. Aspecte Metodologice Si Tehnici Contabile de Inventariere Si Evaluare a Stocurilor (s.c. Xyz S

CAPITOLUL. I STRUCTURA STOCURILOR, EVALUĂRI ȘI DOCUMENTE DE STOC

1.1. NORMA IAS 2 „STOCURILE”

Elemente introductive

Norma actuală IAS 2 revizuită anulează și înlocuiește fosta normă IAS 2 „Evaluarea și prezentarea stocurilor în contextul sistemului costului istoric”, aprobată de „Consiliu” în octombrie 1975 și aplicată începând cu 1 ianuarie 1976. Revizuirea normei a avut loc în 1993, noul „dispozitiv” intrând în vigoare pentru situațiile financiare aferente exercițiilor deschise începând cu 1 ianuarie 1995.

În majoritatea întreprinderilor, contabilitatea nu înregistrează zilnic mișcările stocurilor.

Valorile ce figurează în bilanț sunt rezultatul unei duble operații: numărare / cântărirea cantităților existente (inventar fizic) și o evaluare a cantităților.

Norma IAS 2 nu se ocupă decât cu această a doua etapă. Astfel spus, ea „își dorește” să precizeze care sunt cheltuielile luate în cont pentru calculul costului stocurilor și să fixeze reguli de evaluare, la închiderea exercițiului.

Reguli de întocmire a inventarului fizic din principiile de contabilizare a veniturilor și cheltuielilor.

Să mai precizăm că norma IAS 2 nu tratează problema evaluării lucrărilor în curs realizate în cadrul contractelor de construcții, problemă rezolvabilă prin aplicarea normei IAS 11.

Obiectivul normei este să prescrie prelucrarea contabilă aplicabilă stocurilor în sistemul costului istoric. Una din problemele fundamentale ale contabilizării stocurilor este aceea a mărimi costurilor de contabilizat în activ și de a „amâna” aceste costuri până la contabilizarea veniturilor corespondente. Norma oferă comentarii practice referitoare la determinarea costului și la contabilizarea sa ulterioară la cheltuieli, inclusiv a oricărei deprecieri până la nivelul valorii nete de realizare. De asemenea, ea ne pune la dispoziția comentarii privind metodele de determinare a costului care sunt utilizate pentru înregistrarea costurilor stocurilor.

Câmpul de aplicare a normei cuprinde și alte scopuri decât:

lucrări în curs generate de contractele de construcții, inclusiv contractele direct conexe de furnizare de servicii;

instrumentele financiare;

șeptelul, stocurile de produse agricole și forestiere și de minereuri, la producător, în măsura în care, conform practicilor bine precizate în anumite sectoare, ele sunt evaluate la valoarea netă de realizare.

În anumite stadii ale producției, stocurile vizate mai sus sunt evaluate la valoarea netă de realizare. Aceste stocuri sunt excluse de sub incidența normei IAS 2.

Definiții – stocurile sunt active:

deținute pentru a fi vândute în cursul normal al activității;

în curs de producție pentru o altfel de vânzare;

sub formă de materii prime sau de furnituri ce trebuie să fie consumate în procesul de producție sau de prestare de servicii.

Această calificare nu depinde de natura elementului considerat, ci de destinația sa, care este puternic influențată de activitatea întreprinderii ce deține bunurile. De exemplu, terenurile și construcțiile constituie imobilizări în majoritatea întreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare.

De asemenea, stocurile pot să aibă o natură necorporală (imaterială). Astfel, în întreprinderile prestatoare de servicii, lucrările realizate și nefacturate la închiderea exercițiului, constituie stocuri.

De obicei, după natura lor sunt delimitate 4 categorii de stocuri:

mărfurile, cumpărate și revândute fără nici o transformare;

materialele și furniturile, care intră în producția de bunuri fabricate (produse);

produsele finite, obiecte fabricate de întreprindere;

lucrările în curs de execuție, produse sau servicii ce au atins un stadiu al fabricației intermediare.

Valoarea netă de realizare este prețul de vânzare estimat în cursul normal al activității, din care sunt deduse costurile estimate pentru terminarea bunului în cauză și costurile estimate necesare pentru a realiza vânzarea.

Evaluarea stocurilor

Stocurile trebuie să fie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea netă de realizare.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile de achiziție, costurile de transformare și alte costuri angajate pentru a aduce bunurile în locul și în starea în care ele se găsesc.

Costul de achiziție cuprinde:

prețul de cumpărare;

taxele vamale și alte taxe;

cheltuieli de transport, de manipulare și alte costuri direct imputabile achiziției de mărfuri, materiale și servicii.

Cum taxa pe valoarea adăugată este în mod normal recuperabilă, cea mai mare parte dintre stocuri sunt evaluate „în afara taxelor”. Stocurile întreprinderii pentru care taxa nu este deductibilă sunt evaluate incluzând în cost T.V.A.-ul.

Reducerile comerciale, rabaturi comerciale, remize și alte elemente similare sunt deduse din costul de achiziție. Pentru reducerile financiare, în general motivate de o plată anticipată (sconturile de decontare), soluția reținută trebuie să fie coerentă cu cea adoptată pentru contabilizarea cumpărărilor.

Costul de achiziție poate să includă diferențe de curs direct atribuibile achiziției stocurilor. Mărimea lor este limitată prin prevederile normei IAS 21. Este vorba de o achiziție recentă a stocurilor facturate într-o monedă străină, în circumstanțele rare permise de cealaltă metodă autorizată a normei IAS 21.

Aceste diferențe de schimb sunt limitate la cele ce provin dintr-o devalorizare sau o depreciere puternică a unei monede, împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de asigurare și care afectează datoriile care nu pot să fie decontate și care survin cu ocazia achiziționării recente a stocurilor.

Costurile de transformare cuprind :

cheltuielile direct legate de unitățile produse, precum manopera directă;

o cotă parte din cheltuielile indirecte de producție, fixe și variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite.

IASC insistă asupra distincției asupra cheltuielile fixe și cheltuielile variabile.

Obligația de a include o cotă parte din cheltuielile indirecte de producție, interzice în principiu, limitarea valorii stocurilor numai la stocurile directe sau variabile. Ca atare, întreprinderile a căror contabilitate de gestiune se bazează pe calculul costurilor parțiale nu pot, în mod normal, să utilizeze aceste costuri pentru evaluarea stocurilor în bilanț.

Afectarea cheltuielilor generale fixe de producție, costurilor de transformare este bazată pe capacitatea normală a instalațiilor de producție. Capacitatea normală este producția medie ce se așteaptă să se realizeze pe un anumit număr de exerciții sau de sezoane, în circumstanțe normale, ținând cont de pierderea de capacitate ce rezultă din întreținerea planificată. Este posibil să se rețină nivelul real de producție, dacă acesta este mai apropiat de capacitatea normală de producție. Mărimea cheltuielilor generale fixe afectate fiecărei unități produse nu este majorată ca urmare a unei scăderi de producție sau a unui utilaj de producție neutilizat. Cheltuielile generale neafectate sunt contabilizate. În perioade de producție anormal de ridicate, mărimea cheltuielilor generale fixe afectate fiecărei unități produse este astfel diminuată încât stocurile să nu fie evaluate la o mărime superioară costului lor. Cheltuielile generale variabile de producție sunt afectate fiecărei unități produse, pe baza utilizării efective a instalațiilor de producție.

Alte costuri nu sunt incluse în costul stocurilor decât în măsura în care ele sunt angajate pentru a duce stocurile la locul și în starea în care ele se găsesc.

În norma IAS 2 se regăsesc exemple de costuri excluse din costul stocurilor și contabilizate la cheltuielile exercițiului în cursul căruia sunt angajate:

mărimile anormale de deșeuri de fabricație, de manoperă sau de alte costuri de producție,

costurile de stocaj, exceptând situația când aceste costuri sunt necesare procesului de fabricație, în mod prealabil, la o nouă etapă de producție;

cheltuielile generale administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor în locul și în starea în care ele se găsesc;

cheltuielile de comercializare.

În circumstanțele limitate, costurile împrumuturilor sunt incluse în costurile stocurilor. Aceste circumstanțe sunt identificate în cealaltă metodă autorizată a normei IAS 23.

Evaluarea produselor legate și a subproduselor – unele procese de producție conduc la fabricarea simultană a mai multor produse (produse legate) sau la un produs principal și unul sau mai multe subproduse.

Atunci când aceste produse sunt identificabile separat, costurile de transformare trebuie să fie repartizate între aceste produse în funcție de o regulă logică și permanentă, bazată, de exemplu, pe valoarea comercială a fiecăruia dintre ele.

Costul stocurilor unui prestator de servicii se compune în principal din manopera și alte cheltuieli de personal, direct angajate pentru furnizarea serviciului, inclusiv personalul de supervizare și alte cheltuieli generale atribuibile. Manopera și celelalte costuri, relative la vânzări și la personalul administrativ general nu sunt incluse, dar sunt contabilizate la cheltuielile exercițiului în cursul căruia ele au fost angajate.

Tehnicile de evaluare a costului stocurilor, precum metoda costului standard sau metoda prețului de vânzare, pot să fie utilizate, din rațiuni practice, dacă aceste metode conduc la rezultate apropiate de cost. Costurile standard țin cont de nivelurile normale de utilizare a materiilor prime și furniturilor, a manoperei, de eficiență și de capacitate.

Ele sunt în mod regulat reexaminate, și dacă este cazul, revizuite, ținân cont de condițiile actuale.

Metoda prețului de vânzare este utilizată, adesea, în activitatea de distribuție cu amănuntul, pentru evaluarea stocurilor formate din cantități mari de articole cu o rotație rapidă, care au marje similare și pentru care nu este posibil să se utilizeze alte metode privind evaluarea costurilor. Costul stocurilor este determinat prin deducerea din valoarea de vânzare a stocurilor a procentajului adecvat de marjă brută. Procentajul utilizat ține cont de stocurile care au fost marcate (apreciate) sub prețul lor inițial de vânzare. Adesea, este aplicat un procentaj mediu pentru fiecare raion.

Metodele de determinare a costului

Elemente identificabile și elemente neidentificabile

Costul stocurilor de elemente care nu sunt în mod obișnuit confundabile și al bunurilor sau serviciilor produse și afectate proiectelor specifice trebuie să fie determinat printr-o identificare distinctă a costurilor lor individuale.

Identificarea distinctă a costului presupune că astfel de costuri distincte sunt atribuite elementelor identificate ale stocurilor. Acesta este un tratament adecvat pentru elementele care sunt afectate unui proiect specific indiferent că ele au fost cumpărate sau produse. Totuși identificarea distinctă a costurilor nu este adecvată, atunci când există un număr mare de elemente ale stocurilor care sunt, în principiu, confundabile (fungibile). În astfel de circumstanțe, modul de selectare a elementelor care rămân în stocuri ar putea fi utilizat pentru obținerea unor efecte predeterminate privind rezultatul net al exercițiului.

Prelucrarea de referință

Costul altor stocuri decât cele care sunt identificabile trebuie să fie determinat prin utilizarea metodei „primului intrat – primul ieșit” (FIFO) sau a metodei „costului mediu ponderat” (CMP).

Metoda FIFO consideră că elementele ies din stoc în ordinea intrării lor. În consecință, stocul de la sfârșitul perioadei este constituit din elementele cele mai recente.

Metoda costului mediu ponderat ține cont de toate intrările și de toate ieșirile exerițiului. El poate să fie calculat periodic sau cu ocazia recepției fiecărei noi livrări, în funcție de situația particulară a întreprinderii.

Cealaltă prelucrare autorizată

Costul altor stocuri decât cele care sunt identifformare cuprind :

cheltuielile direct legate de unitățile produse, precum manopera directă;

o cotă parte din cheltuielile indirecte de producție, fixe și variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite.

IASC insistă asupra distincției asupra cheltuielile fixe și cheltuielile variabile.

Obligația de a include o cotă parte din cheltuielile indirecte de producție, interzice în principiu, limitarea valorii stocurilor numai la stocurile directe sau variabile. Ca atare, întreprinderile a căror contabilitate de gestiune se bazează pe calculul costurilor parțiale nu pot, în mod normal, să utilizeze aceste costuri pentru evaluarea stocurilor în bilanț.

Afectarea cheltuielilor generale fixe de producție, costurilor de transformare este bazată pe capacitatea normală a instalațiilor de producție. Capacitatea normală este producția medie ce se așteaptă să se realizeze pe un anumit număr de exerciții sau de sezoane, în circumstanțe normale, ținând cont de pierderea de capacitate ce rezultă din întreținerea planificată. Este posibil să se rețină nivelul real de producție, dacă acesta este mai apropiat de capacitatea normală de producție. Mărimea cheltuielilor generale fixe afectate fiecărei unități produse nu este majorată ca urmare a unei scăderi de producție sau a unui utilaj de producție neutilizat. Cheltuielile generale neafectate sunt contabilizate. În perioade de producție anormal de ridicate, mărimea cheltuielilor generale fixe afectate fiecărei unități produse este astfel diminuată încât stocurile să nu fie evaluate la o mărime superioară costului lor. Cheltuielile generale variabile de producție sunt afectate fiecărei unități produse, pe baza utilizării efective a instalațiilor de producție.

Alte costuri nu sunt incluse în costul stocurilor decât în măsura în care ele sunt angajate pentru a duce stocurile la locul și în starea în care ele se găsesc.

În norma IAS 2 se regăsesc exemple de costuri excluse din costul stocurilor și contabilizate la cheltuielile exercițiului în cursul căruia sunt angajate:

mărimile anormale de deșeuri de fabricație, de manoperă sau de alte costuri de producție,

costurile de stocaj, exceptând situația când aceste costuri sunt necesare procesului de fabricație, în mod prealabil, la o nouă etapă de producție;

cheltuielile generale administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor în locul și în starea în care ele se găsesc;

cheltuielile de comercializare.

În circumstanțele limitate, costurile împrumuturilor sunt incluse în costurile stocurilor. Aceste circumstanțe sunt identificate în cealaltă metodă autorizată a normei IAS 23.

Evaluarea produselor legate și a subproduselor – unele procese de producție conduc la fabricarea simultană a mai multor produse (produse legate) sau la un produs principal și unul sau mai multe subproduse.

Atunci când aceste produse sunt identificabile separat, costurile de transformare trebuie să fie repartizate între aceste produse în funcție de o regulă logică și permanentă, bazată, de exemplu, pe valoarea comercială a fiecăruia dintre ele.

Costul stocurilor unui prestator de servicii se compune în principal din manopera și alte cheltuieli de personal, direct angajate pentru furnizarea serviciului, inclusiv personalul de supervizare și alte cheltuieli generale atribuibile. Manopera și celelalte costuri, relative la vânzări și la personalul administrativ general nu sunt incluse, dar sunt contabilizate la cheltuielile exercițiului în cursul căruia ele au fost angajate.

Tehnicile de evaluare a costului stocurilor, precum metoda costului standard sau metoda prețului de vânzare, pot să fie utilizate, din rațiuni practice, dacă aceste metode conduc la rezultate apropiate de cost. Costurile standard țin cont de nivelurile normale de utilizare a materiilor prime și furniturilor, a manoperei, de eficiență și de capacitate.

Ele sunt în mod regulat reexaminate, și dacă este cazul, revizuite, ținân cont de condițiile actuale.

Metoda prețului de vânzare este utilizată, adesea, în activitatea de distribuție cu amănuntul, pentru evaluarea stocurilor formate din cantități mari de articole cu o rotație rapidă, care au marje similare și pentru care nu este posibil să se utilizeze alte metode privind evaluarea costurilor. Costul stocurilor este determinat prin deducerea din valoarea de vânzare a stocurilor a procentajului adecvat de marjă brută. Procentajul utilizat ține cont de stocurile care au fost marcate (apreciate) sub prețul lor inițial de vânzare. Adesea, este aplicat un procentaj mediu pentru fiecare raion.

Metodele de determinare a costului

Elemente identificabile și elemente neidentificabile

Costul stocurilor de elemente care nu sunt în mod obișnuit confundabile și al bunurilor sau serviciilor produse și afectate proiectelor specifice trebuie să fie determinat printr-o identificare distinctă a costurilor lor individuale.

Identificarea distinctă a costului presupune că astfel de costuri distincte sunt atribuite elementelor identificate ale stocurilor. Acesta este un tratament adecvat pentru elementele care sunt afectate unui proiect specific indiferent că ele au fost cumpărate sau produse. Totuși identificarea distinctă a costurilor nu este adecvată, atunci când există un număr mare de elemente ale stocurilor care sunt, în principiu, confundabile (fungibile). În astfel de circumstanțe, modul de selectare a elementelor care rămân în stocuri ar putea fi utilizat pentru obținerea unor efecte predeterminate privind rezultatul net al exercițiului.

Prelucrarea de referință

Costul altor stocuri decât cele care sunt identificabile trebuie să fie determinat prin utilizarea metodei „primului intrat – primul ieșit” (FIFO) sau a metodei „costului mediu ponderat” (CMP).

Metoda FIFO consideră că elementele ies din stoc în ordinea intrării lor. În consecință, stocul de la sfârșitul perioadei este constituit din elementele cele mai recente.

Metoda costului mediu ponderat ține cont de toate intrările și de toate ieșirile exerițiului. El poate să fie calculat periodic sau cu ocazia recepției fiecărei noi livrări, în funcție de situația particulară a întreprinderii.

Cealaltă prelucrare autorizată

Costul altor stocuri decât cele care sunt identificabile trebuie să fie determinat prin utilizarea metodei „ultimul intrat – primul ieșit” (LIFO).

Metoda LIFO presupune că elementele stocului care au fost achiziționate sau fabricate ultimele sunt vândute primele și, ca atare, elementele ce rămân în stoc la sfârșitul exercițiului sunt primele cumpărate sau primele fabricate.

În perioadele de creștere a prețurilor, metoda LIFO conduce la creșterea valorii consumurilor (ieșirilor) și la micșorarea valorii stocului final. Este evident că metoda FIFO conduce la diminuarea valorii ieșirilor și la creșterea valorii stocului final.

În caz de scădere a prețurilor, situația se inversează.

Istoria deciziilor de a considera metodele FIFO și CPM ca prelucrare de referință merită să fie semnalată, deoarece ea este revelatoare în privința presiunilor ce pot să fie exercitate asupra organismelor de normalizare și, în speță. În privința influenței americane asupra organismului internațional (IASC). Vechea normă IAS 2, adoptată în 1975, nu stabilea o ierarhie între diferitele metode de identificare a ieșirilor din stocuri. În cadrul proiectului său de reducere a opțiunilor, motivat de voința de a crește uniformizarea contabilă internațională, organismul internațional de normalizare (IASC) vizase să interzică metoda LIFO, pe motivul că acest procedeu nu este cu adevărat compatibil cu principiul costurilor istorice. Această metodă fiind admisă de administrația fiscală a Statelor Unite, abandonul ei ar fi provocat o creștere a sarcinii fiscale a întreprinderilor americane. Ca atare, acestea s-au opus proiectului, astfel încât, în cele din urmă, IASC a renunțat la eliminarea metodei LIFO.

Valoarea netă de realizare și deprecierea stocurilor

La închiderea exercițiului, stocurile trebuie să fie evaluate la costul lo sau la valoarea lor relizabilă netă, dacă aceasta din urmă este mai mică.

Estimarea valorii realizabile nete trebuie să țină cont de destinația elementului considerat. Astfel, elementele ce fac parte din clauzele unui contract de vânzare sau de prestare de servicii deja încheiat trebuie să fie evaluate în funcție de prețul stipulat în contract.

Pe de altă parte, materialele sau furniturile nu trebuie să se deprecieze, atâta timp cât produsele pentru care ele vor fi utilizate vor putea să fie vândute la un preț mai mare sau egal cu costul lor. Totuși, dacă o scădere a prețurilor arată că mărimea costului produselor finite va fi mai mare decât valoarea netă de realizare, materiile prime vor fi aduse la valoarea netă de realizare. Într-un astfel de caz, costul de înlocuire al materiilor prime poate să fie cea mai bună măsură disponibilă a valorii lor nete de realizare.

În mod normal, valoarea realizabilă netă trebuie să fie determinată separat, pentru fiecare articol. Totuși, pot fi realizate regrupări de elemente asemănătoare sau care au o legătură între ele. Este cazul elementelor ce aparțin aceleiași linii de produse, ce au scopuri sau utilizări asemănătoare, fabricate și comercializate în aceeași zonă geografică și care nu pot să fie evaluate separat de celelalte elemente ale aceleiași linii de producție.

Se întâlnește situația în care costul stocurilor să nu fie acoperibil, dacă aceste stocuri au fost deteriorate, dacă ele au devenit complet sau parțial demodate sau dacă prețul lor de vânzare a suportat o reducere. De asemenea, costul stocurilor se poate să nu fie acoperibil, în situația în care costurile estimate necesare pentru a realiza vânzarea au crescut. Practica ce constă în deprecierea stocurilor sub nivelul costului, pentru ale aduce la valoarea lor netă de realizare, este coerentă cu principiul conform căruia activele nu trebuie să figureze la o valoare mai mare decât cea ce se așteaptă să fie obținută din vânzarea lor sau din utilizarea lor.

După cum am remarcat, deprecierea stocurilor, la valoarea netă de realizare, se efectuează, de obicei, pe o bază individuală.

Estimările valorii nete de realizare sunt bazate pe elementele probante cele mai fiabile, disponibile la data la care sunt făcute estimările valorii stocurilor ce se așteaptă să fie realizate. Aceste estimări țin cont de fluctuațiile de prețuri sau de cost direct legate de evenimentele ce survin după încheierea exercițiului, în măsura în care astfel de evenimente confirmă condițiile existente la sfârșitul exercițiului.

De asemenea, estimările valorii nete de realizare iau în considerare scopul pentru care stocurile sunt deținute. De exemplu, valoarea netă de realizare a cantităților deținute în stocuri, pentru realizarea contractelor ferme de vânzare sau de servicii, este bazată pe prețul specificat în contract. În situația în care cantitățile specificate în contract sunt mai mici decât cantitățile deținute în stoc, valoarea netă de realizare a cantităților excedentare este bazată pe prețurile generale de vânzare. Pierderile eventuale din contracte de vânzare fermă care depășesc cantitățile deținute în stoc, cât și pierderile eventuale din contracte de cumpărare fermă sunt tratate în conformitate cu norma IAS 10 „ Eventualități și evenimente ce survin după încheierea exercițiului”.

Cu ocazia fiecărui exercițiu următor, este efectuată o evaluarea nouă a valorii nete de realizare. Atunci când circumstanțele care justifică evaluarea stocurilor sub nivelul costului nu mai există, valoarea deprecierii trebuie să fie reluată, astfel încât noua valoare contabilă să fie cea mai mică valoare dintre cost și valoare netă de realizare revizuită .Acesta este cazul atunci când un element al stocurilor care este contabilizat la valoarea netă de realizare , deoarece prețul său de vânzare a scăzut , este încă disponibil cu ocazia unui exercițiu ulterior și prețul său de vânzare a crescut .

Contabilizare la cheltuieli

Atunci când stocurile sunt vândute , valoarea contabilă a acestor stocuri trebuie să fi contabilizată la cheltuielile exercițiului în curs căruia sunt contabilizate veniturile corespondente. Valoarea oricărei deprinderi a stocurilor, pentru a le aduce la cheltuielile exercițiului în cursul căruia se produce deprecierea sau pierderea. Valoarea oricărei reluări a unei deprecieri a stocurilor ce rezultă dintr-o creștere a valorii nete de realizare trebuie să fie contabilizată ca o reducere a mărimii stocurilor, contabilizate la cheltuieli, în exercițiul în cursul căruia intervine reluarea.

Procesul de contabilizare la cheltuieli a valorii contabile a stocurilor conduce la conectarea veniturilor și cheltuielilor .

Unele elemente de stocuri pot să fie afectate altor conturi de activ. Este cazul stocurilor utilizate ca elemente ale imobilizărilor corporale produse de întreprindere pentru sine. Stocurile afectate altui element de activ, în conformitate cu această modalitate, sunt contabilizate la cheltuieli în cursul duratei de utilitate a acestui activ.

Situațiile financiare trebuie să indice:

metodele de evaluare a stocurilor, în special convenția utilizată pentru evaluarea ieșirilor;

valoarea contabilă totală a stocurilor și structurarea ei pe categorii;

valoarea contabilă a stocurilor contabilizate la valoarea netă de realizare;

valoarea provizioanelor reintegrate în rezultatul exercițiului;

circumstanțele și evenimentele care au condus la reintegrarea acestor provizioane;

valoarea contabilă a stocurilor considerate garanții pentru datorii.

Informațiile ce vizează valorile contabile ale diferitelor categorii de stocuri, cât și mărimea variațiilor acestor active sunt utile destinatarilor situațiilor financiare. Clasificările obișnuite ale stocurilor sunt: mărfurile, furniturile de producție, materiile prime, lucrările în curs și produsele finite. Stocurile unei prestări de servicii pot să fie desemnate, pur și simplu, prin termenul lucrării în curs.

În cazul utilizării metodei LIFO, întreprinderea trebuie să indice și diferența între valoarea stocurilor ce figurează în bilanț și:

fie valoarea ce rezultă din aplicarea valorii minimale, dintre costul mediu ponderat, metoda FIFO și valoarea realizabilă netă;

fie cea mai mică valoare dintre costul actual la data închiderii și valoarea netă de realizare.

În contul de profit și pierdere trebuie să figureze:

fie consumurile de stocuri ale perioadei;

fie cheltuielile de exploatare aplicabile (în sensul de conectabile) veniturilor exercițiului, clasificate după natură.

Costul stocurilor contabilizat la cheltuielile exercițiului se compune din costurile anterior cuprinse în evaluarea elementelor de stocuri vândute și a cheltuielilor generale de producție neafectate și din costurile de producție ale stocurilor de o mărime anormală. Particularitățile fiecărei întreprinderi pot să justifice, de asemenea, includerea altor stocuri precum costurile de distribuire.

Unele întreprinderi adoptă un format diferit pentru contul de profit și pierdere care conduce la prezentarea altor valori decât costul stocurilor contabilizat la cheltuieli în cursul exercițiului. În funcție de acest format diferit, o întreprindere menționează mărimea costurilor de exploatare, aplicabile veniturilor exercițiului, clasificate după natură. În acest caz întreprinderea menționează costurile contabilizate la cheltuieli, referitoare la materii prime și materiale consumabile, manoperă și alte costuri de exploatare, cât și mărimea variației nete a stocurilor, la nivelul exercițiului în cauză.

O depreciere a valorii nete de realizare poate să fie de o semnificație, de o incidență sau de o natură astfel încât aceasta să impună furnizarea de informații conform normei IAS 8.

Comparația cu alte texte și practici europene

Principiile americane și Planul contabil general francez nu diferă, în mod sensibil, de norma IAS 2, în ceea ce privește necesitatea încorporării unei cote părți a cheltuielilor indirecte de fabricație în evaluarea stocurilor. În schimb pentru Directiva a IV-a europeană această încorporare nu este decât opțională.

Principiile americane și Directiva a IV-a admit metoda LIFO și nu își exprimă nici o preferință în privința alegerii vreunei metode de evaluare a ieșirilor de stocuri. Să reamintim, că sub influența americană, în norma IAS 2 a fost reținută metoda LIFO.

În Franța metoda LIFO nu poate să fie utilizată pentru întocmirea conturilor anuale individuale, dar utilizarea ei este permisă în cazul conturilor consolidate.

În ceea ce privește practicile europene, informarea ce vizează stocurile este, în cazuri rare, foarte bogată. În general, societățile se mulțumesc să informeze asupra principiilor generale de evaluare și să indice metoda sau metodele utilizată/e pentru determinarea valorii ieșirilor. Unele întreprinderi oferă câteva detalii privind modul de calcul al costurilor. Soluțiile reținute pentru evaluarea ieșirilor sunt foarte diverse, iar unele întreprinderi nu utilizează decât o metodă (în general, metoda FIFO sau metopa CPM); alte întreprinderi utilizează mai multe metode. Este de reținut faptul că metoda LIFO este destul de mult utilizată în practicile europene.

Consecințele aplicării normei IAS 2 asupra interpretării situațiilor financiare

În general, este extrem de dificil pentru analistul financiar să aprecieze realitatea valorii stocurilor ce figurează în bilanț. Motivul poate să rezide în faptul că normele vizează numai evaluarea elementelor din stocuri nu și de determinarea lor cantitativă. Această determinare rezultă, în principiu dintr-un inventar fizic realizat de întreprindere și la care auditorii nu asistă totdeauna. Fiabilitatea depinde atunci de sinceritatea întreprinderii. Ca atare, evaluarea stocurilor lasă mari zone de incertitudine:

prima zonă de incertitudine poate să apară în distincția dintre cheltuieli directe și cele indirecte, delimitare care depinde, în mare parte, de calitatea organizării contabilității întreprinderii. Într-adevăr, multe din cheltuielile considerate a fi cheltuieli generale ar putea să fie repartizate direct între produse printr-o amenajare a procedurilor;

a doua zonă de incertitudine este legată de distincția între cheltuielile generale de producție (încorporabile în costul stocurilor) și cheltuielilor generale de administrație neîncorporabile în costul stocurilor;

a treia zonă de incertitudine apare în legătură cu încorporarea cheltuielilor fixe indirecte de producție, în funcție de activitatea normală a întreprinderii, problemă de apreciere în mod esențial subiectivă;

a patra zonă de incertitudine poate să fie definită în contextul utilizării costurilor standard;

a cincea zonă de incertitudine este adusă de însăși metoda de identificare a ieșirilor din stoc, care afectează mărimea acestora și, implicit, rezultatul.

Se cunoaște că în perioadele de creștere a prețurilor metoda LIFO conduce la subevaluarea acestor indicatori, în timp ce metoda FIFO îi supraevaluează.

Marja de manevră a întreprinderii este limitată, totuși, atunci când cantitățile stocate nu variază în proporții considerabile de la un exercițiu la altul și prin corecta aplicare a principiului permanenței, întreprinderea utilizează aceleași metode în fiecare an. O eventuală schimbare a modului de evaluare ar putea permite însă manipularea rezultatelor.

În concluzie se deduce că analistul trebuie să acorde mai multă atenție schimbărilor de metode decât metodelor de evaluare utilizate, În principiu, orice schimbare ce are o importanță relativă ar trebui, cel puțin în teorie, să fie menționată, iar efectele sale asupra diverselor rubrici ale situațiilor financiare să fie indicate în anexă.

La rândul lor, deprecierile oferă și ele posibilități de manipulare ale rezultatelor, poate chiar mai mult decât schimbările de metode, deoarece ele sunt mult mai puțin contestabile, având în vedere subiectivitatea inerentă aprecierii unui risc.

Pentru a reduce beneficiul se pot majora provizioanele, prin descoperirea, de exemplu, în stocuri a unor produse cu rotație lentă sau exprimând temeri asupra posibilităților de vânzare a unor părți din produse, la un preț mai mare decât costul. Excesele sunt dificil de probat, având în vedere acțiunea principiului prudenței, care guvernează contabilitatea. Dimpotrivă, dacă strategia întreprinderii este de maximizare a profitului, a atitudine de optimism contabil o face să limiteze provizioanele la minimul necesar.

Limitarea cea mai eficace a manipulărilor rezultatelor constă în faptul că orice profit sau pierdere, ascuns/ă într-un fel sau altul, va reapărea mai devreme sau mai târziu deoarece stocul final al unui exercițiu constituie stocul inițial al exercițiului următor. Astfel spus, o întreprindere nu poate, exceptând cazul unei „curse fără utilizarea frânelor” să ascundă la infinit rezultatele sale.

1.2. Reglementări privind armonizarea stocurilor

Activele circulante:

valoarea activelor circulante înregistrată în contabilitate va fi egală cu costul de achiziție sau cu costul de producție al acestor elemente;

dacă valoarea realizabilă netă a unui activ circulant este mai mică decât costul de achiziție sau costul de producție, atunci acea valoare realizabilă netă corespunzătoare activului circulant este cea care trebuie prezentată în situațiile financiare, respectiv valoarea activului, mai puțin provizionul constituit;

în situația în care provizionul constituit devine total sau parțial fără obiect, întrucât motivele care au dus la constituirea acestuia, în vederea respectării liniuței anterioare, au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acel provizion trebuie reluat corespunzător la venituri.

Reguli privind stocurile și activele fungibile:

valoarea care trebuie înscrisă în bilanț pentru activele din categoria „stocuri” și a activelor fungibile, inclusiv activele financiare, poate fi determinată prin utilizarea oricărei metode menționate în continuare asupra activelor aparținând aceleași clase;

metoda aplicată trebuie să fie considerată de administrator ca fiind cea mai adecvată situației respective. Aceste metode sunt: metoda LIFO, metoda FIFO, metoda CMP, altă metodă similară, dar recunoscută de reglementările legale în vigoare. Această metodă trebuie aleasă și aplicată cu consecvență pentru elemente similare stocurilor și de la un exercițiu financiar la altul.

Dacă în situații excepționale administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie să prezinte următoarele informații: motivul schimbării metodei și efectele sale asupra rezultatului exercițiului.

dacă valoarea prezentată în bilanț la închiderea exercițiului diferă semnificativ de valoarea realizabilă netă (în cazul în care întreprinderea intenționează să nu utilizeze activele în procesul de producție), respectiv de valoarea de recuperare (în situația în care intenționează să utilizeze activele respective), această diferență se va prezenta, pe total și pe categorii, în notele explicative.

Ajustări pentru diminuarea valorii activelor

imobilizările corporale, materii prime și materiale consumabile care sunt reînnoite în mod constant și a căror valoare globală este de importanță secundară pentru întreprindere pot fi trecute în activ la o cantitate și o valoare nemodificată, atunci când acestea nu se modifică semnificativ;

ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectuează în funcție de intenția întreprinderii de a păstra activul în scopul utilizării sau neutilizării în producție. Dacă întreprinderea intenționează să utilizeze în procesul de producție, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculată prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabilă. Dacă întreprinderea nu intenționează să utilizeze activul în procesul de producție ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculează prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabilă în conformitate cu prevederile IAS 36.

1.3 Delimitări și structuri privind stocurile

Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității, definește stocurile și comenzile în curs de execuție ca fiind ‘ansamblul bunurilor și serviciilor din cadrul unității patrimoniale destinate:

fie a fi vândute în aceeași stare, sau după prelucrarea lor în procesul de producție;

fie a fi consumate la prima lor utilizare.’

Stocurile și producția în curs de execuție reprezintă după caz, bunuri materiale, lucrări, servicii, destinate să fie consumate la prima lor utilizare sau să fie vândute sub stare de marfă, precum și producția în curs de execuție aflată sub forma producției neterminate.

În contabilitatea financiară a intreprinderii, stocuirle sunt clasificate și delimitate în funcție de patru criterii:

fizic

destinație

faza ciclului de prelucrare

locul de creare a gestiunilor.

Corespunzător acestor criterii sunt individualizate următoarele structuri:

materii prime, care participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în competența lor integral sau parțial, în stare inițială sau transformată;

materialele consumabile sau furniturile cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințele și materialul de plantat, furajele și alte materiale consumabile care participă indirect sau ajută activitatea de exploatare, fără a se regăsi de regulă în produsul rezultat;

produsele sub formă de semifabricate (produse în curs de fabricație), produse finite (produse care au parcurs întregul proces de fabricație) și produsele reziduale (rebuturi, materiale recuperabile, deșeuri);

animale care nu au împlinit condițiile pentru a fi trecute la animale adulte, animale de îngrășat, păsările și coloniile de albine;

producția în curs de fabricație reprezintă materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricație, produse nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime, precum și lucrările și serviciile în curs de execuție sau neterminate;

mărfurile, respectiv bunurile pe care intreprinderea le compară în vederea vânzării;

ambalajele (cu excepția ambalajelor de natura obiectelor de inventar și a mijloacelor fixe) de transport refolosibile care însoțesc bunurile în procesul circulației lor (recuperabile, facturate și consemnate distinct, care circulă prin restituire sau sunt incluse în prețul mărfii și care se pot valorifica sau nu după utilizare).

În țara noastră, în sfera stocurilor se include și obiectele de inventar și baraccamentele.

Obiectele de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu durata mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum și bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecție, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele cu destinație specială, modelele, ștanțele, matrițele și alte obiecte asimilate).

Baracamentele și amenajările provizorii sunt bunurile achiziționate sau construite de unitățile partimoniale pentru executarea lucrărilor și prestațiilor de construcții (barăci, podețe, etc.) din care prin demontare sau demolare se recuparează materiale.

Producția în curs de execuție reprezintă producția care nu a trecut prin toate stadiile de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producției în curs de execuție se cuprind de asemenea lucrările și serviciile, precum și studiile în curs de execuție sau neterminate.

După apartenența lor la patrimoniu, stocurile se pot grupa:

stocuri aflate în gestiune, care fac parte din patrimoniul propriu al unității. Acestea se găsesc fie în depozitele sau spațiile proprii (depozite, magazii, magazine, locuri de producție), fie se află la terți (materii și materiale aflate la terți, produse aflate la terți, mărfuri în custodie sau consignație aflate la terți, etc.);

stocuri aflate în gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul prorpiu.

Acestea sunt stocurile primite spre prelucrare sau în custodie și consignație. Acestea se înregistrează distinctîn conturi în afara bilanțului.

În funcție de proveniența lor, stocurile se pot grupa în:

stocuri provenite din cumpărări din afara unității patrimoniale cum sunt: materii prime, materiale consumaile, mărfurile, obiectele de inventar, etc.

stocurile provenite din producția proprie: produse, animale, etc.

În raport cu locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate se împart în:

stocuri aflate în depozitele intreprinderii;

stocuri în curs de aprovizionare sau sosite și nereceționate;

stocuri sosite fără factură;

stocuri livrate dar nefacturate;

stocuri facturate dar nelivrate;

stocuri aflata la terți.

Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate anterior sunt individualizate în două structuri înformaționale de bază:

structura financiară standardizată

structura internă sau de gestiune

Structura financiară standardizată este proprie gestiunii și contabilității financiare a intreprinderii și operează cu două criterii: destinația și faza ciclului de exploatare. Interesul informațional este cel al finanțării pe termen scurt, calculării și analizei mecanismului fondului de rulment, bugetarea activității de exploatare și gestionarea activității de trezorerie. Din punct de vedere metodologic, o asemenea structură se realizează și se identifică prin conturile grupă sau principale din Planul de conturi general simbolizate cu două cifre, sintetice de gradul I sau divizionare, simbolizate cu trei cifre și sinteticile de gradul II sau subdivizionare simbolizate cu patru cifre.

Structura internă sau de gestiune, necesară, dar nestandardizată, este opozabilă contabilității interne de gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic și locul creării gestiunilor și se delimitează prin conturile analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor și gestiunilor (depozitelor create ca entități gestionare repartizate în răspunderea unor persoane fizice).

Modelul de contabilitate a stocurilor în România, adoptat în cadrul reformei, este conceput în condițiile în care ambele structuri informaționale sunt realizate prin contabilitatea financiară. O asemenea opțiune este motivată de nevoia de a asigura în primul rând, deocamdată în perioada de tranziție, printr-un sistem standardizat, obligatoriu, evidența și controlul integrității stocurilor.

Soluția realizării evidenței analitice a stocurilor prin contabilitatea financiară este discutabilă. În cele mai multe țări care au adoptat modelul continental de contabilitate, evidența analitică a stocurilor pe sortimente și gestiuni se realizează prin contabilitatea internă de gestiune. Mai mult, ea se integrează într-un sistem mai general de control, prin costurile de stocare, asupra nivelului stocurilor.

De asemenea în plan teoretic și practic se apreciază că evidența analitică a stocurilor nu poate fi standardizată. Metodele și tehnicile folosite sunt de detaliu, nefundamentale, și în consecință decizia de adoptare trebuie să corespundă conducerii intreprinderii.

Totuși, la o analiză mai atentă a stocurilor se poate aprecia că gestiunea analitică a stocurilor nu este numai o problemă internă a intreprinderii. Metodele de evaluare a stocurilor au implicații finaciare, ele antrenează efecte atât asupra rentabilității cât și a fiscalității.

Inventarierea stocurilor și nivelarea costurilor constituie o problemă de constituire a informației consolidate în situațiile finaciar – contabile de sinteză și raportare care sunt standardizate. Dată fiind această realitate, se poate aprecia că soluția pentru evidența analitică a stocurilor o reprezintă problema financiară care pendulează între contabilitatea financiară și cea de gestiune; criteriul de alegere fiind cel al obiectivelor și intereselor informaționale.

În măsura în care nu există și nu funcționează un sistem de control de gestiune asupra stocurilor problema evidenței analitice a stocurilor pe sortimente și gestiune poate fi rezolvată prin contabilitatea financiară.

1.4. Analiza și funcționarea conturilor privind stocurile

Evidența constituirii și mișcării stocurilor și a producției în curs de execuție se realizează prin conturile ce formează conținutul clasei a treia din Planul de conturi general, denuită ‘Conturi de stocuri și producție în curs de execuție’.

Sunt conturi de bilanț sau de inventar și furnizează informații de reflectare și control gestionar privind situația și mișcarea stocurilor, și a comenzilor în curs de execuție. Soldul lor debitor este preluat în activul bilanțului.

Prețul de înregistrare din conturi, corespunzător valorii contabile de intrare a stocurilor și producției în curs de execuție este egal cu costul de achiziție pentru bunurile procurate din afară și costul de producție pentru bunurile obținute din producția proprie.

Conturile de stocuri și producția în curs de execuție au funcția contabilă de activ. Se debitează cu valoare stocurilor intrate în gestiunea unității patrimoniale prin achiziționare de la furnizori, aportate de către asociați, realizate din producția proprie și din alte surse.

Se creditează cu valoarea stocurilor ieșite din gestiunea unității patrimoniale prin consum, vânzare și alte destinații. Soldul conturilor este debitor și reprezintă valoarea bunurilor și serviciilor existente în stoc, sau în sold la sfârșitul exercițiului financiar.

Conținutul și funcția contabilă a conturior de stocuri se diferențiază în raport de metoda folosită, a inventarului intermitent sau permanent, folosit pentru evidența mișcării stocurilor. Astfel, în cazul folosirii metodei inventarului permanent, conturile de stocuri și comenzi în curs de execuție se debitează cu intrările de valori materiale și se creditează cu ieșirile de valori materiale.

În cazul utilizării metodei inventarului intermitent, conturile înregistrează numai stocurile de valori materiale și producția în curs de execuție. Astfel, la închiderea exercițiului financiar, în debitul conturilor se înregistrează stocurile de la sfârșitul perioadei, determinate prin inventariere, iar la deschiderea exercițiului, în credit, stocurile de la începutul perioadei, preluate în categoria cheltuielilor pentru perioada următoare de gestiune, în cazul materialelor și mărfurilor, și ca venituri, în cazul produselor și producției în curs de execuție.

Rulajul intrărilor și ieșirilor se înregistrează direct în debitul, respectiv creditul conturilor de cheltuieli în cazul materialelor și mărfurilor, și pe venituri în cazul produselor, lucrărilor și serviciilor.

O variantă a metodei inventarului intermitent este și cea a debitării și creditării conturilor numai cu variația, respectiv creșterea sau micșorarea stocurilor la sfârșitul perioadei de gestiune. Creșterea sau micșorarea stocurilor de materiale și mărfuri generează o creșterea sau micșorarea de cheltuieli, iar creșterea sau micșorarea producției neterminate, semifabricate și produse finite determină creșterea sau micșorarea veniturilor.

În cazul în care evaluarea și înregistrarea în contabilitatea stocurilor se face la prețuri prestabilite (standard), conturilor de stocuri li se asociază conturi distincte care înregistrează diferențele de preț față de costul de achiziție sau costul de producție.

În debitul conturilor de diferențe, de regulă, se înregistrează diferențele aferente bunurilor intrate în gestiunea unității, iar în creditul lor diferențele corespunzătoare stocurilor ieșite. Soldul conturilor reprezintă diferențele de preț aferente bunurilor economice existente în stoc în gestiunea intreprinderii.

O asemenea modalitate de funcționare impune înregistrarea în roșu a diferențelor dacă prețurile prestabilite sunt mai mari decât costul de achiziție sau de producție, după caz, și în negru în situația inversă.

Dacă nu se acceptă mecanismul de înregistrare roșu – negru, prezentat mai sus, conturile de diferențe înregistrează în debit diferențele în plus (costul de achiziție sau de producție este mai mare decât prețul prestabilit), aferente stocurilor intrate în gestiune și diferențele de preț în minus (costul de achiziție sau de producție este mai mic decât prețul prestabilit), aferente stocurilor ieșite din gestiune.

În creditul conturilor se reflectă diferențele de preț în minus aferente stocurilor intrate în gestiune și diferențele în plus corespunzătoare stocurilor ieșite din gestiune.

De asemenea, în cadrul clasei s-a creat o grupă distinctă de conturi – grupa 39 ‘Provizioane pentru deprecierea stocurilor și a producției în curs de execuție’. Cu ajutorul acestor conturi se ține evidența provizioanelor pentru deprecierea stocurilor. Sunt conturi de pasiv, în creditul lor se înregistrează valoarea provizioanelor pentru depreciere, constituite pe seama cheltuielilor, în debitul acelorași conturi se reflectă valoarea provizioanelor reluate prin diminuare sau anulare.

Soldul creditor al acestor conturi reprezintă valoarea provizioanelor constituite prin prelevarea din rezultate.

1.5. Evaluarea stocurilor

Contabilitatea trebuie să asigure delimitarea costurilor incorporabile în stocuri si să instituie procedee de determinare a costurilor de intrare a lor ( stocurilor) în patrimoniu

La evaluarea stocurilor si a productiei în curs se disting patru momente principale, corespunzătoare stării lor patrimoniale:.

Evaluarea la intrarea în patrimoniul intreprinderii

Evaluarea la inventariere

Evaluarea la bilanț

Evaluarea la ieșirea din patrimoniu

1.5.1. Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu intreprinderii

La intrare stocurile sunt evaluate la costul istoric, identificat după caz, prin costul de achiziție, pentru stocurile cumpărate, prin costul de producție pentru stocurile fabricate și alte stocuri ocazionate de stocurile intrate.

Costul de achiziție cuprinde prețul de cumpărare, inclusiv taxele de import, celelalte taxe de cumpărare, costurile de transport, de manipulare și alte costuri accesorii de achiziție imputabile direct cu excepția rabaturilor, risturnelor și remizelor primite de la furnizori.

Problema care se ridică este modalitatea practică de evaluare în contabilitate a valorilor materiale la costul de achiziție:

O soluție indicată de regulament de aplicare a legii contabilității este aceea de a înregistra costul de achiziție al bunurilor, cu toate componentele sale (preț de cumpărare, taxe vamale, cheltuieli de transport, manipulare, comisioane, etc.) direct în conturile de stocuri. Această soluție prezintă cel puțin două inconveniente și anume:

Unele dintre cheltuielile accesorii nu sunt cuprinse în actul de cumpărare, și acestea, în mod fortuit se vor evideția în baza documentelor care le consemnează într-un cont distinct, contul de diferențe. În aceste condiții costul de achiziție determinat numai pe baza datelor din contul de stocuri este incomplet.

Calculul costului de achiziție unitar pentru fiecare articol și lot aprovizionat este, practic, chiar prin folosirea celor mai performante programe informatice foarte dificil, dacă nu chiar imposibil.

O altă soluție este aceea a folosirii a două serii de conturi: conturile de stocuri în care se înregistrează prețul de cumpărare și contul de diferențe de preț în care se înregistrează cheltuielile accesorii de aprovizionare, indiferent dacă acestea figurează în aceleași documente cu prețurile de cumpărare, sau în conturi distincte. Această variantă de înregistrare și evaluare a fost adoptată de către mulți dintre specialiștii din intreprinderi, pentru că este similară practicii din vechiul sistem de contabilitate, când se foloseau alături de conturile de stocuri și contul 204 și în plus, nici nu cotravine regulilor și principiilor de evaluare și înregistrare a costului de achiziție al bunurilor aprovizionate.

Un caz particular, îl reprezintă evaluarea mărfurilor care datorită influenței unor factori ce vor fi analizați ulterior, în acest capitol, se poate efectua la costul de achiziție, plus adaosul comercial, sau la prețul de vânzare plus TVA.

La intrarea în patrimoniu, stocurile sunt evaluate în funcție de modalitatea lor de dobândire, astfel:

Pentru stocuri din cumpărări (materii prime, materiale consumabile, mărfuri, ambalaje și alte bunuri procurate cu titlu oneros), evaluarea se face la cost de achiziție. Conform normei contabile internaționale IAS 2, ‘Stocuri’ revizuită în anul 1993, costul de achiziție cuprinde prețul de cumpărare, taxele vamale și alte taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport aprovizionare și alte cheltuieli direct imputabile achiziției de stocuri.

Taxa pe valoarea adăugată (TVA), fiind de regulă recuperabilă, nu intră în costul de achiziție a stocurilor. În cazul intreprinderilor neplătitoare de TVA sau când taxa nu exte deductibilă, evaluarea stocurior se face la valoarea inclusiv TVA (în asemenea situații, TVA devine un element al costului de achiziție a stocurilor).

Pentru stocurile din producția proprie (produsele finite, semifabricate, ambalaje, producția în curs de execuție și alte stocuri produse de unitatea patrimonială), evaluarea se face la cost de producție.

Costul de producție, înclude conform definiției date de IASC, cheltuieli directe de producție și o cotă parte de cheltuieli indirecte de producție, fixe și variabile, ocazionate de transformarea matriilor prime în produse finite.

Obligația includerii unei cote din cheltuielile indirecte de producție în costul de producție interzice în principiu evaluarea numai la costurile directe și variabile, de aceea intreprinderile care utilizează în contabilitatea de gestiune costurile parțiale nu pot utiliza aceste valori pentru evaluarea stocurilor în bilanțul contabil.

Cheltuielile directe se identifică în momentul efectuării lor, pe purtător de costuri: produse, lucrări, servicii, activități, comenzi, etc..

Cheltuielile indirecte nu se pot identifica în momentul efectuării lor, pe produse, lucrări, servicii, activități, comenzi, etc., fiind imputate costurilor prin intermediul unor criterii de repartizare.

Cheltuielile fixe rămân relativ constante față de volumul producției. Cheltuielile variabile variază în funție de volumul producției..

În optica IASC, încorporarea cheltuielilor fixe indirecte în costul de producție trebuie bazată pe capacitatea normală de producție a intreprinderii.

IASC definește capacitatea normală de producție ca fiind producția ce se poate realiza în medie pe mai multe perioade (exerciții) și circumstanțe normale, ținând cont de pierderile ocazionate de lucrările de menținere (reparații, revizi) prevăzute.

Costul de producție este dependent de nivelul de activitate realizat, deci cu cât nivelul de activitate este mai ridicat, cu atât costul unitar este mai redus, deoarece cheltuielile fixe de poducție sunt repartizate asupra unui număr mai mare de unități fabricate (asupra unui volum mai mare de activitate desfășurată).

În contabilitate se înregistrează intrarea stocurilor de produse finite, la cost de producție astfel:

345 ‘Produse finite’ = 711 ‘Venituri din producția stocată’

Includerea cheltuielilor fixe în costul de producție în funcție de utilizarea capacității normale de producție are drept scop evaluarea unei cost de producție unitar independent de nivelul de activitate. Astfel, în cazul în care dacă toate cheltuielile fixe de producție erau incluse în cost se obține costul unitar, care nu include și elemente care nu sunt legate de producție și în consecință alterează deciziile de gestiune, însă în cazul unor perioade de supraactivitate (obținerea de producție peste capacitatea normală de activitate), stocurile trebuie evaluate la costul de producție real, nefiind permisă evaluarea la o sumă superioară costului lor.

În doctrina IASC sunt incluse în costul stocurilor, numai cheltuielile suportate de intreprindere pentru aducerea stocurilor în locul și starea în care se află, fiind excluse din valoarea stocurilor cheltuielile excesive generate de ineficiența producției,cât și cheltuielilor posterioare constituirii stocurilor cum sunt:

consumurile anormale de materii prime, manoperă și alte cheltuieli de producție;

costurile de stocaj, altele decât cele care separă două etape ale procesului de producție;

cheltuieli generale, care nu contribuie la aducerea stocurilor în locul și starea în care se află;

costurile de distribuție.

Remacăm faptul că, potrivit IASC, în anumite cazuri, dobânzile la împrumuturi por fi incluse în valarea stocurilor, de exemplu atunci când durata de fabricație sau de maturație a stocurilor este lungă, cum sunt băuturile spirtoase.

Norma contabilă internațională IAS 2, autorizează evaluarea stocurilor și după metoda costului standard, cu condiția ca acestea să fie bazate pe ipoteze normale privind consumul de materii prime și materiale, cheltuieli cu manopera, cât și eficacitatea și utilizarea capacității de producție.

Costurile standard trebuie să fie periodic reexaminate, iar dacă este necesar pot fi modificate, pentru a ține cont de condițiile care prevalează în momentul evaluării.

Reglementările contabile românești menționează că stocurile din cumpărări sau \ și din producția proprie pot fi evaluate și la prețuri standard (prestabilite), stabilite pe baza prețurilor medii ale bunurilor respective, denumite prețuri de înregistrare, cu condiția înregistrării distincte a abaterilor față de costul standard de achiziție, sau de producție, după caz.

Abaterile de la costurile standard, denumite de normele contabile românești, ‘diferențe de preț’, stabilite la intrarea stocurilor în patrimoniu, se înregistrează proporțional atât asupra valorii stocurilor ieșite cât și asupra stocurilor existente în patrimoniu.

Repatizarea abaterilor de la costurile stabdard (diferențele de preț) asupra valorii stocurilor ieșite și asupra valorii stocurilor existente se efectuează cu ajutorul unui coeficient K care se calculează astfel:

Sold inițial al contului + Abateri de la costul standard (diferențe de preț)

de abateri (diferențe de preț) aferente intrărilor în cursul peroadei

K =

Sold ințial al contului de stoc la + Valoarea intrărilor în cursul perioadei la cost

cost standard (preț de înregistrare) standard (preț de înregistrare)

(Si + Rd) ct. 308, 328, 348, 368, 378, 388

(Si + Rd) ct. 30, 32, 34, 36, 37, 38

Acest coeficient se aplică asupra valorii stocurilor ieșite din gestiune la cost standard (preț de înregistrare), pentru determinarea abaterilor (diferențelor de preț) aferente valorii stocurilor ieșite:

Abateri (diferețe de preț) Rulajul creditor al contului de stoc la cost

aferente stocurilor ieșite = K * standard (preț de înregistrare)

Coeficienții de reaprtizare a abaterilor de la costurile standard (diferențe de preț) se pot calculala nivelul conturilor sintetice de gradul I (simbolizate cu trei cifre) și II (simbolizate cu patru cifre), pe grupe sau categorii de stocuri.

La finele perioadei de gestiune, stocurile sunt prezentate în bilanțul contabil la costul de achiziție sau de producție, după caz, chiar dacă evaluarea curentă s-a făcut pe baza metodei costurilor standard.În acest scop, soldurile conturilor de abateri (diferențe de preț) se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri la cost standard (preț de înregistrare), pentru obținerea costurilor efective, de producție sau de achiziție.

În cazul intreprinderilor de comerț (distribuție), norma contabilă internațională IAS 2 admite evaluarea stocurilor la preț de vânzare, prin diminuarea acestui preț cu marja brută aferentă venitului respectiv.

Pentru stocurile provenind din aportul la capitalul social, sau obținute cu titlu gratuit (plus în gestiune, donații, primite, etc.) evaluarea se face la valoarea de utilitate (valoarea actuală) a stocului respectiv.

1.5.2. Evaluarea stocurilor la inventar

Regula generala de evaluare și înregistrare a stocurilor, la inventar, este evaluarea la valoarea actuala sau de utilitate, denumita și valoare de inventar.

Aceste valori se stabilesc în funcție de utilitatea bunului în intreprindere și la prețul pieței.

Valoarea de inventar este, deci, egală cu valoarea actuală, care este o valoare estimată în functie de piată si de utilitatea bunului pentru intreprindere.

Valoarea de utilitate sau prețul pieței ca bază de evaluare a bunurilor la inventariere, se identifică, în principal, în funcție de destinația lor, astfel:

bunurilor (activelor) destinate vânzării (mărfuri, produse finite, etc.) li se stabiles, de regulă valoarea de inventar sub forma valorii nete de realizare care este dată de prețul de vânzare previzionat, din care se scad cheltuielile rămase de efectuat pentru comercializarea lor, cum sunt cheltuielile de transport, comisioane cedate, cheltuieli în perioada de garanție, etc.

semifabricatele și producția în curs de execuție se evaluează la valoarea componentelor materiale încorporate la care se adaugă costurile stadiilor de prelucrare tehnologică parcursă.

materiile prime și materiile consumabile destinate utilizării în exploatare se eveluează la costul lor de înlocuire (de reaprovizionare)

Inventarierea presupune două laturi, respectiv latura cantitativă de verificare existențială și latura calitativă de evaluare la inventar.

Evaluarea la inventar se face de către o comisie de inventariere stabilită potrivit normelor MF 2388 /1995.

Valoarea de inventar, este o valoare actuală, curentă sau la zi și este stabilită în funcție de caracteristicile produsului: starea fizică și prețul pieței.

Valoarea de inventar poate fi:

mai mare decât valoarea contabilă de intrare (cost istoric), caz în care potrivit principiului prudenței nu se efectuează nici o înregistrare inițială.

mai mică decât valoarea contabilă de intrare , caz în care se constată o de preciere și potrivit principiului prudenței se constituie un provizion de depreciere (este o valoare rectificativă).

La constituirea provizionului trebuie sa se țină seama dacă exista provizion înregistrat din perioada precedenta și se va înregistra numai nevoia de provizion ori se va relua la venituri numai surplusul de provizion.

Valoarea de inventar mai mare decât valoarea contabilă de intrare

Valoarea de inventar mai mică decât valoarea contabilă de intrare (depreciere reversibilă)

Exemplu: Valoarea stabilită la inventar în urma evaluării este de 2.000.000, valoare de intrare 2.700.000, avem o depreciere de 700.000 lei

Nu există alt provizion constituit, caz în care se face înregistrarea :

6814 = 390 700.000

Avem un sold inițial al contului 390 de 500.000 lei, caz în care se face înregistrarea numai pentru nevoia de provizion:

6814 = 390 200.000

Avem sold sold inițial al contului 390 de 850.000 lei, caz în care există un surplus de provizion, se face înregistrarea la venituri:

390 = 7814 150.000

În ceea ce privește normele de inventariere a stocurilor utilizate la noi în țară trebuie făcută precizarea că se vor utiliza metode diferite de stabilire a valorii de inventar în funcție de natura stocurilor, după cum urmează:

Pentru materii prime și materiale cumpărate, valoarea de inventar se stabilește pe baza costului de achiziție a ultimului lot intrat;

Stocurile fabricate destinate desfacerii se evaluează la costul de producție a ultimei perioade calculate când s-a produs intrarea. Se poate folosi și varianta când pornind de la prețul pieței ca valoare de realizare se scade rezultatul potențial, calculat în mod analitic pe produs sau rezultatul mediu calculat în funcție de rata rentabilității;

Privind stocurile de producție neterminată, semifabricatele și produsele destinate consumului intern, valoarea de inventar se estimează la nivelul costurilor de producție;

Mărfurile se evidențiază pornind de la prețul pieței la data de 31.12. sau prețul de vânzare la aceeași dată din care se scade rabatul (adaos sau marjă comercială);

Stocurile degradate sau deteriorate parțial se reduc corespunzător cu gradul de depreciere, valoarea lor de inventar fiind egală cu valoarea de întrebuințare pe care o pot căpăta în intreprindere sau cu prețul de valorificare în afară, stabilit prin corelație cu prețul altor bunuri similare care se comercializează.

În aceleași norme privind organizarea și efectuarea inventarierii patrimoniului sunt făcute următoarele precizări:’la stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudenței, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor’. În acest sens avem:

în cazul în care se constată că valoarea de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului, pentru unitate și prețul pieței este mai mare decât valoarea cu care sunt acestea înregistrate în contabilitate, în listele de inventariere vor fi înscrise valorile din contabilitate;

în cazul în care se constată că valoarea de inventar, este mai mică decât valoarea cu care sunt acestea înregistrate în contabilitate, în listele de inventariere vor fi înscrise valorile din inventar;

pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, in cazul constatarii unor deprecieri relative trebuie constituit un provizion pentru depreciere, care sa reflecte situatia existenta, indiferent de situatia economica a agentului economic respectiv, chiar si cazul in care aceste cheltuieli nu sint recunoscute din punct de vedere fiscal.

Provizioanele constituite cu ocazia inventareierii, pentru deprecierile constatate, nu sint deductibile fiscal.

in cazul constatarii unor lipsuri in gestiune, imputabile, administratorii vor lua masura imputarii acestora la valoarea lor de inlocuire.

Prin valoarea de inlocuire se intelege costul de cumparare precticat pe piata, la care se adauga taxele nerecuperebile, inclusiv T V A, cheltuieli de transport, aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune a bunului respectiv.

La stabilirea valorii de imputare nu se vor avea in vedere provizionul pentru depreciere constatate.

1.5.3. Evaluarea stocurilor la inchiderea exercitului prin bilant contabil

Aceasta evaluare se face la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabila pusa de acord cu rezultatele evaluarilor la inventariere.

In acest scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea de utilitate (actuala de inventar), retinindu-se valoarea cea mai mica dintre cele doua marimi dupa regula de prudenta “cea mai mica valoare intre cost si pretul pietei”. Pot fi posibile urmatoarele cazuri:

pentru stocurile la care au rezultat diferente în plus intre valoarea de inventar și valoarea de intrare, în bilant acestea sint evaluate la valoarea lor de intrare.Deci, plusul de valoare (valoarea de inventar mai mare decit valoarea de intrare) nu se inregistreaza în contabilitate.

pentru stocurile la care s-au constatat diferente în minus între valoarea de inventar si valoarea lor de intrare, acestea se evalueaza în bilant la valoarea de inventar. în contabilitate aceste stocuri vor continua sa fie inregistrate la valoarea lor de intrare (ca valoare bruta), iar minusul de valoare datorat unor deprecieri probabile se inregistreaza prin intermediul conturilor de provizioane. Daca din valoarea de intrare a stocurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate si inregistrate provizion, se obtine valoarea de inventar ca valoare neta care se inscrie în bilant.

Pe baza celor arătate se desprinde regula genrală de evaluare și înregistrare a stocurilor, și anume înregistrarea lor în contabilitate la valoarea de intrare, stabilită la nivelul costului de achiziție sau a costului de producție, după caz, ca forme ale costului istoric. Prin aceasta se asigură aplicarea principiului realității (cost istoric), costurile efective de achiziție și de producție fiind parametrii reali ai valorii stocurilor.

Totodată, principiul prudenței cere ca plusurile de valoare între valoarea de inventar și valoarea de intrare să nu fie înregistrate, acestea nefiind realizate, iar pe de altă parte pentru minusurile de valoare același principiu cere constituirea de provizioane din care aceste minusuri să fie acoperite în caz că la valorificarea stocurilor, minusurile de valoare se confirmă total sau parțial.

1.5.4. Evaluarea în contabilitate a stocurilor la ieșirea din patrimoniul intreprinderii

Problema fundamentală a înregistrării la ieșirea stocurilor cumpărate sau fabricate este cea a prețului utilizat pentru evaluarea loturilor ieșite. În acest sens s-au delimitat mai multe metode, cum sunt:

Metoda identificării specifice (IS)

Metoda costului mediu ponderat (CMP)

primul intrat – primul ieșit (FIFO)

ultimul intrat – primul ieșit (LIFO)

următorul intrat – primul ieșit (NIFO)

Metoda prețului standard

Folosirea acestor metode este determinată de faptul că în condițiile economiei de piață, cantiățile diferite din același stoc figurează în contabilitate la prețuri diferite în raport cu sursa de aprovizionare și momentul aprovizionării cu implicații în ceea ce privește evaluarea la ieșire a acestor stocuri.

Evaluarea ieșirilor de stocuri, prin consum (materii prime, materiale, etc.) sau vânzare (mărfuri, produse finite) se face în funcție de natura elementului considerat.

În acest sens, trebuie făcută distincția între stocuri (bunuri) identificabile și stocuri (bunuri) interschimbabile sau fungibile.

Stocurile identificabile sunt bunuri individualizate pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, atât în momentul intrării în patrimoniu, cât și al stocării și ieșirii din stoc. Astfel de elemente identificabile, cum sunt prdusele și serviciile destinate unor proiecte specifice trebuie să facă obiectul unei evaluări individuale și specializate, vom întâlni drept termeni echivalenți: patrimoniu și mai ales patrimoniu net.

Metoda identificării specifice pornește de la ipoteza că fiecare articol ieșit este identificat prin data de intrare și costul de achiziție. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare. O asemenea metodă utilizată pentru elementele de stocuri, care sunt în mod obișnuit fungibile, prin alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate de aranjare a beneficiului perioadei.

Metoda costului mediu ponderat (CPM) pornește de la calcului lunar sau după fiecare operație de intrare sau înainte de fiecare operație de intrare, ca aport între valoarea de totală a stocului inițial plus valoarea intrărilor pe de o parte și cantitatea existentă în stocul inițial plus cantitatea intrată, pe de altă parte.

Formula este:

CMP= (Si + Vi ) / (Qs + Qi ∑Qi)

Unde :

Si – valoarea totală a stocului inițial

Vi – valoarea totală a intrărilor

Qs – cantitatea existentă în stocul inițial

Qi – cantitățile intrate

Costul unitar mediu ponderat se calculează fie după fiecare intrare, fie lunar, ca raport între valoarea totală a stocului inițial plus valoarea intrărilor și cantitatea existentă în stocul inițial plus cantitățile intrate. Se presupune următoarea mișcare de bunuri în gestiune:

Prețul mediu (P) se calculează cu ajutorul relației:

În care:

Vi – valoarea bunurilor din stoc

Vl – valoarea bunurilor intrate în alt preț

Ci – cantitatea din stoc

Cl – cantitatea bunurilor intrate în alt preț

Varianta calulului prețului mediu după fiecare intrare:

Ve – reprezintă valoarea ieșirilor

Ve = 853.260 + 533.350 + 223.220= 1.609.830 mii lei

Menționăm că în condițiile acestei variante, pentru fiecare fel de material se va utiliza o singură fișă analitică cantitativ-valorică, indiferent de numărul prețurilor de cumpărare (costurile de achiziție) la care respectivul material se procură. Fișa va fi astfel concepută încât să permită înscrierea în coloane distincte a prețurilor de cumpărare (costurile de achiziție) la care se evaluează intrările și a costurilor medii ponderate, calculate după fiecare nouă intrare, costuri folosind la evaluarea ieșirilor.

Varianta calculului prețului mediu periodic (de exemplu lunar)

P = (10.000 + 34.000) / (100 + 300) = 350.000 / 400 = 875 mii lei

Sf = 875 * 250 = 218.750 mii lei

Ve = 875 * (80 + 50 + 20)

= 875* 150 = 131.250 mii lei

total : 350.000 mii lei

Notă : Se constată unele diferențe între cele două variante în privința distribuției valorii materialelor asupra consumurilor și asupra stocului final

Și în cazul acestei variante se va folosi pentru fiecare fel material, indiferent de număru prețurilor de intrare, tot o singură fișă analitică, doar că, în cursul perioadei, ieșirile se vor înregistra numai cantitativ, urmărind ca înregistrarea valorii ieșirilor și stabilirea soldului fișei să se efectueze numai la sfârșitul perioadei (lunii), după ce în prealabil se determină costul mediu ponderat ce relația arătată.

Potrivit metodei epuizării loturilor, varianta ‘primul intrat – primul ieșit’ (FIFO) , bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieșite se evaluează la costul de achiziție al lotului următor, în ordine cronologică.Se folosesc următoarele date:

Metoda epuizării loturilor, varianta ‘ultimul intrat – primul ieșit’ (LIFO), ieșirile din stoc sunt evaluate la costul de achiziție a articolelor intrate în stoc. Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului anterior în ordine invers cronologică.

În cazul metodelor FIFO și LIFO se vor întocmi pentru fiecare fel de material, mai multe fișe analitice după cum prețurile de cumpărare (costurile de achiziție) sunt variate.

Metoda epuizării loturilor, varianta ‘următorul intrat – primul ieșit’ (NIFO), ieșirile din stoc sunt evaluate la valoarea de înlocuire, bazată pe prețul ultimei facturi, eventual la prețul estimat al următoarei facturi. De regulă acest preț este egal cu prețul pieței sau cu costul de înlocuire, după caz.

Metoda prețului standard folosită în cadrul intreprinderilor cu contabilitate internă de gestiune, pentru a determina costurile și prețurile prestabilite și a evalua stocurile folosind costurile standard.

Practic, aceste costuri pot fi costuri antecalculate sau costuri medii dintr-o perioadă anterioară.

În cazul folosirii acestei metode de evaluare bunurilor li se stabilesc aniticipat, costurile fixe de înregistrare cu ajutorul cărora se evaluază și înregistrează intrările și ieșirile.

Diferențele dintre costul de intrare (standard) și costurile efective de achiziție (de producție) se evidențiază în conturi distincte.

Pentru exemplificare se consideră materia ‘duroflex’ în luna aprilie când stocurile au evoluat astfel:

1.04. stoc inițial 4.000 kg cost de achiziție de 10.000 lei / kg.

6.04 intrare de 3.000 kg cost de achiziție de 10.500 lei / kg

10.04 consum de 2.000 kg

15.04 intrare de 6.000 kg cost de achiziție de 11.000 lei / kg

20.04 consum de 3.000 kg

27.04 consum de 4.000 kg

30.04 stoc final 4.000 kg

Dacă pentru acestă materie prețul fix este de 10.000 lei / kg, fișa stocului se prezintă astfel:

Fișa de stoc – material ‘Duroflex’

Luna : Aprilie

Între costurile de achiziție și costul standard au fost înregistrate diferențe care au fost evidențiate distinct. Aceste diferențe se repartizează la sfârșitul lunii asupra valorii bunurilor ieșite și asupra stocului existent cu ajutorul coeficientului de repartizare a diferențelor de preț. Cota-parte din diferențele de preț aferentă ieșirilor se va calcula prin înmulțirea valorii bunurilor ieșite cu coeficientul calculat. Diferențele nerepartizate ieșirilor corespund stocurilor existente la sfârșitul lunii.

Diferențele de preț privind stocurile inițiale și intrările de stocuri înregistrate în conturi distincte se repartizează asupra cheltuielilor pentru stocurile ieșite în baza relațiilor de calcul:

Determinarea coeficienților de repartizare

Coeficientul

de

repartizare

Determinara cotei de repartizare aferentă stocurilor la finele lunii de referință

Determinara cotei de repartizare aferentă stocurilor ieșite

Relațiile de calcul prezentate mai sus operează cu date cumulate de la începutul anului, fiind verosimile numai în cazul în care diferențele sunt înregistrate în roșu – negru în conturile de diferențe potrivit tehnicii :

Debit Conturi de diferențe Credit

Dacă se folosește tehnică înregistrării diferențelor numai în negru, situația conturilor de diferențe se diversifică, cu implicații aspura determinării cotei de reaprtizare. Ea se prezintă astfel:

Debit Conturi de diferențe Credit

Pentru a depăși situația de mai sus, relațiile de calcul adoptate pentru determinarea coeficientului de repartizare nu poate fi decât de forma:

Coeficient de repartizare :

În continuare sunt valabile relațiile de calcul prezentate la punctele b) și c)

Structural, coeficienții de repartizare a diferențelor de preț pot fi calculați la nivelul conturilor sintetice de gradul I și II prevăzute în Planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.

Folosirea prețurilor prestabilite, identificate prin costurile standard sau costurile normate la cumpărare sau obținere din producție proprie reprezintă o problemă mult mai complexă decât așa cum este tratată în normele contabile din România. Soluția adoptată pentru rezolvarea ei , în țara noastră, se identifică, cu unele rezerve, cu metoda costului mediu ponderat.

Ideea care se degajă din standardul de contabilitate internațional IAS 2 cu privire la costul standard este aceea că acest preț este adoptat ca mărime de evaluare și decontare la intrarea – ieșirea stocurilor în contabilitatea financiară. Așa cum rezultă din standard ‘Tehnici, cum sunt metoda de evaluare a produselor la costul standard sau metoda de evaluare a mărfurilor la prețul cu amănuntul, pot fi utilizate pentru rațiuni practice, cu condiția ca ele să conducă la rezultate care sunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi obținut utilizănd una din metodele prevăzute mai înainte’.

În consecință orice diferență între costul istoric și costul standard, nu formează obiectul includerii în costul bunului ci în cel al costului perioadei. Deci, diferențele de preț constatate la intrare trebuie înregistrate direct la conturile de cheltuieli din clasa 6 ‘Conturi de cheltuieli’.

Revenind asupra metodei prețurilor prestabilite, așa cum este normalizată în România, precizăm că ea este o variantă a costului mediu ponderat, ca urmare orice diferență de preț nu trebuie înregistrată prin conturi sintetice de gradul I distincte de conturile principale de stocuri. Pentru a depăși această problemă este remarcabilă soluția dezvoltării sinteticelor de gradul I pe analitice, respectiv:

Exemplu cont 300 Materii prime se dezvoltă astfel:

Materii prime (cont principal)

Diferențe de preț

Dacă apar și cheltuieli de transport comune sortimentelor, va fi folosit contul 300.2 ‘Cheltuieli de transport – aprovizionare’.

În ceea ce privește adaosul comercial, prezent în cazul prețului cu amănuntul folosit pentru evaluarea și înregistrarea stocurilor de mărfuri, apreciem că el nu trebuie tranzitat prin contul 378 ‘Diferențe de preț la mărfuri’. Adaosul comercial poate fi înregistrat printr-un cont de cheltuieli denumit de noi 6XX ‘Adaos comercial’ calculat care să funcționeze prin creditare similar contului 609 ‘Rabaturi, risturne și remize obținute la cumpărări’ din Planul contabil general francez.

Procedând astfel, adaosul se transformă dintr-un element al costului stocului într-unul al costului perioadei.

Nota 1 : Sistemul de evaluare mai întâi a ieșirilor, apoi prin diferență a stocurilor finale, proprii metodei inventarului permanent, este greoi și uneori imposibil de aplicat în practică. El poate fi acceptat doar în condițiile folosirii prețului prestabilit. În cazul celorlalte prețuri (CMP, FIFO, LIFO, NIFO), pentru a depăși această situație în cadrul metodei înventarului permanent se poate folosi varianta evaluării mai întâi a stocurilor finale, iar apoi prin scădere determniarea valorii ieșirilor specifice metodei inventarului intermitent.

Relația de calcul folosită este de forma:

O asemenea evaluare poate fi adoptată în condițiile în care operațiile de ieșire în cursul anului sunt evaluate prin metoda prețurilor prestabilite, iar la închiderea exercițiului financiar să se efectueze regularizarea prin metoda de evaluare adoptată, deci să nu se aplice calculele de repartizare a diferențelor aferente ieșirilor.

Varianta de mai sus fiind operațională în cazul aplicării metodei inventarului intermitent, este unul din motivele pentru care în țările apusene această metodă este practicată de intreprinderile mari și foarte mari care au o structură sortimentală a stocurilor foarte variată și multiple operații de ieșire în cursul perioadei.

Inventarul intermitent și adaptările de mai sus impun o nuanță în alegerea și aplicarea metodei epuizării loturilor cu una din variantele FIFO, LIFO, NIFO. Fiecare din aceste variante are în vedere evaluarea ieșirilor de stocuri, fiind regăsite întocmai în condițiile inventarului permanent. Dacă se aplică inventarul intermitent, în cadrul căruia valoarea ieșirilor este egală cu stocul inițial, plus intrările, minus stocul final, evaluarea se realizează pornind de la stocurile finale. În aceste condiții, metodele de evaluare FIFO, LIFO, NIFO, operează în sens invers în raport cu folosirea lor la evaluarea ieșirilor.

Nota 2 : Există opinia potrivit căreia în cazul aplicării metodei inventarului intermitent, evaluării stocurilor, iar pe această cale determinarea ieșirilor să se facă de la început la valoarea de inventar (actuală) estimată cu ocazia inventarierii intreprinderii privind patrimoniul.

O asemenea abordare est în contradicție cu principiul evaluării la costul istoric, singura valoare care în mometul derulării tranzacțiilor a fost certificată ca fiind reală. Valoarea de inventar are un caracter estimativ, iar aprecierea ei se face în condițiile în care referința o reprezintă costul istoric.De asemenea, se încalcă și principiul prudenței în stabilirea rezultatelor.

Dacă stocurile finale s-ar evalua numai la valoarea de inventar, însemnă că toate stocurile care au o valoare de inventar mai mare decât valoarea contabilă de intrare intră în rol la calculul rezultatului cu prima valoare. Deci sunt supra evaluate și orice supraevaluare a stocurilor finale antrenează efecte de creșterea rezultatului exercițiului.

Indiferent de metoda de contabilitate adoptată pentru evidența stocurilor, evaluarea lor reprezintă o problemă a cărei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate și rentabilitate.

Structura sortimentală impune folosirea acelei metode care să asigure o evaluare cât mai exactă în raport cu realitatea, fără a amplifica volumul muncii de calcul.

Fiscalitatea și rentabilitatea sunt principalii factori care condiționează adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantității de stocuri la sfârșitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe această bază încadrarea sau nu în principiul prudenței.

Relațiile de calcul folosite în judecățile de evaluare sunt:

Pentru stocurile fabricate:

Pentru stocurile cumpărate și vândute

Rezultatul = Vânzari Costul bunurilor vândute

Costul Costul bunurilor Costul bunurilor

bunurilor = disponibile pentru în stoc la sfâr[itul

vândute vânzare perioadei

Relațiile prezentate mai sus relevă faptul că orice supraevaluare a bunurilor rămase în stoc la sfârșitul perioadei conduce la creșterea rezultatului, care la rândul său formeză obiectul impozitării și distribuirii ca dividende. În mod indirect este afectată menținerea integrității capitalului social. În consecință, pentru ca intreprinderea să se înscrie în principiul prudenței, concomitent cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea, într-o economie stabilă se recomandă metoda costului mediu ponderat și FIFO, în schimb într-o economie inflaționistă sunt indicate metodele LIFO și NIFO.

1.6. Sistemul de documente contabile pentru stocuri

Operațiile economice și financiare se consemnează în momentul efectuării lor în documente justificative.După cum prevede Legea Contabilității “orice operație patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”. Pe această cale se asigură datele de intrare în Sistemul informațional contabil și se fundamentează înregistrarea proprie a contului.

Următoarele elemente principale formează conținutul documentelor: denumirea, numărul și data documentului; denumirea și sediul unității patrimoniale, serviciul și sectorul care a întocmit documentul, menționarea părților care participă la efectuarea operației, conținutul operației economice și financiare.

Pentru a evidenția existența stocurilor de mărfuri precum și mișcarea acestora, se impune folosirea următoarelor documente justificative, clasificate astfel :

documente contabile de evidență a stocurilor :

fișe de magazie

fisă de magazie cu repartizarea ieșirilor

fișă de cont analitic pentru valori materiale

registrul stocurilor.

Cu ajutorul acestor documente se asigură determinarea stocului cantitativ sau cantitativ-valoric după fiecare operare de intrare sau ieșire de mărfuri.În principiu, documentele justificative sunt întocmite la locul de muncă unde se produce operația sau participă la înfăptuirea ei. Întocmirea se face pe formulare tipizate sau netipizate, iar completarea se face manual sau cu tehnică de calcul.

documente primare sau centralizatoare de evidență a intrărilor marfă :

nota de recepție și constatare de diferență

bon de predare – transfer – restituire

factură, aviz de expediție

Aceste documente stau la baza înregistrărilor intrărilor atât valoric cât și cantitativ.

documente primare sau centralizatoare a ieșirilor de marfă :

bon de consum

fișă limită de consum

aviz de expediție

Toate aceste documente stau la baza înregistrării ieșirilor scriptice, valorice și cantitative.Documentele centralizatoare care servesc la listarea și cumularea documentelor justificative trebuie să conțină elemente cu privire la: felul, numărul și data documentului justificativ, sumele corespunzătoare operațiilor efectuate, conturile sintetice și analitice debitoare și creditoare, semnăturile pentru întocmire și verificare.

În vederea înregistrării în contabilitate se face analiza și constatarea documentelor justificative, indicându-se simbolurile conturilor în care urmează să se reflecteze operația consemnată în acestea.

Înregistrările se fac fie document cu document, fie prin documentele centralizatoare, în care sunt înscrise mai multe documente justificative al căror conținut se referă la operații de aceeași natură și din aceeași perioadă.

Din punct de vedere metodologic, înregistrările în contabilitate se fac cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora în unitate, și sistematic în registrele deschise pe feluri de conturi.După ce documentele justificative au fost înregistrate în registrul contabil, sunt supuse operației de clasare, iar în final celei de arhivare.

Datele sursă privind operațiile economice consemnate în documentele justificative sunt înregistrate în ordine cronologică și grupate în registrele de contabilitate. Acestea se prezintă sub forma unor caiete, fișe și situații ale căror conținut și formă corespund scopului pentru care se țin.

Așa cum se prevede în Legea contabilității și în Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității principalele registre care se folosesc sunt: Registrul – Jurnal, Registrul – Inventar Cartea Mare, Registrul – Jurnal de încasări și plăți.

Registrul Jurnal – este un document contabil obligatoriu care servește pentru înregistrarea operaților economice și financiare în ordinea efectuării lor în timp. Funcția lor constă în decontarea gestionară a operaților economice și financiare și pentru cunoașterea rulajului valoric al operaților pe o anumită perioadă.

Cartea Mare – servește la înregistrarea și gruparea operaților economice și financiare în raport de natura lor, iar în cadrul fiecărei grupări în ordinea succeșiunii lor în timp și sensul modificării contului.

Registrul – Inventar – constituie o recapitulație a datelor preluate din listele de inventaariere pe structurile patrimoniale de activ și cele de datorii.

Registrul Jurnal și Registrul Inventar au regim de înregistrare la organele fiscale.

CAPITOLUL. II METODE DE GESTIUNE A STOCURILOR

2.1. Organizarea contabilității analitice a stocurilor

Pentru asigurarea integrității stocurilor, unitățile mari trebuie să-și organizeze o contabilitate analitică a tuturor cantităților de bunuri materiale sub orice formă se prezintă ele, alfate în depozitele sau magazinele unei intreprinderi, destinate alimentării producției sau vânzării ca mărfuri.

Unitățile mici și mijlocii care folosesc metoda inventarului intermitent pentru contabilitatea sintetică a stocurilor, nu au nevoie de organizarea unei contabilități analitice a stocurilor.

Contabilitatea analitică a stocurilor trebuie astfel organizată încât să permită cunoașterea acestora cantitativ și valoric pe fiecare lot de depozitare în parte și pe feluri de materiale, produse, mărfuri, etc.

Contabilitatea analitică este o evidență completă, întrucât se folosește atât etalonul bănesc, cât și etalonul natural, spre deosebire de evidența operativă a depozitelor, care utilizează numai etalonul natural.

Pentru anumite materialecare se consumă în cantități mai mici sau în cantități reduse, se poate organiza contabilitatea analitică numai în etalon bănesc, cum sunt: rechizite de birou, imprimante, cărțile din biblioteca tehnică, etc. precum și la gestiunea mărfurilor în unitățile cu amănuntul.

Contabilitatea analitică se poate ține în funție de specificul activității și necesitățile proprii ale intreprinderii, după una din următoarele metode:

Metoda cantitativ valorică (pe fișe de conturi analitice);

Metoda operativ contabilă (pe solduri);

Metoda global valorică;

Metode speciale de evidență analitică a materialelor.

Indiferent de metoda de lucru adoptată contabilitatea analitică trebuie să asigure o concordanță deplină cu contabilitatea sintetică.

Metoda cantitativ valorică (pe fișe de cont analitic) : la locul de depozitare a stocurilor sunt urmărite cantitativ, pe categorii, iar în contabilitatea stocurilor sunt înregistrate cantitativ valoric. Prezintă următoarele caracteristici:

documentele de intrare și ieșire se înregistrează mai întâi cantitativ în fișele de magazie, care se țin la locurile de depozitare;

acceleași documente sunt grupate pe operații de intrare și ieșire, se îmborderează separat și împreună cu acesta se predau la biroul contabilității stocurilor materialelor;

la biroul contabilității stocurilor materialelor aceste documente se prelucrează, conform necesităților, pe grupe sau subgrupe de materiale și pe locuri de consum sunt evaluate cantitățile la prețul de înregistrare și se stabilesc conturile în care urmează să se înscrie operațiile respective;

după prelucrarea datelor din documente, materialele se înregistrează cantitativ și valoric în fișele de conturi analitice, deschise pe feluri de materiale și pe locuri de depozitare;

o dată cu consemnarea în fișele contabile a intrărilor și ieșirilor se obține și centralizatorul de materiale zilnic pentru intrări și lunar pentru ieșiri.

Verificarea concordanței dintre evidența locurilor de depozittare și înregistrările din contabilitate, se asigură prin punctajul periodic dintre cantitățile înregistrate în fișele de depozit și cele din fișele de cont analitic din contabilitate și a balanțelor de verificare ale conturilor analitice.

Metoda operativ contabilă (pe solduri): la locul de depozitarea a stocurilor se organizează o evidență cantitativă, pe categorii de stocuri (cu ajutorul documentului “Fișă de magazie”), iar în contabilitatea stocurilor sunt înregistrate valoric, pe gestiuni, iar în cadrul lor, pe grupe sau subgrupe de stocuri, după caz. Contribuie la reducerea lucrărilor de evidență analitică a stocurilor, deoarece nu se mai folosesc fișele contabile analitice pe feluri de materiale și se întărește controlul exercitat de către serviciul contabilității asupra gestionarilor prin punctajul cu fișele de magazie a tuturor documentelor înregistrate. Tehnica de lucru este următoarea:

documentele justficative sunt înregistrate de gestionar în fișele de magazie (care sunt vizate de conducătorul compartimentului contabilitate) stabilind stocul după fiecare operație;

periodic la 2-3 zile, serviciul contabilitate verifică înregistrările făcute în fișele de magazie și preia documentele respective, împreună cu borderourile întocmite de către gestionar, separat pentru materialele intrate și respectiv, cele ieșite, înscriind prețul și calculând valoarea aferentă documentelor;

serviciul contabilitate centralizează documentele preluate de la magazie și le însumează în cadrul fiecărui borderou pe grupe de materiale și pe conturi corespondente, totalurile stabilite se înscriu în ‘Situația de mișcări lunare’, întocmită separat pentru intrări și pentru ieșiri;

la sfârșitul fiecărei luni se totalizează situațiile și se stabilesc două categorii de totaluri, pe gestionar și pe materiale, atât la intrări cât și la ieșiri care servesc pentru determinarea valorii stocurilor existente la sfârșit de lună, stocurile din fișele de magazie se înscriu în Registrul stocurilor și se îmulțesc cu prețul lor.

Verificarea concordanței dintre evidența depozitelor și înregistrările din contabilitate, se asigură lunar prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise prin fișele de magazie în registrul stocurilor.

Metoda global valorică presupune organizarea evidenței valorice atât la nivelul gestiunii, cât și în contabilitate. Verificarea concordanței dintre evidența gestiunii și înregistrările din contabilitate, se asigură periodic, prin inventariere.

Potrivit acestei metode, la evidența operativă a fiecărei gestiuni nu se mai înregistrează mișcările de stocuri în fișele de magazie, cantitativ pe fiecare fel și sort de materiale sau mărfuri astfel:.

fișele de magazie sunt înlocuite cu Registrul de gestiune (întocmit în două exemplare, din care unul este trimis cu documentele justificative la contabilitate), în care zilnic sunt înregistrate valoric intrările și ieșirile pe baza documentelor justificative și se stabilește soldul la sfârșitul zilei.

la serviciul de contabilitate se verifică legalitatea și relitatea documentelor înscrise în raportul de gestiune, prețurile, precum și evaluarea împreună cu celelalte calcule, după care se vizează și înregistrează în fișa contabilă analitică ținută pentru fiecare gestiune în parte.

controlul concordanței înregistrărilor din evidența gestiunii cu cea din contabilitate se face periodic prin confruntarea soldurilor din raportul de gestiune și cu soldurile din fișa contabilă analitică.

Această metodă, se aplică de regulă în unitățile comerciale cu amănuntul și pentru alte bunuri care nu pot utiliza metoda cantitativ valorică.

Metode speciale de evidență analitică a materialelor apărute ca urmare a dezvoltării tehnicii moderne calcul s-au impus metode noi de evidență analitică a materialelor. În cazul folosirii calculatoarelor electronice sunt adaptate metodele clasice prezentate mai sus, la condițiile și performanțele programelor de calcul, atât pentru evidența opertativă a depozitelor, cât și pentru contabilitatea analitică

2.2. Organizarea contabilității sintetice a stocurilor și producției în

curs de execuție

Evidența consituirii și mișcării stocurilor și a producției în curs de execuție se realizează prin conturile ce formează conținutul clasei a treia din Planul de conturi general.Unitățile patrimoniale au posibilitatea gestiunii stocurilor după două sisteme, respectiv metoda inventarului permanent sau a inventarului intermitent.

2.2.1 Inventar permanent

Aplicarea metodei inventarului permanent presupune contabilizarea fiecărei intrări de stocuri, cantitativ și valoric, la cost istoric ( care poate fi cost de schiziție sau cost de producție, după caz), prețul prestabilit în funcție de valoarea de utilitate (pentru stocuri aduse ca aport la capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donație sau obținute cu titlu gratuit) sau la o altă valoare de înregistrare (preț standard, preț de vânzare).

Deasemenea, fiecare ieșire din stoc este contabilizată fizic și valoric, ceea ce permite cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât și valoric.

Relația de calcul specifică conturilor de stocuri în această situație (metoda inventarului permanent) este următoarea:

Si + I – E = Sf

În care: – Si – valoarea stocului existent la începutul perioadei;

I – valoarea intrărilor în cursul perioadei;

E – valoarea ieșirilor în cursul perioadei;

Sf – valoarea stocului existent la sfârșitulperioadei;

Prelucrarea informatizată a informației permite utilizarea metodei cantitativ valorice de organizare a contabilității analitice a stocurilor.

Metoda inventarului permanent este considerată ca fiind generatoare de costuri ridicate cu prelucrarea informației, deoarece presupune înregistrarea fiecărei mișcări de stoc și calcule reiterate, limita atenuată prin informatizarea contabilității stocurilor.

Metoda inventarului permanent se prezintă astfel:

2.2.1. Inventarul permanent pentru stocuri din cumpărări

2.2.1.1.a Inventar permanent pentru stocuri din cumpărări evaluate la cost de achiziție

2.2.1.1.b Inventar permanent pentru stocuri din cumpărări evaluate la cost standard

2.2.1.1.c Inventar permanent pentru stocuri din cumpărări evaluate la preț de vânzare

2.2.1.2. Inventarul permanent pentru stocuri din producție proprie

2.2.1.1. Metoda inventarului permanent pentru stocuri din cumpărări

Potrivit acestei metode, în cursul exercițului are loc debitarea conturilor de stocuri din cumpărări (respectiv grupa 30 ‘Stocuri de materii și materiale’, grupa 32 ‘Obiecte de inventar’, grupa 36 ‘Animale’, grupa 37 ‘Mărfuri’, grupa 38 ‘Ambalaje’), cu intrările de stocuri, evaluate la preț de înregistrare (cost de achiziție, preț standard, preț de vânzare, etc.) și creditarea acelorași conturi cu ieșirile din stoc aferente perioadei de gestiune.

La sfârșitul exercițiului, soldurile conturilor de stocuri din cumpărări cunt comparate valorile faptice, rezultate din inventariere, eventualele diferențe (plusuri sau minusuri la inventar) fiind regulalizate prin aducerea soldurilor la mărimea lor reală.

2.2.1.1.a Inventar permanent pentru stocuri din cumpărări

evaluate la cost de achiziție

În cazul practicării metodei inventarului permanent, o achiziție de stocuri (cumpărare), este contabilizată ca o intrare de stocuri în patrimoniu. O asemenea soluție de tehnică contabilă aduce atingerea conceptului de contabilitate de angajamente, concept asumat și de normele contabile românești, potrivit cărora ‘rezultatul exercițiului se determină ca o diferență între veniturile și cheltuielile exercițiului, indiferent de data încasării sau plății lor’. Asfel, se încalcă principiul independenței exercițiului care presupune ‘delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor aferente activității unității patrimoniale pe măsura angajării acestora…’.

Dar, însăși, formarea stocurilor (cumpărarea) reprezintă angajarea unei asemenea cheltuieli, indiferent de data plății cheltuielii sau consumului stocului.

Pentru transpunerea tehnică de o manieră corectă a conceptului de contabilitate de angajamente, considerăm că orice cumpărare de stocuri ar trebui contabilizată ca o cheltuială, deoarece această operație corespunde cu angajarea patrimoniului, realizată în momentul transferului de proprietate (de regulă al facturării), pentru efectuarea unei plăți prezente sau viitoare.

Într-o asemena variantă, intrările și ieșirile de stocuri din gestiune trebuie contabilizate într-un cont de variație a stocurilor din cumpărări, care corectează cu soldul său rezultatul exercițiului. Astfel, contul de profit și pierdere prezintă în cheltuieli de exploatare atât valoarea cumpărărilor de stocuri (mărfuri, materii prime și alte aprovizionări), cât și variația stocurilor, sub forma stocajului, înscrisă cu semnul ‘-’ sau a destocajului, înscrisă cu semnul ‘+’.

În contabilitatea de angajamente, stocajul de bunuri cumpărate (materii prime, mărfuri, etc.) există atunci când stocul final este mai mare decât stocul inițial și se trece în contul de profit și pierdere, la rubrica cheltuielilor de exploatare, cu semnul ‘-’, deoarece are semnificația unui venit, reprezntănd o ‘îmbogățire’ pentru intreprindere (deci, stocajul diminuează cheltuielile de exploatare); destocajul de bunuri cumpărate există atunci când stocul final este mai mic decât stocul inițial și se trece în contul de profit și pierdere, la rubrica cheltuielilor de exploatare, cu semnul ‘+’, deoarece este considerat ca o cheltuială, fiind o sursă de ‘sărăcire’ a intreprinderii (deci, stocajul majorează cheltuiala de exploatare).

Plecând de la aceste considerente prezentăm contabilitatea stocurilor în condițiile inventarului permanent, utilizând un cont de variație de stocuri (60X ‘Variația stocurilor din cumpărări’), iar contul de cheltuieli privind stocurile va avea semnificația unui cont de ‘cumpărări’ (600 ‘Cumpărări de materii prime’), similar cu soluția întâlnită în doctrina contabilă franceză.

În cursul exercițiului se contabilizează:

Achiziția de materii prime (cumpărări materii prime)

% = 401 ‘Furnizori’

600 ‘Cumpărări materii prime’

‘TVA deductibilă’

Achiziția stocurilor este contabilizată ca o cheltuială deoarece în acest moment are loc ‘angajarea’ acestei cheltuieli.

Intrarea materiilor prime cumpărate în gestiune (recepția stocului)

300 ‘Materii prime’ = 60X ‘Variația stocurilor din cumpărări’

Ieșiri de matrii prime din stoc, prin dare în consum

60X ‘Variația stocurilor din cumpărări’=300 ‘Materii prime’

La sfârșitul exercițiului se înregistrează rezultatul inventarului, prin compararea soldului scriptic al contului de stocuri cu situația faptică, constatată la inventarierea fizică:

Contabilizarea minusului la inventar;

60X ‘Variația stocurilor din cumpărări’=300 ‘Materii prime’

Contabilizarea plusului la inventar;

300 ‘Materii prime’ = 60X ‘Variația stocurilor din cumpărări’

La sfârșitul contului 60X ‘Variația stocurilor din cumpărări’, poate prezenta sold debitor, în cazul destocajului (stoc final < stoc inițial) sau sold creditor, în cazul stocajului (stoc final > stoc inițial) și se închide prin contul 121 ‘Contul de profit și pierdere’.

Trebuie precizat faptul că ambele soluții tehnice prezentate prvind contabilizarea stocurilor în condițiile preacticării inventarului permanent la cost de achiziție (soluția prevăzută de normele contabile românești conform cărora cheltuiala este recunoscută în momentul consumului stocurilor de materii prime sau alte stocuri și descărcării gestiunii cu costul mărfurilor vândute și soluția inspirată din doctrina contabilă franceză, conform căreia cumpărarea de stocuri este recunoscută ca o cheltuială și cu funcționarea unui cont corectiv de cheltuieli denumit ‘Variația stocurilor din cumpărări’) au aceeași incidență asupra rezultatului exercițiului (generează aceeași mărime a rezultatului exercițiului).

În unele lucrări de specialitate este prezentată și varianta contabilizării stocurilor din cumpărări în condițiile preacticării inventarului permanent, la preț de cumpărare (preț de facturare).

Conform acestei tehnici de înregistrare, în cursul exercițiului funcționeză două conturi în care contabilizează valoarea achiziției de stocuri: un cont de stoc, care se debitează cu prețul de cumpărare (facturare) al intrărilor și se creditează cu prețul de cumpărare a ieșirilor și un cont ‘rectificativ’, denumit ‘Diferențe de preț aferente stocurilor’, care se debitează cu cheltuielile accesorii (taxe vamale, cheltuieli de transport manipulare, comisioane, alte cheltuieli nedeductibile) aferente cumpărărilor de stocuri și se creditează cu cheltuielile accesorii repartizate asupra stocurilor ieșite din gestiune, prin vânzare sau consum.

Soldul contului ‘Diferențe de preț aferente stocurilor’ reflectă cheltuielile accesorii aferente bunurilor existente în stoc (materii prime, materiale, etc.).

Menționăm că pentru fiecare grupă de conturi aferente stocurilor din cumpărări există prevăzut în planul de conturi un cont ‘rectificativ’ (308 ‘Diferențe de preț la materii prime și materiale’, 328 ‘Diferențe de preț la obiecte de inventar’, 368 ‘Diferențe de preț la animale și păsări’, 378 ‘Diferențe de preț la mărfuri’, 388 ‘Diferențe de preț la ambalaje’).

Repartizarea cheltuielilor accesorii asupra valorii stocurilor ieșite din gestiune se face cu ajutorul unui coeficient K, care se calculează astfel:

K

Această tenhică de contabilitate privind înregistrarea costului de achiziție prin două serii de conturi este denumită improprie, deoarece la intrarea stocurilor în patrimoniu acestea nu sunt evaluate la costul lor de achiziție, ci doar la prețul lor de cumpărare (contul de stoc se debitează numai cu prețul de cumpărare a intrărilor), tehnică ce contravine chiar spiritul normelor contabile românești care prevăd că ‘la data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de achiziție numită cost de achiziție’, valoare egală cu ‘prețul de cumpărare, taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport aprovizionare și alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv’.

În plus, această soluție contravine principiilor de evaluare practicate în condițiile economiei de piață, deoarece nu asigură determinarea costului de achiziție al fiecărui lot de stoc, respectiv al totalului cheltuielilor efectuate cu un anumit stoc până la locul vânzării, depozitării, situație care atrage diminuarea valenței gestionare a informațiilor furnizate de conturile aferente stocurilor din cumpărări.

2.2.1.1.b Inventar permanent pentru stocuri din cumpărări

evaluate la cost standard

În această variantă conturile de stocuri din cumpărări se debitează cu valoarea intrărilor, la cost de achiziții standard (prestabilit) și se creditează cu ieșirile evaluate tot la cost de achiziții standard. Abaterile între costurile de achiziție standard și costul de achiziție efectiv sunt reflectate de un cont ‘rectificativ’, denumit ‘Diferențe de preț…’, deschis pentru fiecare categorie de stocuri din cumpărări.

Contul de ‘Diferențe de preț…’ funcționează ca un cont de activ (cont bifuncțional) se debitează cu abaterile de la costurile de achiziție standard aferente stocurilor cumpărate, cu sume în roșu, pentru abateri favorabile (costul de achiziție efectiv < costul de achiziție standard) sau cu sume în negru, pentru abaterile nefavorabile (costul de achiziție efectiv > costul de achiziție standard) și se creditează cu abaterile de la costurile de achiziție standard aferente stocurilor ieșite din gestiune, cu sume în roșu, pentru abateri favorabile (costul de achiziție efectiv < costul de achiziție standard) sau cu sume în negru, pentru abateri nefavorabile (costul de achiziție efectiv > costul de achiziție standard).

Soldul debitor al contului de ‘Diferențe de preț…’ reflectă abaterile de la costurile de achiziție standard aferente diferitelor categorii de stocuri din cumpărări existente la un moment dat (sumele în roșu reflectă abaterile favorabile de la costurile standard iar sumele în negru reflectă abaterile nefavorabile de la costurile standard).

În bilanțul contabil stocurile din cumpărări sunt evaluate la cost de achiziție efectiv (costul standard corectat cu abaterile favorabile sau nefavorabile, diminuat cu eventualele provizioane pentru deprecierea acestor stocuri).

Remarcăm și faptul că deși evaluarea la costuri (prețuri) standard este utilizată și în contabilitatea financiară, acestea constituie, prin excelență și obiectul contabilității de gestiune.

2.2.1.1.c Inventar permanent pentru stocuri din cumpărări

evaluate la preț de vânzare

În multe din lucrările de contabilitate apărute în țara noastră este prezentată și metoda inventarului permanent, la preț de vânzare, pentru stocuri de mărfuri, deși normele contabile românești nu consacră, în mod explicit, o asemenea modalitate de evaluare.

Deși nu suntem adepții unei asemenea formule de contabilizare, prezentăm și această ‘formulă’ de evaluare a stocurilor de mărfuri, în condițiile practicării metodei inventarului permanent, datorită faptului că este încă utilizată pe scară largă în practica intreprinderilor comerciale cu amănuntul din țara noastră.

Această formă de evaluare a stocurilor de mărfuri la preț de vânzare, constituie o reminiscență a vechiului sistem contabil caracterizat prin prețuri unice și planificate centralizat pentru fiecare sortiment de marfă. Însă, actualul mediu economic al intreprinderilor comerciale cu amănuntul, este diferit față de cel în care evaluarea stocurilor la preț de vânzare planificat, deoarece prețul trebuie să se formeze în funcție de piață.

În această ’formulă’ de evaluare prețul de vânzare se formează plecănd de la prețul de cumpărare sau de la costul de achiziție al unui lot de marfă la care se adaugă o cotă de adaos comercial (marjă comercială), cotă destinată să asigure acoperirea cheltuielilor accesorii de achiziție (cheltuieli de transport-aprovizionare, comisioane, taxe nedeductibile, etc… în cazul în care prețul de vănzare se determină având ca bază prețul de cumpărare al mărfii), cheltuielilor de distribuție și administrație generală cât și obținerea unui profit pentru comerciant.

Deoarece în momentul stabilirii prețului de vânzare intreprinderile comerciale nu procedează la o fundamentare a cheltuielilor legate de distribuția mărfurilor și care constituie conținutul adaosului ( marjei) comercial(e), estimarea prețului de vânzare al mărfurilor nu poate să fie decât empirică.

Prețul de vânzare se formează în funcție de piată și devine astfel un element exogen gestiunii, motiv pentru care intreprinderea trebuie să-și concentreze gestiunea asupra costului de achiziție și marjei comerciale. Întrebarea care se pune este: până la ce limită își va diminua o intreprindere prețul de vânzare pentru o marfă care nu se vinde, în condițiile în care în contabilitate această marfă este înregistrată la un preț de vânzare, și nu la cost de achiziție? Iată încă un argument care demonstrează lipsa de valențe gestionare a evaluării stocurilor de mărfuri la preț de vânzare.

De fapt asimilarea defectuoasă a noii culturi contabile și gestionare, slaba dotare cu echipament informatic, adaptarea formală la un mediu economic în schimbare și o anumită incoerență doctrinară promovată de normalizatorii contabili din țara noastră explică utilizarea, încă destul de largă a inventarului permanent, la preț de vânzare pentru stocurile de mărfuri.

Aplicarea inventarului permanent, la preț de vânzare, pentru stocurile de mărfuri, presupune utilizarea unui cont de înregistrare a marjei comerciale (adaosului comercial). Acest rol este jucat de contul 378 ‘Diferențe de preț la mărfuri’ (cont bifuncțional), care funcționeză ca un cont de pasiv care se creditează cu marja comercială aferentă mărfurilor intrate în stoc și se debitează cu marja comercială aferentă mărfurilor ieșite din gestiune.

Soldul creditor al contului 378 ‘Diferențe de preț la mărfuri’ reflectă marja comercială aferentă mărfurilor existente în stoc.

Determinarea marjei comerciale (adaosului comercial) aferentă mărfurilor ieșite din stoc se face periodic la sfârșitul lunii, pe baza unui coeficient mediu de marjă comercială (Kcont378)

Deoarece în contul 371 ‘Mărfuri’, operațiile sunt înregistrate la preț de vânzare inclusiv taxa pe valoarea adăugată, pentru descărcarea gestiunii cu marja aferentă vânzărilor este necesară diminuarea acestei valori cu TVA neexigibilă.

Marja comercială aferentă mărfurilor vândute (Mvânzări) se calculează prin aplicarea coeficientului mediu de marjă comercală (Kcont378) la valoarea vânzărilor de mărfuri, exclusiv TVA (rulajul creditor al contului 707 ‘Venituri din vânzarea mărfurilor’):

Mvânzări = Vânzări de mărfuri (rulaj creditor cont 707) * Kcont378

Notă :

Dacă intreprinderea comercială practică un coeficient unic de marjă, marja comercială (adaosul) aferente mărfurilor vândute, se poate calcula la fiecare ieșire, aplicând coeficientul de marjă redusă (Kmarjă_redusă) la prețul de vânzare al mărfii vândute, exclusiv TVA (rulajul creditor al contului 707‘Venituri din vânzarea mărfurilor’). Coeficientul de marjă redusă se calculează prin procedeul sutei majorate cu procentul:

2.2.1.2. Inventarul permanent pentru stocuri din producție proprie

Stocurile rezultate din producția proprie a intreprinderii, sub formă de baracamente, semifabricate, produse finite, produse reziduale și animale, generează pentru intreprindere un venit potețial. Deaceea, în condițiile aplicării inventarului permanent obținerea de stocuri din producția proprie se contabilizează prin debitarea conturilor de stocuri corespunzătoare și creditarea contului 711 ‘Venituri din producția stocată’. Ieșirile de stocuri provin din producția proprie, se contabilizează invers, prin creditarea conturilor de stocuri aferente și debitarea contului 711 ‘Venituri din producția stocată’.

În felul acesta, contul 711 ‘Venituri din producția stocată’, joacă rolul unui cont de variație de stocuri provenind din producția proprie.

La sfârșitul exercițiului soldurile conturilor de stocuri din producție proprie se compară cu datele furnizate de inventarul fizic al existențelor, eventualele diferețe (plusuri sau minusuri în gestiune) fiind regularizate, pentru asigurerea concordanței între mărimea reală a stocurilor și soldurile conturilor aferente. Astfel minusurile de stocuri din producția proprie sunt contabilizate ca o ieșire din stoc, iar plusurile de stocuri din producția proprie, constatate la inventar, sunt contabilizate ca o intrare în stoc prin intermediul contului 711 ‘Venituri din producția stocată’.

După efectuarea regularizării impuse de inventarul fizic, soldul creditor sau debitor al contului 711 ‘Venituri din producția stocată’ se transferă, la sfârșitul perioadei, asupra contului 121 ‘Profit și pierdere’.

Se remarcă faptul că soldul contului 711 ‘Venituri din producția stocată’ este înscris în contul 121 ‘Profit și pierdere’ la rubrica corespunzătoare din structura veniturilor din exploatare, în vederea determinării indicatorului ‘producția exercițiului’. În situația stocajului (stoc final > stoc inițial), respectiv soldul creditor al contului 711 ‘Venituri din producția stocată’, are loc o majorare a indicatorului ‘producția exercițiului’, soldul contului 711 ‘Venituri din producția stocată’ fiind înscris în contul 121 ‘Profit și pierdere’ cu semnul ‘+’, iar în situația destocajului (stoc final < stoc inițial), respectiv soldul debitor al contului 711 ‘Venituri din producția stocată’, are loc o micșorare a indicatorului ‘producția exercițiului’, soldul contului 711 ‘Venituri din producția stocată’ fiind înscris în contul 121 ‘Profit și pierdere’ cu semnul ‘-’.

În funcție de necesitățile informaționale contul 711 ‘Venituri din producția stocată’ poate fi dezvoltat pe subconturi.

2.2.2 Inventar intermitent

Metoda inventarului intermitent se poate aplica în intreprinderile mici și mijlocii.Conform acestei metode, evaluarea și contabilizarea ieșirilor din stoc se fac pe baza unei inventarieri fizice a stocurilor, la finele exercițiului. Astfel, ieșirile din stoc se determină prin calculul extracontabil, ca o diferență între valoarea stocurilor inițiale plus valoarea intrărilor și valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere fizică.

Deși este mai simplu și ma puțin costisitor decât inventarul permanent, inventarul intermitent prezintă câteva inconveniente:

O eroare sau omisiune în inventarul fizic duce la deformarea informației contabile prezentată în documentele contabile de sinteză (valoarea stocurilor din bilanț, cheltuielile cu stocurile și respectiv rezultatul din contul de profit și pierderi)

Nu permite stabilirea plusurilor \ minusurilor în gestiune

Crează tentația de ‘subevaluare’ a stocurilor la inventar, din motive fiscale, în vederea creșterii nereale a cheltuielilor cu stocuri și diminuării profitului impozabil

Relația de calcul specifică conturilor de stocuri privind metoda inventarului intermitent este:

Si + I – Sf = E

În care:

Si – valoarea stocului existent la începutul perioadei;

I – valoarea intrărilor în cursul perioadei;

E – valoarea ieșirilor în cursul perioadei;

Sf – valoarea stocului existent la sfârșitul perioadei;

Inventarul intermitent în conformitate cu prevederile regulamentului de aplicare a legii contabilității, se recomandă a fi aplicat în unitățile patrimoniale din categoria celor mici și mijlocii.

Metoda in ventarului intermitent se prezintă astfel:

2.2.2.1. Inventar intermitent pentru stocurile din cumpărări

2.2.2.2. Inventar intermitent pentru stocurile din producția proprie

2.2.2.1. Inventar intermitent pentru stocurile din cumpărări

În condițiile inventarului intermitent, intrările de stocuri din cumpărări (materii prime, materiale, obiecte inventar, animale, mărfuri și ambalaje) sunt contabilizate direct în conturile de cheltuieli cu stocurile respective, la cost de achiziție (preț stabilit în funcție de valoarea de utilitate).

În cursul perioadei de gestiune (exercițiu financiar) ieșirile de stocuri din gestiune, prin consum sau vânzare nu sunt contabilizate.

La sfârșitul exercițiului financiar, după efectuarea inventarierii fizice, este înregistrată variația stocurilor (sold inițial – sold final), neafectată de eventualele provizioane pentru depreciere.

Variația stocurilor este determinată pe cale contabilă prin anularea stocului inițial și constatarea stocului final, conform datelor stabilite la inventar.

Normele contabile românești nu prevăd în acest sens un cont special de variația stocurilor din cumpărări, ceea ce lezează conceptul de inventar intermitent. De aceea, anularea stocului inițial se face tot prin debitarea contului de cheltuieli aferente fiecărui tip de stoc din cumpărări și creditarea contului de stoc cu mărimea stocluui inițial, iar constatrea soldului final de face invers adică debitând un cont de stoc și creditând contul de cheltuieli corespunzător, cu mărimea soldului final, constatat prin inventariere fizică.

Reglementările contabile românești prevăd că ‘în cazul inventarului intermitent valorile materiale inventariate se evalueză la prețul de înregistrare a ultimei intrări în gestiune’. Pe această bază urmează a se efectua corectarea cheltuielilor pe naturi.

Din câte se vede în această situație normele contabile românești autorizează ca valoare de inventar (valoare actuală) prețul ultimei facturi de cumpărare.

Inventarul intermitent nu ridică problema regularizării plusurilor sau minusurilor la inventarul fizic, deoarece soldul contului de stoc reflectă mărimea stocului real, constatat prin inventarierea fizică.

Soldul contului de cheltuieli privind un anumit stoc din cumpărări (materii prime, materiale, obiecte inventar, animale, mărfuri și ambalaje) reflectă cheltuielile cu achiziția elementului de stoc influențate cu variația stocului (valoarea ieșirilor din stoc).

Se mai remarcă faptul că în situația practicării inventarului intermitent pentru stocurile din cumpărare, achiziția este considerată o cheltuială, din chiar momentul angajării ei (recepția facturii de cumpărare), indiferent de data consumului sau revânzării stocului achiziționat.

2.2.2.2. Inventar intermitent pentru stocurile din producția proprie

Aplicarea inventarului intermitent pentru stocurile din producția proprie presupune constatarea variației stocurilor din producție proprie (produse, baracamente, animale și producția în curs de execuție), la închiderea exercițiului, prin anularea stocului inițial și constatarea stocului final, prin intermediul contului 711 ‘Venituri din producția stocată’.

Producția în curs de execuție, sub formă de produse, lucrări, servicii în curs de execuție, se contabilizeazănumai prin metoda inventarului intermitent.

Stocurile finale (de la închiderea exercițiului) sunt determinate prin inventariere fizică. Conform normelor contabile românești, producția în curs de execuție se deremină prin ‘inventarierea producției neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului sau gradului de efectuare a operațiunilor tehnologice și evaluarea acesteia la costurile de producție’.

Soldul contului 711 ‘Venituri din producția stocată’ prezintă aceeași semnificație ca și în cazul inventarului permanent pentru stocurile din producția proprie. Nu se va pune problema aici constatării plusurilor sau minusurilor în gestiune.

Se remarcă faptul că, potrivit normelor contabile românești, pentru constatrea variației stocurilor de produse, lucrări și servicii în curs de execuție, contul de variație de stoc 711 ‘Venituri din producția stocată’ funcționeză atât la deschiderea cât și la închiderea exercițiului deoarece ‘în creditul contului 711 (…) se înregistrează, la sfârșitul perioadei , costul producției, lucrărilor și serviciilor în curs de execuție’, iar ‘în debitul contului 711 (…) se înregistrează la începutul perioadei, reluarea producției, lucrărilor și serviciilor în curs de execuție’.

Deși normele contabile nu sunt explicite prin ‘perioadă’, trebuie să înțelegem exercițiul financiar anual care ‘începe la 1 ianuarie și se încheie la 31 decembrie’.

Dar, în literatura străină de specialitate este consacrat faptul că ‘în cazul inventarului intermitent, conturile de stocuri și de producție în curs de execuție nu sunt ajustate decât o dată pe an, la inventar, iar contul de variația stocurilor (în cazul nostru 711‘Venituri din producția stocată’), înregistrează o dată pe an la sfârșitul exercițiului (…) variația stocurilor de produse finite și producție în curs de execuție’.

Exemplificarea privind stocul de producție în curs de execuție:

– stoc 31.12.N : 50.000.000

– stoc 31.12.. N+1: 100.000.000

Deși incidența celor două variante asupra patrimoniului (valorii stocurilor de producție în curs de execuție) și rezultatului este aceeași în varianta prevăzută de normele contabile romănești la deschiderea exercițiului are loc anularea stocului inițial de producție în curs de execuție (egal cu stocul final aferent exercițiului precedent, conform principiului intangibilității bilanțului de deschidere) stoc care exstă în realitate. Dar, inventarul intermitent presupune înregistrarea ‘intermitentă’ a existenței stocurilor de producție în curs de execuție, o singură dată pe an, la închiderea exercițiului, printr-un cont de variație de stoc. De aceea, considerăm că, pentru asigurarea acurateții metodologiei de aplicare a inventarului intermitent normele contabile romănești ar putea fi reformulate astfel încât să prevadă funcționarea contului 711‘Venituri din producția stocată’ numai la închiderea exercițiului.

CAPITOLUL. III CONTABILITATEA STOCURILOR

3.1. Contabilitatea stocurilor de materii prime și materiale

43.1.1. Contabilitatea materiilor prime

Contabilitatea materiilor prime se realizează cu ajutorul contului 300 ‘materii prime’, cont de activ.

Se debitează cu valoarea stocurilor de materii prime intrate în gestiunea unității patrimoniale prin achiziționarea de la furnizori, aduse ca aport la capital sau din alte surse.

Valoarea de înregistrare a stocurilor de materii prime poate fi: costul de achiziție, preț prestabilit (standard) sau prețul de factură după caz.

Se creditează cu valoarea stocurilor de materii prime ieșite din gestiune prin consum sau alte destinații.

În cazul în care intrările de materii prime au fost înregistrate la costul de achiziție, evaluarea ieșirilor de materii prime se face la cost mediu ponderat sau la prețuri determinate prin metoda FIFO sau LIFO.

În cazul în utilizării prețurilor de facturare, ieșirea materialelor din gestiune se face la prețurile de intrare ale acestora.

Dacă unitățile patrimoniale au mai multe prețuri de facturare pentru același sortiment, pot lucra cu prețul mediu de facturare, care va fi utilizat atât la înregistrarea intrării materialelor cât și la ieșirea lor.

În acest caz diferențele dintre prețul mediu de facturare și cele trecute în factura furnizorilor se vor considera cheltuieli de transport – aprovizionare.

Soldul contului 300 ‘m‘Materii prime’ este debitor și reprezintă valoarea materiilor prime existente în stoc la prețuri de înregistrare.

Conținutul și funcția contabilă a contului 300 ‘m‘Materi prime’ este diferită în raport de metoda inventarului permanent sau intermitent utilizată pentru evidența mișcării stocurilor.

Astfel, dacă se utilizează metoda inventarului permanent, contul 300 ‘m‘Materii prime’ se debitează în cursul lunii cu intrările de materii prime și se creditează cu ieșirile de materii prime.

În cazul utilizării metodei inventarului intermitent, contul 300 ‘m‘Materii prime’ înregistrează numai stocurile de materii prime existente la începutul sau sfârșitul lunii.

Astfel, la finele lunii în contul de materii prime se înregistrează stocurile existente și determinate prin inventariere. Acestea vor deveni stocuri inițiale pentru luna următoare, când vor fi preluate în categoria cheltuielilor.

Dacă evaluarea și înregistrarea în contabilitate a stocurilor de materii prime se face la prețuri prestabilite (standard), diferențele de preț față de costul de achiziție se înregistrează într-un cont distinct 308 ‘d‘Diferențe de preț la materii prime și materiale’. În debitul acestui cont se înregistrează diferențele de preț aferente materiilor prime și materialelor intrate în gestiunea unității patrimoniale în negru, dacă prețurile prestabilite (standard) sunt mai mici decât costul de achiziție, sau în roșu dacă prețurile prestabilite (standard) sunt mai mari decât costul de achiziție.

În creditul contului 308 ‘d‘Diferențe de preț la materii prime și materiale’ se înregistrează diferențele de preț aferente stocurilor de materii prime și materiale ieșite din gestiune, în negru sau roșu după caz.

Soldul contului reprezintă diferențele de preț aferente materiilor prime și materialelor existente în stoc, în negru sau roșu.

Dacă evaluarea și înregistrarea în contabilitare se face la prețuri de factură, cheltuielile de transport aprovizionare se înregistrează în contul 308 ‘d‘Diferențe de preț la materii prime și materiale’.

În acest caz, în debitul contului 308 ‘d‘Diferențe de preț la materii prime și materiale’ se înregistrează toate cheltuielile de transport aprovizionare aferente materiilor prime și materialelor intrate în gestiune, iar în creditul lui se înregistrează cheltuielile de transport- aprovizionare aferente materiilor prime și materialelor ieșite ieșite din gestiune.

Soldul contului 308 ‘d‘Diferențe de preț la materii prime și materiale’ reprezintă cheltuielile de transport aprovizionare aferente materiilor prime și materialelor existente în stoc.

3.1.1.1 Operații privind intrările și ieșirile de materii prime în cazul

utilizării inventarului permanent

Îîn n cazul utilizării inventarului permanent, toate operațiile privind intrarea de materii prime se înregistrează la costuri de achiziție, prețuri prestabilite (standard) sau prețuri de factură în debitul contului 300 ‘m‘Materii prime’ și toate operațiile privind ieșirea de materii prime se înregistrează la costuri medii ponderate, prețuri stabilite prin metode LIFO și FIFO, sau prețuri prestabilite (standard ) în creditul contului 300 ‘Materii prime’.

3.1.1.1.a Inregistrarea în contabilitate a materiilor prime în cazul utilizării costului de achiziție

Exemplu: Aprovizionarea cu materii prime de la furnizor, preț de factură 800.000 lei, cheltuieli de transport aprovizionare facturate 50.000, TVA 19%. Costul de achiziție va fi format din prețul de factură plus cheltuielile de transport aprovizionare:

Pe baza facturii se face înregistrarea:

% = 401 ‘Furnizori’ 1.011.500

300 ‘Materii prime’ 850.000

4426 ‘TVA deductibil’ 161.500

Intrările de materii prime aduse ca aport la capital, evaluate la valoarea de aport se vor înregistra astfel:

300 ‘Materii prime’ = %

456 ‘Deconturi cu asociații privind capitalul’

108 ‘Contul intreprinzătrului individual’

Intrările de materii prime primite cu titlu gratuit evaluate la valoarea actuală:

300 ‘Materii prime’ = 771 ‘Venituri excepționale privind operații de gestiune’

În cazul în care se primesc materii prime fără factură, se vor înregistra în contabilitate pe baza ‘Notei de recepție și constatare de diferențe’ astfel:

% = 408 ‘Furnizori facturi nesosite’

300 ‘Materii prime’

4428 ‘TVA neexigibil’

Intrările în gestiune ale materiilor prime primite de la grup sau de la unități sau subunități se vor înregistra astfel:

300 ‘Materii prime’ = %

451 ‘Decontări în cadrul grupului’

481 ‘Decontări între unitate și subunități’

482 ‘Decontări între subunități’

Plusurile constatate la inventariere, pentru a nu influența rulajul contului 600 ‘Cheltuieli cu materii prime’, se vor înregistra în roșu în debitul contului de cheltuieli și în creditul contului de stocuri astfel:

600 ‘Cheltuieli cu materii prime’ = 300 ‘Materii prime’

Consumurile de materii prime se vor înregistra pe baza ‘Bonului de consum’, sau a ‘Fișei limită de consum’ astfel:

600 ‘Cheltuieli cu materii prime’ = 300 ‘Materii prime’

Având în vedere că costurile de achiziție a materiilor prime diferă de la o aprovizionare la alta, evaluarea ieșirilor se face așa cum s-a arătat, la costurile medii ponderate sau prețuri prestabilite prin metoda FIFO sau LIFO.

Identic se înregistrează lipsurile constatate la inventariere și pierderile din deprecieri:

Dacă lipsurile sunt imputabile, se va face și înregistrarea imputării:

461 ‘Debitori diverși’ = %

758 ‘Alte venituri curente’

4427 ‘TVA colectat’

Pierderile din calamități naturale sau donații de materii prime vor fi considerate o cheltuială excepțională, îregistrându-se:

671 ‘Cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune’=300 ‘Materii prime’

În cazuri deosebite, dacă se vând materii prime fără să fie prelucrate, ele se vor transfera întâi la mărfuri și apoi se va face vânzarea:

371 ‘Mărfuri’ = 300 ‘Materii prime’

Înregistrarea materiilor prime retrase din aport de către intreprinzătorul individual se va face astfel:

108 ‘Contul intreprinzătorului individual’ = 300 ‘Materii prime’

3.1.1.1.b Înregistrarea în contabilitate a materiilor prime în cazul

utilizării prețului prestabilit (standard)

În acest caz se utilizează contul 308 ‘Diferențe de preț la materii prime și materiale’, care va colecta și repartiza diferențele din costul de achiziție și prețul prestabilit (standard)

Exemplu: Materii prime (sortiment A) existente în stoc la începutul lunii 1.000 kg, evaluate și înregistrate în contabilitate la prețul prestabilit de 50 lei / kg.

Diferențele de preț favorabile existente la începutul lunii -10.000 lei:

În cursul lunii au loc aprovizionări cu materii prime (sortiment A) de la furnizori 10.000 kg, preț factură 40 lei / kg, cheltuieli de transport facturate 20.000 lei, TVA deductibil 21%, preț prestabilit 50 lei / kg. Înregistrarea va fi:

% = 401 ‘Furnizori’ 499.800

300 ‘Materii prime’ 500.000

308 ‘Diferențe de preț la materii prime și materiale’ 80.000

4426 ‘TVA deductibil’ 79.800

În cursul lunii se înregistrează consumul de materii prime (sortiment A) astfel: 6.000 kg * valoare preț prestabilit (300.000 lei):

600 ‘Cheltuieli cu materii prime’ = 300 ‘Materii prime’ 300.000

La finele lunii se repartizează diferențele de preț aferente materiilor prime date în consum. Calculul coeficientului de repartizare pe baza situației din conturi:

K308 = ( – 10.000) + ( – 80.000) = – 90.000 = 0.163

50.000 + 5000.000 550.000

Diferențele de preț de repartizat vor fi: 300.000 * 0.163 = – 48.900

Diferențele astfel calculate se repartizează asupra consumurilor de materii prime făcându-se înregistrarea în roșu :

600 ‘Cheltuieli cu materiile prime’=308 ‘Diferențe de preț la materii prime’

3.1.1.1.c Înregistrarea în contabilitate a materiilor prime în cazul

utilizării prețului de factură

În acest caz contul 308 ‘Diferențe de preț la materii prime și materiale’ va înregistra toate cheltuielile de transport aprovizionare aferente materiilor prime intrate în gestiunea unității. La sfârșitul lunii aceste cheltuieli vor fi repartizate asupra consumurilor de materii prime.

Exemplu: La începutul lunii soldul contului 300 ‘Materii prime’ este de 200.000 lei, iar cheltuielile de transport aprovizionare aferente acestui stoc sunt de 30.000 lei.

În cursul lunii unitatea se aprovizionează cu materii prime, preț de factură 600.000 lei, cheltuieli de transport facturate 50.000 lei, TVA 19%. Pe baza facturii se va face înregistrarea:

% = 401 ‘Furnizori’ 773.500

300 ‘Materii prime’ 600.000

308 ‘Diferențe de preț la matrii prime și materiale’ 50.000

4426 ‘TVA deductibil’ 123.500

În cursul lunii se înregistrează consumul de materii prime, preț de factură 500.000 lei prin înregistrarea:

600 ‘Cheltuieli cu materii prime’ = 300 ‘Materii prime’

La sfârșitul lunii se calculează și se înregistrează cheltuielile de transport aprovizionare aferente materiilor prime date în consum. Pentru aceasta este necesar să se calculeze coeficientul de repartizare

K = 30.000 + 50.000 = 80.000 = 0.10

200.000 + 600.000 800.000

Cheltuielile repartizate asupra consumurilor: 500.000 * 0.1 = 50.000

Înregistrarea repartizărilor cu valoarea de 50.000 lei:

600 ‘Cheltuieli privind materii prime’ = 308 ‘Diferențe de preț la materii prime’

3.1.1.2. Operații privind intrările și ieșirile de materii prime în cazul

utilizării inventarului intermitent

Dacă unitățile patrimoniale folosesc metoda inventarului intermitent, evaluarea se face la costul de achiziție.

În cazul inventarului intermitent, funcția conturilor de stocuri se schimbă, ele fiind folosite numai la începutul și la sfârșitul lunii.

Astfel, la începutul lunii soldul inițial al contului 300 ‘Materii prime’ se preia în cheltuieli astfel:

600 ‘Cheltuieli cu materii prime’ = 300 ‘Materii prime’ 100.000 (SI)

În urma înregistrării, contul 300 ‘Materii prime’ se închide și nu se mai folosește în cursul lunii, toate intrările de materii prime înregistrându-se direct pe cheltuieli la costul lor de achiziție.

Exemplu: În timpul lunii se fac achiziții de materii prime de la furnizori, preț de factură 400.000 lei, cheltuieli de transport aprovizionare 30.000 lei, TVA 19%.

Înregistrarea va fi:

% = 401 ‘Furnizori’ 511.700

600 ‘Cheltuieli cu materii prime’ 430.000

4426 ‘TVA deductibilă’ 81.700

La sfârșitul lunii se stabilesc prin inventariere stocul de materii prime, se evaluează la prețul zilei și se preia în contul 300 ‘Materii prime’, diminuându-se cheltuielile cu materii prime. Dacă stocul de la sfârșitul lunii este de 150.000, înregistrarea va fi:

300 ‘Materii prime’ = 600 ‘Cheltuieli cu materii prime’

Se observă însă că această ultimă înregistrare influențează (modifică) rulajul contului 600 ‘Cheltuieli cu materii prime’

Pentru a înlătura acest neajuns, înregistrarea stocului de materii prime existent la finele lunii și stabilit prin inventariere, s-ar putea face debitând contul 600 ‘Cheltuieli cu materii prime’, în roșu prin creditul contului 300 ‘Materii prime’ astfel:

600 ‘Cheltuieli cu materii prime’ = 300 ‘Materii prime’ -150.000

Se observă că, în acest mod se elimină influența asupra rulajului contului 600 ‘Cheltuieli cu materii prime’, dar apare contul 300 ‘Materii prime’ cu sold creditor în roșu, ceea ce poate fi interpretat ca și în cazul când contul 300 ‘Materii prime’ ar avea sold debitor în negru.

Situația contului 300 ‘Materii prime’ la sfârșitul lunii ar fi:

Acest sold final devine soldul inițial al lunii următoare, când va fi preluat ca o cheltuială astfel:

600 ‘Cheltuieli cu materii prime’ = 300 ‘Materii prime’ 150.000

În urma acestei înregistrări, contul 300 ‘Materii prime’ se închide. Contabilitatea analitică a materiilor prime se realizează deschizându-se pe conturi analitice ale contului 300 ‘Materii prime’ pe feluri de materii prime.

3.1.2. Contabilitatrea materialelor consumabile

Contabilitatrea materialelor consumabile se realizează cu ajutorul contului 301 ‘Materiale consumabile’, care se desfășoară pe conturi operaționale de gradul II în funcție de matura materialelor auxiliare, astfel:

301.1 ‘Materiale auxiliare’

‘Combustibili’

‘Materiale pentru ambalat’

‘Piese de schimb’

‘Semințe și materiale de plantat’

‘Furaje’

‘Alte materiale consumabile’

Aceste conturi funcționează după aceleași reguli ca și contul 300 ‘Materii prime’. Trebuie precizat însă faptul că înregistrarea consumului de materiale auxiliare consumabile se va înregistra în contul corespunzător de cheltuieli 601 ‘Cheltuieli cu materiale consumabile’, care se desfășoară în conturi operaționale de gradul II pe feluri de cheltuieli, astfel:

‘Cheltuieli cu materiale auxiliare’

‘Cheltuieli privind combustibili’

‘Cheltuieli privind materiale pentru ambalat’

‘Cheltuieli privind piese de schimb’

‘Cheltuieli privind semințe și materiale de plantat’

‘Cheltuieli privind furaje’

‘Cheltuieli privind alte materiale consumabile’

Contul 301 ‘Materiale consumabile’ și conturile sale operaționale de gradul II sunt conturi de activ.

Se debitează cu valoarea stocurilor de materiale consumabile intrate în gestiunea unității patrimoniale prin achiziționare de la furnizori, aduse ca aport la capital, sau din alte surse. Valoarea de înregistrare a stocurilor de materiale consumabile poate fi costul de achiziție, prețul de factură sau prețul prestabilit (standard), după caz.

Se creditează cu valoarea stocurilor de materiale consumabile ieșite din gestiunea unității patrimoniale, în consum sau alte destinații. În cazul în care intrările de materiale consumabile au fost înregistrate la preț de achiziție, evaluarea ieșirilor de materiale consumabile se face la costul mediu ponderat, prețul stabilit prin metoda LIFO sau FIFO.

Soldul contului 301 ‘Materiale consumabile’ reprezintă valoarea la preț de înregistrare a materialelor consumabile existente în stoc.

Înregistrările în contabilitate ale intrărilor și ieșirilor de materiale consumabile în, și din gestiunea unității patrimoniale sunt identice cu cele privind intrările și ieșirile de materii prime (ele au fost prezentate anterior).

3.2. Contabilitatea obiectelor de inventar

Obiectele de inventar fac parte din activele circulante și reprezintă bunuri care se caracterizează prin aceea că servesc mai multe cicluri ale procesului de producție și deci își transmit treptat valoarea asupra diferitelor perioade de gestiune. Ele sunt incluse în această categorie deoarece au fie o durată de utilizare mai mică decât de un an, fie o valoare individuală mai mică decât limita prevăzută de lege, pentru a fi considerate mijloace fixe.

Contabilitatea obiectelor de inventar se ține cu ajutorul contului 321 ‘Obiecte de inventar’. După funcția contabilă, este cont de activ.

Se debitează cu valoarea obiectelor de inventar intrate în gestiunea unității patrimoniale de la furnizori, aduse ca aport la capital, obținute din producția proprie sau din alte surse.

Obiectele de inventar intrate în gestiunea unității pot fi înregistrate în contabilitate fie la costul de achiziție, prețul prestabilit sau prețul de factură, după caz.

Se creditează cu valoarea obiectelor de inventar scoase din uz ca urmare a folosirii lor.

Poate avea sold debitor și reprezintă valoarea la preț de înregistrare a obiectelor de inventar aflate în depozite și în folosință.

Contul 321 ‘Obiecte de inventar’ cumulează atât obiectele de inventar aflate în depozit cât și obiectele de inventar date în folosință.

Separarea gestionară a obiectelor de inventar în depozit de cele date în folosință se poate utiliza cu ajutorul contabilității analitice a stocurilor deschizându-se conturi analitice distincte:

‘Obiecte de inventar în depozit’

‘Obiecte de inventar în folosință’

Dacă pentru înregistrarea obiectelor de inventar intrate în gestiune se utilizează prețul prestabilit (standard), diferențele dintre prețul de achiziție și prețul standard se înregistrează distinct în contul 328 ‘Diferențe de preț la obiecte de inventar’. Acest cont de diferențe funcționează identic cu contul 308 ‘Diferențe de preț la materii prime și materiale’.

În cazul în care pentru evaluarea și înregistrarea obiectelor de inventar se folosește prețul de factură, cheltuielile de transport aprovizionare se vor înregistra distinct în contul 328 ‘Diferențe de preț la obiecte de inventar’.

Și în acest caz contul 328 ‘Diferențe de preț la obiecte de inventar’ funcționează identic cu contul 308 diferențe de preț la materii prime și materiale’, varianta în care prețurile la materii prime se evaluează la preț de factură.

Deoarece obiectele de inventar deservesc mai multe cicluri de producție, ele uzându-se treptat, valoarea lor se include în cheltuielile de exploatare, fie integral la darea în folosință, fie eșalonat, pe o perioadă de cel mult trei ani. Pentru evidența uzurii obiectelor de inventar a căror valoare se include în cheltuieli de exploatare, fie integral la darea în folosință, fie eșalonat, se utilizează contul 322 ‘Uzura obiectelor de inventar’, iar după funcția contabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu uzura obiectelor de inventar inclusă pe cheltuieli și se debitează cu valoarea obiectelor de inventar scoase din funcțiune.

Soldul creditor al contului reprezintă valoarea de uzură a obiectelor de inventar inclusă pe cheltuieli.

3.2.1.Operații privind obiectele de inventar în cazul

utilizării inventarului permanent

3.2.1.a Înregistrarea în contabilitate a obiectelor de inventar în cazul

utilizării costului de achiziție

Exemplu: Aprovizionarea cu obiecte de inventar de la furnizori în valoare de 100.000 lei, cheltuieli de transport aprovizionare facturate 10.000 lei, TVA 19%

Înregistrarea se face pe baza facturii primite de la furnizori:

% = 401 ‘Furnizori’ 130.900

321 ‘Obiecte de inventar’ 110.000

4426 ‘TVA deductibil’ 20.900

Înregistrarea obiectelor de inventar aduse ca aport la capital evaluate la valoarea de aport:

321 ‘Obiecte de inventar’ = %

456 ‘Decontări cu asociații privind capitalul’

108 ‘Contul intraprinzătorului individual’

Obiecte le de inventar primite cu titlu gratuit se înregistrează:

321 ‘Obiecte de inventar’ = 771 ‘Venituri excepționale din operații de gestiune’

Această înregistrare influențează rulajul contului 602 ‘Cheltuieli privind obiectele de inventar’. Dacă se dorește să se elimine influența acestei înregistrări asupra rulajelor, se va putea face următoarea formulă contabilă pentru înregistrarea plusurilor (înregistrarea se va face în roșu):

602 ‘Cheltuieli privind obiectele de inventar’ = 321 ‘Obiecte de inventar’

Darea în folosință a obiectelor de inventar reprezintă transferul obiectelor de inventar din depozit în folosință, înregistrându-se numai în conturile analitice ale contului 321 ‘Obiecte de inventar’.

Exemplu:

321.02 ‘Obiecte de inventar în folosință’=321.01 ‘Obiecte de inventar în depozit’

Înregistrarea uzurii obiectelor de inventar date în folosință:

602 ‘Cheltuieli privind obiectele de inventar’=322 ‘Uzura obiectelor de inventar’

Scoaterea din uz a obiectelor de inventar:

322 ‘Uzura obiectelor de inventar’ = 321.02 ‘Obiecte de inventar în folosință’

Lipsurile de obiecte de inventar constatate la inventar, pierderile din deprecieri, se înregistrează prin aceeași formulă contabilă:

‘Uzura obiectelor de inventar’ = 321.02 ‘Obiecte de inventar în folosință’

Dacă lipsurile sunt imputabile, concomitent se face și imputarea lor:

461 ‘Debitori diverși’ = %

758 ‘Alte venituri din exploatare’

4427 ‘TVA colectat’

Înregistrarea obiectelor de inventar vândute ca atare (transferul la mărfuri):

371 ‘Mărfuri’ = 321 ‘Obiecte de inventar’

Înregistrarea pierderilor din calamități și a donațiilor acordate:

671 ’Cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune’=321’Obiecte de inventar’

Sunt asimilate obiectelor de inventar: echipamentul de lucru și uniformele distribuite salariaților care suportă 50% din valoarea lor, cealaltă parte fiind suportată de către unitate.

3.2.1.b Înregistrarea în contabilitate a obiectelor de inventar în

cazul utilizării prețurilor prestabilite

La fel ca și la materii prime și materiale, obiectele de inventar pot fi evaluate și înregistrate în contabilitate și la prețuri prestabilite (standard). În acest caz, diferențele dintre costul de achiziție și prețul standard se vor înregistra în negru sau în roșu, în debitul contului 328 ‘Diferențe de preț la obiecte de inventar’.

Exemplu: Aprovizionarea cu obiecte de inventar, preț de factură 120.000 lei, cheltuieli de transport aprovizionare facturate 15.000 lei, preț prestabilit 110.000 lei, TVA 19%.

Înregistrarea va fi:

% = 401 ‘Furnizori’ 160.650

321 ‘Obiecte de inventar’ 110.000

328 ‘Diferențe de preț la obiecte de inventar’ 25.000

4426 ‘TVA deductibil’ 25.650

În acest caz se observă că, costul de achiziție este mai mare decât prețul prestabilit și deci diferența s-a înregistrat în negru.

Darea în folosință a obiectelor de inventar se înregistrează numai în analiticele contului 321 ‘Obiecte de inventar’ astfel:

321.02 ‘Ob. de inventar în folosință’=321.01 ‘Ob. de inventar în depozit’

În momentul dării în folosință a obiectelor de inventar se va face și repartizarea diferențelor de preț asupra obiectelor de inventar date în folosință. Calculul coeficientului de repartizare se face după relația:

coeficient K = (Sold inițial ct. 328 + Rulaj debitor ct. 328)

(Sold inițial ct. 321 + Rulaj debitor ct. 321)

Acest coeficient se aplică asupra valorii obiectelor de inventar date în folosință obținând diferențele de preț incluse pe cheltuieli în roșu sau negru, după caz. Înregistrareas va fi:

602 ‘Cheltuieli privind = 308 ‘Diferențe de preț la

obiectele de inventar’ obiecte de inventar’

3.2.1.c Înregistrarea în contabilitate a obiectelor de inventar în

cazul utilizării prețului de factură

Dacă se alege varianta utilizării prețului de factură pentru evaluarea și înregistrarea în contabilitate a obiectelor de inventar, contul 328 ‘Diferențe de preț la obiecte de inventar’ va colecta în debitul lui cheltuieli de transport aprovizionare aferente obiectelor de inventar achiziționate.

Exemplu: Aprovizionarea cu obiecte de inventar, preț de factură 400.000 lei, cheltuieli de transport cuprinse în factură 25.000 lei, TVA 19 %.

Pe baza facturii se va face înregistrarea:

% = 401 ‘Furnizori’ 505.750

321 ‘Obiecte de inventar’ 400.000

328 ‘Diferențe de preț la obiecte de inventar’ 25.000

4426 ‘TVA deductibil’ 80.750

Darea în folosință a obiectelor de inventar se înregistrează numai în analiticele contului 321 ‘Obiecte de inventar’ astfel:

321.02 ‘Obiecte de inventar în folosință’=321.01 ‘Obiecte de inventar în depozit’

În funcție de metoda folosită, se va înregistra și uzura obiectelor de inventar incluse pe cheltuieli astfel:

602‘Cheltuieli privind obiectelor de inventar=322‘Uzura obiectelor de inventar’

La sfârșitul lunii, repartizarea cheltuielilor de transport aprovizionare aferente obiectelor de inventar, date în folosință se face identic cu repartizarea cheltuielilor de transport aprovizionare aferente materialelor consumate, prezentate la paragraful cu materii prime, iar înregistrarea acestora în contabilitate se va face astfel:

602 ‘Cheltuieli privind = 308 ‘Diferențe de preț la

obiectele de inventar’ obiecte de inventar’

Scoaterea din uz a obiectelor de inventar, în acest caz, se vor înregistra astfel:

322 ‘Uzura obiectelor de inventar’ = 321 ‘Obiecte de inventar’

3.3. Contabilitatea producției

3.3.1. Contabilitatea produselor

Rezultatul procesului de producție într-o unitate patrimonială cu caracter productiv se concretizează în obținerea de produse care pot fi: produse finite, semifabricate și produse reziduale. Contabilitatea produselor se realizează cu ajutorul grupei 34 ‘Produse’ din Planul de conturi general care cuprinde următoarele conturi:

‘Semifabricate’

‘Produse finite’

‘Produse reziduale’

Toate aceste conturi au funcția contabilă de activ, sunt conturi de bilanț și au rolul de a furniza informații de reflectare și control gestionar privind situația și mișcarea stocurilor de produse.

Contul 345 ‘Produse finite’ se debitează cu prețul de înregistrare a produselor finite intrate în gestiune, inclusiv plusurile constatate la inventariere.

Se creditează cu prețul de înregistrare a produselor finite ieșite din gestiune spre vânzare sau cu alte destinații. Soldul debitor reprezintă prețul de înregistrare a produselor finite existente în stoc.

Conturile 341 ‘Semifabricate’ și 346 ‘Produse reziduale’ funcționează după aceleași reguli ca și contul 345 ‘Produse finite’, ținând însă evidența semifabricatelor și a produselor reziduale.

Evaluarea și înregistrarea în contabilitate a stocurilor de produse se face la costuri de producție efective sau la prețuri prestabilite (standard).

În cazul în care se utilizează prețuri prestabilite pentru înregistrarea produselor, diferențele dintre prețurile prestabilite (standard) și costurile de producție efective, calculate la sfârșitul lunii, se vor înregistra distinct într-un cont de diferențe de preț și anume în contul 348 ‘Diferențe de preț la produse’. Este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a produselor.

Se debitează cu diferețele în plus sau în minus, dintre costul de producție efectiv și prețul prestabilit al produselor obținete, în roșu sau negru, după caz.

Se creditează cu diferențele în plus sau în minus aferente produselor ieșite din gestiune, în roșu sau negru, după caz.

Soldul contului reprezintă diferențele de preț aferente produselor existente în stoc.

3.3.1.1. Operații privind intrarea și ieșirea din gestiune a produselor

finite în cazul utilizării inventarului permanent

În cazul utilizării inventarului permanent, toate operațiunile privind intrarea de produse finite se înregistrează la costuri de producție efective sau la prețuri prestabilite (standard), în debitul contului 345 ‘Produse finite’ și toate oerațiile de ieșire din gestiune a produselor finite, se vor înregistra în creditul contului 345 ‘Produse finite’, la costuri de producție efective sau la prețuri prestabilite.

3.3.1.1.a Înregistrarea în contabilitate a produselor finite în cazul

utilizării costurilor de producție efective

Această variantă este utilizată mai rar, deoarece presupune cunoașterea costurilor de producție efective a produselor în timpul lunii, în momentul obținerii lor.

Exemplu: Se obțin produse finite din producție, costul de producție efectiv 1.400.000 lei.

Înregistrarea intrării lor în gestiune se face astfel:

345 ‘Produse finite’ = 711 ‘Venituri din producția stocată’ 1.400.000

Vânzarea de produse finite în cursul lunii la preț de vânzare 1.200.000 lei, TVA 19%, costul de producție efectiv al produselor vândute este de 1.000.000 lei:

411 ‘Clienți’ = % 1.428.000

701 ‘Venituri din vânzări de produse finte’ 1.200.000

4427 ‘TVA colectat’ 228.000

Concomitent se va face descărcarea gestiunii pentru produsele vândute:

711 ‘Venituri din producția stocată’ = 345 ‘Produse finite’ 1.000.000

Plusurile constatate la inventarierea produselor finite se înregistrează astfel:

345 ‘Produse finite’ = 711 ‘Venituri din producția stocată’

Minusurile constatate la inventarierea produselor finite se înregistrează astfel:

711 ‘Venituri din producția stocată’ = 345 ‘Produse finite’

Dacă se dorește să se elimine influența acestei operații asupra rulajului contului 711 ‘Venituri din producția stocată’, înregistrarea minusurilor de produse finite se poate face în roșu astfel:

345 ‘Produse finite’ = 711 ‘Venituri din producția stocată’

Înregistrarea produselor finite distrse de calamităț naturale se va face în roșu astfel:

671 ‘Cheltuieli excepționale din operațiile de gestiune’ = 345 ‘Produse finite’

Produsele finite vândute prin magazinele proprii se vor transfera la mărfuri și vor fi vândute ca atare. Înregistrarea va fi:

371 ‘Mărfuri’ = 345 ‘Produse finite’

3.3.1.1.b Înregistrarea în contabilitate a produselor finite în cazul

utilizării prețurilor prestabilite (standard)

De regulă, costurile de producție efective se determină la sfârșitul lunii, deci pentru produsele finite obținute în cursul lunii nu se cunoaște costul de producție efectiv în momentul obținerii lor din procesul de producție, este deci necesară înregistrarea lor la prețuri prestabilite (standard).

La sfârșitul lunii se vor calcula diferențele dintre costurile de producție efective și prețurile prestabilite, care se vor înregistra în conturile de diferențe.

Exemplu: La începutul lunii soldul contului 345 ‘Produse finite’ este de 80.000 lei, iar soldul contului 348 ‘Diferențe de preț la produse’ este de –10.000 lei, diferență favorabilă (în minus).

În cursul lunii se obțin produse finite 1.000 bucăți, preț prestabilit () 800 lei / bucată, care vor fi înregistrate astfel:

345 ‘Produse finite’ = 711 ‘Venituri din producția stocată’ 800.000

Se vând în cursul lunii 600 bucăți, preț de vânzare 900 lei / buc. , TVA 19%. Pe baza ‘Dispoziției de livrare’ se va înregistra:

411 ‘Clienți’ = % 642.600

701 ‘Venituri din vânzarea produselor finite’ 540.000

4427 ‘TVA colectată’ 102.600

Concomitent se înregistrează și scăderea din gestiune a produselor vândute, prețul prestabilit fiind de 800 lei / buc.:

711 ‘Venituri din producția stocată’ = 345 ‘Produse finite’ 480.000

La finele lunii se calculează costul de producție efectiv al produselor finite obținute în cursul lunii, care este de 720 lei / buc. Și se înregistrează diferențele astfel:

348 ‘Diferențe de preț la produse’ = 711 ‘Venituri din producția stocată’ -80.000

Situața în conturi se prezintă astfel:

Calculul diferențelor de preț aferente produselor vândute este:

K = ( – 10.000 ) + ( – 80.000) = -90.000 = – 0.102

80.000 + 800.000 880.000

480.000 * ( – 0.102) = – 48.960

Înregistrarea diferențelor aferente produselor vândute se va face:

711 ‘Venituri din producția stocată’ = 348 ‘Diferențe de preț la produse’ – 48.960

Plusurile de produse finite constatate la inventariere se vor înregistra la prețuri prestabilite astfel:

345 ‘Produse finite’ = 711 ‘Venituri din producția stocată’

Concomitent diferențele în roșu sau negru:

348 ‘Diferențe de preț la produse’ = 711 ‘Venituri din producția stocată’

Minusurile de produse constatate se vor înregistra la prețuri standard:

711 ‘Venituri din producția stocată’ = 345 ‘Produse finite’

Sau înregistrarea în roșu a acestor minusuri astfel:

345 ‘Produse finite’ = 711 ‘Venituri din producția stocată’ Concomitent diferențele aferente minusurilor constatate în roșu sau negru:

711 ‘Venituri din producția stocată’= 348 ‘Diferențe de preț la produse finite’

Dacă prdodusele finite se vând prin magazinele proprii de desfacere, se face transferul produselor finite la mărfuri, înregistrându-se:

371 ‘Mărfuri’ = 345 ‘Produse finite’

Diferențele de preț aferente acestora se vor înregistra în roșu sau negru, după caz :

711 ‘Venituri din producția stocată’ = 348 ‘Diferențe de preț la produse’

Produsele finite distruse de calamități sunt considerate cheltuieli excepționale și ele se înregistrează astfel:

671 ‘Cheltuieli excepționale din operațiile de gestiune’ = 345 ‘Produse finite’

Concomitent se înregistrează și diferențele aferente acestei producții în roșu sau negru, după caz:

711 ‘Venituri din producția stocată’ = 348 ‘Diferențe de preț la produse’

3.3.1.2. Operații privind evidența produselor finite în cazul utilizării

inventarului intermitent

Am arătat că, în cazul folosirii inventarlui intermitent, se schimbă funcția conturilor de stocuri, acestea funcționând doar la începutul și srârșitul lunii. Dacă conturile de produse prezintă sold la începutul exercițiului financiar, se consideră că aceste produse sunt destinate vânzării în această lună, și se înregistrează destocarea sau ieșirea din gestiune prin formula contabilă:

711 ‘Venituri din producția stocată’ = 345 ‘Produse finite’

În urma acestei înregistrări conturile de produse finite se închid.

În timpul lunii, obținerea de produse nu se înregistrează în conturile de produse, considerându-se că acestea sunt destinate vânzării în această lună, nu stocării. La sfârșitul lunii se stabilește prin inventariere, stocul de produse finite existente în depozit, care se va înregistra în conturile de produse astfel:

345 ‘Produse finite’ = 711 ‘Venituri din producția stocată’

Evaluarea și înregistrarea stocului de produse finite la finele lunii se va face la costuri de producție efective.

Reluând exemplul tratat în cazul utilizării inventaruluipermanent vom face paralel înregistrările în cazul utilizării inventarului intermitent vom avea:

Stocul la începutul exercițiului financiar evaluat la costul efectiv

Considerând că acestea sunt destinate vânzării facem destocarea lor:

711 ‘Venituri din producția stocată’ = 345 ‘Produse finite’ 70.000

În timpul exercițiului financiar nu se înregistreză obținerea de produse, ci numai vânzarea lor: 600 buc., preț de vânzare 900 lei / buc., TVA 19%

411 ‘Clienți’ = % 642.600

701 ‘Venituri din vânzarea produselor finite’ 540.000

4427 ‘TVA colectată’ 102.600

La finele exercițiului financiar se face inventarierea stabilindu-se stocul final de 510 buc, care se va înregistra în contul de produse, evaluat la costul de producție:

345 ‘Produse finite’ = 711 ‘Venituri din producția stocată’ 367.200

În cadrul acestui paragraf privind contabilitatea produselor, ne-am referit la produsele finite, toate exemplificările făcându-se cu ajutorul contului 345 ‘Produse finite’. Dar în grupa de conturi 34 ‘Produse’, alături de contul 345 ‘Produse finite’ apar și conturile 341 ‘Semifabricate’ și 346 ‘Produse reziduale’.

Înregistrările în contabilitate ale intrărilor și ieșirilor de semifabricate și de produse reziduale în și din gestiunea unității patrimoniale sunt identice cu cele privind intrările și ieșirile de produse finite care au fost tratate deja anterior.

3.3.2. Contabilitatea producției în curs de execuție

În cadrul producției în curs de execuție intră producția care nu a trecut prin toate stadiile de prelucrare, produsele care nu au fost supuse probelor și recepției tehnice, lucrările și serviciile care nu au fost terminate. Determinarea producției în curs de execuție se face prin inventariere la finele fiecărei luni, iar evaluarea și înregistrarea ei în contabilitate se face la costurile de producție, ținându-se cont de stadiul de prelucrare în care acestea se găsesc.

Contabilitatea producției în curs de execuție se realizează cu ajutprul conturilor 331 ‘Produse în curs de execuție’ și 332 ‘Lucrări și servicii în curs de execuție’.

Contul 331 ‘Produse în curs de execuție’, ține evidența produselor în cursd de execuție, adică a acelor produse care nu au trecut prin toate fazele de prelucrare ale procesului de producție până la finele lunii. Este un cont de activ.

Se debitează cu costul de producție al stocului de produse în curs de execuție existent la sfârșitul lunii, determinat prin inventariere.

Se creditează la începutul lunii cu costul de producție al stocului de produse în curs de execuție destocate.

Soldul debitor reprezintă costul de producție al produselor aflate în curs de execuție la sfârșitul lunii.

Dacă la sfârșitul lunii s-a determinat prin inventariere și s-a evaluat stocul de produse în curs de execuție la costul producției de 800.000 lei, înregistrarea va fi:

331 ‘Produse în curs de execuție’ = 711’Venituri din producția stocată’ 800.000

Acest stoc final al contului 331 ‘Produse în curs de execuție’ va reprezenta soldul inițial al lunii următoare când se va face anularea stocului de produse în curs de execuție, prin înregistrarea:

711’Venituri din producția stocată’ = 331 ‘Produse în curs de execuție’ 800.000

Contul 332 ‘Lucrări și servicii în curs de execuție’ ține evidența lucrărilor și a serviciilor care nu sunt terminate până la sfârșitul lunii. Este un cont de activ.

Se debitează cu costul producției lucrărilor și serviciilor aflate în curs de execuție la finelel lunii.

Se creditează la începutul lunii cu costul de producție al lucrărilor și serviciilor în curs de execuție destocate.

Soldul debitor reprezintă costul de producție al lucrărilor și serviciilor în curs de execuție existente la sfârșitul lunii.

Pentru înregistrarea lucrărilor și serviciilor în curs de execuție existente la sfârșitul lunii, evaluate la cost de producție, se face înregistrarea:

332 ‘Lucrări și servicii în curs de execuție’ = 711’Venituri din producția stocată’

La începutul lunii următoare se va face scăderea din gestiune a lucrărilor și serviciilor în curs de execuție prin înregistrarea:

711’Venituri din producția stocată’ = 332 ‘Lucrări și servicii în curs de execuție’

3.4. Contabilitatea mărfurilor și ambalajelor

3.4.1. Contabilitatea mărfurilor

Contabilitatea mărfurilor se realizează cu ajutorul contului 371 ‘Mărfuri’, cont de activ.

Se debitează cu valoarea, la preț de înregistrare a stocurilor de mărfuri intrate în gestiunea unității patrimoniale prin achiziționare de la furnizori, aduse ca aport la capital, plusurile constatate la inventar sau din alte surse.

Se creditează cu valoarea, la preț de înregistrare a stocurilor de mărfuri ieșite din gestiunea unității patrimoniale prin vânzare, lipsuri la inventar, alte destinații. Soldul contului reprezintă valoarea la preț de înregistrare a mărfurilor existente în stoc.

Unitățile comerciale pot utiliza ca preț de înregistrare a mărfurilor, fie costul de achiziție, fie prețul de vânzare cu ridicata sau cu amănuntul. În cazul în care utilizează pentru evaluarea și înregistrarea în contabilitate a mărfurilor prețurile de vânzare cu ridicata sau cu amănuntul alături de contul 371 ‘Mărfuri’ se folosește și contul 378 ‘Diferențe de preț la mărfuri’.

Acest cont ține evidența adaosului comercial aferent mărfurilor existente în gestiunea unității cu activitate comercială. Este cont rectificativ al valorii de înregistrare a mărfurilor.

Se creditează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune, și se debitează cu valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute.

Soldul creditor reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor rămase în stoc.

3.4.1.1. Operații privind intrările și ieșirile de mărfuri în cazul utilizării

inventarului permanent

3.4.1.1.a Contabilitatea mărfurilor în cazul în care se folosește costul de achiziție pentru evaluarea și înregistrarea lor

Se cumpără mărfuri de la furnizor, preț de factură a mărfurilor 800.000 lei, TVA 19%. Documentul ‘Factura’ sau ‘Aviz de însoțire a mărfurilor’:

% = 401 ‘Furnizori’ 952.000

371 ‘Mărfuri’ 800.000

4426 ‘TVA deductibil’ 152.000

Dacă intreprinderea dorește să-și evidențieze separat cheltuielle de transport aprovizionare, poate să-și deschidă analitice ale contului 371 ‘Mărfuri’, astfel :

‘Mărfuri preț de factură’

‘Mărfuri cheltuieli de transport aprovizionare’

Mărfurile pot intra în gestiunea unității și ca aport la capital, în acest caz înregistrarea va fi:

371 ‘Mărfuri’ = %

456 ‘Decontări cu asociații privind capitalul’

108 ‘Contul intreprinzătorului individual’

În anumite situații unitatea patrimonială poate să vândă materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar fără prelucrare. Acestea vor fi transferate la mărfuri și apoi vândute ca atare. Documentul utilizat este ‘Bon de predare,transfer, restituiri’.

371 ‘Mărfuri’ = %

300 ‘Materii prime’

301 ‘Materiale consumabile’

321 ‘Obiecte de inventar’

Plusurile constatate la inventar se vor înregistra pe baza ‘Procesului verbal la inventariere’, astfel:

371 ‘Mărfuri’ = 607 ‘Cheltuieli cu mărfurile vândute’

Dacă se dorește ca înregistrarea plusurilor de mărfuri să nu afecteze rulajul contului 607 ‘Cheltuieli cu mărfurile vândute’, înregistrarea plusurilor se face în roșu astfel:

607 ‘Cheltuieli cu mărfurile vândute’ = 371 ‘Mărfuri’

Donațiile de mărfuri primite se înregistrează:

371 ‘Mărfuri’ = 771 ‘Venituri excepționale din operațiuni de gestiune’

Îeșirea din gestiune a mărfurilor prin vânzare poate fi:

Vânzarea către clienți a mărfurilor la prețul de vânzare 1.000.000 lei, TVA 19%:

411 ‘Clienți’ = % 1.190.000

707 ‘Venituri din vânzarea mărfurilor’1.000.000

4427 ‘TVA colectat’ 190.000

Scăderea din gestiune a mărfurilor vândute pe bază ’Dispoziției de livrare’ la costul de achiziție a mărfurilor vândute 800.000 lei:

607 ‘Cheltuieli cu mărfurile vândute’ = 371 ‘Mărfuri’

Lipsurile constatate la inventar se vor înregistra pe baza ‘Procesului verbal la inventariere’, astfel:

607 ‘Cheltuieli cu mărfurile vândute’ = 371 ‘Mărfuri’

Dacă lipsurile sunt imputabile, se va face și imputarea lor:

461 ‘Debitori diversi’ = %

758 ‘Alte venituri din exploatare’

4427 ‘TVA colectat’

Pierderile de mărfuri din calamități naturale se vor înregistra ca o cheltuială excepțională:

671 ‘Cheltuieli excepționale din operațiuni de gestiune’ = 371 ‘Mărfuri’

3.4.1.1.b Contabilitatea mărfurilor în cazul în care se folosește prețul de vânzare cu ridicata pentru evaluarea și înregistrarea lor

Aprovizionarea cu mărfuri la o unitate cu ridicata care înregistrează mărfurile la preț cu ridicata (prețul de cumpărare plus adaosul comercial) se face ca în exemplul de mai jos.

Exemplu: Pe baza ‘Facturii’ se înregistrează cumpărările de mărfuri în valoare de 1.000.000 lei, TVA 19%. Pentru aceste mărfuri unitatea practică și înregistrează un adaos comercial de 30 %. Unitatea desface mărfurile numai en-gros.

Recepția mărfurilor:

% = 401 ‘Furnizori’ 1.190.000

371 ‘Mărfuri’ 1.000.000

4426 ‘TVA deductibil’ 190.000

Înregistrarea adaosului comercial:

371 ‘Mărfuri’ = 378 ‘Diferențe de preț la mărfuri’ 300.000

Aceste mărfuri se vând către unitățile cu amănuntul, iar pe baza facturii se vor înregistra:

Vânzarea mărfurilor:

411 ‘Clienți’ = % 1.547.000

707 ‘Venituri din vânzarea mărfurilor’1.300.000

4427 ‘TVA colectat’ 247.000

Descărcarea gestiunii de mărfuri:

% = 371 ‘Mărfuri’ 1.300.000

607 ‘Cheltuieli cu mărfurile vândute’ 1.000.000

378 ‘Diferențe de preț la mărfuri’ 300.000

3.4.1.1.c Contabilitatea mărfurilor în cazul în care se folosește prețul de vânzare cu amănuntul pentru evaluarea și înregistrarea lor

Aprovizionarea cu mărfuri la o unitate cu amănuntul, direct de la furnizor, unitate care ține evidența mărfurilor la preț de vânzare cu amănuntul.

Exemplu: Factura furnizorului cuprinde: valoarea mărfurilor la preț de vânzare 2.000.000 lei, TVA 19%. Unitatea practică un adaos comercial de 40 %.

Recepția mărfurulor primite de la furnizori:

% = 401 ‘Furnizori’ 2.380.000

371 ‘Mărfuri’ 2.000.000

4426 ‘TVA deductibil’ 380.000

Înregistrarea adaosului comercial și TVA neexigibil:

371 ‘Mărfuri’ = % 1.342.000

378 ‘Diferențe de preț la mărfuri’ 800.000

4427 ‘TVA colectat’ 542.000

Aceste mărfuri se vând către unitățile cu amănuntul, iar pe baza facturii se vor înregistra:

Vânzarea mărfurilor:

5311 ‘Casa în lei’ = % 3.342.000

707 ‘Venituri din vânzarea mărfurilor’2.800.000

4427 ‘TVA colectat’ 542.000

Descărcarea gestiunii de mărfuri vândute:

% = 371 ‘Mărfuri’ 3.342.000

607 ‘Cheltuieli cu mărfurile vândute’ 2.000.000

378 ‘Diferențe de preț la mărfuri’ 800.000

4428 ‘TVA neexigibil’ 542.000

Este evident că unitățile pot să-și deschidă analitice la contul 371 ‘Mărfuri’ astfel (vânzare en-detail):

‘Mărfuri preț de factură’

‘Mărfuri – cheltuieli de transport aprovizionare’

‘Mărfuri – adaos comercial’

‘Mărfuri – TVA neexigibilă’

Există unități patrimoniale care își desfac produsele finite prin magazinele proprii de desfacere cu amănuntul. În acest caz se va face transferul produselor finite la mărfuri și apoi vor fi vândute ca atare.

Exemplu: O unitate patrimonială obține î curssul lunii produse finite, prețul prestabilit (standard) este de 900.000 lei. Aceste produse vor fi vândute în cursul perioadei de gestiune prin magazinele proprii de desfacere cu un adaos comercial de 30%. La sfârșitul perioadei se calculează costul efectiv și se înregistrează diferența de preț la produse finite.

Obținerea de produse finite:

345 ‘Produse finite’ = 711 ‘Venituri din producția stocată’ 900.000

Se predau aceste produse la magazinele proprii de desfacere cu amănuntul:

371 ‘Mărfuri’ = % 1.392.300

345 ‘Produse finite’ 900.000

378 ‘Diferențe de preț la mărfuri’ 270.000

4428 ‘TVA neexigibil’ 222.300

La srârșitul lunii se înregistrează diferența dintre costul efectiv al produselor finite și prețul de înregistrare:

378 ‘Diferențe de preț la mărfuri’ = 711 ‘Venituri din producția stocată’ – 40.000

Apoi se repartizează diferențele aferente produselor finite trecute în magazinele proprii:

711 ‘Venituri din producția stocată’ = 348 ‘Diferențe de preț la mărfuri’ – 40.000

Vânzarea prin magazinele proprii:

5311 ‘Casa în lei’ = % 1.392.300

707 ‘Venituri din vânzări de mărfuri’ 1.170.000

4427 ‘TVA colectată’ 222.300

Descărcarea gestiunii:

% = 371 ‘Mărfuri’ 1.392.300

607 ‘Cheltuieli cu mărfurile vândute’ 900.000

4428 ‘TVA neexigibil’ 222.300

378 ‘Diferențe de preț la mărfuri’ 270.000

3.4.1.2. Operații privind intrările și ieșirile de mărfuri în cazul folosirii inventarului intermitent

Știm, că în cazul utilizării inventarului intermitent, funcția conturilor de stocuri se schimbă. Astfel contul 371 ‘Mărfuri’ se va folosi numai la începutul și sfârșitul lunii. În timpul lunii toate cumpărările de mărfuri vor fi înregistrate direct pe cheltuieli.În cazul utilizării inventarului intermitent, mărfurile se evalueză și se înregistrează în contabilitate la costuri de achiziție.

Exemplu: În cursul lunii se fac achiziționări de mărfuri, preț de factură 600.000 lei, TVA 19%, cheltuieli de transport aprovizionare 30.000 lei.

Pe baza facturii se face înregistrarea:

% = 401 ‘Furnizori’ 749.700

607 ‘Cheltuieli cu mărfurile vândute’ 630.000

4428 ‘TVA neexigibil’ 119.700

Pentru vânzările de mărfuri în cursul lunii se va face numai înregistrarea vânzării, destocarea nefiind necesară, deoarece mărfurile vândute nu au fost înregistrate în contul 371 ‘Mărfuri’. Dacă se vând mărfuri la preț de vânzare 500.00 lei, TVA 19%, înregistrarea va fi:

411 ‘Clienți’ = % 595.000

707 ‘Venituri din vânzări de mărfuri’ 500.000

4427 ‘TVA colectată’ 95.000

La sfârșitul lunii se stabilește stocul de mărfuri, prin inventariere și se înregistrează în contul 371 ‘Mărfuri’ prin formula:

371 ‘Mărfuri’ = 607 ‘Cheltuieli cu mărfurile vândute’ 200.000

Acest stoc final va deveni stoc inițial al lunii următoare, când va fi preluat ca și cheltuială, făcându-se înregistrarea de destocare a mărfurilor:

607 ‘Cheltuieli cu mărfurile vândute’ = 371 ‘Mărfuri’ 200.000

Se observă și aici că înregistrarea stocului final determinat prin inventariere afectează rulajul creditor al contului de cheltuieli 607 ‘Cheltuieli cu mărfurile vândute’. Această problemă se poate elimina făcându-se înregistrarea în roșu a stocului de la sfârșitul lunii.

Achiziționarea de mărfuri în cursul lunii:

% = 401 ‘Furnizori’ 749.700

607 ‘Cheltuieli cu mărfurile vândute’ 630.000

4426 ‘TVA deductibil’ 119.700

Vânzările de mărfuri în cursul lunii se înregistrează:

411 ‘Clienți’ = % 595.000

707 ‘Venituri din vânzări de mărfuri’ 500.000

4427 ‘TVA colectată’ 95.000

Înregistrarea stocului final, stabilit prin inventariere la sfârșitul lunii, în roșu:

607 ‘Cheltuieli cu mărfurile vândute’ = 371 ‘Mărfuri’ – 200.000

În acest caz contul 371 ‘Mărfuri’ ar avea sold creditor în roșu de 200.000 lei, ceea ce poate fi interpretat ca și în cazul când contul 371 ‘Mărfuri’ ar avea sold debitor în negru.

Stocul final va reprezenta stocul inițial al lunii următoare, când va fi preluat pe cheltuieli, făcându-se înregistrarea de destocare a mărfurilor, în negru astfel:

607 ‘Cheltuieli cu mărfurile vândute’ = 371 ‘Mărfuri’ 200.000

3.4.2. Contabilitatea ambalajelor

Contabilitatea ambalajelor achiziționate sau confecționate în unitate și care sunt destinate ambalării și transportului produselor finite sau mărfurilor se realizează cu ajutorul contului 381 ‘Ambalaje’, cont de activ.

Se debitează cu valoarea de înregistrare a ambalajelor intrate în unitate prin achiziționare de la furnizori, prin aport în natură la capital, plusurile la inventariere, obținute din producția proprie sau din alte surse.

Se creditează cu valoarea de înregistrare a ambalajelor ieșite din gestiunea unității prin vânzarea lor odată cu produsele,sau prin vânzarea lor ca atare sau pentru alte destinații, lipsuri la inventariere.

Soldul debitor reprezintă valoarea de preț la înregistrarea ambalajelor existente în stoc.

Ambalajele pot fi evaluate și înregistrate în contabilitate la costuri de achiziție, la prețuri prestabilite sau la prețuri de factură.

În cazul în care ambalajele se înregistrează în contabilitate la prețuri prestabilite, diferențele dintre prețurile prestabilite și costul de achiziție se înregistrează distinct în contul 388 ‘Diferențe de preț la ambalaje’, care este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a ambalajelor.

Se debitează cu diferențele de preț în plus sau în minus aferente ambalajelor intrate din gestiune, în roșu sau negru, după caz. Se creditează cu diferențele de preț în plus sau în minus aferente ambalajelor ieșite din gestiune, în roșu sau negru, după caz.

Soldul contului 388 ‘Diferențe de preț la ambalaje’ reprezintă diferențele de preț aferente ambalajelor existente în stoc.

Dacă pentru evaluarea și înregistrarea ambalajelor se folosesc prețul de facturare, cheltuielile de transport aprovizionare se vor înregistra distinct în contul 388 ‘Diferențe de preț la ambalaje’. În acest caz în debitul contului 388 ‘Diferențe de preț la ambalaje’ se vor înregistra cheltuielile de transport aprovizionare aferente ambalajelor achiziționate, iar în creditul acestui cont se vor înregistra cheltuielile de transport aprovizionare aferente ambalajelor ieșite din gestiune.

Soldul contului 388 ‘Diferențe de preț la ambalaje’ reprezintă cheltuieli de transport aprovizionare aferente ambalajelor aflate în stoc.

3.4.2.1. Operații privind intrările și ieșirile de ambalaje în cazul utilizării inventarului permanent

3.4.2.1.a Înregistrarea în contabilitate a ambalajelor în cazul utilizării costului de achiziție

Exemplu: Cumpărările de ambalaje de la furnizori la preț de factură 250.000 lei, cheltuieli de transport aprovizionare facturate 10.000 lei, TVA 19%.

Pe baza facturii se face înregistrarea:

% = 401 ‘Furnizori’ 309.400

381 ‘Ambalaje’ 260.000

4426 ‘TVA deductibil’ 49.400

Ambalajele aduse ca aport la capital evaluate la valoarea de aport:

381 ‘Ambalaje’ = %

456 ‘Decontări cu asociații privind capitalul’

108 ‘Contul intreprinzătorului individual’

Plusurile constatate la inventariere se vor înregistra în roșu astfel:

608 ‘Cheltuieli privind ambalajele’ = 381 ‘Ambalaje’

Ambalajele primite prin donații:

381 ‘Ambalaje’ = 771 ‘Venituri excepționale privind operațiile de gestiune’

Ambalaje realizate din producția proprie:

381 ‘Ambalaje’ = 711 ‘Venituri excepționale din producția stocată’

Ambalajele care circulă pe principiul vânzării cumpărării, se facturează odată cu produsele sau mărfurile vândute și apoi se scot din gestiune, incluzându-se pe cheltuieli:

608 ‘Cheltuieli privind ambalajele’ = 381 ‘Ambalaje’

Dacă lipsurile sunt imputabile se face imputarea lor:

461 ‘Debitori diverși’ = %

758 ‘Alte venituri din exploatare’

4427 ‘TVA colectată’

Dacă se vând ambalajele ca atare, acestea vor fi transferate mai întâi la mărfuri:

371 ‘Mărfuri’ = 381 ‘Ambalaje’

Pierderile din calamități naturale se înregistrează:

671 ‘Cheltuieli excepționale privind operațiile de gestiune’ = 381 ‘Ambalaje’

3.4.2.1.b Înregistrarea în contabilitate a ambalajelor în cazul utilizării prețului prestabilit

În acastă situație în contul 381 ‘Ambalaje’ se va înregistra prețul prestabilit, iar diferența dintre costul de achiziție și prețul prestabilit se va înregistra în contul 388 ‘Diferențe de preț la ambalaje’.

Exemplu: Cumpărări de ambalaje de la furnizori, la prețul prestabilit 245.000 lei, cheltuieli de transport aprovizionare facturate 10.000 lei, TVA 19 %.

Pe baza ‘Facturii’ se va înregistra:

% = 401 ‘Furnizori’ 309.400

381 ‘Ambalaje’ 245.000

388 ‘Diferențe de preț la ambalaje’ 15.000

4426 ‘TVA deductibil’ 49.400

Scăderea din gestiune a ambalajelor vândute odată cu produsele finite sau cu mărfurile se va face la preț standard prin înregistrarea:

608 ‘Cheltuieli privind ambalajele’ = 381 ‘Ambalaje’

Diferențele de preț la ambalaje se vor repartiza atât asupra ambalajelor ieșite din gestiune, cât și asupra ambalajelor rămase în stoc.

Pentru ambalajele ieșite din gestiune înregistrarea diferențelor de preț se va face în roșu sau în negru:

608 ‘Cheltuieli privind ambalajele’ = 388 ‘Diferențe de preț la ambalaje’

Stabilirea diferențelor de repartizat asupra ambalajelor ieșite din gestiune se face prin procedeul identic cu cel utilizat pentru diferențele de preț la materii prime și materiale.

3.4.2.1.c Înregistrarea în contabilitate a ambalajelor în cazul utilizării prețului de factură

Exemplu: Cumpărări de ambalaje de la furnizori, la prețul de factură 200.000 lei, cheltuieli de transport aprovizionare facturate 25.000 lei, TVA 19 %.

Intrarea ambalajelor în gestiune se face pe baza facturii astfel:

% = 401 ‘Furnizori’ 265.750

381 ‘Ambalaje’ 200.000

388 ‘Diferențe de preț la ambalaje’ 25.000

4426 ‘TVA deductibil’ 42.750

Scăderea din gestiune a ambalajelor vândute odată cu produsele finite sau cu mărfurile se va face la preț de factură prin înregistrarea:

608 ‘Cheltuieli privind ambalajele’ = 381 ‘Ambalaje’

Cheltuielile de transport aprovizionare vor fi repartizate asupra ambalajelor ieșite din gestiune se vor înregistra:

608 ‘Cheltuieli privind ambalajele’ = 388 ‘Diferențe de preț la ambalaje’

3.4.2.2. Operații privind intrările și ieșirile de ambalaje în cazul utilizării inventarului intermitent

În cazul utilizării de către unitatea patrimonială a inventarului intermitent, evaluarea și înregistrarea ambalajelor se face la costuri de achiziție. În această situație contul 381 ‘Ambalaje’ se va folosi numai la începutul și sfârșitul lunii.

Filiera înregistrărilor în acest caz este identică cu cea prezentată în cazul materiilor prime, mărfurilor prezentate la paragrafele anterioare.

3.5. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție

3.5.1. Noțiunea și structura provizioanelor pentru deprecierea stocurilor și a producției în curs de execuție

Provizioanele pentru deprecierea stocurilor au drept scop acoperirea riscurilor generate de reducerea, scăderea conjuncturală a valorii acestora, din cauze ale căror efecte pot fi reversibile.

Altfel spus, provizioanele pentru deprecierea stocurilor sunt rezerve constituite în prezent pentru acoperirea riscurilor viitoare.

Provizioanele se contstituie la nivelul diferențelor dintre prețurile zilei (mai mic), la care sunt evaluate elementele componente ale stocurilor prin inventarul efectuat la finele exercițiului financiar și valoarea contabilă (mai mare) a elementelor patrimoniale respective.

Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor exercițiului financiar, în care se constată depreciarea latentă a stocurilor și au rolul de a acoperi riscurile conjuncturale în măsura în care acestea vor avea loc în exercițiile viitoare.

Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea stocurior se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 39.

‘Provizioane pentru deprecierea stocurilor și a producției în curs de execuție’ care cuprinde conturi operaționale distincte pentru provizioanele aferente fiecărei categorii de stocuri și comenzi în curs de execuție asfel:

‘Provizioane pentru deprecierea materiilor prime’

‘Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile’

‘Provizioane pentru deprecierea obiectelor de inventar’

‘Provizioane pentru deprecierea producției în curs de execuție’

‘Provizioane pentru deprecierea produselor’

‘Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terți’

‘Provizioane pentru deprecierea animalelor’

‘Provizioane pentru deprecierea mărfurilor’

‘Provizioane pentru deprecierea ambalajelor’

Toate aceste conturi au funcția contabilă de pasiv.

Se creditează cu ocazia constituirii provizioanelor pentru deprecierea stocurilor și a producției în curs de execuție, sau cu ocazia majorării provizioanelor constituite anterior.

Se debitează cu ocazia diminuării sau anulării provizioanelor pentru deprecierea stocurilor și a producției în curs de execuție.

Soldul creditor al acestor conturi reprezintă valoarea provizioanelor constituite la sfârșitul exercițiului financiar.

3.5.2. Contabilitatea formării și majorării provizioanelor pentru deprecierea stocurilor și a producției în curs de execuție

Provizioane pentru deprecierea stocurilor și a producției în curs de execuție se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare:

Constituirea lor se înregistrează prin următoarea formulă:

6814 ‘Cheltuieli de exploatare = %

privind provizioanele pentru 390 ‘Provizioane pentru

deprecierea activelor circulante’ deprecierea materiilor prime’

‘Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile’

‘Provizioane pentru deprecierea obiectelor de inventar’

‘Provizioane pentru deprecierea producției în curs de execuție’

‘Provizioane pentru deprecierea produselor’

‘Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terți’

‘Provizioane pentru deprecierea animalelor’

‘Provizioane pentru deprecierea mărfurilor’

‘Provizioane pentru deprecierea ambaljelor’

În cazul în care este necesară majorarea provizioanelor constituite anterior, formula contabilă prin care se va face înregistrarea majorii va fi identică cu cea de mai sus.

3.5.3. Contabilitatea diminuării sau anulării provizioanelor pentru deprecierea stocurilor și a producției în curs de execuție

Cu ocazia producerii deprecierii pentru care s-a creat provizionul, concomitent cu contabilizarea cheltuielilor respective în conturile clasei a 6-a ‘Conturi de cheltuieli’ se înregistrează și venitul din anularea provizionului pentru depreciere rămas fără obiect prin formula:

% = 7814 ‘Venituri din provizioane

‘Provizioane pentru deprecierea materiilor prime’ pentru deprecierea

‘Provizioane pentru deprecierea materialelor’ activelor circulante’

‘Provizioane pentru deprecierea obiectelor de inventar’

‘Provizioane pentru deprecierea producției în curs de execuție’

‘Provizioane pentru deprecierea produselor’

‘Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terți’

‘Provizioane pentru deprecierea animalelor’

‘Provizioane pentru deprecierea mărfurilor’

‘Provizioane pentru deprecierea ambaljelor’

Similar se înregistrează orice diminuare a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor și a producției în curs de execuție.

CAPITOLUL. IV ANALIZA ȘI CONTROLUL FINANCIAR AL STOCURILOR

4.1. Controlul financiar propriu

Controlul financiar propriu al instituțiilor publice și agenților economici se organizează sub forma controlului financiar preventiv și a controlului financiar de gestiune.

Controlul financiar preventiv

Obiectivele controlului financiar preventiv

Controlul financiar preventiv, ca formă a controlului financiar propriu, urmărește să preântâmpine încălcarea dispozițiilor legale în vigoare și producerea de pagube și se exercită asupra documentelor în care se consemnează operațiile ce se referă la drepturile și obligațiile patrimoniale ale unității, în fază de angajare și de plată, in raporturile cu alte persoane juridice sau fizice.

Se supun controlului financiar preventiv operații cum sunt:

încheierea controalelor cu partenerii interni și externi;

încasările și plățile în lei sau valută de orice natură efectuate, în numerar și prin operațiuni bancare, cu persoane juridice sau fizice;

trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la diminuarea profitului sau capitalului social;

gajarea, închirierea sau concesionarea bunurilor, subunităților sau unităților componente;

deschiderea de credite bugetare, repartizările de credite bugetare la instituțiile în subordine și alimentările cu sume din alocațiile bugetare, pentru finanțarea cheltuielilor de capital;

propunerile de suplimentare a unor venituri prevăzute a fi suportate pe seama alocațiilor bugetare;

modificarea repartizării pe trimestre a veniturilor și cheltuielilor bugetare;

virările de credite bugetare în cadrul capitolelor de cheltuieli, etc.

În funcție de necesități, operațiile menționate se adaptează și completează de conducerea unității, având în vedere specificul activității și a structurii ei organizatorice. Deci, operațiile, documentele și circuitul acestora se stabilesc de conducerile ministerelor, departamentelor, a altor organe centrale de stat, regiilor autonome și organelor locale în funcție de specificul activității.

Organizarea și exercitarea controlului financiar preventiv

Controlul financiar preventiv se organizează de ordonatorii principali de credite, secundari sau terțiari, precum și de directorii generali ai regiilor autonome prin compartimentul financiar – contabil.

Controlul financiar preventiv se exercită de șeful compartimentului financiar contabil. În funcție de volumul operațiilor ce se supun controlului financiar preventiv, conducătorul unității, la propunerea contabilului șef poate împuternici și alte persoane din din compartimentul financiar contabil care să exercite controlul financiar preventiv, dar care, de regulă nu participă la întocmirea și contabilizarea documentelor controlate.

Persoanele înputernicite să exercite controlul financiar preventiv trebuie să aibă pregătirea economică și experiența necesară, să îndeplinească condițiile de cinste și corectitudine. Legal nu pot fi împuternicite să exercite controlul financiar preventiv persoanele aflate în curs de urmărire penală, de judecată sau care au fost condamnate, chiar dacă au fost grațiate, pentru fapte privitoare la abuz în serviciu, fals, uz de fals, înșelăciune, dare sau luare de mită și alte infracțiuni prin care s-au produs daune patrimoniului persoanelor fizice sau juridice.

Dacă în cursul urmăririi penale, al judecății sau după condamnare a intervenit amnistia, cel care a săvârșit vreuna din infracțiunile menționate, nu poate fi împuternicit să exercite controlul financiar preventiv timp de 2 ani de la data aplicării amnistiei.

Cel căruia i s-a suspendat condiționat executarea pedepsei nu poate fi împuternicit să exercite controlul financiar preventiv în cursul termenului de încercare de 2 ani de la expirarea acestui termen.

Împuternicirea se face pe bază de ordin sau decizie a conducătorului unității. Prin ordin sau decizie se stabilesc concret operațiunile asupra cărora se exercită controlul preventiv, condițiile și perioada în care se desfășoară această activitate.

Exercitarea controlului financiar preventiv se face pe bază de documente însoțite de acte justificative. Documentele se prezintă la controlul financiar preventiv, semnate de cei care le-au întocmit și de șeful compartimentului de specialitate în care s-au întocmit și care răspund de realitatea și exactitatea datelor și legalitatea operațiilor consemnate în acestea. Obținerea vizei de control financiar preventiv pe documentele care se dovedesc ulterior nelegale, nu exonerează de răspundere pe șefii compartimentelor de specialitate care le-au întocmit.

În cazul în care persoanele desemnate să exercite controlul financiar preventiv constată că operațiile prezentate la control sunt nelegale sau neeficiente, iar conducătorul unității dispune pe propria răspundere efectuarea lor, șeful compartimentului financiar contabil informează în scris atât Consiliul de administrație cât și Direcția Controlului Financiar de Stat care dispune măsurile necesare în raport de competențele legale.

Documentele referitoare la operațiile supuse controlului financiar preventiv care nu au fost vizate nu se înregistrează în contabilitate. Pentru aceste documente se ține o evidență separată. Tot evidență separată se întocmește și pentru documentele vizate pentru control financiar preventiv din dispoziția conducătorului unității.

Decizia de organizare și exercitare a controlului financiar preventiv cuprinde :

persoanele cu drept de exercitare a controlului financiar preventiv;

șefii compartimentelor de specialitate care certifică documentele ce se prezintă în vederea executării controlului financiar preventiv;

obiectivele, operațiunile și documentele supuse controlului financiar preventiv;

termenele de acordare a vizei de control financiar preventiv de către persoanele împuternicite;

specimenele de semnături ale persoanelor împuternicite să exercite controlul financiar preventiv;

Dacă se prezintă fiecărei persoane cu sarcini de acordare a vizei de control financiar preventiv, șefilor compartimentelor de specialitate și celor care efectuează operațiile sau înregistrează documentele în care sunt consemnate operațiile supuse controlului financiar preventiv.

În legătură cu activitatea de controlul financiar preventiv normele legale în vigoare prevăd o serie de obligații și răspunderi. Astfel, persoanele care exercită acest control răspund pentru legalitatea și eficiența operațiilor cuprinse în documentele prezentate de compartimentele de specialitate.

Pe linia organizării și exercitării controlului financiar preventiv, normele legale stabilesc fapte care constituie contravenție și generează răspunderea contravențională, și anume:

neemiterea la termen a actelor administrative privind modul de organizare și exercitare a controlului financiar preventiv;

atribuirea exercitării controlului financiar preventiv unei persoane fără să se fi obținut în prealabil de la organele de poliție relații scrise cu privire la antecedentele penale ale acesteia sau ale cei antecedente penale duc la interzicerea împuternicirii și exercitării controlului financiar preventiv;

întocmirea și prezentarea controlului financiar preventiv a unor documente în care sunt consemnate operații fără bază legală sau cu date nereale;

vizarea pentru controlul financiar preventiv a documentelor care conțin operații prin care se încalcă regulamentele în vigoare;

refuzul nejustificat al vizei de controlul financiar preventiv pentru operații legale;

înregistrarea în contabilitate a documentelor privind operațiile care sunt supuse controlului financiar preventiv, fără ca acestea să poarte viza de control a persoanelor în drept și aprobarea organelor competente;

nesesizarea organelor competente de către conducătorul cu atribuții financiar contabile a cazurilor de refuz la viza de controlul financiar preventiv.

Constatarea contravențiilor și aplicarea sancțiunilor se face de către:

organele de control financiar de stat

organele de control financiar de gestiune al unităților la care se organizează și exercită controlul financiar preventiv

conducătorul compartimentului financiar contabil dar numai pentru contravențiile constând în întocmirea și prezentarea la controlul financiar preventiv a unor documente în care sunt consemnate operații fără bază legală sau cu date nereale, precum și în cazul înregistrării în contabilitate a documentelor primare, privind operațiile care sunt supuse controlului financiar preventiv, fără ca acestea să poarte viza de control a persoanelor în drept și aprobarea organelor competente.

4.2. Controlul financiar de gestiune

Obiectivele controlului financiar de gestiune

Controlul financiar de gestiune, ca formă a controlului financiar propriu, este controlul financiar ulterior care urmarește respectarea dispozitiilor legale cu privire la gestionarea și gospodărirea mijloacelor materiale și banești pe baza documentelor înregistrate în evidența tehnico-operativă și în contabilitate.

Controlul financiar de gestiune are ca obiectiv principal, care se detaliază în funcție de specificul activității, respectarea normelor legale, cu privire la:

-existența, integritatea, păstrarea și paza bunurilor și valorilor de orice fel și deținute sub orice titlu;

-utilizarea valorilor materiale, declasarea și casarea de bunuri;

-efectuarea in numerar sau prin cont, a incasarilor și plăților în lei și valuta, de orice natură, inclusiv a salariilor și a reținerilor din acestea și a altor obligații față de salariați;

-întocmirea, circulaia documentelor primare și de evidența tehnic–operativă și contabilă.

Controlul financiar de gestiune se exercită cel puțin o dată pe an. În cazul utilităților și gestiunilor materiale reduse ca volum, conducatorii unităților pot aproba ca acestea sa fie controlate la o perioada mai mare de un an, dar nu mai tirziu de o dată la doi ani. Controlul se efectuează în totalitate, sau prin sondaj în raport cu volumul, valoarea și natura bunurilor, tentațiile și posibilitățile de sustrageri, condițiile de păstrare și gestionare, precum și de frecvența abaterilor constatate anterior, cuprinzindu-se un număr reprezentativ de repere și documente care să permită tragerea unor concluzii temeinice asupra respectării actelor normative din domeniul financiar, contabil și gestionar.

În cazul constatării de pagube, controlul se extinde asupra întregii perioade în care, legal, pot fi luate măsuri de recuperare a acestora și de tragere la răspundere a persoanelor vinovate.

Organizarea și exercitarea controlului financiar de gestiune

Controlul financiar de gestiune se organizează la:

-ministere, departamente, alte organe centrale de stat și locale, pentru controlul patrimoniului propriu, veniturilor realizate și cheltuielilor efectuate de instituțiile de stat subordonate, din creditele bugetare alocate, precum și asupra legalității și eficienței cheltuielilor efectuate de catre regiile autonome din profilul lor de activitate;

-la regiile autonome, pentru controlul gestiunilor proprii precum și al uzinelor, fabricilor,atelierelor, serviciilor,sucursalelor și altor subunități din structura lor organizatorică.

Controlul financiar de gestiune functioneaza în compartiment distinct în subordinea directă a ordonatorului de credite ori a înlocuitorului de drept al acestuia în cadrul ministerelor, departamentelor, altor organe centrale de stat și organe locale și a directorului general în cazul regiilor autonome.

Se efectuează de salariații cu studii economice, superioare sau medii în funcție de volumul și complexitatea gestiunilor, încadrati în compartimentul de control cu sarcini exclusive de efectuare a controlului la termene și în conditii legale.

Persoanele împuternicite să exercite controlul financiar de gestiune trebuie să îndeplineasca aceleași condiții cerute de lege pentru cele împuternicite să exercite controlul financiar preventiv.

Activitatea de control financiar de gestiune se desfășoara pe baza programelor de lucru semestriale, întocmite de seful compartimentului de control financiar de gestiune și aprobate de conducatorul în subordinea căruia se afla compartimentul.În program se nominalizează gestiunile și activitățile ce urmează a fi controlate, perioada supusă controlului și cea stabilita pentru efectuarea controlului și organele care efectueaza controlul.

În legatură cu organizarea și exercitarea controlului financiar de gestiune, normele legale în vigoare prevăd o serie de obligații și răspunderi, astfel:

La cererea organelor de control financiar de gestiune, conducerile și salariații unităților supuse controlului au obligația:

să pună la dispoziție registrele, corespondenta, actele, piesele justificative și alte documente necesare controlului;

să prezinte pentru control valorile de orice fel pe care le gestionează sau pe care le au în păstrare, care intră sub incidența controlului;

să elibereze în condițiile legale documentele solicitate în original sau copii certificate;

să elibereze, în condițiile legale documentele solicitate în original sau copii certificate;

să dea informații și explicații verbale și în scris în legătură cu problemele care formează obiectul controlului;

să semneze, cu sau fără obiecții, actele de control și să comunice la termenele fixate modul de aplicare a măsurilor stabilite în urma controlului;

să asigure sprijinul și condițiile necesare bunei desfășurări a controlului și să-și dea concursul pentru clarificarea constatărilor.

Salariații împuterniciți cu exercitarea controlului financiar de gestiune răspund disciplinar, contravențional sau penal în situațiile în care:

nu se efectuează controlul conform programului de activitate aprobat;

se înscriu în actele de control date sau fapte ireale sau cu bună știință nu consemnează toate deficiențele constatate;

lucrează cu superficialitate, nesemnalând încălcările de la normele legale în vigoare constatate cu ocazia controlului și nu stabilesc răspunderile potrivit normelor legale;

dispun, prin interpretarea sau aplicarea greșită dispozițiilor legale în vigoare, măsuri care produc pagube;

nu întocmesc și nu înaintează conducătorului unității actele de control la termenele stabilite;

nu iau sau nu propun măsurile necesare pentru înlăturarea lipsuprilor și abaterilor consemnate în actele de control și tragerea la răspundere a celor vinovați;

nu îndeplinesc sau îndeplinesc superficial sarcinile ce le revin conform normelor.

În legătură cu organizarea și exercitarea controlului financiar de gestiune constituie contravenție și se sancționează cu amendă următoarele fapte:

neemiterea în termen a actelor administrative privind modul de organizare și exercitare a controlului financiar de gestiune;

angajarea, menținerea, trecerea în funcția de organ de control financiar de gestiune a unei persoane fără să fi obținut în prealabil de la organele de poliție, relații scrise cu privire la antecedentele penale ale acesteia;

nesesizarea organelor competente, de către șeful compartimentului de control financiar de gestiune, în cazul neluării măsurilor referitoare la recuperarea pagubelor;

nepunerea la dispoziția organelor de control financiar de gestiune a documentelor și datelor necesare controlului;

refuzul de a semna, cu sau fără obiecții, actele de control întocmite de organele de control financiar de gestiune, precum și de a da explicații scrise la cererea acestor organe;

neexecutarea la termenul stabilit a dispozițiilor date ca urmare a controlului efectuat de organele de control financiar de gestiune sau comunicarea din culpă a unor date eronate în legătură cu executarea lor;

nedispunerea măsurilor necesare pentru efectuarea cu prioritate, la solicitarea instanțelor de judecată, parchetelor și poliției, a controlului financiar de gestiune necesar stabilirii prejudiciilor care au condus la săvârșirea unor fapte de natură penală.

Constatarea acestor contravenții și aplicarea sancțiunilor se fac de organele de control financiar de stat și de organele de control financiar de gestiune ale unităților la care se organizează și se exercită controlul financiar propriu.

Organele de control financiar de gestiune consemnează constatările de acte de control bialterale (procese verbale sau note de constatare), cu indicarea prevederilor legale încălcate și stabilirea exactă a consecințelor economice, financiare, patrimoniale, a persoanelor vinovate, precum și a măsurilor luate în timpul controlului și a celor stabilite a se lua în continuare.

Pentru abaterile constatate se solicită note explicative scrise de la persoanele vinovate și se controlează apărările formulate.

În cazul controlului prin inventariere a unor gestiuni la procesele verbale de control se anexează declarațiile gestionarilor, listele de inventariere sau situația plusurilor și a lipsurilor constatate și explicațiile gestionarilor asupra concluziilor acestora.

Declarația gestionarului se ia înainte de începerea controlului asupra gestiunii. Din declarație trebuie să rezulte dacă gestionarul are în păstrare și alte valor aparținând terților, are lipsuri în gestiune cunoscute, a primit sau eliberat bunuri fără documente legale, are bunuri nerecepționate sau care trebuieexpediate pentru care s-au întocmit documentele aferente, are documente de primire-eliberare care nu au fost operate la zi în evidența gestiunii, sau care nu au fost predatate la contabilitate, deține numerar rezultat din vânzarea mărfurilor aflate în gestiunea sa, are plusuri în gestiune despre a căror cantități sau valoare are cunoștință, gestionează valorile materiale și în alte locuri de depozitare decât acele cu privire la care se ia declarația.

În declarație se menționează numărul și data ultimelor documente de intrare și ieșire a valorilor materiale și bănești, precum și alte date și elemente pe care organul de control sau gestionarul le consideră necesare pentru buna desfășurare a inventarierii gestiunii.

Listele de inventariere se utilizează în cazul gestiunilor cu evidența global valorică, iar situația plusurilor și a minusurilor (situație comparativă de gestiune) în cazul gusturilor cu evidență cantitativ valorică.

Listele de inventariere și situațiile comparative de gestiune se întocmesc pe locurile de depozitare, pe gestionari și categorii de bunuri și separat pentru bunurile de prisos, fără mișcare, cu mișcare lentă, greu vandabile, inutilizabile sau deteriorate, aparținând altor unități economice (închiriate, în custodie, etc.). În listele de inventariere (situațiile comparative) se consemnează toate valorile materiale și bănești aflate în gestiune în momentul efectuării inventarierii, soldurile scriptice potrivit evidențelor contabile și diferențele provizorii în plus sau în minus rezultate. Evaluarea stocurilor faptice se face cu același preț folosit la înregistrarea în contabilitate.

Pentru greșelile descoperite cu ocazia controlului exactității înregistrărolir și calculelor din contabilitate se întocmește o notă, care să prezinte compartimentului contabil, înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii, pentru măsuri de corectare.

Diferențele preliminare, stabilite prin compararea soldului scriptic din raportul de gestiune cu totalul rezultat din inventarul faptic, se trece pe lista de inventariere la sfirșitul recapitulației inventarului.Listele de inventariere se semnează, pe fiecare filă, de către organul de control și gestionari, iar soldurile scriptice se certifică de contabilul care conduce evidența analitică a gestiunii și de șeful compartimentului financiar contabil, după terminarea operației de inventariere faptică. Pe ultima filă a listei de inventariere,gestionarul menționează că: toate cantitățile au fost stabilite in prezența sa;bunurile respective se află în păstrarea și răspunderea sa;nu mai sunt bunuri care nu au fost supuse inventarierii.

Listele de inventariere se pot întocmi intr-o formă simplificată, cu excepția gestiunilor a căror evidență se ține global-valoric, în sensul ca în aceste liste se înscriu numai sortimentele la care cu ocazia inventarierii se constată plusuri sau minusuri de inventar.În acest caz este necesar să se asigure următoarele condiții:

respectarea normelor metodologice cu privire la inregistrarea în fișele de magazie și in contabilitate a tuturor documentelor de intrare și ieșire a valorilor materiale;

concordanța dintre evidența gestionară și contabilă;

confirmarea stocurilor inventariate în fișa de magazie, prin semnătura de către comisia de inventariere

înscrierea în listele de inventariere a eventualelor plusuri sau minusuri constatate, evaluarea și regularizarea lor potrivit normelor legale

Valorificarea constatărilor controlului financiar de gestiune

Activitatea de control financiar de gestiune se urmărește de către șeful compartimentului de control financiar de gestiune pe baza programului de lucru semestrial.

În acest scop, se organizează o evidența simplă a actelor de control încheiate, a altor acțiuni efectuate în afara programului aprobat, precum și a principalelor rezultate obținute (plusuri în gestiune, pagube constatate, sancțiuni aplicate, etc,)

Valorificarea constatărilor controlului financiar de gestiune are loc conform următoarei proceduri:

pe baza actelor de control întocmite, șeful compartimentului de control financiar de gestiune prezintă conducerii unitații, în care funcționează, concluziile controlului efectuat împreună cu măsurile ce se propun a fi luate în continuare în vederea înlăturării abaterilor și tragerii la răspundere a celor care au săvirșit nereguli, au produs pagube sau au comis infracțiuni;

în cadrul competenței și termenelor legale, conducătorii unităților i-au măsuri pentru aplicarea integrală și la timp a măsurilor propuse, sancționarea persoanelor vinovate, recuperarea pagubelor și înaintarea către procuratură a actelor cuprinzînd fapte penale;

la solicitarea instanțelor de judecată, parchetelor și poliției,conducătorii unităților dispun cu prioritate măsurile de control financiar de gestiune, necesare pentru stabilirea prejudiciilor propuse prin infracțiuni și clarificarea împrejurărilor care au condus la săvârșirea faptelor penale;

în situația în care conducătorul unității nu ia măsurile necesare șeful compartimentului controlului financiar de gestiune sesizează în scris, Consiliului de administrație al unității în care funcționează,iar în cazurile privind recuperarea pagubelor și Direcția controlului financiar de stat, care în funcție de situația concretă dispune măsurile legale ce se impun;

e) șeful compartimentului controlului financiar de gestiune participă la ședințele Consiliului de administrație al unității unde funcționează atunci cînd se dezbat probleme financiare, contabile și de control financiar de gestiune. De asemenea,el informează semestrial Consiliul de administrație asupra condițiilor în care s-a realizat programul semestrial de control, constatările făcute și măsurile luate și propune luarea de măsuri, în continuare, pentru aplicarea riguroasă a legislației în domeniul financiar-contabil, de gestiune și control.

4.3. Organizarea și efectuarea inventarierii

Inventarierea, definire și sferă de cuprindere

Inventarierea este un ansamblu de operațiuni prin care se constată existența elementelor de activ și de pasiv, cantitativ și valoric, sau numai valoric în patrimoniul unității la data la care se efectuează. Scopul inventarierii este stabilirea situației reale a patrimoniului.

Situațiile în care se efectuează inventarierea sunt:

la începutul activității;

cel puțin o dată pe an, de regulă la sfârșitul anului, pe parcursul funcționării unității patrimoniale;

în cazul fuzionării, divizării sau încetării activității;

în cazul modificării prețurilor;

la cererea organelor de control cu prilejul efectuării controlului, sau a altor oegane prevăzute de lege;

ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune care nu pot fi stabilite cert, decât prin inventariere;

ori de câte ori intervine o predare, primire de gestiune;

cu prilejul reorganizării gestiunilor;

ca urmare a calamităților naturale sau a unor măsuri de forță majoră sau alte cazuri prevăzute de lege.

În funcție de natura și complexitatea activităților, unitățile patrimoniale au obligația să asigure:

stabilirea perioadelor, organizarea și numirea persoanelor împuternicite să efectueze inventarierea;

pregătirea condițiilor necesare efectuării inventarierii;

înregistrarea în contabilitate a operațiunilor aferente exercițiului financiar;

efectuarea faptică a inventarierii;

determinarea rezultatelor inventarierii și valorificarea acestora.

Comisiile de inventariere

Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau a altei persoane care are obligația gestionării patrimoniului, care:

elaborează și transmite comisiilor de inventariere instrucțiuni scrise privind organizarea lucrărilor de inventariere, adaptate la specificul unității;

numește prin decizie scrisă comisiile de inventariere formate din cel puțin două persoane, cu pregătire corespunzătoare tehnică și economică, care să asigure efectuarea corectă și la timp a inventarierii patrimoniului, inclusiv evaluarea elementelor patrimoniale.

Din comisiile de inventariere nu pot face parte:

gestionarii depozitelor supuse inventarierii;

contabilii care țin evidența gestiunii respective, cu excepția unităților mici.

Inventarierea ca modalitate de control

In cazul controlului prin inventariere a unor gestiuni la procesele -verbale de control se anexează declarațiile gestionarilor, listele de inventariere sau situația plusurilor si a lipsurilor constatate si explicațiile gestionarilor asupra concluziilor acestora.

Declarația gestionarului se ia inainte de începerea controlului asupra gestiunii.

Din declarație trebuie sa rezulte daca gestionarul :

– are în pastrare si alte valori apartinind tertilor,

– are lipsuri în gestiune cunoscute,

– a primit sau a eliberat bunuri fara documente legale,

– are bunuri nerecepționate sau care trebuie expediate pentru care s-au intocmit documente aferente,

– are documente de primire- eliberare care nu au fost operate la zi în evidența gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate,

– deține numerar rezultat din vânzarea mărfurilor aflate în gestiunea sa,

– are plusuri în gestiune despre a caror cantitate sau valoare are cunostinta,

– gestioneaza valori materiale si în alte locuri de depozitare decit acelea cu privire la care se ia declarația si unde anume.

In declarație se mentioneaza numărul și data ultimelor documente de intrare și ieșire a valorilor materiale și bănești, precum și alte date și elemente pe care organul de control sau gestionarul le consideră necesare pentru buna desfășurare a inventarierii gestiunii.

Listele de inventariere se utilizează în cazul gestiunilor cu evidența global-valorică, iar situația plusurilor și a lipsurilor ( situația comparativă de gestiune) în cazul gestiunilor cu evidența cantitativ-valorică.

Listele de inventariere și situatiile comparative de gestiune se intocmesc pe locuri de depozitare, pe gestionari și categorii de bunuri și separat pentru bunurile de prisos, fara miscare, cu miscare lenta, greu vandabile, inutilizabile sau deteriorate, apartinind altor unitati economice ( inchiriate, în custodie etc.).

In listele de inventariere ( situatiile comparative ) se consemneaza toate valorile materiale și banesti aflate în gestiune în momentul efectuarii inventarierii, soldurile scriptice potrivit evidentelor contabile și diferentele provizorii- în plus sau minus- rezultate.

Evaluarea stocurilor faptice se face cu același preț folosit la inregistrarea în contabilitate.

Pentru greselile descoperite cu ocazia controlului exactitatii inregistrarilor și calculelor din contabilitate se intocmeste o nota, care se prezinta compartimentului contabil, inainte de stabilirea rezultatelor inventarierii, pentru masuri de corectare.

Diferentele preliminare, stabilite prin compararea soldului scriptic din raportul de gestiune cu totalul rezultat din inventarul faptic, se trece pe lista de inventariere la sfirsitul recapitulatiei inventarului.

Listele de inventariere se semneaza, pe fiecare fila, de catre organul de control și gestionari, iar soldurile scriptice se certifica de contabilul care conduce evidenta analitica a gestiunii și de seful compartimentului financiar-contabil, dupa terminarea operatiei de inventariere faptica.

Pe ultima fila a listei de inventariere, gestionarul mentioneaza ca:

– toate cantitatile au fost stabilite în prezenta sa;

– bunurile respective se afla în pastrarea și raspunderea sa;

– nu mai sunt bunuri care nu au fost supuse inventarierii.

Listele de inventariere se pot intocmi intr-o forma simplificata, cu exceptia gestiunilor a caror evidenta se tine global-valoric, în sensul ca în aceste liste se inscriu numai sortimentele la care cu ocazia inventarierii se constata plusuri sau minusuri de inventar.

In acest caz este necesar sa se asigure urmatoarele conditii:

– respectarea normelor metodologice cu privire la inregistrarea în fisele de magazie și în contabilitate a tuturor documentelor de intrare și iesire a valorilor materiale;

– concordanta stocurilor inventariate în fisa de magazie, prin semnatura, de catre comisia de inventariere;

– inscrierea în listele de inventariere a eventualelor plusuri sau minusuri constatate, evaluarea și regularizarea lor potrivit normelor legale.

Evaluarea stocurilor inventariate

Stocurile se evaluează cu respectarea principiului permanenței metodelor, care conduc la contiunitatea aplicării regulilor și normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile.

La stabilirea valorii de inventar se aplică principiul prudenței, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile, generate de desfășurarea activității exercițiului curent sau anterior.

În listele de inventariere se înscriu:

valorile din contabilitate, în cazul în care se constată că valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă;

valoare de inventar în cazul în care se constată că valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă.

În cazul constatării unor deprecieri:

relative (nedefinitive), se constituie provizion pentru deprecieri, care să reflecte situația reală existentă, chiar și în cazul în care aceste cheltuieli nu sunt recunoscute fiscal;

ireversibile (definitive), la mijloace fixe sau la obiectele de inventar, se procedează la constituirea unei amortizări suplimentare în vederea punerii deacord a valorii contabile nete cu valoarea stabilită cu ocazia inventarierii, amortizare care nu este deductibilă fiscal.

Stabilirea rezultatelor inventarierii

Stabilirea rezultatelor inventarierii presupune parcurgerea urmatoarelor etape:

confruntarea faptic-scriptic;

stabilirea lipsurilor imputabile;

compensarea lipsurilor cu plusurile constatate;

scazamintele legale.

A. Compararea faptic-scriptic

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic și inscrise în listele de inventariere cu cele din evidenta tehnic-operativa ( fisele de magazie) și contabilitate. în cazul inventarului intermitent, stocurile fizice existente la incheierea perioadei de gestiune se stabilesc fara a mai fi necesara confruntarea acestora cu stocurile scriptice, iar valorile materiale inventariate se evalueaza la pretul de inregistrare al ultimei intrari în gestiune.

Pe aceasta baza se exectueaza corectarea cheltuielior pe naturi.

Pentru stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaza la:

-controlul exactitatii stocurilor din fisele de magazie și a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate.Erorile descoperite se corecteaza operativ;

-confruntarea cantitatilor consemnate în listele de inventariere, varianta simplificata, cu evidenta tehnic-operativa pentru fiecare pozitie în parte;

-preluarea pozitiilor cu diferente în lista de inventariere centralizatoare;

-obtinerea de catre comisia de inventariere a explicatiilor scrise, de la persoanele care au raspunderea gestionarii, pentru plusurile, lipsurile și deprecierile constatate, precum și pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescriptie a creantelor sau din alte cauze;

-stabilirea, pe baza explicatiilor primite și a documentelor cercetate, a caracterului lipsurilor, pierderilor, pagubelor și deprecierilor constatate, precum și al plusurilor;

-elaborarea de propuneri privind modul de regularizare a diferentelor dintre datele din contabilitate și cele faptice, rezultate în urma inventarierii;

-înregistrarea, ca atare, în contabilitate, fara a se face compensari, a plusurilor și minusurilor rezultate în urma inventarierii, în vederea punerii de acord a evidentei contabile cu valorile inventariate.

B. Stabilirea lipsurilor imputabile

In cazul constatarii unor lipsuri imputabile, administratorii iau masura imputarii acestora la valoarea lor de inlocuire.

Pretul de inlocuire este costul de achizitie al bunului respectiv la data constatarii pagubei.

Costul de achizitie este pretul de cumparare practicat pe piata plus taxele nerecuperabile, inclusiv TVA plus cheltuielile de trensport minus aprovizionare plus cheltuieli cu accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv.

In cazul bunurilor constatate lipsa ce urmeaza a fi imputate, care nu pot fi cumparate de pe piata, valoarea lor de imputare se stabileste de catre o comisie formata din specialisti în domeniul respectiv.

C. Compensarea lipsurilor cu plusurile constatate

Compensarea se face pentru cantitati egale intre plusurile și minusurile constatate la sorturile supuse compensarii.

Pot exista doua ipoteze:

– cantitatile sorturilor supuse compensarii, la care s-au constatat plusuri, sunt mai mari decit cantitatile sortimentelor admise la compensare la care s-au constat lipsuri, incepind în functie de preturile unitare cele mai scazute, în ordine crescinda;

– cantitatile sorturilor supuse compensarii, la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari decit cantitatile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat plusuri.

D. Scăzămintele legale

Cotele de scazaminte se aplica:

– în primul rind, la valorile materiale la care s-au constatat lipsurile;

– daca în urma aplicarii scazamintelor respective mai ramin diferente cantitative în minus, cotele de scazaminte se pot aplica și asupra celorlalte valori materiale admise în compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferente.

In cazul compensarii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scazamintele se calculeaza numai în situatia în care cantitatile lipsa sunt mai mari decit cele constatate în plus.

4.4. Analiza gestiunii stocurilor

Într-o economie de piață concurențială, toți agențiieconomici sunt interesați să producă și pe această bază să sigure la un nivel ridicat satisfacerea cererii consumatorilor.

Problema gestiunii stocurilor trebuie abordată sub multiple aspecte care privesc:

– analiza formării stocurilor și a costului stocării;

– analiza utilizării resurselor precum și a consecințelor acestora asupra performanțelor economico-financiare ale întreprinderii.

Analiza formării stocurilor și a costului stocării

a) Formarea stocurilor

Atât în privința partidei optime de aprovizionat cât și a intervalului optim între două aprovizionări, se folosesc conceptele modelului WILSON. Pe baza acestui mode!, partida optimă de aprovizionat (qa) se determină utilizând relația:

în care:

ct – reprezintă consumul total din resursa materială analizată;

T – perioada de gestiune luată \n calcul ca număr de zile;

c' – costul cu efectuarea unei comenzi (lansarea);

c" – costul cu stocarea unei unități fizice din resursa materială analizată, pe unitatea de timp.

Intervalul optim între două aprovizionări, se determină pe baza relației:

în care:

– reprezintă numărul optim de aprovizionări;

Qa – cantitatea optimă de aprovizionat.

b) Costul stocării, se poate estima tot pe b modelului WHILSON, potrivit relației;

Cs =

Ca indicatori complementari, pot fi avuți în vedere următorii:

– gradul de îndeplinire a planului de aprovizionare:

– gradul de acoperire a consumului:

– gradul de acoperire cu contracte:

Analiza utilizării resurselor materiale

In analiza utilizării resurselor materiale, se folosesc următoarele categorii de indicatori:

a) Indicatori analitici

• consumul specific, reprezintă cantitatea de resurse materiale consumată pentru obținerea unității de produs.

El se urmărește în dinamică și în raport cu normele de consum. în acest scop se determină indicele consumului

specific:

– pentru un singur tip de resursă materială folosită:

ICS =

– pentru mai multe tipuri de resurse materiale folosite:

ICS = *100

Dacă consumul de materiale se exprimă în unități monetare eterogene, atunci se va lua în calcul consumul specific în expresie valorică ținând seama de prețurile de aprovizionare ale resurselor materiale folosite.

• consumul pe unitatea specifică (caracteristică funcțională a produsului;

• greutatea pe caracteristică funcțională;

• ponderea unui anumit tip de material în greutatea produsului;

• coeficientul de folosință (de randament) stabilit ca raport între greutatea netă și cea brută a produsului.

b) indicatori sintetici

Pentru caracterizarea sintetică a eficienței utilizării resurselor materiale se recomandă construirea unui sistem de indicatori pe baza unor modele care să permită evidențierea legăturii dintre consumul de resurse materiale și diferite laturi ale activității economico-financiare a întreprinderii.

Principalii indicatori sintetici pe baza cărora poate fi apreciată eficiența utilizării resurselor materiale sunt:

• Producția obținută la 1000 lei valoare transmisă. Modelul de analiză este următorul:

în care:

M reprezintă valoarea resurselor materiale consumate.

Sistemul de factori care influențează asupra producției obținute la 1000 lei valoare transmisă, este:

M q

Qf

p

• Valoarea adăugată la 1000 lei valoare transmisă se analizează pe baza modelului:

Sistemul de factori, se prezintă astfel:

M

Qe

VA va gi

Vai

• Profitul aferent cifrei de afaceri la 1000 lei valoare transmisă, poate fi analizat utilizând modelul:

M' în care: M' reprezintă valoarea transmisă aferentă cifrei de afaceri.

Sistemul de factori este:

Analiza consecințelor utilizării resurselor materiale asupra performanțelor economico-financiare ale întreprinderii

Analiza producției fizice în funcție de consumul total și consumul specific

Modelul de analiză este următorul:

în care:

q reprezintă volumul fizic al producției;

ct – consumul total de resurse materiale;

cs – consumul specific;

Si – stocul iniția! de resurse materiale;

I – intrările de resurse rnateriale ;

Sf – stocul final de resurse materiale.

Sistemul de factori care influențează asupra producției fizice, este:

Metodologia de analiză factorială, presupune cuantificarea influențelor:

1. Consumul total:

din care, datorită:

1.1. Stocului inițial:

1.2. Intrărilor de resurse materiale;

1.3-StocuIui final:

1.4 Consumul specific:

Consecințele modificării consumurilor specifice asupra performanțelor economico-financiare ale întreprinderii

a) asupra costului unitar:

(cs1 –cs0)* pj0

b) asupra profitului pe unitatea de produs:

-(cs1 –cs0)* pj0

c) asupra profitului pe produs:

-qv1 *(cs1 –cs0)* pj0

d) asupra ratei rentabilității resurselor consumate pe produs:

e) asupra nivelului cheltuielilor ia 1000 lei Ctfră de afaceri:

f) asupra profitului pe total întreprindere:

g) asupra profitului pe total întreprindere:

4.5. Analiza stocurilor la SC TINO SA

Resursele materiale fac parte din ansamblul intrărilor (imputărilor) în sistem (întreprindere), care prin combinare și consumare concură la realizarea ieșirilor (outputurilor) reprezentând bunuri și servicii destinate pieței și aducătoare de profit.

Stocurile de rezerve materiale și cheltuielile (pentru producție neterminată), împreună cu stocurile de produse finite, reprezintă valori materiale consumabile, de regulă, pe termen scurt, existente în cadrul firmei, pentru asigurarea continuității și ritmicității activității acesteia.Obiectivele principale ale analizei stocurilor:

A) Urmărirea, pe total și pe categorii a stocurilor efective m comparație cu cele optime, cu cele din perioada precedentă respectiv 30.07.2001 – 31.08.2001

B) Analiza cauzelor care au provocat apariția stocurilor efective peste sau sub cele optime sau minime, stabilirea posibilităților de reducere și lichidare a imobilizărilor m stocurile nenecesare;

C) Analiza structurii calitative a stocurilor și depistarea celor care au o utilizare lentă , a celor neutilizabile, în producția firmei, a celor declasate, depozitate necorespunzător, în curs de casare;

D) Analiza consumurilor materiale;

E) Analiza vitezei de rotație a stocurilor. Căi de accelerare a vitezei de rotație a stocurilor.

A) Urmărirea pe total și categorii a stocurilor efective în comparație cu cele din perioada precedentă

Pe baza datelor din tabelul de mai sus rezultă că stocurile de materiale (contul 300) în perioada 30.07.2001 – 31.08.2001 s-au mărit comparativ cu luna precedentă în procent de 47,3 % , iar materialele consumabile și obiectele de inventar au scăzut în medie cu 5,8 % .

Din punct de vedere al structurii stocurilor de materii prime (contul 300) sunt în proporție de 92,5 % în perioada precedentă și în proporție de 95 % în perioada curentă față de totalul stocurilor de materii existente în gestiunea analizată.

Materialele consumabile și obiectele de inventar sunt m medie de 3-4 % și respectiv 2-3 % față de totalul stocurilor materialelor.

Analiza stocurilor pe feluri de materiale (în vederea stabilirii de stocuri excedentare, deficitare)

Din tabelul de mai sus (în sondaj s-au avut în vedere materiile care reprezintă frecvența cea mai mare de intrare – ieșire în unitate) desprindem faptul că S.C. TINO S.A. în acest interval de timp a avut stocuri pe total sub cele optime de 3.736 mii. lei.

B) Analiza cauzelor care provoacă apariția stocurilor efective peste sau sub cele optime sau minime

Cauzele principale care duc la apariția stocurilor sub cele optime de 3.736 mii lei se studiază pe cele trei nivele ale circuitului economic :

• aprovizionare ;

• producție ;

• desfacere .

Stocurile sub cele optime din stadiul aprovizionării pot fi cauzate de lipsa de materii prime și materiale la furnizori, întârzieri în aprovizionare, aprovizionări la prețuri mai mici decât cele prevăzute, depășirea consumurilor specifice, respingerea la recepție a unor materiale necorespunzătoare din punct de vedere calitativ.

Stocurile sub cele optime din stadiul producției pot fi cauzate de goluri în producție ca urmare a lipsei de materii prime și materiale, reducerii costurilor față de program , mișcării ciclului de fabricație , perioadei de producție sub prevederi .

În stadiul desfacerii stocurile sub cele optime pot apărea din cauza nefolosirii unor produse, a schimbului sortimentelor în favoarea celor care au un cost mai redus , reducerii costurilor, existenței unui ritm mai rapid al expedierilor decât ritmul producției.

O parte din cauzele arătate sunt de obiectiv fiind legate de modificarea volumului sau structurii producției, ca urmare a unor noi condiții ale pieții interne sau externe de aprovizionare și desfacere.

In aceste cazuri pentru acoperirea nevoilor sale financiare, firma poate solicita prin împrumuturi sau alte forme de sprijin financiar. Apar însă și cauze de ordin subiectiv ca: activitatea neritmică, depășirea costurilor, calitatea necompetitivă a produselor firmei, stocarea unor materiale peste necesități care impun luarea unor măsuri energetice și susținute de lichidare a apariției lor.

C) Analiza structurii calitative a stocurilor

Analiza stocurilor este necesar să se continue nu numai pe feluri de materiale și de produse pentru a se constata dacă firma nu a avut unele materiale iar la altele stocuri peste necesar. Analiza stocurilor referitor la gradul de imobilizări constă în gruparea lor în: stocuri normale, stocuri cu mișcare lentă, stocuri fără mișcare.

Încadrarea într-o grupă sau în alta se face în funcție de frecvența consumului, calculându-se durata de imobilizare a stocului și în zile pe baza relației:

unde: S = stoc mediu anual;

E = ieșiri din magazie

În raport cu această mărime calculată pentru perioadele anterioare, se stabilește convențional, intervalul de zile pentru fiecare grupă . De exemplu :

– dacă durata medie de stocare este de 30 de zile , materialele care au un timp de stocare mai mic decât această durată intră în grupa stocurilor normale.

Exemplul : catarame (cont 300 ) Di = ( 90 * 30 ) / ( 2 * 160 ) = 15 zile .

– dacă durata medie de stocare este între 30-60 zile reprezintă stocuri cu mișcare lentă , iar peste 60 de zile fără mișcare. Astfel dacă la un material Di = 45 zile iar de la ultima modificare (ieșire) au trecut 50 zile, intră în grupa stocurilor cu mișcare lentă .

Măsurile de lichidare a cauzelor de formare a unor stocuri peste cele optime privesc: întocmirea la timp și în strânsă legătură a necesarului de aprovizionat cu programul intern de producție, cunoașterea din timp a obligațiilor contractuale, întocmirea graficelor de aprovizionare în concordanță cu lansările în producție a comenzilor sau a seriilor de produse, aprovizionarea ritmică cu materiale, utilizarea în producție, în primul rând, a stocurilor de materiale peste necesar cu dimensionarea corespunzătoare a aprovizionării lor.

Stocurile trebuie să asigure continuitatea procesului de producție , ca urmare , o altă problemă în analiza stocurilor se referă la rezerva în zile Rz care se stabilește conform relației :

unde:= stoc efectiv la un moment dat;

Cz= consumul mediu zilnic.

Exemplu : talonete Rz = 42 / 6 = 7 zile

Rezultă că situația celor trei materiale este diferită. Astfel dacă la materialele cutii și prelandez se poate asigura continuitatea, în schimb pentru plutitor se impun măsuri urgente în vederea completării stocului de materiale.

Desfășurarea normală a procesului de aprovizionare nu se poate realiza fără un program de aprovizionare , care să prevadă aprovizionarea necesarului cel puțin pentru mi an (evident în condițiile în care se va cunoaște ce se va produce).

De modul în care se derulează procesul de aprovizionare depinde constituirea rezervelor materiale și ritmicitatea producției. Pe întreaga perioadă , compartimentele de specialitate trebuie să urmărească derularea contractelor pe materiale și furnizori și în general, procesul de aprovizionare.

D) Analiza consumurilor materiale

La S.C. TINO S.A. cheltuielile materiale dețin ponderea determinată în totalul cheltuielilor de exploatare .

În analiza diagnostic cheltuielile materiale se examinează atât pe total, cât și pe grupări (variabile și fixe sau pe cheltuieli componente (materii prime , materiale).

Pentru exprimarea sintetică generalizatoare se are în vedere indicatorul cheltuieli materiale la 1000 lei venituri din exploatare și respectiv 1000 lei cifra de afaceri .

unde: Cme = cheltuieli materiale aferente veniturilor din exploatare;

Ve = venituri din exploatare.

Logic ar însemna că abaterea cheltuielilor materiale la 1000 lei venituri intră sub incidența :

a). structurii veniturilor din exploatare , corespunzător cifrei de afaceri

b). nivelul cheltuielilor materiale la 1000 lei venituri din exploatare

Pentru facilitarea înțelegerii se folosesc datele din tabelul următor :

Referitor la nivelul cheltuielilor materiale la 1000 lei venituri din exploatare se remarcă tendința descrescătoare față de perioada precedentă cu 9 lei a celui prevă-zut și cu 18 lei a celui real. 5). 0 altă problemă o constituie analiza vitezei de rotație a stocurilor . Viteza de rotație a stocurilor se exprimă prin numărul de rotații :

În cazul gestiunii analizate avem :

Nrpr =1568 / 140 = ll,2 zile

Nr curentă = 1636 – 201 = 8,13 zile

Această abatere se explică prin :

influența modificării cifrei de afaceri

influența modificării soldurilor stocurilor

Se constată o accelerare a vitezei de rotație a stocurilor , diminuarea duratei unei rotații cu 3,07 zile .

E) Analiza factorilor care acționează asupra vitezei de rotație a stocurilor poate fi aprofundată prin urmărirea gradului de influență a diferențelor elemente pe stadii ale circuitului stocurilor.

Prin această analiză se pot evidenția următoarele influențe:

modificarea ponderii cheltuielilor cu materialele m totalul cheltuielilor de producție;

modificarea ritmului de fabricație a producției;

modificarea ritmului de livrare a producției;

modificarea ritmului de realizare a producției;

modificarea profitului în limitele prețului de vânzare ( exclusiv TVA).

Căile de accelerare a vitezei de rotație a stocurilor se grupează pe cele trei stadii ale circuitului : aprovizionare , producție și realizare.

In stadiul aprovizionării, pentru a se accelera viteza de rotație există două căi principale : aprovizionarea să se facă la timp , stocurile de materiale , piesele de schimb , obiectele de inventar să fie reduse la minimul necesar.

Acestea presupun ca aprovizionarea cu materiale să se facă de la sursele cele mai apropiate și cu mijloacele de transport cele mai economice ; să se încheie la timp contractele de aprovizionare și să se prevadă termene precise de primire a materiilor prime și materialelor pentru ca acestea să asigure ritmicitatea și continuitatea procesului de producție ; evidența materiilor prime și a materialelor în cadrul magaziilor să fie ținută la zi ; să fie clară și să dea posibilitatea semnalizării operative a apariției de stocuri excedentare de materiale sau a consumării stocurilor necesare pentru producție.

In practica analiștilor financiari diagnosticul extern al bilanțului este realizat pe baza bilanțurilor succesive a 3-5-7 ani. Echilibrul financiar al întreprinderii este apreciat prin trei ecuații de bază:

FOND DE RULMENT = RESURSE STABILE – VALORI IMOBILIZATE

Observație: Ecuația indică modul de finanțare al imobilizărilor prin capitalurile permanente și soldul capitalurilor pe termen mediu și lung pe care întreprinderea 1-ar putea folosi pentru finanțarea exploatării sale.

Se compară întotdeauna fondul de rulment cu necesarul de fond de rulment căci o situație în care fondul de rulment este negativ nu este întotdeauna nefavorabilă dacă, în același timp, necesarul în fond de rulment este de asemenea negativ. In mod general se urmărește să se vadă dacă există inegalitatea:

FOND DE RULMENT – NECESAR DE FOND DE RULMENT > Q,

unde

NECESAR DE FOND DE RULMENT = STOCURI

+ CREANȚE – DATORII DE EXPLOATARE

Ecuația indică necesarul de finanțat al exploatării neacoperit prin resurse de exploatare și care ar trebui finanțat prin soldul disponibil al capitalurilor permanente. Necesarul de fond de rulment este diferit de la un sector de activitate la altul. El este influențat de o multitudine de factori printre care:

lungimea ciclului de exploatare, decalajele de plată cu furnizorii și clienții, rotația stocurilor.

TREZORERIA NETĂ = FOND DE RULMENT –

– NECESAR DE FOND DE RULMENT

Ecuația exprimă în termeni de trezorerie necesarul de finanțat sau excedentul de resurse când fondul de rulment nu este egal cu necesarul de fond de rulment,

Este de remarcat că relația exprimă trezoreria în momentul încheierii bilanțului și deci nivelul semnalat poate fi diferit de situația trezoreriei înregistrată pe parcursul perioadelor de gestiune sau de cea din momentul evaluării.

CAPITOLUL. V STUDIU DE CAZ A CONTROLULUI PROPRIU-ZIS

5.1. Prezentarea societății S.C. TINO S.A.

Istoricul societății

Societatea comercială TINO, societate pe acțiuni, cu sediul în Brașov, strada Avram Iancu, nr 66, a fost înființată la 11 iunie 1948 prin naționalizarea a trei făbricuțe:

fabrica Scherg – înființată în anul 1862

fabrica Frații Miess – înființată în anul 1862

fabrica Schland – înființată în anul 1862

sub denumirea de Intreprinderea de stat Timpuri Noi.

La data de 07.02.1991 intreprinderea a devenit societate comercială pe acțiuni, conform legii nr. 15 / 7 august 1990, fiind înregistrată la Oficiul Registrului Comerțului Brașov cu numărul de înregistrare j/08/47/1991, conform legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale.

Ca persoană juridică, societatea dispune de patrimoniu propriu, drepturi și obligații. Constituirea societății TINO S.A. Brașov, ca persoană juridică, este formalizată prin contractul de societate, care la rândul său se materializează într-un statut în care se menționează:

forma juridică a societății: societate pe acțiuni

denumirea societății: societatea comercială ‘TINO’ S.A.

sediul societății : Brașov, Avram Iancu, nr 66

durata de funcționare: nelimitată, începând cu data înmatriculării în Registrul Comerțului

obiectul de activitate: producerea și comercializarea încălțămintei

capital social: 2.708.898 mii lei

beneficiile societății: se stabilesc în bilanțul aprobat de Adunarea Generală a Asociaților, dividendele se distribuie proporțional cu numărul de acțiuni deținut de fiecare acționar.

S.C. TINO S.A. Brasov se bucura de un bun renume privind calitatea. Reclamațiile de calitate reprezintă cca 0.1% pe an. Pentru eliminarea riscurilor privind portofoliul de clienți se încearcă recuperarea pieței Rusiei, pierdută în anul 1990.

Diagnostic comercial

Clienții societății sunt reprezentați în principal de societatățile comerciale cu profil de comerț en-gross sau lanțuri de magazine cu amănuntul. Pe lângă clienții tradiționali ai societății au apărut și s-au dezvoltat beneficiari noi, cu capital privat, cu pretenții de calitate sporită.

Ponderea majoritară o deține exportul în sistem lohn Italia, adică 95%. Clienții potențiali pot fi grupați astfel:

Clienții externi se încaseaza la 30-40 zile de la data livrarii.

Clienții interni au o perioada de încasare de aproximativ 4 luni (120 zile).

Situația pe vechimi a clienților se prezinta astfel:

– sub 30 zile

– între 30-90 zile

– între 90-180 zile

– între 180 zile- 1 an

– peste 360 zile

Toate livrările la intern au contracte de livrare, în care sunt prevazute penalitati de 0.20% pentru fiecare zi de întirziere la plata facturilor.

Se iau masuri de garantare pentru clienții noi. Provizioane pentru clienți se crează numai pentru cei cu hotarâre judecatorescă. Propunerea noastra este de a crea provizioane pentru toti clienții mai vechi.

Furnizorii au vechime și o evoluție care necesită luarea în considerare a unor eventuale profituri datorate prescripției.

Concurența

Concurenta în producția de încalțăminte este considerata mare, avind în vedere:

– numarul societatilor din tara -peste 2.000

– creativitatea -mica experienta

-dotare -medie

-calitatea -superioara

Pe piața internă concurența este reprezentată de cele peste 56 de sociețăți comerciale cu profil de încălțăminte, provenite în principal din fostele intreprinderi de stat și intreprinderi ale cooperației, dispuse relativ echilibrat pe teritoriul țării. Printre concurenții societății putem identifica următorii: SC CLUJANA SA Cluj-Napoca, SC ANTILOPA SA București, SC CARMENS București, etc. iar pe plan local INDUSTRIILE UNIVERSUL Brașov, NAPPA 2000 SRL, COOPERATIVA MUNCA MANUALĂ și o serie de importatori, dar care dețin un segment redus al pieței.

Prețurile practicate sunt relativ aceleași, cu un avantaj cantitativ, de capacitate și de viteză de satisfacere a comenzilor din partea TINO SA. Acet lucru este demonstrat de faptul că SC TINO SA a reușit să preia comenzi de la magazine și unități de comerț de prestigiu din țară și din străinătate, pe o mare varietate de modele și cu solicitări calitative ridicate.

Diagnosticul tehnic și tehnologic

Produsele nu sunt perisabile. Perioada de realizare este cuprinsa între 15-30 zile, funcție de comenzile pe model. La un numar de 10.000 de per./ model și o productie de 500 perechi pe zi , durata de realizare este de 20 zile.Producția este realizată în serie, dar diferă în funcție de sezon (iarna, primavara, vara, toamna) și moda.

Principalele sortimente de încălțăminte fabricată sunt:

pantofi

ghete

cizme

sandale

Gamele de încălțăminte fabricată sunt următoarele:

11-14 încălțăminte pentru nou născuți

14.5-23.5 încălțăminte pentru copii

24-26 încălțăminte pentru adolescenți și femei

26-32 încălțăminte pentru bărbați

În prezent societatea întreprinde toate activitățile în vederea stabilirii și optimizării proceselor tehnologice de fabricație, specifice produselor ce se vor fabrica prin punerea în funcțiune a unei noi investiții, deschiderea unei noi unități de fabricare a încălțămintei. Aceste procese tehnologice de fabricație sunt caracteristice industriei de fabricare a încălțămitei și sunt realizate conform mormelor tehnice, sanitar veterinare în vigoare.

Diagnosticul financiar-contabil

Activitatea financiară este considerată bună, având în vedere ca în permanență disponibilitățile în conturi la bănci au fost mai mari decât creditele angajate.

Veniturile financiare sunt superioare cheltuielilor financiare.

Compartimentul financiar-contabil este organizat în 4 compartimente:

-Contabilitate generala

-Contabilitate de gestiune

-Trezorerie

-Analiza economica- bugetara

Informațiile sunt prelucrate pe sistem de informație de tip “reta”, în sensul introducedii documentelor și operațiunilor de bază și prelucrare automată în contabilitatea generală.

Informațiile se introduc cronologic și la timp, rapoartele fiind disponibile în orice zi și la orice ora.

Sunt respectate principiile contabilitatii, facind referire numai la principiul prudentei, principiu care poate avea un impact, în unele conturi, destul de mare asupra profitului.

Prin aplicarea acestui principiu societatea doreste sa nu raporteze profituri suplimentare.

Enumeram citeva din practicile societatii pentru aplicarea acestui principiu:

-crearea de provizioane – pentru furnizori externi;

-tine evidenta stocurillor materiale prin metoda LIFO. Stocurile sunt tinute la pretul cel mai mic;

-produsele finite se evidentiaza la costul istoric de productie;

-prețul de livrare se stabileste ca o rentabilitate care asigura acoperirea cheltuielilor financiare ( dobinda bancara la credit și sold facturi ).

Intocmirea Bilantului Contabil și al Contului de profit și pierdere respectă:

-normele de evaluare a elementelor de activ;

-preluarea exacta a conturilor din balanta de verificare;

-principiile contabilitatii (principiul permanentei metodelor, independentei exercitiilor, intangibilitatii bilantului, principiul necompensarii );

-normele metodologice de intocmire a formularelor de bilant.

Registrele de contabilitate sunt tinute conform reglementarilor în vigoare.

Contabilitatea stocurilor și a producției în curs de execuție la TINO SA

Contabilitatea stocurilor și a producției în curs de execuție cuprinde ansamblul bunurilor și serviciilor din cadrul unității patrimoniale, destinate:

a fi vândute în aceeași stare sau după prelucrarea lor în procesul de producție

a fi consumate la prima lor utilizare

La intrarea în patrimoniu, bunurile materiale se evaluează și se înregistrează în contabilitatea societății TINO SA astfel:

materii prime, mărfurile, materii prime, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, alte materiale consumabile), produse, ambalaje, obiecte de inventar și alte titluri procurate cu titlu oneros, la costul de achiziție.

producția în curs de execuție, semifabricatele și produsele finite, obiecte de inventar, ambalaje și alte bunuri produse de unitatea patrimonială, la costul de producție.

La ieșirea din patrimoniu, bunurile materiale se evaluează și se înregistrează în contabilitate prin aplicarea metodei ‘costului mediu ponderat’ (CMP), metodei ‘primei intrări – primei ieșiri’(FIFO), sau a metodei ‘ultimei intrări – primei ieșiri’ (LIFO). La S.C. TINO S.A. Brașov bunurile materiale se evaluează și se înregistrează în contabilitate prin aplicarea metodei LIFO.

Rechizitele de birou, imprimantele și alte materiale consumabile pe care unitatea consideră că nu este cazul să le stocheze pot fi incluse direct pe cheltuieli, cu excepția formularelor cu regim special care se gestionează potrivit normelor elaborate în acest scop.

Producția în curs de execuție se determină prin inventarierea producției neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de constatare a stadiului sau gradului de efectuare a operațiilor tehnologice și evaluarea acesteia la costurile de producție.

Potrivit atricolului13, aliniat 2 din lege, contabilitatea valorilor materiale se ține cantitativ și valoric, prin folosirea inventarului permanent .

În condițiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operațiile de intrare și de ieșire, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât și valoric.

Metoda cantitativ – valorică (pe fișe de cont analitic) constă în ținerea evidenței cantitative pe categorii de bunuri la locul de depozitare, iar în contabilitate a evidenței cantitativ valorice.

Contabilitatea stocurilor se desfășoară pe 8 gestiuni de materii prime și materiale și două gestiuni de produse finite, iar în cadrul acestora pe categorii de bunuri.

În continuare vom prezenta gestiunile:

Mag. 01 – materiale pentru talpa încălțămintei;

Mag. 02 – materiale primite în sistem LOHN de la firme străine;

Mag. 03 – materiale pentru întreținerea utilajelor;

Mag. 04 – materiale pentru ambalat;

Mag. 05 – rechizite și formulare cu regim special;

Mag. 06 – materiale accesorii;

Mag. 07 – piele și înlocuitori din piele pentru fețe;

Mag. 08 – tălpi pentru încălțăminte;

Mag. 11 – produse finite pentru intern;

Mag. 12 – produse finite pentru extern;

Controlul exactității și concordanței înregistrărilor din evidența de la locul de depozitare și din contabilitate se face prin punctajul periodic din canntitățile înregistrate în fișele de depozit și cele din fișele de cont analitic de la contabilitate.

Pentru cele trei magazine proprii de desfacere cu amănuntul a mărfurilor evidența contabilă se ține prin aplicarea metodei global valorică, care constă în ținerea evidenței numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât și în contabilitate.

Controlul concordanței înregistrărilor lunare din evidența gestiunii cu cea din contabilitate se face periodic (lunar).

Pentru deprecierea stocurilor de mărfuri, materii prime și materiale, obiecte de inventar, produse și alte bunuri materiale și a producției în curs de execuție, de regulă, la finele exercițiului financiar, cu ocazia inventarierii, se constituie provizioane pe seama cheltuielilor.

În perioadele următoare, la finele fiecărui exercițiu sau la ieșirea din patrimoniu a bunurilor respective, provizioanele constituite se suplimentează, diminuează sau se anuluază.

Până în prezent societatea derulează o activitate de producție a încălțămintei și desfacerii acesteia. Societatea produce încălțăminte pentru toate vârstele și toate sezoanele dar în special încălțăminte pentru copii, confecționată în sistem IL și IFL.

Volumul de marfă comercializat de către TINO ajunge direct la consumatorii finali prin intermediul rețelei proprii de magazine ale societății, sau indirect prin principalii noștri clienți.

5.2. Exemple privind rezultatele inventarierii

Cu ocazia inventarierii fizice se constată un plus de mărfuri în valoare de 80.000 lei, preț de înregistrare, conform listei de inventariere.

371 = 607 80.000 lei

Cu ocazia inventarierii fizice la depozitul de mărfuri se constată un minus în valoare de 160.000 lei, conform listei de inventariere. Lipsa se impută gestionarului la prețul de 184.000 lei, TVA 19%, conform deciziei de imputare.

înregistrarea minusurilor la marfă :

607 = 371 160.000 lei

imputarea minusului la preț de imputare , inclusiv TVA

4282 = % 218960 lei

758 184.000 lei

4427 34960lei

Se constată un minus de mărfuri din depozit conform listei de inventariere în valoare de 250.000 lei, pentru care nu s-a stabilit vinovatul. Ulterior, după efectuarea cercetărilor s-a stabilit ca suma de 50.000 lei să fie trecută pe cheltuieli, iar restul se va imputa unei terțe persoane din afara unității patrimoniale la preț de imputare de 260.000 lei, TVA 19%, conform deciziei de imputare.

imputarea minusului de mărfuri în curs de clarificare

473 = 371 250.000 lei

înregistrarea minusului de mărfuri pe cheltuieli

607 = 473 50.000 lei

înregistrarea imputației

461 = % 309400 lei

473 200.000 lei

4427 49400 lei

758 60.000 lei

Valoarea imputabilă = preț de imputare + TVA 19 %

= 260.000 + (260.000 x 19 )/100

= 260.000 + 49400 = 309400

309400- 200.000 – 49400 = 60.000 lei\

În urma unei calamități naturale se constată un minus de mărfuri în valoare de 280.000 lei, preț de înregistrare, conform listei de inventar

671 = 371 280.000 lei

5.3. Studiul de caz privind lipsa în gestiune

In conformitate cu Legea contabilitătii și a regulamentului de aplicare a acesteia, în luna februarie 2001 s-a efectuat inventarierea la unul din magazinele de desfacere cu amanuntul ale societătii, denumit în continuare "CHIOȘC BAZAR GARĂ”.

Rezultatele inventarierii, consemnate în procesul verbal de inventariere rezulta un plus valoric de 37.236 lei. Din punct de vedere formal, respectiv intocmirea listelor de inventariere, luarea declaratiei gestionarului, nu s-a anticipat o eventuala lipsă.

Cu toate acestea la inventarierea efectuată în luna octombrie 2001 urma să se inregistreze o lipsă de 310.410.910 lei.

Inventarierea a fost dispusă de Directorul Economic ca urmare a soldului mare de mărfuri existent în magazin și a lipsei de incasări. Soldul mărfurilor ajunsese la peste 400 milioane lei, ceea ce reprezentă aproape vînzarile în întreaga țara.

Avînd în vedere că TINO are mult mai multe magazine, din balanța, neavind analitice pe fiecare magazin, nu rezulta la prima vedere stocul de marfă. Comisia de inventariere a fost facută fară a le spune persoanelor din comisie ce sarcină au. Numai după ce au ajuns la CHIOȘC BAZAR GARĂ au aflat ce au de facut. Se consideră că acest lucru a fost bine făcut pentru că persoanele din comisie au realizat că ceva nu poate fi în regulă și ca atare trebuie să-și facă foarte conștiincios datoria.

Rezultatul inventarierii este cel mentionat mai sus, finalul însa este mai mare cu alte 7 milioane de lei, respectiv lipsa totala va ajunge în final la 317 milioane de lei.

Cum a fost posibil ?. Intrebare pe care și-o pune oricine.

Primul aspect pe care vrem să îl aducem în atenție este acela al procedurilor și regulilor care nu au fost scrise, chiar dacă verbal au fost spuse.

Chioșcul este amplasat într-o piața în care pe lânga zarzavaturi, fructe, produse alimentare, etc. se vindeau și produse industriale. În luna martie 2001 Primaria Brasov comunică societății TINO că nu mai este permis să se vândă produse industriale în piața amintită și ca atare chioșcul trebuie mutat într-un alt amplasament care era destinat numai pentru produse industriale. Ca urmare, volumul încasarilor zilnice, ca mod de urmarire a vânzarilor nu a mai funcționat. Se justifică prin operațiunea de mutare a chioșcului. Acest lucru a durat aproximativ o lună.

In piață au aparut țigani cu încălțăminte veche, încălțăminte ce se vindea la prețuri cuprinse între 15.000 – 20.000 lei, preturi de cca. 10 ori mai mici decit preturile TINO.

Dupa mutarea chioșcului în noul amplasament, unde au aparut mult mai multe tonete (standuri), gestionara justifica lipsa de încasari datorita existentei de încălțăminte importată din Turcia la preturi de 2 – 3 ori mai mici decât ale TINO.

Cele de mai sus au fost justificări ale gestionarei la intrebarea pusă, începând cu Director general, Director Economic, Director comercial, Jurist, Sef birou contabilitate, de ce nu se vinde marfa.

Efectuarea defectuasă a inventarierii anterioare, respectiv cea din februarie a aceluiasi an. Comisia de inventariere care a participat la aceasta operațiune nu a fost completă, fără a se aduce la cunoștiința conducerii societății. Din declarațiile ulterioare a rezultat ca la data respectivă nu s-au inventariat toate produsele, motivul a fost că o parte din marfă se afla la domiciliul gestionarei întrucât în chioșc nu este loc.

Daca nu a avut loc de depozitare în chioșc, de ce a luat multă marfă sau de ce nu a returnat-o în magazia societății ? Desi acest lucru a fost adus la cunoștiința Sefului Biroului Contabilitate, nici la acest nivel nu s-a luat nici o masură.

Lipsa de claritate în măsurile ce s-au intreprins ulterior. Ne referim la faptul ca dupa dispunerea controlului Directorul Economic a plecat în deplsare în strainatate pentru 12 zile. Nu dorim să aducem merite directorului economic, dar era cel mai în masură să dispună masuri mai rapide. Dupa constatarea lipsei, în loc ca marfa din chioșc să fie returnată imediat în gestiunea societății s-a dat crezare gestionarei că marfa este pentru vânzare în alte judete și are nevoie de 2 săptămâni pentru a o aduce înapoi. Nimeni nu și-a pus intrebarea că gestionara nu avea imputernicirea de a redistrubui marfa din gestiune. În această perioadă, gestionara a continuat să vândă, dar și de această dată banii nu au fost depuși în casieria societății. Așa a fost posibil să se înregistreze înca o lipsă de 7 milioane lei.

In urma inventarierii s-a intocmit o nota de constatare care prezinta situația la câteva zile dupa incheirea inventarierii din data 19.10.2001.

In nota de costatare se evidențieaza rezultatele inventarierii și activitatea desfașurata dupa inventariere.

– MARFURI EXISTENTE ÎN CHIOȘC LA DATA DE 13.10.2001

PERECHI VALOARE

1076 107.928.190

– Incepind din data de 15.10.2001 pâna în data de 05.11.2001 s-au returnat marfuri astfel:

PERECHI VALOARE

1027 100.381.200

Din datele de mai sus rezulta ca în perioada 13.10.2001, data inventarierii și data ultimului retur, respectiv 15.11.2001 s-au mai vândut mărfuri de încă 7.546.990 lei, care adaugate la minusul constatat la inventariere de 310.410.910 lei rezultă un minus total de 317.957.900 lei.

Valoarea marfurilor returnate s-a stabilit în baza avizelor de expediție intocmite de gestionară și receptionate în magazia societății în prezenta ei.

Gestionara a refuzat să dea vreo declarație despre aceasta sumă.

VINOVATI:

Comisia de inventariere din februarie 2001:

– pentru ca nu a efectuat inventarierea conform normelor inventarierii;

– pentru ca nu a numarat pereche cu perche mărfurile aflate în gestiunea magazinului din discutie;

– pentru ca au acceptat ca dovada declarația gestionarului că marfa se afla într-un apartament din cartierul Stegul Rosu;

– pentru că nu au mers la fața locului să vadă dacă marfa exista;

Sef birou contabilitate:

– pentru ca a propus gestionarei să aducă acea listă cu marfurile care se aflau

în acel apartament;

– pentru că a acordat prea multă încredere gestionarei ținind cont de valoare;

– pentru că nu a cerut restituirea marfii ;

– pentru că nu a urmărit ca marfa sa fie restituită;

– pentru că nu a sesizat conducerea unității de situația creată;

Sef serviciu desfacere:

– pentru că a continuat să livreze marfa către acest magazin;

– pentru că nu a dispus returnarea în gestiunea societății a marfurilor extrasezon. Există chiar suspiciunea că la aceasta lipsa a contribuit chiar seful biroului, datorită a doua motive: avea firmă particulară și livra produse (confectii) la chioșc pentru vânzare; și al doilea motiv este că a livrat ghete îmblanite în luna mai, cu scopul de recupera bani;

– pentru că nu a sesizat conducerea unității de situația creată;

Personalul din cadrul serviciului desfacere:

– pentru că trebuia să observe și să atenționeze Directorul Comercial de întelegerea care exista intre sef serviciu desfacere și gestionara.

Serviciu financiar:

– pentru că nu a sesizat scaderea încasarilor de la acest magazin;

– pentru că nu a cerut o noua inventariere;

Director Economic:

– pentru că a acordat prea multa încredere persoanelor din subordine;

– pentru că nu a luat măsuri de restituire a mărfii ținind cont de faptul că dacă nu există spațiu de depozitare adecvat încaltamintea nu mai are aspect comercial;

Director Comercial:

– pentru că nu a urmărit mai atent activitatea serviciului desfacere, sistând orice livrare de marfuri către acest magazin, pâna în momentul restituirii mărfurilor ridicate;

– pentru că a acordat prea multă încredere persoanelor din subordine;

MASURI:

Acționarea în judecată a gestionarei;

Sancționarea șefei de desfacere pentru abuz de încredere;

Acționarea în judecată a șefei de desfacere pentru favorizarea prejudiciului.

Alaturat prezint procesul verbal de inventariere , în urma careia s-a constat acest minus de inventar.

S.C. TINO S.A. BRASOV

Birou Contabilitate

Se aproba:

Director General :

Director Economic:

Director Comercial:

Consilier Juridic:

PROCES VERBAL

privind rezultatele inventarierii

intocmit la data de 19.10.2001

Comisia de inventariere formată din : – Boca Victoria

– Borcan Sanda

– Csender Emese

În baza deciziei de inventar nr. 1501 /13.10.2001, am procedat la inventarierea marfurilor din magazinul de prezentare CHIOȘC BAZAR GARĂ și tabara din Piata de Miercuri Brasov, gestionate de Azoita Silvia, în calitate de colaborator al S.C. TINO S.A.Brasov, pe baza de contract prestari servicii.

Inainte de a incepe inventarierea propriu- zisă s-a verificat soldul scriptic al magazinului. La data începerii inventarului, în casa magazinului nu s-a aflat numerar.

Gestionara a întocmit raport de gestiune pentru perioada 01.10.2001- 13.10.2001, care a fost verificat cu evidenta contabila și a fost anexat prezentului proces verbal.

Inventarierea a inceput în data de 13.10.2001 ora 13 și s-a încheiat în data de 13.10.2001, la ora 17.

Inventarierea s-a efectuat prin numărare pereche cu pereche, în prezența gestionarului.

Au existat modele de incaltaminte ( din creatie ) care nu au putut fi identificate și care au fost asimilate cu altele asemanatoare.

Mentionăm că soldul magazinului este foarte mare și datorită faptului că nu exista condiții de depozitare pentru un volum așa mare de marfă o serie de încaltaminte este degradată ( deformata, decolorata, prafuita, cu un aspect neplacut ) fapt care face imposibila vanzarea acesteia fara a fi, cel putin, reconditionată.

Jumatate din marfă este depozitată în cutii colective, în condiții neprielnice.

Un alt aspect de mentionat este și faptul ca de la ultima inventariere incasarile de la acest magazin sunt urmatoarele:

– martie 2000 3.400.000,00 lei

– aprilie- august 2000 0,00 lei

– septembrie 2000 800.000,00 lei

Soldul crescând în această perioadă de la 283.864.700,00 lei ( 28.02.2001 )

la 418.339.100,00 lei la data de 13.10.2001, deci cu 134.474.400,00 lei.

In urma inventarierii magazinului situatia se prezintă astfel:

sold raport de gestiune 418.339.100,00 lei

sold faptic cf. inventar 107.928.190,00 lei

_______________

minus de inventar 310.410.910,00 lei

Pentru acest minus, gestionarului i s-a luat o declarație, urmând să se ia măsurile corespunzatoare.

Comisia de inventariere: Gestionar:

– Boca Victoria – Azoița Silvia

– Borcan Sanda

– Csender Emese

Concluzii ale studiului de caz:

lipsa controlului.

nerespectarea procedurilor interne.

5.4. Stabilirea rezultatelor inventarierii stocurilor și regularizarea diferențelor

Operațiunea de inventariere are ca scop principal stabilirea situației reale a patrimoniului fiecărei unități prin constatarea existenței faptice a elementelor de activ și pasiv. Un aspect particular îl prezintă inventarierea stocurilor privită prin prisma modului de regularizare și înregistrare a diferențelor ce pot să apară.

Astfel se stabilește că diferențele între stocurile scriptice și cele faptice constatate cu ocazia inventarierii se înregistrează în contabilitate ca plusuri sau minusuri la inventar, după ce, în prealabil se efectuează compensările admise în condițiile existenței riscului de confuzie între bunurile compensate și pentru aceeași perioadă de gestiune. În legătură cu efectuarea operațiunilor de compensare ori a diferențelor constatate în plus cu cele constatate în minus, avându-se în vedere complexitatea problemelor ridicate de această operațiune, precum și implicațiile ce pot să apară privind răspunderea materială, disciplinară sau penală, după caz, a persoanelor cu atribuții gestionare.

Cu ocazia inventarierii unei gestiuni la grupa “ catarame “ se înregistrează diferențele prezentate în “ lista de inventariere “ (anexa nr. 1).

Analizând situația comparativă se poate trage concluzia că, fiind vorba de existența unor diferențe în plus și în minus la produse cu risc de confuzie, în aceeași perioadă de gestiune, se poate proceda la compensarea acestora.

Sub aspect metodologic compensarea necesită respectarea următoarelor reguli:

admiterea compensării numai pentru cantități egale între plusuri și minusurile constatate;

în cazul în care cantitățile la care s-au constatat plusuri sunt mai mari decât cantitățile bunurilor admise la compensare la care s-au constatat lipsuri, se va proceda la stabilirea egalității cantitative, prin eliminarea din calcul a diferenței în plus, începând cu bunurile ce au prețuri unitare cele mai scăzute, în ordine crescândă;

în cazul în care cantitățile aferente bunurilor supuse compensării la care s-au constatat lipsuri sunt mai mari decât cantitățile compensării la care s-au constatat plusuri se va proceda de asemenea, la stabilirea egalității cantitative, prin eliminarea din calcul a cantităților care depășesc totalul cantitativ al plusurilor, începând cu bunurile care au prețurile cele mai scăzute, în ordine crescândă;

dacă în urma compensării rezultă diferențe valorice, acestea se vor înregistra ca diferențe valorice în plus, dacă sunt favorabile, respectiv se vor imputa persoanei corespunzătoare, în lipsa altor decizii, dacă sunt în minus;

se calculează scăzăminte naturale normale numai atunci când cantitățile în minus sunt mai mari decât cantitățile în plus;

diferențele cantitative în plus, necompensate, se înregistrează ca plus în inventar;

diferențele cantitative în minus, necompensate și neîncasate în pierderile naturale normale se recuperează de la persoanele răspunzătoare, în lipsa altor decizii.

Respectând regulile de mai sus, compensarea se va efectua astfel:

cantități constatate plus:

300 buc * 675 lei = 202500 lei

1500 buc * 665 lei = 982500 lei

1800 buc = 1185000 lei

cantități constatate minus:

1700 buc * 660 lei = 1122000 lei

200 buc * 640 lei = 128000 lei

1900 buc = 1250000 lei

plusul de 1800 bucăți în valoare totală de 1185000 lei se va compensa cu următoarele cantități în minus:

1700 buc * 660 lei = 1122000 lei

100 buc * 640 lei = 64000 lei

1800 buc = 1186000 lei

În urma operațiuni de compensare rămâne o lipsă cantitativă de 100 bucăți la prețul de 640 lei / buc și o diferență valorică în minus de 1000 lei, deci un prejudiciu total de 65000 lei.

Deci există și trebuie avută în vedere la efectuarea compensării și legătura de cauzalitate între diferențe în plus și cele în minus.

S-ar putea afirma că legătura de cauzalitate este determinată de întrunirea celor 2 condiții: riscul de confuzie în gestionarea produselor și înregistrarea diferențelor în plus și minus din aceeași perioadă de gestiune. Dar, dacă situația prezentată va fi analizată în continuare se va constata că verificarea întrunirii numai a celor 2 condiții este insuficientă. Astfel, din analiza evoluției stocurilor pe perioada dintre cele două inventare a rezultat că la dată când s-a înregistrat stocul în roșu la cataramă mijlocie19, de 1500 buc, stocurile scriptice la celelalte repere confundabile erau zero. Se poate, deci, concluziona că diferențele constate la aceste din urmă produse s-au creat după această dată și că între aceste diferențe și cantitatea plus de 1500 buc reprezintă stocul în roșu la catarama mijlocie19 nu există nici o legătură de cauzalitate.

Concluzia ce se degajă nu determină să considerăm ca necesară excluderea de la compensare a cantității în plus de 1500 buc, urmând ca această operațiune să se efectueze după cum urmează:

cantități constatate în plus:

300 buc * 675 lei = 202500 lei

cantități constatate în minus:

1700 buc * 660 lei = 1122000 lei

200 buc * 640 lei = 128000 lei

se vor compensa

la plus:

300 buc * 675 lei = 202500 lei

la minus:

300 buc * 660 lei = 198000 lei

în urma compensării rezultă o diferență valorică în plus de 4500 lei și o lipsă cantitativă constând în:

1400 buc * 660 lei = 924000 lei

200 buc * 640 lei = 128000 lei

1600 buc = 1052000 lei

Din cele prezentate rezultă astfel că regularizarea diferențelor la inventar și efectuarea compensărilor legale reprezintă o operațiune complexă, ce necesită o reglementare corespunzătoare și o analiză aprofundată din partea personalului contabil și de control financiar.

5.5. Studiul de caz privind inventarierea în cazul plusului în gestiune

Cu ocazia inventarierii la magazinul de prezentare “TINO” s-au efectuat următoarele etape:

– s-a completat o decizie de inventar(anexa nr. 2)

– s-a luat o declaratie de inventar de la gestionar(anexa nr. 3)

– s-a verificat lista de inventar(anexa nr. 4)

– apoi, s-a verificat si raportul de gestiune in corelatie cu lista de inventar(anexa nr. 5)

După ce s-a efectuat inventarierea prin numărare ,pereche cu pereche a mărfurilor din gestiunea inventariată s-a făcut un proces verbal (anexa nr. 6) de către comisia de inventariere

În urma inventarierii s-a constatat un plus în gestiune,iar gestionarul a explicat acest plus în gestiune ,în nota explicativă (anexa nr. 7)

5.6. Concluzii și propuneri

Scopul acestei lucrări este acela de a prezenta cu ajutorul contabilității financiare, obiectul de activitate al SC TINO SA Brașov: aprovizionarea și desfacerea încățămintei în sistem en-gros și en-detail, prin rețeaua de magazine proprii.

Din prezentarea generalã reiese cã societatea dispune de o structurã tehnic-organizatoricã și de o bazã materialã adecvatã ceea ce-i dã mari șanse de impunere pe plan intern și extern a activitãții de aprovizionare și desfacere.

Pentru a putea concura cu alte firme de profil din străinătate societatea trebuie să adopte o strategie de menținere pe piața, dar și una de adaptare la concurență.

Astfel va trebui să se acorde o atenție sporită pentru:

– studierea pieței de furnizare, a furnizorilor potențiali și reali;

– selectarea și testarea credibilitãții furnizorilor;

– elaborarea strategiilor privind gestionarea stocurilor ;

– evoluția cererii și ofertei de produse ;

– evoluția prețurilor;

– elaborarea studiilor de marketing în vederea asigurãrii portofoliului de comenzi și al contractelor comerciale, al cunoașteri cererii și situației concurenței, a prețurilor;

– elaborarea planului strategic și a programului de livrare, vânzare a produselor contractate;

– modernizarea și extinderea rețelelor proprii de desfacere;

– constituirea unor stocuri de desfacere optime care să asigure ritmicitatea livrărilor în concordanță cu clauzele prevăzute în contract;

– informatizarea sistemelor de gestiune a stocurilor, de desfacere, de urmărire a derulări livrărilor, de întocmire a documentației de livrare.

Pentru că SC TINO SA a optat pentru efectuarea controlului gestionar la “metoda cantitativ valorică” și aceasta are dezavantajul cã necesitã un volum mare de muncă ar trebui avută în vedere o versiune simplificată a acesteia care ar putea consta în comasarea evidenței operative de la locurile de depozitare, cu evidența analitică de la compartimentul contabilitate.

Prin această operațiune “Fișa de magazie” de la locul de depozitare este înlocuitã de “Fișa de cont analitic pentru valori materiale” deschisã pentru fiecare element stocabil în parte.

Principalele lucrări pe care le presupune această versiune sunt:

– La locurile de depozitare a stocurilor:

primirea predarea mărfurilor în baza documentelor de dispoziție privind intrarea și ieșirea lor din gestiune;

evaluarea cantităților intrate și ieșite din stoc în conformitate cu procedeele de evaluare practicate și acceptate de legislația contabila;

înregistrarea documentelor de intrare-ieșire în “Fișa de cont analitic pentru valori materiale”;

întocmirea borderourilor de predare a documentelor, compartimentului contabilității gestiunii stocurilor;

– La compartimentul contabilității gestiunii stocurilor:

a) verificarea exactității operațiunilor de intrare-ieșire de stocuri, confirmarea corectitudinii evaluării și înregistrarii în “Fișa de cont analitic pentru valori materiale”;

b) întocmirea situaților centralizatoare a intrarilor și ieșirilor;

c) întocmirea balanțelor de verificare analitice.

Altã problemã foarte controversatã este cea legatã de adoptarea metodei de evaluare a ieșirilor de stocuri. SC TINO SA a optat pentru metoda “LIFO”, iar aplicarea acestei metode presupune de asemenea un volum mare de muncă în evidența contabilă, deoarece pentru fiecare tip de încălțăminte, se vor deschide tot atâtea fișe de evidența câte prețuri de aprovizionare au fost înregistrate în exercițiul financiar dat. Ca urmare a acestei situații o soluție posibilă ar fi o adoptare a formularelor de evidența contabilă operativă care este prezentată în tabelul următor:

Ieșirea din gestiune a mărfurilor, se va înregistra în contabilitate astfel :

607 = 371 1.310.000 lei

Prin această formularistică a fișierului și cu ajutorul unui program informatic privind evidența stocurilor se asigura o informație contabilă mai bună, iar la sfârșitul exercițiului avem calculat costul mărfii vândute.

Efectul aplicării acestei metode s-a concretizat în supraevaluarea cheltuielilor, datorită subevaluării stocurilor de mărfuri de la finele perioadelor de gestiune ceea ce a condus la diminuarea profitului realizat și implicit la diminuarea impozitului pe profit.

În viitor , în condițiile unei economii stabile, conducerea societății va trebui să decidă în alegerea unei metode de evaluare a ieșirilor de mărfuri din stoc mai avantajoasă, care să aducă societății beneficii cât mai mari.

Pentru comparație prezentăm un tablou de sinteză al efectelor aplicării metodelor de evaluare a stocurilor LIFO și FIFO.

Din datele tabelului de sinteză se observă că, în condițiile în care prețurile de achiziție au crescut, consumurile după metoda FIFO sunt mai mici față de metoda LIFO, ceea ce va influența creșterea beneficiului din exploatare în perioada de gestiune respectivă.

altă propunere ar fi ca la fiecare gestiune, depozit, magazin, ca evidența intrărilor și ieșirilor să se facă pe calculator, cu ajutorul unor programe informatice performante, evidențiindu-se astfel “dublarea” muncii de evidență de la compartimentul contabilitate cu cei de la Oficiul de calcul.

Deoarece SC TINO SA Brașov nu utilizează conturile din clasa a 9-a, propunem implementarea în societate a contabilității de gestiune, ceea ce ar asigura:

furnizarea de informații contabile necesare managementului societății

cunoașterea cheltuielilor efectuate pe purtători și pe sectoare, atât pe total cât și pe articole de calculație

determinarea costului și prețului de vânzări, cunoscut fiind faptul că concurența prin preț are la bază concurența prin cost

efectuate pornind de la mai multe criterii de clasificare a cheltuielilor

posibilitatea separării cheltuielilor din perioada curentă de cele aferente altor perioade de gestiune.

Se știe că inventarierea este necesară ori de câte ori se constată neconcordanțe între situația stocurilor din depozite și evidența din contabilitate, dar ar fi necesară și realizarea ei inopinant pentru a verifica și constata activitatea gestionarilor și manipulatorilor.

De asemenea, trebuie să se facă cunoscută lista cu sortimentele de încălțăminte echivalenți sau la care pot apărea confuzii de marcaj, ambalaj, etc.

=== Lucrare demo ===

CAPITOLUL. I STRUCTURA STOCURILOR, EVALUĂRI ȘI DOCUMENTE DE STOC

1.1. NORMA IAS 2 „STOCURILE”

Elemente introductive

Norma actuală IAS 2 revizuită anulează și înlocuiește fosta normă IAS 2 „Evaluarea și prezentarea stocurilor în contextul sistemului costului istoric”, aprobată de „Consiliu” în octombrie 1975 și aplicată începând cu 1 ianuarie 1976. Revizuirea normei a avut loc în 1993, noul „dispozitiv” intrând în vigoare pentru situațiile financiare aferente exercițiilor deschise începând cu 1 ianuarie 1995.

În majoritatea întreprinderilor, contabilitatea nu înregistrează zilnic mișcările stocurilor.

Valorile ce figurează în bilanț sunt rezultatul unei duble operații: numărare / cântărirea cantităților existente (inventar fizic) și o evaluare a cantităților.

Norma IAS 2 nu se ocupă decât cu această a doua etapă. Astfel spus, ea „își dorește” să precizeze care sunt cheltuielile luate în cont pentru calculul costului stocurilor și să fixeze reguli de evaluare, la închiderea exercițiului.

Reguli de întocmire a inventarului fizic din principiile de contabilizare a veniturilor și cheltuielilor.

Să mai precizăm că norma IAS 2 nu tratează problema evaluării lucrărilor în curs realizate în cadrul contractelor de construcții, problemă rezolvabilă prin aplicarea normei IAS 11.

Obiectivul normei este să prescrie prelucrarea contabilă aplicabilă stocurilor în sistemul costului istoric. Una din problemele fundamentale ale contabilizării stocurilor este aceea a mărimi costurilor de contabilizat în activ și de a „amâna” aceste costuri până la contabilizarea veniturilor corespondente. Norma oferă comentarii practice referitoare la determinarea costului și la contabilizarea sa ulterioară la cheltuieli, inclusiv a oricărei deprecieri până la nivelul valorii nete de realizare. De asemenea, ea ne pune la dispoziția comentarii privind metodele de determinare a costului care sunt utilizate pentru înregistrarea costurilor stocurilor.

Câmpul de aplicare a normei cuprinde și alte scopuri decât:

lucrări în curs generate de contractele de construcții, inclusiv contractele direct conexe de furnizare de servicii;

instrumentele financiare;

șeptelul, stocurile de produse agricole și forestiere și de minereuri, la producător, în măsura în care, conform practicilor bine precizate în anumite sectoare, ele sunt evaluate la valoarea netă de realizare.

În anumite stadii ale producției, stocurile vizate mai sus sunt evaluate la valoarea netă de realizare. Aceste stocuri sunt excluse de sub incidența normei IAS 2.

Definiții – stocurile sunt active:

deținute pentru a fi vândute în cursul normal al activității;

în curs de producție pentru o altfel de vânzare;

sub formă de materii prime sau de furnituri ce trebuie să fie consumate în procesul de producție sau de prestare de servicii.

Această calificare nu depinde de natura elementului considerat, ci de destinația sa, care este puternic influențată de activitatea întreprinderii ce deține bunurile. De exemplu, terenurile și construcțiile constituie imobilizări în majoritatea întreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare.

De asemenea, stocurile pot să aibă o natură necorporală (imaterială). Astfel, în întreprinderile prestatoare de servicii, lucrările realizate și nefacturate la închiderea exercițiului, constituie stocuri.

De obicei, după natura lor sunt delimitate 4 categorii de stocuri:

mărfurile, cumpărate și revândute fără nici o transformare;

materialele și furniturile, care intră în producția de bunuri fabricate (produse);

produsele finite, obiecte fabricate de întreprindere;

lucrările în curs de execuție, produse sau servicii ce au atins un stadiu al fabricației intermediare.

Valoarea netă de realizare este prețul de vânzare estimat în cursul normal al activității, din care sunt deduse costurile estimate pentru terminarea bunului în cauză și costurile estimate necesare pentru a realiza vânzarea.

Evaluarea stocurilor

Stocurile trebuie să fie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea netă de realizare.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile de achiziție, costurile de transformare și alte costuri angajate pentru a aduce bunurile în locul și în starea în care ele se găsesc.

Costul de achiziție cuprinde:

prețul de cumpărare;

taxele vamale și alte taxe;

cheltuieli de transport, de manipulare și alte costuri direct imputabile achiziției de mărfuri, materiale și servicii.

Cum taxa pe valoarea adăugată este în mod normal recuperabilă, cea mai mare parte dintre stocuri sunt evaluate „în afara taxelor”. Stocurile întreprinderii pentru care taxa nu este deductibilă sunt evaluate incluzând în cost T.V.A.-ul.

Reducerile comerciale, rabaturi comerciale, remize și alte elemente similare sunt deduse din costul de achiziție. Pentru reducerile financiare, în general motivate de o plată anticipată (sconturile de decontare), soluția reținută trebuie să fie coerentă cu cea adoptată pentru contabilizarea cumpărărilor.

Costul de achiziție poate să includă diferențe de curs direct atribuibile achiziției stocurilor. Mărimea lor este limitată prin prevederile normei IAS 21. Este vorba de o achiziție recentă a stocurilor facturate într-o monedă străină, în circumstanțele rare permise de cealaltă metodă autorizată a normei IAS 21.

Aceste diferențe de schimb sunt limitate la cele ce provin dintr-o devalorizare sau o depreciere puternică a unei monede, împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de asigurare și care afectează datoriile care nu pot să fie decontate și care survin cu ocazia achiziționării recente a stocurilor.

Costurile de transformare cuprind :

cheltuielile direct legate de unitățile produse, precum manopera directă;

o cotă parte din cheltuielile indirecte de producție, fixe și variabile, ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite.

IASC insistă asupra distincției asupra cheltuielile fixe și cheltuielile variabile.

Obligația de a include o cotă parte din cheltuielile indirecte de producție, interzice în principiu, limitarea valorii stocurilor numai la stocurile directe sau variabile. Ca atare, întreprinderile a căror contabilitate de gestiune se bazează pe calculul costurilor parțiale nu pot, în mod normal, să utilizeze aceste costuri pentru evaluarea stocurilor în bilanț.

Afectarea cheltuielilor generale fixe de producție, costurilor de transformare este bazată pe capacitatea normală a instalațiilor de producție. Capacitatea normală este producția medie ce se așteaptă să se realizeze pe un anumit număr de exerciții sau de sezoane, în circumstanțe normale, ținând cont de pierderea de capacitate ce rezultă din întreținerea planificată. Este posibil să se rețină nivelul real de producție, dacă acesta este mai apropiat de capacitatea normală de producție. Mărimea cheltuielilor generale fixe afectate fiecărei unități produse nu este majorată ca urmare a unei scăderi de producție sau a unui utilaj de producție neutilizat. Cheltuielile generale neafectate sunt contabilizate. În perioade de producție anormal de ridicate, mărimea cheltuielilor generale fixe afectate fiecărei unități produse este astfel diminuată încât stocurile să nu fie evaluate la o mărime superioară costului lor. Cheltuielile generale variabile de producție sunt afectate fiecărei unități produse, pe baza utilizării efective a instalațiilor de producție.

Alte costuri nu sunt incluse în costul stocurilor decât în măsura în care ele sunt angajate pentru a duce stocurile la locul și în starea în care ele se găsesc.

În norma IAS 2 se regăsesc exemple de costuri excluse din costul stocurilor și contabilizate la cheltuielile exercițiului în cursul căruia sunt angajate:

mărimile anormale de deșeuri de fabricație, de manoperă sau de alte costuri de producție,

costurile de stocaj, exceptând situația când aceste costuri sunt necesare procesului de fabricație, în mod prealabil, la o nouă etapă de producție;

cheltuielile generale administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor în locul și în starea în care ele se găsesc;

cheltuielile de comercializare.

În circumstanțele limitate, costurile împrumuturilor sunt incluse în costurile stocurilor. Aceste circumstanțe sunt identificate în cealaltă metodă autorizată a normei IAS 23.

Evaluarea produselor legate și a subproduselor – unele procese de producție conduc la fabricarea simultană a mai multor produse (produse legate) sau la un produs principal și unul sau mai multe subproduse.

Atunci când aceste produse sunt identificabile separat, costurile de transformare trebuie să fie repartizate între aceste produse în funcție de o regulă logică și permanentă, bazată, de exemplu, pe valoarea comercială a fiecăruia dintre ele.

Costul stocurilor unui prestator de servicii se compune în principal din manopera și alte cheltuieli de personal, direct angajate pentru furnizarea serviciului, inclusiv personalul de supervizare și alte cheltuieli generale atribuibile. Manopera și celelalte costuri, relative la vânzări și la personalul administrativ general nu sunt incluse, dar sunt contabilizate la cheltuielile exercițiului în cursul căruia ele au fost angajate.

Tehnicile de evaluare a costului stocurilor, precum metoda costului standard sau metoda prețului de vânzare, pot să fie utilizate, din rațiuni practice, dacă aceste metode conduc la rezultate apropiate de cost. Costurile standard țin cont de nivelurile normale de utilizare a materiilor prime și furniturilor, a manoperei, de eficiență și de capacitate.

Ele sunt în mod regulat reexaminate, și dacă este cazul, revizuite, ținân cont de condițiile actuale.

Metoda prețului de vânzare este utilizată, adesea, în activitatea de distribuție cu amănuntul, pentru evaluarea stocurilor formate din cantități mari de articole cu o rotație rapidă, care au marje similare și pentru care nu este posibil să se utilizeze alte metode privind evaluarea costurilor. Costul stocurilor este determinat prin deducerea din valoarea de vânzare a stocurilor a procentajului adecvat de marjă brută. Procentajul utilizat ține cont de stocurile care au fost marcate (apreciate) sub prețul lor inițial de vânzare. Adesea, este aplicat un procentaj mediu pentru fiecare raion.

Metodele de determinare a costului

Elemente identificabile și elemente neidentificabile

Costul stocurilor de elemente care nu sunt în mod obișnuit confundabile și al bunurilor sau serviciilor produse și afectate proiectelor specifice trebuie să fie determinat printr-o identificare distinctă a costurilor lor individuale.

Identificarea distinctă a costului presupune că astfel de costuri distincte sunt atribuite elementelor identificate ale stocurilor. Acesta este un tratament adecvat pentru elementele care sunt afectate unui proiect specific indiferent că ele au fost cumpărate sau produse. Totuși identificarea distinctă a costurilor nu este adecvată, atunci când există un număr mare de elemente ale stocurilor care sunt, în principiu, confundabile (fungibile). În astfel de circumstanțe, modul de selectare a elementelor care rămân în stocuri ar putea fi utilizat pentru obținerea unor efecte predeterminate privind rezultatul net al exercițiului.

Prelucrarea de referință

Costul altor stocuri decât cele care sunt identificabile trebuie să fie determinat prin utilizarea metodei „primului intrat – primul ieșit” (FIFO) sau a metodei „costului mediu ponderat” (CMP).

Metoda FIFO consideră că elementele ies din stoc în ordinea intrării lor. În consecință, stocul de la sfârșitul perioadei este constituit din elementele cele mai recente.

Metoda costului mediu ponderat ține cont de toate intrările și de toate ieșirile exerițiului. El poate să fie calculat periodic sau cu ocazia recepției fiecărei noi livrări, în funcție de situația particulară a întreprinderii.

Cealaltă prelucrare autorizată

Costul altor stocuri decât cele care sunt identificabile trebuie să fie determinat prin utilizarea metodei „ultimul intrat – primul ieșit” (LIFO).

Metoda LIFO presupune că elementele stocului care au fost achiziționate sau fabricate ultimele sunt vândute primele și, ca atare, elementele ce rămân în stoc la sfârșitul exercițiului sunt primele cumpărate sau primele fabricate.

În perioadele de creștere a prețurilor, metoda LIFO conduce la creșterea valorii consumurilor (ieșirilor) și la micșorarea valorii stocului final. Este evident că metoda FIFO conduce la diminuarea valorii ieșirilor și la creșterea valorii stocului final.

În caz de scădere a prețurilor, situația se inversează.

Istoria deciziilor de a considera metodele FIFO și CPM ca prelucrare de referință merită să fie semnalată, deoarece ea este revelatoare în privința presiunilor ce pot să fie exercitate asupra organismelor de normalizare și, în speță. În privința influenței americane asupra organismului internațional (IASC). Vechea normă IAS 2, adoptată în 1975, nu stabilea o ierarhie între diferitele metode de identificare a ieșirilor din stocuri. În cadrul proiectului său de reducere a opțiunilor, motivat de voința de a crește uniformizarea contabilă internațională, organismul internațional de normalizare (IASC) vizase să interzică metoda LIFO, pe motivul că acest procedeu nu este cu adevărat compatibil cu principiul costurilor istorice. Această metodă fiind admisă de administrația fiscală a Statelor Unite, abandonul ei ar fi provocat o creștere a sarcinii fiscale a întreprinderilor americane. Ca atare, acestea s-au opus proiectului, astfel încât, în cele din urmă, IASC a renunțat la eliminarea metodei LIFO.

Valoarea netă de realizare și deprecierea stocurilor

La închiderea exercițiului, stocurile trebuie să fie evaluate la costul lo sau la valoarea lor relizabilă netă, dacă aceasta din urmă este mai mică.

Estimarea valorii realizabile nete trebuie să țină cont de destinația elementului considerat. Astfel, elementele ce fac parte din clauzele unui contract de vânzare sau de prestare de servicii deja încheiat trebuie să fie evaluate în funcție de prețul stipulat în contract.

Pe de altă parte, materialele sau furniturile nu trebuie să se deprecieze, atâta timp cât produsele pentru care ele vor fi utilizate vor putea să fie vândute la un preț mai mare sau egal cu costul lor. Totuși, dacă o scădere a prețurilor arată că mărimea costului produselor finite va fi mai mare decât valoarea netă de realizare, materiile prime vor fi aduse la valoarea netă de realizare. Într-un astfel de caz, costul de înlocuire al materiilor prime poate să fie cea mai bună măsură disponibilă a valorii lor nete de realizare.

În mod normal, valoarea realizabilă netă trebuie să fie determinată separat, pentru fiecare articol. Totuși, pot fi realizate regrupări de elemente asemănătoare sau care au o legătură între ele. Este cazul elementelor ce aparțin aceleiași linii de produse, ce au scopuri sau utilizări asemănătoare, fabricate și comercializate în aceeași zonă geografică și care nu pot să fie evaluate separat de celelalte elemente ale aceleiași linii de producție.

Se întâlnește situația în care costul stocurilor să nu fie acoperibil, dacă aceste stocuri au fost deteriorate, dacă ele au devenit complet sau parțial demodate sau dacă prețul lor de vânzare a suportat o reducere. De asemenea, costul stocurilor se poate să nu fie acoperibil, în situația în care costurile estimate necesare pentru a realiza vânzarea au crescut. Practica ce constă în deprecierea stocurilor sub nivelul costului, pentru ale aduce la valoarea lor netă de realizare, este coerentă cu principiul conform căruia activele nu trebuie să figureze la o valoare mai mare decât cea ce se așteaptă să fie obținută din vânzarea lor sau din utilizarea lor.

După cum am remarcat, deprecierea stocurilor, la valoarea netă de realizare, se efectuează, de obicei, pe o bază individuală.

Estimările valorii nete de realizare sunt bazate pe elementele probante cele mai fiabile, disponibile la data la care sunt făcute estimările valorii stocurilor ce se așteaptă să fie realizate. Aceste estimări țin cont de fluctuațiile de prețuri sau de cost direct legate de evenimentele ce survin după încheierea exercițiului, în măsura în care astfel de evenimente confirmă condițiile existente la sfârșitul exercițiului.

De asemenea, estimările valorii nete de realizare iau în considerare scopul pentru care stocurile sunt deținute. De exemplu, valoarea netă de realizare a cantităților deținute în stocuri, pentru realizarea contractelor ferme de vânzare sau de servicii, este bazată pe prețul specificat în contract. În situația în care cantitățile specificate în contract sunt mai mici decât cantitățile deținute în stoc, valoarea netă de realizare a cantităților excedentare este bazată pe prețurile generale de vânzare. Pierderile eventuale din contracte de vânzare fermă care depășesc cantitățile deținute în stoc, cât și pierderile eventuale din contracte de cumpărare fermă sunt tratate în conformitate cu norma IAS 10 „ Eventualități și evenimente ce survin după încheierea exercițiului”.

Cu ocazia fiecărui exercițiu următor, este efectuată o evaluarea nouă a valorii nete de realizare. Atunci când circumstanțele care justifică evaluarea stocurilor sub nivelul costului nu mai există, valoarea deprecierii trebuie să fie reluată, astfel încât noua valoare contabilă să fie cea mai mică valoare dintre cost și valoare netă de realizare revizuită .Acesta este cazul atunci când un element al stocurilor care este contabilizat la valoarea netă de realizare , deoarece prețul său de vânzare a scăzut , este încă disponibil cu ocazia unui exercițiu ulterior și prețul său de vânzare a crescut .

Contabilizare la cheltuieli

Atunci când stocurile sunt vândute , valoarea contabilă a acestor stocuri trebuie să fi contabilizată la cheltuielile exercițiului în curs căruia sunt contabilizate veniturile corespondente. Valoarea oricărei deprinderi a stocurilor, pentru a le aduce la cheltuielile exercițiului în cursul căruia se produce deprecierea sau pierderea. Valoarea oricărei reluări a unei deprecieri a stocurilor ce rezultă dintr-o creștere a valorii nete de realizare trebuie să fie contabilizată ca o reducere a mărimii stocurilor, contabilizate la cheltuieli, în exercițiul în cursul căruia intervine reluarea.

Procesul de contabilizare la cheltuieli a valorii contabile a stocurilor conduce la conectarea veniturilor și cheltuielilor .

Unele elemente de stocuri pot să fie afectate altor conturi de activ. Este cazul stocurilor utilizate ca elemente ale imobilizărilor corporale produse de întreprindere pentru sine. Stocurile afectate altui element de activ, în conformitate cu această modalitate, sunt contabilizate la cheltuieli în cursul duratei de utilitate a acestui activ.

Situațiile financiare trebuie să indice:

metodele de evaluare a stocurilor, în special convenția utilizată pentru evaluarea ieșirilor;

valoarea contabilă totală a stocurilor și structurarea ei pe categorii;

valoarea contabilă a stocurilor contabilizate la valoarea netă de realizare;

valoarea provizioanelor reintegrate în rezultatul exercițiului;

circumstanțele și evenimentele care au condus la reintegrarea acestor provizioane;

valoarea contabilă a stocurilor considerate garanții pentru datorii.

Informațiile ce vizează valorile contabile ale diferitelor categorii de stocuri, cât și mărimea variațiilor acestor active sunt utile destinatarilor situațiilor financiare. Clasificările obișnuite ale stocurilor sunt: mărfurile, furniturile de producție, materiile prime, lucrările în curs și produsele finite. Stocurile unei prestări de servicii pot să fie desemnate, pur și simplu, prin termenul lucrării în curs.

În cazul utilizării metodei LIFO, întreprinderea trebuie să indice și diferența între valoarea stocurilor ce figurează în bilanț și:

fie valoarea ce rezultă din aplicarea valorii minimale, dintre costul mediu ponderat, metoda FIFO și valoarea realizabilă netă;

fie cea mai mică valoare dintre costul actual la data închiderii și valoarea netă de realizare.

În contul de profit și pierdere trebuie să figureze:

fie consumurile de stocuri ale perioadei;

fie cheltuielile de exploatare aplicabile (în sensul de conectabile) veniturilor exercițiului, clasificate după natură.

Costul stocurilor contabilizat la cheltuielile exercițiului se compune din costurile anterior cuprinse în evaluarea elementelor de stocuri vândute și a cheltuielilor generale de producție neafectate și din costurile de producție ale stocurilor de o mărime anormală. Particularitățile fiecărei întreprinderi pot să justifice, de asemenea, includerea altor stocuri precum costurile de distribuire.

Unele întreprinderi adoptă un format diferit pentru contul de profit și pierdere care conduce la prezentarea altor valori decât costul stocurilor contabilizat la cheltuieli în cursul exercițiului. În funcție de acest format diferit, o întreprindere menționează mărimea costurilor de exploatare, aplicabile veniturilor exercițiului, clasificate după natură. În acest caz întreprinderea menționează costurile contabilizate la cheltuieli, referitoare la materii prime și materiale consumabile, manoperă și alte costuri de exploatare, cât și mărimea variației nete a stocurilor, la nivelul exercițiului în cauză.

O depreciere a valorii nete de realizare poate să fie de o semnificație, de o incidență sau de o natură astfel încât aceasta să impună furnizarea de informații conform normei IAS 8.

Comparația cu alte texte și practici europene

Principiile americane și Planul contabil general francez nu diferă, în mod sensibil, de norma IAS 2, în ceea ce privește necesitatea încorporării unei cote părți a cheltuielilor indirecte de fabricație în evaluarea stocurilor. În schimb pentru Directiva a IV-a europeană această încorporare nu este decât opțională.

Principiile americane și Directiva a IV-a admit metoda LIFO și nu își exprimă nici o preferință în privința alegerii vreunei metode de evaluare a ieșirilor de stocuri. Să reamintim, că sub influența americană, în norma IAS 2 a fost reținută metoda LIFO.

În Franța metoda LIFO nu poate să fie utilizată pentru întocmirea conturilor anuale individuale, dar utilizarea ei este permisă în cazul conturilor consolidate.

În ceea ce privește practicile europene, informarea ce vizează stocurile este, în cazuri rare, foarte bogată. În general, societățile se mulțumesc să informeze asupra principiilor generale de evaluare și să indice metoda sau metodele utilizată/e pentru determinarea valorii ieșirilor. Unele întreprinderi oferă câteva detalii privind modul de calcul al costurilor. Soluțiile reținute pentru evaluarea ieșirilor sunt foarte diverse, iar unele întreprinderi nu utilizează decât o metodă (în general, metoda FIFO sau metopa CPM); alte întreprinderi utilizează mai multe metode. Este de reținut faptul că metoda LIFO este destul de mult utilizată în practicile europene.

Consecințele aplicării normei IAS 2 asupra interpretării situațiilor financiare

În general, este extrem de dificil pentru analistul financiar să aprecieze realitatea valorii stocurilor ce figurează în bilanț. Motivul poate să rezide în faptul că normele vizează numai evaluarea elementelor din stocuri nu și de determinarea lor cantitativă. Această determinare rezultă, în principiu dintr-un inventar fizic realizat de întreprindere și la care auditorii nu asistă totdeauna. Fiabilitatea depinde atunci de sinceritatea întreprinderii. Ca atare, evaluarea stocurilor lasă mari zone de incertitudine:

prima zonă de incertitudine poate să apară în distincția dintre cheltuieli directe și cele indirecte, delimitare care depinde, în mare parte, de calitatea organizării contabilității întreprinderii. Într-adevăr, multe din cheltuielile considerate a fi cheltuieli generale ar putea să fie repartizate direct între produse printr-o amenajare a procedurilor;

a doua zonă de incertitudine este legată de distincția între cheltuielile generale de producție (încorporabile în costul stocurilor) și cheltuielilor generale de administrație neîncorporabile în costul stocurilor;

a treia zonă de incertitudine apare în legătură cu încorporarea cheltuielilor fixe indirecte de producție, în funcție de activitatea normală a întreprinderii, problemă de apreciere în mod esențial subiectivă;

a patra zonă de incertitudine poate să fie definită în contextul utilizării costurilor standard;

a cincea zonă de incertitudine este adusă de însăși metoda de identificare a ieșirilor din stoc, care afectează mărimea acestora și, implicit, rezultatul.

Se cunoaște că în perioadele de creștere a prețurilor metoda LIFO conduce la subevaluarea acestor indicatori, în timp ce metoda FIFO îi supraevaluează.

Marja de manevră a întreprinderii este limitată, totuși, atunci când cantitățile stocate nu variază în proporții considerabile de la un exercițiu la altul și prin corecta aplicare a principiului permanenței, întreprinderea utilizează aceleași metode în fiecare an. O eventuală schimbare a modului de evaluare ar putea permite însă manipularea rezultatelor.

În concluzie se deduce că analistul trebuie să acorde mai multă atenție schimbărilor de metode decât metodelor de evaluare utilizate, În principiu, orice schimbare ce are o importanță relativă ar trebui, cel puțin în teorie, să fie menționată, iar efectele sale asupra diverselor rubrici ale situațiilor financiare să fie indicate în anexă.

La rândul lor, deprecierile oferă și ele posibilități de manipulare ale rezultatelor, poate chiar mai mult decât schimbările de metode, deoarece ele sunt mult mai puțin contestabile, având în vedere subiectivitatea inerentă aprecierii unui risc.

Pentru a reduce beneficiul se pot majora provizioanele, prin descoperirea, de exemplu, în stocuri a unor produse cu rotație lentă sau exprimând temeri asupra posibilităților de vânzare a unor părți din produse, la un preț mai mare decât costul. Excesele sunt dificil de probat, având în vedere acțiunea principiului prudenței, care guvernează contabilitatea. Dimpotrivă, dacă strategia întreprinderii este de maximizare a profitului, a atitudine de optimism contabil o face să limiteze provizioanele la minimul necesar.

Limitarea cea mai eficace a manipulărilor rezultatelor constă în faptul că orice profit sau pierdere, ascuns/ă într-un fel sau altul, va reapărea mai devreme sau mai târziu deoarece stocul final al unui exercițiu constituie stocul inițial al exercițiului următor. Astfel spus, o întreprindere nu poate, exceptând cazul unei „curse fără utilizarea frânelor” să ascundă la infinit rezultatele sale.

1.2. Reglementări privind armonizarea stocurilor

Activele circulante:

valoarea activelor circulante înregistrată în contabilitate va fi egală cu costul de achiziție sau cu costul de producție al acestor elemente;

dacă valoarea realizabilă netă a unui activ circulant este mai mică decât costul de achiziție sau costul de producție, atunci acea valoare realizabilă netă corespunzătoare activului circulant este cea care trebuie prezentată în situațiile financiare, respectiv valoarea activului, mai puțin provizionul constituit;

în situația în care provizionul constituit devine total sau parțial fără obiect, întrucât motivele care au dus la constituirea acestuia, în vederea respectării liniuței anterioare, au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acel provizion trebuie reluat corespunzător la venituri.

Reguli privind stocurile și activele fungibile:

valoarea care trebuie înscrisă în bilanț pentru activele din categoria „stocuri” și a activelor fungibile, inclusiv activele financiare, poate fi determinată prin utilizarea oricărei metode menționate în continuare asupra activelor aparținând aceleași clase;

metoda aplicată trebuie să fie considerată de administrator ca fiind cea mai adecvată situației respective. Aceste metode sunt: metoda LIFO, metoda FIFO, metoda CMP, altă metodă similară, dar recunoscută de reglementările legale în vigoare. Această metodă trebuie aleasă și aplicată cu consecvență pentru elemente similare stocurilor și de la un exercițiu financiar la altul.

Dacă în situații excepționale administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie să prezinte următoarele informații: motivul schimbării metodei și efectele sale asupra rezultatului exercițiului.

dacă valoarea prezentată în bilanț la închiderea exercițiului diferă semnificativ de valoarea realizabilă netă (în cazul în care întreprinderea intenționează să nu utilizeze activele în procesul de producție), respectiv de valoarea de recuperare (în situația în care intenționează să utilizeze activele respective), această diferență se va prezenta, pe total și pe categorii, în notele explicative.

Ajustări pentru diminuarea valorii activelor

imobilizările corporale, materii prime și materiale consumabile care sunt reînnoite în mod constant și a căror valoare globală este de importanță secundară pentru întreprindere pot fi trecute în activ la o cantitate și o valoare nemodificată, atunci când acestea nu se modifică semnificativ;

ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectuează în funcție de intenția întreprinderii de a păstra activul în scopul utilizării sau neutilizării în producție. Dacă întreprinderea intenționează să utilizeze în procesul de producție, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculată prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabilă. Dacă întreprinderea nu intenționează să utilizeze activul în procesul de producție ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculează prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabilă în conformitate cu prevederile IAS 36.

1.3 Delimitări și structuri privind stocurile

Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității, definește stocurile și comenzile în curs de execuție ca fiind ‘ansamblul bunurilor și serviciilor din cadrul unității patrimoniale destinate:

fie a fi vândute în aceeași stare, sau după prelucrarea lor în procesul de producție;

fie a fi consumate la prima lor utilizare.’

Stocurile și producția în curs de execuție reprezintă după caz, bunuri materiale, lucrări, servicii, destinate să fie consumate la prima lor utilizare sau să fie vândute sub stare de marfă, precum și producția în curs de execuție aflată sub forma producției neterminate.

În contabilitatea financiară a intreprinderii, stocuirle sunt clasificate și delimitate în funcție de patru criterii:

fizic

destinație

faza ciclului de prelucrare

locul de creare a gestiunilor.

Corespunzător acestor criterii sunt individualizate următoarele structuri:

materii prime, care participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în competența lor integral sau parțial, în stare inițială sau transformată;

materialele consumabile sau furniturile cuprind: materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semințele și materialul de plantat, furajele și alte materiale consumabile care participă indirect sau ajută activitatea de exploatare, fără a se regăsi de regulă în produsul rezultat;

produsele sub formă de semifabricate (produse în curs de fabricație), produse finite (produse care au parcurs întregul proces de fabricație) și produsele reziduale (rebuturi, materiale recuperabile, deșeuri);

animale care nu au împlinit condițiile pentru a fi trecute la animale adulte, animale de îngrășat, păsările și coloniile de albine;

producția în curs de fabricație reprezintă materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricație, produse nesupuse probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime, precum și lucrările și serviciile în curs de execuție sau neterminate;

mărfurile, respectiv bunurile pe care intreprinderea le compară în vederea vânzării;

ambalajele (cu excepția ambalajelor de natura obiectelor de inventar și a mijloacelor fixe) de transport refolosibile care însoțesc bunurile în procesul circulației lor (recuperabile, facturate și consemnate distinct, care circulă prin restituire sau sunt incluse în prețul mărfii și care se pot valorifica sau nu după utilizare).

În țara noastră, în sfera stocurilor se include și obiectele de inventar și baraccamentele.

Obiectele de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu durata mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum și bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecție, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele cu destinație specială, modelele, ștanțele, matrițele și alte obiecte asimilate).