Aspecte Generale Privind Taxa pe Valoare Adaugata

CUPRINS

RELAȚIA CONTABILITATE – FISCALITATE

Satisfacerea nevoilor colective ale oricărei societăți impune realizarea unor venituri publice. În consecință , statul procedează la repartiția sarcinilor publice între membrii societăți, instrumentul financiar și juridic fiind obligația fiscală sub forma taxelor si impozitelor. Noțiunea care definește cel mai bine aria de cuprindere a domeniului impozitelor si a taxelor este cea de sistem fiscal. Sistemul fiscal trebuie conceput si înțeles ca un tot unitar care cuprinde trei elemente interdependente:

legislația fiscală– care reglementează, instituie impozitele si taxele;

mecanismul fiscal – care constituie o sumă de modele, procedee, tehnici prin care se realizează acțiunea de urmărire și percepere. Din mecanismul fiscal fac parte si suporți informaționali;

aparatul fiscal – care, bazându-se pe legislația fiscală, pune în mișcare sistemul fiscal în scopul realizării obiectivului final: urmărirea și perceperea impozitelor și taxelor.

Sistemul contabil al agenților economici și planul de conturi general, care a fost adoptat cu data de 1 ianuarie 1994, au creat posibilitatea de a se urmării stabilirea și achitarea obligațiilor fiscale pe fiecare categorie de impozit sau taxă. Prin urmare, în prezent, nu sunt necesare evidențe paralele cu contabilitatea pentru stabilirea relațiilor cu bugetul de stat sau bugetele locale, fiind necesare doar suporturile de informații și documentele justificative care se înregistrează în conturile sintetice și analitice.

Contabilitatea reprezintă un instrument de cunoaștere și gestiune a situției patrimoniale, a situației financiare și a rezultatului obținut. În condițiile în care întreprinderea este integrată organic în economia de piață, contabilitatea trebuie să se orienteze și spre mediul economic–social reprezentat de protagoniștii sociali, consumatori de informații ca produs al contabilității.

Contabilitatea trebuie să asigure informații pentru investitorii de capital, fiscalitatea ca reprezentat al statului, bancheri, furnizori – ca parteneri de afaceri ai întreprinderii, organelor de sinteză informațională ale Guvernului și salariații întreprinderii.
În raport cu acești utilizatori, contabilitatea trebuie să se înscrie pe coordonata neutralității și adevărului, furnizând o informație fidelă asupra situației patrimoniale și financiare, precum și asupra rezultatului. Pentru a argumenta aceste afirmații enumerăm câteva reguli și principii generale care prezintă importanța pentru raporturile contabilității cu fiscalitatea:
a) afectarea veniturilor și a cheltuielilor ale exercițiului în care s-au angajat;
b) evaluarea activelor la intrare în funcție de costul istoric care are o determinare obiectivă și poate fi verificabil;
c) evaluarea anuală, la inventarierea patrimoniului, la valoarea de utilitate (actuală) a tuturor activelor și datoriilor;
d) contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile și a deprecierilor de valoare (datorate uzurii morale și fizice, degradării, dezasortării stocurilor, neîncasarii creanțelor, clienților dubioși și rău platnici, etc.) la închiderea fiecărui exercițiu fără a ține cont de eventualele plusvalori latente (din prudență) și active probabile;
e) distincția dintre „costurile perioadei” și „costul produsului”, deoarece cheltuielile angajate necunoscute de costul produsului nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate asupra rezultatului (cheltuieli generale de administrație și cheltuieli de desfacere).

Contabilitatea și fiscalitatea constituie doua discipline adesea independente una de alta, dar societățile comerciale, regiile autonome și alte instituții de stat prezintă un ansamblu de documente contabile și fiscale care trebuie analizate în ansamblu și nu independent unul de altul.

Contabiltatea răspunde în plan informațional și decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Entitățile patrimoniale au constituit spațiul de reprezentare și acțiune al contabilității.

Unul din interesele informaționale onorate de contabilitate, considerat de unii autori principal, este cel fiscal. Din totdeauna pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza unei asemenea situții a fost generată de faptul că nu în toate cazurile principiile contabile privind evaluarea și calculul economic sunt convergente cu cele fiscale, care nu se subordonează prezentării unei imagini fidele a operatiilor ce au loc în întreprindere. Principiile fiscale urmaresc, fie stimularea, fie inhibarea unei activități.

Fiscalitatea are la bază dreptul contabil pentru a determina regimul de impozitare privind beneficiile, TVA, impozitele si taxele locale, contribuțiile pentru asigurări sociale etc.

Contabilitatea, în cadrul obiectivelor de imagine fidelă, are un rol esențial în economie pentru a furniza situațiile financiare. Aceste situații prezintă credibilitate dacă sunt: inteligibile, relevante, corecte, comparabile în timp și spațiu.

Odată cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operație este generatoare de un element fiscal. Impozitul penetrează tot ce este tranzacție, intersecție între întreprindere și mediul economico-social, acumulare și distribuire de resurse.

Dezvoltarea fiscalității generează necesitatea creării unui sistem informațional pentru a ține cont de mulțimea regulilor fiscale, cu complementul penalităților aplicabile în momentul punerii în evidență a neregulilor.

Obligațiile, riscul, controlul și sancțiunile au fost de-a lungul timpului asociate fiscalitătii, conferindu-i o imagine de constrângere greu acceptată de conducerile întreprinderilor.

O stabilitate a regulii fiscale fără a polua conturile anuale, face posibilă reorientarea conducerii economice a firmei de a veghea atât asupra parametrului fiscal dar, mai ales asupra dezvoltării afacerilor, rentabilizării lor, creșterea profitului, analiza valorii adăugate și a capacității de autofinanțare.

Rezultatul final poate fi privit din doua unghiuri:

· rezultat contabil
· rezultat fiscal.

Se mai apreciază, de asemenea, că TVA este un impozit cu randament fiscal ridicat, stabil și elastic, cu pondere semnificativă în totalul veniturilor bugetului de stat. De asemenea se consideră că TVA poate fi privit din trei puncte de vedere :
– din punct de vedere fiscal, TVA este un impozit pe consum suportat de consumatorul final;
– din punct de vedere economic TVA este un indicator ce permite măsurarea valorii nou create ;
– din punct de vedere contabil TVA este neutră pentru unitatea economică.
Având în vedere faptul că în România sistemul fiscal este nou și într-o continuă modificare, legislația în domeniul TVA este foarte bogată.

Astfel, în domeniul deficitelor fiscale, posibilitățile legale sunt numeroase, în timp ce un deficit contabil este o contraperformanță pe care întreprinderea trebuie să o corecteze cât mai repede posibil dacă ea vrea să-și asigure perenitatea. Un deficit fiscal , datorită posibilităților de reportare asupra beneficiilor ulterioare, poate constitui un atu care este convenabil de a fi folosit cât mai bine în funcție de posibilitățile oferite de legislație. Deficitul nu poate fi transmis unei alte societăți decât în cazuri și condiții specifice cum ar fi fuziunea.
Beneficiul fiscal nu corespunde decât rareori cu beneficiul contabil. De fapt legea fiscală a fixat reguli diferite față de cele ale planului contabil general , privitoare la deductibilitatea unor cheltuieli, cât și la condițiile de impozitare a anumitor venituri. Se cuvine deci să aplicăm aceste reguli fiscale pentru determinarea bazei impozabile. Pentru aceasta se ia ca punct de plecare rezultatul contabil căruia i se aplică niște corecturi. Anumite sume trebuie sa fie adăugate rezultatatului contabil, acestea putând fi denumite generic REINTEGRĂRI, alte sume trebuie diminuate din rezultatul contabil, acestea fiind DEDUCERILE.

CAPITOLUL I

TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ

1.1. Concepte generale privind taxa pe valoare adăugată

Taxa pe valoare adăugată este un impozit indirect, apărut relativ de curând în peisajul sistemelor fiscale din diferite state.Acest impozit are o arie de răspândire destul de largă la nivelul globului.Pe parcursul timpului, de la apariția lui în anul 1954, tot mai multe state au manifestat interes pentru introducerea lui în sistemul fiscal propriu.

La baza apariției taxei pe valoare adăugată stă impozitul pe circulația mărfu- rilor.Trecera la taxa pe valoare adăugată a facut posibilă evitarea impozitării în casca-

dă a circulației mărfurilor.

După cum am menționat anterior, taza pe valoare adăugata a apărut pentru prima dată în Franța în anul 1954, în sfera de acțiune a acesteia fiind incluse serviciile și comerțul cu ridicata.Ulterior, sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată a fost extinsă și asupra altor activitați, în special asupra comerțului cu amănuntul.

Concomitent cu Franța și alte state ale lumii au introdus taxa pe valoare adăugată, iar în Uniunea Europeană organele de decizie au declarat acest impozit ca impozit general pentru state, mergând ulterior pe linia armonizării legislației țărilor comunitare. O cotă prelevată din taxa pe valoare adăugată colectată de statele Uniunii Europene constituie un venit al bugetului Uniunii.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect deoarece se aplică pe fiecare stadiu al circuitului economic al produsului final, asupra valorii adăugate realizate de producători, inclusiv asupra distribuției către consumatorul final.

În economia mondială taxa pe valoare adăugată este un fenomen relativ nou, acest impiozit fiind adoptat la initiațiativa lui Maurice Laure în 1954 de Franța.

Ideea dominantă a trecerii la taxa pe valoare adăugată a fost ca aceasta să se substituie diverselor taxe asupra cifrei de afaceri, ca taxă unică plătită în diferitele stadii ale producției de către producători, nefiind însa o taxă cumulativă.

Astfel, fiecare producător este autorizat să deducă taxa pe valoare adăugată

suportate anterior procesului de producție proprii.

Noutatea sistemului introducerii taxei pe valoare adăugată constă în aceea că

taxele deduse vizau atât cheltuielile cu materii prime încorporate atât în produs,cât

și în cheltuielile cu investițiile.

În timp ce primele deduceri aveau caracter fizic ( încorăporarea materilor prime in produsul finit), cele privind investițiile aveau caracter financiar.

Trecerea la taxa pe valoare adăugată a presupus suprimarea taxelor asupra producție și a tranzacțiilor, a taxelor unice asupra prestațiilor, a taxelor locale și reașezarea lor sub forma taxei pe valoare adăugată.S-a realizat asfel un sistem

fiscal indirect simplificat, cuprinzând suma taxei pe valoare adăugată ca tip de impozit. Acest sistem asigură o mai mare neutralitate fiscală punând capăt distorsiu

nilor economice care erau generate de taxa asupra tranzacțiilor al cărui caracter cumulativ favorizează circuitele scurte în detrimentele celor lungi.

În Europa, la zece ani după semnarea Tratatului de la Roma (1957) care pune bazele Comunitații Economice Europene, au fost adoptate două directive care au pus bazele unui sistrem standardizat pentru acest tip de impozit.

Comunitatea Economică Europeană emite un număr impresionant de directive privind taxa pe valoare adăugată, cea mai importantă fiind cea de-a șasea directivă a Consiliului adopatată pe 17 mai 1977, prin care se cere armonizarea țărilor comunității în acest domeniu.

Directivele care au urmat, unele au fost adoptate de Consiliul de Miniștrii consolidând legislația comunitații, iar altele sunt încă înregistrate ca propuneri sau

sunt în curs de exate ca propuneri sau

sunt în curs de examinare de către Consiliu.Astfel, astăzi toate țările comunității europene trebuie să folosească taxa pe valoare adăugată pentru a se conforma Directivei Comisiei Europene, care a urmat recomandării făcute de Comitetul financiar și fiscal al Comunității Economice Europene.

Instituirea acestuia s-a impus din necesitatea creării și perfecționării unui sistem fiscal care să corespundă principiilor generale ale impunerii: echtate fiscală, randament fiscal, satisfacerea unor cerințe economice și social politice si obiectivelor de politică fiscală.

În prezent taxa pe valoarea adăugată in forma ei cuprinzătoare reprezintă o parte importantă a sistemelor fiscale din circa 70 de state ale lumii.

Taxa pe valoare adăugată reprezintă o taxă de consumație cu caracter general sub forma unui impozit indirect, care se aplică o singură dată produselor, indiferent dacă sunt bunuri de consum sau mijloace de producție, precum și serviciilor urmând natura acestora.

Taxa pe valoare adăugată se aplică asupra tranzacțiilor fiecărui stadiu al circuitului economic și reprezintă un venit al bugetului de stat, determinată ca diferența între taxa aferentă bunurilor și servicilor achiziționate pentru a le utiliza în activitatea economică (input tax) și taxa aferentă vânzărilor de bunuri și servicii ale subiecților impunerii (output tax).

În analiza financiară, taxa pe valoare adăugată este definită ca diferența dintre producția exercițiului și marja comercială, pe de-o parte și consumul intermediar, pe de altă parte. Această definiție este destul de riguroasă, chiar dacă în cadrul producției exercițiului se agrega elemente eterogene din punct de vedere al evaluării: producția vândută, evaluată la preț de vanzare;producția stocată și producția imbilizată evaluată la preț de producție.Această eterogenitate a evaluărilor este evitată în reglementările specifice TVA-ului unde se precizează că, în vederea calculului taxei, valoarea adăugată este echivalentă cu diferența dintre vânzările și cumpărările din același stadiu al circuitului economic, excluzându-se deci producția stocată ( în sens fiscal conceptul de valoare adăugată este mai restrictiv decât cel din contabiliattea națională).

De regulă sub incidența acestui impozit intră:

livrari de bunuri, atât către terți, cât și pentru consumul propriu;

achiziții de bunuri;

prestări de servicii;

bunurile importate.

De asemenea, din punct de vedere fiscal sunt impozabile și unele operațiuni supuse vânzării sau cumpărării cum ar fi în cazul creditelor pentru consum, al schimbului, al cesiunii de mărfuri, în general al oriărei tranzacții referitoare la trnsformarea proprietății unui bun material.

În principiu nu sunt impozabile:

exportul;

prestațiile efectuate de liber profesioniști;

prestațiile cu caracter financiar-bancar;

cultura etc.

Din punct de vedere tehnic, TVA este un impozit multilateral colectat asupra vânzărilor în faza de producție sau distribuție, precum și asupra importului.

Această taxă se aplică numai asupra valorii adăugate de către fiecare participant în procesul de producție și distribuție și respectiv asupra difernțelor dintre prețul vânzare și achiziție, ceea ce reprezintă valoarea proprie prelucrări.

În pricipiu consumatorul final este cel care suportă plata impozitului.

În fapt fiecare verigă a lanțului prin care trece produsul înaintea consumului final plătește taxa, dar numai asupra valorii adăugate.Acest lucru permite exonarea tuturor consumurilor interne și plata aceleiași sume drept impozit asupra produselor sau serviciilor indiferent de lanțul comercial care poate fi direct de la consumatorul final sau prin intermedierea unui vânzător angrosist sau al vânzarii cu amănuntul.

Asfel plătitorul legal de TVA este vanzătorul, el adugă TVA la prețul bunurilor vândute, dar suportă cota parte ce revine cumpărătorului final potrivit mecanismului general al impozitului indirect.

Caracteristicile și tipurile de TVA

Printre caracteristicile cele mai importante ale ascestui impozit, care-i recomandă aplicarea în condițiile unei economii de piață libere, se pot enumera :

Universalitatea (sfera de aplicare) impozitului

Teritorialitatea impozitului

Deductibilitatea impozitului

Transparența impozitului

Unicitatea impozitului

Fracționalitatea plății impozitului.

Exigibilitatea TVA

1. Universalitatea (sfera de aplicare) impozitului

Taxa pe valoare adaugată respectă principiul universalității impunerii deoarece, cu excepțiile prevăzute de lege, se aplică asupra tuturor operațiunilor cu plata și asimilate acestora, efectuate, în mod independent, de către persoanele fizice și juridice.

Teritorialitatea impozitului

Teritorialitatea impozitului se referă la locul unde are loc impunerea circulației bunurilor și serviciilor. La stabilirea teritorialității taxei pe valoarea adaugată stau la bază principiile originii și destinației.

În cazul aplicării principiului originii se ține cont de valoarea adăugată tuturor bunurilor indigene.

2.1 Principiul originii

Principiul originii în stabilirea taxei pe valoarea adaugată determina sa fie supuse impozitării atât bunurile care vor fi produse și consumate în țară, cât și bunurile care vor fi produse și exportate. Deci, se impozitează valoarea adăugată

obținută pe teritoriul național, indiferent de destinația bunurilor. În acest caz, importurile de bunuri nu sunt supuse taxei pe valoarea adaugată deoarece la momentul importului acestea nu au creat valoare pe teritoriul național.

Sistemul aplicării taxei pe valoare adaugată având la bază principiul originii este compatibil cu calculul taxei pe valoarea adaugată pe venit, altfel spus, cota taxei pe valoarea adaugată se aplică asupra diferenței dintre volumul vânzărilor și volumul achiziților de la alte firme.

2.2 Principiul destinației

În cazul aplicării principiului destinației la impozitarea cu taxa pe valoarea adaugată are loc impunerea valorii adăugate pentru bunurile consumate pe teritoriul național, indiferent dacă această valoare adaugată este realizat în țara sau în străinătate. Ca urmare a aplicării acestui principiu are loc impunerea consumului intern, indiferent dacă provine din producție proprie sau din import.

Acest sistem de calcul al taxei pe valoarea adaugata, plecând de la principiul destinației, este folosit în marea majoritate a statelor care au adoptat acest impozit indirect.

Prin aplicarea taxei pe valoarea adaugată se oferă posibilitatea deducerii taxei pe valoarea adaugată platită anterior din taxa pe valoarea adaugată colectată ca urmare a vânzării bunurilor și prestării serviciilor, taxa pe valoarea adaugată care este datorată statului reprezentând diferența dintre taxa colectată și taxa achitată ca urmare a cumpărărilor sau beneficierii de prestarea unor servicii. Există și unele excepții de la aplicarea acestui principiu, care se referă la neacordarea dreptului de deducere a taxei pe valoatea adaugată platită la aprovizionare (reglementate expres prin actele normative), însă, ca regulă generală, putem reține deductibilitatea taxei pe valoarea adaugată.

3. Transparența impozitului

Transparența impozitului intervine datorită faptului ca TVA datorată statului de catre un agent economic este aferentă valorii adaugate de el la bunul respectiv.

Taxa pe valoarea adaugată nu respectă principiul egalității impunerii, deoarece nu ține cont de veniturile sau averea contribuabilului. Aceasta este egală pentru toți contribuabilii în ceea ce privește cota de impunere.

De asemenea, aplicarea taxei pe valoarea adaugată de către state, nu trebuie să deducă la apariția de fenomene inflaționiste.

4. Fracționalitatea plății impozitului

Datorită fractionalității plății taxei pe valoarea adaugată, statul poate să procure resursele necesare desfășurării activității sale treptat, pe măsura realizării bunului, nefiind nevoie să aștepte până la vânzarea finală.

În țara noastră, în condițiile trecerii la economia de piață și ca urmare a urmăririi alinierii fiscalității la practica țărilor dezvoltate, impozitul pe circulația mărfurilor, care funcționa ca un impozit indirect, a fost înlocuit cu taxa pe valoarea adaugată.

5. Unicitatea impozitului

Se observă că și la noi în țară se respectă principiul unicității impozitului. Ca urmare a acestui fapt, taxa percepută în final fiind egală cu cea rezultată prin aplicarea cotei de impozitare asupra întregii valori finale pe care o capată produsul în faza transmiterii sale în proprietatea consumatorului final.

De asemenea se respectă și fracționalitatea plății impozitului, taxa pe valoarea adaugată fiind percepută fracționat la trecerea de la un stadiu la altul, în funcție de valoarea adugată la fiecare stadiu al circuitului economic parcurs de produs. Cuantumul taxei pe valoare adaugată se stabilește în ultima fază prin care produsul circula da la apariția sa până în momentul trecerii la consumatorul final. Perceperea taxei are loc fragmentat, în fiecare fază a circuitului economic, corespunzător cu valoarea care i se adaugă în fiecare fază a circuitului.

6. Exigibilitatea TVA

Ca regula generală exigibilitatea ia naștere la livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor.

Exigibilitatea este un element deosebit de important al taxei pe valoare adăugată, în funcție de care se determină momentul în care ia naștere, pe de-o parte obligația agentului economic de a plăti taxa, iar pe de alta parte, dreptul organelor fiscale de a pretinde, la o anumită dată, plata taxei datorată bugetului de stat.

Faptul generator este folosit în practică pentru determinarea regimului aplicabil în caz de schimbare a legislației.

Exigibilitatea este dreptul organelor fiscale de a pretinde plătitorului, la o anumită dată, plata taxei datorată bugetului de stat.

Conform Codului Fiscal, faptul generator al taxei reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale, necesare pentru exigibilitatea taxei.

Taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, la un moment dat, să solicite taxa pe valoarea adăugată de la plătitorii taxei, chiar dacă plata acesteia este stabilită prin lege la o altă dată.

Faptul generator al taxei intervine și taxa devine exigibilă, la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii, cu excepțiile prezentate mai jos.

Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată faptului generator și intervine:

a) la data la care este emisă o factură fiscală, înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii;

la data încasării avansului, în cazul în care se încasează avansuri înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii. Se exceptează de la această prevedere avansurile încasate pentru plata importurilor și a drepturilor vamale stabilite, potrivit legii, și orice avansuri încasate pentru operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată sau care nu sunt în sfera de aplicare a taxei. Prin avansuri se înțelege încasarea parțială sau integrală a contravalorii bunurilor sau serviciilor, înaintea livrării, respectiv a prestării.

De regula, taxa pe valoare adaugată este exigibilă la realizarea faptului generator.

În principiu, faptul generator de taxă și exigibilitatea taxei intervin concomitent, în momentul în care se efectuează livrarea bunului sau prestarea serviciului, ori importul.

Din punct de vedere contabil taxa pe valoare adaugata este o taxa care cuprinde toate fazele circuitului economic, respectiv producția,serviciile și distribuția până la vânzarea către consumatorii finali inclusiv.

Din punct de vedere fiscal taxa pe valoare adaugată este un impozit indirect care se stabilește asupra operațiunilor privind transferal proprietății bunurilor și asupra prestărilor de servicii. Este o taxă unică ce se percepe în mod fracționat corespunzător valorii adăugate la fiecare stadiu al circuitului economic.

Tipuri de TVA

În vederea determinării TVA ca obligație de plată față de bugetul de stat distingem mai multe etape, corespunzator cărora mai multe tipuri de taxă pe valoare adaugată, și anume:

1.Taxa colectată – care reprezintă taxa aferentă livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii taxabile, efectuate de persoana impozabilă, precum și taxa aferentă operațiunilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei conform legii pentru operațiuni taxabile.

2.Taxa deductibilă – reprezintă suma totală a taxei datorate sau achitate de către o persoană impozabilă pentru achizițiile efectuate.

3.Taxa de dedus – reprezintă taxa aferentă achizițiilor care poate fi dedusă conform regimului deducerilor stabilit prin lege.

4.Taxa dedusă – reprezintă taxa deductibilă care a fost efectiv dedusă.

1.4 Avantajele și dezavantajele TVA

Impozitul unic încasat fracționat are câteva avantaje evidente:

– fiecare plătitor, pentru a-și putea recupera impozitul din amonte este interesat să încaseze cât mai grabnic impozitul din aval, astfel că TVA nu incită la evaziunea fiscală în aceeași măsură ca impozitele asupra producției;

– nu mai creează distorsiuni fiscale în detrimentul celor cu faze multiple de prelucrare și comercializare, așa cum se întâmplă în cazul impozitului multifazic asupra tranzacțiilor;

– permițând deducerile aferente imobilizărilor, se evită dubla impozitare a cheltuielilor pentru investiții (în momentul achiziționării utilajelor și în momentul vânzării mărfurilor în costul cărora este inclus amortismentul), așa cum se întâmplă la impozitul asupra producției;

– permite calculul exact al impozitului ce trebuie rambursat exportatorului și o impozitare corectă a produselor importate.

Într-o economie normală, unde aprovizionarea, producția și comercializarea produselor finite se desfășoară ritmic, TVA incită la o activitate performantă în toate aceste stadii. Cumpărătorul are interesul să-și optimizeze stocurile, apropiind cât mai mult momentul aprovizionării de acela al lansării lor în fabricație; producătorul este interesat să producă rapid, cu costuri cât mai mici și la o calitate corespunzătoare pentru a fi competitiv pe piață, iar furnizorul interesat să-și vândă cât mai grabnic mărfurile produse și să le încaseze rapid, dat fiind faptul că el datorează TVA la livrarea mărfurilor și nu la încasarea acestora.

În felul acesta, prin eforturi conjugate, se reduce perioada de imobilizare a sumelor plătite ca TVA în momentul cumpărării mărfurilor, vânzând cât mai grabnic propriile produse și recuperând din TVA colectat pe cel deductibil.

Pe lângă avantajele evidente, TVA are și unele neajunsuri propri impozitelor indirecte. Este vorba mai întâi de regresivitatea sa în raport cu mărimea veniturilor consumatorului, fiind mai greu de suportat decătre cei cu venituri mici și familii numeroase. Prin scutirea sau impozitarea cu cote reduse a produselor vitale și prin suprataxarea veniturilor nemetrica a consumului de lux cu incovenient a fost în parte corectat.

Pe de altă parte TVA poate exercita o presiune inflaționistă dacă salariile se indexează în raport cu evoluția prețurilor.

În ciuda complexității metodelor de impozitare, avantajele impozitului unic încasat fracționat sunt evidente ; datorită acestora modelul francez de impozitare a valorii adăugate s-a generalizat în țările UE, iar în prezent se aplică în peste 70 de țări.

Avînd in vedere că taxa pe valoare adăugată este un impozit pe care îl plătesc fracționat întreprinderile în drumul parcurs de bunuri și servicii până la consumatorul final, fiind suportată de acesta din urmă, se consideră că oferă unele avantaje din punct de vedere fiscal:

garantează neutralitatea între filierele de producție și cele de distribuție în interiorul unei țări;

asigură neutralitatea externă în sensul că bunurile din import sunt supuse taxei în aceleși condișii ca bunurile provenite din țară și exportul este scutit de TVA;

reduce riscul de fraudă prin posibilitatea de a proceda la un control încrucișat.

Sunt în principal patru motive care pledează pentru alegerea TVA în loc de a recurge la o colectare finală a taxei în stadiul vânzării cu amănuntul.Acestea sunt:

capacitatea de acoperire potețială a taxei

posibilitatea de a distinge mijloacele de producție de bunurile de consum

posibilitatea de a efectua ajustări corecte ale linilor de impozit și flexibilitate din punct de vedere administrative

La aceste motive se mai adaugă și o serie de facilități care să stimuleze interesul agenșilor economici:

restrângerea operațiunilor incluse în sfera de aplicare prin eliminarea circulației interne din cadrul societășii comerciale, a acțiunilor de sponsorizare, a activitășii desfășurate în zonele libere;

majorarea plafonului de scutire de la 10-50 milioane la CA/an și acordarea dreptului de deducere a TVA aferentă stocurilor existente la data la care agentul economic devine plătitor de TVA;

scutirea de la garantarea TVA aferentă importului în regim de leasing;

amânarea plății în vamă pentru mașini, utilaje, materi prime și materiale pentru producție;

neimpozitarea dobânzii aferente vânzării cu plata în rate;

stimularea vânzării produselor prin neimpozitarea bunurilor promoționale acordate în acest scop;

scutirea de tva a bunurilor din import aduse de investitorii străini ca aport de capital;

scutirea TVA a bunurilor de import provenite sau finanțate din surse externe și acordarea cotei de 0 pentru obiectivele realizate pe teritoril României din aceleși surse;

degradarea costurilor de produse aferente unor bunuri ce au fost scutite de TVA prin introducerea cotei reduse de 9%.

Dezavantaje:

Impozitul pe vanzarea cu amanuntul întampină dificultăți în distingerea dintre bunurilor de consum și mijloacele de producție. Imposibilitatea impozitului pe vânzarea cu amănuntul de a distinge efectele între mijloacele de producție și bunurile de consum (în practică multe mijloace de producție sunt impozitate).Aceasta ar descuraja investițiile de capital și deci, creșterea economică.

CAPITOLUL II

TAXA PE VALOARE ADĂUGATĂ ÎN ROMĂNIA

2.1.Constituirea bazei legale și evoluția acesteia până în prezent

Procesul de elaborare și aplicare a actelor normative care să reglementeze mutațile fiscale ce se înregistrează în cadrul reformei economice generale, au în vedere, pe lângă valorile tradiționale de care dispune țara noastră, și aderarea la normele fiscale și financiar-contabile internaționale, precum și însușirea experienței țărilor care le aplică de mai multa vreme.

După aplicarea actelor normative emise în vederea pregătirii introducerii noului impozit, taxa pe valoarea adaugată a fost aplicată în România prin Ordonanța de Guvern nr. 3/1992 aprobată prin legea 130/1992.

Actele normative și o serie de Ordonanțe, Hotărâri de Guvern, ordine sau norme metodologice ale Ministerului Finanțelor conțin precizări cu privire la definiția și sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugată, reguli de impozitare, operațiuni impozabile, baza de impozitare etc.

Conform Ordonanței de Guvern 3/1992, taxa pe valoarea adaugată este un impozit indirect care se stabilește asupra operațiunilor privind transferal proprietății bunurilor, precum și asupra celor privind prestările de servicii.

Valoarea adaugată este echivaletă cu diferența dintre vânzările și cumpărările aceluiași stadiu economic.

Taxa se aplică asupra valorii adăugate la fiecare stadiu al circuitului economic și reprezintă un venit al bugetului de stat.

Introducerea taxei pe valoare adaugată a fost precedată aproape în totalitate de subvențiile pe care statul le plătea pentru produsele alimentare, energie termică și elctrică destinate consumului populației.

Mențiunea acestor subvenții afecta mecanismul financiar-contabil al taxei pe valoare adaugată, fapt care s-a constatat ulterior în cazul subvențiilor de stat nealimentare, și pentru investiții efectuat cu fonduri de la bugetul statului, de regiile autonome sau chiar uni agenții economici.Se observ o creștere a prețului după introducerea taxei pe valoare adaugată cu 13,2%, astfel observându-se în perioada următoare creșteri cuprinse între 10% și16% lunar.

Tendința de creștere a indicelui prețului de consum, după introducerea TVA s-a menținut apropiată de tendința înainte de introducerea acesteia ca urmare a măsurilor de eliminare a subvențiilor.Din acest punct de vedere România se încadrează în grupa țărilor pentru care introducerea TVA a generat o cresșere a indicelui prețlui de consum. Îcepând cu decembrie 1993 și continuând până în anul 1994 tendința de creștere a prețului a scăzut considerabil.

Momentul ales după introducerea TVA a corespuns unui moment de recesiune economic și de creștere accelerată a prețului în România, ceea ce a făcut ca impactul acesteia să fie unul minor în comparație cu ceilalți factori determinanți ai inflației din 1993.

Impozitul pe circulația mărfurilor, moștenit de la vechiul regim, a continuat să se aplice, în România, cu unele modificări, impuse de demararea procesului de liberalizare a prețurilor, până în anul 1993. Prin aceste modificări s-au făcut progrese pe linia adaptării impozitului la condițiile economiei de piață, legate, în primul rând, de trecerea, de la stabilirea impozitului sub forma diferenței de preț, la cote procentuale aplicate asupra prețului sau tarifului bunurilor și serviciilor.

Până la introducerea la 1 mai 2004 a Codului Fiscal, care reprezintă baza legală pentru TVA, prin măsurile întreprinse de-a lungul anilor s-au făcut pași importanți pe linia armonizării modelului nostru de taxare cu cel comunitar, prevederi noi fiind înscrise în noul cod fiscal și in strategia privind politica fiscală pentru perioada de preaderare.

În Acordul de asociere a României la Uniunea Europeană semnat la Bruxelles la 1 februarie 1993 se stipula că armonizarea legislației fiscale românești cu cea comunitară constituie una dintre condițiile fundamentale pentru integrarea României în structurile europene, iar adaptarea sistemului fiscal la cerințele mecanismului pieței unice reprezintă unul din obiectivele strategiei naționale de pregătire a aderării.

În România, TVA s-a introdus în 1993, iar în 1999 ea reprezenta peste 32% din volumul total al veniturilor bugetare, față de numai 22,5% cât dețineau împreună impozitele asupra salariilor și asupra profitului și 4,1% cât reprezentau veniturile din capital. S-a stins, la un moment dat în urma majorării cotelor, aberanta performanță ca noua cotă de 22% asupra bunurilor de consum curent să se apropie de nivelul suprataxei pe care consumatorii comunitari, cu venituri incomparabil mai mari, o datorau pentru consumul lor de lux.

În perioada 2004-2006 legislația privind taxa pe valoarea adăugată a fost supusă în continuare unor modificări în vederea armonizării cu prevederile Directivei a VI-a a Consiliului Comunități Economice Europene conform calendarului anexat la Documentul de poziție al României privind Capitolul 10 Impozitarea.

Instituirea TVA ca impozit indirect la 1 iulie 1993, în locul impozitului pe circulația mărfurilor a reprezentat un pas în direcția adoptării legislației fiscale din Romănia la cea practică în țările membre ale UE.

Inițial s-a aplicat cota unică de 18% pentru operațiunile impozabile obligatorii și o cotă de 0 pentru operațiunile de export de bunuri și servicii efectuate de agenții economici.

La 1 februarie 1998 cota standard a fost majorată de la 18% la 22%, iar cea redusă de la 9% la 11%.Aceste cote s-au aplicat la 1 ianuarie 2000, când cota standard a fost stabilită la 19%, iar cea redusă a fost eliminată.

La 1 iunie 2002 a intrat în vigoare legea 345/2002 privind taxa pe valoare adăugată prin care s-a introdus noțiunea de persoană impozabilă.

La 1 ianuarie 2004 a fost eliminată scutirea de tva fară drept de deducere și s-a reintrodus cota de 9% pentru castele,muzee, târguri și expoziții, învățământ.

La 1 ianuarie 2007 au intrat în vigoare reglementările cu privire la includerea în legislația națională a regimului tranzitoriu în TVA, care se aplicau numai în relație cu statele membre ale ale UE.

2.2 Baza de impozitare și cotele legale

Baza de impozitare este constituită din contravaloarea în lei a bunurilor livrate și serviciilor prestate asupra căreia aplicându-se cota de 19% se obține suma reprezentând taxa pe valoare adăugată.

Baza de impozitare este determinată de:

prețurile negociate între vânzător și cumpărător, precu și de cheltuielile datorate de cumpărător pentru livrările de bunuri și care au fost cuprinse în preț ; aceste preșuri cuprind și accizele stabilite potrivit normelor legale;

tarifele negociate pentru prestările de servicii;

suma rezultată din aplicarea cotei de comision sau convenită între parteneri pentru operațiuni de intermediere.

Codul fiscal precizează distinct baza de impozitare pentru operațiuni realizate în interiorul țării și respectiv pentru import.

În primul caz baza de impozitare o reprezintă tot ceea ce constituie contrapartida obținută din partea cumpărătorului, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni, prețurile de achiziție sau în lipsa acestora, prețul de cost, determinat la momentul livrării, suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru executarea prestărilor de servicii.

Baza de impozitare cuprinde inclusiv impozitele și taxele datorate (exclusiv TVA), precum și cheltuielile accesorii cum sunt:

comisioanele;

cheltuieli de ambalare, transport și asigurare decontate cumpărătorului;

impozitele și alte taxe dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția taxei pe valoarea adăugată.

Nu se exclud din baza de impozitare orice sume care, în fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate.

Nu se include în baza de impozitare:

-rabaturile, remizele, sconturile si alte reduceri de pret acordate clientilor,

-dobanzile percepute pentru plati de intarziere,valoarea ambalajelor nefecturate care circula la schimb,

-sumele reprezentand daune-interese stabilite prin hotarari judecatoresti, sumele decontate de furnizor in contul clientului.

Determinarea bazei de impozitare se efectueaza dupa reguli distinct stabilite pentru livrari de bunuri si servicii efectuate in tara, pentru achizitii intracomunitare si importuri.

Toate livrările de bunuri și prestări de servicii către populașie, comerțul cu amănuntul, unitații de alimentație publică au inclus in preț și taxa pe valoare adăugată.

Cotele de taxă pe valoarea adăugată

Odată stabilită baza de impozitare, pentru calculul TVA trebuie ca asupra acestuia să se aplice cote legale.

La 1 februarie 1998 cota standard a fost majorată, de la 18%, la 22%, iar cea redusă, de la 9%, la 11%. Aceste cote s-au aplicat până la 1 ianuarie 2000, când cota standard a fost stabilită la 19%, iar cea redusă a fost eliminată. Renunțarea la cota redusă a determinat scumpirea considerabilă a prețurilor bunurilor de consum de primă necesitate, fiind afectate, în special, persoanele cu venituri mici, care alocă cea mai mare parte a veniturilor lor pentru procurarea de produse alimentare.

În concordanță cu instabilitatea cronică a sistemului legislativ din România, O.G. nr. 3/1992 a suferit numeroase modificări în ceea ce privește sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, regulile de impozitare, operațiunile impozabile, baza de impozitare, plătitorii și alte elemente. Pe aceste considerente, în martie 2000, legislația privitoare la taxa pe valoarea adăugată a fost sistematizată și unificată într-un singur act normativ, prin care se abroga O.G. nr. 3/1992, cu toate modificările și completările sale ulterioare.

Începând cu 1 ianuarie 2000 cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operațiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.

Numarul cotelor de impozitare este diferit pe plan mondial în funcție de reglementările fiscale proprii ale fiecărui stat.

Începând cu 1 ianuarie 2000 cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operațiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.

Cota redusă a taxei pe valoarea adăugată este de 9% și se aplică asupra bazei de impozitare, pentru următoarele prestări de servicii și/sau livrari de bunuri:

dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură și arheologice, grădini zoologice și botanice, târguri, expoziții;

b) livrarea de manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excepția celor destinate exclusiv publicității;

c) livrările de proteze de orice fel și accesoriile acestora, cu excepția protezelor dentare;

d) livrările de produse ortopedice;

e) medicamente de uz uman și veterinar;

f) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

Unele operații economice, bunuri sau servicii nu intrau sub incidența TVA, erau scutite sau li se aplică cota zero. Este vorba despre operații realizate de către instituții

publice, bănci, societăți de asigurare, casa de schimb valutar, agenți economici la care

cifra de afaceri anuală nu depășeau minimul neimpozabil, dar și despre bunuri și servicii importante pentru consumul populației ( carne, lapte, ulei, medicamente ) la care ulterior s-a introdus cota redusă sau cota standard, precum și despre mărfurile exportate la care s-a aplicat cota zero.

Potrivit legii taxa pe valoare adăugată se calculează prin aplicarea cotei de impozitare asupra bazei de impunere.

Cotele de taxa sunt supuse unui proces de modificare în funcție de politica fiscală prmovată și se stabiliesc prin acte normative.

De la început, la locul obișnuitei detaxări pentru mărfurile exportate, în România s-a introdus cota zero din dorința încurajării exportului.

Există solicitări pentru reintroducerea cotei reduse.

În vederea îmbunătățirii administrării taxei pe valoarea adăugată, pentru persoanele impozabile care realizează o cifră de afaceri sub un anumit plafon anual, a fost modificată perioada de raportare de la lună la trimestru. Potrivit ultimelor propuneri de modificare a Codului Fiscal, de la 1 ianuarie 2007, vor intra în vigoare noi prevederi referitoare la taxa pe valoarea adăugată.

Aceasta înlocuire a impozitului pe circulația mărfurilor cu taxa pe valoarea adaugată constituia o condiție ce trebuia îndeplinită pentru a adera la Uniunea Europeană.

Perceperea taxei pe valoarea adaugată s-a facut sub forma unor cote procentuale diferențiate în funcție de anumite criterii, însă pentru același produs se percepe același impozit, indiferent de întinderea circuitului economic pe care acesta îl parcurge.

Cota de TVA aplicată în România se înscrie în tendințele care se mainifestă în toate celelalte țării, în prezent existând o cota standard de 19% aplicată operațiunilor impozabile cu excepția celor scutite de TVA și o cotă redusă de 9%.

Evoluția cotelor TVA în perioada 1993 – 2009

Sursa: Legislația fiscală a României în perioada 1993 – 2007

2.3. Sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată

Un principiu al taxei pe valoarea adăugată se referă la aria ei de aplicare.

Pentru țara noastră, în ceeace privește teritorialitatea taxei pe valoarea adăugată, se aplică principiul destinației, fiind impozitat consumul, deci are loc o impozitare a bunurilor sau serviciilor care se comercializează sau sunt prestate în România, indiferent dacă provin de la producătorii interni sau de import..Bunurile importate sunt impozitate în România la intrarea acestora în țară.Prestările de servicii sunt impozabile atunci cînd sunt utilizate în România, indiferent de locul unde este sediul sau domiciliul prestatorului.

Taxa pe valoare adăugată se stabilește asupra operațiunilor privind transferul proprietății bunurilor, precum și asupra celor privind prestările de srvicii și se aplică în fiecare stadiu al circuitului economic( producție,desfacere angro, desfacere en detail).

Conceperea și funcționalitatea taxei pe valoare adăugată a avut în vedere și posibilitatea limitării evaziunii fiscale în sensul că neplata ei în fazele anterioare duce la sporirea taxei în fazele ulterioare ale circuitului economic.

Taxa pe valoarea adăugată se stabileste asupra operațiunilor privind transferul proprietații bunurilor, precum și asupra celor privind prestările de servicii și se aplică în fiecare stadiu al circuitului economic ( producție, desfacere angro, desfacere en detail).

Operațiunile care se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată sunt operațiuni impozabile, operațiuni scutite de plată a taxei pe valoare adăugată și operațiuni impozabile prin opțiune.

În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții (art.126 C.fiscal):

constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu plată;

locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;

livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă.

livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice

2.3.1 Operațiunile impozabile pot fi:

– taxabile, pentru care se aplică cotele de TVA,

– operațiuni scutie de taxa cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxă , dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții;

– operațiuni scutite de taxă fara drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa și nu este permisș deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții;

– importuri și achiziții intracomunitare scutite de taxă;

– operațiuni specificate în lege care sunt scutite fără drept de deducere, fiind efectuate de întreprinderile mici care aplică regimul special de scutire.

Conform Codulului fiscal, dacă cel puțin una dintre condițiile stipulate amintite mai sus nu este îndeplinită, operațiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Faptul ca taxa pe valoare adaugata se calculeaza asupra prețului facturat de fiecare agent economic care intervine în circuitul economic creează impresia că acesta suportă întreaga taxă.

În realitate, prin deducerea taxei pe valoare adaugată platită în stadiile anterioare ale circuitului economic, fiecare agent economic plătește taxa aferentă valorii adăugate prin activitatea sa, taxa pe care o recuperează la transferul proprietății bunurilor produse. Cel care suportă taxa este în ultimă instanță consumatorul final.

Din cele de mai sus rezultă că fiecare persoană fizică sau juridică plătește efectiv la buget numai taxa pe valoare adaugată aferentă valorii create prin activitatea sa.

Dacă o societate comercială transferă dreptul de proprietate aferent unui bun imobil, de exemplu un teren, către o persoană fizică, ea va înregistra în evidența sa TVA colectată ca urmare a livrării, ca și în cazul transferului dreptului de proprietate.

Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt:

închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor, în cadrul unui contract de leasing;

transferul și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare;

angajamentul de a nu desfășura o activitate economică, de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune ori o situație;

prestările de servicii efectuate în baza unui ordin emis de/sau în numele unei autorități publice sau potrivit legii;

intermedierea efectuată de comisionari, care acționează în numele și în contul comitentului, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

Operațiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții.

ex. Livrări de bunuri în afara Comunității, transportul și serviciile accesorii transportului pentru livrări de bunuri în afara Comunității, transportul aferent unor importuri dacă acestea sunt cuprinse în baza de impozitare a bunurilor importate, transportul internațional de persoane, livrări intracomunitare de bunuri către un beneficiar care comunică furnizorului un cod valid de TVA, livrari de bunuri care urmează sa fie plasate în regim vamal de admitere temporară, importul de bunuri care urmează să fie plasate în regim de antrepozit de TVA, etc.

Operațiuni scutite de taxă fară drept de deducere, pentru care, nu se datorează taxă și nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziții.

Ex: spitalizarea, îngrijirile medicale, activitatea de învățământ, prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului, serviciile publice poștale, prestările următoarelor servicii de natură financiar-bancară: acordarea și negocierea de credite, negocierea garanțiilor de credit, plăți, viramente, creanțe, cecuri și alte instrumente negociabile, administrarea de fonduri speciale de investiții, etc. , operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare , pariuri, loterii și alte forme de jocuri de noroc etc.

2.3.2 Operațiuni scutite de TVA

Operațiunile scutite de TVA sunt reglementate expres prin legea instituitoare a TVA nefiind admisă extinderea lor prin analogie.Toate celelalte operațiuni scutite de la plata TVA prin alte acte normative se consideră operațiuni scutite fără drept de deducere.În situația în care actele normative nu prevăd posibilitatea furnizolului de a exercita dreptul de deducere.

Operațiunile scutite de TVA sunt de mai multe categorii:

livrările de bunuri și prestările de servicii de interes general efectuate în interiorul țării de anumite categorii de unități din cadrul activităților specifice autorizate;

operațiuni de import;

export de bunuri și alte operațiuni similare precum și transportul intern;

activitatea persoanelor impozabile a căror cifră de afaceri anuală declarată sau realizată se situează sub un anumit plafon de scutire.

În domeniul TVA armonizarea avizată îndeosebi baza de impozitare și cota de impunere.Dacă în privința bazei de impozitare s-a realizat o anumită omogenitate în statele membre (obigația statelor membre de a contribui la bugetul UE cu o parte din TVA încasat), în sensul generalizării tranzacțiilor care fac obiectul impunerii la nivelul cotelor de impunere există diferite impozite (cea mia mica cota de 15% în Luxemburg și cea mai mare de 25% în Danemarca și Suedia la începutul anului 2002)

Deși s-au făcut progrese în armonizarea TVA, administrarea acestuia continuă să fie complicate,solicitând multe informații, care necesită timp și costuri pentru a fi îndeplinite, în timp ce fraudele fiscale au luat amploare.

Operațiuni impozabile prin opțiune

Agenții economici și unitatea economică din cadrul altor personae juridice care efectuează operațiuni scutite de TVA pot opta pentru plata acestei taxe.Aprobarea se dă de Ministerul Finanțelor prin organe fiscale la care agenții economici sunt înregistrati ca plătitori de impozite și taxe, pe baza de cerere și justificare economică, prezentarea solicitării se dă numai în condițile în care includerea operațiunile respective în sfera de aplicare a TVA nu influențează negativ alte activități specifice sau produse scutite de taxa pentru protecție socială.

Cererile de optare pentru o parte a activității desfasurate de agenții economici se aprobă de organele fiscale, numai în condițiile organizării unui sector distinct din punct de vedere al evidenței contabile și al dreptului de reducere.Astfel agentul economic intervine ca un colector de impozit pentru stat.

În acest mecanism cumpăratorul final platește TVA colectat, iar agentul economic nu varsă decât diferența dintre încasările mai mari pe vânzare și sumele deductibile pe care le achită furnizorului pentru cumpărare.

2.4. Contabilitatea operațiunilor privind taxa pe valoare adăugată

Intr-o economie de piață se constată tot mai mult o apropiere între fiscalitate și gestiunea îintreprinderii. Sitația aceasta se explică prin creșterea progresivă a impactului asupra activității întreprinderii, aproape fiecare operațiune fiind generat de un element fiscal.

Dezvoltarea fiscalității generează necesitatea creerii unui sistem informațional pentru a ține evidența mulțimii regulilor fiscale, cu complementul acestora, penalități, aplicate în momentul punerii în evidență a neregulilor.

Evidența relației de decontare cu bugetul statului se infaptuiește cu ajutorul conturilor care formează conținutul clasei patru din planul general de conturi numit “conturii cu terți”.

Înregistrarea operațiunilor privind taxa pe valoarea adăugată se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 442-taxa pe valoarea adaugată.

Evidența distinctă a taxei pe valoare adăugată este realizată cu ajutorul urmatoarelor conturi:

– TVA deductibilă (4426) – aplicată asupra achizitiilor
– TVA colectată (4427) – aplicată asupra vânzarilor
– TVA de recuperat (4424) – diferența pozitivă dintre TVA deductibilă și

– TVA colectată (creanța fiscală)
– TVA de plată (4423) – diferența pozitivă dintre TVA colectată și TVA deductibilă (datorie fiscală)
– TVA neexigibilă (4428)
Regularizarea TVA este operațiunea care se realizează la sfârșitul fiecărei luni și constă în închiderea conturilor 4426 și 4427 pentru a stabili suma de recuperat/plătită către stat.

Deoarece din punct de vedere fiscal, TVA reprezintă un impozit pe consum suportat de consumatorul final, ea are anumite regului și mondalități de calcul specifice din punct de vede contabil.

Aceasta presupune înregistrarea TVA aplicată asupra operațiunilor realizate de întreprindere cu clienții săi și admiterea din punct de vedere fiscal a deducerii taxei ocazionate de tranzacțiile din amonte cu furnizorii săi. Prin diferență se obține TVA datorată sau de plată de către întreprindere către bugetul statului.

În România TVA se determină lunar prin diferența între TVA colectat asupra vânzărilor și TVA deductibilă înregistrată pe facturile furnizorilor de bunuri și servicii, inclusiv asupra intrărilor de imobilizări.Acest procedeu de calcul permite prezentarea într-o formă globală a stingerii obligațiilor de plată a TVA datorată în cursul unei luni, având în vedere, pe de-o parte ansamblul vâzărilor înregistrate în jurnalul de vânzări și ansamblul cumpărărilor pornind de la jurnalul de cumpărări.Aceasta simplifică considerabil modul de calcul și evidența obligațiunilor fiscale față de bugetul de stat.

Agentul economic este obligat la plata TVA pentru cumpărările efectuate și să solicite prin facturare cliențiilor săi taxe conform legislației.Impozitele indirecte reflectate în sistemul financiar constituie, în general costuri ale agenților economici. Excepție făcând TVA care este echivalentul unei taxe asupra consumului bazată pe o tehnică de acoperire specifică.Astfel modul de așezare și percepere se bazează pe dreptul de deducere ca principiu fundamental al TVA.

Exercitarea acestui drept depinde de anumite condiții care limitează, dar ca regulă generală, TVA este recuperabil în toate stadiile de producție și distribuție, prin faptul că din faza facturată pentru bunuri livrate și servicii prestate se scade taxa aferentă bunurilor sau servicilor achiziționate destinate utilizării de operații taxabile.

Pentru bugetul statului TVA este un impozit indirect stabilit și perceput asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al producției și distribuției și nu asupra întregii valori a produselor și serviciilor.

Valoarea adaugată reprezintă diferența dintre încasările obținute din vânzarea bunurilor sau prestărilor de servicii și plățiile efectuate pntru bunurile și serviciile aferente aceluiași stadiu ale circuitului economic.

2.5. Regimul deducerilor. Stabilirea taxei datorate sau a sumei de recuperat. Regularizarea și rambursarea taxei.

2.5.1. Regimul deducerilor

Potrivit Codului fiscal dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa pe valoarea adăugată deductibilă devine exigibilă.

Pentru bunurile importate, până la data de 31 decembrie 2003, în baza certificatelor de suspendare a taxei pe valoarea adăugată, eliberate în baza Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, republicată, pentru care termenul de plată intervine după data de 1 ianuarie 2004 inclusiv, taxa pe valoarea adăugată devine deductibilă la data plății efective.

Orice persoană impozabilă are drept de deducere pentru bunurile și serviciile achiziționate destinate utilizării în folosul operațiunilor sale impozabile, sau a operațiunilor scutite cu drept de deducere (export, transport și trafic internațional de mărfuri).

De asemenea, persoana impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are drept de deducere pentru bunurile și serviciile acordate sau prestate în mod gratuit în acțiuni de sponsorizare, de mecenat și protocol în limitele legale precum și pentru cele acordate gratuit ca mostre în campaniile publicitare, pentru încercare produselor sau pentru demonstrații la punctele de vânzare; pentru transferul de bunuri ca urmare a fuziunii și divizării și pentru aportul în natură la capitalul social; pentru bunurile predate în cadrul unui contract cu plata în rate sau a unui contract de comision și pentru cele trecute în domeniul public în schimbul unei despăgubiri.

Codul fiscal interzice deducerea pentru băuturile alcoolice și produsele din tutun destinate acțiunilor de protocol și pentru bunurile și serviciile achiziționate de furnizori în contul clientului și care apoi se decontează acestuia.

Pentru a beneficia de dreptul de deducere persoana impozabilă trebuie să justifice acest drept cu facturile fiscale emise pe numele său, iar pentru importul de bunuri cu declarația vamală de import.

Taxa pe valoarea adăugată dedusă poate fi ajustată. Procedura de ajustare se stabilește prin norme.

Orice persoană impozabilă, care a aplicat regimul special de scutire, și ulterior trece la aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată, are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată la data înregistrării ca plătitor de TVA, pentru:

bunuri de natura stocurilor, conform reglementărilor contabile, care se aflăb în stoc la data la care persoana respectivă a fost înregistrată cu plătitor de taxă pe valoarea adăugată;

bunuri de natura mijloacelor fixe, care au fost achiziționate cu cel mult 90 de zile anterior datei de înregistrare ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite următoarele condiții:

bunurile respective urmează a fi folosite pentru operațiuni cu drept de deducere;

persoana impozabilă trebuie să dețină factură fiscală sau un alt document legal aprobat care justifică suma taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor achiziționate.

Taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate, destinate realizării obiectivelor proprii de investiții, stocurilor de produse cu destinație specială, finanțate de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, se deduce potrivit prevederilor legale. Cu taxa pe valoarea adăugată dedusă pentru realizarea obiectivelor proprii de investiții se vor reîntregi obligatoriu disponibilitățile de investiții. Sumele deduse în cursul anului fiscal pentru obiectivele proprii de investiții pot fi utilizate numai pentru plăți aferente aceluiași obiectiv de investiții.

La încheierea exercițiului financiar, sumele deduse și neutilizate se virează la

bugetul de stat sau bugetele locale în conturile și la termenele stabilite prin normele

metodologice anuale privind încheierea exercițiului financiar-bugetar și financiar-contabil, emise de Ministerul Finanțelor Publice.

Perioada fiscală: Perioada fiscală pentru taxa pe valoarea adăugată este luna calendaristică.

Pentru persoanele impozabile care nu au depășit în cursul anului precedent o cifră de afaceri din operațiuni taxabile și/sau scutite cu drept de deducere de 100000 euro inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrătoare a anului precedent, perioada fiscală este trimestrul calendaristic. Aceste persoane au obligația de a depune la organele fiscale teritoriale, până la data de 25 februarie, o declarație în care să menționeze cifra de afaceri din anul precedent.

Persoanele impozabile care iau ființă în cursul anului trebuie să declare, cu ocazia înregistrării fiscale, cifra de afaceri pe care preconizează să o realizeze în cursul anului, iar dacă acesta nu depășește 100000 euro inclusiv, au obligația de a depune deconturi trimestriale în anul înființării. Dacă cifra de afaceri obținută în anul înființării este mai mare de 100000 euro, în anul următor perioada fiscală va fi luna calendaristică, iar dacă cifra de afaceri obținută nu depășește 100000 euro inclusiv, perioada fiscală va fi trimestrul.

În condițiile în care Codul fiscal nu prevede scutiri de TVA pe unități plătitoare ci pe operațiuni realizate, o persoană impozabilă poate realiza atât operațiuni cu drept de deducere, cât și operațiuni fără drept de deducere. Ea dobândește, în acest caz calitatea de plătitor de TVA cu regim mixt.

Achizițiile de bunuri și servicii destinate exclusiv realizării de operațiuni care dau drept de deducere, inclusiv de investiții destinate realizării de astfel de operațiuni, se înscriu într-un jurnal pentru cumpărări, care se întocmește separat pentru aceste operațiuni, și taxa pe valoarea adăugată aferentă acestora se deduce integral.

Achizițiile de bunuri și serviciu destinate exclusiv realizării de operațiuni care nu dau drept de deducere, precum și de investiții care sunt destinate realizării de astfel de operațiuni se înscriu în jurnalul pentru cumpărări, care se întocmește separat

pentru aceste operațiuni, iar taxa pe valoarea adăugată aferentă acestora nu se deduce.

Bunurile și serviciile pentru care nu se cunoaște destinația în momentul achiziției, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere sau operațiuni care nu dau drept de deducere ori pentru care nu se poate determina proporția în care sunt sau vor fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere, se evidențiază într-un jurnal pentru cumpărări întocmit separat. Taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor achiziții se deduce pe bază de pro-rata.

Prin excepție, în cazul achizițiilor destinate realizării de investiții, care se prevăd că vor fi utilizate atât pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere, cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, este permisă deducerea integrală a taxei pe valoarea adăugată pe parcursul procesului investițional, urmând ca taxa dedusă să fie ajustată în conformitate cu procedura stabilită prin norme.

În cursul unui an fiscal este permisă rectificarea taxei deduse aferente achizițiilor de bunuri, servicii care se constată că ulterior au fost utilizate pentru altă destinație decât cea prevăzută la data achiziției. Rectificările se evidențiază pe rândurile de regularizare din decontul de taxă pe valoarea adăugată.

Pro-rata se determină ca raport între: veniturile obținute din operațiuni care dau drept de deducere, inclusiv subvențiile legate direct de prețul acestora, la numărător, iar la numitor veniturile de la numărător plus veniturile obținute din operațiuni care nu dau drept de deducere. În calculul pro-rata, la numitor se adaugă alocațiile, subvențiile sau alte sume primite de la bugetul de stat sau bugetele locale, în scopul finanțării de activități scutite fără drept de deducere sau care nu intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Se exclud din calcul pro-rata veniturile financiare, dacă acestea sunt accesorii activității principale. Nu se includ în calculul pro-rata serviciile efectuate de prestatorii stabiliți în străinătate, pentru care beneficiarii au obligația plății taxei pe valoarea adăugată.

Pro-rata se determină anual, situație în care elementele prevăzute la numitor și numărător sunt cumulate pentru întregul an fiscal. Prin excepție, aceasta poate fi determinată lunar sau trimestrial, după caz, situație în care elementele prevăzute la numitor și numărător sunt cele efectiv realizate în cursul fiecărei luni, respectiv trimestru.

Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este ori pro-rata definitivă determinată pentru anul precedent, ori pro-rata estimată în funcție de operațiunile prevăzute a fi realizate în anul curent. Persoanele impozabile trebuie să comunice organului fiscal teritorial, la începutul fiecărui an fiscal, cel mai târziu până la data de 25 ianuarie, nivelul pro-rata provizorie aplicată, precum și modul de determinare a acesteia. Taxa pe valoarea adăugată de dedus se determină prin aplicarea pro-rata provizorie asupra taxei pe valoarea adăugată deductibile, aferente achizițiilor destinate atât realizării de operațiuni care dau drept de deducere, cât și celor care nu dau drept de deducere.

Persoanele impozabile care nu au determinat pro-rata provizorie la începutul anului, deoarece nu realizau și nici nu prevedeau realizarea de operațiuni fără drept de deducere în cursul anului, și care ulterior realizează astfel de operațiuni nu au obligația să calculeze și să utilizeze pro-rata provizorie. În cursul anului este permisă deducerea integrală a taxei pe valoarea adăugată. La finele anului vor aplica următoarele reguli:

dacă pot efectua separarea achizițiilor de bunuri, servicii, vor regulariza astfel: din taxa dedusă în cursul anului se scade taxa de dedus rezultată prin aplicarea pro-rata definitivă pentru achizițiile destinate atât realizări de operațiuni cu drept de deducere, cât și pentru operațiuni fără drept de deducere, și sau taxa aferentă bunurilor, serviciilor destinate exclusiv operațiunilor cu drept de deducere, iar diferența rezultată se înscrie pe un rând distinct în decontul din ultima perioadă fiscală a anului, ca taxă de plată la bugetul de stat;

dacă nu se poate efectua separarea pe destinații se aplică pro-rata definitivă asupra tuturor achizițiilor de bunuri și servicii efectuate în cursul anului, iar diferența rezultată se înscrie pe un rând distinct în decontul din ultima perioadă fiscală a anului.

Pro-rata definitivă se determină în luna decembrie, în funcție de realizările efective din cursul anului.

Regularizarea deducerilor operate după pro-rata provizorie se realizează prin aplicarea pro-rata definitivă asupra sumei TVA deductibile. Diferența în plus sau în minus față de taxa dedusă, conform pro-rata provizorie, se înscrie pe un rând distinct în decontul ultimei perioade fiscale.

În situații speciale, când pro-rata calculată potrivit prevederilor prezentului articol nu asigură determinarea corectă a taxei de dedus, Ministerul Finanțelor Publice; prin direcția de specialitate, poate aproba aplicarea unei pro-rata speciale, la solicitarea persoanelor impozabile în cauză, pe baza justificării prezentate. Dacă aprobarea a fost acordată în timpul anului, persoanele impozabile au obligația să recalculeze TVA dedusă de la începutul anului pe bază pro-rata specială, aprobată. Plătitorii de TVA cu regim mixt pot renunța la aplicarea pro-rata specială numai la începutul unui an calendaristic și sunt obligate să anunțe organele fiscale.

La cererea justificată a persoanelor, organele fiscale la care acestea sunt înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată pot aproba ca pro-rata să fie determinată lunar sau trimestrial, după caz. În anul în care a fost acordată aprobarea, persoanele impozabile au obligația să recalculeze taxa pe valoarea adăugată dedusă de la începutul anului pe bază pro-rata lunară sau trimestrială. Plătitorii de valoarea adăugată cu regim mixt pot renunța la aplicarea pro-rata lunară sau trimestrială numai la începutul unui an fiscal și sunt obligate să anunțe organele fiscale. Pro-ratele lunare sau trimestriale efectiv realizate sunt definitive și nu se regularizează la sfârșitul anului.

Determinarea taxei de plată sau a sumei de recuperat

Pentru stabilirea taxei datorate bugetului sau sumei negative de taxă se compară pentru fiecare perioadă fiscală taxa brută exigibilă, denumită și taxă colectată cu taxa deductibilă.

Dacă taxa colectabilă este mai mare decât cea deductibilă, pe care plătitorul are dreptul să o recupereze din ceea ce colectează pentru propriile vânzări, atunci suma în plus trebuie vărsată la buget. Plata se va face din taxa colectată, dacă mărfurile vândute au fost încasate până la data plății, sau din propriile resurse dacă furnizorul nu a reușit să-și încaseze integral mărfurile sau serviciile livrate, prestate în luna expirată.

Dacă taxa aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate, care este dedusă în perioada fiscală, este mai mare decât taxa exigibilă aferentă vânzărilor din aceeași perioadă, rezultă, potrivit terminologiei din codul fiscal, un excedent în perioada de raportare, denumit sumă negativă a TVA.

Denumirile introduse sunt, total inadecvate. Mai întâi deoarece excedentul, prin natura lui, nu poate fi o sumă negativă, ci un surplus. Surplusul ar apare dacă suma colectată ar depăși deductibilă, iar acest surplus ar trebui vărsat la buget. Dacă se întâmplă invers, înseamnă că persona impozabilă are o sumă de recuperat de la buget, intervenind operațiunea de rambursare. De data aceasta termenul de rambursare este corect deoarece cumpărătorul nu datorează TVA bugetului pentru ceea ce cumpără ci pentru valoarea pe care o adaugă în cursul lunii, astfel că plătind TVA la cumpărare el a creditat într-un fel statul, prin intermediul furnizorului său, pentru care taxa colectată devine exigibilă.

De regulă, perioada fiscală este luna calendaristică. Prin derogare, Codul fiscal prevede că pentru persoanele impozabile care nu au depășit în cursul anului precedent o cifră de afaceri din operațiunile taxabile și/sau operațiuni scutite cu drept de deducere de 100000 Euro inclusiv, perioada fiscală este trimestrul.

Regularizarea și rambursarea taxei

După determinarea taxei de plată sau a sumei negative a taxei (negativă din punct de vedere al bugetului) urmează să se efectueze regularizările prin decontul de TVA. Calculele se fac, de fiecare dată, cumulativ, ținând seama de soldul din perioada fiscală precedentă.

Dacă prin decontul lunii precedente s-a stabilit un sold al sumei negative pentru care nu s-a cerut rambursarea (rambursarea nu poate fi solicitată dacă suma negativă este mai mică de 50 de milioane lei inclusiv), acest sold se reportează în decontul lunii următoare.

La soldul reportat se adaugă suma negativă a taxei stabilită pentru perioada de raportare, stabilindu-se astfel suma negativă cumulată.

Se determină apoi taxa de plată cumulată pentru perioada expirată prin adăugarea la taxa de plată aferentă acestei perioade a sumelor neachitate la buget din obligațiile de plată ale lunii anterioare.

Prin compararea taxei pe valoarea adăugată de plată cumulată cu taxa negativă cumulată se stabilește soldul de plată sau soldul sumei negative.

Soldul de plată trebuie vărsat la buget, iar pentru soldul sumei negative se poate solicita rambursarea sau, în caz contrar, el se va reporta în decontul perioadei fiscale viitoare. Această solicitare de rambursare se face prin simpla bifare a casetei corespunzătoare din decontul de TVA, acesta reprezentând și cererea de rambursare.

Soluționarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiunea de rambursare se face în conformitate cu OMFP nr. 338-2004. Potrivit acestui ordin deconturile sunt supuse unei analize de risc care se desfășoară în mai multe etape și are drept scop final încadrarea fiecărui plătitor, în funcție de comportamentul său fiscal și în funcție de riscul pe care acesta îl reprezintă pentru administrația fiscală.

Prima etapă a analizei de risc se desfășoară anual și constă în stabilirea Standardului Individual Negativ (SIN-ul) pentru fiecare plătitor. SIN-ul reprezintă suma maximă a TVA ce poate fi rambursată fără control documentar sau tematic, riscul acestei rambursări fiind considerat acceptabil de către administrația fiscală. Operația se realizează în cursul lunii august, după centralizarea datelor din Bilanțul anual, având în vedere datele din deconturile aferente perioadei de referință, precum și modul de îndeplinire a obligațiilor fiscale în aceeași perioadă.(perioada de referință fiind august an anterior și iulie an curent în cazul plătitorilor lunari și octombrie an anterior iulie an curent în cazul plătitorilor trimestriali).

La stabilirea SIN-ului se va proceda astfel:

SIN-ul se stabilește la valoarea 1, iar rambursarea se face numai în urma controlului fiscal în următoarele cazuri:

pentru plătitorii ce au înscrise fapte în cazierul fiscal;

pentru plătitorii care au ca obiect principal de activitate și își desfășoară activitatea în domeniul producției și-sau comerțului cu ridicata de băuturi alcoolice, comerț cu ridicata de material lemnos și de construcții, al comerțului cu ridicata de deșeuri;

pentru plătitorii nou înființați;

pentru plătitorii pentru care nu există toate datele necesare întocmirii Fișei de calcul SIN;

pentru plătitorii la care în urma calculării SIN-ul este negativ (suma TVA colectată este mai mare decât suma TVA deductibilă în perioada de referință).

Pentru plătitorii nou înființați care prezintă trei luni consecutiv deconturi cu sume negative cu opțiune de rambursare, soluționate cu control anticipat și la care nu au fost stabilite diferențe de taxă cu ocazia acestor controale, SIN-ul se stabilește ca medie aritmetică a sumelor solicitate la rambursare prin deconturile respective.

În cazul celorlalți plătitori SIN-ul este stabilit în două faze:

în prima fază se stabilește SIN-ul brut care reprezintă diferența între media TVA-ului colectat și media TVA-ului deductibil în perioada de referință;

în faza a doua SIN-ul brut se corectează cu indicele de inflație prognozat pentru anul în care se calculează SIN-ul. Apoi SIN-ul final se stabilește prin ajustarea sumei astfel obținute în funcție de punctajul obținut pe baya indicatorilor.

A doua etapa a analizei de risc constă în compararea sumelor negative solicitate pentru rambursare pentru deconturile depuse de plătitori cu SIN stabilit putând rezulta următoarele situații:

deconturi cu sume negative de TVA solicitate de rambursare, cu risc mic (suma solicitată la rambursare fiind mai mică sau egală cu SIN-ul). În consecință sistemul informatic de analiză va edita automat Decizia de rambursare a TVA și Fișa de calcul a SIN. După aprobarea deciziei de către conducătorul unității fiscale suma respectivă va fi rambursată plătitorului.

deconturi cu sume negative de TVA cu sume solicitate la rambursare cu risc mediu. Este cazul în care suma solicitată la rambursare este mai mare decât SIN-ul final, editându-se automat Fișa de analiză de risc. După completarea fișei și acordarea punctajului prevăzut, deconturile cu sume negative cu opțiune de rambursare se clasifică în:

deconturi cu risc scăzut, dacă se obține un punctaj între 0 și 60 pentru fiecare dintre perioadele din care provine suma negativă solicitată la rambursare;

deconturi cu risc mare, dacă se obține un punctaj între 60 și 200 pentru cel puțin una din perioadele din care provine suma solicitată la rambursare.

Deconturile cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare cu risc scăzut se soluționează pe baza analizei individuale. Această analiză este efectuată de persoanele împuternicite din cadrul compartimentului de soluționare a deconturilor negative de TVA și se bazează pe documentele suplimentare solicitate în scris plătitorului din care să rezulte justețea sumelor solicitate la rambursare.(balanțe de verificare, facturi fiscale aferente cumpărărilor sau investițiilor făcute, alte documente justificative).

În cazul în care diferența de sumă poate fi justificată și clarificată de către persoana împuternicită din cadrul compartimentului de specialitate al unității fiscale, acesta întocmește nota privind rezultatul analizei, iar după aprobarea acesteia de către conducătorul unității fiscale se întocmește Decizia de rambursare a TVA.

În cazul în care sumele suplimentare solicitate la rambursare nu pot fi justificate sau clarificate, precum și în cazul Deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare cu risc mare, deconturile însoțite de Fișa de calcul al SIN-ului, Fișa de Analiză și Nota privind rezultatul analizei se transmit către compartimentul de Control Fiscal din cadrul unității fiscale în vederea efectuării unui control fiscal parțial sau total, urmând ca după întocmirea și transmiterea Raportului de Inspecție Fiscală de către compartimentul de control, în funcție de constatări, să se emită Decizia de Rambursare a TVA.

În cazul marilor contribuabili rambursarea TVA se face cu control ulterior, apărând aici o discriminare negativă pentru ceilalți contribuabili.

Termenul legal de soluționare a decontului cu opțiunea de rambursare este de 45 zile de la depunerea acestuia la organul fiscal.

Plata taxei stabilite prin decontul de TVA trebuie să se efectueze până la data la care acest decont trebuie depus la organele fiscale, respectiv până la data de 25 inclusiv a lunii următoare perioadei fiscale de raportare (lunii expirate sau trimestrului expirat pentru cei care deconturile se întocmesc trimestrial).

Pentru importurile de bunuri taxa se plătește la organele vamale cu excepția importului de mașini, utilaje și instalații destinate investițiilor și a materialelor prime și materialelor consumabile care nu se produc în țară sau sunt deficitare, pentru care importatorii pot solicita eliberarea unui certificat de exonerare de la plata în vamă a TVA. Un astfel de certificat se eliberează de către organele fiscale numai persoanelor care nu au obligații bugetare restante. Cei care le obțin evidențiază ca TVA aferente bunurilor importate în decontul de TVA atât ca taxă colectată cât și ca taxă deductibilă.

Rambursarea soldului sumei negative a TVA se efectuează de organele fiscale, în condițiile și potrivit procedurilor stabilite prin normele procedurale în vigoare.

Pentru operațiuni scutite de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere, persoanele neînregistrate ca plătitori de TVA pot beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată, potrivit procedurii prevăzute prin norme.

STUDIU DE CAZ LA S.C. „PARTY DAY” S.R.L

Prezentarea societății SC PARTY DAY SRL Rm.Vâlcea

SC PARTY DAY SRL Rm.Vâlcea, are domiciliul fiscal în Rm.Vâlcea, str. Prosperității, nr. 6 și prezintă următoarele date de identificare:

-Certificatul de înmatriculare: J38/610/1996;

– C.U.I. 8858779;

– Capital social subscris și vărsat 3.000 lei aparținând integral asociatului unic Păun Cristian;

– Principalul obiect de activitate conform statutului: “Distribuție produse agroalimentare”;

– Punct de lucru: com.Galicea, nr.230;

– Conform vectorului fiscal este plătitoare de impozit pe profit și TVA cu scadență trimestrială.;

– Cont curent deschis la BCR Rm. Vâlcea RO44RNCB4800000071890001;

– Tipul capitalului: integral privat;

– La 31.12.2008, firma a înregistrat o cifră de afaceri de 2.250.000 lei și un profit impozabil de 160.700 lei ;

Societatea comerciala " PARTY DAY", înregistrată ca plătitor de taxă pe valoare adaugată cu regim mixt, realizează în cursul lunii mai 2008 urmatoarele operațiuni(lei):

a) Livrări de bunuri și prestări de servicii, ale căror valori se preiau din jurnalele pentru vânzări astfel:

– livrari de bunuri în țară în valoare de 900.000 lei, impozabile cu cota de 19%;

– livrari de bunuri în țară în valoare de 300.000 lei, impozabile cu cota de 9%;

– livrari la export în valoare de 850.000 lei;

– prestări de servicii scutite fara drept de deducere în valoare de 200.000 lei.

b) Achiziții de bunuri și servicii, ale căror valori se preiau din jurnalele pentru cumpărări astfel:

– achiziții de bunuri destinate atât realizării de operațiuni care dau drept de deducere, preluate din jurnalul pentru cumpărări întocmit distinct pentru achizițiile destinate exclusiv acestui tip de operațiuni, în valoare de 350.000 lei, cota de taxă pe valoarea adaugată fiind de 19%;

– achiziții de bunuri destinate, atât realizării operațiunilor care dau drept de deducere, cât și celor care nu dau drept de deducere, preluate din jurnalul pentru cumpărări întocmit distinct pentru achiziții destinate acestui tip de operațiuni, în valoare de 150.000 lei, cota de taxă pe valoarea adaugată fiind 19%;

– achiziții de bunuri destinate realizării de operațiuni care nu dau drept de deducere, preluate din jurnalul pentru cumpărări întocmit pentru achiziții destinate exclusiv acestui tip de de operațiuni, în valoare de 250.000 lei;

– achiziții scutite de taxa pe valoarea adaugată în valoare de 100.000 lei.

Pro-rata este de 100%.

Societatea comercială întocmește și depune lunar "Decontul de taxa pe valoare adaugată".

Sa se determine:

a) Taxa pe valoarea adaugată de plată sau, dupa caz, suma negativă a taxei pe valoarea adaugată pentru operațiunile lunii mai 2008;

b) În condițiile în care din decontul de taxă pe valoare adaugată al lunii aprilie 2008 rezultă soldul sumei negative a taxei pe valoarea adaugată în sumă de 75.500 lei pentru care nu s-a solicitat rambursarea, determinați taxa pe valoarea adaugată de plată la sfarșitul lunii mai 2008.

c) Să se întocmească decontul de taxă pe valoare adaugată aferent lunii mai 2008.

Rezolvare:

a) Se determină TVA colectată pentru toate livrarile de bunuri impozabile

TVA colectată=900.000*19%+300.00*9%=171.000+27.000=

=198.000 lei

TVA de dedus=350.000*19*+150.000*19=66.500+28.500=

=95.000 lei

TVA de plată în perioada de raportare=TVA colectată-TVA de dedus=

=198.000-95.000=103.000 lei.

b) Soldul TVA de plată la sfarșitul perioadei de raportare (sfarșitul lunii mai 2008) reprezintă diferența dintre taxa pe valoarea adaugată de plată cumulată și suma negativă a taxei pe valoarea adaugată cumulată.

Soldul TVA de plată la sfarșitul lunii mai 2008=103.000-75.500=27.500 lei.

În cursul lunii au loc următoarele operațiuni:

Varianta1

Se recepționează materii prime cu factură în valoare de 100.000 lei cu taxa pe valoarea adăugată de 19.000 lei.

Se livrează produse reziduale în valoare de 300.000 lei cu taxa pe valoarea adăugată de 57.000 lei.

Înregistrarea recepției materiilor prime:

Livrarea și facturarea produselor

Soldarea la sfârșitul lunii a taxei pe valoarea adăugată deductibilă și colectată

Virarea la bugetul de stat a taxei pe valoarea aduăgată

Varianta II

Se recepționează materiale consumabile cu factura în valoare de 400.000 lei, cu taxa pe valoarea adăugată de 76.000 lei.

Se facturează clienților serviciile prestate reprezentând:

-lucrări de reparații 100.000 lei, cu taxa pe valoarea adăugată 19.000 lei

-studii și cercetări 40.000 lei, cu taxa pe valoarea adăugată 7.600 lei

Înregistrarea recepției materialelor consumabile

Facturarea serviciilor

Soldarea la sfârșitul lunii a taxei pe valoarea adăugată deductibilă și colectată

Rambursarea taxei pe valoarea adăugată de la bugetul statului conform decontului lunar

În cazul în care taxa pe valoarea adăugată de recuperat se compensează cu alte impozite și taxe datorate bugetului statului de persoana impozabilă, efectuată de organele fiscale din oficiu sau, după caz la solicitarea expresă a persoanei impozabile, inregistrarea va fi:

Varianta III

În cazul în care agentul economic desfășoară activități care intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată și activități scutite, taxa aferentă a aprovizionărilor (taxa deductibilă) destinate unor operațiuni impozabile se va deduce funcție de ponderea veniturilor impozabile în total venituri –prorata.

În cursul unei luni au loc următoarele operațiuni:

– aprovizionarea cu mărfuri: cost achiziție 600.000 lei, taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturi 114.000 lei, adaos comercial calculat și înregistrat în contabilitate 60.000 lei, taxa pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă mărfurilor intrate în gestiune 125.400 lei;

-vânzări de mărfuri cu amănuntul:preț desfacere cu amănuntul 200.000 lei, adaos comercial aferent mărfurilor livrate 20.000 lei, taxa pe valoarea adăugată aferentă mărfurilor livrate (care cuprind și operațiuni scutite: vânzarea de manuale școlare și cărți) 28.739 lei

Prorata provizorie pentru anul în curs este de 85%.

Recepția mărfurilor

Vânzarea mărfurilor

Scoaterea din evidență a mărfurilor vândute

Înregistrarea taxei pe valoarea adăugată nedeductibilă

Taxa pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor cu drept de deducere=

114.000lei x 85% = 96.900lei

TVA aferentă operațiunilor fără drept de deducere

114.000lei – 96.900lei = 17.100lei

CONCLUZII :

Lucrarea de față este structurată în 3 capitole care la randul lor sunt structurate în alte subcapitole, în care am evidențiat relatia generală Contabilitate –Fiscalitate, în care contabilitatea încearcă să prezinte o imagine fidelă a operațiilor ce au loc în întreprindere , în timp ce rolul fiscalității este acela de a inhiba sau stimula anumite activități.

Capitolul I vizează aspectele generale privind taxa pe valoarea adăugată făcând referire la definirea, tipurile și caracteristicile de tva,precum și avantajele și dezavantajele acesteia în cazul în care un agent economic ar opta sa se declare plătitor de tva.

Capitolul II referitor la taxa pe valoare au ca punct de plecare reglementările fiscale actualizate conform Codului Fiscal, prezentarea sferei de aplicare, baza și cotele de impozitare aferente acestei taxe și contabilizararea operațiunilor .

Fundamentele contabile teoretice și practice îmbinate cu cerințele Codului Fiscal oferă soluții viabile pentru evaluarea, calculul și evidența reală a obligațiilor firmei față de stat.

Capitolul III vizează prezentarea unor operațiuni cu privire la taxa pe valoarea adăugată pentru a pune în evidență modul de calcul și tipurile de tva aplicate în cadrul societății SC PARTY DAY SRL în România.

Sistemul contabil al agentilor economici și planul de conturi general au creat posibilitatea de a se urmări stabilirea și achitarea obligațiilor fiscale pe fiecare categorie de impozit sau taxă. Prin urmare, în prezent nu sunt necesare evidențe paralele cu contabilitatea pentru stabilirea relațiilor cu bugetul statului sau bugetele locale, fiind necesare doar suporturile de informații și documente justificative care se înregistrează în conturile sintetice și analitice.

Fiecare dintre cele doua discipline are autonomia sa, dispune de o reglementare specifică și posedă, în consecință, domeniul său propriu de intervenție. Datorită autonomiei celor doua drepturi, în principiu, natura documentelor de întocmit este cea care condiționează regula de drept ce trebuie aplicată.

În plan contabil, pentru determinarea conturilor anuale este obligatorie aplicarea regulii contabile (așa cum rezultă ea din planul contabil general), chiar dacă este semnificativ diferită de cea fiscală.

În plan fiscal, trebuie aplicate dispozițiile dreptului fiscal, divergențele eventuale cu dreptul contabil implicând corectarea rezultatului contabil. În orice alta situație, regulile contabile sunt aplicabile.

În practică există însă numeroase puncte de divergență între dreptul fiscal și cel contabil. Deseori apare situația în care conducătorii întreprinderii trebuie să facă o alegere foarte delicată între obligația de a prezenta conturile anuale (respectând principiul imaginii fidele) și dorința de a optimiza costul fiscal al activității lor. În acest caz, aplicarea regulilor contabile poate duce la apariția unor erori din punct de vedere fiscal, care pot atrage dupa ele penalități.

Pentru eliminarea acestor erori este necesară atenționarea organelor fiscale cu privire la poziția deținută de întreprindere și motivelor care au dus la o asemenea abordare.

BIBLIOGRAFIE

1. Ec. Dr. Dan Vilaia Taxa pe valoarea adăugată în România și în țările Comunității Europene

2. Tatiana Moșteanu Introducerea și generalizarea taxei pe valoarea adăugată în Franța, Editura Tribuna economică

3. Iulian Văcărel Relații financiare internaționale, Editura Academia Română, București, 1995

4.Teodora Vâșcu Impactul TVA asupra trezoreriei firmei. Impozite și taxe nr.111/1995

5. Ec.Dr.Dan Vilaia Unele considerații privind evoluția TVA. Impozite și taxe.nr.3,4,5 pag. 35 și 41

6. C.Șerbănescu/D.Ștefan/ D.Vasilescu Finanțe-Contabilitate

7. Feleaga Nicolae, Malciu Liliana Politici si operațiuni contabile, Editura Economica, Bucuresti, 2002

8. Vintilă Georgeta Fiscalitate, Editura Economică, București, 2005

9. V. Georgeta/C. Magdalena/V. Nicoleta Fiscalitate,Editura Economică,București 2002

10. Vintilă Georgeta Metode și tehnici fiscale, Editura Economică, București, 1999

11.Ec.Dr. D. Vilaia,A. Pietraru, I. Popa Sinteze teoretice,aplicații practice, Editura Independența Economică, 2005

12. Reglementări contabile pentru agenții economici, Editura economică, București, 2002

*** Revista CECCAR-Contabilitatea, Expertiză și Auditul Afacerilor

***Ministerul Finanțelor Publice – Revista Finanțe și contabilitate

*** Revista Impozite și taxe pe ultimii ani