Aspecte Problematice ale Contabilitatii Si Auditului Stocurilor
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA
ȘCOALA MASTERALĂ DE EXCELENȚĂ ÎN ECONOMIE ȘI BUSINESS
CATEDRA CONTABILITATE ȘI AUDIT
C.Z.U.:
BURGHELEA ALINA
CONTABILITATEA ȘI AUDITUL STOCURILOR
TEZA DE MASTER
Domeniu general de studii
Domeniul de formare profesională
Programul de masterat
Admis la susținere Conducător științific :
Șef catedră: LAPIȚKAIA Liudmila, conf.univ., dr.
Conf.univ. POPOVICI Angela
_______________________ _____________________________
“___” ______________2016
Autor:
____________________
Chișinău – 2016
CUPRINS
Declarația privind propria răspundere 3
Lista abrevierilor 4
Lista tabelelor și lista figurilor 5
Introducere 6
CAPITOLUL I. BAZELE METODOLOGICE PRIVIND STOCURILOR
Baza normativă aferentă contabilizării și auditului stocurilor 9
Definiția, componența și clasificarea stocurilor 11
Recunoașterea și evaluarea stocurilor 16
CAPITOLUL II. ASPECTE PROBLEMATICE ALE CONTABILITĂȚII STOCURILOR
Contabilitatea materialelor și a obiectelor de mică valoare și scurtă durată 25
Contabilitatea mărfurilor și a altor stocuri 29
Inventarierea stocurilor și reflectarea rezultatelor inventarierii în contabilitate 35
Prezentarea informațiilor privind stocurile în situațiile financiare 40
CAPITOLUL III. AUDITUL STOCURILOR
Planificarea auditului stocurilor 43
Exercitarea auditului stocurilor 46
Finisarea misiunii și prezentarea raportului de audit 50
Concluzii și recomandări
Bibliografie 53
Adnotare (în romănă)
Adnotare (în engleză)
Anexe
Declarația privind propria răspundere
Subsemnatul(a),_ BURGHELEA ALINA_____________________________
absolvent al Academiei de Studii Economice din Moldova, programul de masterat _______
________________________CONTABILITATE ȘI AUDIT_______________________, declar pe propria răspundere că teza de master pe tema _CONTABILITATEA ȘI AUDITUL STOCURILOR________ ________________
a fost elaborată de mine și nu a mai fost prezentată niciodată la un alt program de masterat sau instituție de învățământ superior din țară sau din străinătate, iar exemplarul prezentat și înregistrat la catedră corespunde integral cu varianta electronică plasată în sistemul Anti-plagiat.
De asemenea, declar că sursele utilizate în teză, inclusiv cele din Internet, sunt indicate cu respectarea regulilor de evitare a plagiatului:
fragmentele de text sunt reproduse întocmai și sunt scrise în ghilimele, deținînd referința precisă a sursei;
redarea/reformularea în cuvinte proprii a textelor altor autori conține referința precisă;
rezumarea ideilor altor autori conține referința precisă a originalului.
Burghelea Alina
______________________
Semnătura
____________
Data
Lista abrevierilor
SNC – Standarde Naționale de Contabilitate
IAS – Standarde Internaționale de Contabilitate
DSA – Directiva privind Standardele de Audit
OMVSD – Obiecte de mică valoare și scurtă durată
VRN – Valoarea realizabilă netă
GPL – Gaz petrolier lichifiat
Lista tabelelor și lista figurilor
Introducere
Orice activitate economico-financiară, indiferent de natura sa, ocazionează diferite consumuri, unde se încadrează, cu pondere relativ însemnată, și cele care privesc valorile de natură stocabilă. De altfel, stocurile reprezintă o componentă importantă a activelor circulante, condiționînd desfășurarea activității oricărei unități patrimoniale.
Contabilitatea stocurilor este cea care prezintă în mare parte activitatea unei entități, fie ea una de producție, comerț sau prestări de servicii. Actualitatea acestei teme este determinată de faptul că cunoașterea în profunzime și gestionarea corectă a stocurilor va contribui la realizarea unor venituri maxime cu cheltuieli minime, în consecință obținerea de profituri – scop pe care îl urmărește orice agent economic.
Stocurile fiind un activ important la oricărei entități, are o implicație directă asupra contului de profit și pierdere prin faptul că orice supraevaluare sau subevaluare a stocurilor conduce la o supraevaluare sau subestimare corespunzătoare a rezultatului.
Autorul are ca scop de a îmbina, în prezenta lucrare, cunoștințe privind definirea, metode de evaluare, contabilizare și audit a stocurilor, urmînd ca în final să traseze concluzii și propuneri care să ajute la îmbunătățirea organizării și ținerii evidenței contabile la entitatea analizată.
În vederea realizării scopului propus, autorul a stabilit de a realiza următoarele sarcini:
cercetarea aspectelor organizatorice și revizuirea politicilor contabile ale entității;
studierea conținutului economic și a aspectelor teoretice privind stocurile;
analiza metodelor de evaluare a stocurilor;
examinarea modului de reflectare în contabilitate a intrării, mișcării interne și a ieșirii stocurilor;
urmărirea concordanței înregistrărilor contabile în conformitate cu prevederile actelor normative;
În baza scopului propus și a sarcinilor ce trebuiesc realizate, lucrarea este structurată în 3 capitole. Astfel, în primul capitol sunt prezentate noțiuni generale privind stocurile de mărfuri și materiale, clasificarea și componența acestora; sunt enumerate succint principalele obiective ale contabilității stocurilor, precum și descrierea actelor normative ce reglementează contabilitatea stocurilor. De asemenea, sunt caracterizate metodele de evaluare a stocurilor;
în capitolul următor este dezvăluit modul de contabilizare a materialelor, a obiectelor de mică valoare și scurtă durată și a uzurii acestora, precum și a mărfurilor; este examinat modul de efectuare a inventarieii stocurilor, respectiv și cel de reflectare a rezultatelor în contabilitate; este indicat ce informații privind stocurile trebuiesc prezentate în situațiile financiare;
în al treilea capitol se examinează obiectivile principale ale unei misiuni de audit privind stocurile, procedurile de audit aplicate în funcție de natura stocurilor; este dezvăluită finalizarea unui audit, precum și conținutul unui raport de audit.
Lucrarea de față conturează importanța stocurilor prin definirea și prezentarea acestora pe baza materialelor entității “Datario” SRL, care și-a început activitatea la data de 13 aprilie 2012.
Inițial, activitatea de bază a entității a fost :
Comerțul cu ridicata al calculatoarelor, echipamentelor periferice și a software-ului ;
Întreținerea și repararea mașinilor de birou și a tehnicii de calcul ;
Realizarea de programe și consultanță în domeniul dat, precum și prelucrarea datelor.
Din 01 aprilie 2014, entitatea obține licența cu dreptul de comercializare a benzinei și motorinei la stațiile de alimentare certificate (anexa 1), iar din 12 iunie 2014 și a gazului lichefiat (anexa 1/verso). În prezent entitatea “Datario” SRL deține un șir de stații de alimentare cu combustibil, sub denumirea “Vento”, pe întreg teritoriul Republicii Moldova.
Pentru a obține o vedere mai amplă asupra entității studiate, autorul a analizat cîțiva indicatori economico-financiari pe care-i prezintă în tabelul ce urmează :
Tabelul 1.2
“Aprecierea în dinamică a indicatorilor activității economice a entității “Datario” S.R.L.”
Sursa : Situația de profit și pierdere, Bilanțul Contabil (Anexa 2)
Datele din tabelul de mai sus, se observă că pe parcursul anului 2015, entitatea “Datario” SRL a generat profit brut în mărime de 45 898 mii lei, cu 44 316 mii lei mai mult față de anul 2014. Respectiv profitul net al entității în anul 2015 constituie o mărime pozitivă de 3 111 mii lei, față de anul 2014 în care entitatea a înregistrat pierdere netă în mărime de 551 mii lei.
Analizînd indicatorii rentabilității, se observă o sporire a rentabilității veniturilor din vînzări. Astfel,în 2014 aceasta constituia 10 %, iar în 2015 – 19,45 %. Aceasta înseamnă că în 2015 la fiecare leu venit din vînzări entitatea a obținut 19 bani profit brut.
De asemenea, se observă o majorare a nivelului rentabilității activelor entității. În anul 2014 acest indicator reprezenta o mărime negativă de –21,09 %, pe cînd în anul 2015 aceasta ajunge la 18,57 %. Acest fapt se datorează creșterii volumului de vînzări. Rentabilitatea activelor reflectă profitul obținut de la fiecare leu al mijloacelor investite în circuitul entității. Astfel, în anul 2015 entitatea “Datario” SRL a obținut aproximativ 19 bani de la fiecare leu al activelor.
Numărul de rotații al activelor arată de cîte ori veniturile din vînzări au reînnoit activele. Datele tabelului de mai sus, demonstrează o accelerare a rotației activelor în anul 2015 cu 6,67 unități mai mult față de anul 2014, iar rata înzestrării veniturilor din vînzări cu active o diminuare, de la 0,16 lei în 2014 la 0,08 lei în 2015. Aceasta înseamnă că pentru a genera un leu venit din vînzări entitatea are nevoie de 0,08 lei active.
În ansamblu, se poate aprecia eficientă activitatea entității, întrucît analizînd indicatorii din tabel se observă o creștere pozitivă a celor mai importanți dintre ei, cum ar fi rezultatul din activitatea operațională sau indicatorii rentabilității.
CAPITOLUL I. ASPECTE METODOLOGICE PRIVIND STOCURILE
Baza normativă aferentă contabilizării și auditului stocurilor
La elaborarea tezei de masterat, autorul a ținut cont de prevederile următoarelor acte normative și surse bibliografice :
Legea contabilității nr. 113-XVI din 27.04.2007, cu modificările și completările ulterioare. În această lege găsim cuvintele-cheie ale contabilității, precum și explicarea acestora; sunt descrise principiile de bază, precum și regulile generale de reglementare a contabilității; este dezvăluit modul de ținere/ organizare a contabilității.
Legea privind activitatea de audit nr. 61-XVI din 16.03.2007, republicată în 13.04.2012. Prezenta lege ne descrie ce înseamnă activitatea de audit și care sunt principiile fundamentale ale ei. De asemenea sunt enumerate tipurile unui audit, este desfășurat modul de organizare a activității de audit, de către cine este reglementată activitatea de audit (Ministerul Finanțelor și Camera de Licențiere) și supravegheată (Consiliul de supraveghere pe lîngă Ministerul Finanțelor).
SNC “Stocuri”, MO Nr.177-181 din 16.08.2013, elaborat în baza IAS 2 “Stocuri” și a Directivelor UE. Obiectivul acestui standard este de a stabili regulile de evaluare a stocurilor, de a determina corect costul acestora și prezentarea informațiilor aferente în situațiile financiare. Prevederile prezentului standard se aplică la contabilizarea tuturor stocurilor, cu excepția producției în curs de execuție aferente contractelor de construcție și a activelor biologice legate de activitatea agricolă și de producția agricolă în momentul recoltării. [1.4,pag.1]
SNC “Cheltuieli” și SNC “Venituri”, MO Nr.177-181 din 16.08.2013, elaborate în baza Directivelor UE și a Cadrului conceptual pentru raportarea financiară, precum și IAS 18 “Venituri”. Aceste doua standarde stabilesc componența cheltuielilor și veniturilor, modul de contabilizare a acestora, precum și de prezentare a informațiilor în situațiile financiare.
SNC “Prezentarea situațiilor financiare”, MO Nr.177-181 din 16.08.2013, elaborat în baza IAS 1 “Prezentarea situațiilor financiare”, IAS 7 “Situația fluxurilor de trezorerie”, Directivelor UE, precum și a Cadrului general conceptual pentru raportarea financiară. În acest standard este indicat care este scopul situațiilor financiare, componența acestora, precum și modul de întocmire a lor. De asemenea, sunt definite principiile de bază ale contabilității în conformitate cu care se întocmesc situațiile financiare.
Regulamentul privind inventarierea nr.60 din 29.05.2012, MO Nr.166-169 din 10.08.2012. Scopul acestui Regulament este de a stabili regulile de efectuare a inventarierii elementelor de activ și datorii, recunoașterea și reflectarea rezultatelor inventarieii, precum și perfectarea formularelor utilizate la efectuarea inventarierii. Prevederile prezentului regulament se extind asupra tuturor persoanelor juridice și fizice care desfășoară activitatea de întreprinzător, precum și a organizațiilor necomerciale, inclusiv instituțiilor publice, notarilor, avocaților și birourilor înființate de aceștia, executorilor judecătorești, precum și reprezentanțelor și filialelor organizațiilor nerezidente, înregistrate în Republica Moldova, indiferent de domeniul de activitate, tipul de proprietate și forma juridică de organizare, care conform Legii contabilității sînt obligați să efectueaze inventarierea general a elementelor de active și datorii. [1.3,pag.1]
Fundamentele auditului de Mircea Boulescu,Marcel Ghiță, Valerică Mareș. Lucrarea se adresează, în mod special, celor care sunt implicați cu precădere în procesurile de audit, respectiv auditorilor profesioniști, dar este de un real folos și cadrelor didactice și studenților din învățămîntul superior economic. Este structurată pe 21 capitole, fiecare definind conceptele de bază și caracteristicile acestora, însoțite de un bogat material exemplificativ, bazat pe practica națională și internațională, în domeniu, care se referă la : regelementarea, planificarea, abordarea și raportarea în audit. [2.1,p.3]
Contabilitatea întreprinderii de Lilia Grigoroi, Liliana Lazări, Aliona Bîrcă. Conținutul cursului dezvoltă aspectele teoretice și metodologice cu privire la prelucrarea datelor și obținerea informațiilor aferente activelor, datoriilor, capitalului propriu, veniturilor și cheltuielilor necesare deciziilor interne privind activitatea entității, dar mai ales celor necesare utilizatorilor externi. Pe parcursul lucrării sunt făcute comparații între standardele naționale de contabilitate și cele internaționale. [2.3,pag.3]
Audit. Concept și practice. Abordare națională și internațională. de Laurențiu Dobroțeanu, Camelia Liliana Dobroțeanu. Această lucrare dezvăluie etapele verificării de audit, elaborării programului de audit și procedeele analitice. De asemenea autorii acestor cărți redau procesul de finisare a auditului și întocmirea raportului.
Audit. O abordare integrată de Arens Loebbecke. În prezenta lucrare, autorul a găsit explicarea celor cinci componente ale auditului ciclului stocuri-depozitare ( cumpărare și înregistrarea materiei prime, manoperei și regiei ; transferarea activelor și costurilor; livrarea produselor înregistrarea veniturilor și cheltuielilor; observarea fizică și compilarea stocurilor).
Conținutul economic, componența și clasificarea stocurilor.
Pe lîngă activele fixe care asigură baza tehnică a producției, circulației mărfurilor și prestărilor de servicii, desfășurarea activității unităților patrimoniale impune și utilizarea unui volum mare și diversificat de active circulante. O pondere deosebit de importantă în structura activelor curente o ocupă stocurile de mărfuri și materiale – obiectivul cercetării noastre.
Componența, caracteristica, modul de evaluare și constatare a stocurilor sunt reglementate de prevederile S.N.C. „Stocuri”. Potrivit acestui standard, stocurile cuprind categoriile de bunuri economice aflate la dispoziția entității :
destinate pentru a fi vîndute pe parcursul desfășurării normale a activității;
în curs de execuție în procesul desfășurării normale a activității;
sub formă de materii prime, materiale de bază și alte materiale consumabile, care urmează a fi folosite în procesul de producție, pentru prestarea serviciilor și / sau în alte scopuri gospodărești. [1.4, pag.1]
Stocurile se definesc ca cantități de resurse materiale care se acumulează în depozitele și magaziile unităților economice, într-un anumit volum și o anumită structură, pe o perioadă de timp, cu un anumit scop. Ele se caracterizează, în general, printr-o viteză de rotație mare, servind activitatea entității pe o perioadă mai mică de 1 an. Spre deosebire de celelalte categorii de bunuri aflate în gestiunea entității, stocurile se caracterizează prin faptul că se consumă la prima lor utilizare în procesul de producție și trebuie înlocuite cu exemplare noi. Astfel, în cadrul ciclului de exploatare, stocurile parcurg mai multe faze ale ciclului economic, și anume: aprovizionare, producție și desfacere, pe parcursul cărora stocurile își schimbă atît forma, cît și conținutul lor material. Astfel, în faza de aprovizionare activele circulante sub formă de disponibilități bănești se transformă în active circulante sub formă de stocuri de materii prime și materiale consumabile; în faza de producție stocurile de materii prime și materiale consumabile se transformă în stocuri de semifabricate și produse finite; în faza de desfacere stocurile de semifabricate și produse finite sunt vîndute clienților, iar în urma decontărilor cu clienții se transformă în active circulante sub formă de disponibilități bănești. [2.6, pag.195]
Fig. 1.1 Circuitul economic al activelor circulante
Sursa : elaborată de autor
În cadrul entității “Datario” SRL, stocurile parcurg doar două faze : faza de aprovizionare și cea de desfacere, întrucît entitatea este una doar de comerț, ci nu și una de producere.
Deși stocurile grupează o mare varietate de elemente ale activului circulant, acestea pot fi analizate pe grupe relativ mai omogene în funcție de următoarele criterii :
conținutul economic;
apartenența la patrimoniul entității;
sursa de proveniență;
dupa direcțiile de utilizare.
După primul criteriu stocurile se împart în :
materiale – bunuri care participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată. Această categorie cuprinde și unele bunuri care participă sau contribuie la procesul de producere și/sau de prestări de servicii fără a se regasi în produsul finit, cum ar fi materialele auxiliare, materialele pentru ambalat,piesele de schimb. [1.4,pag.2]
active biologice circulante – animale și plante vii, rezultate din evenimentele trecute, supuse modificărilor cantitative și calitative, în scopul obținerii produselor agrigole sau activelor biologice suplimentare. [1.9,pag.2];
obiecte de mică valoare și scurtă durată – bunuri cu o valoare nu mai mare decît limita stabilită de legislație pentru a fi considerate ca mijloace fixe (6 000 lei), indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durată de utilizare mai mică de un an, indiferent de valoarea acestora [2.6,pag.196];
producția în curs de execuție – producția care nu a trecut prin toate stadiile de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele terminate, dar nesupuse probelor și recepției calitative și cantitative sau necompletate în întregime; [2.6,pag.196]
produse – bunuri în diferite faze din procesul de producție sau alte activități, destinate livrării terților și, în unele cazuri, consumului intern ; [2.6,pag.196]
mărfuri – bunurile achiziționate de entitate cu scopul de a le revinde sau produse transmise spre vînzare magazinelor proprii.
Conform celui de-al doilea criteriu, stocurile se împart în:
stocuri care aparțin entității cu drept de proprietate și fac parte din patrimoniul acesteia;
stocuri care nu se află în proprietatea entității, dar care se află la dispoziția acesteia (stocuri primite în custodie, consignație ).
Conform celui de-al treilea criteriu, stocurile se impart în :
stocuri provenite din afara entității (cumpărate, primite de la fondatori sau primite cu titlu gratuit);
stocuri provenite din producția proprie (ambalaje, instrumente, semifabricate etc.).
În dependență de direcțiile de utilizare stocurile se calsifică în felul următor :
stocuri utilizate în activitatea de comerț (mărfurile);
stocuri utilizate în activitatea de producere (stocuri destinate consumului în procesul de producere (la prestarea serviciilor), stocuri în stare de prelucrare, stocuri destinate vînzării).
Pentru a organiza evidența analitică, stocurile se clasifică, în afară de criteriile de clasificare examinate, în clase, grupe, subgrupe, sortimente.
Obiectivele contabilității stocurilor sunt, în principal legate de realizarea funcțiilor comerciale ale entității. Astfel, principalele obiective ce revin contabilității în acest domeniu sunt:
Urmărirea și controlul realizării programului de aprovizionare. Prin organizarea evidenței pe grupe și feluri de stocuri, precum și a cheltuielilor de transport-aprovizionare pe feluri de cheltuieli, comparate permanent cu prevederile programelor, se asigura informații utile cu privire la stadiul aprovizionării.
Asigurarea integrității patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare și urmărirea permanentă a mișcării lor. Se asigură prin organizarea contabilității mijloacelor circulante materiale pe gestiuni, și în cadrul acestora pe feluri de stocuri, cantitativ și valoric, înregistrarea exactă și la timp a cuantumului mișcărilor și a diferențelor constatate la inventariere, sesizarea existenței stocurilor fără utilitate sau cu mișcare lentă, pentru luarea măsurilor necesare lichidării lor.
Urmărirea utilizării raționale a mijloacelor materiale aprovizionate impune un asemenea mod de organizare care să permită respectarea normelor de consum specific la eliberarea lor din depozit, evidența economiilor sau a materialelor neutilizate, precum și a materialelor recuperabile rezultate din prelucrarea în secțiile de fabricație.
Asigurarea delimitării cheltuielilor de transport-aprovizionare față de valoarea materialelor aprovizionate, impune organizarea contabilității astfel încât acestea să poată furniza informații cu privire la nivelul și structura cheltuielilor de transport aprovizionare.
Înregistrarea și controlul valorificării stocurilor de mărfuri și a celorlalte categorii de stocuri destinate a fi livrate terților.
Evaluarea realistă a stocurilor și determinarea influențelor asupra patrimoniului și rezultatelor, prin aplicarea corectă a regulilor de evaluare.
Promovarea principiului prudenței și principiului continuității activității la evaluarea și înregistrarea în contabilitate a stocurilor.
Realizarea acestor obiective este condiționată de studierea și luarea în considerare a factorilor specifici care influențează organizarea contabilității stocurilor printre care:
structura organizatorică și funcțională a gestiunilor de stocuri, determină circuitul documentelor primare și evidența analitică pe gestiuni. Modul de organizare a activității de aprovizionare și livrare, depozitare și mișcare a stocurilor constituie premise de bază a contabilității, întrucât operațiile specifice lor generează o mare diversitate de documente primare de a căror corectă întocmire și completare depinde gradul de exactitate a informațiilor furnizate.
caracteristicile tehnico-productive ale activelor circulante materiale, în funcție de care se face clasificarea acestora; se stabilesc principalele categorii și conturile sintetice corespunzătoare lor; se elaborează nomenclatorul stocurilor și pe această bază se organizează evidenta operativă și contabilitatea analitică.
decalajul ce poate apărea, uneori, în vînzarea și livrarea stocurilor.
sursele de proveniență a stocurilor aprovizionate ( furnizori, din producție proprie, din prelucrare la terți ) influențează, în principal, conturile sintetice utilizate și prețurile de evaluare.
De asemenea la organizarea contabilității stocurilor trebuie considerați și alți factori, ca: documentele însoțitoare la intrarea stocurilor; amplasarea depozitelor; separarea mijloacelor circulante proprii de cele ce aparțin terților; fazele procesului de aprovizionare, precum și mijloacele folosite pentru executarea lucrărilor de evidență și calcul.
Pentru a generaliza informația expusă în paragraful dat, autorul încheie cu o schemă, în care arată structura și componența stocurilor :
Fig. 1.2 Structura și componența stocurilor
1.3 Recunoașterea și evaluarea stocurilor
În conformitate cu SNC “Stocuri”, stocurile se recunosc ca active circulante la respectarea simultană a următoarelor condiții :
sînt controlate de entitate, adica se află în gestiunea ei;
exista probabilitatea obținerii de către entitate a beneficiilor economice viitoare din utilizarea stocurilor;
sînt destinate în ciclul normal de producție/ prestări servicii sau vor fi vîndute în termen de 12 luni; și
costul de intrare poate fi determinat în mod credibil. [1.4,pag.3]
În cazul în care condițiile de mai sus nu sunt respectate, activele procurate sînt recunoscute ca cheltuieli curente, active imobilizate sau sunt reflectate în conturi extrabilanțiere. [1.4,pag.3]
O problemă deosebită pentru contabilitate o reprezintă cea a evaluării stocurilor avînd în vedere, pe de o parte, sursele diferite de proveniență a acestora, iar, pe de altă parte, efectele liberalizării și negocierii prețurilor care pot conduce la variații ale valorii lor de la o perioadă de gestiune la alta, cu influențe asupra costului de producție și de circulație.
La evaluarea stocurilor se disting patru momente principale, corespunzătoare stării lor patrimoniale:
la intrarea în patrimoniu (evaluarea inițială);
la ieșirea din patrimoniu (evaluarea curentă);
la inventariere;
la data întocmirii situațiilor financiare (evaluarea ulterioară).
Evaluarea inițială. În general, intrările de bunuri materiale nu ridică probleme deosebite sub aspectul evaluării, deoarece toate informațiile necesare cu privire la cantitățile și prețurile acestora sînt preluate din documentele justificative. Astfel, la intrarea în patrimoniu stocurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate, în funcție de sursele de proveniență, după cum urmează:
stocurile achiziționate de la terți se înregistrează la valoarea de cumpărare plus costurile direct atribuibile intrării (de exemplu, costurile de transportare-aprovizionare, asigurare pe durata transportării, încărcare, descărcare, comisioane ale intermediarilor, impozitele și taxele nerecuperabile, taxele vamale și alte costuri suportate pentru aducerea stocurilor în forma și în locul utilizării după destinație cum ar fi prelucrarea, sortarea, împachetarea). De menționat că reducerile comerciale, rabaturile și alte elemente similare sînt deduse la determinaraea costului de intrare a stocurilor achiziționate. [1.4,pag.3];
stocurile fabricate (produsele finite și semifabricatele) se iau la evidență la costul efectiv al acestora, care include costul materiilor prime și a materialelor utilizate nemijlocit în procesul de producție, costurile cu personalul încadrat nemijlocit în procesul de producție, contribuțiile de asigurări sociale de statși primele de asigurare obligatorie de asistență medicală ale angajatorului, costurile indirecte de producție,precum și costurile îndatorării capitalizate [1.4,pag.3], cum ar fi dobînzi aferente împrumuturilor, dobînzi de leasing, valoarea serviciilor de consultanță, de expertiză a contractului de împrumut, comisionul bancar aferent împrumutilor;
în cazul schimbului stocurilor în procesul operațiunilor comerciale între părțile independente, stocurile sunt evaluate la valoarea justă a bunurilor primite sau predate în procesul schimbului;
stocurile aduse ca aport în natură la capitalul social se evaluează la valoarea aprobată prin decizia organului împuternicit al entității cu includerea costurilor direct atribuibile intrării [1.4,pag.4].
În costul de intrare a stocurilor nu se includ:
pierderile de materiale, costurile cu personalul și/sau alte costuri de producție suportate peste limitele normelor și normativelor admise;
costurile de depozitare, cu excepția cazurilor în care astfel de costuri de producție sînt necesare în procesul de achiziționare și/sau producție;
cheltuielile administrative;
cheltuielile de distribuire;
alte costuri care nu sînt legate direct de intrarea stocurilor. [ 1.4 pag.3]
Evaluarea curentă. Dificultăți din punct de vedere practic prezintă evaluarea ieșirilor de bunuri materiale, întrucît acestea provin din intrări diferite a căror prețuri pot varia de la o intrare la alta. Astfel, contabilitatea are sarcina de a evalua în așa manieră ieșirile, încît stocul final să fie corect evaluat, iar diferențele de preț cu caracter conjunctural să afecteze costurile perioadei la care se referă.
Potrivit prevederilor SNC “Stocuri”, stocurile ieșite se evaluează la valoarea contabilă care se determină prin aplicarea uneia din următoarele metode de evaluare curentă :
metoda identificării specifice;
metoda FIFO (primul intrat – primul ieșit);
metoda costului mediu ponderat.
Metoda de evaluare curentă a stocurilor se stabilește de către fiecare entitate de sine-stătător și se reflectă în politicile contabile ale acesteia. În acest caz, se iau în considerare particularitățile activității entității, cererea de stocuri pe piață, nivelul inflației, gradul de influență a metodei acceptate de evaluare asupra rezultatului financiar, precum și costurile aplicării metodei respective. Entitatea trebuie să utilizeze aceleași metode de evaluare curentă pentru toate stocurile care au conținut economic și utilizare similare. Pentru stocurile cu conținut economic sau cu utilizarea diferită pot fi aplicate metode diferite. [1.4,pag.5] Indiferent de metoda de evaluare practicată de entitate, aceasta trebuie să fie aceeași pentru toată perioada de gestiune și cea ulterioară, pentru a asigura comparabilitatea informațiilor și posibilitatea unei analize în dinamică. Dacă se schimbă totuși metoda de evaluare din motive justificate, trebuie să se determine influența asupra situației patrimoniale, financiare, precum și asupra rezultatelor.[2.6,pag.209]
Metoda identificării specifice pornește de la ipoteza că fiecare obiect ieșit este identificat prin data de intrare și costul de achiziție. Această metodă este adecvată pentru stocurile ce fac obiectul unei comenzi distincte și sunt destinate unor proiecte speciale, indiferent dacă au fost achiziționate sau fabricate (de exemplu, automobile, clădiri, apartamente, opere de artă). Metoda respectivă nu se aplică în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare și divers de elemente. [1.4,pag.5]
Metoda FIFO (prima intrare – prima ieșire) presupune că stocurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de intrare al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului stocurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de intrare al lotului următor, în ordine cronologică. Soldul stocurilor la sfîrșitul perioadei este evaluat la costul de intrare al ultimelor loturi de stocuri achiziționate sau fabricate.
În continuare vom examina metoda FIFO pe baza informației din contabilitatea “Datario” SRL.
Date inițiale. Stocul de mărfuri (combustibil) la 01 decembrie 2015 a consituit 6578,5 litri cu costul de intrare 10,54 lei/litru. În cursul lunii decembrie 2015 la stația PECO au avut loc următoarele operațiuni :
01.12 – intrare 13 800 litri la prețul de 10,23 lei/litru;
01.12 – ieșire (vînzare) 1 625,20 litri;
02.12 – ieșire (vînzare) 4 570,10 litri;
03.12 – ieșire (vînzare) 3 193,00 litri;
04.12 – ieșire (vînzare) 1 555,60 litri;
04.12 – intrare 6 703 litri la prețul de 9,60 lei/litru;
05.12 – ieșire (vînzare) 2 098,70 litri;
06.12 – ieșire (vînzare) 2 864,90 litri;
07.12 – ieșire (vînzare) 2 703,50 litri;
08.12 – ieșire (vînzare) 2 787,80 litri;
09.12 – ieșire (vînzare) 1 947,10 litri;
10.02 – intrare 13 810 litri la prețul de 9,42 lei/litru;
10.12 – ieșire (vînzare) 2 535,20 litri.
În baza datelor inițiale, la aplicarea metodei FIFO pentru evaluarea stocurilor se întocmesc calculele prezentate în tabelul de mai jos :
Tabelul 1.2
“Calculul costului mărfurilor vîndute în baza metodei FIFO după fiecare ieșire pt luna 12.2015”
Costul stocului final se determină după următoarea formulă :
Valoarea stocului final=Costul stocului inițial + Costul stocului intrat – Costul stocului ieșit
Prin urmare, costul final al stocului de marfă la entitatea “Datario” SRL constituie :
141614,10 lei = 69 337,50 lei + 335 613 lei – 263 336.40 lei
Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea fiecărui element de stocuri pe baza mediei ponderate a costurilor soldurilor elementelor similare de stocuri la începutul perioadei și a costurilor elementelor similare fabricate sau achiziționate în cursul perioadei de gestiune. Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicată în două variante și anume:
actualizarea costului mediu ponderat unitar după fiecare intrare;
actualizarea periodică a costului mediu ponderat unitar fie lunar, fie în alte perioade.
Soldul stocurilor se evaluează în baza mediei ponderate calculată pe toată perioada de gestiune sau după ultima intrare.
Relațiile de determinare a costului mediu ponderat unitar și a valorii stocurilor ieșite pot fi prezentate astfel:
Valoarea stocurilor ieșite = Costul mediu ponderat Cantitatea stocurilor ieșite.
În baza datelor din exemplul precedent, să presupunem că entitatea evaluează ieșirile de mărfuri conform metodei costului mediu ponderat după fiecare intrare. Prin urmare, costul mărfurilor vîndute se determină în modul prezentat în tabelul de mai jos.
Tabel 2
“Calculul costului mărfurilor vîndute conform metodei costului mediu ponderat determinat după fiecare intrare”
Costul mediu ponderat dupa intrarea din 01.12 = (69 337,50 + 141 174) / (6 578,51 + 13 800) = 210 511,50 / 20 378,50 = 10,33 lei/ litru ;
Costul mediu ponderat dupa intrarea din 04.12 = (97 459,42 + 64 348,80) / (9 434,60 + 6 703) = 161 808,22 / 16 137,60 = 10,03 lei/ litru;
Costul mediu ponderat dupa intrarea din 10.12 = (37 468,07 + 130 090,2) / (3 736,60 + 13 810) = 167 558,27 / 17 545,60 = 9,55 lei/ litru;
Costul stocului final de mărfuri poate fi determinat prin următoarele două metode :
Costul stocului final = Costul stocului inițial + Costul mărfurilor procurate – Costul mărfurilor vîndute
Costul stocului final = Cantitatea stocului final x Costul mediu ponderat la sfîrșitul perioadei
Evaluarea la inventariere se efectuează în vederea asigurării integrității bunurilor economice. Stocurile se evaluează la inventariere la valoarea justă. Potrivit art.7 din Regulamentul privind inventarierea nr.60 din 29 mai 2012, valoarea justă este suma pentru care ar putea fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, între părți interesate, informate și independente, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții normale.
La inventariere pot fi constatate și stabilite valorile care delimitează stocurile în trei categorii:
stocuri care nu prezintă deprecieri și valoarea justă a cărora este egală cu valoarea de intrare;
stocuri care au suferit deprecieri și se evaluează la un preț posibil de valorificat și, ca urmare, valoarea justă este mai mică decît valoarea de înregistrare;
stocuri la care utilitatea sau prețul pieței crește și, deci, justă este mai mare decît valoarea de intrare. [2.6,pag.209]
Evaluarea ulterioară a stocurilor se efectuează la data întocmirii situațiilor financiare, ținîndu-se cont de evaluarea curentă aplicată de entitate în cursul perioadei de gestiune, și are ca scop obținerea prin bilanț a unei situații reale a patrimoniului și a stocurilor. La data raportării stocurile sunt evaluate la suma cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea realizabilă netă. În SNC “Stocuri”, valoarea realizabilă netă este definită astfel “prețul de vînzare al stocurilor diminuat cu costurile estimate pentru finalizare (completare) și costurile estimate de vînzare”. [1.4,pag.1]
Evaluarea stocurilor la valoarea realizabilă netă se efectuează atunci când aceasta este sub cost, adică în cazul:
reducerii prețului de vînzare a stocurilor;
deteriorării sau degradării parțiale a stocurilor;
învechirii morale parțiale sau totale a stocurilor;
majorării eventualelor cheltuieli aferente finalizării și vînzării stocurilor. [1.4,pag.7]
Stocurile trebuie să fie evaluate la VRN, articol cu articol, sau pe grupe de articole similare, în limitele unuia și aceluiași sortiment, care au aceeași destinație sau utilitate finală, produse și comercializate în unul și același sector geografic. Prin urmare, legislația prevede următoarele metode de determinare a VRN :
metoda categoriilor (elemntelor) de stocuri care prevede stabilirea celei mai mici sume dintre valoarea contabilă și VRN pe fiecare element de stocuri;
metoda grupelor omogene de stocuri care prevede stabilirea celei mai mici sume dintre valoarea contabilă și VRN pe fiecare grupă omogenă de stocuri;
metoda volumului total de stocuri care prevede stabilirea celei mai mici sume dintre valoarea contabilă și VRN a tututor stocurilor entității. [ 1.4,pag.7 ]
În continuare, autorul prezintă modul de evaluare ulterioară a stocurilor la VRN, în baza unui exemplu convențional. Să admitem că o entitate comercializează calculatoare. Soldul acestora la 31.12.2015 constituia 10 unități care sînt divizate în 3 grupe : “A”, “B”, “C”. Costul de intrare și VRN a soldului de calculatoare la 31.12.2015 sînt prezentate în tabelul de mai jos :
Tabel 1.3
“Costul de intrare și VRN a soldului de calculatoare la 31.12.2015”
În baza datelor din tabelul 1.3 se calculează valoarea calculatoarelor care va fi reflectată în bilanț în funcție de modul determinării VRN :
varianta I – pe fiecare calculator;
varianta II – pe fiecare grupă de calculatoare ;
varianta III – pe toate calculatoarele aflate în stoc.
Pentru determinarea valorii contabile calculatoarelor trebuie comparate, respective, costul de intrare și VRN pe fiecare calculator, grupă de calculatoare și toate calculatoarele aflate în stoc. În acest scop se întocmește următorul tabel :
Tabel 1.4
“Calculul valorii contabile a calculatoarelor la 31.12.2015”
În baza datelor din tabelul de mai sus, valoarea contabilă a calculatoarelor va constitui :
varianta I : în cazul determinării VRN pe fiecare calculator – 74 000 lei. Diferența dintre costul de intrare și VRN în sumă de 500 lei (74 500 lei– 74 000 lei) se contabilizează a majorare a cheltuielilor curente și diminuare a stocurilor ;
varianta II : în cazul determinării VRN pe fiecare grupă de calculatoare – 74 500 lei (14 500 lei + 22 000 lei + 38 000 lei). În această situație nu se întocmesc carve formule contabile întrucît mărfurile se reflect în bilanț la valoarea lor de intrare ;
varianta III : în cazul determinării VRN pe toate calculatoarele aflate în stoc – 74 500 lei. Aceeași situație ca și în varianta II.
CAPITOLUL II. ASPECTE PROBLEMATICE ALE CONTABILITĂȚII STOCURILOR
2.1 Contabilitatea materialelor și a obiectelor de mică valoare și scurtă durată
În componența materialelor se includ următoarele elemente :
Materii prime și materialele de bază;
Materiale auxiliare;
Piese de schimb ;
Combustibil;
Ambalaje;
Anvelope și acumulatoare procurate separate de mijloacele de transport;
Materiale cu destinație agricolă;
Materilae transmise temporar terților;
Alte materiale.
Conform prevederilor SNC “Stocuri”, materialele pot fi grupate în :
Materii prime și materiale de bază, cuprind bunuri care participă direct la fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată.
Materiale consumabile, sunt acele categorii de bunuri care participă sau contribuie la procesul de producție și/sau de prestări de servicii fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit . [ 1.4,pag.2 ]
Pentru generalizarea informației privind existența și mișcarea materialelor, în planul general de conturi contabile este prevăzut contul 211 “Materiale”. Acest cont se debitează cu valoarea de intrare a materialelor procurate, prin creditul conturilor care indică sursa de proveniență și se creditează cu valoarea materialelor ieșite din stoc ( utilizate în procesul de prestare a serviciilor sau vîndute) . Soldul acestui cont este debitor și reprezintă valoarea contabilă a materialelor la sfîrșitul perioadei de gestiune și se reflectă în capitolul 2 “Active circulante” al Bilanțului Contabil.
La „Datario” SRL este deschis doar subcontul 211.3 „ Combustibil”, în care se oglindesc următoarele tipuri de produse petroliere : benzină, motorină, precum și gazul petrolier lichefiat.
Entitatea achiziționează combustibil de la furnizorii de pe teritoriul Republicii Moldova, încheind Contracte de vînzare – cumpărare cu aceștia .
De fapt,combustibil procurat nu este material, dar este marfă. El este atribuit la categoria materialelor din următoarele considerente :
Pentru toate tipurile de produse petroliere , inclusiv și pentru gazul petrolier lichifiat, unitatea de măsură la vînzare este litrul, iar entitatea achiziționează aproape tot combustibilul în kilograme (tone). Doar după ce au fost efectuate toate calculele de transformare a combustibilului din kg în litri, acesta este transferat la categoria mărfuri.
Tot combustibilul procurat se păstrează la depozitul principal, iar apoi este repartizat pe la stații. Doar în cazul în care combustibilul este repartizat direct la stații, acesta este reflectat la contul de mărfuri, fără a fi utilzat contul 211 “Materiale”.
În continuare, autorul va reflecta formulele contabile întocmite la procurarea, recheetarea și repartizarea gazului petrolier lichefiat la stații.
Astfel, la procurarea gazului lichefiat, în baza facturii fiscale (anexa 3) se întocmește următoarele formule contabile :
Înregistrarea la intrări a gazului procurat :
Debit contul 211 “Materiale”, subcontul 211.3 “Combustibil” – 597 222,22 lei / 50 000 kg
Credit contul 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, subcontul 521.1 “Facturi de primit în țară” – 597 222,22 lei
Reflectarea taxei pe valoare adăugată :
Debit contul 534 “Datorii privind decontările cu bugetul”, subcontul 534.2 “Datorii privind taxa pe valoare adaugată” – 47 777,78 lei
Credit contul 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, subcontul 521.1 “Facturi de primit în țară” – 47 777,78 lei
Ulterior, în baza densității medii se calculează litrajul procurat (anexa 4):
3 360 kg : 0,56 kg/litru = 6 000 litri
Apoi, cu ajutorul unui cont auxiliar se întocmesc următoarele formule contabile (anexa 5):
Reflectarea la ieșiri a GPL în kg :
Debit contul 00 “Cont ajutător/adăugător” – 38 266,70 lei
Credit contul 211 “Materiale”, subcontul 211.3 “Combustibil” – 38 266,70 lei/ 3 360 kg
Reflectarea la intrări a GPL în litri :
Debit contul 211 “Materiale”, subcontul 211.3 “Combustibil” – 38 266,70 lei/ 6 000 litri
Credit contul 00 “Cont ajutător/adăugător” – 38 266,70 lei
După ce a fost transformat din kg în litri GPL trebuie repartizat la stații. Astfel se emite factura (destinație interna) (anexa 6) și în baza acesteia se întocmește următoarea formulă contabilă :
Debit contul 217 “Mărfuri”, subcontul 217.1 “Mărfuri la preț de cost (тoваp пo ceбecтoимocть)” – 38 266,70 lei / 6 000 litri
Credit contul 211 “Materiale”, subcontul 211.3 “Combustibil”– 38 266,70 lei / 6 000 litri
Entitatea “Datario” SRL are la evidență 3 autoturisme. Respectiv o parte din combustibilul reflectat la contul 211.3 “Combustibil” este prevăzut pentru a fi utilizat în scopuri proprii. Astfel, lunar, se întocmesc foile de parcurs pentru autoturisme (anexa 7), care ulterior sunt înregistrate în Registrul de evidență a formularelor cu regim special. Ulterior, în baza kilometrajului indicat în aceste foi de parcurs, consumul propriu de combustibil este decontat la cheltuieli și se reflectă prin formula contabilă de mai jos :
Debit contul 713 „Cheltuieli generale și administrative”, subcontul 713.9.2 „Alte cheltuieli generale și administrative” –4 683,50 lei / 475 litri
Credit contul 211 “Materiale”, subcontul 211.3 “Combustibil” – 4 683,50 lei / 475 litri
În desfășurarea activității, fiecare agent economic utilizează o categorie de bunuri aparte, care ocupă o poziție intermediară între mijloacele fixe și materiale. Acestea sunt obiectele de mică valoare și scurtă durată. La „Datario” SRL acestea sunt reprezentate de :
Inventar gospodăresc ( lopăți, hîrlețe, panouri incendiare, mașini de tuns iarba) ;
Tehnică ( imprimante, monitoare, mașini de casă și control ) ;
Mobilier ( dulapuri, mese, scaune ).
De asemenea în componența OMVSD intră și îmbrăcămintea personalului de la stații ( salopete, camăși, tricouri, scurte călduroase ). (anexa 8)
Pentru evidența OMVSD se folosesc următoarele conturi :
Contul 213 “Obiecte de mică valoare și scurtă durată”. La acest cont sunt reflectate OMVSD aflate în stoc, în exploatare, precum și construcțiile provizorii sau OMVSD transmise temporar terților. În debitul acestui cont se reflectă valoarea de intrare a obiectelor, în dependență de sursa de proveniență a acestora, iar în credit este reflectată suma trecută la cheltuieli a valorii uzurabile, precum și valoarea bunurilor utilizabile obținute din lichidarea obiectelor. Soldul acestui cont este debitor și reprezintă valoarea de bilanț a obiectelor de inventar la o anumită dată. [2.6,pag.217]
Contul 214 “Uzura obiectelor de mică valoare și scurtă durată”, care se creditează cu valoarea uzurabilă a obiectelor de mică valoare și scurtă durată inclusă în cheltuieli sau consumuri în momentul dării lor în folosință și se debitează cu suma uzurii calculate decontată aferentă obiectelor scoase din folosință. Soldul creditor al acestui cont reflectă suma uzurii calculate la finele perioadei de gestiune. [2.6,pag.217]
Contabilitatea OMVSD presupune rezolvarea a două probleme principale:
urmărirea existenței și mișcării OMVSD de la intrarea lor în patrimoniu și pînă la scoaterea din folosință;
calculul și înregistrarea uzurii OMVSD, în conformitate cu prevederile politicilor contabile ale entității.
În cursul perioadei de gestiune OMVSD se înregistrează în contabilitate, în baza facturilor fiscale, facturilor de expediție, actelor de achiziție, bonurilor de intrare.
La intrarea OMVSD se întocmește următoarele formule contabile (anexa 9) :
Înregistrarea la intrări a OMVSD :
Debit contul 213 „Obiecte de mică valoare și scurtă durată”, subcontul 213.1 „Obiecte de mică valoare și scurtă durată în stoc ” – 11 758,33 lei
Credit contul 539.3.3 “Alte datorii pe termen scurt”, subcontul 539.3.3 “Datorii pe termen scurt față de alți creditori” – 11 758,33 lei
Reflectarea TVA aferentă achiziției OMVSD:
Debit contul 534 “Datorii privind decontările cu bugetul”, subcontul 534.2 “Datorii privind taxa pe valoare adaugată” – 2 351,67 lei
Credit contul 539 “Alte datorii pe termen scurt”, subcontul 539.3.3 “Datorii pe termen scurt față de alți creditori” – 2 351,67 lei
Transmiterea în folosință a acestor OMVSD este însoțită de un act de dare în exploatare a OMVSD (anexa 10).
În conformitate cu SNC “Stocuri”, transmiterea în exploatare a OMVSD, valoarea unitară a cărora nu depășește 1/6 din plafonul stabilit de legislație, se contabilizează ca majorare a costurilor/cheltuielilor curente, activelor imobilizate etc. și diminuare a stocurilor. Transmiterea în exploatare a OMVSD, valoarea unitară a cărora depășește 1/6 din plafonul stabilit de legislație se reflectă ca corespondență internă între subconturile deschise la contul de evidență a OMVSD, uzura calculîndu-se în marime de 50 % la transmiterea în exploatare și 50 % – la ieșirea OMVSD (casare). [1.4,pag.7-8. ]Astfel, în contabilitatea “Datario” SRL au fost întocmite următoarele formule contabile :
Pentru transmiterea în folosința a OMVSD cu valoarea mai mare ca 1/6 din plafonul stabilit de legislație :
Debit contul 213 „Obiecte de mică valoare și scurtă durată”, subcontul 213.2 „Obiecte de mică valoare și scurtă durată în exploatare ” – 1 291,67 lei
Credit contul 213 „Obiecte de mica valoare si scurta durata”, subcontul 213.1 „Obiecte de mica valoare si scurta durata in stoc ” – 1 291,67 lei
Uzura calculată a OMVSD date în folosință se trece la cheltuieli, întocmindu-se următoarea formulă contabilă :
Debit contul 713 „Cheltuieli generale și administrative”, subcontul 713.9.1 „Uzura OMVSD” – 645,84 lei
Credit contul 214 „Uzura OMVSD”, subcontul 214.1 „Uzura OMVSD” – 645,84 lei
În cazul scoaterii din funcțiune a OMVSD se procedează la casarea uzurii calculate aferentă acestor obiecte, efectuîndu-se înregistrarea contabilă:
Debit contul 214 „Uzura OMVSD”, subcontul 214.1 „Uzura OMVSD”
Credit contul 213 „Obiecte de mică valoare și scurtă durată”, subcontul 213.2 „Obiecte de mică valoare și scurtă durată în exploatare ”
Pentru transmiterea în folosință a OMVSD cu valoarea mai mică ca 1/6 din plafonul stabilit de legislație :
Debit contul 213 „Obiecte de mică valoare și scurtă durată”, subcontul 213.2 „Obiecte de mică valoare și scurtă durată în exploatare ” – 66,67 lei
Credit contul 213 „Obiecte de mica valoare și scurtă durată”, subcontul 213.1 „Obiecte de mică valoare și scurtă durată în stoc ” – 66,67 lei
Concomitent are loc casarea valorii OMVSD, fără casarea cantității :
Debit contul 713„ Cheltuieli generale și administrative”, subcontul 713.9.1 „Uzura OMVSD”-66,67 lei
Credit contul 213 „Obiecte de mică valoare și scurtă durată”, subcontul 213.2 „Obiecte de mică valoare și scurtă durată în exploatare ” – 66,67 lei
În Bilanțul contabil pe postul „Obiecte de mică valoare și scurtă durată”, rândul 160, se reflectă valoarea OMVSD, diminuată cu uzura calculată.
2.2 Contabilitatea mărfurilor și a altor stocuri
Pentru a-și realiza obiectul de activitate în vederea obținerii de profit, orice entitate cu activitate industrială, comercială, de servicii sau de altă natură, efectuează în mod curent tranzacții de cumpărări și vînzări de bunuri și servicii.
După cum s-a menționat în capitolul anterior, mărfurile reprezintă bunurile procurate în vederea revînzării lor în aceeași stare.
În literatura de specialitate, mărfurilor li se atribuie următoarele trăsături esențiale:
marfa este orice bun care se vinde și se cumpără;
marfa este rezultat al muncii omenești;
marfa este destinată schimbului, deci este gîndită și realizată exclusiv pentru nevoi nepersonale;
schimbul mărfii se face prin vînzare-cumpărare, adică prin fapte de comerț. [ 2.7,pag.30]
Mărfurile reprezintă o categorie importantă de stocuri, care în circuitul lor de la producători pînă la consumatori, generează un volum foarte mare de operații economico-financiare ce se efectuează prin intermediul unui număr deosebit de mare agenți economici, cu diferite profiluri de activitate comercială.
Organizarea contabilității mărfurilor este influențată de mai mulți factori. Unul din factori îl reprezintă forma circulației, care poate fi:
cu ridicata;
cu amănuntul.
În cazul circulației mărfurilor cu ridicata, vînzarea se efectuează în bază de documente, încasarea urmînd a se realiza, de regulă, ulterior, prin virament. De aici rezultă necesitatea utilizării conturilor de creanțe, din momentul livrării mărfurilor pînă în momentul achitării lor. Contabilizarea în cazul dat se efectuează la contul de evidență a creanțelor 221 “ Creanțe comerciale”.
În cazul circulației cu amănuntul, vînzarea se efectuează cu plată imediată, în numerar, utilizînd contul 832 “Încasări din vînzarea bunurilor în numerar”.
Un alt factor care influențează organizarea contabilității îl constituie prețurile diferite utilizate ca prețuri de înregistrare a mărfurilor :
de achiziție;
de vînzare. [2.3,p.175]
În cazul cînd entitatea ține evidența mărfurilor la prețul de vînzare, este necesar de a contabiliza un alt element al prețului – adaosul comercial. În figura de mai jos este reprezentat modul de formare a prețului de vînzare :
Fig. 2.1 Categorii de prețuri utilizate la evaluarea mărfurilor
Sursa : [2.6,pag.228]
În acest caz este necesară utilizarea contului 831 “ Adaos comercial”.
Entitatea „Datario” SRL are ca activitate de bază – comerțul, și anume comerțul cu amănuntul. Mărfurile pe care le realizează entitate se împart în trei categorii :
produse petroliere;
mărfuri alimentare;
mărfuri de uz casnic;
alte mărfuri (echipamente,tehnică).
În contabilitate mărfurile sunt luate la evidență astfel :
Produsele petroliere se țin la evidență atît în expresie cantitativă, cît și valorică;
Produsele alimentare și celelalte mărfuri sunt luate la evidență în contabilitate doar în expresie valorică, evidența cantitativă ținîndu-se în programa operativă Sales Expert.
De asemenea, evidența produselor petroliere se tine la preț de achiziție, iar a mărfurilor din magazine ( produse alimentare, alte mărfuri ) se tine la preț de vînzare.
Astfel, pentru evidența mărfurilor entitatea utilizează contul 217 “Mărfuri”, la care sunt deschise următoarele subconturi :
217.1 “Mărfuri la preț de cost”
217.2 “Mărfuri cu amănuntul (evidența sumară)”
217.3 “Mărfuri cu amănuntul (evidența cantitativă)”
Acest cont se debitează cu valoarea de intrare a mărfurilor achiziționate de entitate și cu cheltuielile aferente procurării acestora, iar în creditul acestui cont se reflect valoarea contabilă a mărfurilor ieșite.
La livrarea mărfurilor la prețuri de achiziție se întocmesc următoarele formule contabile:
În cazul vînzării produselor petroliere în numerar (anexa 11).
Înregistrarea veniturilor din vînzări :
Debit contul 846 “Încasări din vînzarea mărfurilor cu amănuntul” – 7 234,81 lei
Credit contul 611 “Venituri din vînzări”, subcontul 611.2 “Venituri din realizarea mărfurilor” – 7 234,81 lei
Reflectarea sumei TVA aferentă livrării de mărfuri :
Debit contul 846 “Încasări din vînzarea mărfurilor cu amănuntul” – 1 446,96 lei
Credit contul 534 “Datorii privind decontările cu bugetul”, subcontul 534.2 “Datorii privind taxa pe valoare adaugată” – 1 446,96 lei
În caz de achitare ulterioară pentru mărfurile livrate, se debitează contul 221 “Creanțe comerciale”, în baza facturii fiscale de livrare (anexa 12) :
Înregistrarea venitului din vînzarea mărfurilor :
Debit contul 221 “Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, subcontul 221.1 “Facturi de primit în țară” – 40 118,83 lei
Credit contul 611 “Venituri din vînzări”, subcontul 611.2 “Venituri din realizarea mărfurilor” – 40 118,83 lei
Reflectarea sumei TVA aferentă livrării de mărfuri :
Debit contul 221 “Creanțe pe termen scurt aferente facturilor comerciale”, subcontul 221.1 “Facturi de primit în țară” – 8 023, 76 lei
Credit contul 534 “Datorii privind decontările cu bugetul”, subcontul 534.2 “Datorii privind taxa pe valoare adaugată” – 8 023,76 lei
În cazul în care agentul economic a procurat bunuri în numerar, iar apoi dorește factură fiscală în baza bonului fiscal, în contabilitate trebuie de urmărit ca această sumă să nu se reflecte de două ori în Registrul livrărilor, o data în bază de cec și o data în baza facturii fiscal. Pentru aceasta programa contabilă ne permite să alegem una din variantele următoare : ori livrarea se contabilizează în baza cecului și bifăm că pe baza lui s-a ntocmit factură fiscală, ori cînd emitem factura menționăm că e scrisă pe bază de cec.
Concomitent se reflectă cu înregistrarea venitului din vînzarea mărfurilor trebuie de reflectat și costul vînzării, prin formula contabilă de mai jos :
Debit contul 711 “Costul vînzărilor”, subcontul 711.2 “Costul mărfurilor vîndute” – 33 672,05 lei
Credit contul 217 “Mărfuri”, subcontul 217.1 “Mărfuri la preț de cost” – 33 672,05 lei/ 3 199,99 litri
La livrarea mărfurilor la prețuri de vînzare se întocmesc următoarele formule contabile :
Înregistrarea la intrări a mărfurilor procurate, în baza facturii fiscale (anexa 13):
Debit contul 217 “Mărfuri”, subcontul 217.2 “Mărfuri cu amănuntul (evidența sumară)” – 2 619,60 lei
Credit contul 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, subcontul 521.1 “Facturi de primit în țară” – 2 619,60 lei
Reflectarea TVA aferentă procurării mărfurilor :
Debit contul 534 “Datorii privind decontările cu bugetul”, subcontul 534.2 “Datorii privind taxa pe valoare adaugată” – 523,92 lei
Credit contul 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, subcontul 521.1 “Facturi de primit în țară” – 523,92 lei
În momentul procurării se determină și se contabilizează adaosul comercial de 40% 2 619, 60 lei x 40% = 1 047,84 lei (anexa 14):
Debit contul 217 “Mărfuri”, subcontul 217.2 “Mărfuri cu amănuntul (evidența sumară)” – 1 047,84 lei
Credit contul 821 “ Adaos comercial” – 1 047,84 lei
La vînzare în numerar constatăm venitul din vînzare (anexa 11):
Debit contul 846 “Încasări din vînzarea mărfurilor cu amănuntul” – 15 109,75 lei
Credit contul 611 “Venituri din vînzări”, subcontul 611.2 “Venituri din realizarea mărfurilor – 15 109,75 lei
Reflectarea sumei TVA aferentă livrării de mărfuri :
Debit contul 846 “Încasări din vînzarea mărfurilor cu amănuntul” – 3 001,95 lei
Credit contul 534 “Datorii privind decontările cu bugetul”, subcontul 534.2 “Datorii privind taxa pe valoare adaugată” – 3 001,95 lei
Pe parcursul lunii în contabiliatte se nregistrează doar veniturile de la realizarea mărfurilor din magazine, iar la sfîrșitul lunii se calculează costul efectiv al mărfurilor vîndute și se casează (anexa 15). Astfel,
Se reflectă costul vînzării pentru luna octombrie 2015 :
Debit contul 711 “Costul vînzărilor”, subcontul 711.2 “Costul mărfurilor vîndute” – 140 526, 97 lei
Credit contul 217 “Mărfuri”, subcontul 217.2 “Mărfuri cu amănuntul (evidența sumară)” – 140 526,97 lei
Concomitent decontăm adaosul comercial aferent mărfurilor vîndute:
Debit contul 821 “ Adaos comercial” – 58 604,34 lei
Credit contul 217 “Mărfuri”, subcontul 217.2 “Mărfuri cu amănuntul (evidența sumară)” – 58 604,34 lei
În categoria altor stocuri, autorul a clasificat producția în curs de execuție și produsele. Aceasta, deoarece entitatea, ca atare, nu are ca gen de activitate producerea și în contabilitate nu sunt utilizate conturile legate de producere ( conturile de calculație și cele de repartizare, conturile de reflectare a producției în curs de execuție și a produselor). În evidența operativă, însă, există acest proces de producere, cum ar fi producerea hot-dog-urilor sau producerea de cafea.
Pentru evidența producției în curs de execuție și a produselor sunt destinate conturile 215 „Producția în curs de execuție” și 216 „Produse”.
În continuare autorul ne arată modul de înregistrare a operațiunilor legate de producere, în baza unui exemplu convențional :
Date inițiale. La data de 15 decembrie 2015, entitatea “Datario” SRL a procurat materie primă pentru producerea hot-dog-urilor în sumă de 2 542 lei , inclusiv TVA 20%. La data de 16 decembrie 2015, entitatea a produs 38 hot-dog-uri la cost efectiv de 14 lei/ hot-dog, pe care le-a vîndut la preț de 20 lei, inclusive TVA 20%.
Prima înregistrare contabilă este, reflectarea la intrări a materiei prime:
Debit contul 211 “Materiale” – 2 118,33 lei
Credit contul 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale” – 2 118,33 lei
Reflectare TVA aferentă materiei prime cumparate :
Debit contul 534 “Datorii privind decontările cu bugetul”, subcontul 534.2 “Datorii privind taxa pe valoare adaugată” – 423,67 lei
Credit contul 521 “Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale”, subcontul 521.1 “Facturi de primit în țară” – 423,67 lei
Înregistrarea la contul 811 a materiei prime utilizate și a altor costuri de producere :
Debit contul 811 „Activități de bază” – 532 lei
Credit contul 211 “Materiale” – 532 lei
Reflectarea costului efectiv al produselor finite obținute (38 buc. x 14 lei/buc.=532 lei):
Debit contul 216 „Produse” – 532 lei
Credit contul 811 „Activități de bază” – 532 lei
Reflectăm ventiul din vînzarea produselor finite (38 buc. x (20:1.2) lei/buc.= 633,46 lei):
Debit contul 846 “Încasări din vînzarea mărfurilor cu amănuntul” – 633,46 lei
Credit contul 611 “Venituri din vînzări”, subcontul 611.1 “Venituri din realizarea produselor” – 633,46 lei
Reflectarea sumei TVA aferentă livrării de mărfuri :
Debit contul 846 “Încasări din vînzarea mărfurilor cu amănuntul” – 126,54 lei lei
Credit contul 534 “Datorii privind decontările cu bugetul”, subcontul 534.2 “Datorii privind taxa pe valoare adaugată” – 126,54 lei
Se reflectă costul vînzării produselor finite :
Debit contul 711 “Costul vînzărilor”, subcontul 711.1 “Valoarea contabilă a produselor vîndute” – 532 lei
Credit contul 216 “Produse” – 532 lei.
2.3 Inventarierea stocurilor și reflectarea rezultatelor inventarierii în contabilitate
Una dintre cele mai importante cerințe ale contabilității, este de a coincide datele contabile cu situația reală în cadrul companiei, ceea ce deseori în practică se întîmplă invers, adică datele reale nu coincid cu cele contabile. Astfel, pentru determinarea datelor reale privind existența și mișcarea bunurilor materiale, în contabilitate este prevăzut un procedeu aparte, și anume inventarierea.
Legea contabilității nr. 113-XVI din 27.04.2007, art.3 definește inventarierea ca fiind un procedeu de control și autentificare documentară a existenței elementelor contabile care aparțin și/sau se află în gestiunea temporară a entității. [1.1,pag.3]
În viziunea autorului, inventarierea reprezintă acțiunea unei persoane sau a unui grup de persoane de înscriere pe o listă a bunurilor aflate într-un anumit loc la un moment dat, realizîndu-se astfel un control asupra integrității elementelor patrimoniale.
Inventarierea se află într-o strînsă legătură cu celelalte procedee ale metodei contabilității, întrucît toate operațiunile economice se consemnează în documente corespunzătoare, datele din document se înregistrează în conturi, exactitatea înregistrărilor din conturi se verifică cu ajutorul balanței de verificare, informațiile din conturi se confruntă cu realitatea și se pun de acord cu aceasta prin intermediul inventarierii, iar pe baza tuturor acestor lucrări se întocmește bilanțul contabil, raportul financiar de sinteză și informare a utilizatorilor.
Inventarierea are următoarele sarcini:
Verificarea stării patrimoniului entității sau a unei părți a acesteia la un moment dat;
Determinarea prejudiciilor aduse entității în ansamblul său (în urma calimităților naturale, sustragerilor de bunuri)
Depistarea valorilor care și-au pierdut parțial calitățile inițiale sau sînt învechite din punct de vedere moral;
Verificarea respectării regulilor și condițiilor de păstrare a stocurilor de mărfuri și materiale, mijloacelor bănești, precum și a mașinilor, utilajelor și a altor mijloace fixe;
Constatarea stării unei anumite subdiviziuni la un moment dat, în urma apariției unor indici conform cărora în respectiva gestiune s-ar fi creat plusuri sau există lipsuri de bunuri materiale.
Modul de petrecere a inventarierii are loc în conformitate cu prevederile Legii contabilității nr. 113-XVI din 27.04.2007, cu modificările și completările ulterioare, și a Regulamentului privind inventarierea nr.60 din 29.05.2012, MO Nr.166-169 din 10.08.2012.
Numărul inventarierilor pe parcursul anului, momentele efectuării acestora și lista elementelor patrimoniale ce trebuie supuse inventarierii se stabilesc de către conducătorul entității, cu excepția cazurilor cînd efectuarea inventarierii este obligatorie în conformitate cu legislația în vigoare. Inventarierea patrimoniului se efectuează în mod obligatoriu în următoarele cazuri:
1) la începutul activității, scopul principal fiind stabilirea și evaluarea elementelor de activ și datorii ce constituie aportul în capitalul social;
2) cel puțin o dată pe parcursul perioadei de gestiune, de regulă, la sfîrșitul perioadei de gestiune. Entitățile pot efectua inventarierea și pînă la sfîrșitul perioadei de gestiune, cu condiția evaluării corecte și înregistrării rezultatelor inventarierii în raportul financiar;
3) în cazul reorganizării sau încetării activității entității;
4) în cazul întreruperii activității;
5) în caz de schimbare sau înlocuire a gestionarului-șef sau gestionarului subdiviziunii (secției, depozitului) în ziua primirii-predării bunurilor și/sau la cererea unui sau mai multor gestionari din aceeași subdiviziune (secție, depozit);
6) în caz de furturi, delapidări, sustrageri, abuzuri, precum și deteriorări ale bunurilor – imediat la depistarea acestora;
7) în caz de incendii, calamități naturale sau alte evenimente excepționale (inundații, cutremure de pămînt etc.);
8) la cererea organelor abilitate conform legislației;
9) în cazul existenței informațiilor, indicilor (semnelor) că există lipsuri sau plusuri, care pot fi stabilite cu certitudine numai prin inventariere;
10) în alte cazuri prevăzute de legislația în vigoare sau la decizia conducătorului entității. [1.3, pag.2]
În cadrul entității “Datario” SRL inventarierea are loc astfel :
inventarierea produselor petroliere – lunar ( în ultima zi a lunii);
inventarierea mărfurilor din magazine – o dată la jumătate de an ;
inventarierea OMVSD – în caz de schimbare a gestionarului subdiviziunii.
Inventarierea poate fi clasificată în funcție de următoarele criterii:
În dependență de gradul de cuprindere al elementelor patrimoniale:
inventariere totală – cuprinde toate elementele patriomoniale;
inventariere parțială – cuprinde doar anumite tipuri de elemente patrimoniale. De exemplu, inventarierea stocului de marfă, sau inventarierea OMVSD.
După caracterul inventarierii:
inventariere planificată – se efectuează periodic conform graficului existent la entitate;
inventariere inopinată – se efectuează pe neașteptate pentru gestionari cu scopul depistării fraudelor.
După modalitatea de efectuare:
inventariere totală – se extinde asupra tuturor sortimentelor care formează un element patrimonial, sau asupra tuturor bunurilor dintr-o gestiune;
inventariere prin sondaj – cuprinde numai anumite sortimente a unui element patrimonial sau numai anumite bunuri dintr-o gestiune. Astfel de inventariere se aplică în cazul unui volum mare de lucru și necesită mai puțin timp, însă nu asigură obiectivitatea rezultatelor. Dacă pe parcursul inventarierii prin sondaj se depistează nereguli semnificative, atunci se efectuează inventarierea totală.
Responsabilitatea pentru efectuarea corectă și oportună a inventarierii o poartă conducătorul entității. Acesta numește printr-un Ordin privind efectuarea inventarierii, comisia de inventariere, care se constituie din cel puțin 3 persoane: președintele și membrii. Membrii comisiei pot fi înlocuiți la fel doar printr-un Ordin (Dispoziție) (anexa 16) emis de conducătorul entității. Contabilul-șef împreună cu conducătorii subdiviziunilor sînt obligați să verifice respectarea regulilor de efectuare a inventarierii.
În cadrul entității “Datario” SRL, inventarierea stocurilor se efectuează pe fiecare loc de depozitare (amplasare) a acestora, cu participarea obligatorie a gestionarului-șef sau a adjunctului și membrilor subdiviziunii. De obicei, în componența comisiei de inventariere intră maistrul stației, operatorul-șef și alți membri (operatori, vînzători), iar cînd are loc inventarierea mărfurilor din magazine participă obligatoriu și o persoană sau două din contabilitate (contabilul responsabil de evidența operațiunilor ce au loc la magazine sau marketologul).
Efectuarea inventarierii presupune parcurgerea a trei etape :
pregatirea pentru efectuarea inventarierii – se crează comisia de inventariere, se stabilesc termenele de efectuare a inventarierii, locurile și valorile supuse inventarierii;
efectuarea propriu-zisă a inventarierii – presupune stabilirea stocurilor faptice prin numărare, cîntărire sau calcule tehnice. Bunurile supuse inventarierii se înscriu în listele de inventariere cu indicarea denumirii, codului, unității de măsură, indicilor calitativi, cantității lor și prețului la care se ține evidența lor (anexa 17). Listele pot fi completate manual (cu cerneală sau pix) sau computerizat. În listele de inventariere nu se admit ștersături, iar spațiile libere se barează. În cazul în care pe parcusul inventarierii are loc intrări de bunuri, acestea se recepționează de către gestionar, în prezența membrilor comisiei de inventariere, iar pe documentele de intrare se face mențiunea “ primite în timpul inventarierii”. La fel se procedează și atunci cînd pe parcursul inventarierii este necesar de a fi eliberate unele bunuri. Aceasta se face doar cu acordul în scris al conducătorului și a contabilului-șef, indicîndu-se pe documentele de ieșire “eliberate în timpul inventarierii”. După efectuarea inventarierii, listele sunt semnate de către membrii comisiei și gestionari, iar pe ultima filă gestionarul face mențiunea prin care confirm că bunurile incluse în listele de inventariere se află la el în gestiune, acestea fiind verificate în prezența sa și că nu are pretenții față de membrii comisiei de inventariere. [1.3,pag.3-5]
reflectarea în contabilitate a rezultatelor – presupune transmiterea în contabilitate a listelor de inventariere, iar rezultatele se stabilesc prin compararea datelor înscrise în listele de inventariere cu cele contabile. În urma inventarierii se poate constata :
integritatea bunurilor supuse operațiunii de inventariere;
diferențe în fapt față de situația scriptică la anumite bunuri, și anume :
în plus la unele poziții de bunuri inventariate;
în minus la o parte din bunuri;
în plus la unele tipuri și în minus la altele.
În cazul stocurilor de mărfuri și materiale apar aceste divergențe din cauza că diferite poziții de stocuri se aseamănă după aspectul exterior, proprietăți etc. Astfel, se permite compensarea reciprocă a plusurilor cu lipsuri pentru aceeași perioadă de gestiune, același gestionar, aceeași subdiviziune și la aceeași denumire, și în cazul cînd se transmit bunuri de la un gestionar la altul fără întocmirea documentelor primare. Pentru efectuarea compensărilor reciproce pentru cantități egale între plusuri și lipsuri, persoanele responsabile prezintă comisiei de inventariere explicații detaliate privind cauzele resortului bunurilor. Rezultatele inventarierii se examinează la ședința comisiei de inventariere și se perfectează un protocol semnat de către conducătorul entității, care ia decizia privind regularizarea divergențelor depistate. [1.3,pag.11]
Rezultatele inventarierii vor fi înregistrate atît în evidența tehnico-operativă, cît și în contabilitate, în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la data luării deciziei privind rezultatele inventarierii.
Lipsurile de bunuri care depășesc normele perisabilității naturale, precum și prejudiciul cauzat prin deteriorarea lor se recuperează de către persoanele vinovate.
Discordanțele cu datele contabile, depistate în procesul inventarierii sau altor controale ale bunurilor materiale, se reflectă astfel:
plusurile constatate la inventariere se înregistrează și se trec la veniturile activității operaționale ale entității (contul 612 „Alte venituri operaționale”) prin formula contabilă (să admitem că în urma inventarierii s-au constatat plusuri de materiale – 3 755 lei, OMVSD – 468 lei și mărfuri – 1 943 lei) :
Debit contul 211 “Materiale” – 3 755 lei
Debit contul 213 “Obiecte de mică valoare și scurtă durată” – 468 lei
Debit contul 217 “Mărfuri” – 1 943 lei
Credit contul 612 “Alte venituri din activitatea operațională”, subcontul 612.4 “Venituri din plusurile de active imobilizate șI circulante” – 6 166 lei
lipsurile constatate la inventariere care depășesc normele stabilite ale perisabilității naturale, precum și pierderile aferente deteriorării bunurilor materiale calculate la costul efectiv (indiferent de cauzele acestora și faptul dacă au fost sau nu identificate persoanele vinovate) se trec la alte cheltuieli operaționale prin formula contabilă :
Debit contul 714 „Alte cheltuieli din activitatea operațională”, subcontul 714.4 „Cheltuieli privind lipsurile și pierderile din deteriorarea activelor imobilizate și circulante” – 13 748,40 lei / 2 212 litri
Credit contul 217 “Mărfuri” – 13 748,40 lei / 2 212 litri
Ulterior lipsurile nominalizate evaluate la prețuri de piață urmează a fi recuperate pe seama persoanelor vinovate (în cazul cînd există acordul în scris al acestora sau decizia judecății) (anexa 18) și se reportează la alte venituri operaționale :
Debit contul 227 “Creanțe pe termen scurt ale personalului”, subcontul 227.4 “Creanțe pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale” – 17 025 lei
Credit contul 612”Alte venituri operaționale”,subcontul 612.5 “Venituri din recuperarea daunei materiale” – 15 449,07 lei
Credit contul 534 “Datorii privind decontările cu bugetul”, subcontul 534.2 “Datorii privind taxa pe valoare adaugată” – 1 575,93 lei
Creanțele privind prejudiciul material pot fi recuperate prin mijloace bănești sau rețineri din salariu :
Debit contul 241 “Casa”, subcontul 241.1 “Casa în monedă națională”
Debit contul 531 “Datorii față de personal privind retribuirea muncii”, subcontul 531.1 “Datorii salariale”
Credit contul 227 “Creanțe pe termen scurt ale personalului”, subcontul 227.4 “Creanțe pe termen scurt privind recuperarea daunei materiale”
2.4 Prezentarea informațiilor privind stocurile în situațiile financiare
În conformitate cu SNC “Prezentarea situațiilor financiare”, situațiile financiare reprezintă un set de rapoarte care conțin informații privind poziția financiară, performanța financiară, modificările capitalului propriu și fluxurile de numerar ale entității pe o perioadă de gestiune. [1.5,pag.1]
Scopul principal al situațiilor financiare constă în prezentarea informațiilor utile în luarea deciziilor economice pentru o gamă largă de utilizatori, cum ar fi : proprietarii ( acționarii, asociații), creditorii, clienții, salariații, autoritățile publice și publicul. Pentru realizarea acestui scop situațiile financiare oferă informații despre :
active;
capital propriu;
datorii;
venituri și cheltuieli;
fluxuri de numerar.[1.5,pag.1-2]
Situațiile financiare ca instrumente sintetizatoare ale poziției financiare a entității și ca prima sursă de informații trebuie să corespundă următoarelor caracteristici calitative : inteligibilitatea, relevanța, credibilitatea și comparabilitatea. În acest sens este necesar ca:
să se stabiliească un echilibru între aceste caracteristici;
informațiile să fie oportune pentru luarea deciziilor de către utilizatori;
beneficiile provenite din utilizarea informațiilor să depășească costul obținerii acestora.
Conform paragrafului 55 al SNC “Stocuri”, în situațiile financiare ale entității se prezintă cel puțin următoarele informații privind stocurile :
metodele de evaluare curentă a stocurilor aplicate de entitate. Orice modificare într-o metodă de contabilitate sau de evaluare trebuie menționată și fundamentată;
valoarea contabilă totală a stocurilor la începutul și sfîrșitul perioadei de gestiune;
valoarea stocurilor intrate și ieșite în perioada de gestiune;
baza de repartizare a costurilor indirect de producție pe tipurile de produse fabricate și/sau servicii prestate;
valoarea contabilă a stocurilor înregistrate la valoarea realizabilă netă;
diferențele dintre costul de intrare și valoarea realizabilă netă a stocurilor recunoscute ca cheltuieli și/sau venituri curente;
costul vînzărilor stocurilor de mărfuri și materiale constatat drept cheltuială în perioada de gestiune;
valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor. [1.4,pag.8]
Informații privind stocurile, putem găsi în Bilanțul Contabil, precum și în Situația de Profit și Pierdere. Astfel,
în rîndurile 140 “Materiale”, 150 “Active bilogice circulante”, 160 “Obiecte de mică valoare și scurtă durată”, 170 “Producția în curs de execuție și produse” și 180 “Mărfuri” ale Bilanțului Contabil se înscrie valoarea contabilă a acestor stocuri.
Este de menționat că în bilanț nu pot apărea decît posturile aferente conturilor din clasa 2 de stocuri, care reprezintă stocuri la costul efectiv, în cazul cînd acesta este egal cu valoarea realizabilă netă sau inferior acesteia și, invers, la valoarea realizabilă netă, atunci cînd aceasta este mai mică decît costul efectiv.
în Situația de Profit și Pierdere, în rîndul 010 “Venituri din vînzări” se reflectă suma veniturilor obținute în cadrul activității operaționale, și anume din vînzarea produselor/ mărfurilor și prestarea serviciilor și/sau executarea lucrărilor. Totodată, în rîndul 020 “Costul vînzărilor” se reflectă valoarea contabilă a produselor/ mărfurilor vîndute, costul serviciilor prestate/ lucrărilor executate în cadrul activității operaționale a entității. [1.5,pag.9]
De reținut că suma veniturilor din vînzări recunoscută în perioada de gestiune, precum și suma costului vînzărilor înregistrată, se ajustează cu valoarea produselor și a mărfurilor returnate de cumpărători și/sau reducerile de preț la produse, mărfuri livrate și/sau servicii prestate, în aceiași perioadă de gestiune în acre a avut loc livrarea. [1.5,pag.9]
De asemenea, în Situația de Profit și Pierdere mai putem găsi informații privind stocurile și la rîndul 040 “ Alte venituri din activitatea operațională”, de exemplu informații despre plusurile de materiale, OMVSD sau mărfuri constate la inventariere, precum și în rîndul 070 “Alte cheltuieli din activitatea operațională” – informații despre cheltuielile privind lipsurile și pierderile din deteriorarea stocurilor constatate la inventariere sau cheltuieli aferente produselor rebutate și comenzilor de producție anulate. [1.5,pag.10]
Analizînd Situațiile Financiare ale entității “Datario” SRL, în continuare autorul prezină în tabelul de mai jos cum s-au modificat stocurile pe parcursul anului 2015.
Tabel 2.1
“Analiza în dinamică a stocurilor la începutul și sfîrșitul anului 2015” lei
Sursa informațională : Bilanțul Contabil
Din datele din tabel observăm ca valoarea stocurilor de mărfuri și materiale a înregistrat o creștere semnificativă, cu 17 486 023 lei per total față de începutul anului. Aceasta se explică prin faptul că entitatea și-a extins domeniul de activitate, deschizînd noi puncte de comercializare a mărfurilor, respectiv necesarul de mărfuri a crescut, materialelor și obiectelor de inventar pentru întreținerea noilor puncte .
De asemena și elementele Situației de Profit și Pierdere înregistrează o evoluție pozitivă, ceea ce a permis entității să obțină profit brut în mărime de 45 898 264 lei, cu 44 315 993 lei mai mult față de anul precedent.
CAPITOLUL III. AUDITUL STOCURILOR
3.1 Planificarea misiunii de audit a stocurilor
Auditul stocurilor, în special testarea soldului stocurilor la sfîrșit de exercițiu, este deseori cea mai complex și mai lungă porțiune a unui audit. Deseori este greu să se determine existent și corecta evaluare a stocurilor. Printre factorii care determină complexitatea auditului stocurilor se numără :
De regulă, stocurile reprezintă un post important din bilanțul contabil și sînt adesea cel mai mare dintr elementele care formează conturile incluse în capitalul circulant;
Stocurile sînt depozitate în diferite amplasamente, complicîndu-se, astfel, controlul fizic și inventarierea lor. Companiile sînt obligate să asigure accesibilitatea stocurilor pentru a fabrica și comercializa eficient produsele, însă această dispersare a stocurilor le creează probleme semnificative auditorilor;
Diversitatea articolelor de stoc creează, la rîndul său, dificultăți auditorilor. Articole precum bijuteriile, substanțele chimice și componentele electronice creează probleme de observare și evaluare;
Evaluarea stocurilor este, de asmenea, dificilă din cauza unor factori precum uzura morală și nevoia de alocare a unei porțiuni din costurile de producție în valoarea stocurilor;
Există mai multe metode acceptabile de evaluare a stocurilor, însă fiecare client trebuie să aplice o metodă consecventă de la un an la altul. Mai mult decît atît, o organizație ar putea prefera să folosească metode de evaluare diferite pentru diferite categorii de stocuri, fapt permis de principiile contabile general acceptate. [2.2,pag 738]
Planificarea misiunii de audit presupune parcurgerea următoarelor etape :
Întelegerea entității auditate și evaluarea controlului intern. Auditorul trebuie să identifice aspectele importante ale mediului în care entitatea își desfășoară activitatea și să obțină o înțelegere suficientă a sistemului de control intern pentru o planificare cît mai eficientă și adecvată a misiunii acestuia și pentru executarea într-un mod eficient a misiunii planificate.
Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă. Semnificația și riscul sunt factori importanți, ce trebuie luați în considerare la planificarea auditului. Obligația auditorului este de a identifica și evalua riscurile de denaturare semnificativă a informațiilor, datorate fie fraudei, fie erorii, la nivelul situațiilor financiare și al afirmațiilor, furnizînd, astfel, o bază pentru elaborarea și implimentarea de răspunsuri la riscurile de denaturare semnificativă evaluate. Dacă auditorul depistează o eroare semnificativă, atunci el o va semnala clientului privitor la faptul respective, pentru ca acesta să poată introduce corectări. Dacă clientul refuză să corecteze datele situațiilor financiare, atunci auditorul trebuie să expună o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabilă, în dependență de importanța relative a erorii.
Riscul de audit este riscul exprimării de către auditor a unei opinii necorespunzătoare atunci cînd situațiile financiare conțin denaturări semnificative. În figura de mai jos sunt prezentate cele trei componente ale riscului de audit.
Riscul inerent
Riscul de control
Riscul de nedetectare
Elaborarea startegiei generale și planului misiunii. Auditorul trebuie să planifice lucrările de audit astfel, încît să fie exercitat cît mai eficient. Auditorul trebuie, de asemenea, și să stabilească o strategie generală de audit care definește domeniul de aplicare, plasarea în timp și direcția auditului, și care furnizează îndrumări privind elaborarea planului de audit. Planul de audit este mai detaliat decît stategia generală de audit și constă dintr-un set de instrucțiuni pentru asistenții implicați în audit. Acesta poate fi elaborat pe obiective ale auditului, cu defalcare pe :
Domenii de activitate ( achiziții, stocuri, vînzări)
Compartimente ( secții, birouri, gestiuni)
Etape ale auditului
Fluxuri materiale și informaționale din entitate.
Etapa de lucru în teren, care cuprinde acțiuni ca colectarea și evaluarea probelor de audit, redactarea unor concluzii inițiale, revedrea interimară, identificarea și aprobarea oricăror modificări necesare să fie aduse planului de audit.
Pentru a-și putea îndeplini misiunea, auditorul trebuie să folosească procedurile pe care le consideră necesare pentru a obține un grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii întocmirii situațiilor financiare. Întrucît stocurile pot varia într-o gamă foarte largă, auditorul este nevoit să adapteze procedurile de audit aplicate în funcție de natura stocurilor pe care le auditează. Astfel, de exemplu, dacă un auditor verifică existența și valoarea produselor petroliere va aplica proceduri diferite de cele utilizate în cazul auditului stocurilor unei companii care produce și comercializează calculatoare.
În continuare, folosind aceste două exemple, autorul va expune principalele diferențe dintre procedurile de audit aplicabile.
Referitor la costul de obținere/ producție :
Produsele petroliere variază foarte mult ca natură de butan (produse ușoare) pînă la uleiuri petroliere ( produse complexe, grele). Un aspect de interes pentru auditor constă în faptul că toate aceste produse se obțin din țițeiul supus unui proces de rafianare. Producerea unui produs principal generează obținerea unor produse secundare, ceea ce face ca procesul de alocare a costurilor pe produse să fie dificil ( realizat adesea prin coeficienți de repartizare arbitrari). [2.4, pag.243]
Calculatoarele sunt fabricate pe baza unui număr predeterminat de componente. Unele din componente pot fi fabricate de cel ce le asamblează în produsul finit, în timp ce altele ( majoritatea) sunt produse cumpărate. Un producător de calculatoare întîmpină aceleași dificultăți contabile de alocare a costurilor directe și indirecte pe produse sau grupuri de produse, respectiv pentru determinarea valorii producției în curs de execuție. Totuși, spre deosebire de exemplul referitor la produsele petroliere, cu toate că și în acest caz poate fi regăsită o anumită doză de subiectivitate, costul de producție și asamblare a calculatoarelor poate fi determinat cu o acuratețe suficient de mare. [2.4, pag.243]
Referitor la cantitate/ calitate :
Produsele petroliere sunt în general lichide păstrate în recipiente specifice de tipul rezervoarelor sau în bazine subterane. În determinarea cantităților în litri, de obicei trebuie cunoscuți o serie de factori precum :
capacitatea rezervorului în care produsul a fost depozitat;
cu cît temparatura la care este păstrat produsul în rezervor este mai mare, cu atît cantitatea produsului este mai mare;
produsele se aseamănă foarte mult între ele. De exemplu, produsele petroliere cu cifra octanică ridicată nu pot fi ușor deosebite de cele cu cifra octanică scăzută. Din acest motiv, companiile petroliere iau eșantioane din fiecare rezervor pentru a le contabiliza pe baza analizelor de laborator pentru a se asigura de calitatea și natura produselor obținute. [2.4, pag.243]
Calculatoarele și componentele acestora, spre deosebire de lichide, pot fi numărate. Deși anumite componente se aseamănă între ele, totuși un expert poate face ușor distincția între ele, mai ales dacă există și un sistem de etichetare și gestionare separată. [2.4, pag.243]
Exemplul acestor doua entități ilustrează faptul că auditorul trebuie să fie în poziția de a adapta procedurile de audit la natura stocurilor deținute de entitate. Astfel, în cazul uei companii petroliere, auditorul va trebui să culeagă eșantioane din produsele respective și să le trimită unui laborator independent pentru analize. În cazul companiei producătoare de calculatoare, auditorul va putea examina bonurile de consum și fișele de calculație a costurilor pentru a determina consumul de componente comparativ cu manualele de instrucțiuni ale calculatoarelor. Astfel, auditorul poate determina natura și cantitatea de componente utilizate. [2.4, pag.244]
Etapa raportării
Etapa post-raportare, care constă în supravegherea impactului pe care îl are asupra entității auditate.
Principalele obiective de audit privind stocurile sunt următoarele :
Stocurile trebuie să existe, să fie în stare bună și să aparțină entității;
Costurile generate de aducerea stocurilor la condiția și locația actuală au fost determinate corect;
Stocurile trebuie evaluate la valoarea minimă dintre valoarea realizabilă netă și cost;
Toate stocurile sunt evidențiate în contabilitate;
Politicile de evaluare a stocurilor sunt prezentate corespunzător în situațiile financiare;
Principiul independenței exercițiului este respectat.
3.2 Exercitarea auditului stocurilor
Auditul stocurilor implică următoarele activități :
Obținerea sau alcătuirea unei situații sintetice a stocurilor și a contractelor încheiate cu furnizorii. O situație care prezintă diferite categorii de stocuri clasificate corespunzător pe tipuri de stocuri, este necesară ca un model de referință, în primul rînd, pentru o examinare analitică a stocurilor.
Analiza listelor de inventariere precedente, care presupune activități precum :
Calculele în baza cărora au fost întocmite listele de inventar, care ulterior se verifică în baza unui sondaj;
Examinarea unor elemente neobișnuite (căutarea unor categorii de stocuri pe care entitatea în mod normal nu le-ar deține. De asemenea, a unor categorii de stocuri care vizibil par supraevaluate sau subevaluate).
Examinarea analitică. Presupune o procedură importantă, în primul rînd pentru justificarea cifrelor unor categorii de stocuri. Utilizînd aceste cifre se pot determina diferiți indicatori ( de exemplu, viteza de circulație a stocurilor), care ulterior sunt comparați cu indicatorii perioadelor precedente pentru a se determina careva abateri. Scopul principal al acestei proceduri este determinarea corectă a evaluării stocurilor la diferite etape ( intrări, curente, bilanț ).
Participarea la inventarierea fizică. Obligația auditorilor de a testa stocurile prin observare fizică a apărut în urma descoperirii în 1938 a unei fraude importante în compania McKeeson & Robbins. Această companie înregistrase cantități semnificative de stocuri inexistente. Această fraudă a fost posibilă, deoarece pe vremuri auditorii nu făceau o observare fizică a stocurilor. Directivele privind Standardele de Audit (AU 331) menționează următoarea cerință referitoare la observarea fizică a stocurilor :
… de regulă, auditorul independent trebuie să fie prezent în momentul inventarierii și, prin observare, teste și chestionări potrivite, să ajungă la o concluzie satisfăcătoare privind eficacitatea metodelor de inventariere și gradul de încredere care ar putea fi acordat afirmațiilor clientului în ceea ce privește cantitățile de stocuri și condiția fizică în care se află acestea.
De asemenea, DSA/ SAS 1 prevede următoarele :
Clientul poartă răspunderea definirii procedurilor necesare pentru realizarea unui inventar corect și răspunderea realizării efective și înregistrării rezultatelor inventarierii.
Răspunderea auditorului este de a evalua și observa procedurile de inventariere fizică aplicate de client și de a formula concluzii privind caracterul adecvat al stocurilor fizice declarate. [2.2,pag 749]
Această etapă implică :
Inspectarea stocurilor pentru stabilirea existenței și evaluării condiției stocurilor;
Observarea conformității cu instrucțiunile conducerii și desfășurarea de proceduri în vederea înregistrării și controlării rezultatelor inventarierii fizice a stocurilor;
Obținerea de probe de audit cu privire la credibilitatea procedurilor de inventariere ale entității.
Aceste proceduri pot servi drept teste ale controalelor sau proceduri de fond în funcție de riscul de audit evaluat la etapa inițială. Auditorul trebuie să discute cu conducerea entității legat de inventarierea stocurilor cu mult timp înaintea inventarierii pentru a se putea planifica cît mai eficient procedurile de inventariere. Aceștia trebuie să convină referitor la metoda inventarieii, perioada petrecerii, personalul ce va participa ( membrii comisiei de inventariere trebuie să posede cunoștințe în domeniu, pentru a putea determina apartenența fiecărui fel de stocuri la denumirea respective, de asemnea de a determina calitatea lui și alți parametri).
Acuratețea cifrelor stabilite la inventariere va depinde, în primul rînd de listele de inventariere. Aceste cifre trebuie justificate prin numărarea, cîntărirea, măsurarea stocurilor și compararea acestor cifre cu registrele contabile în baza unor eșantioane.
În unele cazuri, participarea la inventariere a auditorului poate fi imposibilă. Acest lucru se poate datora unor factori, precum natura și locația stocurilor ( de exemplu, stocuri păstrate în locații diferite, stocuri periculoase pentru sănătatea persoanelor ). În acest caz auditorul va aplica procedure alternative, cum ar fi inspecția documentară a intrărilor și ieșirilor stocurilor pentru a furniza suficiente probe de audit adecvate cu privire la existența și starea stocurilor păstrate.
În alte cazuri, se poate ca auditorul să nu obțină suficiente probe, ca urmare a limitării accesului la inventariere, fapt care îl va oblige pe auditor de a-și expune o opinie modificată cu privire la acetse cazuri. Pentru ca probele de audit să fie sufieicente, în stfel de cazuri, auditorii trebuie să întreprindă teste de control asupra procedurilor de înregistrare și menținere a evidențelor contabile privind tranzacțiile referitoare la stocuri.
Examinarea listelor de inventariere. O deosebită atenție se acordă operațiunilor înregistrate înainte și după data efectuării inventarierii, întrucît în cadrul acesteia se pot strecura nereguli semnificative. Verificarea începe de la constatarea valorii de intrare ( facturi, de asemenea și cosnumurile care au fost necesare fabricării sau producerii unor categorii de stocuri. Se examinează consumurile directe de materiale și a forței de muncă, precum și metodologia repartizării costurilor indirecte de producție, sarcina auditorului constînd în a determina în ce măsură metodele de alocare a acestor costuri sunt rezonabile în raport cu circumstanțele economice ale entității și dacă au fost trecute corect în costul final, în funcție de capacitatea de producție.
Potrivit rezultatelor constatate în urma inventarierii trebuie de verificat dacă lipsurile depistate au fost date la scădere și incluse în componența cheltuielilor perioadei, sau în cazul depistării persoanei vinovate dacă a fost trecută în contul acesteia, iar plusurile dacă au fost trecute la intrări concomitent cu majorarea veniturilor.
Apare îndatorirea de a urmări dacă nu cumva plusurile constatate la inventariere rămîn la entitate neînregistrate la intrare, în scopul creării de rezerve pentru acoperirea eventualelor lipsuri sau sustrageri.
Lipsurile de materiale în limita normelor stabilite se înregistrează pe baza dispoziției conducătorului entității în creditul conturilor respective de valori materiale și în debitul cheltuielilor după locul identificării lor. Avînd în vedere că în prezent normele pentru pierderile natural se stabilesc de entitate, trebuie de verificat dacă aceste norme au fost stabilite correct în funcție de natura stocurilor, de anotimp, de durata medie în acre stocurile se păstrează la depozit.[2.5,pag.112-113]
Identificarea stocurilor depreciate sau cu mișcare lentă. În cazul unor categorii de stocuri depreciate, deteriorate sau cu o viteză de rotație lentă, valoarea acestora trebuie să fie cu mult redusă, se poate ajunge chiar la valoarea zero.
În mod normal, separarea acestor stocuri de totalul stocurilor trebuie să fie efectuată de entitate. Auditorul trebuie doar să constate și să prezinte anumite concluzii necesare opiniei acestora.
Examinarea înregistrărilor. Această etapă presupune respectarea principiului independenței exercițiului. Nerespectarea acestui principiu reprezintă o cauză frecventă a erorilor în evidența contabilă. Asemenea tip de înregistrări se verifică în special la finele și începutul perioadei.
Exercitînd verificarea stocurilor urmează de a lua în considerație, că documentele primare privind intrarea și ieșirea stocurilor conțin baza înregistrărilor contabile. Pentru a verifica plenitudinea și corectitudinea reflectării în contabilitate a operațiunilor economcie, auditorul, utilizînd procedeele analitice, trebuie să selecteze facturile furnizorilor care vor fi examinate. Conform facturilor de expediție și facturilor fiscale se va determina justificarea trecerii în cont a sumei TVA plătite furnizorului, includerii acesteia în Registrul de evidență a procurărilor, de asemnea determinarea corectă a costului valorilor intrate. [2.5,pag. 113]
Drept surse pentru verificarea plenitudinii intrării stocurilor servesc registrele evidenței sintetice și analitice privind conturile 211 “Materiale”, 213 “Obiecte de mică valoare și scurtă durată”, 215 “Producția în curs de execuție”, 216 “Produse finite”, 217 “Mărfuri” ; rapoartele persoanelor cu răspundere materială cu anexarea documentelor primare la ele; registrele evedenței decontărilor cu furnizorii ș.a. [2.5,pag.113]
Începînd verificarea plenitudinii reflectării în contabilitate a intrărilor, mai întîi de toate se determină corespunderea sumelor totale reflectate în documente. Apoi se trece la examinarea corectitudinii evaluării stocurilor, ținînd cont de prevederile SNC „Stocuri”.
În primul rînd se determină dacă entitatea a stipulat în politicile contabile metoda aleasă referitor la evaluarea curentă, de asemenea și stipulările în caz dacă sunt careva particularități ce duc la abaterea de la SNC referitor șa evaluarea inițială și ulterioară.
Se verifică dacă entitatea respectă prevederile regulamentului în vigoare referitor la componența OMVSD, modul de calculare a uzurii acestora, includerea în componența costurilor sau cheltuielilor.
La producția în curs de execuție este necesar de a verifica dacă soldurile efective corespund cu cele reflectate în bilanț. Pentru aceasta, în primul rînd, urmează de a se convinge că datele evidenței sunt confirmate cu rezultatele inventarierii producției în curs de execuție, și în al doilea rînd, că soldul acesteia este correct evaluat. O importanță considerabilă o are verificarea evaluării reale a soldurilor producției neterminate la finele fiecărei perioade de gestiune, deoarece de jsutificarea repartizării consumurilor între produsele finite și producția în curs de execuție depinde veridicitatea datelor evidenței privind costul produselor și rezultatele financiare. [2.5,pag.113]
3.3 Finalizarea auditului stocurilor și prezentarea raportului de audit
Finalitatea unei misiuni de audit constă în elaborarea raportului de audit. Raportul de audit comunică acționarilor și oricăror alți utilizatori interesați măsura în care este satisfăcut de modul în care au fost întocmite situațiile financiare. [2.4,pag.]
Auditorul ar trebui să ia decizia privind raportul de audit adecvat de emis doar după colectarea și evaluarea tuturor probelor și terminarea tuturor etapelor fazei de finalizare a auditului. Figura de mai jos ilustrează cele șase componente ale fazei de finalizare a auditului :
Verificarea datoriilor condiționate
Verificarea evenimentelor ulterioare
Colectarea probelor finale
Evaluarea rezultatelor
Emiterea raportului de audit
Comunicarea cu comitetul de audit și cu managementul
Auditorul trebuie să examineze operațiunile și evenimentele ulterioare (apărute după data închiderii bilanțului contabil), în scopul de a determina dacă s-a produs vreun eveniment care ar putea afecta prezentarea fidelă sau dezvăluirile din situațiile financiare. Colectarea probelor finale este utilă în calitate de verificare finală a prezenței unor inexactități semnificative sau a unor probleme financiare care nu au fost remarcate în cursul altor teste, dar și pentru a-l ajuta pe auditor să arunce o ultimă privire generală și obiectivă asupra situațiilor financiare. După finalizarea tuturor procedurilor de audit din fiecare sferă auditată, auditorul trebuie să integreze rezultatele într-o singură concluzie de ansamblu. Auditorul trebuie să decidă dacă s-au acumulat suficiente probe de audit pentru a susține concluzia că situațiile financiare sînt prezentate în conformitate cu principiile contabile general acceptate. Dacă auditorul ajunge la concluzia că nu a obținut suficiente probe pentru a putea trage o concluzie privind fidelitatea de ansamblu a reprezentărilor clientului, el poate opta între două alternative : fie obținerea de probe suplimentare, fie emiterea unei opinii cu rezerve sau formularea unui refuz de a exprima o opinie. [ 2.2,pag.839-842]
Întrucît raportul de audit este unicul element al procesului de audit văzut de majoritatea utilizatorilor situațiilor financiare și faptul că emiterea unui raport inadecvat poate avea consecințe grave, corectitudinea acestui raport este critică. [2.2,pag.831]
Chiar dacă normele de audit nu impun utilizarea unor rapoarte de audit standardizate, în practica internațională există tendința de a standardiza forma și conținutul raportului de audit. Se consideră că în acest mod se îmbunătățește gradul de înțelegere a utilizatorului și, în același timp, se pot identifica situațiile neobișnuite care apar și sunt consemnate în rapoartele respective. [2.4,pag.306]
Astfel, elementele definitorii ale unui raport de audit sunt :
Titlul. Un raport de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător, pentru a se putea face deosebire dintre raportul de audit extern și alte rapoarte elaborate de persoane, cum ar fi cele care fac parte din conducerea entității sau din consiliul de administrație. În acest caz, este bine-venită utilizarea în titlu a termenulu “auditor independent”.
Destinatarul raportului de audit. De cele mai multe ori, raportul de audit are ca destinatari persoanele din consiliul de administrație sau acționarii entității.
Paragraful introductiv, constituie partea de decshidere al raportului de audit. Acesta trebuie să conțină informații cu referire la :
Situațiile financiare ale entității, care au fost auditate;
Data și perioada acoperită de situațiile financiare;
Responsabilitatea conducerii entității privind situațiile financiare;
Responsabilitatea auditorului de a exprima o opinie asupra situațiilor financiare.
Paragraful referitor la aria de aplicabilitate. În cadrul acetsui paragraf se va include :
Declarația asupra faptului că că auditul a fost planificat și desfășurat pentru a se obține o asigurare rezonabilă asupra situațiilor financiare și că acestea nu conțin erori semnificative;
Declarația asupra: examinării principiilor contabile folosite la întocmirea situațiilor financiare, verificarea estimărilor semnificative efectuate de conducere în vederea întocmirii situațiilor financiare, evaluarea prezentării generale a situațiilor financiare;
Declarația auditorului asupra faptului că auditul conferă o bază rezonabilă pentru formarea opiniei. [2.1,pag. 204]
Paragraful referitor la opinie. Raportul de audit trebuie să conțină în mod clar opinia auditorului asupra situațiilor financiare, respectiv dacă oferă o imagine fidelă sau dcaă prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative conform unui cadru general de raportare financiară. [2.1,pag. 204]
Data elaborării raportului. Auditorul datează raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul. Deoarece obiectivul unui auditor este de a-si exprima opinia asupra situațiilor financiare, acesta nu trebuie să dateze raportul de audit înainte ca situațiile financiare să fie aprobate și semnate de conducere.
Adresa auditorului. Auditorul trebuie să indice sediul acestuia (țara,orașul)
Semnătura auditorului. Raportul de audit se semnează în numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului.
Bibliografie
ACTE NORMATIVE
Legea contabilității nr. 113-XVI din 27.04.2007, cu modificările și completările ulterioare
Legea privind activitatea de audit nr. 61-XVI din 16.03.2007, republicată în 13.04.2012.
Regulamentul privind inventarierea nr.60 din 29.05.2012, MO Nr.166-169 din 10.08.2012.
SNC “Stocuri”, MO Nr.177-181 din 16.08.2013.
SNC “Prezentarea situațiilor financiare”, MO Nr.177-181 din 16.08.2013
SNC “Venituri”, MO Nr.177-181 din 16.08.2013.
SNC “Cheltuieli” , MO Nr.177-181 din 16.08.2013.
O R D I N cu privire la aprobarea Recomandărilor metodice privind tranziția la noile Standarde Naționale de Contabilitate și modificarea și completarea ordinelor nr.118 și 119 din 6 august 2013, nr. 166 din 28.11.2013, MO nr.291-296/1833 din 13.12.2013
SNC “Particularitățile contabilității în agricultură” , MO Nr.177-181 din 16.08.2013.
MANUALE, MONOGRAFII, LUCRĂRI DIDACTICE,BROȘURI
BOULESCU M., GHIȚĂ M., MAREȘ V. Fundamentele auditului. București. Editura Didactică și Pedagogică, 2011. ISBN 973-30-2041-9
LOEBBECKE A. Audit. O abordare integrate , ediția a-8-a. Editura ARC,2003. ISBN 9975-61-290-3
GRIGORI L., LAZĂRI L.,BÎRCĂ A. ș.a. Contabilitatea întreprinderii. Editura Cartier,2001. ISBN 978-9975-79-603-0
DOBROȚEANU L.,DOBROȚEANU C. Audit. Concept și practice. Abordare națională și internațională. EDITURA Economică,2012 ISBN 973-590-713-5
VITIUC A. Audit. Chișinău, ASEM-1999
NEDERIȚĂ A: Contabilitatea financiară.Chișinău ,2003 ISBN 9975-9702-1-4
TĂNASE M. Contabilitatea mărfurilor. Brașov,2011 ISBN 978-973-0-10611-4
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Aspecte Problematice ale Contabilitatii Si Auditului Stocurilor (ID: 110426)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.