Audit Financiar, anul XIntroducere [615547]

34Cercetare
Audit Financiar, anul XIntroducere
Comportamentul profesional și impli-
cațiile deciziilor pe care fiecare specia-list le ia în domeniul în care opereazã areprezentat subiectul cercetãrilor dincadrul multor discipline, precum psi-hologia, sociologia, medicina, econo-mia etc. Acest aspect indicã faptul cãexercitarea raționamentului profesionaleste un proces indispensabil fiecãruidomeniu de activitate, cu precãdere încadrul profesiilor liberale.
Modul în care raționamentul profesional
este tratat în normele profesionalespecifice sau în literatura de speciali-tate permite alegerea unor direcții deacțiune mult prea diferite, fapt ce poatecrea o discrepanțã majorã între profe-sioniști.
Toate profesiile, indiferent de domeniul
din care fac parte, sunt guvernate dereguli, standarde și principii care tre-buie urmate în vederea desfãșurãrii înRaționamentul profesional
– factor determinant în creșterea calitãții misiunilor de asigurare
* Conf. univ. dr., Universitatea "Babeș-Bolyai" Cluj-Napoca, e-mail: [anonimizat]
** Prof. univ. dr., Universitatea "Babeș-Bolyai" Cluj-Napoca, e-mail: [anonimizat]*** Drd., Universitatea "Babeș-Bolyai" Cluj-Napoca, e-mail: [anonimizat] Judgment – A Determinant Factor in
the Increase of the Audit Mission Quality
Assurance services are governed by the International Standards on Auditing
(ISA) and the national rules. The diversity of situations encountered in practiceand the complexity of the economic and social environment have shown that theexisting regulations do not meet all the needs of the professionals. Thus, many ofthe decision an auditor must take are based on his professional judgment.Therefore, the professional judgment can be seen as a key element of the quali-ty of decisions taken by the auditors. The present material includes a qualitativestudy on professional judgment. There were made different specifications regard-ing the influence factors mentioned in the literature and the contextual elementsthat expressly requires the exercise of professional judgment. A special approachwas made on the ISAs, more precisely each of the standards was separately ana-lyzed in order to show the impact of the judgment on each stage of an audit.Besides the influencing factors and the context of the professional judgment,were also presented the main features that every auditor should meet in order toperform a professional mission and to reach the expected results.
Key words: professional judgment, reasonable assurance, International
Standards on Auditing
JEL Classification: M42
Cuvinte cheie :raționament profesional, asigurare rezonabilã, Standardele Interna-
ționale de AuditIrimie Emil POPA *, Adriana TIRON TUDOR ** & Georgeta Ancuța ăPAN ***
Abstract

35 2/2012bune condiții a activitãților aferente. Din
cauza caracterului particular și confi-dențial al multor servicii și a nevoii be-neficiarilor de a putea manifesta oîncredere sporitã în ele, profesioniștiisunt supuși unor reguli tehnice, etice șimorale stricte.
Practicarea unei profesii poate conduce
la situații în care reglementãrile îndomeniu, specificațiile tehnice sau alteindicații sã nu fie suficiente pentru a so-luționa problemele cu care profesionis-tul se confruntã. Acesta este momentulîn care fiecare specialist, pe baza cu-noștințelor acumulate, a competenței, aabilitãților și a experienței sale trebuiesã își exercite propriul mod de a raționa.Raționamentul profesional este o ca-racteristicã comunã tuturor domeniilor,fiind necesar în situațiile limitã pentrucare reglementãrile și standardele pro-fesionale nu oferã soluții clare și exacte.
Scopul materialului nostru este de a
analiza caracteristicile raționamentuluiprofesional, necesitatea acestuia în ca-drul misiunilor de asigurare și, totodatã,de a evidenția factorii de influențã carepot contribui la creșterea calitãții misiu-nilor oferite de cãtre auditori.
Metodologia
cercetãrii
Obiectivul fundamental al materialului
nostru este prezentarea aspectelorauditului prin prisma unui element fun-damental și anume raționamentul pro-fesional. Prin scopul și natura ei, lucra-rea de fațã urmãrește evidențierea ne-cesitãții, a rolului și a implicațiilor aces-tui concept în cadrul misiunii de audit.
În cadrul prezentului material am între-
prins o analizã și sintezã a principalelorarticole științifice pe tematica raționa-mentului profesional, grupându-le înfuncție de perioada în care au fost reali-zate, respectiv în funcție de factorii
dezbãtuți.
Importanța raționamentului profesional
în cadrul etapelor de audit este evi-dențiatã prin studiul realizat asupraStandardelor Internaționale de Audit.Mai exact, prin analizarea și cuantifi-carea aparițiilor conceptului de raționa-ment atât de o manierã explicitã, cât șide o manierã implicitã.
Modul de exercitare al raționamentului
profesional cade sub influența unuicomplex de factori, de la caracteristicileși particularitãțile entitãții auditate pânãla calitãțile profesionistului care aplicãpropria judecatã. Astfel, printr-o analizãa literaturii de specialitate, precum șidin evaluarea propriilor activitãți prac-tice s-a putut creiona un tablou al prin-cipalilor factori de influențã care con-tribuie la calitatea și performanța rațio-namentului profesional.
Studiu asupra
literaturii
de specialitate
Raționamentul profesional a reprezen-
tat obiectul multor studii efectuate decãtre cercetãtorii americani, dar și decei europeni. În România însã, acestsubiect a fost cuprins destul de puțin înanalizele efectuate de cãtre cercetãtori,întrucât profesia de auditor este unatânãrã, iar contextul social, cu prepon-derențã în latura sa legislativã, estenefavorabil manifestãrii judecãților pro-fesionale independente.
Primele studii în domeniul raționamen-
tului profesional și al procesului deci-zional au apãrut în perioada anului1960 și au continuat pânã în prezent.Problematicile dezbãtute de-a lungultimpului în cadrul acestei teme au va-riat, cu toate acestea însã raționamen-tul profesional rãmâne un element al
misiunilor de asigurare dificil de expli-cat.
Studiile întreprinse în perioada 1960-
2010 evidențiazã implicațiile raționa-mentului profesional în deciziile unuigrup mai mare de indivizi implicați înactivitatea financiar-contabilã și nunumai. O centralizare a studiilor aratãcã în perioada menționatã au fost reali-zate aproximativ 5745 de lucrãri petema procesului decizional și a raționa-mentului profesional (Trotman, 2011).
Obiectivele cercetãrilor în audit se
referã la evaluarea calitãții raționa-mentelor auditorilor, descrierea moduluiîn care aceste judecãți sunt efectuate,stabilirea factorilor care concurã larealizarea raționamentului profesional,dezvoltarea și testarea unor teorii axatepe procesele cognitive, identificareaunor metode de îmbunãtãțire a moduluiîn care auditorii își exercitã raționamen-tul profesional (Libby, 1985; Trotman,2001). Raționamentul profesional
Modul de exercitare
al raționamentului
profesional cade sub
influența unui
complex de factori,
de la caracteristicile
și particularitãțile
entitãții auditate
pânã la calitãțile
profesionistului
care aplicã propria
judecatã

36Cercetare
Audit Financiar, anul XÎn literatura de specialitate pot fi identi-
ficate o serie de studii care analizeazãevoluția cercetãrilor din domeniul rațio-namentului profesional. Primul astfel destudiu este cel întreprins de Libby șiLewis (1982) care evidențiazã cã astfelde cercetãri, axate pe tema raționa-mentului profesional, au menirea de acrește calitatea acestui proces. Înaintede anul 1982, majoritatea cercetãrilorau tratat ca factori de influențã ai ju-decãții profesionale informațiile con-tabile și tratamentele aplicate în prelu-crarea acestora.
Dacã în perioada 1960-1980 factorii
analizați se centrau mai mult pe infor-mația contabilã și pe modul de prelu-crare a acesteia, dupã anul 1980 cer-cetarea în domeniul raționamentuluiprofesional a fost cunoscutã sub denu-mirea de „procesarea informațiilorumane” („human information process-ing”) (Trotman, 2011). Studiile efectuatedupã 1980 au urmãrit dezvoltarea cer-cetãrii experimentale în ceea ce pri-vește rolul cunoștințelor, al motivației și
al mediului asupra performanțelor audi-torilor. Ideile subliniate în aceste lucrãrise referã la rolul cunoștințelor în creș-terea performanței auditorilor, precumși la necesitatea conturãrii unor sarcinispecifice în derularea misiunilor.
Odatã cu trecerea timpului, diversitatea
factorilor a crescut considerabil, așaîncât dupã anul 2000 raționamentulprofesional s-a considerat a fi influențatde trei mari categorii de factori, mai pre-cis: caracteristicile misiunii de audit,trãsãturile personale și profesionale aleauditorului, relațiile dintre auditori și altepersoane interesate în rezultatul misiu-nii de audit. (Nelson și Tan, 2005)
Cel mai recent studiu de analizã asupra
literaturii din domeniul raționamentuluiprofesional și a procesului de luare adeciziilor este cel realizat de Trotman(2011). Acesta surprinde evoluția cer-cetãrilor, realizând o grupare a studiilorefectuate, pe o perioadã de mai bine de50 de ani (1960-2010), în principalelereviste specializate (Accounting Organi-zation and Society-AOS, ContemporaryAccounting Research-CAR, Journal ofAccounting Research-JAR și TheAccounting Review-TAR).
Necesitatea
raționamentului
profesional în
cadrul misiunilor
de asigurare
O primã premisã de la care se poate
pleca este faptul cã necesitatea rațio-namentului profesional în desfãșurareamisiunilor de audit este dictatã de nea-junsurile identificate la nivelul Standar-delor Internaționale de Audit. Lipsa unorindicații precise pentru multe din decizi-ile care trebuie luate pe parcursul unei
misiuni de asigurare impun auditoruluisã facã apel la propria judecatã.
Potrivit ISA, scopul unui audit este de a
crește gradul de încredere al utilizato-rilor în situațiile financiare auditate. Înacest sens, auditorul independent vaemite o opinie cu privire la faptul cãsituațiile financiare sunt elaborate, subtoate aspectele semnificative, conformunui cadru general de raportare finan-ciarã aplicabil. Cu alte cuvinte, auditorulîși va exprima pãrerea cu privire la fap-tul cã informațiile financiare sunt pre-zentate în mod corect sau reflectã ima-ginea fidelã a societãții auditate. (ISA200:79)
Recurgerea la raționamentul profesio-
nal are drept cauzã caracterul relativ alauditului. Necesitatea raționamentuluiprofesional devine consecința fireascã,pe de o parte, a caracterului mult preageneral al reglementãrilor pe baza cã-rora se deruleazã misiunile de asigu-rare, iar, pe de altã parte, datoritã asi-gurãrii rezonabile oferite de cãtre audi-tor utilizatorilor situațiilor financiare.
Cadrul actual al ISA prezintã cel puțin
trei motive principale care îi determinãpe auditori sã apeleze la exercitarearaționamentului profesional pentru obunã desfãșurare a misiunii de auditsau pentru obținerea rezultatelor aștep-tate. Caracteristicile ISA care impunaplicarea raționamentului profesionalsunt:
a) Caracterul general : normele profe-
sionale în domeniul auditului suntredactate de așa manierã încât sãpoatã fi aplicate în situațiile gene-rale. În elaborarea lor, legiuitorii nupot ține cont de toate situațiile posi-bile care apar în practicã, ceea ceînseamnã cã auditorii trebuie sã seadapteze circumstanțelor întâlnite șisã aplice o judecatã profesionalã.Din acest punct de vedere putemSituațiile diverse
cu care un auditor se confruntã nu pot fi reglementate și precizate de o manierã exactã.Aprecierea acestorcircumstanțe estelãsatã la latitudineaauditorului și a propriei judecãți profesionale

37 2/2012considera cã normele profesionale
sunt utile pentru protecția activitãțiiauditorilor, însã nu pot substitui loculraționamentului profesional și rezul-tatele obținute cu ajutorul acestuia.
b) Caracterul interpretabil : normele
profesionale, atât în audit, cât și încontabilitate, sunt relative în formu-lãrile pe care le conțin. Spre exem-plu, adesea, se întâlnesc expresiiprecum „este de dorit”, „poate finecesar”, „în mãsurã în care esteposibil”, „asigurare rezonabilã”,„semnificativ” etc., elemente care nuindicã o direcție precisã în desfã-șurarea activitãții. În al doilea rând,o normã poate sã ofere variante deurmat, uneori existând un tratamentde bazã și unul alternativ, rolul pro-fesionistului fiind de a alege pe bazaraționamentului profesional variantaoptimã. Un alt aspect important sereferã la faptul cã nu întotdeaunanormele sunt suficient de precise înprivința tratamentului erorilor, esti-mãrilor contabile sau a schimbãriimetodelor și apeleazã la principiulimportanței relative, puternic parti-cularizat de raționamentul profe-sional al auditorului.
c) Caracterul complex și instabil al
mediului : de-a lungul timpului, din
cauza modificãrilor economice șifinanciare, legiuitorii au fost nevoițisã adapteze normele legale noilorcondiții de pe piațã. Astfel, acesteaau suferit o serie de modificãrimenite sã rãspundã cerințelor audi-torilor și sã contribuie la creștereacalitãții misiunilor de audit.
International Accounting Standard
Board (IASB) recunoaște imposibili-tatea elaborãrii unor reguli generaleaplicabile în toate situațiile întâlnite înpracticã din cauza complexitãții situați-ilor care pot sã aparã și, de asemenea,sunt dificile exercitarea raționamentuluiprofesional și stabilirea bunelor practici
pentru fiecare caz în parte.
Cercetãtorul Xiling Dai (2010) afirmã cã
raționamentul profesional este procesulprin care auditorii, contabilii iau în con-siderare un complex de elemente pre-cum mediul financiar actual și previzio-nat, caracteristicile managementuluientitãții client, metodele contabile cetrebuie utilizate, abilitatea de analizãlogicã și experiența profesionalã. Exer-citarea raționamentului profesional pre-supune judecarea și selectarea princi-piilor, a metodelor și programarea ele-mentelor contabile zilnice în vedereaîntocmirii rapoartelor financiare. Rolulraționamentului profesional este de asoluționa elementele contabile incerte(nesigure), fãrã încãlcarea legii, a stan-dardelor și a tradițiilor existente la ni-velul diferitelor țãri.
În practicã existã o serie de factori și
indicatori financiari care nu pot fi stabi-liți cu exactitate; prin urmare, contabiliiși auditorii trebuie sã realizeze previzi-uni cu privire la aceștia și sã estimezevaloarea lor. „Din cauza activitãții eco-nomice nesigure, contabilii trebuie sãprevizioneze și sã deducã în modrezonabil informațiile contabile. Acura-tețea confirmãrilor și mãsura acestoradepinde în mare mãsurã de abilitateacontabilului de a-și exercita raționa-mentul profesional.” (Dai, 2010)
Raționamentul
profesional –
o dimensiune
relativã
Trimiterile la noțiunea de raționament
profesional al auditorului sunt multipleîn cadrul Standardelor Internaționale deAudit. Referirile la acest concept se facfie de o manierã explicitã, fie implicitã,dupã caz. În toate situațiile, indiferent
dacã trimiterile la raționamentul profe-sional sunt sau nu explicite, acestea auo puternicã dozã de relativitate. Situa-țiile diverse cu care un auditor se con-fruntã nu pot fi reglementate și pre-cizate de o manierã exactã. Apreciereaacestor circumstanțe este lãsatã la lati-tudinea auditorului și a propriei judecãțiprofesionale.
În cuprinsul ISA, noțiunea de raționa-
ment apare menționatã în mod explicitde 190 de ori, acest lucru demonstrândamploarea pe care acest proces o areasupra întregii misiuni de audit, în toateetapele sale. Aceste 190 de menționãriexplicite apar sub forma conceptelorde: raționament profesional, raționa-ment sau judecatã, toate însã indicândnecesitatea și libertatea auditorului de alua decizii și de a trage concluzii pebaza calitãților sale profesionale.
Graficul din Figura nr. 1 indicã faptul cã
raționamentul profesional apare foartedes menționat în cadrul ISA, ceea ceînseamnã cã necesitatea acestuia peparcursul întregii misiuni este stringen-tã. Așa cum se poate observa în Figuranr. 1, existã câteva standarde în carefrecvența apariției acestui concept estemare, cum sunt: ISA 200 „Obiectivegenerale ale auditorului independent șidesfãșurarea unui audit în conformitatecu ISA” – cu un numãr de 20 de mențio-nãri ale conceptului de raționament,ISA 240 „Responsabilitãțile auditoruluiprivind frauda în cadrul unui audit” – cuun numãr de 19 apariții, ISA 315 „Iden-tificarea și evaluarea riscurilor de dena-turare semnificativã prin înțelegerea en-titãții și a mediului sãu” – cu un numãrde 16 apariții, ISA 540 „Auditarea esti-mãrilor contabile, inclusiv a estimãrilorcontabile la valoarea justã și a prezen-tãrilor aferente” – cu un numãr de 21 demenționãri ale noțiunii de raționamentsau judecatã profesionalã. Raționamentul profesional

38Cercetare
Audit Financiar, anul XExistã de asemenea situații în care,
deși nu se exprimã în mod direct con-ceptul de raționament profesional prinformularea generalã, standardele inducnecesitatea apelãrii la o gândire profe-sionalã. Astfel, ISA-urile cer auditoruluica bazã pentru formularea opiniei „sãobținã o asigurare rezonabilã în legãtu-rã cu faptul cã situațiile financiare caîntreg nu conțin denaturãri semnifica-tive” (ISA 200:5). Asigurarea rezonabilãreprezintã un nivel de asigurare ridicat,dar nu absolut și care reclamã întrutotul manifestarea unei judecãți profe-sionale.
Opinia auditorului este ea însãși con-
secința aplicãrii unui întreg demers demanifestare a raționamentului profe-sional în diferitele etape ale auditului șisub diverse forme. Formularea decizieiîn sine are la bazã raționamentul audi-torului, fãrã ca în standardele profesio-nale sã se facã trimitere explicitã laacest demers.
Asocierea conceptului de opinie cu for-
mulãri precum: „toate aspectele semni-ficative”, „asigurare rezonabilã” și chiarconceptul de „imagine fidelã”, îi inducacestuia un anumit grad de relativitate,care izvorãște din însuși raționamentul
profesional asociat tuturor acestora.Etimologic, conceptul de opinie desem-neazã o pãrere, judecatã sau idee. Prinurmare, putem afirma cã opinia audi-torului este chintesența utilizãrii raționa-mentului profesional în demersul sãu încadrul misiunilor de asigurare, iaraceasta este „mai degrabã convingã-toare decât concludentã” (ISA 200:5).
Enunțarea unei opinii presupune un
întreg demers de fundamentare și carenecesitã manifestarea raționamentuluiprofesional al auditorului (ISA 705:2).Adeseori, optarea pentru opinia cu re-zerve versus opinia contrarã, respectivîntre opinia cu rezerve și imposibilitateaexprimãrii unei opinii, ține exclusiv deraționamentul profesional, în funcție deaprecierea datã de auditor caracteruluidenaturãrii (semnificative și/sau nuomniprezente), respectiv de cantitateade probe obținute (suficiente și adec-vate).
Caracterul suficient și adecvat depinde
în mare mãsurã de metodele de selec-ție utilizate, stabilite tot pe baza raționa-mentului profesional (ISA 540:A54) șicare sunt de naturã sã inducã o anu-mitã mãrime riscului de nedetectare.
Implicit, auditorului i se dã posibilitateade a aborda eșantionarea fie de o ma-nierã statisticã, fie nestatisticã, judecã-țile sale profesionale constituind criteri-ul de alegere a metodei de selecție.(ISA 530:A5)
Trimiterile la raționamentul profesional
în cadrul standardelor și a reglemen-tãrilor profesionale, implicite sau neim-plicite, nu sunt singurele situații în carese impune aplicarea de cãtre auditor ajudecãții profesionale. Manifestareaprofesionalismului, a spiritului critic și apersonalitãții auditorului devin determi-nante în formularea unor judecãți profe-sionale și în procesul de luare a decizi-ilor.
Factorii de influențã
ai raționamentului
profesional
Raționamentul profesional este un pro-
ces complex, analizat de-a lungul mul-tor ani și care, pânã în prezent, conti-nuã sã ridice probleme în rândul spe-cialiștilor contabili și al auditorilor. Stu-diile întreprinse au demonstrat exis-tența unui numãr de factori interni șiexterni care contribuie la identificareapremiselor în care specialiștii exercitãpropriul raționament.
Uneori, literatura de specialitate nu face
o delimitare clarã, expresã între factoriiși premisele raționamentului profesionalîn audit. În opinia noastrã, principalelepremise, cele mai frecvente, care im-pun exercitarea raționamentului profe-sional sunt:
a) reglementãrile neclare și uneori
inexistente;
b) estimãrile și previziunile pe care
specialiștii trebuie sã le realizeze;

39 2/2012c) identificarea problemelor reale cu
care se confruntã entitãțile auditate;
d) determinarea impactului eventua-
lelor denaturãri sau erori asupra uti-lizatorilor de informații financiare alecãror interese pot sã fie contradic-torii;
e) stabilirea principiilor și a politicilor
contabile, precum și a standardelorde audit în care se încadreazã di-feritele situații întâlnite etc.
Complexitatea tot mai crescutã a pro-
blematicilor practice cu care se confrun-tã auditorii impune analizarea contextu-lui adecvat pentru exercitarea raționa-mentului profesional. Contextul și medi-ul în care se desfãșoarã o misiune deaudit au un rol deosebit de important. Înmomentul exercitãrii raționamentuluiprofesional, auditorul trebuie sã aibãsuficiente cunoștințe despre utilizatoriicare vor beneficia de rezultatele munciisale, astfel încât informațiile furnizatesã rãspundã nevoilor lor de informare.
Domeniul din care face parte entitatea
client, riscul operațiunilor și al tranzacți-ilor pe care aceasta le desfãșoarã șialte particularitãți influențeazã funda-mentarea raționamentului auditorului.De exemplu, dacã entitatea aparținesectorului financiar sau dacã opereazãpe piața bursei de valori, fiind astfelsupusã unor riscuri financiare majore,judecãțile emise de cãtre auditor se vorrealiza ținându-se cont și de acesteaspecte. Cunoscând cât mai multeinformații despre client și domeniul deactivitatea al acestuia, auditorul trebuiesã aibã capacitatea de a anticipa even-tualele probleme care pot sã aparã,minimizând șansele de a colabora cuclienți ai cãror integritate lasã de dorit.Auditorii trebuie sã urmãreascã cali-tatea clienților care fac parte din porto-foliul lor și nu cantitatea acestora.
Raționamentul profesional este un pro-
ces obiectiv, însã prezintã și o oarecaredozã de subiectivism. Cu toate cã lua-
rea deciziilor trebuie sã se facã în bazaunor argumente profesionale, caracte-risticile personale ale auditorului, modulîn care el abordeazã problemeleîntâmpinate se vor reflecta în deciziilesale. Printre caracteristicile care influ-ențeazã judecãțile luate de cãtre audi-tor, unele regãsite ca principii în cadrulCodului etic al profesioniștilor contabili,se numãrã: independența, obiectivita-tea și integritatea, scepticismul profe-sional, cunoștințele, experiența și ex-pertiza, competența profesionalã, preju-decãțile etc.
Sunt situații în care auditorii nu mani-
festã o independențã totalã fațã de con-ducere în exercitarea raționamentului.Uneori, deciziile luate de cãtre auditoriau scopul de a îndeplini așteptãrile șicerințele conducerii, acceptând anumitecompromisuri, ceea ce conduce cu si-guranțã la denaturarea judecãților efec-tuate și a deciziilor luate.
Eficiența misiunii de audit este asigu-
ratã printr-o abordare teoreticã și prac-ticã a întregului proces. Chiar dacã unauditor are mulți ani de practicã, acestlucru nu trebuie sã îl determine sãrenunțe la o abordare teoreticã a misiu-nii sale. Un profesionist trebuie sã îșimenținã un nivel cât mai înalt al pre-gãtirii sale și sã ținã pasul cu noilecercetãri și apariții științifice în domeniu.Raționamentul profesional trebuie sã fiemereu într-un proces de îmbunãtãțire,care se poate asigura printr-o informareși pregãtire continuã a auditorului.
Experiența nu se referã doar la vechi-
mea auditorului în câmpul muncii, ci șila modul în care acesta a fãcut fațã situ-ațiilor întâlnite de-a lungul misiunilor pecare le-a realizat și care au contribuit ladezvoltarea abilitãților, competenței șicunoștințelor lui. Atât numãrul misiunilorpe care un auditor le desfãșoarã, cât șidiversitatea spețelor întâlnite oferã noiperspective în fundamentarea raționa-
mentului profesional.
Expertiza poate fi definitã în termeni de
cunoștințe, experiențã, proces de luarea deciziilor și calitate în judecãțile fã-cute de auditor. Experiența și training-ulcreeazã cunoștințã, iar cunoștința îm-preunã cu abilitãțile susțin calitatea mi-siunilor oferite.
Un studiu realizat de Abdolmohammadi
și Shanteau (1992:158) centralizeazã,în ordinea importanței, atributele pecare trebuie sã le deținã un expert audi-tor pentru desfãșurarea unui raționa-ment adecvat. Acestea sunt:
1. Cunoașterea a ceea ce este re-
levant
2. Responsabilitate3. Cunoștințe actuale4. Adaptabilitate5. Receptivitate/Intuiție6. Experiențã
Raționamentul profesional
Uneori, deciziile luate
de cãtre auditori au
scopul de a îndeplini
așteptãrile și cerințele
conducerii,
acceptând anumite
compromisuri,
ceea ce conduce
cu siguranțã la
denaturarea
judecãților efectuate
și a deciziilor luate

40Cercetare
Audit Financiar, anul X7. Hotãrâre
8. Încredere în sine9. Rezistențã la stres10. Abilitatea de a comunica rezul-
tatele expertizei
11. Creativitate 12. Curiozitate13. Simplificarea problemelor14. Recunoaștere excepțiilor15. Selectarea problemelor
Astfel, pentru aplicarea raționamentului
profesional auditorul trebuie sã dea do-vadã nu doar de o bunã pregãtire profe-sionalã (atribute profesionale), ci și decalitãți personale (atribute psihologice)care, împreunã, sã concure la o abor-dare complexã și eficientã a proble-melor apãrute și identificarea soluțiiloroptime.
Exercitarea raționamentului profesional
este departe de a putea fi considerat unproces simplu sau obișnuit. La aplica-rea lui contribuie un numãr mare de fac-tori de influențã, caracteristici contex-tuale, precum și riscuri sau limitãri.Pentru un cadru complex, cum este celal aplicãrii raționamentului profesional,este nevoie de specialiști cu o pregãtireadecvatã, cu un comportament psiho-profesional corect pentru a rãspundetuturor cerințelor și limitãrilor activitãțilorpe care le desfãșoarã.
Concluzii
și perspective
Raționamentul profesional, un concept
care este departe de a fi definit, a sus-citat diverse abordãri conceptuale.Specificul sãu constã în manifestareasa, preponderent, în cadrul unor profe-sii liberale.Într-o abordare originalã, am recurs la
analiza normelor profesionale relevanteîn domeniul auditului, prin prisma ra-ționamentului profesional. Am constatatcã ISA fac trimiteri de naturã implicitã șiexplicitã la acest concept, precum șifaptul cã acesta este omniprezent înîntreg procesul de audit. Exercitareamisiunilor de audit, cu precãdere celede asigurare, sunt indisolubil legate demanifestarea judecãților profesionale.
Caracterul relativ al raționamentului
profesional ne conduce, în cercetareanoastrã viitoare, la încercarea de identi-ficare a unor soluții acceptabile de fun-damentare a raționamentului profesio-nal în privința pragului de semnificație.Pragul de semnificație, strâns corelatcu riscurile auditului, și metodele de se-
lecție utilizate de cãtre auditor constitu-ie un element al procesului de auditdefinitoriu în munca auditorului.
Intenționãm ca, prin utilizarea unor mo-
dele matematico-statistice în cercetãrilenoastre viitoare, sã putem particularizaraționamentul profesional în cadrul unordomenii și sisteme semnificative aleauditului. În plus, ne propunem sãstudiem implicațiile anumitor variabileasupra pragului de semnificație princonturarea unor modele care nu sedoresc a fi o alternativã la raționamen-tul profesional, în opinia noastrã imposi-bil de substituit, ci un suport palpabil,cuantificabil în exercitarea acestuia.
Abdolmohammadi, M., Shanteau, J., (1982), Personal attributes of expert auditors ,
Organziational Behavior and Human Decision Processes, vol. 12, pp. 158-172;
Dai, Xiling, (2010), Study in relative problems about the accountant professional
judgment ability , International Journal of Economics and Finance, 2(3),
www.ccsenet.org/ijef;
Guy, Moore, (2009), Using professional judgment, The Auditor’s Report , Accounting
and Business Education Research and Practice Worldwide, AmericanAccounting Association, vol. 33, no. 1;
Libby, R., (1985), Availability and the generation of hypotheses in analytical review ,
Journal of Accounting Research, 23, pp. 648-667;
Libby, R., Lewis, B., (1982), Human information processing research in accounting ,
Accounting, Organization and Society, 7 (3), pp. 231-285;
Nelson, M., H-T. Tan, (2005), Judgment and Decision Making Research in Auditing:
A Task, Person, and Interpersonal Interaction Perspective , Auditing: A Journal of
Practice & Theory (May Supplement), pp. 41-72;
Trotman T. Ken, (2001), Design issues in audit JDM experiments , International
Journal of Auditing, 5, pp. 181-192;
Trotman, K.T., (2011), A Different Personal Perspective through the Behavioral
Accounting Literature , Behavioral Research in Accounting, 23(1), pp. 203–208;
Canadian Institute of Chartered Accountants (1995), Professional judgment and the
auditor, The Research Report , Canadian Cataloguing in Publication Data, ISBN
0-99900-416-8;
Ordonanța de Urgențã a Guvernului nr. 90/24 iunie 2008 privind auditul statutar al
situațiilor financiare anuale și a situațiilor financiare anuale consolidate;
Standardele Internaționale de Audit (2009) – International Federation of
Accountants, www.ifac.orgBibliografie

Copyright
of
Audit
Financiar
is
the
property
of
Chamber
of
Financial
Auditors
of
Romania
(CFAR)
and
its
content
may
not
be
copied
or
emailed
to
multiple
sites
or
posted
to
a
listserv
without
the
copyright
holder's
express
written
permission.
However,
users
may
print,
download,
or
email
articles
for
individual
use.