pia ță,
valoarea de imputare se stabile ște de către o comisie format ă din speciali ști în
domeniul respectiv.
Practic, diferen țele constatate cu prilejul inventa rierii generale a patrimoniului
sunt regularizate prin urm ătoarele modalit ăți:
A. compensarea plusurilor cu minusurile de inventar;
B. acordarea de perisabilit ăți normale;
C. înregistr ările plusurilor de inventar și imputarea sau sc ăderea din eviden ță a
minusurilor de inventar.
Calcului compens ărilor dintre plusurile și minusurile stabilite la inventariere,
acordarea perisabilit ăților (peste normele legale), sc ăderea din contabilitate a
altor lipsuri și deprecieri neimputabile etc, nu influen țează mărimea profitului
impozabil și a taxei pe valoarea ad ăugată datorate, deoarece toate acestea sunt
nedeductibile fiscal Aceste regulariz ări influen țează numai raporturile dintre
conducerea unit ății patrimoniale și personalul din subordine (gestionari, casieri,
etc.).
742.13. COMPENSAREA PLUSURILOR CU MINUSURILE CONSTATATE LA
INVENTARIERE
Potrivit normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului
(aprobat ă prin Ordinul M.F.P. nr. 2861/2009) compensarea plusurilor cu minu-
surile opereaz ă numai dac ă sunt îndeplinite urm ătoarele condi ții:
• existența riscului de confuzie între sortimentele aceleia și grupe de bunuri
materiale, din cauza asem ănării lor în ceea ce prive ște aspectul exterior: culoare,
model, dimensiuni, ambalaj și alte elemente;
• plusurile și minusurile trebuie s ă fie aferente aceleia și perioade de gestiune
și aceleași gestiuni.
Compensarea nu este admis ă în cazul în care s-a f ăcut dovada c ă diferen țele
constatate se datoreaz ă relei inten ții sau neglijen ței, ceea ce a dus la sustragerea
sau distrugerea bunurilor respective, datorate vinov ăției persoanelor îns ărcinate cu
gestionarea acestor bunuri. Listel e cu sorturile de produse, m ărfuri, ambalaje și
alte valori materiale ce îndeplinesc condi țiile compens ării se stabilesc anual de
către administratorii unit ăților economice sau ordonatorii de credite.
De asemenea, trebuie avute în vedere și următoarele reguli privind
compensarea:
a) egalitatea cantitativ ă între plusuri și minusuri se ob ține prin eliminarea din
calcul a cantit ăților ce dep ășesc aceast ă egalitate (plusuri sau minusuri, dup ă caz),
începând cu sortimentele care au pre țul unitar cel mai sc ăzut, în ordinea crescând ă
a prețurilor (gestionarii r ăspund pentru paguba cea mai mic ă);
b) diferențele valorice, la cantit ăți egale de plusuri și minusuri se stabilesc între
totalul valorii sortimente lor constatate în plus și totalul valorii sortimentelor
constatate în minus, din cadrul aceleia și grupe de valori materiale;
c) în urma compens ării nu pot rezulta pentru firm ă diferen țe nefavorabile iar dac ă
totuși există, acestea se recupereaz ă de la cei vinova ți (în urma compens ării nu se
poate diminua patrimoniul entit ății).
În practica compens ării diferen țelor în plus și minus stabilite la inventariere se
pot întâlni patru situa ții diferite:
Dacă se noteaz ă cu Σbi suma cantit ăților constatate lips ă și cu Σai
suma cantit ăților constate în plus la inventariere, atunci aceste
situații pot fi sintetizate astfel:
75
Nr.crt. Situa țiile Opera țiile de regularizare37
1. Σai < Σbi
Σaipi < Σbipi
(lipsurile cantitative și
valorice sunt mai mari
decât plusurile
constatate) – descăcarea gestiunii cu valoare cantit ăților
constatate lips ă și eliminate din calculul
compens ărilor și cu diferen ța valoric ă
negativă rezultat ă în urma compens ării;
– imputarea acestor lipsuri cantitative și
valorice stabilite în urma compens ării.
2. Σai < Σbi
Σaipi < Σbipi
(cantitativ, lipsurile sunt
mai mari decât
plusurile, dar valoric
plusurile dep ășesc
lipsurile) – descărcarea gestiunii cu valoarea lipsei
cantitative eliminate din caclul
compens ărilor;
– imputarea lipsei cantitative necompensate;
– înregistrarea ca un plus în gestiune a
diferențelor valorice pozitive în urma
compems ărilor.
3. Σai > Σbi
Σaipi > Σbipi
(plusurile cantitative și
valorice sunt mai mari
decât lipsurile) – se înregistreaz ă cu un plus de inventar:
• valoarea cantit ăților constatate în
plus și eliminate din calculul
compens ărilor;
• diferențelor valorice pozitive
rezultate în urma compens ărilor.
-nu se stabile ște răspunderea patrimonial ă.
4. Σai > Σbi
Σaipi < Σbipi
(cantitativ, plusurile
sunt mai mari decât
lipsurile, dar valori,
lipsurile dep ășesc
plusurile) – se înregistreaz ă ca un plus în gestiune
valoarea cantit ăților eliminate din calculul
compens ărilor;
– se descarc ă gestiunea cu diferen ța valoric ă
negativă rezultat ă în urma compens ărilor
(lipsă de inventar);
-se imput ă aceste diferen țe valorice
negative.
37 Aceste situa ții sunt exemplificate în lucrarea: loan Oprean și colaboratorii, Control financiar și de gestiune – lucr ări
practice, Universitatea Cre ștină „Dimitrie Ca ntemir" Cluj-Napoca, 1998 și 2001, precum și în lucrarea loan Oprean, Control
financiar și expertiză contabilă – lucrări practice, Universitatea „Babe ș-Bolyai", Cluj-Napoca, 1998
762.14. ACORDAREA SC ĂZĂMINTELOR ADMISIBILE
Prin pierderi materiale normale sau perisabilit ăți se înțeleg, de obicei, pierderi
prin spargeri, f ărâmițări, scurgeri, volatiliz ări, absorb ții în ambalaje etc., care se
produc în timpul transportului, manipul ării, depozit ării sau însiloz ării bunurilor în
limitele normale (legal aprobate).
Nu sunt considerate pierderi normale și, prin urmare, nu se acord ă perisabilit ăți
pentru:
pierderi datorate neglijen ței, proastei gospod ăriri, relei inten ții,
deterior ărilor etc., indiferent dac ă sunt mai mici sau mai mari decât
limitele normale;
pierderile produse la ma terialele supuse prelucr ării, care sunt incluse în
normele de consum specifice, respectiv la categoria pierderilor
tehnologice;
produsele ob ținute din produc ție proprie, excep ție făcând cazurile în
care ele au fost predate c ătre o alt ă gestiune distinct ă de gestiunea
secțiilor sau laboratoarelor care le-au produs;
pierderile datorate depozit ării unor categorii de bunuri peste
durata normal ă.
Sunt asimilate perisabilit ăților și pierderile datorate condi țiilor de munc ă și de
supraveghere din unele societ ăți comerciale, cunoscute sub denumirea de „pierderi
de risc de vânzare", care se acord ă magazinelor de desfacere cu am ănuntul și
unităților de alimenta ție public ă.
Coeficien ții de perisabilitate sunt stabili ți de conducerea fiec ărei entit ăți, în
funcție de pierderile efective din perioada precedent ă și noile condi ții create în
activitatea de transport, manipulare, depozitare sau însilozare a bunurilor
respective.
Din punct de vedere fiscal, pierderile constatate la m ărfuri sunt cheltuieli
deductibile la calculul impozitului pe profit în limita cotelor de perisabilit ăți
aprobate prin HG nr. 1569/2002.
Conducerea entit ăților poate aproba cote de perisabilit ăți peste limitele aprobate de
guvern sau la alte sortimente de m ărfuri. Aceste perisabilit ăți diminueaz ă răspunderea
patrimonial ă a gestionarilor, dar nu se diminueaz ă obliga țiile fiscale ale
contribuabililor.
Perisabilit ățile, indiferent dac ă sunt stabilite de Guver n sau de conducerea
entității, nu se acorda anticipat, ci numai dup ă constatarea unei lipse efective prin
inventariere sau prin recep ția bunurilor aprovizionate.
771. Perisabilit ăți pe timpul depozit ării
Perisabilit ățile pe timpul depozit ării se pot determina dup ă mai multe metode de
calcul, cum sunt38:
calculul perisabilit ăților în func ție de sc ăzământul mediu pe unitate de
timp (pe or ă, pe lună etc.);
calculul perisabilit ăților în func ție de stocul mediu;
calculul perisabilit ăților în func ție de durata medie a depozit ării;
calculul perisabilit ăților în func ție de rulajul înregistrat între dou ă
inventarieri succesive etc.
2. Perisabilit ăți în timpul transportului
Se refer ă la pierderile ce intervin în volumul cantitativ și, uneori, calitativ al
bunurilor și se calculeaz ă, de regul ă, prin aplicarea cotelor procentuale de sc ă-
zăminte asupra cantit ății sau valorii bunurilor transportate.
Pentru materialele de mas ă care sunt transportate de obicei în vrac și care se
preiau în gestiunea întreprinderilor pe baza documentelor înso țitoare (cânt ărirea
vagoanelor f ăcându-se în sta ția de expedi ție), perisabilit ățile se acord ă numai cu
ocazia inventarierii depozitelor respective, calculele f ăcându-se în func ție de volumul
valoric sau cantitativ al intr ărilor între dou ă inventarieri succesive. Dac ă preluarea
bunurilor în gestiune se face prin cânt ărire, măsurare etc.,
Atunci perisabilit ățile se calculeaz ă și se acord ă pe baza documentelor de con-
statare a diferen țelor la recep ție, întocmite pentru fiecare lot transportat, în limita
cotelor procentuale de perisabilitate și a diferen țelor efectiv constatate, mai pu țin
pierderile produse din vina furnizorului, c ărăușilor sau alte cazuri de for ță majoră.
Pentru pierderile produse prin spargeri în timpul transportului este necesar s ă se
întocmeasc ă pe lâng ă actele de recep ție din care s ă rezulte lipsa neimputabil ă și un
proces-verbal de constatare și distrugere sau valorificare a probelor.
Pentru unele categorii de bunuri, cotele procentuale pot fi diferite în func ție de
distanțele transportului, de durata transportului sau de anotimpul în care are loc
transportul și de mijloacele de transport folosite.
2.15. ACORDAREA COMBINAT Ă A PERISABILIT ĂȚILOR ȘI COMPENS ĂRILOR
În cazul bunurilor materiale conf undabile între ele, perisabilit ățile cantitative (P q)
se acord ă numai dac ă suma cantit ăților constatate lips ă este mai mare decât cea a
cantităților constatate în plus și numai în limita aceste diferen țe (P q < Σbi – Σa,).
Scăzămintele se acord ă, în primul rând, pentru sortimentele la care s-a constatat
lipsa, iar dac ă mai rămân diferen țe cantitative în minus, se pot acorda și pentru
38 Aceste modele sunt prezentate în lucrarea întocmirea și auditarea bilan țului contabil, coordonator loan Oprean, Editura
Intelcredo, Deva, 1997, p. 35-54.
78celelalte sortimente la care s-au înregistrat plusuri sau nu exist ă diferen țe39. în
cadrul fiec ărei din aceste categorii, ordinea de acordare a perisabilit ăților este cea
folosită la cuprinderea bunurilor în compensare (începând cu sortimentul care are
prețul unitar cel mai ridicat).
Lipsurile valorice (L v) care pot fi acoperite pe seama perisabilit ăților se compun din
valoarea cantit ăților lips ă care dep ășesc cantit ățile constatate în plus, la care se
adaugă diferen țele valorice negative rezultate în urma compens ărilor cantit ăților
egale.
Dacă cantitățile constatate în plus sunt mai mari decât cantit ățile constatate în
minus, nu se acord ă perisabilit ăți, nici atunci când în urma compens ării cantit ăților
egale, rezult ă o diferen ță valorică negativ ă.
La acordarea combinat ă a perisabilit ăților și compens ărilor pentru sortimente de
valori materiale confundabile între ele pot s ă apară următoarele situa ții:
1. Perisabilit ățile cantitative (P q) calculate sunt mai mici decât minusurile
cantitative (L q) dar valoric, perisabilit ățile (P v) acoper ă lipsurile valorice (L v), deci: P v
>Lv și Pq <Lq.
În aceast ă situație, deși perisabilit ățile valorice (P v) acoper ă lipsa valoric ă (Lv),
se imput ă persoanelor vinovate lipsa cantitativ ă (Lq) care dep ășește perisabilit ățile
cantitative (P q). Imputarea se face în ordinea în care bunurile respective au fost
eliminate din calculul compens ărilor (începând cu pre țul unitar cel mai mic).
2. Perisabilit ățile cantitative (P q) calculate acoper ă lipsa cantitativ ă (L q) con-
statată, dar valoric, perisabilit ățile (P v) sunt mai mici decât lipsurile valorice (L v)
constatate: P q > L q și Pv < L v.
În aceast ă situație, se acord ă perisabilit ăți cantitative (P q) numai în limita
lipsurilor cantitative (L q), iar valoric se imput ă vinova ților diferen ța dintre lipsa
valorică (Lv), mai mare și perisabilit ățile valorice (P v), mai mici.
3. Perisabilit ățile cantitative și valorice (P q și Pv) sunt mai mici decât lipsurile
cantitative și valorice (L q și L v) constatate la inventariere: P q<Lq și
Pv <Lv.
În acest caz, se acord ă integral perisabilit ățile cantitative și valorice calculate
după unul din procedeele de mai sus și se imput ă lipsa cantitativ ă și valoric ă care
depășește aceste perisabilit ăți.
4. Perisabilit ățile cantitative și valorice (P q și Pv) acoper ă lipsurile constatate, atât
cantitative (L q), cât și valorice (L v): Pq > L q și Pv > L v.
În aceast ă situație, se acord ă perisabilit ățile numai în limita lipsurilor constatate,
cantitative și valorice, nefiind cazul s ă se stabileasc ă răspunderea patrimonial ă prin
imputare.
Acordarea combinat ă a perisabilit ăților și compens ărilor poate fi sintetizat ă astfel:
39 I. Oprean – Opinii privind modul de solu ționare a unor diferen țe constatate la inventarierea valorilor materiale, în „Revista
de contabilitate", nr. 7/1986, p. 22-23;
79NR.
CRT. SITUAȚIILE OPERAȚIILE DE REGULARIZARE
1. Pq < Lq
Pv ≥ Lv – Se acord ă integral perisabilit ățile cantitative (P q ) calculate;
– Se imputa diferen ța dintre valoarea lipsei cantitative (L q ) și
valoarea perisabilit ăților (P q).
2. Pq ≥ Lq
Pv < L v – Se acord ă perisabilit ăți cantitative (P q) numai în limita
lipsei cantitative (L q ).
– Se imput ă lipsa valoric ă (Lv) care dep ășește perisabilit ățile
valorice (P v) acordate.
3. Pq < L q
Pv < L v – Se acorda integral perisabilit ățile calculate (P q și Pv)
– Se imput ă lipsa rămasă neacoperit ă prin aceste
perisabilit ăți.
4. Pq > L q
Pv > L v – Se acord ă perisabilit ățile cantitative (P q) și valorice (P v)
numai în limita lipsei r ămase dup ă compensare (L q și Lv).
– Nu se stabile ște răspunderea material ă.
Pentru explicarea procedurii de calcul a compens ărilor și de acordare a
perisabilit ătilor, în cazul sortimentelor confunda bile intre ele, ne vom folosi de 2
exemple:
EXEMPLUL NR.l
Cu ocazia inventarierii unei grupe de m ărfuri ale c ărei sortimente sunt con-
fundabile intre ele, ia r cota de perisabilit ăți este de 0.02% din rulajul înregistrat în
cursul perioadei dintre doua inventarieri succesive, se constata urm ătoarea
situație:
SORTIMENTELE P.U. STOCUL RULAJUL PERISABILIT ĂȚI
CALCULATE
Scriptic Faptic
S1 60 680 665 25.000 5
S2 80 835 800 20.000 4
S3 70 560 575 30.000 6
S4 50 420 410 20.000 4
S5 30 960 990 30.000 6
TOTAL 3.455 3.440 125.000 25
Situația comparativ ă a diferen țelor constatate la inventariere și regularizarea lor
se prezint ă astfel:
80 SORTIMENTELE P.U. DIFEREN ȚE CONSTATATE PERISABILIT ĂȚI
ACORDATE
Cantitativ Valoric
+ – + – Cantitat Valoric
1 S1 60 15 900 5 300
2 S2 80 35 2.800 4 320
3 S3 70 15 1.050 2 140
4 S4 50 10 500 4 200
5 S5 30 30 900 –
6 TOTAL 45 60 1.950 4.200 15 960
S4 50 10 500 7 Se elimin ă din
compensare S1 60 5 300
8 Compensat (rd 6 – rd 7) 45 45 1.950 3.400
9 Diferența valoric ă nega-
tivă, după compensare
(1.950 – 3.400) 1.450
Se observ ă că suma cantit ăților constatate lips ă la inventariere ( Σbi) este de 60
kg iar suma cantit ăților constatate în plus ( Σai) este de 45 kg.
Daca nu sunt întrunite condi țiile necesare pentru comp ensarea acestor diferen țe
s-ar înregistra un plus în gestiune de 45 kg în valoare de 1950 lei, și o lips ă
imputabila persoanelor vinovate de 60 kg în valoare de 4.200 lei. Imputarea
urmând sa se fac ă la valoarea de înlocuire a acestei pagube.
Pentru compensarea diferen țelor în plus și în minus constatate la inventariere,
este necesar sa se asigure egalitatea cantitativa intre plusuri și minusuri deoarece
se compenseaz ă cantități egale, în acest sens, s-a eliminat din compensare (rândul
7) cantitatea de 15 kg din m ărfurile constatate lipsa ( Σbi – Σai). Eliminarea s-a f ăcut
începând cu sortimentul care are pre țul unitar cel mai sc ăzut (S 4), în ordinea
crescânda a pre țurilor.
În urma compens ării cantit ăților egale de plusuri și minusuri (45 kg) rezulta o
diferența valorica negativa de 1.450 lei (pre țul mediu al sortimentelor la care s-au
constatat lipsuri este mai mare decât cel al sortimentelor la care s-au constatat
plusuri).
Ca urmare, în urma acestei compens ări, înainte de acordarea perisabilit ăților,
situația se prezint ă astfel:
– lipsurile cantitative eliminate din compensare sunt de 15 kg în valoare de 800 lei
– diferență valorică negativ ă, după compensare -1.450 lei
Total lipsa imputabila 2.250 lei
Perisabilit ățile calculate (0.02% din rulaj) sunt de 25 kg. întrucât perisabili-
tățile se pot acorda numai în limita lipsei de 15 kg ( Σbi – Σai), acordarea lor se face
în ordinea ar ătata mai sus (începând cu sortimentele la care s-au constatat lipsuri,
în ordinea descrescând ă a preturilor unitare), rezultând o valoare a perisabilit ăților
acordate de 960 lei.
81În urma compens ării diferen țelor constatate și în urma acord ării perisabilit ă-
ților se ob ține urm ătoarea situa ție care se trece în procesul-verbal de inventariere:
Cantitativ (kg) Valoric
» lipsuri constatate 60 4.200
» plusuri constatate 45 1.950
« lipsuri necompensate 15 2.250
» perisabilit ăți 1 5 9 6 0
» lipsuri imputabile – 1.290
Cheltuielile cu m ărfurile constatate lips ă sunt de 2.250 lei, din care cheltuielile
deductibile la calculul impozitulu i pe profit sunt de 960 lei. R ăspunderea
patrimonial ă (dacă valoarea contabil ă este egal ă cu valoarea de înlocuire) se poate
stabili pentru suma de 1.290. Dac ă se imput ă vinovaților aceast ă sumă, atunci
toate cheltuielile cu marf ă lipsă sunt deductibile fiscal.
În eviden ța operativ ă (fișele de magazie) și în contabilitatea analitic ă se pun de
acord soldurile scriptice cu realitatea stabilit ă prin inventariere, în contabilitatea
sintetică se fac înregistr ările:
a) scăderea din gestiune a lipsurilor co nstatate, presupunând ca diferen țele de
preț la mărfuri sunt de 16%
b) imputarea pagubei (valoarea de înlocuire se presupune egal ă cu valoarea
contabil ă)
% = 371 “M ărfuri” 2.250
607 “Cheltuieli privind m ărfurile” 1.890
378 “Diferen țe de pre ț la mărfuri” 360
4282 “Alte crean țe în legătură = % 2.250
cu personalul” 7581 “Venituri din desp ăgubiri,
amenzi și penaliz ări” 1.290
4427 “TVA colectat ă” 245
82EXEMPLUL NR. 2
În urma inventarierii se constata urm ătoarea situa ție, perisabilit ătile fiind de
0,01% din rulaj:
SORTIMENTELE P.U. STOCUL RULAJUL
(KG) PERISABILIT ĂȚI
CALCULATE (0.01%)
Scriptic Faptic
S1 40 460 450 10.000 1
S2 80 650 630 20.000 2
S3 110 420 440 80.000 8
S4 100 520 530 60.000 6
S5 50 220 200 10.000 1
TOTAL 2.270 2.250 180.000 18
Situația comparativ ă a diferen țelor constatate la inventariere și regularizarea
lor se prezint ă astfel:
SORTIMENTELE P.U. DIFEREN ȚE CONSTATATE PERISABILIT ĂȚI
ACORDATE
Cantitativ Valoric
+ – + – Cantitat Valoric
1 S1 40 10 400 1 40
2 S2 80 20 1.600 2 160
3 S3 110 20 2.200 8 880
4 S4 100 10 1.000 6 600
5 S5 50 20 1.000 1 50
6 TOTAL 30 50 3.200 3.000 18 1.730
S4 10 400 7 Se elimin ă din
compensare S1 10 500
8 Compensat (rd 6 – rd 7) 30 30 3.200 2.100
9 Diferența valoric ă
pozitivă, după
compensare (3.200 – 1.100
În acest exemplu suma cantit ăților constatate lips ă (Σbi) este de 50 kg, iar
cantităților constatate în plus ( Σai) este de 30 kg. Daca nu sunt întrunite condi țiile
pentru compensarea diferen țelor constatate se înregistreaz ă un plus în gestiune de
3.200 lei și o lipsă imputabil ă de 3.000 lei.
Pentru compensarea cantit ăților egale de plusuri și minusuri se elimin ă din
calculul compens ării (rd. 7) cantitatea de 20 kg constatata lips ă (Σbi – Σai = 50 – 30
= 20 kg). Eliminarea se face începând cu sortimentul la care s-a constatat lipsa,
care are pre țul unitar cel mai sc ăzut, în ordinea crescând ă a prețurilor.
În urma compens ării cantit ăților egale de plusuri și minusuri (30 kg) rezult ă
o diferen ță valorică pozitivă de 1.100 lei (pre țul mediu al sortimentelor la care s-au
83constatat plusuri este mai mare decât pre țul mediu al sortimentelor la care s-au
constatat lipsuri).
În urma acestei compens ări, înainte de acordarea perisabilit ăților, situa ția se
prezintă astfel:
– lipsurile cantitative eliminate din cadrul compens ării sunt de 20 kg putându-se
stabili r ăspunderea patrimoniala a vinova ților, în suma de
…………….. …………….. ………….. …………… ………….. …. 900 lei
– după compensarea cantit ăților egale rezult ă o diferen ță valorică pozitivă, care se
înregistreaz ă ca un plus în gestiune în suma de
…………………………………………………………………….. 1100 lei
Perisabilit ățile calculate (0.01 % din rulaj) sunt de 18 kg. întrucât aceste
perisabilit ăți sunt mai mici decât lipsa constatata la inventariere care este de 20 kg,
nu se mai pune problema acord ării lor în ordinea ar ătata mai sus. Se acorda
integral perisabilit ățile calculate și rămâne o lipsa cantitativ ă de 2 kg (20-18 kg)
pentru care urmeaz ă să se stabileasc ă răspunderea patrimonial ă a vinova ților.
În urma compens ării diferen țelor constatate și în urma acord ării perisabili-
tăților se întocme ște procesul-verbal de inventariere, care con ține:
Cantitativ (kg) Valoric
• lipsuri necompensate 20 900 • perisabilit ăți calculate 18 1.730
• răspunderea patrimonial ă
(se stabile ște începând cu sortimentele
lipsa care au pre țul unitar cel mai sc ăzut (-Si)) 2 80
• perisabilit ăți valorice acordate, în limita
lipsei neimputatc (900 – 80) – 820 • diferen ța valoric ă pozitivă de înregistrat – 1.100
În contabilitatea sintetica se fac înregistr ările:
a) scăderea din gestiune a lipsurilor ramase dup ă compensare, presupunând ca
cota diferen țelor de pre ț este de 16%.
% = 371 “M ărfuri” 900
607 “Cheltuieli privind m ărfurile” 756
378 “Diferen țe de pre ț la mărfuri” 144
84b) diferen ța valoric ă pozitivă rezultat ă în urma compens ării
c) imputarea lipsei cantitative necompensate care dep ășește perisabilit ățile
cantitative acordate (2 kg x 40 lei)
Aceste activit ăți de control cuprinde și o revizuire și analiz ă a
performan țelor și a modului de îndeplinire a obiectivelor. Conduc ătorii de entit ăți
și de activit ăți compar ă performan țele realizate cu bugetele și programele aprobate
și cu realiz ările perioadelor anterioare, analizeaz ă corelațiile dintre diferite surse de
date financiare și nefinanciare, interne și externe. Pe aceast ă bază iau decizii
menite s ă ducă la creșterea performan țelor.
CURSUL nr. 9
ALTE COMPONENTE ALE CONTROLULUI INTERN
OBIECTIVE: 2.16. Sistemul de informare și comunicare
2.17. Monitorizarea controlului intern
2.18. Întreb ări recapitulative și bibliografie.
2.16. SISTEMUL DE INFORMARE ȘI COMUNICARE
A patra component ă a controlului intern este reprezentat ă de „Sistemul de
informare și comunicare”.
Un sistem de informa ții este alc ătuit dintr-o infrastructur ă (componente
fizice și hardware), software, oameni, proceduri și date. Infrastructura și software-ul
au o semnifica ție mai redus ă în cadrul sistemelor care sunt preponderent manuale. 371 “M ărfuri” = % 1.100
607 “Cheltuieli privind m ărfurile” 924
378 “Diferen țe de pre ț la mărfuri” 176
4282 “Alte crean țe în = % 95
legătură cu personalul” 607 “Cheltuieli privind m ărfurile” 80
378 “Diferen țe de pre ț la mărfuri” 15
85Sistemul de informa ții dintr-o entitate trebuie s ă furnizeze conducerii de la
diferite niveluri ierarhice și tuturor celor interesa ți informațiile necesare pentru
exercitarea controlului intern, în paragraful 1.5. de mai sus, am v ăzut că pentru a fi
utile, informa țiile trebuie s ă respecte trei criterii: s ă fie exhaustive, s ă fie exacte și
să se refere la opera țiuni reale. Cadrul general de raportare contabil ă precizeaz ă că,
pentru a fi utile procesului decizional, pentru a contribui la cre șterea perfor-
manțelor și la îmbun ătățirea activit ăților, informa țiile trebuie s ă îndeplineasc ă
patru caracteristici calitative:
a) să fie relevante, adică să influen țeze deciziile economice ale utilizatorilor,
ajutându-i pe ace știa să evalueze evenimentele trecute și să elaboreze deci-
ziile viitoare. Relevan ța informa țiilor se apreciaz ă în func ție de natura lor și
de pragul de semnifica ție, așa cum vom vedea în capitolul III al prezentei
lucrări;
b) să fie credibile, să nu con țină erori, s ă fie neutre și exhaustive
(transparente);
c) să fie comparabile, elaborate cu respectarea principiului permanen ței
metodei;
d) d să fie inteligibile, ușor de înțeles de c ătre utilizatori;
e) să fie furnizate la momentul oportun;
f) să aibă un cost mai mic decât beneficiile ob ținute de pe urma utiliz ării lor.
Comunicarea constă în elaborarea manualelor de proceduri și a altor decizii și
transmiterea lor c ătre compartimentele și persoanele care sunt obligate s ă le
respecte, în aceste manuale de proceduri se precizeaz ă rolul și responsabilit ățile
personalului referitoare la controlul intern și la raportarea c ătre nivelurile ierarhic
superioare asupra activit ăților desf ășurate și performan țelor obținute. Raportarea
cuprinde, de regul ă, excepțiile și abaterile de la parametrii prestabili ți.
Pentru a putea exercita un control in tern eficace asupra tuturor activit ăților din
entitate, conducerea stabile ște proceduri interne referitoare la ini țierea,
autorizarea, desf ășurarea, înregistrarea în docume nte justificative, procesarea,
desfășurarea, controlul și raportarea tranzac țiilor și opera țiunilor. Inițierea și
autorizarea poate fi o opera țiune manual ă sau automatizat ă, așa cum s-a ar ătat.
înregistrarea include identificarea și reținerea informa țiilor referitoare la tranzac țiile
și operațiunile care au avut loc. Procesarea include func ții precum: editarea și
validarea, calcularea și evaluarea, gruparea, sistematizarea, sinteza și reconcilierea
informa țiilor, indiferent dac ă aceste activit ăți sunt efectuate manual sau
automatizat. Raportarea se refer ă la întocmirea de rapoarte (în form ă electronic ă
sau pe suport de hârtie) care sunt necesare pentru evaluarea activit ății și pentru
revizuirea performan țelor.
Calitatea informa țiilor furnizate factorilor de decizie sau de control influ-
ențează nemijlocit capacitatea acestora de a lua cele mai potrivite m ăsuri în
vederea atingerii obiectivelor și a amelior ării controlului intern.
862.17. MONITORIZAREA CONTROLULUI INTERN
Cea de-a cincea component ă a controlului intern este „Monitorizarea
controalelor proprii”. Oricât de bine ar fi definite și implementate procedurile și
mecanismele de control intern, eficacitatea acestuia este condi ționată în mare
măsură de calitatea procedurilor folosite cu ocazia verific ărilor independente
efectuate asupra modului de re spectare a acestor proceduri.
Conduc ătorii de la diferite niveluri trebuie s ă fie preocupa ți de
implementarea și revederea permanent ă a acestor proceduri , deoarece angaja ții
entității dacă percep c ă nu sunt verifica ți:
– pot să nu aplice deliberat procedurile de control intern;
– pot să omită aplicarea unor mecanisme;
– pot să devină neglijen ți dacă nimeni nu-i supravegheaz ă și evalueaz ă;
– pot să se implice în unele opera țiuni ilegale, p ăguboase sau frauduloase, etc.
Aceste monitoriz ări (inspec ții interne, verific ări, superviz ări) trebuie asigurate
de către conducere și datorit ă faptului c ă mecanismele de control intern pot s ă nu
mai corespund ă noilor circumstan țe apărute sau pot s ă se schimbe în timp, s ă
devină tot mai pu țin eficiente, dac ă nu se asigur ă un sistem corespunz ător de
urmărire și actualizare a lor.
Monitorizarea efectuat ă de către conduc ători sau de împuternici ții acestora
se face cu respectarea urm ătoarelor reguli :
a) Verificările interne se bazeaz ă pe Manuale de proceduri adecvate;
b) Persoanele care fac verific ările interne trebuie s ă fie independente fa ță de
operațiunile și persoanele verificate;
c) Procedurile de verificare trebuie integrate în IT;
d) Conduc ătorii trebuie s ă verifice personal respectarea procedurilor,
a) Procedurile de verificare trebuie formalizate în scris și reunite în manuale de
proceduri. Aceste pro ceduri interne sunt adev ărate ghiduri profesionale pentru cei
care au sarcina s ă le aplice. Ele ofer ă răspunsuri cel pu țin la întreb ările referitoare
la verificarea:
– modului de ini țiere a tranzac țiilor și opera țiunilor. Cine are competen ța
de inițiere, în ce circumstan țe și când se pot ini ția aceste opera țiuni;
– modului de autorizare și aprobare a opera țiunilor;
– modului de efectuare a opera țiunilor;
– modului de reflectare a opera țiunilor în documentele justificative și în
registrele contabile etc.;
Procedurile de verificare intern ă trebuie s ă fie:
87- codificate și numerotate pe domenii de activitate și reunite în dosare sau fi șiere
informatice, pentru a fi u șor de găsit (manuale de proceduri);
– simple, adaptate la specificul entit ății. Procedurile voluminoase, nea
daptate la specificul entit ății, contradictorii, nesistematizate în dosare
sau fișiere, interpretabile sunt greu de consultat și respectat. Astfel de
proceduri pot s ă nu fie cunoscute de cei care trebuie s ă le aplice sau s ă
verifice respectarea lor;
– actualizate periodic în func ție de noile circumstan țe intervenite.
Procedurile controlului intern reprezint ă unul din mecanismele controlului intern,
ele nu trebuie confundate cu controlul intern.
b) Persoanele care efectueaz ă aceste verific ări interne trebuie s ă fie indepen-
dente atât față de obiectul verific ărilor cât și față de subiec ții verifica ți.
Independen ța față de obiectul verific ărilor se asigur ă prin respectarea prin-
cipiului separ ării sarcinilor, pe care 1-am analiz at mai sus. Nu pot efectua aceste
verificări interne persoanele care nu sunt independente fa ță de opera țiunile în
cauză, respectiv care particip ă la ini țierea, efectuarea, înregistrarea acestor
operațiuni.
Cel mai pu țin costisitor sistem de verificare intern ă asupra tranzac țiilor și
operațiunilor și asupra sincerit ății soldurilor se bazeaz ă pe controlul reciproc dintre
diferite compartimente sau persoane sau între diferite documente și registre
contabile. Aceste verific ări reciproce sunt efectuate de c ătre structurile existente, pe
lângă celelalte atribu țiuni de serviciu.
Independen ța față de subiec ții verifica ți, respectiv fa ță de persoanele care au
participat la efectuarea opera țiunilor se poate asigura prin diferite modalit ăți
urmărindu-se s ă se asigure:
– corecta subordonare a persoanelor care fac aceste verific ări interne.
Această subordonare trebuie astfel f ăcută încât s ă se asigure independen ța celor
care efectueaz ă verificările față de cei verifica ți. Aceste persoane nu trebuie s ă
depindă de deciziile persoanelor a c ăror activitate este verificat ă;
– raționala ierarhizare pe trepte organizatorice a competen țelor și respon
sabilităților de efectuare a acestor verific ări interne. Aceast ă ierarhizare
trebuie astfel f ăcută încât cei ce efectueaz ă verificările să aibă posibilitatea nu
numai s ă constate anomaliile ci și să propun ă sau să impună măsurile de redresare
a situației.
Pentru asigurarea independen ței și responsabilit ății celor ce fac verific ările
interne se recomand ă o rotire permanent ă a acestora. Astfel, se recomand ă ca
aceeași persoan ă să nu participe de mai multe ori succesiv la inventarierea aceleia și
gestiuni.
c) Un num ăr cât mai mare posibil dintre pro cedurile interne de verificare
a opera țiunilor trebuie integrate în sistemul tehnologiei informa ții
lor (IT). Astfel, calculatorul nu admite ordonarea unei pl ăți către furni
zori decât dup ă ce verific ă dacă în sistem se reg ăsesc: num ărul comenzii
de aprovizionare, num ărul facturii de aprovizionare și numărul notei de
intrare-recep ție.
88d) Directorii și conduc ătorii de compartimente sau activit ăți trebuie s ă
supravegheze sau s ă supervizeze dacă procedurile și mecanismele de control
intern sunt respectate de c ătre angaja ții din subordine.
Această supraveghere și supervizare ierarhic ă presupune urm ărirea și
pilotarea activit ății din sectorul condus, f ără ca cei ce o efectueaz ă să se implice
direct în munca subalternilor, f ără ca ei să urmărească doar depistarea anomaliilor.
Supravegherea și supervizarea const ă în:
– acordarea de asisten ță în rezolvarea sarcinilor, în special a celor mai dificile
datorate riscurilor neprev ăzute care au intervenit. Conduc ătorii trebuie s ă caute
soluții pentru eliminarea desincroniz ărilor și conflictelor dintre structurile entit ății;
– verificarea periodic ă, la intervale inegale de timp, a modului de aplicare a
celorlalte mecanisme de control intern. Cu ocazia acestor verific ări conduc ătorii
trebuie s ă fie preocupa ți atât de neregulile constatate, cât și de aprecierea
performan țelor personalului. Conduc ătorii nu sunt vân ători de erori sau omisiuni.
Conduc ătorii trebuie s ă facă dovada verific ărilor și superviz ărilor efectuate.
Această dovadă (probă material ă) poate îmbr ăca diferite forme cum ar fi: note de
constatare, rapoarte c ătre conducerea superioar ă, semnături, ștampile etc. Pe baza
acestor dovezi, conducerea superioar ă are posibilitatea s ă aprecieze competen ța
supervizorilor și să stabileasc ă responsabilit ățile acestora. Activitatea subalternilor
poate fi urm ărită și analizat ă și pe baza sistemului de informare instituit în entitate.
Supravegherea mecanismelor de control intern se face și de către comparti-
mentul de audit intern, a șa cum vom vedea în continuare.
2.18. ÎNTREB ĂRI RECAPITULATIVE ȘI BIBLIOGRAFIE
1) Care sunt cele cinci elemente ale controlului intern?
2) Ce este „mediul de control” și care sunt cele șapte componente ale lui?
3) Ce neajunsuri se pot constata cu ocazia revederii organigramelor?
4) Ce neajunsuri de pot constata cu ocazia analizei fi șelor posturilor?
5) Explica ți modalit ățile de autorizare șî aprobare a opera țiunilor.
6) În ce const ă separarea sarcinilor incompatibile și ce con ține Grila de separare a
sarcinilor?
7) Cum se asigur ă separarea sarcinilor pentru compartimentul contabil?
8) Care sunt activit ățile desfășurate pentru evaluarea riscurilor de c ătre conducere?
9) Explica ți cele dou ă laturi ale procesului de gestiune a riscurilor.
10) Ce sunt „activit ățile de control intern” și ce cuprind aceste activit ăți?
11) Care sunt cele șapte obiective ale verific ării documentelor sub aspectul formei?
12) Când se întocme ște Avizul de înso țire a m ărfii, Bonul de pr edare, transfer,
restituire și Factura.
8913) Când este obligatoriu s ă se întocmeasc ă N o t a d e r e c e p ție și constatare de
diferențe?
14) Regulile de numerotare și corectarea a documentelor.
15) În ce const ă Verificările încruci șate și Verificările reciproce?
16) În ce const ă Confirmarea constat ărilor de c ătre cei controla ți și Confirm ările de
la terți.
17) Clasificarea verific ărilor documentare.
18) Necesitatea și funcțiile invetarierii.
19) Preg ătirea inventarierii: m ăsurile de natur ă organizatoric ă și măsurile de natura
contabil ă.
20) Inventarierea propriu-zis ă. Întocmirea listelor de inventariere.
21) Condi țiile și regulile compens ării plusurilor cu lipsurile constatate la
inventariere.
22) Acordarea perisabilit ăților.
23) Acordarea combinat ă a perisabilit ăților și compens ărilor.
24) Regulile monitoriz ării controalelor interne.
Bibliografie:
– Jacques Renard, „Teoria și practica auditului intern ”, MFP, 2003, p. 119-179;
– Ioan Oprean, Irimie Emil Popa, Radu Dorin Lenghel, „Procedurile auditului
și ale controlului financiar”, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 23-93;
– Legea contabilit ății nr. 82/1991, modificat ă;
– OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglement ărilor contabile conforme
cu Directivele Europene;
– OMFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor și capitalurilor
proprii;
– OMFP nr. 3512/2008 pentru aprobarea nomenclatorului formularelor
tipizate financiare contabile.
90
MODULUL III
GUVERNAN ȚA CORPORATIV Ă
CURSUL nr. 10
DEFINIREA, EVOLU ȚIA ȘI PRINCIPIILE GUVERNAN ȚEI CORPORATIVE
OBIECTIVE: 3.1. Conceptul de Guvernan ță corporativ ă
3.2. Principiile Guvernan ței corporative
3.3. Modelul românesc al Guvernan ței corporative
3.4. Comitetul de audit
3.5. Întreb ări recapitulative și bibliografie.
3.1. CONCEPTUL DE GUVERNAN ȚĂ CORPORATIV Ă
Globalizarea afacerilor, unificarea pie țelor financiare și evoluția investi țiilor
transfrontaliere, nu se poate derula decât în m ăsura în care acest proces are la
bază: 1) o convergen ță a principiilor de organizare și conducere a societ ăților
comerciale, în special a celor admise la tranzac ționare pe o pia ță reglementat ă și 2) o
armonizare a limbajului economic și contabil, inclusiv a principiilor și normelor
contabile din diferite țări.
Termenul de „guvernan ță” are înțelesul de „a administra” sau „a conduce și a
controla”. Guvernan ța corporativ ă se refer ă la conducerea societ ăților comerciale și
a altor entit ăți în ansamblul lor, respectiv a tuturor componentelor care concur ă la
realizarea obiectivelor fixate.
Numeroasele conferin țe și simpozioane interna ționale și numeroasele studii
publicate în ultimele decenii au recomandat implementarea conceptului de
„Guvernan ță corporativ ă”, cu scopul:
91- facilitării mondializ ării afacerilor prin cre șterea încrederii investitorilor în
metodele și principiile de organizare și conducere a societ ăților comerciale.
Pentru aceasta este necesar ă, în primul rând, o mai bun ă echilibrare a
puterilor de decizie dintre diferi ții conduc ători, astfel încât nicio persoan ă să
nu poată abuza de func ția pe care o de ține;
- evitării pe viitor a crizelor economice și a scandalutilor financiare care au
afectat în ultimele decenii marile societ ăți din America, Europa sau Asia.
Falimentele înregistrate de unele din cele mai mari companii interna ționale
(Enron, Maxwell, Parmalat, WorldCom și multe altele) au scos în evden ță
faptul c ă administratorii și directorii de la vârful acestor societ ăți nu numai
că nu au reu șit să creeze condi țiile necesare pentru derularea ordonat ă a
afacerilor și pentru organizarea și funcționarea unui control intern adecvat,
dar în numeroase cazuri chiar ace ști conduc ători au reprezentat sursa
acestor scandaluri și falimente;
- marile societ ăți comerciale au tendin ța de a furniza tot mai multe informa ții
către publicul larg (mass-media) cu scopul cre șterii încrederii în brand-ul
acestor societ ăți în vederea atragerii de noi investitori sau parteneri de
afaceri. Pentru creșterea încrederii în informa țiile financiar-contabile și în
competen ța și onestitatea profesioni știlor contabili, în majoritatea țărilor se
depun eforturi menite s ă conduc ă la sporirea calit ății acestor informa ții și la
armonizarea la nivel mondial a sistemelor contabile. Raport ările financiare și
celelalte informa ții furnizate de contabilitate trebuie s ă fie adresate
publicului larg, celor șapte categorii de utilizatori, ca urmare, institu țiile
guvernamentale nu mai pot fi cons iderate ca utilizatorii privilegia ți a acestor
informa ții.40
3.2. PRINCIPIILE GUVERNAN ȚEI CORPORATIVE
Conceptul de Guvernan ță corporativ ă s-a generalizat dup ă anii '70 ca
răspuns la preocup ările pentru globalizarea afacerilor și în urma numeroaselor
scandaluri financiare care au afectat unele corpora ții transna ționale. Cu ajutorul
acestui concept se încearc ă restabilirea și creșterii încrederii investitorilor în
managerii societ ăților comerciale. Extinder ea afacerilor în loca ții diferite și creșterea
complexit ății afacerilor, care cere competen țe noi, au dus la delegarea în m ăsură tot
mai mare de c ătre proprietarii/invest itori a responsabilit ăților de conducere și
administrare c ătre anumi ți speciali ști-manageri. În aceste condi ții există două
grupuri de interese, cel al proprietarilor (ac ționarilor) și cel al managerilor.
Managerii pot profita de încrederea acordat ă și să „cosmetizeze” raport ările
financiare, mai ales dac ă remunerarea lor este influen țată de nivelul performan țelor
obținute. În acela și timp, ac ționarii au c ăutat solu ții pentru exercitarea unui
control tot mai eficient asupra managerilor. Astfel, au ap ărut numeroase modele de
Guvernan ță corporativ ă, cu unul sau dou ă paliere, prin intermediul c ărora se
urmărește în esen ță separarea func ției se supraveghere/monitorizare de func ția de
execuție.
40 OMFP 3055/2009 Reglement ările contabile conforme cu Directivele Europene
92 Pân ă în prezent nu s-a ajuns înc ă la un consens asupra modului de definire
a conceptului de Guvernan ță corporativ ă. Nu vom insista, cu aceast ă ocazie, asupra
acestor definiri41, limitându-se la o definire simpl ă dată de către A. Cardbury
„Guvernan ța corporativ ă este un sistem prin care companiile sunt direc ționate și
controlate. ”42 Diferen țele de opinii exprimate în liter atura de specialitate se refer ă în
special la elementele care trebuie incluse în acest „sistem”.
Guvernan ța corporativ ă:
1) – const ă într-un ansamblu de rela ții dintre ac ționari, membrii ai Consiliului
de Administra ție și managerii companiilor;
2)- se refer ă la structurile companiilor, prin intermediul c ărora se delimiteaz ă și
ierarhizeaz ă competen țele și responsabilit ățile, se planific ă și se urm ăresc indicatorii
de performan ță, se aloc ă resursele necesare pentru atingerea obiectivelor și se
controleaz ă (supravegheaz ă, monitorizeaz ă) modul de derulare a afacerilor și
rezultatele ob ținute;
3)- se bazeaz ă pe un sistem contabil armonizat la nivel mondial și pe un
control intern eficient.
Țările membre în „G7” au cerut OECD43 să elaboreze un cod de principii
pentru administrarea s ănătoasă a societ ăților pe ac țiuni. În anul 1999 OECD și
Banca Mondial ă au publicat „ Principiile OECD privind administrarea corpora țiilor”.
Aceste principii au fost revizuite în an ul 2004. Principiile OECD sunt principii
generale care las ă posibilitatea ca fiecare țară să le adapteze în func ție de tradi țiile
specifice. Aceste principii au servit ca punct de referin ță la elaborarea unui num ăr
mare de coduri sau ghiduri privind guvernan ța corporativ ă. Amintim în acest sens
„Cartea Alb ă a administr ării corpora țiilor în Sud-Estul Europei”, Pactul de
stabilitate, Acordul Europei de Sud-Est pentru reform ă, investi ții, integritate și
creștere economic ă, din anul 2003.
Legea SABANTES-OXELY a fost adoptat ă în SUA în anul 2002 dup ă
scandalurile financiare care au afectat economia a numeroase țări, denumit ă astfel
după numele celor doi senatori care au spon sorizat elaborarea proiectului acestei
legi, de obicei aceast ă lege este denumit ă „legea Sarbox” sau „legea Sox”. Aceast ă
lege urm ărește impunerea unei guvern ări corecte a companiilor, în special a celor
listate pe pia ța de capital. Numeroasele dispozi ții ale legii Sarbox se refer ă la 1)
independen ța administratorilor, 2) la îmbun ătățirea calit ății și transparen ței
raportărilor financiare, 3) la necesitatea respect ării codului de conduit ă în afaceri,
4) la comitetul de audit și comitetul de numiri și remunera ții și 5) la auditul intern
din companiile americane. Înc ălcarea principiilor Guvernan ței corporative este
sancționată de aceast ă lege cu amenzi pân ă la 10 milioane de dolari sau cu
închisoare de pân ă la 25 de ani.
41 Camelia Liliana Dobro țeanu, Lauren țiu Dobroțeanu- “Auditul intern”, Editura InfoMega, Bucure ști, 2007, p.
37-60 Marcel Ghi ță și colab.- “Guvernan ța corporativ ă și auditul intern”, Editura Aeternitas, Alba-Iulia, 2009
Ana Morariu și colab.-“Auditul intern și guvernan ța corporativ ă”, Editura Universitar ă, București, 2008.
42 Adrian Cardbury-Report of the Committee on the Fina ncial Aspects of Corporate Guvernance, Anglia, 1992.
“Codul Cardbury” a fost modificat și completat prin alte coduri și declarații de principii și, ca urmare, în prezent
este cunoscut sub denumire “Codul Combinat”
43 OECD- Organiza ția pentru Cooperare și Dezvoltare Economic ă
93 Principalele recomand ări făcute prin intermediul acestor principii și coduri
sunt:
1- fiecare societate pe ac țiuni trebuie s ă fie condus ă de către un Consiliu de
administra ție care î și asumă răspunderea pentru succesul societ ății. Consiliul de
administra ție nume ște directorii executivi, aprob ă obiectivele strategice ale entit ății
și supravegheaz ă modul de administrare al afacerilor de c ătre directorii executivi
(directori);
2- membrii Consiliului de administra ție se aleg de c ătre Adunarea General ă a
Acționarilor dup ă o procedur ă transparent ă și riguroas ă, care prevede și modul de
reîmprosp ătare progresiv ă, la anumite intervale, a componen ței Consiliului de
administra ție;
3- pentru asigurarea independen ței Consiliului de administra ție față de conducerea
executiv ă, trebuie s ă se asigure un raport între num ărul administratorilor care nu
sunt și directori executivi și numărul administratorilor care sunt directori executivi.
Majoritatea membrilor Consiliului de administra ție ar trebui format ă din
administratori neexecutivi care asigur ă interfața cu acționarii și care monitorizeaz ă
activitatea directorilor executivi;
4- trebuie s ă se asigure o separare clar ă a competen țelor de autorizare și a
responsabilit ăților între Consiliul de administra ție și directorii executivi, astfel încât
nicio persoan ă să nu aibă dreptul majoritar de vot sau de decizie;
5- membrii Consiliului de administra ție trebuie s ă primeasc ă de la directorii
executivi, Comitetul de audit și de la Auditul intern informa ții inteligibile și de o
calitate adecvat ă astfel încât s ă poată elabora deciziile cele mai bune. În acela și
timp, ei trebuie s ă-și actualizeze și reîmprosp ăteze în mod regulat cuno ștințele și
capacitățile profesionale;
6- în cadrul entit ăților Consiliul de administra ție și Comitetul de audit au obliga ția
să susțină organizarea și implementarea unui control intern eficient, s ă asigure
condițiile pentru întocmirea unor ra porturi financiare adecvate și să întrețină relații
cotidiene cu auditorii externi și interni;
7- membrii Consiliului de administra ție trebuie s ă promoveze transparen ța,
respectarea normelor legale și a reglement ărilor interne, separarea
responsabilit ăților între diferi ții conduc ători;
8- directorii executivi și administratorii trebuie s ă asigure informarea prompt ă și
corectă a tuturor ac ționarilor, s ă protejeze drepturile ac ționarilor și să asigure
tratamentul egal al ac ționarilor minoritari;
9- pachetul de remunera ție a administratorilor și directorilor executivi trebuie s ă
stimuleze atragerea și motivarea acestora. Un procent semnificativ din remunera ția
administratorilor și directorilor (managerilor) trebuie s ă fie legat de performan țele
obținute atât individual, cât și la nivelul societ ății. Nici un conduc ător nu î și poate
stabili singur pachetul de remunera ții de care poate beneficia.
Pilonii unei guvernan țe corporative devin: ac ționarii (AGA),
administratorii (CA), directorii executivi (managerii), comitetele specializate (Comitetul de audit, Comitetul de remunera ț
ii, Comitetul de management
financiar etc), Auditul intern și Auditul statutar (extern).
94Așa cum vom vedea, în continuare, auditul intern asigur ă monitorizarea
activităților desf ășurate în companie, inclusiv a activit ății de control intern.
Managerii nu au timpul necesar și nici abilit ățile cerute pentru a efectua aceast ă
monitorizare.
Conceptul de guvernan ță corporativ ă are dou ă laturi:
o latur ă comportamental ă care se refer ă la modul în care
interacționează acționarii, administratorii, managerii și alte grupuri
interesate (furnizori, clien ți, salaria ți, organele statului);
o latură normativ ă care se refer ă la setul de reglement ări legale care
guverneaz ă aceste rela ții și comportamente (legea societ ăților
comerciale, legea insolven ței, legea concuren ței, legea valorilor
mobiliare și a pieței de capital etc).
Pe plan interna țional exist ă numeroase sisteme sau modele de Guvernan ță
corporativ ă.
3.3. MODELUL ROMÂNESC AL GUVERNAN ȚEI CORPORATIVE
În România elemente ale Guvernan ței corporative au fost impuse prin Legea
societăților comerciale nr. 31/1990. Ulterior, pe m ăsura dezvolt ării mediului de
afaceri românesc au avut loc schimb ări semnificative în ceea ce prive ște sistemul
contabil și de raportare financiar ă, urmate de legiferarea și în România a auditului
statutar și a auditului intern.
Normele și principiile de organizare și conducere a societ ăților comerciale din
România au fost revizuite și completate ulterior44, asigurându-se cadrul legal
pentru implementarea cerin țelor Guvernan ței corporative.
Cadrul legal din România prevede dou ă modele sau sisteme de Guvernan ță
corporativ ă a societ ăților comerciale pe ac țiuni, cu excep ția celor care conform Legii
nr. 346/200445 sunt considerate IMM:
a) sistemul unitar; b) sistemul dual.
a) Sistemul unitar al Guvernan ței corporative
Societ ățile comerciale pe ac țiuni sunt guvernate de c ătre un Consiliu de
administra ție/administrator unic, desemnat de c ătre Adunarea General ă a
Acționarilor (AGA), pe o perioad ă de până la patru ani.
44 Legea societ ăților comerciale nr. 31/1990 a fost republicat ă în anul 2004 și a fost modificat ă prin Legea nr.
302/2005, Legea nr. 164/2006, Legea nr 441/2006 , Legea nr. 516/2006, OUG nr. 82/2007 etc
Legea pie ții de capital nr. 297/2004, modificat ă
Legea privind procedura insolven ței nr. 85/2006
45 Legea privind stimularea înfiin țării și dezvoltării întreprinderilor mici și mijlocii nr. 246/2004 (modificat ă)se
referă la acele întreprinderi care au mai pu țin de 250 de salaria ți și care au o cifr ă de afaceri anual ă de până la 50
milioane de euro sau care au active de pân ă la 43 milioane de euro.
95 Societ ățile comerciale pe ac țiuni ale c ăror situa ții financiare anuale sunt
supuse obligatoriu audit ării sunt administrate de cel pu țin trei administratori.
Administratorii, pe durata mandatului, nu pot încheia cu societatea contract de
muncă.
Consiliul de administra ție poate delega atribu țiunile de conducere a societ ății
către unul sau mai mul ți directori, numind pe unul din ei director general.
Directorii pot fi numi ți dintre administratori sau din afara Consiliului de
administra ție. Majoritatea membrilor Consiliului de administra ție trebuie s ă fie
formată din administratori neexecutivi (din persoane care nu de țin și funcția de
directori executivi). Cu aprobarea AGA pre ședintele Consiliului de administra ție
poate fi numit și director general.
Ac ționarii pot stabili ca unul sau mai mul ți administratori s ă fie
independen ți:
– să nu fi fost director ori salariat al societ ății sau al unei societ ăți controlate de
aceasta în ultimii 5 ani;
– să nu primeasc ă de la societate ori de la o societate controlat ă de aceasta o
remunera ție sau alte avantaje pentru alte activit ăți decât cele corespunz ătoare
calității de administrator neexecutiv;
– să nu fie reprezentant al unui ac ționar semnificativ al societ ății;
– să nu fi fost în ultimii trei ani asociat ori salariat al actualului auditor statutar;
să nu fie so ț/soție sau rud ă până la gardul al IV-lea inclusiv cu directorii societ ății
etc.
Consiliul de administra ție se întrune ște cel pu țin o dat ă la 3 luni. Directorii
și auditorii interni sau, dup ă caz, cenzorii pot fi convoca ți să participe, f ără drept de
vot, la lucr ările Consiliului de administra ție.
Consiliul de administra ție îndepline ște toate actele necesare pentru
realizarea obiectului de activitate al societ ății, cu excep ția celor rezervate pentru
Adunarea General ă a Acționarilor. Principalele competen țe ale Consiliului de
administra ție sunt:
stabilește principalele direc ții de activitate și de dezvoltare ale societ ății;
aprobă sistemul contabil și sistemul de control intern, precum și planul
financiar;
vegheaz ă la buna func ționare a organelor societ ății și supravegheaz ă
activitatea directorilor;
organizeaz ă Adunările Generale ale Ac ționarilor, prezint ă rapoarte în fa ța
acționarilor și implementeaz ă hotărârile acestora;
numește și revocă directorii și stabile ște remunera ția lor;
reprezint ă societatea în raporturile cu ter ții și în justi ție.
96Administratorii r ăspund fa ță de societate pentru prejudiciile cauzate de
directori sau de al ți angaja ți, atunci când pagubele nu s-ar fi produs dac ă ei ar fi
exercitat „cu loialitate și în interesul societ ății” o supraveghere adecvat ă.
Consiliul de administra ție poate crea comitete consultative formate din cel
puțin doi membrii ai consiliului. Cel pu țin un membru al fiec ărui comitet trebuie s ă
fie administrator neexecutiv indepe ndent. Comitetele consultative desf ășoară
investiga ții, se elaboreaz ă recomand ări și rapoarte pentru Consiliul de administra ție
în domeniile auditului intern și extern, remuner ării administratorilor, directorilor și
personalului sau al normaliz ării candida ților pentru ocuparea posturilor de
conducere.
Comitetul de audit și cel de remunerare sunt formate numai din
administratori neexecutivi. Cel pu țin un membru al comitetului de audit trebuie s ă
dețină experien ță în aplicarea principiilor contab ile sau în domeniul controlului
financiar și de gestiune. Dac ă situațiile financiare fac obiectul unei obliga ții legale,
de a fi auditate, crearea comitetului de audit este obligatorie.
b) Sistemul dual al Guvernan ței corporative
Prin actul constitutiv sau prin hot ărârea Adun ării Generale Ac ționarilor se
poate stabili ca societ ățile comerciale pe ac țiuni să fie guvernate prin intermediul a
două paliere:
1) – directoratului
2) – consiliului de supraveghere.
1) Directoratul
Conducerea societ ăților comerciale pe ac țiuni revine în exclusivitate
directoratului, cu excep ția acelor acte care sunt rezervate prin lege în sarcina
Consiliului de supraveghere sau Adun ării Generale a Ac ționarilor.
Dac ă situațiile financiare anuale fac obiectul unei obliga ții legale de a fi
auditate, directoratul este format din cel pu țin trei membrii.
Desemnarea membrilor directoratului se face de c ătre Consiliul de
supraveghere, care nume ște pe unul din ei în func ția de pre ședinte al directoratului.
Membrii directoratului nu pot fi concomitent și membrii ai consiliului de
supraveghere sau angaja ți ai societ ății.
Prevederile legale sintetizate mai sus, referitoare la membrii Consiliului de
administra ție, cu privire la durata mandatului, la drepturile și obligațiile acestora, la
independen ța lor etc. sunt, în general, aplicabile și membrilor directoratului.
Cel pu țin o dat ă la trei luni Directoratul prezint ă Consiliului de supraveghere
rapoarte scrise cu privire la activitatea desf ășurată, rezultatele ob ținute și
evenimentele care ar putea influen ța atingerea obiectivelor societ ății. Directoratul
prezintă Consiliului de supraveghere situa țiile financiare anuale auditate, raportul
anual și propunerile de repartizare a profitului.
2) Consiliul de supraveghere
97Adunarea General ă a Acționarilor nume ște și revocă membrii Consiliului de
supraveghere. Num ărul membrilor Consiliului de supr aveghere nu poate fi mai mic
de 3 și nici mai mare de 11.
Membrii Consiliului de supraveghere nu pot fi concomitent și membrii ai
directoratului sau salaria ți ai societ ății, ei trebuie s ă fie profesioni ști și trebuie s ă
respecte criteriile de independen ță arătate mai sus.
Consiliul de supraveghere nu poate primi atribu ții de conducere a societ ății,
dar poate avea competen ța de a aproba anumite tipuri de opera țiuni.
Consiliul de supraveghere poate crea comitetele consultative în acelea și
condiții cu cele ar ătate, referitoare la Consiliul de administra ție. Consiliul de
supraveghere are urm ătoarele atribu ții principale:
exercită controlul permanent asupra conducerii societ ății de către directorat;
numește și revocă membrii directoratului;
verifică conformitatea cu prevederile legale și hotărârile Adun ărilor Generale
ale Acționarilor;
raporteaz ă Adunărilor Generale ale Ac ționarilor asupra activit ății de
supraveghere desf ășurate.
Membrii Consiliului de administra ție, membrii Directoratului și cei ai
Consiliului de supraveghere trebuie s ă încheie o asigurare pentru r ăspundere
profesional ă.
Remunera ția membrilor Consiliului de administra ție sau ai Consiliului de
supraveghere se hot ărăște de către Adunarea General ă a Acționarilor.
Adunarea General ă a Acționarilor poate hot ărî să acționeze în justi ție atunci
când daunele sunt produse societ ății din culpa administratorilor și directorilor,
respectiv din culpa membrilor Directoratului și a Consiliului de supraveghere,
sau din culpa cenzorilor ori a auditorilor statutari.
3.4. COMITETUL DE AUDIT
Comitetul de audit este o structur ă care are un rol consultativ pentru
Consiliul de Administra ție sau pentru Consiliul de Supraveghere. A șa cum am
văzut în paragraful precedent, Comitetul de audit este format numai din
administratori neexecutivi, independen ți față de conducerea executiv ă. Cel pu țin
un membru al Comitetului de audit trebuie s ă fie profesionist în domeniul
contabilit ății sau al controlului financiar și de gestiune.
Comitetul de audit î și desfășoară activitatea pe baza unui regulament
aprobat de c ătre Consiliul de Administra ție sau de c ătre Consiliul de
Supraveghere. Prin acest regula ment sunt stabilite: componen ța, atribu țiile și
98responsabilit ățile Comitetului de audit; period icitatea întrunirilor membrilor
acestui comitet cu directorii executivi, au ditorii interni sau cu alte persoane;
periodicitatea și conținutul raport ărilor către Consiliul de administra ție, precum
și alte elemente necesare pentru asigurarea respect ării principiilor Guvernan ței
corporative.
Legea societ ăților comerciale nr. 31/1990, modificat ă, prevede posibilitatea
creării Comitetului de audit care are responsabilitatea desf ășurării unor
investiga ții pe baza c ărora să poată face recomand ări pentru Comitetul de
administra ție, dar nu detaliaz ă statutul, atribu țiile și modul de func ționare a
acestui comitet.
Ordonan ța de Urgen ță a Guvernului nr. 90/200846 prevedea obligativitatea
entităților de interes public de a avea un Comitet de audit. Principalele atribu ții
ale acestui comitet sunt47:
a- se asigure c ă directorii executivi î și îndeplinesc atribu țiile ca
responsabilitate și devotament. În acest sens, monitorizeaz ă conformarea
conducerii executive cu cerin țele normelor legale și a codurilor etice și
profesionale, precum și cu hot ărârile ac ționarilor și ale administratorilor. O
atenție special ă acordă evaluării activit ății conducerii executive pe linia
gestionării riscurilor care pot amenin ța atingerea obiectivelor;
b- monitorizeaz ă eficacitatea sistemului de control intern, de audit intern și
de audit statutar din entitatea respectiv ă:
vegheaz ă asupra select ării auditorilor statutari și a
conducătorilor compartimentului de audit intern, urm ărind
asigurarea independen ței acestora;
avizează carta sau regulamentul dup ă care auditul intern î ți
desfășoară activitatea și urmărește asigurarea resurselor și
condițiilor necesare pentru ca auditul s ă își poată atinge
obiectivele;
monitorizeaz ă activitatea auditorilor statutari;
este un mediator între auditul intern/auditul statutar și
conducerea executiv ă a entit ății. Analizeaz ă și propune
rezolvarea eventualelor dezacorduri dintre acestea;
primește de la auditorii interni, auditorii statutari și de la alte
persoane inform ări scrise sau verbale referitoare la neajunsurile
controlului intern și ale procesului de management al
riscurilor;
urmărește modul în care propunerile sau rezervele auditorilor
sunt analizate și soluționate;
c- supravegheaz ă sau monitorizeaz ă procesul de elaborare a raport ărilor
financiare sau de alt ă natură. Pentru asigurarea transparen ței și acurate ței
46 OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situa țiilor financiare anuale și al situa țiilor financiare anuale
consolidate, art. 47
47 Aceste atribu ții vor fi precizate în legisla ția care urmeaz ă să fie promulgat ă.
99informa țiilor contabile, particip ă la selectarea politicilor contabile și la
verificarea raport ărilor care sunt puse la dispozi ția Adun ării Generale a
Acționarilor sau la dispozi ția Consiliului de Administra ție.
3.5. ÎNTREB ĂRI RECAPITULATIVE ȘI BIBLIOGRAFIE
1) Ce este „Guvernan ța corporativ ă” și care este scopul urm ărit de acest concept?
2) La ce se refer ă legea SOX din SUA?
3) Explica ți cele nou ă principii importante ale Guvernan ței corporative.
4) În ce const ă „sistemul unitar” al Guvernan ței corporative?
5) Care sunt particularit ățile sistemului dual al Guvernan ței corporative?
6) Componen ța și atribuțiile Comitetului de audit.
Bibliografie:
– Legea societ ăților comerciale nr. 31/1990, modificat ă în special prin Legea
nr. 441/2006 și OUG n. 82/2007;
– Ana Morariu și colab., „Auditul intern și Guvernan ța corporativ ă”,Editura
Universitar ă, Bucure ști, 2008;
– Marcel Ghi ță și colab., Guvernan ța corporativ ă și auditul intern”, Editura
Aeternitas, Alba-Iulia, 2009.
100
MODULUL IV
ETAPELE AUDITULUI INTERN
CURSUL nr. 11
PLANIFICAREA ȘI PREGĂTIREA MISIUNILOR DE AUDIT INTERN
OBIECTIVE: 4.1. Planificarea misiunilor de audit intern
4.2. Preg ătirea misiunilor de audit intern
4.3. Colectarea și prelucrarea preliminar ă a informa țiilor
4.1. PLANIFICAREA MISIUNILOR DE AUDIT INTERN
Standardele de audit intern cer audi tarea tuturor domeniilo r de activitate și a
tuturor structurilor cel pu țin o dat ă la trei ani. Pentru asigurarea respect ării acestei
cerințe, șeful compartimentului de audit inte rn din fiecare entitate elaboreaz ă un
plan strategic sau multianual de activitate. Planul multianual st ă la baza elabor ării
planurilor anuale de activitate ale compartimentelor de audit intern.
Aceste planuri sunt avizate de Comitetul de audit și aprobate de Consiliul de
administra ție sau de alte organe echivalente.
Pentru fiecare misiune de audit intern se întocmesc programe de activitate în
care de detaliaz ă procedurile care vor fi aplicate în vederea realiz ării misiunilor de
respective.
Cu ocazia elabor ării planurilor de activitate ale compartimentului de audit
intern se au în vedere:
– mărimea și volumul de activitate al structurilor care vor fi auditate;
– modul de organizare al structurilo r care vor fi auditate, obiectivele și rolul
acestor structuri;
– riscurile inerente specifice acestor structuri; – constat ările făcute cu ocazia misiunilor precedente;
– constat ările sau reclama țiile făcute de alte organe;
– sugestiile managementului general (directorilor executivi) sau a altor
conducători din cadrul entit ății;
– intuiția și experien ța auditorilor interni;
101- probabilitatea demar ării unor misiuni de audit intern neprev ăzute;
– fondul de timp disponibil al compartimentului de audit intern etc.
Planul de audit intern asigur ă derularea misiunilor în condi ții de economicitate,
eficiență și eficacitate. Aceste planuri cuprind o estimare a necesarului de resurse
umane, a duratei misiunilor și a termenelor de comunicare a constat ărilor și
recomand ărilor făcute.
Proiectele planurilor anuale de audit intern se prezint ă Consiliului de
Administra ție spre aprobare, înso țite de un "Referat de justificare" în care se
argumenteaz ă modul în care au fost selectate misiunile care au fost incluse în plan.
Referatului de justificare i se anexeaz ă o analiz ă a riscurilor inerente și a altor
criterii în func ție de care au fost selectate misiunile incluse în plan.
Modificarea planurilor anuale de audit intern se face pe baza unor "Referate de
modificare" aprobate de Consiliul de Administra ție sau de alte organe similare.
Într-o form ă simplificat ă planul de audit se prezint ă în tabelul nr 1.
Tabelul nr. 1
Nr. crt. Structura
auditată Tematica și
obiectivele
misiunii Perioada
supusă
auditării Fondul de
timp
necesar
(zile-om) Perioada
desfășurării
misiunii Modificări
ale
planului și
observa ții
0 1 2 3 4 5 6
1
2
. .
n
Eșalonarea în timp a misiunilor de audit intern se face în func ție de gravitatea
riscurilor identificate și în func ție de bugetul de timp al compartimentului de audit
intern.
Bugetul de timp disponibil al compartimentului de audit intern se calculeaz ă
după modelul din tabelul nr 2.
102Tabelul nr. 2
Nr. crt. Bugetul de timp Zile lucr ătoare
1 Fondul de timp total (5 zile/s ăptămână)
2 Zile de concediu (odihn ă și medicale)
3 S ărbători legale
4 Zile de preg ătire profesional ă
5 Alte activit ăți (coresponden ță, arhivare etc)
6 Total zile /om disponibile pentru misiuni (1-2-3-4-
5)
7 Bugetul de timp al compartimentului în zile/om
(6 * nr auditori)
8 Supervizori (zile/om)
4.2. PREG ĂTIREA MISIUNILOR DE AUDIT INTERN
După cum am v ăzut, planul anual de activitate se întocme ște de către șeful
compartimentului de audit intern. În acest document sunt cuprinse toate
activitățile și compartimentele care urmeaz ă să fie auditate pe parcursul unui an.
Frecven ța auditărilor se stabile ște:
1. în func ție de riscurile identificate sau poten țiale și
2. în func ție de fondul de timp disponibil (Ftd) al compartimentului de audit
intern, exprimat în zile-auditor.
Ftd = (T c – Tn) * N
Tc – timpul calendaristic
Tn – timpul nelucrat
N – num ărul auditorilor interni
Timpul nelucrat se compune din zilele de concedii de odihn ă și boală, zilele
libere (nelucr ătoare), zile rezervate pentru preg ătirea profesional ă, zile rezervate
pentru lucr ări administrative în cadrul compartimentului de audit intern, zile
rezervate pentru misiuni neplanificate și alte ac țiuni neprev ăzute. De asemenea, cu
ocazia întocmirii acestui plan se are în vedere cerin țele conducerii entit ății și
propunerile șefilor de compartimente sau de activit ăți,
Planul anual de activitate a compar timentului de audit intern se aprob ă de
Consiliul de administra ție și este comunicat tuturor responsabililor implica ți.
Pe baza acestui plan se demareaz ă trei lucr ări pregătitoare a unei misiuni de
audit intern c ărora le corespund trei proceduri:
1031. Emiterea ordinului de misiune;
2. Confirmarea independen ței membrilor echipei de auditori fa ță de
structurile auditate;
3. Informarea structurilor care vor fi auditate. 1. Ordinul de misiune
Misiunile de audit intern nu se organizeaz ă în func ție de dorin ța sau de con-
fortul auditorilor. Pe baza planului anual de activitate, în func ție de anomaliile și
riscurile identificate, în func ție de propunerile șefilor de compartimente, inclusiv în
funcție de propunerile auditorilor, conducerea superioar ă din entitate sau comitetul
de audit, emite „Ordinul de misiune" sau „Scrisoarea de misiune".
Acest document este o împuternicire, un mandat dat de conducerea entit ății
compartimentului de audit intern pentru demararea fiec ărei misiuni. Ordinul de
misiune se transmite și șefilor compartimentelor care urmeaz ă să fie auditate, astfel
încât ace știa să fie informa ți în prealabil asupra acestor misiuni.
Ordinul de misiune îndepline ște un triplu rol:
– este o decizie a conducerii;
– este o împuternicire, un mandat dat auditorilor interni;
– este un mijloc de informare a celor implica ți.
Ordinele de misiune pot fi de dou ă categorii:
a) Ordine de misiune întocmite pe baza „Planului anual de activitate", aprobat
și comunicat tuturo r responsabililor;
b) Ordine de misiune speciale, emise ocazional, pentru misiuni care nu au
fost planificate.
Aceste ordine speciale se emit pentru verificarea unor situa ții neprev ăzute,
atunci când conducerea consider ă că sunt necesare astfel de „inspec ții" sau veri-
ficări punctuale. De asemenea Ordinul de misiune se emite și pentru urm ărirea
modului de implementare a recomand ărilor f
ăcute cu ocazia misiunilor precedente.
De regul ă ordinele de misiune cuprind:
– precizarea misiunii: ce compartiment e, ce obiective, pe ce perioad ă vor fi
auditate;
– nominalizarea echipei de auditori și a șefului de echip ă;
– durata misiunii și termenul pân ă la care trebuie depus Raportul de audit
intern.
2. Declara ția de independen ță
Conduc ătorul compartimentului de audit intern trebuie s ă se asigure asupra
faptului c ă membrii echipei de auditori respect ă principiile fundamentale stabilite
de Codul etic al profesioni știlor. În acest sens fiecare membru al echipei d ă o
declarație de independen ță după modelul de mai jos. Dac ă pe parcursul derul ării
104misiunii apar unele incompatibilit ăți, auditorii trebuie s ă informeze conducerea
entității și a compartimentului de audit intern, care vor lua m ăsurile care se impun.
Declara ția de calificare și independen ță
3. Notificarea desf ășurării misiunii de audit intern
Înainte de declan șarea unei misiuni de audit intern structurile care vor fi
auditate sunt informate (notificate) despre scopul, obiectivele, durata misiunii și
perioada care va fiu auditat ă. Data interven țiilor la fa ța locului urmând s ă fie
stabilită ulterior, prin consultarea conducerii structurii auditate.
Notificarea se transmite, de regul ă, cu 15 zile înainte de data derul ării
misiunii. Misiunile ad-hoc se notific ă la data demar ării lor sau cu trei zile înaintea
demarării, după caz. DA NU
Incompatibilit ăți în legătură cu entitatea/structura auditat ă x
Ați avut/ave ți vreo rela ție oficial ă, financiar ă sau personal ă cu cineva care
ar putea s ă vă limiteze activiatea de descoperire sau de constatare a
deficien țelor de orice fel?
x
Aveți idei preconcepute fa ță de persoane, grupuri, organiza ții sau obiective
care ar putea s ă vă influen țeze în misiunea de audit? x
Ați avut/ave ți funcții sau ați fost/sunte ți implicat( ă) în ultimii 3 ani într-un
mod în activitatea structurii auditate?
x
Aveți responsabilit ăți în derularea programelor și proiectelor structurii
auditate? x
Ați fost implica ți în elaborarea și implementarea sistemelor de control ale
structurii auditate? x
Sunteți soț/soție, rudă sau afin pân ă la gradul al patrulea inclusiv cu
conducătorul entit ății/structurii ce va fi auditat ă sau cu membrii organului
de conducere colectiv ă? x
Aveți vreo leg ătură politică, socială care ar rezulta dintr-o fost ă angajare sau
primirea de redeven țe de la vreun grup anume, organiza ție sau alte
persoane care au leg ătură cu structura auditat ă? x
Ați aprobat înainte facturi, ordine de plat ă și alte instrumente de plat ă
pentru entitatea structura ce va fi auditat ă? x
Ați ținut anterior contabilitatea la entitatea/structura ce av fi auditat ă? x
Aveți vreun interes financiar direct/indirect la entitatea/structura ce va fi
auditată? x
Dacă în timpul misiunii de audit, apare orice incompatibilitate personal ă,
externă sau organiza țională care ar putea s ă afecteze abilitatea dvs. de a
lucra și a face rapoartele de audit impar țiale, notifica ți șeful
compartimentului de audit intern de urgen ță? x
105Scopul acestei notific ări este acela de a permite structurii auditate s ă
întreprind ă măsurile necesare pentru asigurarea derul ării în condi ții
corespunz ătoare a misiunii. Prin intermediul acestei notific ări, se solicit ă celor
auditați să pregătească și să comunice auditorilor unele informa ții generale, cum ar
fi:
– structura organizatoric ă (organigrama);
– regulamentul de ordine interioar ă;
– fișele posturilor prin care sau delimitat sarcinile de serviciu și
responsabilit ățile;
– manualele de proceduri interne dup ă care se deruleaz ă și controleaz ă
diferitele tranzac ții și operațiuni;
– registrele contabile considerate necesare;
– actele de control încheiate de alte organe;
– reglement ările legale specifice activit ăților auditate, dac ă este cazul etc.
La aceast ă notificare se anexeaz ă un extras din "Carta auditului intern" care
se referă la drepturile și obligațiile auditorilor și ale celor audita ți.
4.3. COLECTAREA ȘI PRELUCRAREA PRELIMINAR Ă A
INFORMA ȚIILOR
Procedura de culegere și prelucrare a informa țiilor cu caracter general despre
entitatea sau structura care urmeaz ă să fie auditat ă are rolul de a permite
auditorilor să se familiarizeze cu specificul activit ăților și structurilor care vor fi
auditate.
Pe baza acestei colect ări, prelucr ări și verific ări preliminare, auditorii au
posibilitatea:
a)- să stabileasc ă "Lista obiectivelor auditabile " (vezi paragraful 4.5).
Pentru identificarea obiectivelor auditabile, auditorii parcurg dou ă etape de lucru:
– detaliaz ă fiecare activitate în sarcini elementare , respectiv în
operațiuni succesive și descriu modul de realizare a fiec ărei opera țiuni pân ă la
înregistrarea acestora în co ntabilitate (pentru exemplific are, vezi paragraful 2.1
Grila de separare a sarcinilor ).
– definesc pentru fiecare opera țiune a condi țiilor în care trebuie
efectuate, a controalelor inte rne care trebuie exercitate și a riscurilor poten țiale care
trebuie evitate, astfel încât entitatea sau structura respectiv ă să poată stăpâni
riscurile care amenin ță atingerea obiectivelor.
b)- să schițeze "Programul provizoriu de abordare a misiunilor de audit
intern ".
106De regul ă, acest program se întocme ște sub forma unui tabel cu patru
coloane. La acest tabel se anexeaz ă și alte documente care con țin informa ții
referitoare la locurile care se vor verifica, auditorii care vor verifica și eșalonarea în
timp a verific ărilor (unde?, cine?, când?). Pentru exemplificare relu ăm unele sarcini
elementare aferente activit ății de aprovizionare:
Sarcini elementare Obiective de urm ărit Constat ări Evaluarea
riscului
potențial
0 1 2 3 4
1 Emiterea comenzii
de aprovizionare Evitarea aprovizion ărilor:
– neautorizate;:
– inutile;
– la prețuri mari;
– de calitate slab ă etc. – nu exist ă proceduri de
autorizare;
– colaborarea între
compartimentele:
producție, desfacere și
aprovizionare este deficitar ă;
– separarea sarcinilor
este necorespunz ătoare. Grav
2 Recepția bunurilor Evitarea recep ționării
bunurilor:
– necomandate;
– necorespunz ătoare calitativ;
– la alte pre țuri; – nu se compar ă nota de
recepție cu comanda de
aprovizionare;
– din comisia de recep ție
nu fac parte tehnicienii care pot aprecia calitatea bunurilor. Mediu
Programul provizoriu de abordare a misiunii precizeaz ă, în prima coloan ă,
sarcinile elementare în care se pot diviza activit ățile auditate. Obiectivele
urmărite, din coloana a doua, se stabilesc pe baza celor patru obiective generale
ale auditului intern: securitatea activelor, fiabilitatea informa țiilor, respectarea
regulilor și optimizarea resurselor. La aces te obiective generale se adaug ă obiectivul
vizând monitorizarea auditului precedent. Pe ntru fiecare din aceste obiective gene-
rale se stabilesc obiectivele specifice care vor fi urm ărite (testate) pe parcursul
misiunii.
Pentru fiecare sarcin ă elementar ă și pentru fiecare obiectiv specific auditorii
interni vor stabili, în coloana a treia, dac ă există sau nu exist ă proceduri și
mecanisme de control intern corespunz ătoare, în etapa urm ătoare se va analiza
modul de func ționare a acestor proceduri.
În coloana a patra, se face o succint ă prezentare a riscurilor poten țiale.
Cunoașterea acestor amenin țări care ar putea avea consecin țe negative asupra
capacității entității de a-și atinge obiectivele st ă la baza program ării și organiz ării
fiecărei misiuni de audit intern, în aceast ă etapă pregătitoare a misiunilor de audit
intern se identific ă zonele care prezint ă u n r i s c p o t e n țial, urmând ca în etapa
următoare să se facă o analiz ă propriu-zis ă a lor, s ă se stabileasc ă consecin țele lor.
Asupra procedurilor folosite pentru eva luarea riscurilor vom reveni mai jos.
Programul preliminar de abordare a misiunilor de audit intern are menirea
de a asigura:
107• orientarea aten ției auditorilor asupra domeniilor semnificative și asupra zonelor
cu risc ridicat;
• o mai riguroas ă precizare și detaliere a obiectivelor analitice ale misiunii;
• evitarea omiterii unor aspecte im portante pentru management;
• o organizare adecvat ă a misiunii, cre șterea eficacit ății auditorilor prin reducerea
costurilor fiec ărei misiuni și prin cre șterea calit ății recomand ărilor făcute;
• repartizarea sarcinilor între membrii echipei de auditori, în func ție de competen ța
și specializarea acestora;
• eșalonarea lucr ărilor de efectuat în timp;
• monitorizarea activit ății auditorilor de c ătre conducerea compartimentelor de
audit intern.
Auditorii trebuie s ă identifice aceste zone cu risc , cel puțin din urm ătoarele
motive:
• riscurile generale la nivelul entit ății influen țează „Planul anual de activitate " a
compartimentului de audit intern, în func ție de aceste riscuri generale se planific ă
frecvențe misiunilor în cadrul diferitelor compartimente;
• riscurile specifice sectoarelor de activitate influen țează „Programul de abordare a
misiunilor". Dacă auditorii cunosc riscurile specifice ale activit ății pe care o
auditeaz ă au posibilitatea s ă programeze extinderea procedurilor de audit asupra
zonelor cu risc mare și să reducă întinderea lucr ărilor de audit în zonele cu risc
scăzut. Dac ă auditorii nu cunosc zonele cu risc, sunt obliga ți să programeze
efectuarea unui audit total, asupra tuturor zonelor, care este costisitor.
Dacă se insist ă prea mult în aceast ă etapă de preg ătire a misiunilor de audit
asupra analizei detaliate a riscurilor, exist ă pericolul de a se efectua unele ope-
rațiuni specifice etapei de realizare a misiunilor de audit. în aceast ă etapă de
pregătire a unei misiuni de audit se identific ă zonele de risc și se stabile ște pentru
fiecare zon ă dacă există sau nu mecanisme și proceduri de control intern menite s ă
țină aceste riscuri sub control și se face o calificare a acestor riscuri. Grave, Medii,
Scăzute.
În unele situa ții procedurile și mecanismele de control intern nu exist ă sau
sunt neadecvate și ca urmare auditul apreciaz ă că riscul este grav și programeaz ă
efectuarea unor teste apro fundate, în etapa urm ătoare „de realizare" a auditului el
poate să constate c ă anomaliile s-au produs ori nu s-au produs. În alte situa ții,
auditorul constat ă că procedurile și mecanismele de control intern exist ă, că sunt
adecvate și ca urmare, apreciaz ă că riscurile sunt sc ăzute, programând teste
limitate. Cu ocazia efectu ării acestor teste poate s ă constate c ă mecanismele și
procedurile de control intern nu au func ționat corespunz ător, înregistrându-se
omisiuni, erori, fraude, risip ă de resurse etc.
Programul de abordare a misiunii de audit intern, elaborat în aceast ă etapă
are un caracter preliminar, urmând a fi modificat dup ă ce se face o evaluare a
riscurilor și după ce este discutat cu șefii structurilor. El se comunic ă părților
auditate care sunt invitate s ă își exprime opinia lor și să facă propuneri de
îmbunătățire. Aceste propuneri sunt analizate în cadrul „reuniunii de deschidere" a
etapei a doua a misiunii de audit intern, etap ă denumit ă „realizarea misiunii".
108Colectarea și prelucrarea informa țiilor constă în obținerea și analiza
informa țiilor generale despre structura sau entitatea auditat ă. Principalele
informa ții care trebuie colectate și analizate în cadrul acestei etape preg ătitoare se
referă la:
– identificarea surselor poten țiale de informa ții care vor putea fi folosite ca
probe pe parcursul realiz ării misiunii. Concomitent, auditorii trebuie s ă stabileasc ă
modul în care se va face validarea credibilit ății acestor informa ții;
– familiarizarea cu structura organizatoric ă și analiza modului de delimitare
a sarcinilor și responsabilit ățile referitoare la activit ățile care vor fi auditate
(organigrama, fi șele posturilor, regulamentul de ordine interioar ă, alte decizii ale
conducerii);
– analiza modului de concepere și a modului de func ționare a sistemului
contabil și a sistemului de control intern și evaluarea preliminar ă a riscurilor pe
care acestea le prezint ă;
– identificarea constat ărilor și recomand ărilor făcute cu ocazia misiunilor
precedente de audit intern și analiza m ăsurilor luate pentru prevenirea și
eliminarea neregulilor semnalate;
– analiza actelor de control încheiate de alte organe la entitatea auditat ă,
precum și a reclama țiilor primite referitoare la aceast ă entitate;
– reglement ările legale specifice și proceduile de lucru apor bate de conducere etc.
Cunoașterea specificului și particularit ățile activit ății sau compartimentului
care va fi auditat nu const ă în adunarea de informa ții în dezordine sau în alte
activități la întâmplare. De regul ă, aceast ă documentare a auditorilor interni se
desfășoară pe baza unui „Chestionar de luare la cuno ștință" (CLC) . Serviciile de
audit intern p ăstrează aceste chestionare în dosarele lor permanente sau sub form ă
de fișiere cu ajutorul tehnologiei informa țiilor (I.T.). Aceste chestionare cuprind un
set de întreb ări generale la care auditorul trebuie s ă obțină răspunsuri.
Aceste întreb ări se rev ăd și se actualizeaz ă cu ocazia fiec ărei misiuni de audit
intern.
De regul ă, întrebările la care urmeaz ă să se obțină răspunsuri cu caracter
preliminar sunt structurate în patru p ărți distincte ale C.L.C.:
a) întreb ări cu caracter general despre sectorul care va fi auditat:
– mărimea sectorului;
– specificul obiectivului de activitate;
– structura personalului etc.
b) întreb ări referitoare la organizarea intern ă a sectorului respectiv:
– organigrama;
– delegarea atribu țiunilor și responsabilit ăților;
– separarea sarcinilor;
– organizarea sistemului de informare etc.
c) întreb ări cu privire la func ționarea sectorului:
– metode și procedee de lucru folosite;
109- fluxul tehnologic și informa țional;
– reglement ări specifice interne și legislative etc.
d) întreb ări referitoare la volumul și tipurile de opera țiuni:
– prevederile bugetare și modul de realizare a lor;
– contracte comerciale încheiate;
– relațiile și colabor ările cu alte compartimente;
– abaterile de al normele de consum și de munc ă etc.
Chestionarul de luare la cuno ștință (CLC) se redacteaz ă după modelul din
tabelul nr. 3:
Tabelul nr. 3
Nr.
crt. Enunțul întreb ării la care auditorul trebuie s ă obțină
răspunsuri Răspunsuri
1
2
….
n
După ce obține răspunsuri la aceste întreb ări, după ce se informeaz ă asupra
constatărilor și recomand ărilor făcute cu ocazia audit ărilor precedente sau de c ătre
alte organe cu atribu țiuni de control, dup ă ce culege informa ții de la alte
compartimente ale entit ății referitoare la sectorul care se va audita, echipa de audi-
tori interni organizeaz ă un interviu preliminar cu responsabilii activit ăților sau
sectoarelor care se vor audita. în cadrul acestei întrevederi preliminare se explic ă
interlocutorilor faptul c ă misiunile de audit intern se bazeaz ă pe o colaborare cu cei
auditați, scopul urm ărit este îmbun ătățirea activit ății și nu descoperirea de anomalii
care urmeaz ă să fie sanc ționate. Auditorii trebuie s ă atragă responsabilii la aceast ă
colaborare solicitându-le propuneri referitoare la modul de abordare a misiunii de
audit intern.
Auditorii interni dup ă ce se documenteaz ă asupra particularit ăților misiunii,
după ce obțin răspunsuri la C.L.C. și după ce se între țin cu responsabilii activit ăților
sau compartimentelor și filialelor care vor fi auditate elaboreaz ă un „ Program
provizoriu de abordare a misiunii de audit ".
Pentru evitarea omiterii colect ării tuturor informa țiilor necesare
compartimentele de audit intern pot elabora pe domenii auditabile ni ște "Liste a
informa țiilor necesare " după modelul din tabelul nr. 4.
110Lista informa țiilor necesare Tabelul nr. 4
DA NU Obsetva ții
1
2
3 4 ….. ….. ….. Identificarea reglement ărilor specifice
Obținerea organigramei și a fi șelor
posturilor
Obținerea procedurilor interne
Obținerea actelor de control fiscal din
ultimul an x
x
x x
Nu s-au elaborat Nu s-au elaborat
Documentarea auditorilor asupra specificului activit ăților auditate continu ă
cu identificarea, analiza și evaluarea riscurilor care pot amenin ța atingerea
obiectivelor stabilite.
CURSUL nr. 12
IDENTIFICAREA, ANALIZA ȘI EVALUAREA RISCURILOR
OBIECTIVE: 4.4. Clasificarea riscurilor 4.5. Identificarea activit ăților sau opera țiunilor auditabile
4.6. Identificarea riscurilor asociate fiec ărei activit ăți sau
operațiuni
4.7. Stabilirea factorilor de analiz ă și comensurarea a
riscurilor
4.8. Clasificarea și ierarhizarea activit ăților și
operațiunilor în func ție de punctajul total al riscurilor
4.9. Elaborarea tematicii de detaliu și definitivarea
programului misiunii de audit intern
4.10. Întreb ări recapitulative și bibliografie
1114.4. CALSIFICAREA RISCURILOR
Riscurile sunt reprezentate de orice eveniment, ac țiune, situa ție sau
comportament care pot avea un impact negativ asupra capacit ății entității
de a realiza obiectivele, ra țional stabilite.
După cum am v ăzut, obiectivele auditului intern se refer ă la: 1) analiza
calității informa ționale; 2) analiza eficien ței și eficacit ății operațiunilor; 3) evaluarea
măsurilor luate pentru protejarea sau integritatea patrimoniului și 4) urm ărirea
manierei în care sunt respectate reglement ările legale, deciziile conducerii și
procedurile de lucru.
Auditorul intern este chemat s ă contribuie la ameliorarea sistemului de
management al riscurilor , la identificarea și evaluarea amenin țărilor care pot afecta
atingerea obiectivelor. Aceste amenin țări pot s ă-și aibă originea în interiorul
structurii auditate sau pot fi legate de alte structuri ori de alte entit ăți.
Principalele categorii de riscuri sunt:
a- riscuri legate de organizarea structurii auditate , care includ: delimitarea
defectuoas ă a sarcinilor incompatibile, lipsa unor proceduri interne
adecvate, documentarea necorespunz ătoare sau insuficient ă a
operațiunilor etc;
b- riscuri opera ționale , care se refer ă la neexercitarea unui control intern
adecvat, întocmirea unor docume nte justificative necorespunz ătoare,
înregistrarea eronat ă a documentelor în contabilitate sau arhivarea lor
neadecvat ă etc;
c- riscuri financiare : plăți pentru bunuri nerecep ționate sau pentru servicii
neprestate ori supraevaluarea ac estora, neasigurarea securit ății activelor
de trezorerie, efectuarea de tranzac ții cu risc financiar ori valutar mare
etc;
d- alte riscuri : schimbarea personalului cheie de conducere sau de execu ție,
modificări ale structurii organizatorice, modificarea legisla ției sau a
procedurilor de lucru etc.
Analiza acestor riscuri de c ătre auditorii interni are scopuri multiple, dintre
care amintim:
a) să identifice pericolele și amenin țările din cadrul structurii auditate;
b) să evalueze dac ă sistemul de management a riscurilor, sistemul contabil și
sistemul de control intern prin cele cinci componente ale sale asigur ă prevenirea
sau detectarea și eliminarea neregulilor;
c) să permit ă ierarhizarea activit ăților sau opera țiunilor care vor fi auditate cu
prioritate. Astfel, opera țiunile cu risc ridicat se auditeaz ă anual, iar cele cu risc mai
scăzut pot fi auditate odat ă la doi sau trei ani.
112a. Care sunt
amenințările? b. Care sunt
măsurile de
protecție?
c. Activitatea
auditorilor
După cum am v ăzut, activitatea de evaluare a riscurilor este o preocupare
continu ă atât a conducerii, cât și a auditorilor care au în vedere modificarea
permanent ă a împrejur ărilor interne și externe în care se deruleaz ă operțiunile.
Etapele activit ății de evaluare a riscurilor
Normele generale de exercita re a auditului public intern48 recomand ă
ca activitatea de evaluare a riscurilor s ă se deruleze în urm ătoarele etape:
1)- identificarea activit ăților auditabile49;
2)- identificarea riscurilor inerente asociate fiec ărei activit ăți;
3)- stabilirea factorilor de analiz ă și comensurare a riscurilor, a nivelurilor
riscurilor pentru fiecare factor și a riscului (punctajului) total;
4)- clasificarea și ierarhizarea activit ăților în func ție de punctajul total
(riscul total).
5)- elaborarea tematicii de detaliere a misiunii și actualizarea programului
misiunii.
În continuare încerc ăm să prezent ăm o sintez ă a acestor etape.
4.5. IDENTIFICAREA ACTIVIT ĂȚILOR SAU OPERA ȚIUNILOR AUDITABILE
Stabilirea activit ăților sau a opera țiunilor elementare auditabile se face prin
descompunerea fiec ărui domeniu de activitate în opera țiuni sau sarcini omogene
succesive, de la ini țierea opera țiunilor și până la înregistrarea lor în contabilitate
(elaborarea pistei de audit sau a circuitului de audit).
Rezultatul acestei identific ări se concretizeaz ă în elaborarea „ Listei
centralizatoare a opera țiunilor/activit ăților auditabile ”. În tabelul nr. 5,
prezentăm exemplificativ con ținutul acestei liste pentru o misiune de inventariere.
48 OMFP nr. 38/2003 pentru aprobarea ”Normelor generale privind exercitarea activității de audit public
intern”, modificat ulterior;
49 În literatura de specialitate se folosesc alternativ expresiile „obiecte auditabile”, „operațiuni auditabile”,
„activități auditabile”.
113Lista centralizatoare a opera țiunilor auditabile Tabelul nr. 5
Obiective ale auditului Opera țiuni auditabile
1. Verificarea preg ătirii inventarierii
patrimoniului 1.1. Existen ța procedurilor scrise
1.2. Stabilirea comisiei de inventariere 1.3. Stabilirea responsabilit ăților
1.4. Luarea declara țiilor de inventar
1.5. Semnarea ultimelor documente de
intrare sau ie șire.
2. Verificarea realiz ării efective a
inventarierii patrimoniului 2.1. Inventarierea bunurilor
2.2. Întocmirea și completarea listelor de
inventar
2.3. Inventarierea bunurilor aflate în
custodie
2.4 Semnarea și datarea listelor de inventar
3. Verificarea modului de valorificare a
rezultatelor inventarierii 3.1. Definitivarea stocului faptic
3.2. Definitivarea stocului scriptic
3.3. Stabilirea rezultatelor inventarierii
3.4. Întocmirea procesului-verbal de
valorificare a inventarierii
3.5. Stabilirea și definitivarea plusurilor sau
minusurilor
3.6. Înregistrarea în contabilitate a
rezultatelor inventarierii
4. Verificarea modului de completare a
registrului-inventar 4.1. Conducerea registrului-inventar
4.2. Concordan ța dintre inventar și datele
menționate în registru-inventar.
Pentru elaborarea acestui document se cere entit ății să întocmeasc ă sau să
actualizeze Lista activit ăților desf ășurate în fiecare compartiment în care sunt
trecute și procedurile de lucru aplicate pentru fiecare activitate.
4.6. IDENTIFICAREA RISCURILOR ASOCIATE FIEC ĂREI ACTIVIT ĂȚI SAU
OPERAȚIUNI
Pe baza analizei organigramei, a fi șelor posturilor, a procedurilor de ini țiere,
aprobare/autorizare, efectuare și înregistrare în documentele contabile a
operațiunilor, ținând cont și de deciziile conducerii și de cerin țele legale, pentru
114fiecare sarcin ă sau opera țiune elementar ă auditorii trebuie s ă stabileasc ă modul,
condițiile, termenele și persoanele care sunt implicate, precum și controalele interne
care se exercit ă.
Pentru identificarea riscurilor care amenin ță atingerea obiectivelor, auditorii
utilizeaz ă Chestionarele de control intern (CCI) combinate cu interviurile luate de
la persoanele implicate, cu ob servarea, cu examinarea informa țiilor contabile și de
altă natură, cu examinarea procedurilor interne și cu alte proceduri de audit
specifice. Pentru corelarea între ele a informa țiilor obținute de la diferite persoane
sau cu ajutorul diferitelor proceduri se organizeaz ă o reuniune (seminar)în cadrul
căreia se definitiveaz ă lista riscurilor și se evalueaz ă probabilitatea procedurii și a
consecin țelor lor.
Pentru asigurarea identific ării tuturor riscurilor, pentru evaluarea
consecin țelor și pentru clasificarea și ierarhizarea acestor riscuri la „Lista
centralizatoare a opera țiunilor/activit ăților auditabile” (tabelul nr. 5) se ata șează
lista riscurilor identificate, dup ă modelul din tabelul nr. 6 „Lista centralizatoare a
operațiunilor auditabile și a riscurilor aferente”, cunoscut ă și sub denumirea de
„Registru al riscurilor”.
„Lista centralizatoare a opera țiunilor auditabile și a riscurilor aferente” Tabelul nr. 6
Operațiuni auditabile Riscuri identificate sau pasibile
1. Verificarea preg ătirii inventarierii patrimoniului
1.1. Existen ța procedurilor scrise inexisten ța procedurilor scrise cu privire la inventariere;
netransmiterea c ătre comisia de inventar iere a procedurilor
scrise adaptate la spec ificul gestiunilor;
neformalizarea inventarierii.
1.2. Stabilirea comisi ei de inventariere inexisten ța unui ordin scris privind stabilirea comisiei de
inventariere;
în cadrul comisiei de inventariere sunt numite persoane f ără
pregătire corespunz ătoare în domeniul tehnic și economic;
din comisia de inventariere face parte gestionarul depozitului
supus inventarierii sau contabilul care ține eviden ța gestiunii
respective;
înlocuirea membrilor comisiilor de inventariere f ără a exista
decizie scris ă în acest sens.
1.3. Stabilirea responsabilit ăților în
efectuarea inventarierii neluarea m ăsurilor de organizare și efectuare a inventarierii;
asigurarea unor condi ții necorespunz ătoare de lucru pentru
comisiile de inventariere;
inventariere necorespunz ătoare din cauza necunoa șterii
responsabilit ăților.
1.4. Luarea declara țiilor de inventar inexisten ța declara ției scrise luat ă gestionarului r ăspunzător de
gestiunea bunurilor, înai nte de începerea opera țiunii de
inventariere.
1.5. Semnarea ultimelor documente de intrare sau ie șire ne bararea și nesemnarea, dup ă ultima opera țiune, a fi șelor de
magazie;
nevizarea documentelor care privesc intr ări sau ie șiri de bunuri,
existente în
gestiune, dar neînre gistrate; nedis punerea
115Operațiuni auditabile Riscuri identificate sau pasibile
înregistr ării acestora în fi șele de magazie și nepredarea
documentelor la contabilit ate, astfel încât situa ția scriptic ă a
gestiunii s ă reflecte realitatea.
2. Verificarea realiz ării efective a inventarierii patrimoniului
2.1. Inventarierea bunurilor inventarierea imobiliz ărilor corporale se face f ără constatarea
existenței și apartenen ței acestora la unit ățile deținătoare;
inventarierea terenurilor se efectueaz ă fără a avea la baz ă
documentele care atest ă proprietatea acestora;
omiterea inventarierii anumitor bunuri.
2.2. Întocmirea și completarea listelor
de inventar necuprinderea în liste a tutu ror bunurilor inventariate;
neinventarierea și neînscrierea în liste separate a bunurilor
aparținând altor unit ăți;
pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, f ără
mișcare sau greu vandabile, precum și pentru crean țele sau
obligațiile incerte ori în litigiu nu s-au întocmit liste de
inventariere separate sau situa ții analitice separate, dup ă caz;
înscrierea în listele de inventariere a m ărcilor po ștale, a
timbrelor fiscale, tichetelor de c ălătorie, bonurilor cantit ăți fixe,
nu s-a f ăcut la valoarea lor nominal ă;
pentru toate elementele de activ și de pasiv aflate la ter ți nu s-au
făcut cereri de confirmare a soldurilor care s ă se ata șeze la
listele respective.
2.3. Inventarierea bunurilor aflate în custodie neîntocmirea și neînregistrarea tuturor documentelor la timp și
cronologic privind bunur ile aflate în custodie;
omiterea inventarierii unor bunuri aflate în custodie.
2.4. Semnarea și datarea listelor de
inventar pe ultima fil ă a listei de inventariere gestionarul nu a men ționat
dacă toate bunurile și valorile b ănești din gestiune au fost
inventariate și consemnate în listele de inventariere în prezen ța
sa;
listele de inventariere nu au fost semnate pe fiecare fil ă de către
membrii comisiei de inventariere și de către gestionar;
listele de inventariere sunt incomplete, prezint ă spații libere sau
ștersături.
3. Verificarea modului de valorifi care a rezultatelor inventarierii
3.1. Definitivarea stocului faptic erori în stabilirea stocului faptic;
neînregistrarea tuturor intr ărilor de bunuri;
stabilirea stocurilor faptice nu s-a f ăcut prin num ărare,
cântărire sau cubare, dup ă caz.
3.2. Definitivarea stocului scriptic erori în stabilirea stocului scriptic;
neconfruntarea fi șelor de magazie sau a rapoartelor de gestiune
cu contabilitatea.
3.3 Stabilirea rezultat elor inventarierii nevalorificarea corect ă a inventarierii;
efectuarea incorect ă a eventualelor compens ări cantitative sau
valorice.
116Operațiuni auditabile Riscuri identificate sau pasibile
stabilirea eronat ă a perisabilit ăților
3.4. Întocmirea procesului-verbal de
valorificare a inventarierii rezultatele inventarierii nu au fost înscrise de c ătre comisia de
inventariere într-un proces-verbal;
procesul-verbal de valorificare a rezultatelor inventarierii nu
conține elemente specifice, cum ar fi data inventarierii, num ărul
și data deciziei de numire a comisiei de inventariere, propuneri
de scoatere din uz a obiectelor de inventar și declasarea sau
casarea unor stocuri etc.
3.5. Stabilirea și definirea plusurilor
sau minusurilor stabilirea incorect ă a plusurilor sau minu surilor de inventar;
pentru toate plus urile, lipsurile și deprecierile constatate la
bunuri nu s-au primit explica ții scrise de la persoanele care au
răspunderea gestion ării bunurilor respective;
în cazul constat ării unor plusuri în gestiu ne, bunurile respective
nu au fost evaluate la valoarea just ă;
în cazul constat ării unor lipsuri în gestiune, imputabile,
administratorii nu au luat m ăsura imput ării acestora la valoarea
de înlocuire.
3.6. Înregistrarea în contabilitate a
rezultatelor inventarierii neînregistrarea corect ă în contabilitate a rezultatelor
inventarierii;
rezultatele inventarierii nu au fost înregistrate în eviden ța
operativ ă î n t e r m e n d e c e l m u l t t r e i z i l e d e l a d a t a a p r o b ării
procesului-verbal de inventariere de c ătre conducerea entit ății;
rezultatele inventarierii nu s-au stabilit prin comp ararea datelor
constatate faptic și înscrise în listele de inventariere cu cele din
evidența operativ ă (fișele de magazie) și din contabilitate.
4. Verificarea modului de completare a registrului-inventar
4.1. Conducerea registrului-inventar în Registrul-inventar nu au fost înscrise rezultatele inventarierii
elementelor de activ și de pasiv, grupate dup ă natura lor,
conform posturilor din bilan ț;
elementele de activ și de pasiv care au fost înscrise în Registrul-
inventar nu au la baz ă listele de inventariere, procesele-verbale
de inventariere și situațiile analitice, dup ă caz, care s ă justifice
conținutul fiec ărui post din bilan ț.
4.2. Concordan ța dintre inventar și
datele men ționate în registrul-inventar completarea necorespunz ătoare a Registrului-inventar, în sensul
neasigur ării concordan ței dintre rezultatele inventarierii și datele
specificate în re gistrul-inventar.
Lista centralizatoare a opera țiunilor auditabile și a riscurilor aferente sau
Registrul riscurilor reprezint ă o bază de date care include toate amenin țările
identificate de către compartimentul de mana gement al riscurilor , dac ă există. dacă
acest compartiment nu exist ă, compartimentul de audit intern consiliaz ă structurile
din entitate pentru întocmirea acestui do cument. Elaborarea acestui document cere
un efort deosebit, dar odat ă elaborat el trebuie doar actualizat în func ție de noile
circumstan țe apărute sau în func ție de noile informa ții obținute.
1174.7. STABILIREA FACTORILOR DE ANALIZ Ă ȘI
COMENSURAREA A RISCURILOR
Pentru evaluarea sau m ăsurarea riscurilor, literatura de specialitate
recomand ă diferite modele de calcul50, cum ar fi modelele probabilistice, modelele
RBA (Risc Based Auditing), modele le matriciale de apreciere etc.
Pentru început prezent ăm metodologia de evaluare a riscurilor prev ăzută de
OMFP nr. 38/2003.
Conform acestei proceduri, analiza și comensurarea riscurilor ata șate fiecărei
operațiuni sau sarcini elementare se face 1) în func ție de trei factori de risc și 2) în
funcție de ponderea atribuit ă de către auditor pentru fiecare factor.
1) Factorii de risc sau criteriile în func ție de care se apreciaz ă riscurile sunt:
– Probabilitatea apari ției riscurilor, care se apreciaz ă în func ție de:
– vulnerabilitatea activit ăților auditate (evaluarea calitativ ă);
– eficien ța operațională a controlului intern.
– Nivelul de impact (evaluarea cantitativ ă).
2) Ponderea fiec ărui factor de risc
Aprecierea efectului acestor factori asupra riscurilor se face, de regul ă, pe
trei sau mai multe nivele de apreciere.
1) Cuantificarea factorilor de risc
a) Evaluarea vulnerabilit ății entității/activit ății auditate (Factorul F1)
Probabilitatea ca riscurile s ă produc ă efecte nedorite cre ște cu cât
slăbiciunile sau vulnerabilitatea unei activit ăți sunt mai mari. Aprecierea
vulnerabilit ăți de către auditori se poate face în func ție de mai multe factori, dintre
care nu pot lipsi:
– calitatea resurselor umane;
– complexitatea opera țiunilor;
– mijloacele materiale sau financiare disponibile.
50 Ana Morariu și colab.- „Auditul intern și guvernan ța corporativ ă”, Editura Universitar ă, București, 2008,
pag. 162-165
Marcel Ghi ță și colab.- „Guvernan ța corporativ ă și auditul intern”, Editura Aerternitas, Alba-Iulia, 2008,
pag. 365-375 Cornelia Liliana Dobro țeanu și Laurenția Dobroțeanu- „Auditul intern”, Editura InfoMega, Bucure ști, 2007,
pag. 141-144
George Mare ș și colab.- „Practica auditului intern privind fondurile publice na ționale și ale Uniunii Europene”,
Editura Contaplus, Ploie ști, 2007, pag. 216-220.
118Vulnerabilitatea activit ăților auditate fa ță de riscuri poate fi apreciat ă pe trei
nivele (redus ă, medie și ridicat ă), astfel:
1) vulnerabilitatea este redusă atunci când:
– resursele umane sunt suficiente atât calitativ, cât și cantitativ;
– operațiunile efectuate sunt repetitive sau au o complexitate redus ă;
– entitatea dispune de mijloace suficiente pentru atingerea
obiectivelor.
2) vulnerabilitatea este medie atunci când:
– resursele umane nu sunt suficiente, ori
– complexitatea opera țiunilor este ridicat ă, ori
– mijloacele materiale sau financiare sunt insuficiente. 3) vulnerabilitatea este ridicată atunci când:
– resursele umane sunt insuficiente; – opera țiunile sunt complexe;
– mijloacele disponibile sunt insuficiente.
Pentru încadrarea vulnerabilit ății activit ății auditate în unul din cele trei
nivele de apreciere se utilizeaz ă diferite sisteme de punctaje, de la 1 al 3 sau de la 1
la 100, astfel:
Punctajul
de la 1 la 3 de la 1 la 100
– vulnerabilitate redus ă 1 de la 1 la 40
– vulnerabilitate medie 2 de la 1 la 60
– vulnerabilitate ridicat ă 3 de la 1 la 100
b) Evaluarea ini țială a eficien ței controlului intern referitor la
activitatea auditat ă (Factorul F2)
Cele trei nivele de apreciere a contribu ției controlului intern conceput de
entitate, la prevenirea sau depistarea și eliminarea neregulilor se face astfel:
1) controlul intern este corespunz ător dacă:
– în entitate exist ă un mediu de control adecvat , dacă conducerea și întregul
personal implicat au o atitudine constructiv ă, fiind preocupa ți de prevenirea și
înlăturarea riscurilor care ar putea amenin ța atingerea obiectivelor;
– procedurile controlului intern sunt bine concepute , sunt actualizate și
implementate si sunt corespunz ătoare;
119- auditorii anteriori și organele de control nu au descoperit erori
semnificative sau fraude.
2) controlul intern este insuficient dacă:
– conducerea și personalul implicat au o atitudine cooperant ă cu auditorii
interni sau cu organele de control, în ceea ce prive ște respectarea normelor legale,
procedurile de lucru, întocmirea și înregistrarea corect ă în contabilitate a
documentelor just ificative, precum și arhivarea adecvat ă a acestora;
– procedurile dup ă care se exercit ă controlul intern prezint ă unele neajunsuri
sunt incomplete sau neactualizate, ori cunoscute și respectate;
– cu ocazia misiunilor anterioare de audit intern sau cu ocazia colect ării
informa ționale preliminare au fost descoperite unele neajunsuri și s-au f ăcut
recomand ările corespunz ătoare, dar conducerea și persoanele implicate nu au
asigurat implementarea acestor recomand ări.
3) controlul intern prezintă lipsuri grave atunci când:
– în entitate nu exist ă un mediu de control corespunz ător, conducerea și
persoanele implicate au o atitudine necooperant ă în ceea ce prive ște cunoa șterea și
stăpânirea riscurilor, respectarea no rmelor legale, derularea ordonat ă a
operațiunilor sau în ceea ce prive ște constat ările și recomand ările auditului intern
sau extern ori ale organelor de control;
– în structura auditat ă nu func ționează un control intern adecvat. Nu s-au
conceput și implementat procedurile contro lului intern sau acestea sunt
incomplete, necunoscute ori nerespectate;
– neregulile constatate cu ocazia misiunilor precedente de audit intern sau
cu ocazia colect ării informa țiilor preliminare sunt tolerate de către factorii
responsabili. Recomand ările făcute nu sunt aplicate.
Pentru încadrarea eficacit ății controlului intern în prevenirea sau
constatarea și eliminarea neregulilor, în unul di n cele trei nivele de apreciere se
utilizeaz ă același sistem de punctaj care a fost prezentat mai sus, cu ocazia
evaluării vulnerabilit ății la riscuri a entit ății sau structurii auditate, astfel:
Punctajul
de la 1 la 3 de la 1 la 100
– control intern corespunz ător 1 de la 1 la 40
– control intern insuficient 2 de la 1 la 60
– control intern cu lipsuri grave 3 de la 1 la 100
Evaluarea probabilit ății apariției riscurilor (evaluarea calitativ ă) se face în
funcție de rezultatele ob ținute:
– în urma evalu ării vulnerabilit ății entității sau structurii auditate la riscuri;
– în urma evalu ării eficacit ății controlului intern.
120Probabilitatea apari ției riscurilor se determin ă tot pe trei nivele: probabilitate
mică, medie, mare.
c) Evaluarea nivelului de impact (evaluarea cantitativ ă, Factorul F3)
Nivelul de impact sau gravitatea consecin țelor financiare și de altă natură
(cum ar fi costul activit ăților, imaginea entit ății, cota de pia ță etc) se evaluaez ă pe
baza ra ționamentului profesional al auditorilor. Impactul riscurilor constatate
asupra capacit ății entității sau structurii auditate de a- și atinge obiectivele se
evalueaz ă după metodologia prezentat ă mai sus, pe trei nivele de apreciere:
– impact redus;
– impact mediu;
– impact puternic.
2) Stabilirea ponderii fiec ărui factor de risc
Cei trei factori de risc prezenta ți mai sus, nu au aceea și importan ță.
Importan ța cea mai mare o are eficacitatea controlului intern,urmat ă de impactul
(gravitatea consecin țelor) riscurilor identificate și evaluate. Din aceste motive
fiecărui factor de risc i se ata șaeză o pondere, cu condi ția ca suma ponderilor s ă fie
de 100%.
Normele generale de audit public intern recomand ă folosirea urm ătoarelor
ponderi:
Factorul 1: Eficacitatea controlului intern 50% Factorul 2: Nivelul de impact sau gravitatea consecin țelor 30%
Factorul 3: Vulnerabilitatea la riscuri 20%
Total 100%
Determinarea punctajului total al riscurilor aferente fiec ărei opera țiuni
sau sarcini elementare
Pentru stabilirea punctajului total (Pt) al riscurilor aferente fiec ărei
operațiuni sau sarcini elementare se aplic ă la nivelul de apreciere al fiec ăruia din
cei trei factori de risc (criterii de evaluare) a unor ponderi stabilit ă în func ție de
importan ța factorului (criteriului) respectiv, dup ă următorul algoritm:
Pt = Σ Pi * Ni
unde
Pt- punctajul total
Pi- ponderea riscului atribuit ă fiecărui factor sau criteriu
Ni- nivelul riscului pentru fiecare fa ctor sau criteriu de apreciere.
121 Sinteza metodologiei de stabilire și evaluare a factorilor de risc este
prezentat ă în tabelul nr. 7.
Aprecierea factorilor de risc Tabelul nr. 7
Factorii de risc Ponderea
(P) Nivele de apreciere Total
punctaj
ΣPi * Ni Nivel
risc
1) Probabilitatea
de apari ție N1
* probabilitatea
de apari ție
redusă
*impact sc ăzut N2
*probabilitatea de
apariție medie
*impactul moderat N3
*probabilitatea de
apariție mare
*impact ridicat
20% – resursele
umane sunt
suficiente;
– complexitatea
operațiunilor
este redus ă;
– mijloace
tehnice
suficiente. – ori resurse
umane
insuficiente;
– ori opera țiunile
sunt complexe;
– ori mijloacele
sunt deficitare (cel puțin unul din
factori este
vulnerabil). – resurse umane
insuficiente;
– operațiunile sunt
complexe;
– mijloace tehnice
sunt deficitare.
a)vulnerabilitatea
activităților
– resurse umane
-complexitatea
opearțiunilor
-mijloace tehnice
disponibile
b) eficien ța
operațională a
controlului intern
– există proceduri
și se aplic ă
– există
proceduri, dar nu
se respect ă
– nu exist ă
proceduri
50% – există
proceduri
adecvate – există proceduri,
dar acestea nu
sunt respectate – nu exist ă
proceduri de lucru
aprobate.
2) Nivelul de
impact (apreciere
cantitativ ă)
30% -impact financiar
scăzut – impact financiar
moderat – impact financiar
ridicat
Pentru activitatea de inventariere „Situa ția centralizatoare a factorilor de risc,
a ponderilor și a nivelului de apreciere a riscurilor” este redat ă în tabelul nr. 8.
122Situația centralizatoare a factorilor de risc, a ponderilor și a nivelului de apreciere a riscurilor
Tabelul nr. 8
Citeriile de analiz ă a riscurilor
Evaluarea
controlului intern Gravitatea
consecin țelor Vulnerabilitatea
la riscuri
Operațiuni
auditabile
Riscuri identificate
Ponderea 50% Ponderea 30% Ponderea 20% Punctajul
total
Σ Ni * Pi
1 2 3 4 5 6
1. Verificarea preg ătirii inventarierii patrimoniului
1.1. Existen ța
procedurilor scrise inexisten ța procedurilor
scrise cu privire la
inventariere;
netransmiterea c ătre
comisia de inventariere a
procedurilor scrise
adaptate la specificul
instituției;
neformalizarea
inventarierii. 2 2 2 2,0
1.2. Stabilirea comisiei de
inventariere inexisten ța unui ordin
scris privind stabilirea
comisiei de inventariere;
în cadrul comisiei de
inventariere sunt numite
persoane f ără pregătire
corespunz ătoare în
domeniul tehnic și
economic;
din comisia de
inventariere face parte
gestionarul depozitului
supus inventarierii sau
contabilul care ține
evidența gestiunii
respective;
înlocuirea membrilor
comisiilor de inventariere
fără a exista decizie scris ă
în acest sens. 2 2 3 2,2
1.3. Stabilirea responsabilit ăților
în efectuarea
inventarierii neluarea m ăsurilor de
inventariere;
asigurarea unor condi ții
necorespunz ătoare de
lucru pentru comisiile de
inventariere;
inventariere
necorespunz ătoare din
cauza necunoa șterii
responsabilit ăților. 2 1 1 1,5
1.4. Luarea
declarațiilor de
inventar inexisten ța declara ției
scrise luat ă gestionarului
răspunzător de gestiunea
bunurilor, înainte de 2 2 2 2,0
123începerea opera țiunii de
inventariere.
1.5. Semnarea ultimelor
documente de
intrare sau ie șire nebararea și nesemnarea,
după ultima opera țiune,
a fișelor de magazie;
nevizarea documentelor
care privesc intr ări sau
ieșiri de bunuri, existente
în gestiune, dar
neînregistrate;
nedispunerea înregistr ării
acestora în fi șele de
magazie și nepredarea lor
la contabilitate, astfel
încât situa ția scriptic ă a
gestiunii s ă reflecte
realitatea. 2 1 3 1,9
2. Verificarea realiz ării efective a inventarierii patrimoniului
2.1. Inventarierea
bunurilor inventarierea
imobiliz ărilor corporale se
face fără constatarea
existenței și apartenen ței
acestora la unit ățile
deținătoare;
inventarierea terenurilor
se efectueaz ă fără a avea
la bază documentele care
atestă proprietatea
acestora;
omiterea inventarierii
anumitor bunuri. 2 2 3 2,2
2.2. Întocmirea și
completarea listelor
de inventar necuprinderea în liste a
tuturor bunurilor
inventariate;
neinventarierea și
neînscrierea în liste
separate a bunurilor
aparținând altor unit ăți;
pentru bunurile
depreciate, inutilizabile
sau deteriorate, f ără
mișcare sau greu
vandabile, precum și
pentru crean țele sau
obligațiile incerte ori în
litigiu nu s-au întocmit
liste de inventariere
separate sau situa ții
analitice separate, dup ă
caz;
înscrierea în listele de
inventariere a m ărcilor
poștale, a timbrelor
fiscale, tichetelor de
călătorie, bonurilor
cantități fixe, nu s-a f ăcut
la valoarea lor nominal ă;
pentru toate elementele
de activ și de pasiv aflate
la terți nu s-au f ăcut 2 2 2 2,0
124cereri de confirmare a
soldurilor care s ă se
atașeze la listele
respective.
2.3. Inventarierea bunurilor aflate în
custodie nerecunoa șterea și
înregistrarea tuturor
documentelor la timp și
cronologic privind
bunurile aflate în
custodie;
omiterea inventarierii
unor bunuri aflate în
custodie. 3 2 1 2,3
2.4. Semnarea și
datarea listelor de
inventar pe ultima fil ă a listei de
inventariere gestionarul
nu a men ționat dac ă
toate bunurile și valorile
bănești din gestiune au
fost inventariate și
consemnate în listele de
inventariere în prezen ța
sa;
listele de inventariere nu
au fost semnate pe fiecare
filă de către membrii
comisiei de inventariere și
de către gestionar;
listele de inventariere
sunt incomplete, prezint ă
spații libere sau
ștersături. 2 2 2 2,0
3. Verificarea modului de valorifi care a rezultatelor inventarierii
3.1. Definitivarea
stocului faptic erori în stabilirea stocului
faptic;
neînregistrarea tuturor
intrărilor de bunuri;
stabilirea stocurilor
faptice nu s-a f ăcut prin
numărare, cânt ărire sau
cubare, dup ă caz. 2 2 1 1,8
3.2. Definitivarea
stocului faptic erori în stabilirea stocului
scriptic;
necorelarea stocului
scriptic cu cel faptic. 2 2 1 1,8
3.3 Stabilirea rezultatelor
inventarierii nevalorificarea corect ă a
inventarierii;
efectuarea incorect ă a
eventualelor compens ări
cantitative sau valorice. 2 2 2 2,0
3.4. Întocmirea procesului-verbal
de valorificare a
inventarierii rezultatele inventarierii
nu au fost înscrise de
către comisia de
inventariere într-un
proces-verbal;
procesul-verbal de
valorificare a rezultatelor 2 1 1 1,5
125inventarierii nu con ține
elemente specifice, cum
ar fi data inventarierii,
numărul și data deciziei
de numire a comisiei de
inventariere, propuneri de
scoatere din uz a
obiectelor de inventar și
declasarea sau casarea
unor stocuri etc.
3.5. Stabilirea și
definirea plusurilor
sau minusurilor stabilirea incorect ă a
plusurilor sau
minusurilor de inventar;
pentru toate plusurile,
lipsurile și deprecierile
constatate la bunuri nu
s-au primit explica ții
scrise de la persoanele
care au r ăspunderea
gestionării bunurilor
respective;
în cazul constat ării unor
plusuri în gestiune,
bunurile respective nu au
fost evaluate la valoarea
justă;
în cazul constat ării unor
lipsuri în gestiune,
imputabile,
administratorii nu au
luat măsura imput ării
acestora la valoarea de
înlocuire. 2 2 2 2,0
3.6. Înregistrarea în contabilitate a
rezultatelor
inventarierii neînregistrarea corect ă în
contabilitate a
rezultatelor inventarierii;
rezultatele inventarierii
nu au fost înregistrate în
evidența operativ ă în
termen de cel mult trei
zile de la data aprob ării
procesului-verbal de
inventariere de c ătre
ordonatorul de credite;
rezultatele inventarierii
nu s-au stabilit prin
compararea datelor
constatate faptic și
înscrise în listele de
inventariere cu cele din
evidența operativ ă (fișele
de magazie) și din
contabilitate. 2 1 2 1,7
4. Verificarea modului de completare a registrului-inventar
4.1. Conducerea
registrului-inventar în Registrul-inventar nu
au fost înscrise
rezultatele inventarierii
elementelor de activ și de
pasiv, grupate dup ă
natura lor, conform
posturilor din bilan ț; 2 2 2 2,0
126elementele de activ și de
pasiv care au fost înscrise
în Registrul-inventar nu
au la baz ă listele de
inventariere, procesele-
verbale de inventariere și
situațiile analitice, dup ă
caz, care s ă justifice
conținutul fiec ărui post
din bilan ț.
4.2. Concordan ța
dintre inventar și
datele men ționate
în registrul-
inventar completarea
necorespunz ătoare a
Registrului-inventar, în
sensul neasigur ării
concordan ței dintre
rezultatele inventarierii și
datele specificate în
registrul-inventar. 2 1 2 1,7
Alte metode de evaluare a riscurilor
Până aici am prezentat metodologia de evaluare a riscurilor în func ție de trei
factori de influen ță (vulnerabilitatea la riscuri, ef icacitatea controlului intern și
nivelul de impact) și în func ție de ponderile atribuite fiec ărui factor.
În literatura de specialitate51 sunt recomandate și alte modele de analiz ă și
evaluare a riscurilor. Aceste modele includ în ecua ția de calcul a riscurilor și alți
factori cum sunt: riscul de fraud ă, schimbarea legisla ției, fluctua ția personalului,
calitatea managementului, integrarea sistemelor IT, perioada scurs ă de la auditul
precedent etc.
Astfel, dac ă riscurile se evalueaz ă în func ție de probabilitatea apari ției (Pa) și
în funcție de nivelul de impact al consecin țelor (C), f ără a se lua în calcul ponderea
acestor doi factori, atunci riscurile de determin ă după relația:
R = Pa x C
Această metodă este denumit ă și metoda scorului sau metoda RBA (Risk
Based Auditing).
Fără a intra în detalii, presupunem c ă evaluarea riscurilor se face pe o scal ă
de dimensionare cu 5 niveluri, fiec ărui nivel i se ata șează o valoare numeric ă de la
1 la 5 corespunz ătoare mărimii riscurilor, astfel:
5- risc foarte mare , cum ar fi riscul de faliment;
4- risc ridicat , cum ar fi riscul ca pe termen lung entitatea s ă nu își poată
atinge obiectivele;
3- risc mediu , cum ar fi riscul ca entitatea s ă nu își poată plăti datoriile
scadente într-o perioad ă de timp;
51 – George Mare ș și colab. – op. cit., pag. 244 și 372-389
– Camelia Liliana Dobro țeanu și Laurențiu Dobroțeanu- op. cit. pag. 141-144
– Marcel Ghi ță și colab.- op. cit. pag. 443
1272- riscul redus , cum ar fi posibilitatea înregistr ării unor fraude, f ără ca
acestea s ă afecteze posibilitatea de atingere a obiectivelor;
1- riscul foarte redus , cum ar fi riscul ca entitatea s ă fie obligat ă să plătească
unele desp ăgubiri sau penalit ăți.
În acest caz, evaluarea riscurilor se face dup ă următoarea matrice:
Impactul sau consecin țele riscurilor
5 4 3 2 1
5 25 20 15 10 5
4 20 16 12 8 4
3 15 12 9 6 3
2 10 8 6 4 2
Probabilitatea
procedurii
riscului
1 5 4 3 2 1
Conducerea entit ății, comitetul de audit și șeful compartimentului de audit
intern pot decide ca:
– operațiunile elementare a c ăror nivel de risc se încadreaz ă în intervalul 1-4
să nu fie auditate sau s ă nu fie verificate decât prin sondaj, odat ă la 3 ani. Aceste
riscuri sunt considerate riscuri acceptabil e deoarece cheltuielile cu controlarea lor
sunt mai mari decât beneficiile ob ținute în urma acestor controale;
– operațiunile elementare a c ăror nivel de risc se încadreaz ă în intervalul în
intervalul 5-8 trebuie auditate odat ă la 3 ani;
– operațiunile elementare a c ăror nivel de risc se încadreaz ă în intervalul 9-
12 trebuie auditate odat ă la 2 ani;
– operațiunile elementare a c ăror nivel de risc se încadreaz ă în intervalul 13-
25 trebuie auditate în fiecare an.
Normele profesionale de audit intern recomand ă evaluarea riscurilor atât
înainte, cât și după ce a fost evaluat ă eficiența operativ ă a controlului intern (modul
cum func ționează controlul intern).
– riscurile evaluate înainte de testarea modului de func ționare a controlului
intern sunt denumite riscuri inerente . Riscurile inerente sunt utilizate cu ocazia
planurilor și programelor de audit intern;
– riscurile evaluate dup ă testarea eficacit ății funcționării controlului intern
sunt denumite riscuri reziduale sau riscuri ale controalelor interne . Aceste riscuri se
măsoară pe parcursul misiunilor de audit intern, și în func ție de nivelul lor se
modifică aria de cuprindere a testelor efec tuate sau natura procedurilor de audit
folosite.
128
4.8. CLASIFICAREA ȘI IERARHIZAREA ACTIVIT ĂȚILOR ȘI OPERA ȚIUNILOR
ÎN FUNC ȚIE DE PUNCTAJUL TOTAL AL RISCURILOR
În funcție de riscul sau punctajul to tal al riscurilor stabilit dup ă modelul din
tabelul nr. 8 se stabilesc categoriile de risc astfel:
Punctajul total Categorii de risc
în perioada de punctaj
de la 1 la 3 în varianta de punctaj
de la 1 la 100
– risc mic 1,0-1,9 puncte 100-250 puncte
– risc mediu 2,0-2,4 puncte 251-400 puncte
– risc mare 2,5-3,0 puncte peste 400 puncte
Activit ățile și operațiunile elementare se clasific ă în func ție de categoriile de
risc în documentul „Clasificarea opera țiunilor auditabile” (tabelul nr. 9).
Tabelul nr. 9 Clasificarea opera țiunilor auditabile
Operațiuni
auditabile
Riscuri identificate Punctajul total
Σ Ni * Pi
Categoria de risc
1. Verificarea preg ătirii inventarierii patrimoniului
1.1. Existen ța
procedurilor scrise inexisten ța procedurilor scrise cu
privire la inventariere;
netransmiterea c ătre comisia de
inventariere a procedurilor scrise
adaptate la specificul institu ției;
neformalizarea inventarierii. 2,0 MEDIU
1.2. Stabilirea
comisiei de
inventariere inexisten ța unui ordin scris privind
stabilirea comisiei de inventariere;
în cadrul comisiei de inventariere sunt
numite persoane f ără pregătire
corespunz ătoare în domeniul tehnic și
economic;
din comisia de inventariere face parte
gestionarul depozitului supus
inventarierii sau contabilul care ține
evidența gestiunii respective;
înlocuirea membrilor comisiilor de
inventariere f ără a exista decizie scris ă
în acest sens. 2,2 MEDIU
1291.3. Stabilirea
responsabilit ăților
în efectuarea
inventarierii neluarea m ăsurilor de inventariere;
asigurarea unor condi ții
necorespunz ătoare de lucru pentru
comisiile de inventariere;
inventariere necorespunz ătoare din
cauza necunoa șterii
responsabilit ăților. 1,5 MIC
1.4. Luarea
declarațiilor de
inventar inexisten ța declara ției scrise luat ă
gestionarului r ăspunzător de gestiunea
bunurilor, înainte de începerea
operațiunii de inventariere. 2,0 MEDIU
1.5. Semnarea
ultimelor
documente de
intrare sau ie șire nebararea și nesemnarea, dup ă ultima
operațiune, a fi șelor de magazie;
nevizarea documentelor care privesc
intrări sau ie șiri de bunuri, existente
în gestiune, dar neînregistrate;
nedispunerea înregistr ării acestora în
fișele de magazie și nepredarea lor la
contabilitate, astfel încât situa ția
scriptică a gestiunii s ă reflecte
realitatea. 1,9 MIC
2. Verificarea realiz ării efective a inventarierii patrimoniului
2.1. Inventarierea
bunurilor inventarierea imobiliz ărilor corporale
se face f ără constatarea existen ței și
apartenen ței acestora la unit ățile
deținătoare;
inventarierea terenu rilor se efectueaz ă
fără a avea la baz ă documentele care
atestă proprietatea acestora;
neeviden țierea în mod distinct a
bunurilor din domeniul public al
statului și al unit ăților administrativ-
teritoriale, date în administrarea
instituției publice;
omiterea inventarierii anumitor
bunuri. 2,2 MEDIU
2.2. Întocmirea și
completarea listelor
de inventar necuprinderea în liste a tuturor
bunurilor inventariate;
neinventarierea și neînscrierea în liste
separate a bunurilor apar ținând altor
unități;
pentru bunurile depreciate,
inutilizabile sau deteriorate, f ără
mișcare sau greu vandabile, precum și
pentru crean țele sau obliga țiile incerte
ori în litigiu nu s-au întocmit liste de
inventariere separate sau situa ții
analitice separate, dup ă caz;
înscrierea în listele de inventariere a
mărcilor po ștale, a timbrelor fiscale,
tichetelor de c ălătorie, bonurilor
cantități fixe, nu s-a f ăcut la valoarea
lor nominal ă;
pentru toate elementele de activ și de
pasiv aflate la ter ți nu s-au f ăcut cereri
de confirmare a soldurilor care s ă se 2,0 MEDIU
130atașeze la listele respective.
2.3. Inventarierea
bunurilor aflate în
custodie nerecunoa șterea și înregistrarea
tuturor documentelor la timp și
cronologic privind bu nurile aflate în
custodie;
omiterea inventarierii unor bunuri
aflate în custodie. 2,3 MEDIU
2.4. Semnarea și
datarea listelor de
inventar pe ultima fil ă a listei de inventariere
gestionarul nu a men ționat dac ă toate
bunurile și valorile b ănești din
gestiune au fost inventariate și
consemnate în listele de inventariere în
prezența sa;
listele de inventariere nu au fost
semnate pe fiecare fil ă de către
membrii comisiei de inventariere și de
către gestionar;
listele de inventariere sunt incomplete,
prezintă spații libere sau ștersături. 2,0 MEDIU
3. Verificarea modului de valorifica re a rezultatelor inventarierii
3.1. Definitivarea
stocului faptic erori în stabilirea stocului faptic;
neînregistrarea tuturor intr ărilor de
bunuri;
stabilirea stocurilor faptice nu s-a
făcut prin num ărare, cânt ărire sau
cubare, dup ă caz. 1,8 MIC
3.2. Definitivarea
stocului faptic erori în stabilirea stocului scriptic;
necorelarea stocului scriptic cu cel
faptic. 1,8 MIC
3.3 Stabilirea rezultatelor
inventarierii nevalorificarea corect ă a inventarierii;
efectuarea incorect ă a eventualelor
compens ări cantitative sau valorice. 1,8 MIC
3.4. Întocmirea
procesului-verbal de
valorificare a
inventarierii rezultatele inventarierii nu au fost
înscrise de c ătre comisia de
inventariere într-un proces-verbal;
procesul-verbal de valorificare a
rezultatelor inventarierii nu con ține
elemente specifice, cum ar fi data
inventarierii, num ărul și data deciziei
de numire a comisiei de inventariere,
propuneri de scoatere din uz a
obiectelor de inventar și declasarea
sau casarea unor stocuri etc. 2,0 MEDIU
3.5. Stabilirea și
definirea plusurilor
sau minusurilor stabilirea incorect ă a plusurilor sau
minusurilor de inventar;
pentru toate plusurile, lipsurile și
deprecierile constatate la bunuri nu s-
au primit explica ții scrise de la
persoanele care au r ăspunderea
gestionării bunurilor respective;
în cazul constat ării unor plusuri în
gestiune , bunurile res pective nu au 2,0 MEDIU
131fost evaluate la valoarea just ă;
în cazul constat ării unor lipsuri în
gestiune, imputabile , administratorii
nu au luat m ăsura imput ării acestora
la valoarea de înlocuire.
3.6. Înregistrarea în contabilitate a
rezultatelor
inventarierii neînregistrarea corect ă în contabilitate
a rezultatelor inventarierii;
rezultatele inventarierii nu au fost
înregistrate în eviden ța operativ ă în
termen de cel mult trei zile de la data
aprobării procesului-verbal de
inventariere de c ătre ordonatorul de
credite;
rezultatele inventarierii nu s-au stabilit
prin compararea datelor constatate
faptic și înscrise în listele de
inventariere cu cele din eviden ța
operativ ă (fișele de magazie) și din
contabilitate. 1,7 MIC
4. Verificarea modului de completare a registrului-inventar
4.1. Conducerea
registrului-inventar în Registrul-inventar nu au fost
înscrise rezultatele inventarierii
elementelor de activ și de pasiv,
grupate dup ă natura lor, conform
posturilor din bilan ț;
elementele de activ și de pasiv care au
fost înscrise în Registrul-inventar nu
au la baz ă listele de inventariere,
procesele-verbale de inventariere și
situațiile analitice, dup ă caz, care s ă
justifice con ținutul fiec ărui post din
bilanț. 2,0 MEDIU
4.2. Concordan ța
dintre inventar și
datele men ționate
în registrul-inventar completarea necorespunz ătoare a
Registrului-inventar, în sensul
neasigur ării concordan ței dintre
rezultatele inventarierii și datele
specificate în registrul-inventar. 1,7 MIC
În func ție de categoriile de risc atribuite fiec ărei opera țiuni sau sarcini
elementare și în func ție de alte informa ții disponibile, auditorii pe baza
raționamentelor profesionale stabilesc gradul de încredere în capacitatea entit ății
sau structurii auditate de a preveni sau descoperi și elimina eventualele riscuri. În
acest scop, ei întocmesc „ Tabelul punctelor tari și a punctelor slabe ”. Acest tabel
poate avea forme diferite52, unul din modele este redat în tabelul nr. 10.
52 Ghidurile practice de audit public intern sunt disponibile la adresa www.mfinante.ro/audit public intern
132Tabelul punctelor tari și a punctelor slabe Tabelul nr. 10
Activități și
Operațiuni
auditabile
Riscuri identificate
Consecin țe
Grad de încredere
Puncte tari
(T) sau
puncte
slabe (S)
1. Verificarea preg ătirii inventarierii patrimoniului
1.1. Existen ța
procedurilor scrise inexisten ța procedurilor scrise cu privire
la inventariere;
netransmiterea c ătre comisia de
inventariere a procedurilor scrise
adaptate la specificul institu ției;
neformalizarea inventarierii. Mediu Mediu S
1.2. Stabilirea
comisiei de
inventariere inexisten ța unui ordin scris privind
stabilirea comisiei de inventariere;
în cadrul comisiei de inventariere sunt
numite persoane f ără pregătire
corespunz ătoare în domeniul tehnic și
economic;
din comisia de inventariere face parte
gestionarul depozitului supus
inventarierii sau contabilul care ține
evidența gestiunii respective;
înlocuirea membrilor comisiilor de
inventariere f ără a exista decizie scris ă în
acest sens. Mediu Mediu S
1.3. Stabilirea
responsabilit ăților
în efectuarea
inventarierii neluarea m ăsurilor de inventariere;
asigurarea unor condi ții
necorespunz ătoare de lucru pentru
comisiile de inventariere;
inventariere necorespunz ătoare din cauza
necunoa șterii responsabilit ăților. Scăzut Ridicat T
1.4. Luarea
declarațiilor de
inventar inexisten ța declara ției scrise luat ă
gestionarului r ăspunzător de gestiunea
bunurilor, înainte de începerea
operațiunii de inventariere. Mediu Mediu S
1.5. Semnarea
ultimelor
documente de
intrare sau ie șire nebararea și nesemnarea, dup ă ultima
operațiune, a fi șelor de magazie;
nevizarea documentelor care privesc
intrări sau ie șiri de bunuri, existente în
gestiune, dar neînregistrate;
nedispunerea înregistr ării acestora în
fișele de magazie și nepredarea lor la
contabilitate, astfel încât situa ția scriptic ă
a gestiunii s ă reflecte realitatea. Scăzut Ridicat T
2. Verificarea realiz ării efective a inventarierii patrimoniului
2.1. Inventarierea
bunurilor inventarierea imobiliz ărilor corporale se
face fără constatarea existen ței și
apartenen ței acestora la unit ățile
deținătoare; Mediu Mediu S
133inventarierea terenurilor se efectueaz ă
fără a avea la baz ă documentele care
atestă proprietatea acestora;
neeviden țierea în mod distinct a bunurilor
din domeniul public al statului și al
unităților administrativ-teritoriale, date în
administrarea institu ției publice;
omiterea inventarierii anumitor bunuri.
2.2. Întocmirea și
completarea listelor
de inventar necuprinderea în liste a tuturor bunurilor
inventariate;
neinventarierea și neînscrierea în liste
separate a bunurilor apar ținând altor
unități;
pentru bunurile depreciate, inutilizabile
sau deteriorate, f ără mișcare sau greu
vandabile, precum și pentru crean țele sau
obligațiile incerte ori în litigiu nu s-au
întocmit liste de inventariere separate sau
situații analitice separate, dup ă caz;
înscrierea în listele de inventariere a
mărcilor po ștale, a timbrelor fiscale,
tichetelor de c ălătorie, bonurilor cantit ăți
fixe, nu s-a f ăcut la valoarea lor
nominal ă;
pentru toate elementele de activ și de
pasiv aflate la ter ți nu s-au f ăcut cereri de
confirmare a soldurilor care s ă se atașeze
la listele respective. Mediu Mediu S
2.3. Inventarierea bunurilor aflate în
custodie nerecunoa șterea și înregistrarea tuturor
documentelor la timp și cronologic privind
bunurile aflate în custodie;
omiterea inventarierii unor bunuri aflate
în custodie. Mediu Mediu S
2.4. Semnarea și
datarea listelor de
inventar pe ultima fil ă a listei de inventariere
gestionarul nu a men ționat dac ă toate
bunurile și valorile b ănești din gestiune
au fost inventariate și consemnate în
listele de inventariere în prezen ța sa;
listele de inventariere nu au fost semnate
pe fiecare fil ă de către membrii comisiei
de inventariere și de către gestionar;
listele de inventariere sunt incomplete,
prezintă spații libere sau ștersături. Mediu Mediu S
3. Verificarea modului de valorifi care a rezultatelor inventarierii
3.1. Definitivarea
stocului faptic erori în stabilirea stocului faptic;
neînregistrarea tuturor intr ărilor de
bunuri;
stabilirea stocurilor faptice nu s-a f ăcut
prin num ărare, cânt ărire sau cubare,
după caz. Scăzut Ridicat T
3.2. Definitivarea
stocului faptic erori în stabilirea stocului scriptic;
necorelarea stocului scriptic cu cel faptic. Scăzut Ridicat T
1343.3 Stabilirea
rezultatelor
inventarierii nevalorificarea corect ă a inventarierii;
efectuarea incorect ă a eventualelor
compens ări cantitative sau valorice. Mediu Mediu S
3.4. Întocmirea
procesului-verbal
de valorificare a
inventarierii rezultatele inventarierii nu au fost
înscrise de c ătre comisia de inventariere
într-un proces-verbal;
procesul-verbal de valorificare a
rezultatelor inventarierii nu con ține
elemente specifice, cum ar fi data
inventarierii, num ărul și data deciziei de
numire a comisiei de inventariere,
propuneri de scoatere din uz a obiectelor
de inventar și declasarea sau casarea
unor stocuri etc. Scăzut Ridicat T
3.5. Stabilirea și
definirea plusurilor
sau minusurilor stabilirea incorect ă a plusurilor sau
minusurilor de inventar;
pentru toate plusurile, lipsurile și
deprecierile constatate la bunuri nu s-au
primit explica ții scrise de la persoanele
care au r ăspunderea gestion ării bunurilor
respective;
în cazul constat ării unor plusuri în
gestiune, bunurile respective nu au fost
evaluate la valoarea just ă;
în cazul constat ării unor lipsuri în
gestiune, imputabile, administratorii nu
au luat m ăsura imput ării acestora la
valoarea de înlocuire. Mediu Mediu S
3.6. Înregistrarea în contabilitate a
rezultatelor
inventarierii neînregistrarea corect ă în contabilitate a
rezultatelor inventarierii;
rezultatele inventarierii nu au fost
înregistrate în eviden ța operativ ă în
termen de cel mult trei zile de la data
aprobării procesului-verbal de
inventariere de c ătre ordonatorul de
credite;
rezultatele inventarierii nu s-au stabilit
prin compararea datelor constatate faptic
și înscrise în listele de inventariere cu cele
din eviden ța operativ ă (fișele de magazie)
și din contabilitate. Scăzut Ridicat T
4. Verificarea modului de completare a registrului-inventar
4.1. Conducerea
registrului-inventar în Registrul-inventar nu au fost înscrise
rezultatele inventarierii elementelor de
activ și de pasiv, grupate dup ă natura lor,
conform posturilor din bilan ț;
elementele de activ și de pasiv care au
fost înscrise în Registrul-inventar nu au
la bază listele de inventariere, procesele-
verbale de inventariere și situațiile
analitice, dup ă caz, care s ă justifice
conținutul fiec ărui post din bilan ț. Mediu Mediu S
4.2. Concordan ța
dintre inventar și
datele men ționate
în registrul-
inventar completarea necorespunz ătoare a
Registrului-inventar, în sensul
neasigur ării concordan ței dintre
rezultatele inventarierii și datele
specificate în registrul-inventar. Scăzut Ridicat T
135
4.9. ELABORAREA TEMATICII DE DETALIU ȘI DEFINITIVAREA
PROGRAMULUI MISIUNII DE AUDIT INTERN
Tematica de detaliu a misiunii de audit intern se elaboreaz ă pe baza
informa țiilor din documentul „Clasificarea opera țiunilor auditabile” (Tabelul Nr. 9)
și din documentul „Tabelul punctelor tari și a punctelor slabe” (Tabelul nr. 10). Din
aceste documente se selecteaz ă activitățile și operațiunile în ordinea punctajului
total atribuit și în func ție de gradul de încredere în eficacitatea controlului intern.
În func ție de „Fondul de timp disponibil” al echipei de auditori se selecteaz ă
activitățile și operațiunile care vor fi incluse în programul de audit. Activit ățile și
operațiunile care prezint ă un grad de încredere sc ăzut (puncte slabe) se cuprind cu
prioritate în programul misiunii. Celelalte activit ăți și operațiuni pot fi auditate la
intervale de timp mai mari de un an.
Aceast ă tematic ă de detaliu împreun ă cu programul provizoriu al misiunii se
comunic ă structurilor care vor fi audi tate, urmând a fi definitivat și modificate în
cadrul „ ședinței de deschidere”, a șa cum vom vedea mai jos.
DEFINITIVAREA PROGRAMULUI DE AUDIT INTERN
1. Ședința de deschidere
Echipa de auditori î și începe activitatea la sediul sectorului auditat prin orga-
nizarea unei reuniuni de prezentare și descriere a misiunii. La aceast ă reu-
niune sunt convoca ți responsabilii serviciilor sau func țiilor auditate precum și
colaboratorii acestora, cu care auditorii vor colabora pe parcursul misiunii, în
cadrul acestei reuniuni se face o prezentare general ă a scopului și obiectivelor
misiunii de audit intern, pe baza „Programului provizoriu de abordare a misiunii"
care a fost remis, în prealabil, responsabililor.
Auditorii încearc ă că creeze un climat de colaborare ar ătând că scopul misiunii
este acela de a g ăsi noi modalit ăți de îmbun ătățire a activit ăților auditate și nu de
depistare a anomaliilor și disfunc țiilor,
Se cere celor audita ți să-și exprime punctul de vedere asupra „Tematicii de
detaliu” și asupra „Programului provizoriu de abordare a misiunii" și să facă
propuneri pentru completarea sau modificarea lui. Aceste propuneri se
analizeaz ă de către auditori în colaborare cu cei audita ți, astfel încât acest
document s ă fie însu și t d e a m b e l e p ărți. Cu aceast ă ocazie se stabilesc
persoanele cu care auditorii vor colabora pe parcursul misiunii:
– pentru a le lua interviuri;
– pentru a face teste asupra muncii lor;
– pentru adunarea și centralizarea informa țiilor etc.
Auditorii reamintesc celor audita ți că pe parcursul misiunii se vor organiza
reuniuni intermediare cu scopul comunic ării constat ărilor făcute și a stabilirii
măsurilor operative care trebuiesc luate. Aceste m ăsuri au menirea de a asigura
136derularea cu eficacitate a misiunii de audit și de a asigura eliminarea operativ ă a
anomaliilor constatate.
În cadrul acestei reuniuni de deschidere se asigur ă condițiile materiale de care
au nevoie auditorii: biroul în care î și vor desf ășura activitatea, accesul la activele
sectorului și la logistica de care au nevoie (cal culatoare, copiatoare, telefoane etc,).
Ședința de deschidere se finalizeaz ă cu întocmirea „Minutei ședinței de
deschidere” în care se consemneaz ă: participan ții la ședință, testele care se vor
efectua, interviurile care se vor lua, problemele cu care se confrunt ă cei audita ți și
propunerile acestora pentru modi ficarea programului misiunii.
2. Definirea „Programului de abordare a misiunii” și a „Chestionarelor de
Control Intern”
Programul de abordare dup ă ce a fost analizat și modificat în colaborare cu
cei audita ți, este rev ăzut de șeful echipei de auditori, f ăcându-se preciz ările și
detalierile necesare pentru fiecare subiect sa u obiectiv de auditat. Astfel, el devine
un ghid pentru to ți membrii echipei. Fiecare auditor trebuie s ă știe ce are de f ăcut,
când și cum trebuie f ăcut. Pentru fiecare obiectiv, în acest program se precizeaz ă:
ce documente și informa ții trebuie verificate, ce sondaje trebuie f ăcute, ce interviuri
trebuie luate, ce grile de separare a sarcinilor trebuie analizate sau f ăcute etc.
Paralel cu definitivarea programului se elaboreaz ă sau se revede,
„Chestionarul de control intern" (CCI) . Aceste chestionare cuprind toate
întrebările la care auditorii trebuie s ă obțină răspunsuri. Aceste întreb ări se preiau
din chestionarele standard și din chestionarele întocmite cu ocazia misiunilor
precedente. Cu ocazia misiunilor recurente aceste întreb ări se rev ăd și se
actualizeaz ă de fiecare dat ă. De regul ă, chestionarele de control intern sunt
gestionate cu ajutorul I.T. astfel încât s ă fie ușor de modificat prin ad ăugarea unor
întrebări sau prin eliminarea ori actualizarea altor întreb ări. Chestionarele de
control intern asigur ă realizarea obiectivelor din „Programul de abordare a
misiunii". Ele reprezint ă un ghid, un instrument metodologic care permite auditorilor
să realizeze misiunea programat ă.
Spre deosebire de „Chestionarul de luare la cuno ștință" (CLC) care cuprinde
întrebări generale, „Chestionarele de co ntrol intern" (CCI) cuprind întreb ări specifice
activităților auditate. Aceste întreb ări urmăresc, în primul rând, evaluarea
procedurilor și mecanismelor de control intern. Pentru fiecare sarcin ă elementar ă
se pot pune cinci întreb ări fundamentale, în func ție de răspunsurile primite la
aceste întreb ări fundamentale se formuleaz ă alte întreb ări specifice sau se
precizeaz ă mai bine sarcinile elementare.
Chestionarele de control intern sunt gh iduri metodologice, nu sunt interviuri,
și ca urmare întreb ările trebuie s ă fie deschise. Aceste chestionare sau ghiduri
reprezint ă un mijloc eficient de perfec țiune profesional ă a auditorilor, prin
intermediul lor se transmit cuno ștințele acumulate cu ocazia misiunilor precedente,
iar actualizarea lor cu ocazia misiunilor recurente stimuleaz ă imagina ția și
cercetarea.
Cele cinci întreb ări fundamentale la care auditorul intern caut ă răspunsuri
prin intermediul CCI sunt:
1371. Cine? Pe baza acestei întreb ări auditorul identific ă persoanele care ini țiază
operațiunile, le aprob ă, le efectueaz ă, le consemneaz ă în documentele justificative,
le controleaz ă și le înregistreaz ă în contabilitate. Concomitent auditorul testeaz ă
dacă există o coresponden ță dintre realitatea constatat ă de el și manualul de
proceduri, fi șele posturilor, grilele de separare a sarcinilor, organigrame etc. Astfel,
auditorii trebuie s ă cunoasc ă:
a) pentru activitatea de aprovizionare:
– cine stabile ște necesarul de aprovizionat;
– cine emite și cine aprob ă comanda remis ă furnizorilor;
– cine recep ționează bunurile, cine confrunt ă comanda, nota de recep ție și
factura;
– cine aprob ă plata facturii;
– cine efectueaz ă înregistr ările în contabilitate;
– cine verific ă…….., etc.
b) pentru activitatea de desfacere :
– cine preia comenzile de la clien ți;
– cine întocme ște și cine aprob ă dispoziția de livrare;
– cine întocme ște factura de vânzare;
– cine aprob ă prețurile și creditele comerciale;
– cine urm ărește încasarea crean țelor;
– cine verific ă…….., etc.
c) pentru activitatea salarizare:
– cine stabile ște nivelul salariilor de baz ă;
– cine autorizeaz ă orele suplimentare;
– cine calculeaz ă salariile brute;
– cine calculeaz ă reținerile din salarii;
– cine face viramentele;
– cine plătește salariile;
– cine verific ă… etc.
2. Ce/Care? Cu ajutorul acestei întreb ări auditul trebuie s ă se informeze despre
ce este vorba, care este obiectul opera țiuni, astfel:
– ce bunuri se achizi ționează de la fiecare furnizor;
– ce reduceri comerciale acord ă furnizorul;
138- ce bunuri se fabric ă;
– ce servicii se presteaz ă;
– ce echipamente și tehnologii se utilizeaz ă;
– care elemente formeaz ă remunera ția de baz ă și variabil ă;
– ce alte drepturi se acord ă personalului;
– ce rețineri se fac din salarii;
– ce se verific ă… etc.
3. Unde? Pe baza acestei întreb ări auditul se asigur ă că nu au fost omise unele
locuri în care se desf ășoară operațiunile, astfel:
– unde se depoziteaz ă materiile prime, produsele, m ărfurile;
– unde sunt parcate mijloacele de transport;
– unde se confrunt ă comanda de aprovizionare cu factura;
– unde se face prezen ța personalului la lucru;
– unde se repar ă utilajele;
– unde se stocheaz ă datele;
– unde se verific ă… etc.
4. Când? Cu ajutorul acestei întreb ări se delimiteaz ă î n t i m p o p e r a țiunile și
tranzacțiile astfel:
– când începe și când se termin ă calculul salariilor;
– când se depun la banc ă ordinele de plat ă;
– când se verific ă documentele de recep ție și când se înregistreaz ă în
contabilitate;
– când se întocme ște avizul de înso țire și când se completeaz ă factura;
– când se aprob ă creditul comercial acordat clien ților;
– când se fac ajust ările contabile;
– când se regularizeaz ă diferențele constatate la inventariere.
5. Cum? Această întrebare se refer ă la modul de desf ășurare a tranzac țiilor și
operațiunilor, astfel:
– cum se ține eviden ța materialelor de natura obiectelor de inventar aflate în
folosință;
– cum se evalueaz ă stocurile la ie șirea din depozit;
139- cum se calculeaz ă provizioanele pentru produsele vândute cu termen de
garanție;
– cum se evalueaz ă, cu ocazia inventarierii, gradul de execu ție a produc ției în
curs;
– cum se face distribu ția mărfurilor;
– cum se face plata furnizorilor;
– cum se face plata salariilor;
– cum se face dovada respect ării unei proceduri (o semn ătură, o ștampilă etc.);
– cum se asigur ă separarea sarcinilor;
– cum se informeaz ă reciproc compartimentele desfacere, produc ție, apro-
vizionare, financiar-contabil;
– cum se verific ă……etc.
Aceste cinci întreb ări generale au și menirea de a asigura evitarea omiterii
de către auditor a anumitor aspecte. Pentru o anumit ă problem ă auditat ă se pun
toate cele cinci întreb ări precum și alte întreb ări complementare, astfel întrebarea
„Cine aprob ă vânzarea pe credit comercial?" este urmat ă de alte întreb ări cum sunt:
– persoana respectiv ă are autoritatea necesar ă, conform fi șei postului;
– persoana respectiv ă are independen ța necesar ă, conform grilei de separare a
sarcinilor;
– ce criterii stau la baza aprob ării vânz ării pe credit comercial sau cum se face
analiza bonit ății clienților;
– unde și cum se ține eviden ța clienților dup ă vechimea acestora sau dup ă scaden ța
plăților;
– când se aprob ă creditul comercial fa ță de data livr ării.
În funcție de răspunsurile primite la aceste întreb ări, puse pentru fiecare
sarcină elementar ă, auditul are posibilitatea:
– să precizeze mai bine sarcinile elementare;
– să formuleze alte întreb ări;
– să stabileasc ă „testele de control" ce trebuiesc ef ectuate pentru colectarea probelor
de audit referitoare la proiectarea și funcționarea mecanismelor de control intern;
– să stabileasc ă „procedurile de fond" care vor fi utilizate pentru detectarea erorilor,
omisiunilor sau a altor anomalii.
În tabelul nr. 11 prezent ăm o variant ă posibilă a „Chestionarului de control
intern/List ă de verificare, pentru activitatea de inventariere și înregistrare în
contabilitate a bunurilor”.
140
Chestionar de control intern – List ă de verificare Tabelul nr. 11
Activități de realizat DA NU Observa ții
I. Preg ătirea inventarierii
1. Exist ă Ordinul (decizia scris ă a) Directorului
General prin care a fost numit ă comisia de
inventariere, conform prevederilor art. nr…. din OMFP nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de
activ, datorii și capitaluri proprii?
2. În Ordinul (decizia scris ă) se men ționează în mod
obligatoriu componen ța comisiei, numele
responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, data de începere și de terminare a
operațiunilor supuse inventarierii conform
prevederilor art. nr………….
3. Au fost respectate prevederile art. nr. ………
referitoare la neincluderea gestionarilor și a
persoanelor care țin contabilitatea gestiunilor
respective, în comisiile de inventariere aferente
gestiunilor în cauz ă?
4. Conduc ătorul entit ății (sau persoana care are
obligația gestion ării elementelor de activ, datorii și
capitaluri proprii) a elaborat și transmis comisiei de
inventariere proceduri scrise privind inventarierea, adaptate la specificul institu ției, conform
art………….?
5. În vederea bunei def ășurări a opera țiunilor de
inventariere, conduc ătorul entit ății sau alte persoane
care au obliga ția gestion ării elementelor de activ,
datorii și capitaluri proprii, a luat m ăsuri pentru
crearea condi țiilor corespunz ătoare de lucru comisiei
de inventariere conform art. nr……?
X
X
X
X
X
141II. Inventarierea propriu-zis ă a patrimoniului
1. Comisia de inventariere a luat m ăsurile
organizatorice cuprinse la art. nr…………., în sensul
că:
înainte de începerea opera țiunii de inventariere s-a luat
de la gestionarul r ăspunzător de gestiunea bunurilor o
declarație scrisă;
s-au identificat toate locurile (înc ăperile) în care exist ă
bunuri ce urmeaz ă a fi inventariate;
s-a asigurat închiderea și sigilarea spa țiilor de depozitare,
în prezen ța gestionarului, ori de câte ori se întrerup
operațiunile de inventariere și se părăsește gestiunea;
s-au barat și semnat, la ultima opera țiune, fi șele de
magazie, men ționând data la care s-au inventariat
bunurile, s-au vizat documentele care privesc intr ări sau
ieșiri de bunuri, existente în gestiune, dar neînregistrate,
s-a dispus înregistrarea acestora în fi șele de magazie și
predarea lor în contabilitate, astfel încât situa ția scriptic ă
a gestiunii s ă reflecte realitatea?
2. Dac ă opera țiunile de aprovizionare-livrare a
bunurilor nu au putut fi suspendate, s-a prev ăzut crearea
unei zone tampon în care s ă se depoziteze bunurile
primite în timpul inventarierii, iar aceste opera țiuni au
fost efectuate numai în prezen ța comisiei de inventariere,
care a men ționat pe documentele respective „primit în
timpul inventarierii” sau „eliberat în timpul inventarierii”, după caz, în scopul evit ării inventarierii duble sau a
omisiunilor, conform art. nr……….?
3. Pe toat ă durata inventarierii, programul și perioada
inventarierii au fost afi șate în loc vizibil, conform art.
nr……..?
4. Inventarierea imobiliz ărilor necorporale s-a efectuat
prin constatarea existen ței și apartenen ței acestora la
unitățile deținătoare, iar în cazul brevetelor, licen țelor, al
know-how și al mărcilor de fabric ă s-a dovedit existen ța
acestora pe baza titlurilor de proprietate, conform
art………?
5. Inventarierea terenurilor s-a efectuat pe baza
documentelor care atest ă proprietatea acestora și a
schițelor de amplasare, conform art. nr…………?
6. Clădirile s-au inventariat prin identificarea lor pe
baza titlurilor de proprietate și a dosarului tehnic al
acestora, conform art. nr…………….?
7. Lucrările de investi ții care nu se mai execut ă, fiind
sistate sau abandonate, se înscriu în listele de inventariere separate, ar ătând cauzele sist ării sau
abandon ării, aprobarea de sistare sau abandonare și
măsurile ce se propun în leg ătură cu aceste lucr ări,
conform art. nr………?
8. Bunurile din domeniul public al statului și al
unităților administrativ-teritoriale, date în administrare
instituției publice potrivit legii, se inventariaz ă
și se
evidențiază în mod distinct în cadrul acestei unit ăți,
X
X
X
X
X
X
X
X
142conform art. nr………………?
9. Bunurile aflate asupra angaja ților la data
inventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaz ă și se trec în liste separate,
specificându-se persoanele care r ăspund de p ăstrarea lor,
conform art. nr………….?
10. Toate bunurile ce s-au inventariat s-au inscris in
listele de inventariere, care s-au intocmit pe locuri de depozitare, pe gestiuni și pe categorii de bunuri, conform
art. nr………?
11. Pentru bunurile apar ținând altor unit ăți, la
inventariere s-a ținut cont de prevederile art. nr………..?
12. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau
deteriorate, f ără mișcare ori greu vandabile, comenzi în
curs, abandonate sau sistate, precum și pentru crean țele
și obliga țiile incerte ori în litigiu se întocmesc liste de
inventariere separate sau situa ții analitice separate, dup ă
caz, conform art. nr……………..?
13. Determinarea stocurilor faptice se face astfel încât
să se evite omiterea sau inventarierea de dou ă sau de mai
multe ori a acelora și bunuri, conform art. nr……………?
14. Crean țele și obligațiile față de terți sunt supuse
verificării și confirm ării pa baza extraselor soldurilor
debitoare și creditoare ale conturilor de crean țe și datorii
care dețin ponderea valoric ă în totalul soldurilor acestor
conturi, potrivit „Extrasului de cont” (cod 14-6-3) sau punctajelor reciproce, în func ție de necesit ăți, conforn art.
nr……..?
15. Disponibilit ățile aflate în conturi la b ănci sau la
unitățile de Trezorerie a Statului se inventariaz ă prin
confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea unit ății, conform art.
nr……………..?
16. Extrasele de cont din ultima zi bancar ă puse la
dispoziție de unit ățile bancare poart ă ștampila oficial ă a
băncii, conform prevederilor art. nr…………?
17. Disponibilit ățile în lei și valută din casieria
unității s-au inventariat în ultima zi lucr ătoare a
exercițiului financiar, dup ă înregistrarea tuturor
operațiunilor de încas ări și plăți privind exerci țiul
respectiv, prin confruntarea soldurilor din registrul de casă cu cele din contabilitate, astfel cum prevede art.
nr……………?
18. Înscrierea în listele de inventariere a bonurilor
valorice se face la valoarea lor nominal ă, astfel cum
prevede art. nr……………?
19. Pentru toate celelalte elemente de activ și de
pasiv, cu ocazia inventarierii, se verific ă realitatea
soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la terți se fac cereri de confirmare, care se vor ata șa la listele
respective dup ă primirea confirm ării, conform art.
nr……………….?
20. Pe ultima fil ă a listei de inventariere-
varianta X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
143simplificat ă (cod 14-3-12/b), gestionarul a men ționat că
toate valorile materiale și bănești din gestiune au fost
inventariate și consemnate în listele de inventariere în
prezența sa, precum și dacă are obiec ții cu privire la
modul de efectuare a inventarierii, conform art.
nr…………..?
21. Listele de inventariere au fost semnate pe fiecare
filă de către membrii comisiei de inventariere și de către
gestionar, conform art. nr………………?
22. Invetarierea elementelor de activ ale entit ății s-a
materializat prin înscrierea acestora, f ără spații libere și
fără ștersături, în formularul „Lista de inventariere” (cod
14-3-12), acest formular servind ca document pentru stabilirea lipsurilor și a plusurilor de bunuri și valori,
constatate cu ocazia inventarierii, precum și pentru
constatarea deprecierilor, conform art. nr…………?
23. Bunurile materiale inventariate au fost înscrise în
liste de inventariere-variante simplificat ă (cod 14-3-12/b)?
24. Crean țele față de terți au fost supuse verific ării și
confirmării pe baza extraselor, soldurile debitoare și
creditoare ale conturilor de clien ți și furnizori?
25. Pentru bunurile materiale la care comisiile de
inventariere au constatat deprecieri, lipsuri sau plusuri s-au întocmit liste de inventariere-variante cu diferen țe (cod
14-3-12), prin preluarea din listele de invetariere-varianta
simplificat ă (cod 14-3-12/b) a pozi țiilor in cauz ă?
26. Pre ședinții comisiilor de inventariere au ridicat
formularele „Lista de inventariere-varianta simplificat ă”
(cod 14-3-12/b) și varianta cu diferen țe (cod 14-3-12)
necompletat (în alb), vizate și parafate de c ătre contabilul
șef al unit ății?
X
X
X
X
X
X
III. Valorificare rezultatelor inventariate
1. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea
datelor constatate faptic și înscrise în listele de inventariere cu
cele din eviden ța aplicativ ă (fișele de magazie) și din contabilitate,
conform art. nr…………..?
2. Rezultatele inventarierii au fost consemnate de c ătre
comisia de inventariere, dup ă confirmarea de c ătre
comaprtimentul contabiliatte a soldurilor scriptice, într-un
poroces verbal conform prevederilor art. nr…………?
3. Procesul-verbal de inventariere con ține elementele
prevăzute la art. nr………………?
4. Pentru toate plusurile, lipsurile și deprecierile
constatate la bunuri, precum și pentru pagubele determinate de
expirarea termenelor de prescrip ție a crean țelor sau din ale cauze,
comisia de inventariere a primit explica ții scrise de la persoanele
care au r ăspunderea gestion ării, respectiv a urm ării decont ării
creanțelor, conform art. nr……….?
5. Pe baza ex plicațiilor primite și a documentelor
X
X
X
X
144cercetate, comisia de inventariere a stabilit caracterul lipsurilor,
pierderilor, pagubelor și a deprecierilor constatate, precum și
caracterul plusurilor, propunând în conformitate cu dispozi țiile
legale, modul de regularizare a diferen țelor dintre datele din
contabilitate și cele faptice, rezultate în urma inventarierii,
conform art. nr……………?
6. În situa ția constat ării unor lipsuri sau minusuri în
gestiune, precum și în cazul efectu ării unor compens ări între
aceste plusuri și minusuri s-a procedat conform art. nr……………?
7. Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de
inventariere se prezint ă, în termen de 3 zile de la data încheierii
operațiunilor de inventariere, ordonatorului de credite, care au
avizul conduc ătorului compartimentului financiar-contabil și al
conducătorului compartimentului juridic, decide, în termen de
cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal, asupra
soluționării propunerilor f ăcute, cu respectarea dispozi țiilor legale,
conform cu art. nr…………….?
8. Rezultatele inventarierii au fost înregistrate în eviden ța
operativ ă în termen de cel mult 3 zile de la data aprob ării
procesului-verbal de inventariere de c ătre ordonatorul de credite,
confrom art. nr………………?
X
X
X
X
IV. Eviden țele bunurilor
1. Examinarea procedurilor scrise privind gestionarea
patrimoniului care const ă în:
– aprobarea procedurii de c ătre persoanele competente
– preciarea modalit ății de gestionare a patrimoniului
– precizarea persoanelor care au drept de control
– precizarea elementelor ce asigur ă securitatea bunurilor
materiale din patrimoniu
– existen ța componentei de actualizare a procedurii
– atribuirea responsabilit ății privind gestionarea
patrimoniului
– asigurarea transpunerii și prelucr ărilor datelor într-un
sistem informatizat
– modalitatea arhiv ării documentelor de eviden ță a
administr ării și gestion ării patrimoniului.
2. Compararea atribu țiilor din proceduri și din ROF cu
fișele posturilor.
3. Examinarea cunoa șterii procedurilor de către
persoanele cu responsabilit ăți în gestionarea patrimoniului.
4. Aprecierea calit ății procedurii de c ătre responsabilii
acesteia:
– consider ă procedura corespunz ătoare?
– constat ă disfunc ționalități în timpul aplic ări?
– există propuneri de perfec ționare a procedurii?
x x x
x
x
x
X
X
x x
x x
x
1455. Analiza listei persoanelor nominalizate care au acces la
documenta ția privind eviden ța patrimoniului.
6. Analiza sistemului de securitate al bazei de date și a
documentelor întocmite
7. Verificarea existen ței procedurilor scrise pentru
completarea documentelor de eviden ță a patrimoniului.
8. Verificarea corectitudinii înregistr ării efectuate în
documentele de eviden ță a materialelor, a obiectelor de inventar și
a activelor:
– documentele de eviden ță a materialelor
– documentele de eviden ță a obiectelor de inventar în
magazie
– documentele de eviden ță a obiectelor de inventar în
folosință
– documenetele de eviden ță a activelor în depozit
– documentele de eviden ță a activelor pe locuri de folosin ță
9. Punerea de acord a datelor înscrise în documentele de
evidență cu cele din documentele justificative.
10. Verificarea certific ării și aprob ării documentelor de
evidență.
11. Operarea în fi șele de consum a bunurilor materiale.
12. Analiza modalit ății de depozitare a bunurilor
materiale.
13. În registrul-inventar (cod 14-1-2) s-au înscris
rezultatele invetarierii elementelor de activ, datroii și capitaluri
proprii, grupate dup ă natura lor, conform osturilor din bilan ț,
astfel cum prevede art. nr………….?
14. Elementele de activ, datorii și capitaluri proprii
înscrise în registrul inventar au la baz ă listele de inventariere,
procesele-verbale de invetariere și situațiile analitice, dup ă caz,
care justific ă conținutul fiec ărui post din bilan ț, astfel cum
prevede art. nr…………? X
x
x
x
x
x
x
x
x X
X
x
x
1464.10. ÎNTREB ĂRI RECAPITULATIVE ȘI BIBLIOGRAFIE
1) Elaborarea și aprobarea Planului de audit intern.
2) Explica ți cele trei proceduri preg ătitoare ale unei misiuni de audit intern.
3) Întocmirea „Listei obiectivelor auditabile” și a „Programului provizoriu de abordare a
misiunilor de audit intern”.
4) Care sunt principalele categorii de informa ții colectate în cadrul etapei de preg ătire a
misiunilor de audit intern.
5) Ce con ține Chestionarul de luare la cuno știntă (CLC)?
6) Care sunt principalele categorii de riscuri și care sunt etapele de evaluare a
riscurilor?
7) Conținutul „Listei centralizatoare a opera țiunilor auditabile” și a „Listei
centralizatoare a opera țiunilor auditabile și a riscurilor aferente” (tabelele nr. 5 și 6).
8) Care sunt factorii folosi ți pentru comensurarea riscurilor?
9) Cum se determin ă punctajul total al riscurilor (tabelul nr. 8)?
10) Explica ți metoda RBA sau a scorului de evaluare a riscurilor.
11) Chestionarul de control intern (CCI).
Bibliografie: 1) Ioan Oprean, Irimie Emil Popa, Radu Dorin Lenghel, „ Procedurile auditului și ale
controlului financiar” , Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 110-134;
2) Ana Morariu, Gheorghe Suciu, Flavia Stoian, „ Audit intern și guvernan ță
cooporativ ă”, Editura Universitar ă, Bucure ști, 2008, p. 157-178;
3) Marcel Ghi ță și colab, „ Guvenrnan ța corporativ ă și auditul intern ”, Editura
Aeternitas, Alba-Iulia, 2009, p. 354-368;
4) George Mare ș și colab., „ Practica auditului intern privind fondurile publice
naționale și ale Uniunii Europene ”, Editura Contaplus, Ploie ști, 2007, p. 211-226.
147
MODULUL V
REALIZAREA MISIUNILOR DE AUDIT INTERN
CURSUL nr. 13
OBIECTIVE: 5.1.Colectarea probelor de audit
5.2. Intervievarea persoanelor implicate
5.3. Efectuarea testelor
5.4. Fi șa de identificare și analiză a problemei
5.1. COLECTAREA PROBELOR DE AUDIT INTERN
După cum am v ăzut mai sus, Programele de audit intern, Chestionarele de audit
intern și celelalte documente întocmite în etapa preg ătitoare a misiunilor orienteaz ă
pașii care urmeaz ă să fie parcur și în etapa de realizare a misiunilor de audit intern.
Pentru colectarea probelor de audit, auditorii apeleaz ă la procedurile de audit
intern care se aseam ănă cu procedurile utilizate de auditorii statutari. Natura
acestor proceduri a fost prezentat ă în cadrul cursului „Auditul financiar-contabil”.
Fără a reveni asupra lor ne reamintim c ă aceste proceduri au fost grupate:
– după scopul urm ărit: procedurile de evaluar e a riscurilor (expuse și adaptate în
modulul precedent), testele as upra controalelor interne și procedurile de fond
(testele asupra detaliilor și procedurile analitice de fond);
– după tipul lor : inspec ția registrelor contabile și a documentelor justificative
(verificarea documentar ă), inspec ția activelor corporale (inventarierea și examinarea
fizică), observarea, investigarea, confir marea, recalcularea, reefectuarea și
procedurile analitice.
În literatura de specialitat e, procedurile auditului intern sunt completate cu
unele proceduri specifice cum ar fi : Chestionarele de luare la cuno ștință (CLC),
Chestionarele de control intern (CCI), Liste de verificare, Piste de audit etc.53
53 Marcel Ghi ță, op. cit. pag. 529-540
George Mare ș, op. cit. pag. 220-223
Ana Morariu, op. cit., pag. 168-170
148 În cadrul acestei etape a interven ției auditorului la fa ța locului se fac testele
prevăzute în Lista de verificare. Pentru ca informa țiile colectate cu ajutorul acestor
teste să fie suficiente, relevante și credibile, auditroii trebuie:
– să cunoasc ă structura organizatoric ă a compartimentelor auditate, modul de
delimitare a competen țelor și responsabilit ăților și modul de separare a sarcinilor
incompatibile;
– să analizeze procedurile de ini țiere, aprobare, efectuare, control și înregistrare în
documentele justificative și în registrele contabile a opera țiunilor;
– să evalueze eficien ța conceperii, implement ării și funcționării controlului intern;
– să urmărească modul de implementare a recomand ărilor făcute cu ocazia
misiunilor precedente.
5.2. INTERVIEVAREA PERSOANELOR IMPLICATE
Este recomandabil ca înainte de culegerea propriu-zis ă a probelor de audit, cu
ajutorul „Testelor” s ă se ia „Interviuri” de la pe rsonele implicate în derularea
operațiunilor implicate. Con ținutul acestor interviuri difer ă în func ție de specificul
activității din structura auditat ă (aprovizionare, desfacere, resurse umane,
gestionarea patrimonial ă, contabilitate etc) și în func ție de postul pe care îl ocup ă
persoana intervievat ă. În tabelul nr. 12 prezent ăm exemplificativ unele din
întrebările la care auditorii trebuie s ă obțină răspunsuri:
Interviul nr……….. Tabelul nr. 12
Activitatea auditat ă……………………..
Persoana intervievat ă și funcția deținută………………………………..
1. Care sunt sarcinile dumeavoastr ă de serviciu?
2. Cine este șeful dumneavoastr ă?
3. Ați semnat fi șa postului în ultimul an?
4. Ați primit procedurile de lucru scrise referitoare la modul de îndeplinire a
sarcinilor care v-au fost repartizate?
5. Cine, când și cum verific ă modul în care dumneavoastr ă vă îndeplini ți sarcinile
de serviciu?
6. Care sunt informa țiile sau documentele pe care le primi ți de la alte
compartimente sau persoane din entitate și de la ter ți?
7. Ce opera țiuni efectua ți pe baza informa țiilor și documentelor prmite?
8. Ce registre și evidențe conduce ți?
9. Ce rapoarte și informări faceți, către cine și la ce termene?
14910. Cum se asigur ă securitatea informa țiilor și arhivarea documentelor?
11. Când a ți participat ultima dat ă la cursuri de preg ătire profesional ă și la ce curs?
12. Sunteți mulțumiți de condi țiile de lucru și de remunera ția primită?
13. Ce v ă nemulțumește în rela țiile cu șefii dumneavoastr ă și cu colegii de munc ă?
14. Ce m ăsuri de îmbun ătățire a activit ății considera ți că trebuie luate?
…………………………………………………………………………………………………..
În funcție de postul ocupat de persoana c ăreia i se ia interviul, aceste întreb ări
se adapteaz ă la specificul sarcinilor de serviciu astfel:
15. Descrie ți procedurile de lucru referitoare la aprovizionarea cu bunuri și servicii:
– emiterea comenzilor de aprovizionare;
– recepția bunurilor și reflectarea lor în documente;
– reflectarea în contabilitate a bunurilor aprovizionate;
– soluționarea diferen țelor constatate la recep ție;
– decontarea obliga țiilor față de furnizori;
………………………………………………………………………………………………………
16. Descrie ți procedurile de lucru referitoare la vânzarea bunurilor:
– primirea comenzilor de la clien ți;
– aprobarea comenzilor și a creditului comercial;
– facturarea bunurilor livrate;
– controlul facturilor emise;
– descărcarea gestiunilor de bunuri;
– soluționarea reclama țiilor primite;
– încasarea crean țelor;
…………………………………………………………………………………………………………
17. Descrie ți procedurile de asigurare a entit ății cu personal adecvat și de
remunerare a personalului:
…………………………………………………………………………………………………………
18. Care sunt riscurile de erori, fraude, cheltuieli neeconomicoase din domeniul
…………………………………….
19. Care sunt posibilit ățile de îmbun ătățire a activit ății din domeniul
………………………………………………………………………….
150
Așa cum am v ăzut, auditorii trebuie s ă încerce s ă creeze un climat de încredere
reciproc ă și de colaborarea cu cei c ărora li se solicit ă interviul. Auditorii trebuie s ă
asigure confiden țialitatea persoanelor care au f ăcut observa ții critice la adresa
conducătorilor sau a altor persoane.
După ce ia aceste interviuri, auditorii compar ă răspunsurile primite de la
persoane diferite și revin cu întreb ări suplimentare atunci când r ăspunsurile date
de diferite persoane nu sunt corelate între ele sau atunci când r ăspunsurile primite
sunt în contradic ție cu informa țiile colectate în etapele anterioare ale misiunii.
Această procedur ă, a interviurilor luate de la persoanele implicate poate fi
aplicată concomitent cu alte proceduri: cu observarea modului de lucru, cu
verificarea documentar ă etc.
Pe baza informa țiilor culese pân ă în aceast ă etapă a misiunilor de audit, se
stabilește dacă:
– există proceduri de lucru scrise;
– aceste proceduri sunt adecvate, sunt cunoscute și respectate;
– se asigur ă o bună delimitare și ierarhizare a competen țelor și responsabilit ăților;
– dacă în procedurile dup ă care se deruleaz ă operațiunile sunt incluse și proceduri
de control intern.
5.3. EFECTUAREA TESTELOR
Constat ările făcute de auditori în urma aplic ării procedurilor de verificare sunt
înscrise în „foile de lucru” care sunt denumite și teste. Prin intermediul acestor
teste se culeg probe (dovezi) referitoare la respectarea procedurilo r interne (teste de
control) și referitoare la existen ța unor erori sau fraude (teste ale detaliilor).
Mărimea e șantioanelor care se testeaz ă se stabile ște în func ție de riscurile
specifice identificate în etapele precedente:
– dacă controalele interne sunt bine concepute și funcționează în permanen ță și
dacă impactul (consecin țele) opera țiunile respective sunt mici, se reduce aria de
cuprindere a acestor teste sau se fac la intervale mai mari de un an;
– dacă controalele interne nu sunt corespunz ătoare și suficiente sau dac ă impactul
financiar sau de alt ă natură este mare se extinde aria de cuprinere a acestor teste.
Auditorii se bazeaz ă pe raționamentul lor profesional atunci cân decid
natura, momentul efectu ării și aria de cuprindere a testelor de control și a testelor
151de detaliu. În continuare, pentru exemplificare, prezent ăm sintetic unul din aceste
teste:
Testul nr……….. Tabelul nr. 13
1) Obiectivul testului: Reflectarea în contabilitate a stocurilor ;
– Perioada auditat ă 01.01.N-31.03N+1
– Auditul intern P.N.
2) Descrierea testului
Pentru efectuarea testelor s-a analizat și verificat sub aspectul formei și conținutului
documentelor justificative utilizate pent ru reflectarea în contabilitate a intr ărilor și
ieșirilor de bunuri de natura stocurilor (facturi de aprovizionare și de vânzare,
comenzile primite de la clien ți, comenzile de aprovizionare, fi șîerele de pre țuri etc).
Concomitent am urm ărit modul de înregistrare în registrele contabile (jurnale) a
operațiunilor care au avut loc.
Populația auditat ă este format ă din totalitatea docume ntelor justificative și
înregistr ările contabile din cele 15 luni ale perioadei auditate (01.01.N-31.03.N+1).
Mărimea e șantionului . S-a stabilit ca e șantionul s ă fie format din 20% din
documentele și înregistr ările perioadei auditate. 15 luni * 20% = 3 luni.
Pasul de selec ție a fost 5 (15 luni: 3). E șantioanele au fost constituite din lunile
stabilite pe baza pasului de selec ție: mai N, octombrie N, martie N+1. Lunile selectate
au fost verificate în totalitate.
3) Constat ări
a) Referitoare la aprovizonarea cu bunuri de natura stocurilor
În cazul entit ății nu exist ă proceduri scrise referitoare la emiterea
comenzilor de aprovizionare, selectarea furnizorilor, reflectarea în
documentele justificative, evaluarea și înregistrarea în contabilitate a
bunurilor aprovizionate;
Nu se asigur ă o delimitare corespunz ătoare a sarcinilor incompatibile.
Salariatul V.O. emite comenzile c ătre furnizori și dispune plata facturilor
de aprovizionare;
Recepționarea bunurilor aprovizionate se face numai cantitativ de c ătre
gestionari;
Nu se fac verific ări reciproce între comenzile de aprovizionare, notele de
recepție, facturi și ordinele de plat ă;
Sistemul informa ționale nu este adaptat la nevoile entit ății
………………………………………………………………………………………..
b) Referitoare la eliberarea în consum a materiilor prime și materialelor
……………………………………………………………………………………………………..
c) Referitoare la reflectarea în contabilitatea a produc ției fabricate
152………………………………………………………………………………………………….
d) Reflectarea la vânzarea produselor finite și a altor bunuri de natura stocurilor
……………………………………………………………………………………..
e) Referitoare la decontarea obliga țiilor sau crean țelor cu furnizorii și clienții
…………………………………………………………………………………………………….
f) Referitoare la ajust ările pentru deprecierea stocurilor ……………………………
4) Concluzii
Pe baza acestor constat ări s-a întocmit FIAP nr…….
Auditor intern
P.N.
5.4. FIȘA SE IDENTIFICARE ȘI ANALIZ Ă A PROBLEMEI (FIAP)
Norma (standardul) Interna țională de Audit Intern nr. 2300 „Realizarea misi-
unii" precizeaz ă că „Auditorii interni trebuie s ă identifice, s ă analizeze, s ă evalueze
și să documenteze informa țiile necesare în vederea în deplinirii obiectivelor
misiunii". Pentru realizarea aces tei prevederi Modalitatea Practic ă de Aplicare
(M.P.A.) nr. 2330 „Documentarea informa țiilor" prevede c ă auditorii interni „trebuie
să consemneze informa țiile obținute și analizele f ăcute și trebuie s ă confirme
constatările și recomand ările de audit care vor fi difuzate". Sinteza constat ărilor
făcute, a cauzelor și a consecin țelor lor, precum și a recomand ărilor transmise celor
auditați se face într-un document standardizat, intitulat „Fi șa de Identificare și de
Analiză a Problemei" (F.I.A.P.)54
Acest document sintetizeaz ă în ordine logic ă și cronologic ă etapele ra ționa-
mentului auditorului intern. Pentru fiecare deficien ță identificat ă referitoare la
mecanismele și procedurile controlului intern, pentru fiecare eroare, omisiune,
insuficien ță, risc sau alte anomalii depistate, F.I.A.P cuprinde patru elemente:
CONSTATAREA CAUZELE CONSECIN ȚELE RECOMAND ĂRILE AUDITORILOR
Pentru a servi conducerii de la diferite niveluri ierarhice care nu are timpul
necesar pentru a citi informa ții voluminoase și de am ănunt, dar care dore ște să
stabileasc ă rapid m ăsurile ce trebuiesc luate în func ție de concluziile auditorilor
interni, în prima parte a F. I.A.P. se poate face o sintez ă.
Aceast ă sinteză se definitiveaz ă numai dup ă ce au fost parcurse toate etapele
raționamentului auditorului, numai dup ă ce auditorul a identificat cauzele și
consecin țele anomaliilor și a definitivat recomand ările. Dac ă se constat ă nereguli
semnificative, conducerea este informat ă imediat.
54 Institutul Francez de Aud it Intern (IFACI)-La cond uit d’une mission d’Audit Interne. OMFP nr. 38/2003
pentru aprobarea Normelor generale exercitarea activit ății e audit public intern.
153 Elementele FIAP sunt:
a) Constatarea . De regul ă, pentru fiecare constatare sau grup de constat ări care au
cauze comune se deschide câte o F.I.A.P. Constat ările se scriu sintetic, fără să se
arate procedeele folosite de auditor, f ără să se facă analiza cauzelor și consecin țelor,
fără să se evalueze importan ța acestor anomalii etc., care sunt prezentate în p ărțile
următoare ale F.I.A.P.
b) Cauzele . Auditorii interni nu se limiteaz ă la eliminarea anomaliilor constatate, ei
trebuie s ă identifice elementele controlului intern a c ăror îmbun ătățire va
preîntâmpina repetarea neregulilor. Din acest motiv dac ă constat ă nereguli
referitoare la selectarea furnizorilor, audito rii interni nu înscriu în FIAP „procedura
de licita ție nu a fost respectat ă", ci trebuie s ă identifice cauzele pentru care s-au
înregistrat aceste anomalii: lipsa unei s upravegheri, separarea sarcinilor prezint ă
lacune, procedurile sunt in complete, neaplicabile, neactualizate sau necunoscute.
Cauzele producerii unor anomalii por fi localizate fie la nivelele superioare de
conducere (indiferen ța conducerii fa ță de riscuri, lipsa de transparen ță sau de
comunicare), fie la nivelul conduc ătorilor de compartimente și activități (procedurile
nu corespund realit ății actuale, sistemul intern de informare este incomplet,
mijloacele nu asigur ă atingerea obiectivelor, supravegherea nu asigur ă prevenirea
neregulilor etc.)
c) Consecin țe. Pentru a nu afecta credibilitat ea auditorilor interni conse
cințele cantitative (cifrice) nu trebuie evaluate la valori maxime. Dac ă sunt mai
multe ipoteze posibile, auditorii trebuie s ă de dovad ă de pruden ță și să exprime
consecin țele cele mai mici. Dac ă nu pot evalua sau dovedi o anumit ă consecin ță
auditorii interni nu trebuie s ă se hazardeze în evalu ări bazate pe ipoteze, care vor fi
contestate de cei audita ți, în astfel de situa ții auditorii precizeaz ă de când a început
să se înregistreze aceast ă neregul ă (în selectarea furnizorilor) și până c â n d a r f i
continuat dac ă nu ar fi fost descoperit ă. Pe baza acestei informa ții conducerea
entității are posibilitatea s ă dispun ă efectuarea unei „inspec ții" în vederea evalu ării
pagubelor suferite.
Consecin țele calitative sunt, de regul ă, dificil de cuantificat, în lipsa unor
parametri de m ăsurare, auditorii au tendin ța de a face aprecieri subiective,
acordând calificativele „important" „esen țial" fără să arate de ce anomaliile sunt
importante sau esen țiale, în loc s ă acorde astfel de calificat ive, auditorii trebuie s ă
descrie riscurile economice, juridice, tehnice ale neregulii constatate.
Astfel, auditorii pot ar ăta că dacă nu se face periodic revizia utilajelor exist ă
riscul: întreruperilor accident ale în procesul de fabrica ție, plății unor penalit ăți
către partenerii de afaceri pentru neresp ectarea contractelor, neîndeplinirii
prevederilor bugetare, cre șterii cheltuielilor fixe pe unitate de produs etc., f ără să
evalueze consecin țele repara țiilor neefectuate la timp.
d) Recomand ări. Recomand ările făcute de auditorii interni nu urm ăresc doar
eliminarea neregulilor și redresarea situa ției, ci ele urm ăresc obiectivul pe termen
lung, cre șterea eficien ței și eficacit ății controlului intern. Ca urmare, auditorii
trebuie s ă stabileasc ă care elemente ale controlulu i intern trebuie modificate
adăugate sau completate.
Dacă auditorul intern este competent și dacă colaborarea cu responsabilii
auditați este corespunz ătoare, recomand ările făcute pot fi precise și de detaliu. în
unele situa ții auditorii interni nu sunt speciali ști în domeniile auditate și ca urmare
154nu pot face recomand ări precise ci doar propuneri generale, cum ar fi „trebuie
revăzut punctul… din procedurile privind…" Sau „trebuie completat sistemul
informa țional referitor la urm ărirea …" ori „dac ă nu se schimb ă procedura… exist ă
riscul ca…"
Foaia de Identificare și Analiz ă a Problemei (FIAP) dac ă este riguros com-
pletată, contribuie la:
• ameliorarea controlului intern și a auditului intern
Aceste documente asigur ă ghidarea ra ționamentului auditorului, într-o
ordine logic ă (constatare, cauze, efect, recomand ări), asigur ă urmărirea pas cu pas
a stadiului de îndeplinire a pr ogramului de misiune, asigur ă supravegherea
activității fiecărui membru a echipei de auditori interni. Recomand ările făcute
contribuie la îmbun ătățirea controlului intern (a mediului de control și a
procedurilor de control) și la o mai riguroas ă planificare a misiunilor recurente.
• o mai bun ă comunicare între auditori și audita ți
Pe baza FIAP cei audita ți sunt informa ți operativ asupra constat ărilor făcute
de auditori. Ei au posibilitatea s ă-ți exprime punctul lor de vedere asupra acestor
constatări precum și asupra cauzelor și consecin țelor neregulilor identificate. De
asemenea, responsabilii activit ăților auditate pot face sugestii menite s ă ducă la
îmbunătățirea recomand ărilor.
Înainte de finalizarea misiunii de audit, șefii compartimentelor auditate iau
măsuri menite s ă ducă la prevenirea și eliminarea neregulilor constatate. Ca
urmare, dup ă definitivarea Raportului de audit intern ei vor comunica conducerii c ă
anomaliile au fost re mediate. In aceast ă situație conducerea apreciaz ă promp-
titudinea celor audita ți, iar auditorii sunt mul țumiți de faptul c ă recomand ările au
fost aplicate.
• o mai u șoară redactare a Raportului de audit intern
FIAP con țin informa ții ordonate și sistematizate pe probleme auditate. Aceste
informa ții sunt complete: delaenun țul problemei care s-aauditat, l a prezentarea
constatărilor, a cauzelor și a consecin țelor lor și până la formularea recomand ărilor.
Cu ocazia redact ării Raportului s ău auditorul grupeaz ă FIAP în func ție de
Programul de abordare a misiunii de audit intern, respectiv în func ție de sarcinile
elementare și obiectivele urm
ărite pentru fiecare sarcin ă elementar ă. FIAP pot fi
ordonate și în func ție de importan ța consecin țelor consemnate. In aceste condi ții
Raportul de audit se redacteaz ă mai rapid, mai ordonat și se evit ă omiterea unor
aspecte semnificative. Pe ntru exemplificare red ăm în tabelul nr. 21 o FIAP, în
sinteză:
155Fișa de Identificare și Analiză a Problemei nr…….. Tabelul nr . 21
Activitatea auditat ă: Gestionarea, controlul și contabilitatea stocurilor
Perioada auditat ă: 01.01.N-31.03.N+1
a) Constat ări
Se sistematizeaz ă și se detaliaz ă constat ările de la punctul nr. 3 din toate testele
efectuate referitoare la gestiunea, controlul și contabilitatea stocurilor.
b) Cauze
Conducerea entit ății este pu țin preocupat ă de asigurarea unui sistem contabil și de
control intern corespunz ător.
Entitatea nu dispune de personal financiar-contabil adecvat. Datorit ă sistemului de
remunerare fluctua țiile personalului este mare.
Fișele posturilor și delimitarea atribu țiunilor nu au fost rev ăzute și actualizate de 3
ani.
c) Consecin țe
Inexisten ța unor proceduri scrise referitoare la aprovizionarea, gestionarea, consumul
sau vânzarea stocurilor a dus la înc ălcarea prevederilor Legii contabilit ății nr 82/1991,
a OMFP nr. 3055/2009, a OMFP nr……………. și a OMFP nr…………. Ca urmare,
entitatea este pasibil ă să fie sanc ționată de către organele de control ale Ministerului
Finanțelor.
Neajunsurile datorate delimit ării defectuoase a sarcinilor incompatibile, precum și cele
referitoare la gestionarea bunurilor și de reflectare a lor în contabilitate poate duce la
crearea de stocuri excedentare, la selectarea defectuoas ă a furnizorilor, la
supraevaluarea facturilor de aprovizionare și la plata unor aprovizion ări fictive etc.
Datorită neajunsurilor programelor informatice se înregistreaz ă unele diferen țe dintre
evidența operativ ă (Fișe de magazie, Regsitrul stocurilor, Rapoarte de gestiune) și
contabilitate. ……………………………………..
d) Recomand ări
Revederea organigramei prin delimitarea și ierarhizarea mai riguroas ă a sarcinilor și
responsabilit ăților.
Elaborarea de proceduri scrise dup ă care se ini țiază, se aprob ă, se efectueaz ă, se
controleaz ă și se înregsitreaz ă în eviden ța operativ ă și în contabilitate toate
operațiunile referitoare la stocuri.
Actualizarea fi șelor posturilor
Selectarea mai exigent ă și remunerarea adecvat ă a personalului contabil.
Achiziționarea unui program informatic inte grat de gestiune a stocurilor.
………………………………………………………………………………………….
Auditor intern Supervizarea Conduc ătorul structurii auditate
156CURSUL nr. 14
VALIDAREA ȘI RAPORTAREA CONSTAT ĂRILOR
OBIECTIVE: 5.5.Validarea constat ărilor
5.6. Raportarea iregularit ăților
5.7. Elaborarea proiectului de raport
5.8. Definitivarea și validarea raportului de audit intern
5.9. Forma și conținutul raportului de audit intern
5.10. Urm ărirea valorific ării rezultatelor misiunii de audit
intern
5.11. Documentarea
5.12. Întreb ări recapitulative și bibliografie.
5.5. VALIDAREA CONST ĂRILOR
După ce fiecare eroare, omisiune, disfunc ție sau alte anomalii sau riscuri au
fost consemnate în FIAP, auditorul trebuie s ă se asigure c ă neregulile consemnate
sunt coerente între ele și sunt reale, astfel încât s ă se evite eventualele contesta ții
din partea celor audita ți.
În FIAP și în Raportul de audit intern nu se consemneaz ă decât acele con-
statări care au fost validate prin alte proced ee. Pentru fiecare eroare, abatere de la
normele interne sau de la deciziile conducerii auditorul trebuie s ă stabileasc ă dacă
această situație reprezint ă/sau nu, o amenin țare (un risc) pentru entitate și dacă
acest risc a avut sau nu repercusiuni. Astfel, nerespectarea procedurilor de
inventariere, de selectare a furnizorilor, de recep ție a bunurilor, de calcul a
salariilor etc., poate s ă nu aib ă influen țe negative asupra entit ății deoarece per-
soanele implicate au dat dovad ă de competen ță și onestitate, chiar dac ă s-au
abătut de la normele interne de lucru. Uneori se constat ă că procedurile stabilite de
conducere sunt necorespunz ătoare și ca urmare, respectarea lor reprezint ă un risc
pentru entitate.
Auditorii trebuie s ă valideze pas cu pas constat ările făcute, fără presupuneri
sau ipoteze, și fără deducții pripite. Constatările făcute cu ajutorul unui procedeu de
audit trebuie verificate printr-un alt procedeu.
Superiorii auditorului trebuie s ă supervizeze aceste constat ări, urmărind în
special:
• dacă ele sunt bine fundamentate și validate;
157• dacă ele au sau nu repercusiuni;
• dacă analiza cauzelor a fost dus ă la bun sfâr șit, până la stabilirea cauzelor
primare. Unii auditori se limiteaz ă la stabilirea cauzelor de la primul nivel;
• dacă consecin țele sunt bine estimate. Constat ările dintr-un stadiu (selectarea
furnizorilor, aprobarea creditului co mercial etc.) pot duce la o cascad ă de
repercusiuni, la agravarea consecin țelor. Astfel, dac ă se constat ă încălcarea
procedurii de selectare a furnizor ilor se impune st abilirea consecin țelor asupra
întregului ciclu de aprovizionare (achizi ție, recep ție, stocare, plat ă), putându-se
constata: aprovizion ări la pre țuri mai mari sau de calitate slab ă; stocuri
excedentare cu o vitez ă de rota ție redus ă; revânzarea bunurilor aprovizionate peste
necesitățile entit ății; plata în avans sau cu prioritate a furnizorilor respectivi etc.
Dacă se constat ă favorizarea unor clien ți, auditorii trebuie s ă aprofundeze analiza
tuturor consecin țelor, cum sunt: livr ări de bunuri f ără ca acestea s ă fie facturate
sub pretextul c ă aceste bunuri sunt predate în cu stodie, spre prelucrare, ori în
consigna ție, creșterea soldului crean țelor-clien ți cu o vechime mare și a ajust ărilor
pentru deprecieri aferente etc;
• dacă recomand ările făcute sunt în concordan ță cu cauzele primare ale anomaliilor
constatate. Aceste recomand ări sunt analizate și validate împreun ă cu responsabilii
activităților auditate.
După întocmirea FIAP-urilor și după vizarea lor de c ătre șeful misiunii sau a
compartimentului de audit intern, auditorii discut ă constat ările cu persoanele care
au fost desemnate din partea structurii sau entit ății auditate s ă participe la
colectarea dovezilor. Aceste pers oane au fost nominalizat în Minuta ședinței de
deschidere .
Persoanele desemnate semneaz ă FIAP-urile numai pentru confirmarea
constatărilor, nu și pentru celelalte elemente ale acestor documente. Dac ă
persoanele desemnate refuz ă să semneze FIAP-urile, auditorii analizeaz ă
obiecțiunile acestora și dacă acestea sunt justificate modific ă constat ările
respective. Dac ă obiecțiunile celor audita ți nu sunt justificate auditorii rediscut ă
obiecțiunile formulate cu supervizorul.
Supervizorul analizeaz ă încadrarea în normele le gale, procedurile utilizate,
mărimea e șantioanelor și metodelor de selec ție folosite și face recomand ările
necesare, f ără a interveni direct în activitatea auditorilor (supervizorii trebuie s ă
rămână independen ți de aplicarea procedurilor de culegere a probelor de audit).
Dacă diferen țele de opinii persist ă se poart ă discuții cu conducerea
superioar ă și se decide dac ă trebuie sau nu modificate constat ările înscrise în FIAP-
uri.
Validarea de c ătre
audito r Supervizarea de c ătre
superiorul auditoruluiAnaliza constat ărilor cu
cei audita ți
1585.6. RAPORTAREA IREGULARIT ĂȚILOR
Atunci când auditorii constat ă fraude, erori care au un impact
semnificativ, înc ălcarea normelor legale sau a procedurilor aprobate trebuie
informat ă într-un termen foarte scurt conducerea superioar ă a entității.
Aceste constat ări se înscriu în „ Formularul de constatare și raportare a
iregularit ăților” (FCRI), care con ține:
– abaterea constatat ă;
– actul normativ sau procedurile înc ălcate;
– recomand ări pentru continuarea verific ărilor;
– anexe care dovedesc cele sesizate.
Prin intermediul acestui fo rmular auditorii informeaz ă pe conduc ătorul
compartimentului de audit, în termen de maximum dou ă zile, despre neregulile
constatate. Conduc ătorul compartimentului de audit intern informeaz ă conducerea
entității în maximum trei zile. Conducerea entit ății răspunde de luarea m ăsurilor
care se impun.
Cu titlu exemplificativ, red ăm în tabelul nr 15. un model simplificat al
FCRI:
Formularul de constatare și raportare a iregularit ăților nr………. Tabelul nr. 15
Constat ări
În urma misiunii de audit intern privind plata salariilor s-au constatat urm ătoarele:
– în statele de plat ă pe lunile martie și aprilie figureaz ă o persoan ă căreia i s-a
plătit suma de………… f ără c a p e n t r u a c e a s t ă persoan ă să existe decizia de
încadrare în munc ă și fișa de pontaj a prezen ței la munc ă;
– în luna mai au existat dou ă persoane care au fost pl ătite atât în concediu
medical, cât și pentru prezen ța la munc ă;
– în lunile iunie și iulie s-au pl ătit către două persoane indemniza ții de deplasare
(diurnă), deși aceste persoane erau în concediu de odihn ă;
– în lunile iulie și august s-au pl ătit personalului din compartimentul comercial
ore suplimentare și sporuri pentru condi ții periculoase de munc ă fără să se
poată face dovada realit ății, legalit ății și necesit ății acestora;
– în lunile august și septembrie s-au acordat tichete de mas ă la 5 persoane care
se aflau în concediu;
– statul de plat ă a salariilor pe luna octombrie a fost gre șit calculat, pl ătindu-se
în plus suma de…………….
Recomand ări
Deoarece s-a constatat plata unor sume nedatorate propunem:
159- dispunerea unei inspec ții care s ă cuprind ă plata drepturilor de personal pe
ultimii trei ani;
– recuperarea prejudiciului produs;
– sesizarea organelor de cercetare penal ă.
Anexe
Pentru dovedirea celor de mai sus anex ăm:
– statele de plat ă a salariilor pe lunile…………
– statele de plat ă a concediilor medicale și de odihn ă pe lunile…………….
– copii dup ă fișele de pontaj…………………
– borderouri de distribuire a tichetelor de mas ă…………………
Auditor intern Data
Înainte de începerea redact ării Raportului de audit intern se face o
revizuire și îndosariere a documentelor de lucr u întocmite pe parcursul misiunii.
5.7. ELABORAREA PROIECTULUI DE RAPORT
După cum am v ăzut, etapa de realizare a unei misiuni de audit intern
începe cu organizarea unei reuniuni de prezentare și descriere a misiunii, în cadrul
acestei reuniuni se prezint ă și se completeaz ă „Programul de abordare a misiunii".
Concomitent cu definitivarea acestui program se revede și „Chestionarul de control
intern" (CCI). Constat ările făcute de auditori cu ocazia verific ărilor efectuate se
consemneaz ă în foile de lucru și sunt sintetizate și sistematizate în „Fi șele de
Identificare și de Analiz ă a Problemelor" (FIAP) deschise pentru fiecare anomalie sau
disfuncție constatat ă.
Pe baza FIAP se elaboreaz ă Raportul preliminar de audit intern care va fi
analizat, completat, modificat sau validat în cadrul reuniunii de închidere a misi-
unii. Acest raport preliminar este incomplet deoarece el nu a fost înc ă validat
împreun ă cu cei audita ți, nu con ține răspunsurile celor audita ți la recomand ările
auditorilor și nu are anexat „ Planul de ac țiune" în care se precizeaz ă cine și când va
pune în aplicare recomand ările acceptate de responsabilii activit ăților care au fost
auditate.
Norma (standardul) Interna țională de Audit Intern nr. 2310 precizeaz ă că
auditorii interni trebuie s ă identifice informa țiile care au urm ătoarele caracteristici:
– sunt necesare și utile pentru atingerea obiectivelor misiunii;
– sunt fiabile pentru fundamen tarea unor concluzii reale;
– sunt pertinente, în concordan ță cu constat ările auditorilor.
160Norma Interna țională de Audit Intern nr. 2420 pretinde ca prin
intermediul Raportului de audit „Comunicarea trebuie s ă fie exact ă, obiectiv ă,
clară, concisă, constructiv ă, complet ă și realizat ă în timp util":
• o comunicare exact ă nu con ține erori sau deform ări și este fidel ă faptelor care stau
la baza ei. în raport nu se fac aproxim ări, dacă o afirma ție nu poate fi argumentat ă
este mai corect ca ea s ă nu fie re ținută de auditor,
• o comunicare obiectiv ă este impar țială, directă și rezultă dintr-o evaluare echitabil ă
a tuturor constat ărilor și circumstan țelor pertinente. Constat ările, concluziile și
recomand ările trebuie exprimate f ără prejudec ăți, părtiniri, interese personale sau
influențe necorespunz ătoare;
• o comunicare clar ă este ușor de în țeles, se bazeaz ă pe o deduc ție logică, evită
limbajul foarte tehnic și furnizeaz ă toate informa țiile semnificative (f ără omisiuni) și
pertinente. Constat ările și recomand ările sunt trecute în Raport în ordinea
importan ței lor, în func ție de rezultatele stabilite în urma analizei consecin țelor;
• o comunicare concis ă este orientat ă spre esen ța constat ărilor, care sunt expuse
sintetic și precis, evitându-se considera țiile prealabile, teoretice, istorice sau alte
detalii de prisos. Problemele trebuie ex puse complet cu ajutorul a cât mai pu ține
cuvinte;
IFACI precizeaz ă că nivelul de concizie difer ă în func ție de destinatarii
Raportului, astfel: direc ția general ă, care nu trebuie s ă rezolve problemele dar care
dorește să fie informate, pretinde un text scurt, f ără demonstra ții sau explica ții de
detaliu, cu precizarea riscurilor id entificabite (punctelor slabe) și a recomand ărilor.
Conduc ătorii de compartimente sau activit ăți, care trebuie s ă rezolve problemele
doresc o informare mai de detaliu pe baza c ăreia să poată stabili cu u șurință
măsurile care trebuie luate;
• o comunicare constructiv ă contribuie la îmbun ătățirea activit ăților auditate. Pentru
aceasta auditorii trebuie s ă încurajeze dialogul cu cei audita ți, ei trebuie s ă
analizeze sistemul și procedurile utilizate f ără ca prin aceasta s ă judece oamenii, în
Raport se evit ă recomand ările nerealiste sau cele de ordin general cum ar fi
„Trebuie f ăcut totul pentru,.," sau „Trebuie acordat ă o atenție mai mare…"
• o comunicare complet ă nu omite nimic esen țial, nu ascunde anumite
constatări. Ea con ține toate constat ările semnificative și pertinente ("nimic nu este
secret") pentru sus ținerea concluziilor și recomand ărilor. Lipsa de transparen ță
amplific ă sau favorizeaz ă neregulile, în loc s ă le previn ă și elimine;
• o comunicare f ăcută în timp util (oportun ă) permite celor audita ți și conducerii
entității să acționeze cu promptitudine pentru implementarea
recomand ărilor, pentru evitarea riscurilor și îmbun ătățirea activit ății.
Auditorii interni sunt consilieri ai celor audita ți, ei nu sunt „vân ători de
greșeli" sau simpli controlori. Ca urmare toate neregulile cons tatate sunt aduse
imediat la cuno ștința celor audita ți cu scopul valid ării lor și cu scopul stabilirii
măsurilor corective care se impun. Dac ă s-ar informa mai întâi conducerea entit ății,
aceasta ar lua m ăsuri, inclusiv cu caracter sanc ționatoriu, pe baza unor informa ții
nevalidate și contestabile, ceea ce ar crea o situa ție neplăcută atât pentru auditori
cât și pentru cei audita ți.
1615.8. DEFINITIVAREA ȘI VALIDAREA RAPORTULUI
Proiectul Raportului de audit intern nu este un document surpriz ă care
pune în dificultate pe cei audita ți, înainte de convocarea reuniunii de încheiere a
misiunii acest document este distribuit resp onsabililor din sectorul auditat. în
acest Proiect de raport se menționează neregulile constatate, m ăsurile luate pe
parcursul misiunii pentru remedierea neajunsurilor, punctele forte și punctele
slabe ale sistemului auditat. Astfel, misiunea de audit intern este resim țită pozitiv
de către cei audita ți, creându-se un climat de colaborare în interesul entit ății, iar
conducerea superioar ă va aprecia aceast ă colaborare.
Reunuinea de închidere a misiunii de audit intern este destinat ă să
examineze și să îmbunătățească conținutul Raportului de audit, în cadrul acestei
reuniuni cei audita ți sunt informa ți despre cele mai semnificative constat ări ale
echipei de auditori și despre recomand ările făcute.
După efectuarea acestei inform ări, cei audita ți fac unele sugestii și
obiecțiuni față de con ținutul proiectului de raport, mai ales dac ă constat ările nu
au fost validate pe parcursul misiunii, în cadrul întâlnirilor intermediare dintre
auditori și responsabilii activit ăților auditate. Dac ă obiecțiunile celor audita ți se
referă la realitatea anomaliilor constatate, auditorii extrag din FIAP exemplele
necesare pentru sus ținerea celor afirmate. Dac ă auditorii nu pot prezenta aceste
dovezi se vor face modific ări în proiectul de raport.
Cele mai numeroase obiec țiuni se refer ă la realismul, aplicabilitatea și
eficacitatea recomand ărilor făcute, aceasta deoarece constat ările au fost validate
pe parcursul misiunii.
Auditorii nu pot fi specializa ți în toate domeniile și ca urmare, nu pot face
în toate cazurile cele mai bune recomand ări. Prin colaborarea cu cei audita ți se pot
găsi cele mai bune solu ții pentru prevenirea și eliminarea neregulilor, în acest scop,
auditorii trebuie s ă promoveze schimbul de idei sau de informa ții și să modifice
recomand ările făcute ini țial sau s ă le completeze cu alte recomand ări sugerate de
responsabilii sectoarelor auditate.
La încheierea acestei reuniuni se stabilesc termenele pân ă la care cei
auditați trebuie s ă transmit ă către compartimentul de audit intern răspunsuri
scrise la Recomand ările făcute. Astfel, ambele p ărți sunt mul țumite de rezultatele
misiunii, iar entitatea va st ăpâni mai bine diferitele categorii de amenin țări.
Răspunsurile trebuie s ă exprime clar, f ără ambiguitate pozi ția
conducătorilor activit ăților auditate și trebuie s ă se refere strict la recomand ările
respective. Prin r ăspunsurile lor cei audita ți se pot afla în dou ă situații:
a) accept ă recomand ările care au fost conciliate și validate în cadrul
reuniunilor intermediare și în cadrul reuniunii de închidere;
b) refuz ă total sau par țial recomand ările auditorilor, ar ătând motivele
pentru care nu accept ă aceste recomand ări și făcând alte sugestii pentru rezolvarea
problemelor ap ărute.
De regul ă, așa cum am v ăzut, cei audita ți nu neag ă constat ările
auditorilor care au fost dovedite și validate anterior, dar consider ă că recomand ările
făcute sunt neoportune, neaplicabile sau neeficace.
162Odată cu acceptarea Recomand ărilor cei audita ți întocmesc un „Plan de
acțiune" prin care stabilesc care sunt persoane le care vor aplica fiecare recoman-
dare, ce ac țiuni va întreprinde și până când (termenul). Planul de ac țiune poate fi
întocmit sub forma unui tabel cu cinci coloane, astfel:
Numărul
recomand ării
din raport Persoana
responsabil ă de
aplicarea
recomand ării Acțiuni
întreprinse sau
măsuri e control Termene de
aplicare Observa ții
1 2 3 4 5
După primirea r ăspunsurilor scrise, acestea sunt trecute în Raport. Dup ă
fiecare recomandare se înscrie r ăspunsul primit. Acum Raportul de audit intern are
un caracter definitiv, el a fost validat și poate fi distribuit „persoanelor îndrept ățite".
Consiliul de Administra ție și Comitetul de audit au latitudinea s ă stabileasc ă care
sunt aceste persoane îndrept ățite. De regul ă, Raportul de audit definitivat și
completat în func ție de r ăspunsurile primite este difuzat c ătre: consiliul de
administra ție, comitetul de direc ție și către conducerea activit ății auditate. Extrase
din Raport sunt distribuite și către celelalte servicii func ționale din entitate care au
competen ța să soluționeze anumite probleme ce au leg ătură cu constat ările și
recomand ările din Raport. Acestor compartimente func ționale li se cere s ă
formuleze și ele răspunsuri scrise.
Persoanele care de țin funcții de conducere informate prin intermediul
Raportului de audit intern pot ac ționa mai eficient. Ele pot constata c ă unele
neajunsuri se datoresc și deciziilor luate de c ătre ele.
Sintetizând cele de mai sus, pân ă la difuzarea Raportului de audit intern
se efectueaz ă următoarele lucr ări:
• întocmirea Raportului preliminar și transmiterea lui c ătre conduc ătorii
activităților auditate;
• Analiza constat ărilor și recomand ărilor în cadrul reuniunii de încheiere a misiunii;
• Modificarea sau completarea recomand ărilor în func ție de sugestiile și observa țiile
celor audita ți;
• Primirea r ăspunsurilor scrise la recomand ările făcute și integrarea lor în raport.
• Definitivarea raportului și anexarea la acesta a „Planului de ac țiune";
• Distribuirea Raportului c ătre persoanele îndrept ățite.
5.9. FORMA ȘI CONȚINUTUL RAPORTULUI DE AUDIT INTERN
Din punctul de vedere al formei și al conținutului Rapoartele de audit intern
variază în func ție de natura misiunii și de necesit ățile conducerii entit ății respective
(Norma nr. 2410). Am v ăzut mai sus c ă direcția general ă dorește un Raport scurt în
163care să fie incluse neregulile constatate și măsurile de luat, f ără să se facă o
detaliere a investiga țiilor făcute.
Conduc ătorii activit ăților auditate consider ă acest Raport ca fiind un document de
lucru, pe baza c ăruia ei iau m ăsurile corective necesare și ca urmare ei doresc un
Raport lung în care se detaliaz ă faptele constatate, cauzele și consecin țele lor
precum și recomand ările făcute, în toate cazurile Raportul trebuie s ă includ ă
„obiectivele și sfera misiunii, precum și concluziile, recomand ările și planul de
acțiune" (MPA nr. 2410). De regul ă, Rapoartele de audit intern sunt structurate în
patru părți:
a) Introducerea . Aceast ă parte a raportului este rezervat ă unor informa ții
generale și de identificare, cum sunt:
• precizarea obiectivelor misiunii, a activit ăților auditate și a scopurilor urm ărite,
conform Ordinului de misiune și a Planului de abordare a misiunii. Trebuie ar ătat
dacă misiunea a fost cuprins ă în planul de audit sau a avut loc ca urmare a unei
solicitări speciale;
• numele auditorilor care au participat la misiune și al șefului de audit intern;
• data începerii și data încheierii misiunii;
• perioada auditat ă, de regul ă de la ultima misiune și până la zi;
• opinia global ă a auditorilor referitoare la calitat ea controlului intern din sectorul
auditat; cu precizarea și a punctelor forte identificate;
• precizarea Normelor de Audit Intern care nu au fost respectate în totalitate,
arătându-se motivele și efectele acestor derog ări de la norme. De asemenea trebuie
să se specifice limitele interven țiilor auditorilor și activitățile conexe neexaminate;
• precizarea destinatarilor Raportului.
b) Sinteza și sumarul constat ărilor. Aceast ă parte a Raportului este destinat ă
conducerii superioare care nu are timpul necesar s ă citeasc ă întregul Raport.
Pentru informarea rapid ă a conducerii în aceast ă parte a Raportului se prezint ă:
• un sumar al detaliilor, precizându-se pagin ile sau paragrafele din Raport în care
aceste detalii sunt expuse;
• sinteza constat ărilor în ordinea importan ței lor. Aceast ă sinteză trebuie s ă fie
scurtă, precis ă, clară pentru evitarea interpret ărilor eronate. Sinteza nu este un
rezumat al Raportului, ea cuprinde apr ecieri asupra controlului intern, asupra
punctelor forte și punctelor slabe ale sectorului auditat.
c) Rezultate de detaliu ale misiunii . Aceast ă parte a Raportului este destinat ă, în
primul rând, conduc ătorilor din sectoarele auditate.
În ordinea sumarului se prezint ă:
• constatările (faptele, cauzele și consecin țele);
• recomand ările făcute;
• răspunsurile la recomand ări sau m ăsurile operative luate;
164• referiri la Planul de ac țiune anexat la Raport;
• alte observa ții ale auditorilor menite s ă evite eventualele neîn țelegeri sau
interpret ări eronate. Observa țiile pot avea și rolul de a justifica concluziile și
recomand ările auditorilor.
d) Constatările reprezint ă rezultatele unui proces de comparare dintre:
• situația dorită stabilită prin decizii ale conducerii;
• situația de fapt identificat ă și dovedit ă de auditor.
După stabilirea diferen țelor dintre aceste dou ă situații se prezint ă motivele sau
cauzele lor precum și riscurile sau consecin țele acestor diferen țe (abateri de la
Norme).
e) Concluzii . În aceast ă parte a raportului sunt exprimate opiniile auditorilor
asupra ansamblului activit ăților auditate, asupra implica țiilor globale și de
perspectiv ă ale constat ărilor și recomand ărilor făcute. Se pot face referiri la
concordan ța dintre obiectivele și programele activit ății auditate și cele ale entit ății
în ansamblu. Se compar ă constat ările misiunii curente cu cele ale misiunii
precedente cu scopul de a putea aprecia preocup ările conducerii pe linia amelior ării
controlului intern. Se fac propuneri pentru demararea altor misiuni de audit intern
în cadrul sectorului respectiv.
Se pot expune alte aprecieri personale ale auditorilor asupra activit ăților
auditate.
După cum am v ăzut mai sus, auditorul încearc ă să valideze constat ările sale
prin discu ții cu cei audita ți. Dacă auditorul intern și auditatul nu se pun de acord
asupra con ținutului constat ărilor și recomand ărilor atunci în Raport se men țio-
nează cele dou ă poziții precum și motivele dezacordului.
Unele informa ții nu pot fi dezv ăluite tuturor destinatarilor Raportului deoarece
ele reprezint ă secrete de serviciu (profesionale) sau ele se refer ă la unele ilegalit ăți
constatate. Aceste informa ții se include într-un Raport distinct destinat numai
anumitor conduc ători.
Dacă auditorii interni constat ă unele situa ții care impun luarea unor m ăsuri
urgente pentru limitarea ef ectelor nedorite sau dac ă ei apreciaz ă că se impune
modificarea Ordinului de misiune, atunci ei vor întocmi un Raport intermediar.
În practica entit ăților Rapoartele de audit intern au și alte variante. Astfel, sin-
teza poate fi f ăcută într-un document separat denumit „Nota de sintez ă" destinat
conducerii superioare. Unele Rapoarte nu cuprind partea de concluzii.
La Raportul de audit intern se anexeaz ă Planul de ac țiune precum și alte
documente cum sunt: tabele comparative, grafice, scheme, reguli procedurale,
obiecțiuni ale celor audita ți etc. Aceste documente au menire s ă simplifice textul
Raportului sau s ă explice mai detaliat rezultatele misiunii.
1655.10. URM ĂRIREA VALORIFIC ĂRII REZULTATELOR
MISIUNILOR DE AUDIT INTERN
Misiunile de audit intern se consider ă încheiate numai când exist ă certitudinea c ă
toate recomand ările au fost aplicate.
Pentru a- și putea aprecia eficacitatea muncii lor, auditorii trebuie s ă consemneze
în „Dosarele de audit" informa ții referitoare la modu l de aplicare a recomand ărilor
făcute. Aceste dosare sunt utile cu ocazia planific ării și organiz ării misiunilor
următoare.
Serviciul de audit intern est e informat la termenele prev ăzute în „Planul de
acțiune" asupra recomand ărilor care au fost aplicate, asupra recomand ărilor care nu
au fost aplicate precum și asupra necesit ății abaterilor de la recomand ările inițiale.
Dacă cei audita ți nu transmit aceste informa ții sau dac ă informa țiile transmise
sunt incomplete și interpretabile, auditorii se deplaseaz ă la sediul celor audita ți
pentru a stabili stadiul aplic ării recomand ărilor, greut ățile întâmpinate în aplicarea
lor precum și a cazurilor de neglijen ță sau indisciplin ă în aplicarea unor
recomand ări.
Unele compartimente de audit inte rn pe baza Planurilor de ac țiune întocmesc
niște chestionare prin car e se cere celor audita ți să precizeze stadiul aplic ării
recomand ărilor.
Cu ocazia misiunilor ulterioare se vor analiza cauzele care au dus la neaplicarea
corectă a tuturor recomand ărilor.
5.11. DOCUMENTAREA
„Auditorii interni trebuie s ă documenteze informa țiile pertinente în vederea
justificării concluziilor și rezultatelor misiunii",55 Documenta ția reprezint ă
ansamblul materialelor (documentelor de lucru) întocmite de c ătre auditor sau la
cererea auditorului.
În general, aceste documente servesc la:
– Planificarea, executarea și revizuirea misiunilor;
– Justificarea realiz ării obiectivel or misiunii și a Raportului de audit;
– Controlul asupra activit ății auditorilor interni;
– Pregătirea profesional ă a auditorilor interni.
Documentele de lucru sunt, de regul ă, grupate în dou ă dosare (dosarul per-
manent și dosarul misiunii) a șa cum vom vedea în capitolul urm ător. Principalele
documente de lucru incluse în aceste dosare se refer ă la:
– Planificarea și programarea misiunii;
– Chestionare de luare la cuno ștință (CLC), Chestionare de control intern
(CCI), Fi șe de identificare și analiză a problemelor (FIAP);
55 Standardul (norma) Interna țional de Audit nr. 2330 “Documentarea informa țiilor”.
166- Nota sau referate referitoare la în tâlnirile (reuniunile) cu cei audia ți;
– Scrisori de confirmare;
– Copii dup ă organigrame, fi șele posturilor, procedurile interne de lucru etc.;
– Raportul de audit.
5.12. ÎNTREB ĂRI RECAPITULATIVE
1) Conținutul și rolul „Interviului”;
2) Conținutul și rolul FIAP.
3) În ce const ă validarea constat ărilor?
4) Întocmiți un FCRI pentru activitatea comercial ă.
5) Caracteristicile informa ționale incluse în proiectul Raportului de audit intern
.
6) În ce const ă definitivarea și validarea Raportului de audit intern?
7) Conținutul Raportului de audit intern.
Bibliografie:
1) Ioan Oprean, Irimie Emil Popa, Radu Dorin Lenghel, „ Procedurile auditului și ale
controlului financiar” , Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 110-134;
2) Ana Morariu, Gheorghe Suciu, Flavia Stoian, „ Audit intern și guvernan ță
cooporativ ă”, Editura Universitar ă, Bucure ști, 2008, p. 157-178;
3) Marcel Ghi ță și colab, „ Guvenrnan ța corporativ ă și auditul intern ”, Editura
Aeternitas, Alba-Iulia, 2009, p. 354-368;
4) George Mare ș și colab., „ Practica auditului intern privind fondurile publice
naționale și ale Uniunii Europene ”, Editura Contaplus, Ploie ști, 2007, p. 211-226.
167
BIBLIOGRAFIE
1. Angot H., Fischer C., Theunissen B.- „ Audit Comptable, Audit Informatique ”, IIeme,
Editure Entreprise, Bruxelles, 2001;
2. Anson Mark- „ Corporate Governance ratings: Come of Age ”, IGGN Conference,
Amsterdam, 2003;
3. Boulescu Mircea, Ghi ța Marcel, Mare ș Valeric ă- „Controlul fiscal și auditul
financiar-fiscal ”, Editura CECCAR, Bucure ști, 2003;
4. Cenu șca Lucian- „ Politici de manipulare a informa țiilor prezentate prin situa țiile
financiare ”, publicat în revista „Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor”, nr.
2/2005;
5. Chambers Andrew- „ Corporate Governance Handbook ”, Croydon: LexisNexis
Butterworths Tolley, 2002;
6. Charreaux G., Desbrieres P.- „ Corporate governance: stakeholder value versus
sharesholder value ”, Journal of Management and Governance, no. 5/2, 2001;
7. Chițu Alberta, Mihai Pitulice, Andrei Chi țu- „Studii de caz privind auditul public
intern ”, Editura CECCAR, Bucure ști, 2005;
8. Collins Lionel, Valin Gerard- „ Audit et control interne. Principles, objectifs et
practiques ”, Editura Daltoz, 1996;
9. Comisia Turnbull- „ Internal control: guidance for directors on the Combined Code ”,
ICAEW, 1999;
10. Cosserat G.W.– „ Modern auditing ”, Editura John Willey and Sons, New York,
SUA, 2000;
11. D. Griffiths- „ Risk based internal auditing: three views on implementation ”, 2006;
12. D. Griffiths- „ Risk based internal auditing: an introduction ”, 2006;
13. Fessi M.- „ La pratique de l'audit interne ”, Editions C.L.E., Tunis, 2004;
14. Filip Andrei- „ Etică și/sau moral ă în actul de producere și difuzare a informa ției
contabile ”, publicat în revista „Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor”, nr.
8/2003;
15. Ghi ță Marcel, Ia țco Constantin- „ Sistemul de control intern ”, editura Corona,
iași, 2006;
16. Ghi ță Emil, Ghi ță Marcel- „ Audit și control ”, Editura Funda ției România de
Mâine, Bucure ști, 2007;
17. Gray S. Manson- „ The audit process: principles, practice and cases ”, Editura
Business Press, ed. 2, SUA, 2000;
18. Griffiths Phil- „ Risk-Based Auditing ”, Gower Publishing Limited, England, 2005;
16819. Horomnea Emil- „ Reflecții contabile despre moralitate în lumea afacerilor ”, revista
„Finanțe publice, contabilitate”, nr. 11-12/2002;
20. Mare ș George și colab., „ Practica auditului intern privind fondurile publice
naționale și ale Uniunii Europene ”, Editura Contaplus, Ploie ști, 2007, p. 211-226.
21. Morariu Ana, Gheorghe Suciu, Flavia Stoian, „ Audit intern și guvernan ță
cooporativ ă”, Editura Universitar ă, Bucure ști, 2008, p. 157-178;
22. Oprean Ioan, Irimie Emil Popa, Radu Dorin Lenghel, „ Procedurile auditului și ale
controlului financiar” , Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;
23. Pânzari Svetlana, Spinei Ianina- „ Administrarea corporativ ă – premis ă a
transparen ței și prevenirii corup ției”, transparency International, Moldova, Chi șinău,
2004;
24. Popescu Marin- „ Control financiar, audit financiar și expertiz ă contabil ă”, Editura
Bren, 2005;
25. Ridley J., Chambers A.- „ Leading edge internal auditing ”, ICSA Publishing și
Pentice Hall Europe, Londra, 1998;
26. Spencer Pickett K.H.- „ Internal Control A. Manager's Journey ”, John Willey and
Sons, 2001;
27. *** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern;
28. *** Ordinul Ministrului finan țelor publice nr. 38/2003 pentru aprobarea
Normelor generale privind exercitarea activit ății de audit public intern;
29. *** Ordinul ministrului finan țelor publice nr. 252/2004 pentru aprobarea
Codului privind conduita etic ă a auditorului intern;
30.*** OMFP nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern,
cuprinzând standardele de management și control intern la entit ățile publice și
pentru dezvoltarea sistemelor de cont rol managerial, Monitorul Oficial nr.
675/2005;
31. Ministerul Finan țelor Publice- „ Norme profesionale ale auditului intern, înso țite
de comentariile IFACI ”, Bucure ști, 2004;
32. Ministerul Finan țelor Publice- „ Manual de audit intern pentru programul
SAPARD al Fondului Na țional”-versiunea iulie 2004;
33. *** OMFP nr. 3512/2008
34. *** OMFP 2861/2009
35. *** Recomand ări privind controlul intern, extras din „noua practic ă a
controlului intern” cu autorizarea IFACI, realizat de Ministerul Finan țelor Publice în
cadrul unui proiect finan țat PHARE, Bucure ști, 2004;
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Audit Intern (1) [621074] (ID: 621074)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.