Audit Financiar.abordari Conceptuale Si Practici Specifice de Audit Financiar

Audit financiar.Abordări conceptuale și practici specifice de audit financiar

Cuprins

Introducere……………………………………………………………………………………………………………………..2

Capitolul I Concepte fundamentale utilizate în abordarea auditului financiar…………………………..4

1.1.Definiția auditului financiar în contextul actual la nivel național și internațional……..4
1.2.Natura misiunilor de audit și aplicarea standardelor internaționale de audit……………………….5

1.3.Concepte fundamentale utilizate în auditul financiar……………………………………………………….9

1.4.Abordarea auditului și evaluarea riscurilor……………………………………………………………………10

1.4.1.Planificarea în audit……………………………………………………………………………………………11

1.4.2.Factori de risc pentru cunoașterea activității clientului……………………………………………13

1.4.3.Abordarea riscurilor în audit și calculul pragului de semnificație……………………………..14

1.4.4.Eșantionarea în audit…………………………………………………………………………………………..17

1.5.Evaluarea riscurilor privind sistemul contabil și de control intern……………………………………19

Concluziile autorului privind conceptele de audit și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă într-un audit al situațiilor financiare………………………………………………………………21

Capitolul II Auditul financiar al Contului de Profit și Pierdere al S.C. BUCURIA BRAVO SWEET S.R.L.

2.1.Prezentarea companiei S.C. BUCURIA BRAVO SWEET S.R.L.

Introducere

De-a lungul timpului, crizele economice, lipsurile survenite atât la nivelul individului, familiei cât și la nivelul întreprinderilor, națiunilor, sistemelor financiare au stârnit adevărate controverse. Criza economică mondială este un proces complex, esențial ce afectează toate elementele ce constituie sistemul economic, economiștii nereușind nici până în prezent să găsească soluții. De cele mai multe ori, aceste evoluții negative din sfera economică, au fost asociate, într-un mod nedrept, cu profesia contabilă, din cauza responsabilității acesteia față de o informare corectă a utilizatorilor externi, de credibilitatea datelor publicate, de apararea interesului public general. Auditorii financiari reprezintă partea cea mai expusă criticilor, datorită garantării credibilității și calității datelor pe care aceștia o oferă prin prisma profesiei lor. De aceea, importanța auditului financiar derivă din caracteristicile profesiei, și anume evaluarea calității informațiilor financiar-contabile, respectarea normelor impuse de referențialul contabil, respectarea principiilor etice și deontologice.

Rolul fundamental al auditului financiar are în vedere exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare de către persoane abilitate, asupra conformității informațiilor ce vor fi folosite de utilizatorii externi. Un rol foarte important pe care auditorul financiar îl deține este oferirea de încredere publicului că informațiile din situațiile financiare corespund realității, prezentând o imagine fidelă a activelor, datoriilor, profitului sau pierderii entității.

Un rol extrem de important al auditului financiar derivă din necesitatea informării corecte, concise, relevante a investitorilor, fapt pentru care a devenit o prioritate în ceea ce privește dezvoltarea economică dar și socială. Din multitudinea serviciilor de consultanță și certificare financiară, serviciile de audit sunt cele mai sigure, oferind utilizatorilor de situații financiare încredere, datorită caracterului independent al auditării.

Importanța auditului financiar este dată de rolul pe care auditul financiar îl are în cadrul unei companii. Realizarea serviciilor de audit financiar de către o persoană independentă, din afara întreprinderii, conduce la o opinie obiectivă asupra direcției în care se îndreaptă societatea. De asemenea, descoperirea și corectarea la timp a erorilor descoperite în cadrul misiunii de audit, înainte ca acestea să fie descoperite de organele abilitate, pot scuti întreprinderea de plata unor eventuale amenzi. Obținerea unei opinii obiective asupra situațiilor financiare poate conduce la atragerea unor potențiali investitori, dar nu în ultimul rând, poate ajuta la obținerea unor eventuale împrumuturi bancare sau fonduri nerambursabile guvernamentale, internaționale. Existența unei opinii obiective în ceea ce privește corectitudinea, relevanța informațiilor financiare, este crucială pentru ca o societate să poată intra în posesia banilor proveniți din sursele menționate anterior.

Prin urmare, independența auditorului financiar este un element definitoriu în exprimarea unei opinii obiective și responsabile asupra sistemului financiar-contabil al unei întreprinderi.

Capitolul I Concepte fundamentale utilizate în abordarea auditului financiar

1.1.Definiția auditului financiar în contextul actual la nivel național și internațional

Etimologia cuvântului audit provine de la latinescul „audire” ce înseamnă a asculta. Auditul financiar reprezintă o funcție de control și de revizuire contabilă a situațiilor financiare ale unei companii.

Auditul este una dintre cele mai vechi profesii, chiar dacă recunoașterea lui ca atare, formal nu a existat. Evoluția auditul are o strânsă legătură cu contabilitatea și raportarea financiară. Dacă la început, auditul avea scopul de a proteja integritatea averilor, apoi de confirmare a situațiilor financiare, în prezent obiectivul principal este exprimarea unei opinii cu privire la situațiile financiare. Tehnicile de audit folosite la efectuarea auditului constau în eșantionarea și testarea soldurilor, pe când inițial, se investigau exhaustiv tranzacțiile efectuate.

În ultimele decenii, datorită dezvoltării conceptului de audit s-a ajuns la apariția unui domeniu ce are obiective proprii, metode și tehnici specifice ce sunt utilizate pentru atingerea acestora. Ca în orice alt domeniu, diferitele tipuri de audit sunt într-o permanentă evoluție, adaptare la transformările suferite de mediu, fiind necesară o pregătire profesională continuă din partea auditorilor.

Scopul unui audit este să optimizeze gradul de încredere al utilizatorilor de situații financiare. Acest lucru este realizat prin exprimarea de către auditor a unei opinii cu privire la măsura în care situațiile financiare sunt întocmite, în toate aspectele semnificative, conform cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. Această opinie se raportează la măsura în care situațiile financiare sunt prezentate corect, sub toate aspectele semnificative, oferă o imagine fidelă și corectă, conformă cu cadrul general de raportare.

Profesia de auditor financiar pe plan internațional este reglementată de IFAC, cu sediul central în Statele Unite ale Americii.

„Federația Internaționlă a Contabililor (IFAC) este organizația globală pentru profesia contabilă, compusă din 164 de membri din 125 de țări și jurisdicții, totalizând peste 2,5 milioane de contabili de practică publică, industrie, comerț, sector public și educație. A fost fondată în 1977 în Munchen.Obiectivul de a proteja interesul public este înfăptuit de IFAC prin elaborarea de standarde de înaltă calitate recunoscute internațional. IFAC colaborează strâns cu Consiliul pentru Standarde Contabile Internaționale (IASB), propunând țările membre reprezentate în organul de decizie al acestuia și, de a numi cinci dintre cei nouăsprezece administratori.” „Misiunea IFAC-ului este de a servi interesul public prin dezvoltarea, promovarea și aplicarea de standarde recunoscute la nivel internațional.”

Auditorii financiari din țara noastră pot îndeplini servicii de audit financiar doar dacă sunt certificați de Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR). CAFR este corpul profesional de interes public, care, organizează, coordonează și autorizează, conform legii, activitatea de audit financiar din România.

În realizarea unui audit al situațiilor financiare, obiectivele generale ale auditorului se referă la obținerea unor asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situațiile financiare conțin denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudei sau erorii și să raporteze și să comunice în conformitate cu ISA-urile.

Consiliul pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare (IAASB) elaborează un set de Standarde Internaționale și reglementări general acceptate la nivel mondial. Membrii IAASB acționează în interesul comun al publicului și al profesiei contabile.

Reglementările IAASB guvernează auditul, revizuirea, alte misiuni de audit și servicii conexe, care sunt îndeplinite în conformitate cu Standardele Internaționale. Aceste reglementări nu sunt prioritare legilor și reglementărilor locale care guvernează auditul situațiilor financiare sau misiunilor de asigurare. Acestea trebuie efectuate în conformitate cu standardele naționale ale țării respective. În situația în care legile sau reglementările locale diferă de Standardele IAASB pe o anumită temă sau intră în conflict cu acestea, o misiune ce îndeplinește criteriile conforme legilor și reglementărilor locale, nu va fi automat în conformitate cu Standardele IAASB. Un profesionist contabil nu trebuie să apeleze la conformitatea cu Standardele IAASB decât dacă a respectat întru totul standardele importante pentru misiune.

1.2.Natura misiunilor de audit și aplicarea standardelor internaționale de audit

„Cadrul general internațional pentru misiuni de asigurare definește și descrie elementele și obiectivele unei misiuni de asigurare și identifică misiunile în care se aplică Standardele Internaționale de Audit (ISA-urile), Standardele Internaționale privind Misiunile de Revizuire (ISRE-urile) și Standardele Interrnaționale privind Misiunile de Asigurare (ISAE-urile).”

Standardele Internaționale de Audit (ISA) sunt aplicabile pentru auditul informațiilor financiare istorice. ISA-urile sunt redactate în contextul realizării unui audit al situațiilor financiare de către un auditor independent. Acestea trebuie apropriate în funcție de circumstanțe atunci când sunt aplicate auditurilor altor informații financiare istorice. Autoritatea ISA-urilor este elaborată în ISA 200.

ISA 200 tratează răspunderea generală a auditorului în desfășurarea unui audit al situațiilor financiare în conformitate cu ISA. Mai concret, fixează obiectivele generale ale auditorului independent și analizează natura și domeniul de aplicare al unui audit dezvoltat pentru a-i permite auditorului independent să îndeplinească acele obiective. Acest standard explică domeniul de aplicare, autoritatea și gruparea ISA-urilor și include cerințe ce stabilesc responsabilitățile auditorului independent în toate auditurile, inclusiv obligația de a respecta ISA-urile.

ISRE-urile se aplică pentru revizuirea informațiilor financiare istorice, iar ISAE-urile se aplică în cadrul misiunilor de asigurare, altele decât auditurile sau revizuirile informațiilor financiare istorice. ISRS-urile se aplică misiunilor de compilare, misiunilor de aplicare a procedurilor convenite pentru anumite informații și altor servicii conexe.

1.Structura reglementărilor pentru Standarde Internaționale de Audit și Asigurare

Aceste standarde sunt adaptate în funcție de cerințe în situațiile în care sunt aplicate pentru auditarea altor informații financiare istorice.

Standardul Internațional de Audit 210 tratează responsabilitățile pe care auditorul le are în stabilirea termenilor misiunii de audit împreună cu membrii conducerii sau cu persoanele însărcinate cu guvernanța. Acest standard prevede și stabilirea unor condiții preliminare pentru un audit, responsabilitatea revenind conducerii sau a persoanelor însărcinate cu guvernanța. Obiectivul auditorului este de a accepta o misiune de audit numai în cazul în care baza pe care va fi efectuată a fost stabilită prin condițiile preliminare și există o înțelegere comună cu privire la termenii misiunii de audit între auditor și conducere sau persoane însărcinate cu guvernanța.

„O misiune de asigurare este o misiune în care un practician exprimă o concluzie cu scopul de a întări gradul de încredere al utilizatorilor cărora le este destinat, alții decât partea responsabilă, în legătură cu rezultatul evaluării sau măsurării unui subiect specific, în raport cu anumite criterii. Rezultatul evaluării este reprezentat de informațiile care rezultă din aplicarea criteriilor. Potrivit Cadrului General Internațional pentru Misiunile de Asigurare, există două tipuri de Misiuni de Asigurare pe care un practician le poate efectua: o misiune de asigurare rezonabilă și o misiune de asigurare limitată.”

O misiune de asigurare rezonabilă are ca și obiectiv reducerea riscului misiunii de asigurare, la un nivel acceptabil de scăzut, în circumstanțele misiunii, constituind baza pentru o formă pozitivă de exprimare a concluziei. Spre deosebire de misiunea de asigurare rezonabilă, o misiune de asigurare limitată are ca și obiectiv reducerea riscului misiunii de asigurare, la un nivel acceptabil de scăzut, în circumstanțele misiunii, dar în condițiile în care acel risc este mai mare decât în cazul misiunii de asigurare rezonabilă, formând astfel o bază pentru o exprimare negativă a concluziei practicianului.

Misiunile de asigurare ce includ misiuni de audit trebuie să îndeplinească o serie de criterii ce sunt oferite de cadrul de raportare financiară aplicabil. Fără acesta, conducerea nu are o bază adecvată pentru a întocmi situațiile financiare, auditorul neavând criteriile adecvate pentru a audita aceste situații financiare. Pentru a determina gradul de acceptare a cadrului de raportare financiară se ține seama de o serie de factori relevanți, precum: natura entității, scopul situațiilor financiare, natura situațiilor financiare, dacă legea sau reglementările prescriu cadrul de raportare financiară aplicabil.

În situația în care condițiile preliminare ale unui audit nu sunt îndeplinite, auditorul trebuie să discute cu membrii conducerii. Auditorul nu trebuie să accepte misiunea de audit propusă, exceptând situația în care este obligat de lege, dacă a determinat că nu se poate accepta cadrul general de raportare financiară ce urmează a fi aplicat și dacă auditorul nu a obținut acordul conducerii cu privire la faptul că recunoaște responsabilitățile sale( pentru întocmirea situațiilor financiare conform cadrului de raportare financiar aplicabil, pentru un control intern eficient, pentru acces la informații relevante pentru auditor).

Împreună cu conducerea sau cu persoanele însărcinate cu guvernanța, auditorul trebuie să stabilească termenii misiunii de audit. Aceștia trebuie documentați într-o scrisoare de misiune sau o altă modalitate, scrisă iar conținutul este format din: obiectivul și domeniul de aplicare al auditului situațiilor financiare, responsabilitățile auditorului, responsabilitățile conducerii, identificarea cadrului general de raportare financiară aplicabil pentru întocmirea situațiilor financiare, referiri cu privire la forma și conținutul așteptat al raportului ce urmează a fi emis de către auditor și o declarație conform căreia ar putea exista situații în care un raport ar putea să difere de forma și conținutul așteptate. Auditorul va putea accepta o schimbare a termenilor de audit doar în situația în care există o justificare rezonabilă pentru a face acest lucru. În cazul în care termenii misiunii s-au schimbat, auditorul și conducerea trebuie să stabilească noii termeni ai angajamentului pe care îi vor consemna într-o scrisoare de misiune. Dacă auditorul nu poate accepta schimbarea termenilor misiunii, conducerea nepermițându-i continuarea misiunii inițiale, auditorul trebuie să se retragă din misiune, acolo unde este posibil în baza legii sau să determine dacă există o obligație contractuală de a raporta persoanelor însărcinate cu guvernanța, proprietarilor sau altor organisme de reglementare. Auditorul trebuie să determine dacă există conflicte între standardele de raportare financiară și cerințele suplimentare, în cazul în care s-au adus anumite completări din lege sau reglementări standardelor de raportare financiară stabilite de către organizație. În situația în care exista astfel de conflicte, auditorul trebuie să discute cu membrii conducerii aceste cerințe suplimentare și să determine dacă pot fi îndeplinite prin prezentări suplimentare sau descrierea cadrului de raportare financiară aplicabil poate fi modificată. Dacă nicio măsură nu este posibilă, auditorul trebuie să stabilească daca va fi necesară modificarea opiniei de audit în conformitate cu ISA 705 (Modificări ale opiniei raportului auditorului independent).

Orice misiune de audit include următoarele etape: etapa preliminară, etapa de planificare, etapa de lucru în teren, etapa raportării și etapa post-raportare. Etapa preliminară presupune colectarea și evaluarea inițială a informațiilor referitoare la entitatea ce urmează a fi auditată, evaluarea preliminară a sistemului contabil și de control intern, definirea obiectivelor detaliate, evaluarea inițială a resurselor necesare auditului. Etapa de planificare constă în elaborarea planului de audit, stabilirea mijloacelor de comunicare cu entitatea auditată, întocmirea programelor de audit și aprobarea planului de audit. Etapa de lucru în teren presupune colectarea și evaluarea probelor de audit, redactarea unor concluzii inițiale, revederea interimară, identificarea și aprobarea oricăror modificări necesare planului de audit. Etapa raportării constă în proiectarea și analizarea concluziilor, opiniilor, recomandărilor, aprobarea și publicarea rezultatelor, stabilirea resurselor folosite cu cele alocate prin planul de audit și evaluarea performanței echipei de audit. Etapa de post-raportare este reprezentată prin supravegherea impactului pe care îl are auditul asupra entității auditate.

„Obiectivul pe care îl are revizuirea situațiilor financiare este acela de a permite unui practician să poată stabili dacă, pe baza procedurilor care nu oferă toate probele ce ar fi necesare în cazul unui audit, a luat cunoștință de vreun aspect care îl determină să creadă ca situațiile financiare nu sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.” Practicianul și clientul vor conveni asupra termenilor misiunii, aplicându-se aceleași considerente ale pragului de seminificație ca și când s-ar fi formulat o opinie de audit.

O astfel de misiune de revizuire furnizează un nivel moderat de asigurare că informațiile revizuite nu conțin denaturări semnificative, ceea ce se exprimă printr-o asigurare negativă.

Scopul pe care ISAE 3000 îl are este acela de a stabili principiile de bază și procedurile ce sunt esențiale pentru contabilii profesioniști în practica publică și de a oferi anumite îndrumări pentru efectuarea unei misiuni de asigurare, alta decât auditurile sau revizuirile informațiilor financiare istorice.

În cadrul acestei misiuni, practicianul trebuie să implementeze proceduri de control al calității care sunt aplicabile misiunii individuale. Acesta trebuie să analizeze gradul de adecvare a solicitării făcute înainte de a finaliza misiunea de asigurare, pentru a schimba misiunea într-o misiune ce nu oferă o asigurare, sau de la o asigurare rezonabilă la una limitată, și nu trebuie să efectueze modificarea fără o justificare rezonabilă.

„Obiectivul ISRS 4400 este de a stabili norme și de a furniza îndrumări cu privire la responsabilitățile profesionale ale auditorului când se desfășoară o misiune de efectuare a procedurilor convenite privind informațiile financiare și cu privire la forma și conținutul raportului pe care auditorul îl emite în raport cu o astfel de misiune.”

În cadrul acestei misiuni pe baza procedurilor convenite nu se exprimă nicio asigurare, deoarece auditorul furnizează doar un raport asupra constatărilor efective aferente procedurilor convenite. Cei care evaluează raportul sunt chiar utilizatorii, ce își vor formula propriile concluzii asupra procedurilor și constatărilor raportate.

Obiectivul pe care o misiune de compilare îl are este acela de a pune la dispoziția contabilului o expertiză contabilă, spre deosebire de expertiza de audit, pentru a colecta, clasifica și sintetiza informațiile financiare.

1.3.Concepte fundamentale utilizate în auditul financiar

Pentru ca auditorul să poată exprima o opinie asupra conformității și corectitudinii cu care conducerea întreprinderii a aplicat procedurile interne stabilite, asupra reflectării unei imagini fidele, clare și complete a situațiilor financiare ale întreprinderii, acesta ultilizează anumite norme de referință ce privesc sistemul contabil utilizat și reguli specifice auditului.

În ceea ce privește activitatea de audit din România, reglementarea se face cu ajutorul unor acte normative în care sunt detaliate modul de defășurare al auditului, persoanele autorizate să exercite misiuni de audit, reguli de conduită și etică profesională. Normele necesare pentru desfășurarea unui audit se clasifică în două categorii: standarde de audit și norme de comportament profesional, ce sunt instituite prin “Codul privind conduita etică și profesională în domeniul financiar”. Principiile fundamentale ale eticii profesionale pe care un auditor trebuie să le respecte conform Codului IESBA sunt: integritatea, obiectivitatea, competența profesională și atenția cuvenită, confidențialitatea, comportamentul profesional. De asemenea, auditorul trebuie să efectueze un audit cu scepticism profesional, admițând faptul că situațiile financiare ar putea fi denaturate semnificativ din cauza unor anumite circumstanțe. Scepticismul profesional este necesar pentru a evalua într-o manieră critică probele de audit, pentru a pune la îndoială probele de audit contradictorii. Scepticismul profesional include de asemenea, verificarea caracterului suficient și a gradului de adecvare a probelor de audit obținute. Raționamentul profesional este foarte important în planificarea și efectuarea auditului situațiilor financiare. Raționamentul profesional este esențial deoarece presupune interpretarea cerințelor etice relevante și a ISA-urilor, luarea unor decizii în cunoștință de cauză, bazate pe cunoștinte și experiență. Trăsătura distinctivă a raționamentului profesional este aceea că este exercitat de către un auditor a cărui pregătire, cunoștințe, experiență, l-au ajutat în dezvoltarea competențelor necesare pentru a obține judecăți rezonabile. Asigurarea rezonabilă este obținută atunci când audiorul a selectat suficiente probe de audit pentru a reduce riscurile la un nivel acceptabil de scăzut. Probele de audit sunt necesare pentru a susține opinia auditorului și raportul de audit. Suficiența și gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente. De calitatea și cantitatea probelor de audit depinde reducerea riscului la un nivel acceptabil.

1.4.Abordarea auditului și evaluarea riscurilor

Orice misiune de audit implică riscuri, de aceea identificarea lor încă din etapa de planificare a lucrărilor, este unul din obiectivele principale ale auditorului. Pentru a obține o opinie privind nivelul riscurilor este necesară, mai întâi, identificarea lor. Standardele Internaționale de Audit disting trei categorii principale de riscuri: riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare.

Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit necorespunzătoare, atunci când situațiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit reprezintă o funcție a riscurilor de denaturare semnificativă și a riscului de detectare. Riscul de denaturare semnificativă este riscul ca situațiile financiare să fie denaturate semnificativ înainte de a fi auditate și este format din două componente: riscul inerent și riscul de control. Riscul inerent este susceptibilitatea unei afirmații în ceea ce privește o clasă de tranzacții, sold al contului sau prezentare de a fi denaturată semnificativ, fie individual, fie cumulat cu alte denaturări, înainte de a lua în considerare orice controale legate de acestea. Riscul de control este riscul ca o denaturare care ar putea apărea la nivelul unei afirmații cu privire la o clasă de tranzacții, sold al contului sau prezentare care ar putea să fie semnificativă, fie individual, fie cumulat cu alte denaturări, să nu poată fi prevenită, detectată și corectată la timp de către controlul intern al entității.

Riscul de detectare se referă la natura, momentul și întinderea procedurilor pe care auditorul le stabilește cu scopul reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Acesta poate fi privit ca o funcție a măsurării eficacității unei proceduri de audit și a aplicării acesteia de către auditor.

„În conformitate cu ISA 315, auditorul trebuie să identifice și să evalueze riscurile de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei la nivelul situațiilor financiare și la nivelul afirmațiilor pentru clase de tranzacții, solduri ale conturilor și prezentări.”

1.4.1.Planificarea în audit

Planificarea unui audit presupune stabilirea strategiei generale a misiunii de audit și întocmirea unui plan de audit. Auditorul trebuie să definească o strategie generală de audit care stabilește domeniul de aplicare, plasarea în timp și direcția auditului, furnizându-i auditorului informații necesare pentru elaborarea planului de audit. Obiectivul auditorului este de a planifica auditul astfel încât acesta să se desfășoare eficient, eficace, economic și la termenul stabilit. Planificarea auditului sprijină desemnarea adecvată a atribuțiilor între membrii echipei de audit, facilitând conducerea și supravegherea activității, revizuirea muncii membrilor.

În întocmirea strategiei generale de audit, auditorul trebuie să stabilească ce caracteristici definesc domeniul de aplicare al misiunii, să identifice care sunt obiectivele de raportare ale misiunii pentru planificarea în timp a auditului și a modului comunicărilor prevăzute, să țină cont de factorii care sunt semnificativi, conform raționamentului profesional, să ia în considerare rezultatele activităților preliminare misiunii, să stabilească bugetul de timp și de costuri aferente desfășurării misiunii de audit.

Printre caracteristicile activității de planificare, enumerăm: raționalitatea (evaluarea modului în care sarcinile au fost îndeplinite), anticiparea (dimensionarea sarcinilor în timp), coordonarea (auditurile realizate sunt coordonate cu politicile de audit).

Auditorul trebuie să întocmească un plan de audit care să conțină o descriere a naturii, plasării în timp, amplorii procedurilor planificate de evaluare a riscurilor, dar și a procedurilor de audit suplimentare astfel încât misiunea să fie conformă cu ISA-urile.

Procesul de stabilire a strategiei generale de audit îi vine în ajutor auditorului, acesta putând determina: ce resurse trebuie alocate în anumite domenii specifice auditului, valoarea resurselor ce trebuie alocate, momentul în care trebuie să fie alocate precum și modul în care sunt gestionate, supervizate. Din momentul în care strategia de audit a fost elaborată, se poate întocmi și planul de audit, cele două fiind într-o relație de interdependență.

În elaborarea planului de audit, auditorul face judecăți cu privire la mărimea denaturărilor care vor fi considerate semnificative.

Planul de audit include natura, plasarea în timp și proporția procedurilor ce urmează a fi efectuate de către membrii echipei de audit, fiind mai complex față de strategia de audit. Planificarea acestor proceduri de audit are loc în timpul desfășurării auditului. Planul de audit este întocmit în funcție de o serie de factori ce pot varia: dimensiunea și complexitatea entității, domeniul auditului, riscurile evaluate de denaturare semnificativă, competențele membrilor echipei ce efectuează activitatea de audit.

Auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificație astfel încât să poată detecta denaturările semnificative atât cantitative, cât și calitative.

Un plan de audit este dependent de munca ce a fost desfășurată în etapa preliminară a misiunii de audit. Majoritatea informațiilor necesare etapei preliminare se referă la înțelegerea entității auditate (auditorul identifică aspectele importante referitoare la mediul în care entitatea își desfășoară activitatea), impactul entității auditate asupra auditului (cunoașterea entității de către auditor îi va permite să stabilească particularitățile auditului), mediul și obiectivele auditului (pentru auditor vor fi importante forma, conținutul și utilizatorii raportului de audit, putând astfel elabora obiectivele auditului), probele de audit (auditorul va stabili ce probe de audit îi sunt necesare pentru atingerea obiectivelor), resursele auditului, documentarea atentă a rezultatelor de auditat, consultările cu entitatea auditată referitoare la constatările auditorului din etapa preliminară.

Auditorul va elabora un program de audit care va stabili natura, durata și întinderea procedurilor de audit planificate, foarte importante în implementarea planului de audit. Programul de audit este constituit dintr-o serie de instrucțiuni ce se adresesază membrilor echipei de audit, formând un mijloc de control și evidență pentru desfășurarea activității de audit.

Documentația strategiei generale de audit este constituită din înregistrările efectuate asupra deciziilor considerate importante pentru planificarea adecvată a auditului și pentru comunicarea aspectelor importante. Documentația planului de audit reprezintă o înregistrare a planificării procedurilor de audit, acestea putând fi revizuite și aprobate înainte de aplicarea lor.

1.4.2.Factori de risc pentru cunoașterea activității clientului

Modul în care auditorul interpretează, înțelege entitatea și mediul din care aceasta face parte, a controlului intern al acesteia, constă într-un proces dinamic, cu caracter continuu de colectare, actualizare și analiză a informațiilor pe parcursul desfășurării auditului. Activitatea prin care auditorul înțelege entitatea îl ajută pe aceasta în stabilirea cadrului de referință, în planificarea auditului precum și în exercitarea raționamentului profesional.

Entitatea își derulează activitatea sub influența factorilor domeniului de activitate, factorilor de reglementare și alți factori interni și externi. Conducerea entității sau persoanele însărcinate cu guvernanța definesc obiectivele, ținând cont de acești factori. Astfel, obiectivele și strategiile entității pot suferi modificări de-a lungul timpului.

Pentru ca auditorul să cunoască toate caracteristicile întreprinderii, trebuie să cerceteze următoarele informații:

Activitatea entității și sectorul din care face parte, auditorul analizând:

– obiectul de activitate, evaluarea elementelor de natură patrimonială realizandu-se diferit;

– dacă entitatea este parte a unui sector în expansiune sau în declin, aceasta implicând câteva riscuri de încetare a activității diferite;

– dacă există norme speciale ale sectorului de activitate ;

Modul de organizare și structura entității:

– dacă entitatea face parte dintr-un grup;

– dacă activitățile întreprinse au loc într-una sau mai multe localități;

-dacă organigrama este întocmită corespunzător sau dacă responsabilitățile sunt programate într-o manieră defectuoasă;

Politicile generale ale entității( financiare, comerciale și sociale);

Posibilitățile de dezvoltare ale entității;

Organizarea administrativă și contabilă:

– existența unui sistem informatic;

– existența controlului intern;

– existența unei proceduri administrative și contabile;

– politicile contabile ale entității;

Principiile contabile aplicabile.

Categoriile de riscuri existente în cadrul unei entități se referă la situația economică a entității, organizarea, comportamentul conducerii.

Riscurile legate de situația economică a entității sunt cauzate de o serie de factori interni și externi. Printre factorii interni amintim existența unor reguli economice, juridice, fiscale specifice unui sector care implică riscuri ce trebuie înregistrate ca atare. De asemenea, tot un factor intern este și reacția managerilor în legătură cu situația economică a întreprinderii. Astfel, atunci când este o întreprindere în dificultate, ei pot avea anumite reacții dăunătoare (de exemplu, operațiuni ilegale, credite periculoase). În acest sens, auditorii trebuie să intre în contact direct cu managerii pentru a afla părerea lor privind situația economică a întreprinderii. Factorii externi țin de diminuarea pieței de desfacere.

Riscurile legate de organizarea generală a entității sunt cauzate de politicile alese de conducere și de structura entității.

Riscurile ce țin de concepția și funcționarea sistemelor, sunt cauzate de natura și complexitatea metodelor (evaluarea stocurilor la întreprinderile cu ciclu lung de fabricație e mai dificilă decât la societățile comerciale), auditul intern – sistemul greșit conceput sau aplicat poate deteriora informația sau o parte din ea, atitudinea managerilor.

Descoperirea și dimensionarea riscurilor sunt subiective, dar este esențial pentru un auditor să le identifice și să le evalueze.

1.4.3.Abordarea riscurilor în audit și calculul pragului de semnificație

Pentru realizarea unui audit al situațiilor financiare, obiectivele generale pe care auditorul le are în vedere se referă la obținerea unei asigurări rezonabile cu privire la măsura în care situațiile financiare nu conțin denaturări semnificative, fie ca urmare a fraudei sau erorii, auditorul putându-și exprima o opinie cu privire la măsura în care situațiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. De asemenea, auditorul trebuie să întocmească un raport ce conține constatările cu privire la situațiile financiare, pe care mai apoi îl va comunica în conformitate cu ISA-urile. Pentru a-și forma o opinie și a obține o asigurare rezonabilă, auditorul are nevoie de probe de audit suficiente și adecvate, pentru a putea reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

„Cadrele conceptuale referitoare la raportarea financiară prezintă pragul de semnificație în contextul întocmirii situațiilor financiare. Conceptul de prag de semnificație este definit de Consiliul de Standarde de Contabilitate Financiară din S.U.A. în felul următor: <<Omisiunea sau declararea eronată a unui obiect din rapoartele financiare este considerată a fi prag de semnificație dacă, în contextul respectiv, magnitudinea obiectului este de așa natură încât raționamentul unei persoane privind acuratețea raportului financiar ar fi schimbat prin introducerea sau corectarea acelui obiect>>.”

Riscul de audit este stabilit în funcție de riscul de denaturare semnificativă și riscul de detectare. Pragul de semnificație și riscul de audit sunt luate în considerare pe parcursul auditului, în special atunci când: se identifică și se evaluează riscurile de denaturare semnificativă, se determină natura, plasarea în timp și amploarea procedurilor de audit suplimentare, se evaluează efectul denaturărilor necorectate asupra situațiilor financiare și asupra formării opiniei din raportul auditorului.

„Pragul de semnificație funcțional, în contextul prezentat de ISA-uri, reprezintă suma sau sumele stabilite de către auditor la un nivel mai scăzut decât pragul de semnificație pentru situațiile financiare tratate ca un întreg, pentru a reduce la un nivel cât mai scăzut probabilitatea ca totalitatea denaturărilor necorectate sau nedetectate să depășească pragul de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg.”

În momentul în care se întocmește strategia generală de audit, auditorul trebuie să stabilească pragul de semnificație aplicabil situațiilor financiare ca întreg. Dacă entitatea deține una sau mai multe clase de tranzacții specifice, solduri de conturi, prezentări pentru care sunt așteptate denaturări ce au o valoare mai mică decât pragul de semnificație stabilit, care vor influența deciziile utilizatorilor economici, auditorul va trebui să stabilească nivelurile pragurilor de semnificație ce vor fi aplicate pentru acele clase de tranzacții, solduri de conturi sau prezentări. Este necesar ca auditorul să determine pragul de semnificație funcțional pentru a putea evalua riscul de denaturare semnificativă și pentru a determina natura, plasarea în timp și amploarea procedurilor de audit suplimentare.

Alegerea procentului pentru stabilirea pragului de semnificație este influențată de atitudinea auditorului financiar față de risc.

Etapele necesare stabilirii pragului de semnificație sunt:

1.Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificație;

2.Determinarea erorii tolerabile;

3.Estimarea erorilor probabile și compararea lor cu valoarea preliminară a pragului de semnificație.

1. Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificație se realizează în etapa de planificare cu scopul de a determina întinderea și natura procedurilor de evaluare a riscurilor. Valoarea preliminară a pragului de semnificație este suma maximă, în opinia auditorului, a prezentărilor eronate pe care le-ar putea conține situațiile financiare, fără a afecta deciziile utilizatorilor rezonabili.

Pentru a evalua pragul de semnificație, este nevoie de o bază de comparație. Cele mai utilizate sunt bazele de comparație cantitative: totalul activelor, totalul veniturilor, profitul net înainte de impozitare, profitul brut, media profiturilor nete înainte de impozitare în ultimii 3 ani. Valoarea astfel obținută poate fi ajustată de orice factor calitativ ce ar putea fi relevant: erorile semnificative din anii precedenți, posibile fraude, erori de prezentare care pot afecta tendința de evoluție a profitului.

Atunci când profitul net înainte de impozitare este relativ stabil, previzibil și reprezentativ pentru mărimea entității auditate, regula de bază pentru stabilirea pragului de semnificație este aplicarea a 3-5% la valoarea profitului net înainte de impozitare. Pragul de semnificație va fi cea mai mică valoare a intervalului, în cazul în care societatea este în primul an de auditare, există indicii privind lipsuri semnificative în controlul intern, există un risc de fraudă ridicat.

2. Determinarea erorii tolerabile se face prin stabilirea pragului se semnificație pe componente. Se utilizează pragul de semnificație pe componente atunci când acestea pot influența semnificativ deciziile economice ale utilizatorului informațiilor financiare. Decizia asupra numărului și modului de stabilirea a pragului de semnificație pe componente este lăsată la atitudinea auditorului. Repartizarea pe segmente a valorii preliminare se pragului de semnificație se face ținând seama de o serie de factori calitativi precum mărimea și complexitatea unui cont, influențele modificărilor unui cont pentru indicatorii de performanță.

3.Estimarea erorilor probabile și compararea lor cu valoarea preliminară a pragului de semnificație se efectuează la finalul misiunii de audit, atunci când auditorul evaluează testele de audit și cumulează toate erorile din foile de lucru legate de conturile bilanțiere sau clasele de tranzacții. Totalul erorilor include erorile identificate, dar și cele probabile (reprezintă estimările bazate pe eșantioanele de date colectate în timpul procesului de audit).

Auditorul va compara valoarea cumulată a erorilor cu valoarea preliminară a pragului de semnificație, dar va ține cont de factorii calitativi ai politicilor contabile ale entității.

Pe măsură ce auditul progresează, auditorul va fi nevoit să revizuiască pragul de semnificație pentru situațiile financiare, în cazul în care va descoperi informații ce l-ar fi determinat, inițial, să stabilească o valoare diferită a acestuia. Așadar, valoarea preliminară a pragului de semnificație poate fi diferită de valoarea utilizată în evaluarea constatărilor.

În cazul în care valoarea cumulată a erorilor necorectată este mai mică decât valoarea preliminară a pragului de semnificație, auditorul poate concluziona că situațiile financiare prezintă o imagine fidelă. Dacă valoarea erorilor necorectate este însă mai mare, auditorul va trebui să solicite clientului ajustarea situațiilor financiare anuale supuse auditării. În cazul în care clientul va refuza efectuarea ajustărilor propuse, auditorul va formula o opinie calificată sau contrară, modificată, deoarece situațiile financiare anuale nu reflectă o imagine fidelă.

Pentru a ilustra relația dintre riscul de audit, probele de audit și pragul de semnificație, interpretăm diagrama de mai jos astfel: „dacă menținem riscul de audit constant, dar reducem mărimea pragului de semnificație, se observă necesitatea creșterii probelor de audit. Similar, dacă menținem mărimea pragului de semnificație constantă și reducem probele de audit, impactul se răsfrânge asupra riscului de audit, prin creșterea acestuia.”

2.Relația probe de audit-prag de semnificație-risc de audit

1.4.4.Eșantionarea în audit

„Eșantionarea în audit reprezintă aplicarea procedurilor de audit pentru mai puțin de 100% din elementele din cadrul unei populații cu relevanță pentru audit, astfel încât toate unitățile de eșantionare să aibă posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o bază rezonabilă în funcție de care să formuleze concluzii cu privire la întreaga populație.”

Riscul de eșantionare se referă la concluzia diferită pe care auditorul ar fi avut-o în cazul în care toata populația ar fi fost supusă aceleaiași proceduri de audit. Atunci când auditorul proiectează un eșantion de audit, trebuie să țină cont de scopul procedurii de audit și de caracteristicile populației din care va fi extras eșantionul. Dimensiunea eșantionlui trebuie să fie suficientă pentru a putea reduce riscul de eșantionare la un nivel acceptabil de scăzut. Auditorul va efectua proceduri de audit adecvate, fiecărui element selectat.

Cu ajutorul eșantionării, auditorul poate obține și evalua probele de audit referitoare la elementele selectate, formuland astfel o concluzie cu privire la populația din care a fost extras eșantionul. Există două moduri prin care se poate realiza eșantionarea: abordarea nestatistică și abordarea statistică. Decizia ce privește modul de realizare al eșantionării ține de raționamentul auditorului. Dimensiunea eșantionului nu reprezintă un criteriu de diferențiere între cele două abordări. Dimensiunea eșantionului este afectată de nivelul de risc de eșantionare pe care auditorul îl acceptă. Cu cât riscul este mai scăzut, cu atât va trebui să fie mai mare dimensiunea eșantionului.

Pentru eșantionarea statistică, elementele eșantionului trebuie selectate în asemenea manieră încât fiecare unitate de eșantionare să aibe o probabilitate cunoscută de a fi selectată. Este foarte important ca auditorul să selecteze un eșantion reprezentativ, evitându-se astfel influențele, prin alegerea unor elemente ce prezintă caracteristici reprezentative ale populației.

Pentru a obține o imagine generală asupra gradului de denaturare, auditorul trebuie să extrapoleze denaturările asupra întregii populații. Dacă acele denaturări reprezintă anomalii, pot fi excluse în momentul extrapolării.

În cazul în care auditorul concluzionează că eșantionarea nu a reprezentat o bază rezonabilă pentru concluziile aferente populației, auditorul poate solicita conducerii entității să investigheze denaturările indentificate și să facă ajustările necesare sau poate personaliza amploarea, natura procedurilor de audit în scopul generării unei asigurări rezonabile.

În tabelul următor vor fi prezentați factorii ce influențează dimensiunea eșantionului în cazul testelor controalelor, respectiv în cazul testelor de detaliu:

3.Efectele asupra dimensionării eșantionului

„Printre metodele de selectare a eșantioanelor amintim:

1)Selectarea aleatorie, aplicată prin intermediul unor generatoare de numere aleatorii;

2)Selectarea sistematică: numărul unităților de eșantionare este împărțit la dimensiunea eșantionului pentru a obține un interval de eșantionare. După stabilirea punctului de plecare, se selectează ulterior fiecare a n-a unitate, conform intervalului.

3)Eșantionarea unității monetare;

4)Selectarea aleatorie, în care auditorul selectează eșantionul fără a respecta o tehnică structurată;

5)Selectarea în bloc, ce nu poate fi folosită în eșantionarea în audit.”

1.5.Evaluarea riscurilor privind sistemul contabil și de control intern

Obiectivul auditorului este de a identifica și de a evalua riscurile de denaturare semnificativă a informațiilor, fie datorate fraudei, fie erorii, la nivelul afirmațiilor și situațiilor financiare, prin înțelegerea mediului din care provine entitatea, a controlului intern a acesteia, putând furniza o bază pentru elaborarea și aplicarea răspunsurilor la riscurile de denaturare semnificativă.

ISA 400, „Evaluarea riscurilor și controlului intern” precizează normele necesare înțelegerii sistemului de contabilitate dar și a procedurilor de control intern aplicate de către întreprindere. Auditorul trebuie să înțeleagă modul în care lucrează sistemul contabil și controlul intern, pentru a-și putea planifica eficient auditul, pentru a evalua riscurile de audit și a stabili care sunt procedurile necesare asigurării unui risc la un nivel minim de scăzut.

Sistemul contabil reprezintă ansamblul de axiome, principii, norme și reguli de evaluare a unei unități prin care operațiunile economico-financiare sunt prelucrate prin instrumentări tehnice contabile. Sistemul contabil identifică, corelează, calculează, analizează, înregistrează și oferă toate informațiile cu privire la tranzacțiile sau evenimentele care au avut loc în unitate într-o perioadă determinată de timp.

Controlul intern reprezintă politicile adoptate de conducerea unei firme cu scopul de a asigura obiectivele manageriale privind asigurarea sistematică și eficientă a activității, inclusiv protecția activelor, prevenirea și descoperirea erorilor și a fraudelor, acuratețea și realitatea instrumentării tehnice contabile, astfel încât informațiile financiare să fie credibile.

Controlul intern cuprinde o serie de noțiuni precum: mediul de control (se referă la acțiunile pe care entitatea le întreprinde în ceea ce privește controlul intern), procedurile de control (stabilite de către conducere pentru a ajuta la îndeplinirea obiectivelor). Constituie proceduri de control: verificarea înregistrărilor, a calculelor, controlul sistemului informatic, verificarea conturilor, verificarea balanțelor, controlul documentelor, compararea valorilor previzionate cu cele obținute.

Prin intermediul procesului de evaluare a sistemului contabil și al controlului intern al entității, auditorul poate aprecia riscul de control. Eficiența sistemelor contabil și de control intern este analizată prin intermediul testelor de control (verificarea documentelor justificative aferente tranzacțiilor, reconcilierea conturilor de lichidități), în urma cărora se obțin probele de audit.

Cu ajutorul procedurilor de fond, a testelor de control, auditorul poate aprecia dacă riscul de control a fost stabilit în conformitate. Probele de audit constituie baza detectării lipsurilor sistemului de contabilitate și de control intern.

Controlul intern este esențial pentru obținerea unor informații contabile fidele. Testele de control efectuate de către auditor asupra controlului intern îi permit auditorului să observe dacă se gestionează eficient patrimoniul, dacă există un personal competent ale cărui activități sunt verificate în permanență, dacă modul în care se arhivează documentele se face manual sau computerizat.

Activitățile pe care auditorul trebuie să le întreprindă pentru a putea evalua controlul intern se referă la:

Descrierile procedurilor, pentru a cunoaște documentele primare;

Testele de conformitate, pentru a stabili dacă procedurile există. Nu se pune accent pe descoperirea erorilor ci pe stabilirea modului în care sistemul este descris;

Evaluarea preliminară a modului de concepere a sistemului contabil, evidențiindu-se punctele forte și punctele slabe;

Testele de permanență ce urmăresc dacă procedurile sunt aplicate permanent. Pentru a vedea dacă există riscuri se procedează la analiza controalelor de prevenire și a celor de detectare. Controalele de prevenire se efectuează în timpul operațiunilor, de regulă înaintea înregistrării operațiunii. Controalele de detectare sunt efectuate pentru a descoperi anomaliile din sistem.

Evaluarea finală și întocmirea raportului de sinteză.

Concluziile autorului privind conceptele de audit și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă într-un audit al situațiilor financiare