Aspecte Teoretice Contabil Fiscale Specifice Activelor Imobilizate

Capitolul III. Aspecte teoretice contabil-fiscale specifice activelor imobilizate

3.1. Activele imobilizate – definire, clasificare, modalități de intrare și ieșire din gestiunea unei firme

Pentru început aș dori să definesc ”activele” în mod general, apoi să definesc și să prezint ”activele imobilizate”, în particular.

Comparând definițiile activelor din cadrul OMFP 1802/2014, respectiv OMFP 3055/2009, reiese faptul că nu au apărut modificări în ceea ce privește definiția activelor. Astfel doresc să prezint aceste definiții:

Activele, conform vechiului ordin OMFP 3055/2009, sunt considerate a fi ”resurse controlate de entitate, ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteaptă beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut în contabilitate și prezent în bilanț, atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate și activul are un cost sau o valoare poate fi evaluat(ă) în mod credibil”.

În ceea ce privește noul ordin OMFP 1802/2014, activul este ”o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteaptă beneficii economice viitoare. Un activ este recunoscut în contabilitate și prezent în bilanț, atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate și activul are un cost sau o valoare poate fi evaluat(ă) în mod credibil”.

O altă definiție complexă privind imobilizările o reprezintă următoarea:” Imobilizările sunt bunurile și valorile de folosință îndelungată care au perioada de utilizare, de regulă, mai mare de 1 an, nu se consumă și nu se înlocuiesc de la prima întrebuințare, nu-și schimbă forma pe parcursul utilizării acestora. Fiind în fapt active ale firmei,acestea reprezintă resursele controlate de către entitățile juridice, ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare. Ca atare, ele sunt recunoscute în contabilitate și prezentate în bilanț când este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor (venit), activele având costuri sau valori ce pot fi evaluate credibil.”

Activele imobilizate sunt reprezentate pe de-o parte, ca fiind bunurile, respectiv, valorile care sunt destinate a servi în activitatea unei societăți pe o perioadă îndelungată, iar, pe de altă parte, sunt considerate a fi bunuri și valori care nu sunt consumate la o primă utilizare.

Printre caracteristicile activelor imobilizate, putem aminti:

Sunt anumite bunuri care au rezultat din investiții utilizate în mod durabil;

Sunt active care genereaza anumite beneficii economice viitoare;

Sunt deținute pe o perioadă mai mare de un an, astfel ele nu se consumă după prima utilizare.

Conform reglementărilor din România, structurăm activele imobilizate în trei mari categorii:

Imobilizări necorporale

Imobilizări corporale

Imobilizări financiare

I.Imobilizări necorporale:

Imobilizările necorporale sunt considerate active identificabile nemonetare, fără suport material, fiind deținute pentru o viitoare utilizare în cadrul procesului de producție, pentru a fi ulterior închiriat terților, sau, pentru anumite scopuri administrative.

În ceea ce privește structura imobilizărilor necorporale, în cadrul căreia regăsim următoarele:

Cheltuieli de constituire

Cheltuieli de dezvoltare

Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare

Fondul comercial

Alte imobilizări necorporale

Avansuri și imobilizări necorporale în curs de execuție

Recunoaștem un activ imobilizat necorporal dacă putem evalua credibil costul activului, respectiv, dacă putem estima că acesta va genera beneficii economice viitoare pentru o persoana juridică.

Cheltuieli de constituire:

Cheltuielile de consituire sunt considerate a fi acele cheltuieli care sunt ocazionate de înființarea sau de dezvoltarea unei societăți. În categoria acestor cheltuieli includem următoarele:

Taxe

Cheltuieli de înscriere/înmatriculare

Cheltuieli privind emisiunea, respectiv, vânzarea de acțiuni și obligațiuni

Alte cheltuieli

Aceste tipuri de cheltuieli au o durată de amortizare de maximum 5 ani. În ceea ce privește cheltuielile de constituire neamortizate, aici, nu putem distribui profituri în cazul în care cheltuielile respective nu sunt acoperite de anumite rezerve distribuibile sau de profituri reportate. Contul 201, sub forma căruia găsim în planul general de conturi, este un cont de activ.

Conturile pe care le folosim pentru a operaționaliza aceste cheltuieli, sunt următoarele:

CLASA 2. CONTURI DE IMOBILIZĂRI

GRUPA 20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

201 – ”Cheltuieli de constituire” (A)

GRUPA 28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE

2801 – ” Amortizarea cheltuielilor de constituire” (P)

CLASA 6. CONTURI DE CHELTUIELI

GRUPA 68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ȘI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

6811 – ” Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

Cheltuieli de dezvoltare:

Cheltuielile de dezvoltare apar în urma aplicării rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe pentru a realiza produse/servicii noi sau îmbunătățite în mod vizibil, înainte de fi stabilită producția sau utilizarea comercială.

Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare depinde de durata contractului sau de durata de utilizare, însă, dacă aceasta este mai mare de 5 ani, este nevoie de o justificație. Ca și la cheltuielile de constituire, și aici avem regula cum că nu putem distribui profituri, dacă nu sunt acoperite de rezerve distribuibile sau de profituri reportate. Apare sub forma contului 203, în planul general de conturi, fiind de asemenea, un cont de activ.

Conturile folosite pentru operaționalizarea acestor cheltuieli de dezvoltare, sunt următoarele:

CLASA 2 CONTURI DE IMOBILIZĂRI

GRUPA 20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

203 ” Cheltuieli de dezvoltare” (A)

GRUPA 28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE

2803 ” Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare” (P)

GRUPA 29. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZĂRILOR

2903 ”Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare” (P)

CLASA 6 CONTURI DE CHELTUIELI

GRUPA 68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ȘI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

6811 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor!

6812 ”Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

CLASA 7 CONTURI DE VENITURI

GRUPA 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ȘI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

7813 ”Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”

Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare

Aceste concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare reprezintă cheltuieli apărute în urma achiziției acestora, respectiv, de valoarea acestora aduse ca aport de către acționari. Amortizarea depinde de durata contractului de concesiune, utilizarea acestora și de protecția lor. Considerat un cont de activ, numărul contului aferent fiind 205.

Pentru operaționalizarea acestor concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare, utilizăm următoarele conturi:

CLASA 2. CONTURI DE IMOBILIZĂRI

GRUPA 20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

205 ”Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare” (A)

GRUPA 28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE

2805 ”Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale, drepturilor și activelor similare” (P)

GRUPA 29. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZĂRILOR

2905 ”Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale, drepturilor și activelor similare” (P)

CLASA 6. CONTURI DE CHELTUIELI

GRUPA 68.CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ȘI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

6811 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

6813 ”Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”

CLASA 7. CONTURI DE VENITURI

GRUPA 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ȘI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

7813 ”Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”

Fondul comercial

Vorbim de fond comercial atunci când acesta apare la consolidarea conturilor reprezentând astfel diferența dintre costul de achiziție respeciv, valoarea justă la data tranzacției efectuate, a părții din activele nete achiziționate tot la data tranzacției efectuate.Fondul comercial poate fi împărțit în două tipuri: fond comercial pozitiv (A) și fond comercial negativ (P).

Atunci când fondul comercial este tratat și se comportă ca un activ care a fost achiziționat de o societate a acțiunilor unei alte entități, putem vorbi despre următoarele situații de amortizare:

Putem lua în considerare o perioadă de maximum 5 ani sistematic;

O perioadă mai mare, însă să nu depășească durata de utilizare economică a activelor respective, contrar, acestea trebuie să fie justificate.

Există de asemenea o perspectivă prin care nu putem amortiza fondul comercial deoarece acest fond se recunoaște și se comportă ca un venit. Aici vorbim despre următoarele situații:

Atunci când achiziționăm o afacere, avem o parte din valoarea acesteia care depășește valoarile juste ale activele nemonetare cumpărate;

Pe toată durata de viață a activelor care pot fi amortizate, avem o parte din valoarea aceteia care nu depășește valorile juste ale activelor cumpărate.

Pentru operționalizarea fondului comerciale, avem în vedere următoarele conturi:

CLASA 2. CONTURI DE IMOBILIZĂRI

GRUPA 20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

207 ”Fond comercial”

2071 ” Fond comercial pozitiv” (A)

2075 ” Fond comercial negativ” (P)

GRUPA 28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE

2807 ”Amortizarea fondului comercial” (P)

CLASA 6. CONTURI DE CHELTUIELI

GRUPA 68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ȘI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

6811 ” Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

6813 ” Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”

CLASA 7. CONTURI DE VENITURI

GRUPA 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ȘI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

7813 ” Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”

Alte imobilizări necorporale

În cadrul acestor imobilizări necorporale includem programele informatice create sau cumpărate de societate, respectiv, alte imobilizări necorporale. Amortizarea de regulă depinde de durata de utilizare a acestor active. Înregistrat cu ajutorul contului 208, este de asemenea considerat a fi un cont de activ.

Pentru operaționalizarea lor, folosim următoarele conturi:

CLASA 2. CONTURI DE IMOBILIZĂRI

GRUPA 20. IMOBILIZĂRI NECORPORALE

208 ”Alte imobilizări necorporale” (A)

GRUPA 28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE

2808 ”Amortizarea altor imobilizări necorporale” (P)

GRUPA 29. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZĂRILOR

2908 ”Ajustări penru deprecierea altor imobilizări necorporale”

CLASA 6. CONTURI DE CHELTUIELI

GRUPA 68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIONALE ȘI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

6811 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

6813 ”Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”

CLASA 7. CONTURI DE VENITURI

GRUPA 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ȘI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

7813 ” Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”

II. Imobilizări corporale:

Vorbim de imobilizări corporale ca fiind active care sunt deținute de către o societate care îi utilizează în producția unor bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopurile administrative ale firmei. Acestea sunt deținute de regula pe o perioadă mai mare de un an, și, de asemenea, au o valoare mai mare decât limita prevăzută de lege.

Recunoaștem imbolizările corporale atunci când estimăm că aceste active vor genera beneficii economice viitoare, iar costul activului, poate fi evaluat credibil.

Ca și o structură, împărțim activele imobilizate corporal astfel:

Terenuri și amenajări de terenuri

Construcții

Instalații tehnice, mijloace de transport

Mobilier, aparatură tehnică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale

Investiții imobiliare

Active corporale de explorare și evaluare a resurselor umane

Active biologice productive

Conform reglementărilor din țara noastră, activele imobilizate corporal pot fi amortizate având în vedere următoarele tipuri de amortizări:

Amortizare liniară

Amortizare degresivă

Amortizare accelerată

Terenuri și amenajări de terenuri:

În ceea ce privește contabilitatea acestor active imobilizate corporal, putem afirma că aceasta se împarte în două mari categorii:

Terenuri;

Amenajări de terenuri

Terenurile sunt de asemenea împărțite în următoarele categorii:

Terenuri agricole;

Terenuri cu constructii;

Terenuri fără construcții;

Terenuri cu zăcăminte, etc.

Terenurile sunt considerate a fi anumite suprafețe care au o destinație specific economică dobândite de anumiți agenți economici prin anumite acte de vânzare-cumpărare sau sub formă de despăgubiri în cazul în care există exproprieri.

Având în vedere amortizarea acestor active, este foarte important de menționat faptul că terenurile NU se amortizeză, acestea pot fi doar depreciate. Pe de altă parte, în schimb, amenajările de terenuri se amortizează pe anumite perioade care sunt hotărâte de un consiuliu de administrație sau de persoana responsabilă cu gestiunea respectivului patrimoniu.

Conturile utilizate pentru înregistrarea acestor active imobilizate corporal, sunt următoarele:

CLASA 2. CONTURI DE IMOBILIZĂRI

GRUPA 21. IMOBILIZĂRI CORPORALE

211 ”Terenuri și amenajări de terenuri” (A)

2111 ”Terenuri”(A)

2112 ”Amenajări de terenuri”(A)

GRUPA 28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE

2811 ”Amortizarea amenajărilor de terenuri” (P)

GRUPA 29. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZĂRILOR

2911 ”Ajustări pentru deprecierea terenurilor și amenajărilor de terenuri” (P)

CLASA 6. CONTURI DE CHELTUIELI

GRUPA 68. CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ȘI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

6811 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

6813 ”Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”

CLASA 7. CONTURI DE VENITURI

GRUPA 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ȘI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

7813 ”Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”

Construcții

Având în vedere contabilitatea terenurilor, afirmăm că aceasta se ține pe fiecare construcție/ clădire în parte având o funcționalitate diferită.Se înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului 212, fiind astfel un cont de activ.

În ceea ce privește amortizarea, construcțiile se amortizează folosind amortizarea liniară pe durata normală de utilizare a activului.

Construcțiile se înregistrează în contabilitate cu ajutorul următoarelor conturi:

CLASA 2. CONTURI DE IMOBILIZĂRI

GRUPA 21. IMOBILIZĂRI CORPORALE

212 ”Construcții” (A)

GRUPA 28. AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE

2812 ”Amortizarea construcțiilor” (P)

GRUPA 29. AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZĂRILOR

2912 ”Ajustări pentru deprecierea construcțiilor” (P)

CLASA 6. CONTURI DE CHELTUIELI

GRUPA 68.CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ȘI AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

6811 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

6813 ”Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”

CLASA 7. CONTURI DE VENITURI

GRUPA 78. VENITURI DIN PROVIZIOANE ȘI AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE

7813 ”Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”

Instalații tehnice și mijloace de transport:

Regăsim în planul de conturi sub forma contului 213, fiind considerat un cont de activ. Cu ajutorul lui, putem ține evidența existenței și mișcării instalațiilor tehnice și a mijloacelor de transport.

Am ales să prezint cele mai importante categorii de imobilizări corporale, astfel celelalte nu le voi detalia.

III.Imobilizări financiare:

Imobilizările financiare sunt considerate a fi anumite investiții financiare care sunt făcute în alte societăți comerciale sub mai multe forme:

Acordări de anumite împrumuturi;

Achiziție de acțiuni, respectiv, obligațiuni;

Garanții depuse la terți.

Aceste imobilizări cuprind acțiunile care sunt la anumite entități afiliate, anumite împrumuturi acordate acestor entități, interese de participare, alte investiții sau împrumuturi, etc.

Imobilizările financiare au de regulă o scadență mai mare de un an la data în care este incheiat exercițiul financiar.

În continuare, aș dori să prezint câteva dintre aceste elemente din cadrul imobilizărilor financiare. Astel avem:

Acțiuni deținute la entități afiliate:

Se înregistreză în contabilitate sub forma contului 261, reprezentând un cont de activ. Acestea sunt anumite drepturi deținute sub formă de acțiuni și alte titluri cu un venit variabil deținute de o societate-mamă. Se consideră fi utilă deținerea acestora pe o perioadă cât mai îndelungată. În cadrul aceste categorii, putem vorbi despre: grup, filială, și control.

Grupul – format din: o socieate-mamă + filiale

Filiala – o întreprindere care este controlată de o societate-mamă

Controlul – deținerea de peste jumătate a drepturile de vot ale unei societăți, fie ele în mod direct sau indirect.

Creanțe imobilizate:

Creanțele imobilizate apar în planul de conturi sub forma contului 267, fiind un cont de activ. Cu ajutorul lui ținem evidența acelor creanțe sub forma de împrumuturi care sunt acordate altor entități pe un termen lung; depozite; garanții sau cauțiuni; obligațiuni achiziționate, etc.

Modalități de intrare și ieșire din gestiunea unei firme:

În ceea ce privește modalitățile de intrare a activelor imobilizate în gestiune, acestea sunt următoarele:

Achiziționare cu titlu oneros;

Aport în natură de către asociați pentru a constitui capitalul social;

Producția proprie a entității;

Donații;

Plusuri la inventar;

Concesiune (temporar);

Locație de gestiune;

Închiriere

Tabel 3.1.3.1. Documente pentru intrarea în gestiune a activelor imobilizate

Sursa: realizare proprie

Indiferent de modalitatea de intrare în gestiune a activelor imobilizate pe care o folosește entitatea, pe baza documentelor justificative care poate marca această intrare, se face o recepție în ceea ce privește activele imobilizate care se consemnează în cadrul documentului numit Proces-verbal de recepție, unde găsim date despre acel activ, categoria sa, valoarea de intrare, durata de funcționare, etc.

Acest proces-verbal de recepție la rândul său, diferă în funcție de modalitatea prin care activul imobilizat a intrat în gestiune. Astfel, avem următoarele:

Titlu oneros: intrarea se consemnează în factura care este întocmită de către furnizor, avizul de însoțire a mărfii, respectiv, contractul de vânzare-cumpărare;

Aportul în natură de către asociați: se înregistrează în contractul de societate și în documentele de expertiză tehnică unde apar date despre imobilizări, valoare, grad de uzură, etc. ;

Producție proprie: regăsim în proiectele și devizele lucrărilor și în fișa de cont analitic aferent costurilor.

În ceea ce privește modalitățile de intrare ale activelor imobilizate corporal prin concesionare, locație de gestiune, închiriere, acestea le găsim în cadrul procesului-verbal de predare-primire, având la bază tipurile de contracte aferente.

Modalități de ieșire din gestiune:

Referitor la ieșirea activelor imobilizate din gestiune, putem remarca următoarele modalități:

Casare;

Vânzare;

Donație;

Concesiune, locație de gestiune, inchiriere (în mod temporar)

Tabel 3.1.3.2. Documente pentru ieșirea din gestiune a activelor imobilizate

Sursa: realizare proprie

În ceea ce privește casarea activelor imobilizate, altfel spus, o posibilitate de ieșire definitivă a acestor active, avem următoarele documente aferente :

specificația privind imobilizările corporale propuse pentru scoaterea din funcțiune (casare) ;

procesul – verbal de scoatere din funcțiune a imobilizărilor corporale, reprezintă un document prin care se constată îndeplinirea condițiilor de casare și un document de înregistrare în evidența operativă și în contabilitate.

Evaluarea și reevaluarea activelor imobilizate, prin prisma reglementărilor contabile naționale și internaționale

Pentru început aș dori să definesc noțiunile contabile: evaluarea și reevaluarea, pentru a fi mai ușor de înțeles pe parcursul acestei lucrări ce anume se realizează în urma acestor acțiuni în privința activelor imobilizate.

Conform Dicționarului de termeni contabili – conf. Ordinului nr. 1802/2014 și Legii nr. 15/1994 , elaborat de Conf. univ. dr. N. Grigorie Lăcrița, anul 2015, apar următoarele definiții relevante acestor termeni contabili:

” Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valoarea la care elementele situațiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate și prezentate în bilanț, respectiv bilanțul prescurtat, și în contul de profit și pierdere.”

” Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului . Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați, potrivit legii.”

Evaluarea imobilizărilor:

Diferențierea între valoarea de intrare sau valoarea contabilă se realizează în urma modalității de dobândire a acestora, având astfel următoarele:

Achiziționate cu titlu oneros, la costul de achiziție;

Din producție proprie, la costul de producție;

Cele prin leasing operațional, la o valoare reziduală + taxe vamale (dacă locatarul este nerezident);

Cele prin leasin financiar, la o valoare minimă dintre valoarea justă a activului și valoarea actualizată a celor mai mici plăți de leasing.

În ceea ce privește valoarea justă, constatăm că aceasta este o sumă în urma căreia se poate efectua o tranzacționare a unui activ sau care poate fi decontat la intrare între părțile aferente. Prețul unei astfel de tranzacție se determină în mod obiectiv.

Plățile minime de leasing sunt considerate a fi plăți prin care locatarul trebuie sau este obligat să le efectueze (chiria contingentă fiin exclusă), costurile anumitor servicii și impozitecare sunt nevoite a fi plătite de către locator, care într-un final ii vor fi rambursate.

Activele imobilizate care au fost aduse ca aport sau au fost primite cu titlu oneros vor fi evaluate la valoarea de aport (valoarea de utilitate). Această valoare este dată de următoarele: prețul pieței, utilitatea activului imobilizat, starea si locul unde se regăsește activul respectiv.

În cazul inventarierii, vorbim despre valoarea de inventar, și evaluăm imobilizările la următoarele valori:

Valoarea de utilitate sau valoarea actuală;

Valoarea contabilă netă pentru activele imobilizate care pot fi amortizate ( aici se va calcula amortizarea) și au fost constituite anumite provizioane.

Atunci când ajungem la închiderea exercițiului, comparăm valoarea actuală a activelor imobilizate care au fost stabilite în urma inventarierii cu valoarea contabilă a acestora, prezenând astfel următoarele două situații:

Vi ˃ Vc =˃ + de valoare =˃ nu se înregistrează ( valoarea de inventar Vi este mai mare decât valoarea contabilă Vc rezultând astfel un plus de valoare pe care nu îl înregistrăm);

Vi ˂ Vc =˃ – de valoare =˃ se înregistrează sub două forme ( valoarea de inventar Vi este mai mică decât valoarea contabilă Vc rezultând astfel un minus de valoare pe care îl înregistrăm) :

Sub formă de amortizare dacă avem o depreciere ireversibilă;

Sub formă de constituire a unui provizion dacă avem o depreciere reversibilă.

Conform IAS 16 ” Terenuri și mijloace fixe”, respectiv, IAS 36 ”Deprecierea activelor”, observăm și remarcăm că această depreciere nu este una obișnuită, conformă cu legislația României. Astfel, identiicăm deprecierea activelor imobilizate ca fiind niște cheltuieli provenite din depreciere, respectiv, revenirea acestora la venit, nu ca și un provizion.

În ceea ce privește valoarea reziduală a activelor imobilizate, aceasta reprezintă o valoare netă care este estimată de către o societate considerând o eventuală obținere pentru un activ la sfârșitul duratei de viață propriu-zisă și utilă a activului, după ce au fost deduse anumite cheltuieli de cesionare. Această valoarea este strâns legată de amortizarea, respectiv, de valoarea amortizabilă a activelor, considerată bază de calcul pentru amortizare conform IAS.

Reevaluarea imobilizărilor:

În cadrul reevaluării activelor imobilizate, valoarea de intrare (contabilă) a unei imobilizări se va înlocui cu valoarea reevaluată (valoarea actuală) a acestui activ.

Stabilirea valorii actuale a activului imobilizat se realizează în funcție de rat inflației care este comunicată de către CNS, cu o posibilă ajustare. Această ajustare se poate efectua în anumite condiții concrete și precise în care găsim activul imobilizat reevaluat.

Vorbim despre reevaluarea imobilizărilor corporale și financiare care se poate realiza pe baza dispozițiilor administrative legale.

Diferența reevaluării este rezultată din compararea valorii reactualizate a activului ( de utilitate sau de piață) cu valoarea contabilă a activului și este înregistrată la capitaluri în cazul eventualelor plusuri de valoare.

Regimurile de amortizare specifice activelor imobilizate, pe fondul diferitelor modalități de intrare în posesie a acestora

Pentru început aș dori să definesc oarecum amortizarea și să prezint cum anume se calculează aceasta, după care doresc să exemplific tipurile de amortizare care se folosesc pentru activele imobilizate.

Conform ”Dicționarului de termeni contabili” în conformitate cu pct. 238-241 O.M.F.P. nr. 1802/2014, amortizarea este stabilită în urma aplicării anumitor cote asupra valorii de intrare a activelor, respectiv, asupra valorii reevaluate a imobilizărilor.

Calculăm amortizarea activelor imobilizate începând abia cu luna următoare când acest activ este pus în funcțiune până la recuperarea integrală a valorii acestor active. Pentru a stabili valoarea amortizării, luăm în calcul durata de utilizare economică a activelor, respectiv, condițiile de utilizare a acestora. În ceea ce privește durata de amortizare regăsită în contabilitate, aceasta poate să fie una diferită față de durata de amortizare utilizate de o anumită societate pentru scopuri strict fiscale.

Societățile folosesc următoarele modalități în ceea ce privește înregistrarea amortizării activelor imobilizate în contabilitate:

Amortizare liniară;

Amortizare degresivă;

Amortizare accelerată

Amortizare calculată pe unitate de produs/serviciu.

1.Amortizarea liniară se realizează prin includerea în mod uniform a cheltuielilor de exploatare care au o sumă fixă, stabilită proporțional cu numărul de ani ai duratei de utilizare economică a activelor respective.

Amortizarea liniară anuală (Aa) este calculată prin aplicarea cotei de amortizare la Vi (valoarea de intrare) a mijloacelor fixe. Astfel, avem următoarea relație:

Aa = Vi x Ca

Însă, putem avea anumite cazuri când mijlocul fix nu funcționeză integral pe parcursul întregii exerciții financiare, astfel Aa se va calcula în raport cu numărul de luni întregi în care acesta funcționează (Lf). Astfel, rezultă următoarea relație:

2.Amortizarea degresivă:

Această metodă de amortizare și obtinerea unei cote din cadrul ei (Cad), se realizează din multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu un coeficient. Coeficienții sunt stabiliți în funcție de durat normală de utilizare a mijlocului fix, rezultând următoarele:

Mijloace fixe cu o durată de utilizare cuprinsă între 2 și 5 ani:

Cad = Ca x 1,5

Mijloace fixe cu o durată normală de utilizare între 5 și 10 ani:

Cad = Ca x 2

Mijloace fixe cu o durată de utilizare mai ˃ de 10 ani:

Cad = Ca x 2,5

În cadrul acestui model de amortizare, întâlnim două regimuri de amortizare degresivă, și anume: AD1 și AD2.

AD1 = amortizare degresivă fără influența uzurii morale

AD2 = amortizare degresivă cu influența uzurii morale

Aplicarea AD1:

În ceea ce privește primul an/ exercițiu financiar, aplicăm Cad asupra valorii activului astfel:

Dacă lunile de funcționare sunt în număr de 12:

Aa = Vi x Cad

Dacă lunile de funcționare sunt mai ˂ 12:

Pentru următorii ani aplicăm Cad, dar mereu continuăm până în anul de funcționare în care Aa rezultată este egală sau mai mică cu/ decât amortizarea liniară care este calculată pentru perioada rămasă. Din anul respectiv și până la expirarea duratei de funcționare a activului, se trece la amortizarea liniară.

Aplicarea AD2:

Un prim pas în ceea ce privește acest model de amortizare degresivă este calcularea DUR (durata de utilizare aferentă regimului liniar) care se recalculează în funcție de Cad (cota medie de amortizare degresivă anuală):

În continuare, se determină DAI (durata de utilizare unde se realizează amortizarea integrală):

Dn reprezintă durata normală de utilizare.

De aici sunt prezente mai multe modele de determinare a duratei normale de utilizare, unde fie se aplică regimul de amortizare degresivă, fie nu. Astfel, doresc să prezint aceste modele de calcul:

1.Determinarea duratei normale de utilizare, atunci când aplicăm DAD (regimul de amortizare degresivă):

2.Când aplicăm DAL:

3.Atunci când determinăm DUM= durata normală de utilizare aferentă uzurii morale (nu se calculează amortizare), avem următoarea formulă de calcul:

În ceea ce privește calcularea amortizării anuale, în urma stabilirii indicatorilor de mai sus, aceasta se va calcula în funcție de Cad (doar când avem amortizare degresivă) și în funcție de valoarea și durata normală rămase din DAI (doar când avem amortizare liniară).

3.Amortizarea accelerată:

Al treilea regim de amortizare, și anume amortizarea accelerată, este compus din cheltuielile de exploatare (în cadrul primului an de funționare) a unei amortizări care poate atinge chiar un procent de 50% din valoarea de intrare a activului. Pentru exercițiile financiare viitoare, amortizările anuale sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat cu ajutorul regimului liniar, raportând la numărul care reprezintă anii de utilizare care au rămas.

Documentele tehnico-operative folosite în evidența activelor imobilizate:

Se folosesc documentele tehnico-operative pentru a reuși să se țină o evidență în ceea ce privește înregistrarea anumitor fenomene care au loc în cadrul companiei, unității. Astfel, rezultă, cu alte cuvinte, o evidență mult mai bună a intrărilor și a ieșirilor de active, introducerea în comun, respectiv darea acestora în consum, și, nu în ultimul rând, existența acestor active în anumite unități, într-un anumit loc, la o anumită dată.

Conform normelor generale de întocmire și utilizare a documentelor financiar-contabile din cadrul Ordinului nr. 2634/2015 (Anexa 1), aceste documente trebuie de asemenea să conțină anumite elemente prin care sunt recunoscute. În consecință, regăsim pe fiecare document, următoarele:

Denumirea în sine a documentului respectiv;

Numărul documentului și data întocmirii;

Sediul și denumirea acestuia care a întocmit acel document;

Denumirea părților și numărul acestora care participă la operațiuni;

Conținutul operațiunilor;

Datele valorice și cele cantitative referitoare la operațiuni;

Semnăturile persoanelor care efectuează operațiunile;

Alte elemente specifice fiecărei operațiuni în parte.

Aceste documente tehnico-operative pot fi însemnate pe suport de hârtie sau în format electronic respectând normele impuse. Nu se admit ștersături, erorile sunt tăiate cu o linie, și valorile corectate sunt trecute lângă acesta.

În ceea ce privește înregistrarea activelor imobilizate, folosim următoarele documente tehnico-operative:

Registrul numerelor de inventar pentru mijloacele fixe;

Bon de mișcare a mijlocului fix;

Procesul verbal de recepție;

Procesul verbal de punere în funcțiune;

Proces verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe;

Fișa mijlocului fix;

Proces verbal de recepție provizorie;

În continuare doresc să ofer detalii în ceea ce privește fiecare document tehnico-operativ enumerat mai sus. Astfel, avem:

Registrul numerelor de inventar (cod 14-2-1):

Acest document este utilizat pentru a atribui anumite numere de inventar imobilizărilor corporale existente în cadrul societății, pentru ca acestea să fie identificate mult mai ușor. În cadrul acestui registru, fiecare mijloc fix este înregistrat în mod cronologic. Este posibilă utilizarea câte unui registru pentru fiecare grupă de mijloace fixe sau un singur registru pentru mai multe grupe. Prin Hotărârea Guvernului nr.2.139/2004, cu modificările și completările ulterioare, grupele de mijloace fixe sunt corespondente categoriilor contabile de imobilizări corporale ori grupelor din Catalogul privind clasificarea și durata normală de funcționare a fiecărui mijloc fix.

Fiecărui mijloc fix (excepție fac cele care sunt luate cu chirie) care intră în entitate, pentru un mai bun control, i se atribuie un număr de inventar în vederea evidenței, consemnându-se în Registrul numerelor de inventar. Acest număr, va fi trecut în fiecare document care are legătură cu respectivul mijloc fix.

Bon de mișcare a mijloacelor fixe (cod 14-2-3A)

Acest document îndeplinește mai multe roluri. În primul rând, este considerat ca fiind un document justificativ de predare-primire în ceea ce privește mijloacele fixe înte două locuri de folosință ale entității. În al doilea rând, este un document de însoțire a mijloacelor fixe pe toată durata transportului de subunitatea de predare până la cea de primire. De asemenea, este considerat a fi un document justificativ de înregistrare a mijloacelor fixe în evidența responsabilului, atât în locurile de folosință, cât și în contabilitate.

Proces-verbal de recepție (cod 14-2-5-):

Acest document este considerat util pentru:

– înregistrarea în evidența în contabilitate și în cea operativă;

– consemnarea stadiului în care se află obiectivul de investiții;

– aprobarea recepției.

Este întocmit pentru acele mijloace fixe care sunt independente și nu necesită montaje sau probe tehnologice, fiind considerate a fi puse în funcțiune la data achiziționării.

Proces-verbal de recepție provizorie (cod 14-2-5/a):

În ceea ce privește acest document tehnico-operativ, putem afirma că acesta servește ca și un:

-document de înregistrare în evidența în contabilitate și în cea operativă;

-document de consemnare a stadiului în care se află obiectivul de investiții;

-document de constatare în ceea ce privește îndeplinirea condițiilor de recepție provizorie;

-document de aprobare a recepției provizorii.

Este întocmit pentru acele mijloace fixe care necesită montaj, însă care nu necesită probe tehnologice; cele care au un ciclu lung de fabricație și depășesc un exercițiu financiar (ex. Clădiri și construcții speciale) considerându-se a fi puse în funcțiune în momentul în care se termină montajul și construcția.

Proces-verbal de punere în funcțiune (cod 14-2-5/b):

În cazul procesului-verbal de punere în funcțiune, vorbim despre utilitatea documentului în ceea ce privește servirea acestuia ca:

– document de înregistrare în evidența în contabilitate și în cea operativă;

– document de consemnare a stadiului în care se află obiectivul de investiții;

– document de punere în funcțiune a obiectivului de investiții.

Acest document se întocmește pentru acele utilaje, respectiv, instalații, care necesită montaj și probe tehnologice, considerându-se a fi puse în funcțiune la terminarea acelor probe tehnologice.

Fișa mijlocului fix (cod 14-2-2):

Este un document care este util pentru evidența analitică a mijloacelor fixe, fiind întocmit pentru fiecare în parte.

Dacă avem mijloace fixe de aceeași natură și de aceeași valoare, cu aceeași cotă de amortizare, dar care nu sunt puse în funcțiune în aceeași lună, vorbim despre întocmirea unei singure fișe a mijloacelor fixe.

Este păstrată în ordinea codurilor din clasificarea imobilizărilor corporale pe grupe de mijloace fixe, în cadrul cărora aceste mijloace fixe sunt grupate pe locuri de folosință.

Această fișă este completată pe baza unor documente justificative care privesc mișcarea sau modificarea valorii de intrare a mijloacelor fixe în cazul în care a avut loc o completare, îmbunătățire, modernizare sau chiar și o reevaluare a acestora.

Proces-verbal de scoatere din funcțiune (cod 14-2-3/aA):

Procesul verbal de scoate din funcțiune a mijloacelor fixe este considerat un document care ajută la:

Constatarea în ceea ce privește îndeplinirea condițiilor necesare pentru scoaterea din funcțiune, de scoatere din uz a anumitor materiale care sunt considerate obiecte de inventar, de declanșare anumitor bunuri materiale (nu mijloace fixe);

Consemnarea scoaterii din funcțiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz al obiectelor de inventar, de declanșare a altor bunuri;

Document de predare la magazie anumitor componente care au rezultat în urma scoaterii din funcțiune a mijloacelor fixe;

Document justificativ în privința înregistrării în evidența contabilă și în cea a magaziilor.

Aspecte fiscale specifice activelor imobilizate

Apariția noul Cod Fiscal, respectiv apariția unor noi reglementări, în special schimbarea O.M.F.P. 3055/2009 cu O.M.F.P. 1802/2014, aduce noi modificări în contabilitate. Apar conturi noi, se elimină anumite conturi vechi, sau se modifică cu adăugiri sau eliminări ai anumitor părți.

Astfel, cu apariția O.M.F.P. 1802/2014 se elimină anumite conturi care în cadrul O.M.F.P. 3055/2009 erau conturi existente. Astfel avem următoarele conturi eliminate:

233 ”Imobilizări necorporale în curs de execuție” ( soldul acestui cont preluat la data de 01.01.2015 de către contul 1176 sau de către conturile 2013 și 208, pentru că imobilizarea necorporală realizată în cadrul producției proprii are în vedere două faze: faza de cercetare, care implică recunoașterea costurilor de cheltuieli, respectiv, faza de dezvoltare, care presupune o capitalizare a costurilor;

232 ”Avansuri acordate pentru imobilizările corporale”;

234 ”Avansuri acordate pentru imobilizările necorporale”.

Menționez faptul că în locul conturilor 232, respectiv, 234, se va folosi contul 409 ”Furnizor-debitori”.

În ceea ce privește CLASA 2 – CONTURI DE IMOBILIZĂRI, în comparație cu O.M.F.P. 3055/2009, în noul O.M.F.P. 1802/2014, au apărut anumite conturi noi. Astfel, în cadrul imobilizărilor necorporale (grupa 20) a fost introdus contul 206 ”Active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale”. În cadrul grupei 21- Imobilizări corporale, au fost introduse conturile 215 ”Investiții imobiliare” și 216 ”Active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale”. În ceea ce privește grupa 23- Imobilizări în curs, avem contul 235 ”Investiții imobiliare în curs de execuție”. Luând în considerare grupa 28- Amortizări privind imobilizările, și aici constatăm apariția a două conturi noi, și anume: 2815 ”Amortizarea investițiilor imobiliare” și 2816 ”Amortizarea activelor corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale”. Referindu-ne la ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor (grupa 29), observăm apariția a 3 noi conturi: 2915 ”Ajustări pentru deprecierea investițiilor imobiliare”; 2916 ”Ajustări pentru deprecierea activelor corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale” și 2935 ”Ajustări pentru deprecierea investițiilor imobiliare în curs de execuție”.

Conform noilor reglementări O.M.F.P. 1802/2014, din data de 01.01.2015, soldul contului 233 ”Imobilizări necorporale în curs de execuție” se transformă asupra contului 1176 ”Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene” sau 203 ”Cheltuieli de dezvoltare” sau 208 ”Alte imobilizări necorporale”, astea fiind în cazul situațiilor financiare anuale individuale și consolidate.

În privința cheltuielilor deductibile/nedeductibile, apar de asemenea modificări în speță la calculul impozitului pe profit. Astfel Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, a suferit modificări, apărând astfel Legea 227/2015, în cadrul căreia regăsim atât eliminări, modificări, cât și puncte noi introduse.

De asemenea, privind activele imobilizate, apar modificări și în cuprinsul acestora, și anume:

-apar 3 noi elemente: investiții imobiliare, active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale și, active biologice productive;

-sunt eliminate două elemente: avansuri acordate furnizorilor de imobilizări corporale și, animale și plantații.

Potrivit noilor reglementări, prevederile referitoare șa imobilizările necorporale în curs de execuție nu mai există, astfel această secțiune este eliminată din cadrul imobilizărilor în curs de execuție.

În ceea ce privește reevaluarea imobilizărilor corporale, surplusul din reevaluare (când acesta reprezintă un câștig realizat) care este inclus în rezerva de reevaluare, se capitalizează ptrintr-un transfer in rezultatul reportat, în mod direct (contul 1175 ”Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare).

Apar modificări în cadrul secțiunii b) din cadrul legii, unde ne referim la partea situațiilor financiare ale entităților, mai exact la dobânzi, majorări de întârziere, amenzi, confiscări și penalități datorate autorităților române sau străine (excepție făcând contractele încheiate cu autoritățile), unde din anul 2016 se acceptă deductibilitate pentru cheltuieli de acest tip încheiate cu autoritățile.

Apar modificări în cazul secțiunii ș) din Legea nr. 571/2003, în ceea ce privește următoarele:

ș). cheltuielile reprezentțnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări, se înregistrează o descreștere a valorii acestora;

ș.1). cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor necorporale, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări de către contribuabili care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, se înregistrează o descreștere a valorii acestora;

ș.2). cheltuielile din reevaluarea mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaționale de raportare financiară, se înregistrează o descreștere a valorii acestora;

Aceste 3 secțiuni au fost modificate, astfel în cadrul noii legi, Legea nr. 227/2015 cu intrare în vigoare din anul 2016 într-o nouă secțiune l) care prevede:

l). cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor necorporale/mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări efectuate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se înregistrează o descreștere a valorii acestora.

Secțiunile ș.3) privind cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investițiilor imobiliare; ș.4) privind cheltuielile reprezentând deprecierea/amortizarea mijloacelor fixe; ș.5) privind cheltuielile din evaluarea activelor biologice și ș.6) privind cheltuielile cu dobânzile, din cadrul Legii 571/2003 au rămas identice și în cadrul Legii 227/2015.

Conținutul secțiunii t) din Legea 571/2003 privind cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activității economice, se păstrează și în cadrul Legii 227/2015, însă apare o modificare cum că din anul 2016 această prevedere se introduce la capitolul cheltuieli cu deductibilitate limitată. De asemenea, limita de 50% de deductibilitate (în cazul leasingului în valută) se aplică asupra pierderii nefavorabile de curs valutar și nu asupa cheltuielilor înregistrate.

Aspecte contabile caracteristice activelor imobilizate prin prisma reglemetărilor naționale de contabilitate, precum și IAS și IFRS-uri

Contabilizarea imobilizărilor corporale conform standardului internațional este efectuată prin IAS 16 – Imobilizări corporale.

În cadrul aplicării acestui standard, sunt excluse anumite active imobilizate, și anume:

Imobilizări corporale care sunt deținute pentru vânzare, deoarece acestea realizează obiectul IFRS 5 – Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte;

Activele biologice care corespund activității agricole, deoarece acestea intră în cadrul IFRS 41 – Agricultura;

Activele de explorare și de evaluare care realizează obiectul IFRS 6 – Explorarea și evaluarea resurselor minerale.

Standardul IAS 16 privind imobilizările corporale se aplică în contabbilitatea imobilizărilor corporale. Există excepție atunci când un alt standard permite o altă abordare contabilă.

Conform Standardului 16, se prezină numeroase definiții din care aș dori să prezint câteva care sunt strâns legate de active, pentru a arăta perspectiva din care acest standard vede anumite elemente legate de activele imobilizate. Astfel, IAS 16 definește imobilizările corporale ca fiind active care pot fi utilizate pe mai multe perioade, respectiv, care sunt deținute pentru a fi utilizate în producția de bunuri/prestări servicii care pot fi fie închiriate anumitor terți, fie pot fi utilizate în scopuri administrative.

Costul activului, conform IAS 16, este definit ca și o sumă care este plătită în numerar sau echivalent de numerar, sau valoarea justă a altor contra-prestații care au fost realizate în vederea achiziționării de active, fie la data achiziției, fie la data construcției activului.

În opinia mea, amortizarea este definită într-un mod foarte succint în cadrul IAS 16, astfel aceasta este reprezentată de alocarea sistematică a valorii amortizabile al activului pe durata utilă de viață a acestuia.

IAS 16 prezintă modul de recunoaștere a imobilizărilor corporale astfel: reprezintă generarea de beneficii economice viitoare și costul activului respectiv se poate măsura într-un mod credibil.

Prezintă de asemenea o condiție în ceea ce privește clasificarea unui element ca fiind o imobilizare corporală, care este necesitatea efectuării unor inspecții majore în urma căreia se vor depista eventualele defecțiuni. Astfel, în cazul în care se efectuează o inspecție majoră, costul este recunoscut în valoarea contabilă a imobilizării ca și o înlocuire și se realizează concomitent satisfacerea criteriilor de recunoaștere.

Pentru a identifica un element din cadrul imbolizărilor corporale, este nevoie de un anumit raționament profesional în ceea ce privește aplicarea criteriilor respective și pentru recunoașterea tipurilor de unităși. Se recomandă astfel gruparea elementelor individuale care sunt nesemnificative, iar activul rezultat din acea grupare să se considere a fi un activ individual care poate fi amortizat.

Standardul IAS recunoaște faptul că anumite imobilizări/componente de imobilizări necesiă înlocuire după un anumit timp.

Fiecare societate achiziționează imobilizări corporale cu un anumit scop. Principalul scop poate fi necesitatea de a spori gradul de siguranță sau de protecție a mediului. Acestea pot fi necesare ân mod indirect, pentru a ajuta activul să genereze beneficii economice viitoare.

IAS 16 ne prezintă de asemenea, costul unei imobilizări. Astfel, avem următoarele elemente din care se formează costul unei imobilizări corporale:

Preț de achiziție, taxe vamale, taxe nerecuperabile, reduceri comerciale;

Orice cost atribuit în mod direct pentru a ajuta activul să funcționeze conform cerințelor impuse de către companie. Aici putem vorbi despre cost de amenajare, de livrare, de testare, etc.

Există posibilitatea ca o imobilizare corporală să poată fi dobândită prin schimb, adică un schimb cu un alt activ care poate fi similar sau nu, respectiv, prin combinarea de active similare cu mometare.

Costul care rezultă în urma schimbului efectuat, adică costul noului activ, este reprezentat de către valoarea justă. Însă, ca în alte situații, și aici regăsim excepții:

Tranzacția de schimb nu are caracter comercial/substanță comercială;

Valoarea justă a activului nu poate fi măsurată în mod credibil.

Standardele de contabilitate ne prezintă un nou concept, pe care deja l-am amintit mai sus, și anume ”substanță comercială”. Aceasta este definită ca fiind operațiuni care generează anumite fluxuri de trezorerie către/din entitățile care participă la schimbul respectiv.

Conform IAS 16.25, o companie/entitate poate determina dacă tranzacția de schimb reflectă sau nu un caracter comercial, în cazul în care ia în considerare modificarea fluxurilor viitoare de trezorerie generate de tranzacția respectivă.

Recunoașterea inițială a activului se poate măsura ulterior optând pentru un tratament contabil de bază sau unul alternativ permis, acesta fiind ales și respectat pentru clasa de imobilizări corporale.

Prin tratament contabil de bază, conform IAS 16.30 înțelegem faptul că după ce se face recunoașterea ca activ, imobilizarea corporală va fi înregistrată la cost ( nu includem amortizarea cumulată sau alte pierderi).

În ceea ce privește tratamentul contabil alternativ permis, conform IAS 16.31, imobilizarea corporală după recunoașterea ca activ, va fi înregistrată la valoarea reevaluată, adică valoarea justă din momentul reevaluării ( nu includem amortizarea și alte pierderi).

Referindu-ne la valoarea amortizabilă din cadrul imobilizărilor corporale, aceasta trebuie alocată pe toată durata de viață, durată utilă a activului, într-un mod sistematic. Durata de viață și valoarea reziduală a activului necesită o revizuire la sfârșitul fiecărui an financiar. Conform IAS 8 ”Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori fundamentale”, în cazul în care există vreo diferență, aceasta trebuie contabilizată ca fiind modificări contabile.

Amortizarea este considerată fiind o cheltuială și este recunoscută în CPP ( contul de profit și pierdere), exceptând situația în care este inclusă în valoarea contabilă al altui activ.

Conform IAS 16.43, apărând astfel o modificare semnificativă în acest standard revizuit, se obligă la o amortizare pe componente, care se realizează în funcție de materialitatea componentelor, respectiv, în funcție de durata fiecăruia.

În ceea ce privește durata de utilizare a imobilizărilor corporale, știm că acestea se consumă prin utilizarea lor. Însă, atunci când activul prezintă uzură morală/fizică (chiar dacă nu se utilizează) se ajunge la o diminuare a beneficiilor economice.

Referindu-ne în continuare la Standardul Internațional de Raportare Financiară (IFRS), în cazul imobilizărilor avem IFRS 5: Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activități întrerupte, acesta curpinzând anumite prevederi care se referă atât la amortizarea activelor, cât și la deprecierea activelor imobilizate care sunt deținute pentru vânzare.

În conformitate cu acest standard, activele imobilizate care îndeplinesc criteriile de clasificcare și sunt deținute pentru vânzare, se evaluează la cea mai mică valoare care reiese dintre valoarea contabilă, respectiv, valoarea justă, însă, eliminând costurile de vânzare. Amortizarea, pe de altă parte, va înceta la aceste active.

Astfel, activele care sunt deținute pentru vânzare, din punct de vedere contabil, implică următoarele:

Încetarea amortizării;

Determinarea valorii recuperabile ca și o valoare de vânzare, eliminând costul aferent cedării (la data bilanțului);

Înregistrarea ajustărilor de valoare (când valoarea recuperabilă ˂ valoarea contabilă);

Prezentarea situațiilor financiare anuale în mod separat.

Conform prevederilor art. 21 alin (4) lit. s4) din Legea nr. 571/2003 cu modificările respectiv, completările ulterioare, cheltuielile care reprezintă o depreciere sau o amortizare a mijloacelor fixe, care sunt înregistrare de contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiara (IFRS), la momentul în care activele imobilizate în vederea vânzării sunt transferate î categoria activelor imobilizate care sunt deținute pentru activitatea proprie, sunt considerate a fi cheltuieli nedeductibile.

În ceea ce privește deducerile de amortizare acestea sunt determinate conform art. 24 alin (23), din legea nr. 571/2003 respecând următoarele reguli fiscale:

– Valoarea fiscală care a rămas neamortizată în cazul activelor imobilizate care sunt deținute pentru activitatea proprie, și au fost transferate în categoria activelor imobilizate care astfel vor fi deținute pentru vânzare, respectiv, reclasificate ulterior în categoria activelor imobilizate care sunt deținute pentru activitatea proprie, este valoarea fiscalaă dinaintea reclasificării ca active imobilizate deținute pentru vânzare;

– Durata de amortizare este durata normală de utilizare stabilită inițial, conform catalogului (durata în care a avut loc clasificarea în categoria activelor imobilizate pentru vânzare);

– Amortizarea fiscală este calculată incepând cu luna următoare celei în care a avut loc reclasificarea.