Aspecte Generale Privind Contabilitatea Financiars Si Imobilizarile Corporale

ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIARĂ ȘI IMOBILIZĂRILE CORPORALE

1.1 Organizarea contabilității financiare

În prezent un element indispensabil al progresului este reprezentat de informație în toate domeniile de activitate.

Odată cu dezvoltarea economiei de piață și creșterea gradului de complexitate a acestuia este necesară și dezoltarea informațiilor economice pentru a face posibilă luarea deciziilor, evidențierea exactă a situației patrimoniale a unităților și rezultatele obținute în urma desfășurării unor activități economico-financiare.

Principala sursă de informații este contabilitatea. Contabilitatea este definită în Legea contabilității nr. 82/1991 ca fiind  „o activitate specializata in masurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute din activitatea persoanelor fizice sau juridice.„

Pe plan global fiind necesară o armonizare și uniformizare în contabilitate, se impune normalizarea acesteia. Prin normalizare sunt definite concepte, principii și norme contabile identice pentru toți utilizatorii de informații contabile. În urma definirii elementelor respective se asigură comparabilitatea informațiilor contabile în timp și spațiu dar si relevanța și credibilitatea acestora.

Pentru coordonarea normalizării s-a înființat în amul 1973 Comitetul de Norme Contabile Internaționale (I.A.S.C) acesta fiind cel care elaborează normele contabile internaționale.

Norma contabilă este „o regulă sau mai multe reguli constituite ca sistem de referință pentru producția de informații contabile și validarea social a situațiilor financiare„

În România cadrul general de organizare și funcționare a contabilității este reglementat prin Legea contabilității nr. 82/1991 precum și de reglementările contabile conforme cu directivele europene respectiv de Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 3055/2009. Din 2015-01-01, OMFP 3055/2009 a fost  abrogat de Ordinul nr. 1802/2014 din 29 Decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

Principiile contabile „sunt elemente conceptual, propoziții cu character general care asigură, atât elaborarea normelor contabile, cât și reprezentarea fidelă a evoluției întreprinderii prin intermediul situațiilor financiare.”

Principiile contabile generale sunt:

Principul continuității exercițiului

Acest principiu presupune că entitatea își contiună în mod normal funcționarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducerea semnificativă a activității.

Principul permanenței metodelor

Potrivit acestui principiu trebuie aplicate aceleași metodele de evaluare și politicile contabile de la un exercițiu financiar la altul, pentru a asigura comparabilitatea informațiilor în timp. În cazul în care metodele de evaluare sau politicile contabile sunt modificate, acest lucru trebuie consemnate în notele explicative impreună cu motivarea schimbării.

Principul prudenței

Acest principiu impune să se țină seamă de toate pierderile probabile dar nu și de veniturile posibile. Nu este permisă supraevaluarea elementelor de active și a veniturilor, respective subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor.

Principul independenței exercițiilor

Conform acestui principiu se ține cont de veniturile și cheltuielile aferente exercițiului financiar, chiar dacă plata sau încasarea acestora vizează exercițiul financiar următor.

Principul evaluării separate a elementelor de active și datorii

Potrivit acestui principiu evaluarea elementelor de active și de datorii se realizează separat.

Principul necompensării

Potrivit acestiu principiu este intrezis să se realizeze compensări între venituri și cheltuieli. În condițiile în care entitatea are creanțe și datorii față de același operator economic este permisă compensarea, doar după înregistrarea veniturilor și a cheluielilor în contabilitate și cu respectarea prevederilor legale.

Principul intangibilității

Acest principiu presupune ca bilanțul de deschidere al unui exercițiu financiar să fie egal cu bilanțul de închidere a exercițiului financiar precedent.

Principul prevalenței economicului asupra juridicului

Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț și contul de profit și pierdere se face ținând cont de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate, și nu doar de forma juridical a acestuia.

Principul pragului de semnificație

Principiul impune ca situațiile financiare să reflecte operațiile economice și financiare a căror importanță poate să influențeze evaluările și deciziile.

1.2 Definiții și clasificări conceptual privind imobilizările corporale

Conform Ordinului 3055/2009 activele imobilizate sunt: „active generatoare de beneficii economice viitoare și sunt deținute pe o perioadă mai mare de un an.”

Activele imobilizate cuprind următoarele categorii de active:

Imobilizări necorporale

Imobilizări corporale

Imobilizări financiare

Imobilizările corporale pot fi definite ca fiind: „active deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative și sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.” Acestea sunt bunuri tangibile.

Conform definiției din reglementările contabile aplicabile, din punct de vedere contabil nu este specificat un prag de valoare pentru recunoașterea acestor elemente în contabilitate, cadrul fiscal este cel care impune o valoare minimă a valorii de intrare, în prezent de 2500 lei.

Imobilizările corporale cuprind conform Ordinului 3055/2009:

Terenuri și construcții

Instalații tehnice și mașini

Alte instalații

Utilaje și mobilier

Avansuri acordate furnizorilor de imobilizări corporale

Imobilizări corporale în curs de execuție

Terenurile sunt suprafețe de pământ destinate unor activitățu economice în agricultură, silvicultură, construcții sau activități economice de altă natură.

Amenajările de terenuri sunt lucrări care rezultă funcționalitatea terenurilor cum ar fi drumurile de acces, diferite lucrări de racordare la utilități sau împrejmuiri. Acestea sunt incluse în categoria „Terenuri și construcții”

Conform Codului fiscal „construcțiile sunt cele prevăzute în grupa 1 din Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 2.139/2004, cu modificările ulterioare.” Acestea sunt:

– Constructii industriale
– Constructii agricole
– Constructii pentru transporturi posta si telecomunicatii
– Constructii hidrotehnice
– Constructii pentru afaceri, comert, depozitare.
– Constructii de locuinte si social-culturale.
– Constructii pentru transportul energiei electrice.
– Constructii pentru alimentare cu apa, canalizare si îmbunatatiri funciare.

– Constructii pentru transportul si distributia petrolului, gazelor, lichidelor industriale, aerului comprimat si pentru termoficare.

– Alte constructii neregasite în cadrul grupei 1.

În cardul imobilizărilor corporale putem delimita ternurile și mijloacele fixe.

Codul fiscal definește un mijloc fix ca fiind: „Orice imobilizare corporală, care este deținută pentru a fi utilizată în producția sau livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriată terților sau în scopuri administrative, dacă are o durată normală de utilizare mai mare de un an și o valoare mai mare decât limita astabilită prin hotărâre a Guvernuli”.

Mijloacele fixe amortizabile sunt imobilizări corporale care îndeplinesc criteriile necesare pentru recunoașterea lor ca mijloace fixe și care sunt supuse amortizării.

Mijloacele fixe amortizabile sunt clasificate într-un catalog care permite identificarea acestora în funcție de diferite coduri precum și stabilirea duratei normale de utilizare în ani.

Mijloacele fixe amortizabile sunt cuprinse în trei categorii principale:

Grupa 1 – Construcții

Grupa 2 – Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații

Grupa 3 – Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active corporale

1.3 Evaluarea imobilizărilor corporale

Imobilizările pot fi evaluate la diferite valori în funcție de momentul evaluării și de regulile gerenrale de evaluare: valoarea de intrare, de inventor, contabilă netă, bilanțieră, reziduală.

La momentul intrării în patrimonuil entității a imobilizărilor corporale, acestea sunt

evaluate și înregistrate în contabilitate la valoarea de intrare care poate fi:

Cost de achiziție. Acest tip de cost este utilizat în cazul bunurilor obținute cu titlu oneros.

Acest cost este compus din următoarele elemente: prețul de cumărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport, alte cheltuieli accesorii, din care se scad reducerile comerciale.

Cost de producție. La acest cost sunt evidențiate bunurile care au fost produse în cadrul entității. În costul de producție este inclus costul de achiziție a materialelor consumate, manopera și alte cheltuieli directe precum și cota din cheltuielile indirecte repartizate.

Valoare de aport. Acestă valoare este stabilită pentru bunurile care reprezintă aport în natură la capitalul social al entității. Este determinată în urma unei evaluări ce are la bază prețul pieței, utilitatea, starea și amplasarea bunului respectiv.

Valoare justă. Acestă valoare se determină pentru bunurile obținute cu titlu gartuit, prin donație sau pentru cele costatate plus la inventariere. De regulă, acestă valoare se determină având la bază date de pe o piață activă sau în funcție de valoarea de utilitate, printr-o evaluate realizată de evaluatori calificați

Valoarea de inventar

Această valoarea se stabilește în funcție de utilitate și prețul pieței. Evaluarea elementelor se face la valoare de inventar cu ocazia inventarierii periodic sau anual.

Inventarierea este „procedeul contabil prin care se realizează constatarea faptică a elementelor patrimoniale, în scopul stabilirii situației reale a patrimoniului.”

Scopul inventarierii este de a stabili situația reală a elementelor de activ și de pasiv în vederea întocmirii unor situații financiare care să redea în mod fidel o imagine asupra poziției financiare și performanței entității.

Valoarea contabilă netă

Acestă valoarea se calzulează prin deducerea amortizării și a ajustărilor pentru depreciere din valoaloarea contabilă a imobilizării corporale.

Valoarea bilanțieră

La sfârșitul fiecărui exercițiu financiar este comparată valoarea contabilă / valoarea contabilă netă a imobilizărilor corporale cu valoarea stabilită în urma inventarierii. În urma acestei operațiuni pot să apară situații în care valoarea contabilă / valoarea contabilă netă să fie mai mică sau mai mare decât valoarea de inventar.

În cazul in care valoarea contabilă este mai mare decât valoarea de inventar a imobilizărilor respective, se constată un minus de valoare. Acestă diferență poate fi evidențiată ca o amortizare suplimentară în cazul în care deprecierea este ireversibilă sau ca o constituire/majorare de ajustări pentru depreciere în cazul deprecierirlor reversibile.

Dacă valoarea contabilă/contabilă netă este mai mică decât valoarea de inventar se constată un plus de valoare însă această diferență nu este înregistrată în contabilitate conform principiului prudenței.

Valoarea reziduală

Este o valoare netă care poate fi obținută în urma cedării unui activ la încheierea duratei de utilizare și după ce au fost deduse toate cheltuielile aferente. În cazul unei operațiuni de casare acestă valoare este reprezentată de diferența între valoarea materialelor și pieselor ce se recuperează și cheltuielile aferente dezmembrării.

1.4 Reevaluarea imobilizărilor

Prin reevaluare este înlocuită valoarea contabilă nată a imobilizării corporale cu valoarea justă în urma unei evaluări realizată de către un evaluatori autorizați.

Reevaluarea se face simultan pentru toate imobilizările corporale ce fac parte din aceeași clasă.

Dacă este efectuată reevaluatea imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie evidențiat în notele explicative, prezentând elemelntele supuse reevaluării, metoda prin care s-a determinat valoarea stabilită și elementele efectate din contul de profit si pierdere.

În urma reevaluării pot să apară diferențe dintre valoarea justă și cea contabilă, plus de valoare sau minus de valoare.

În cazul în care apare un surplus din reevaluare acesta va fi înregistrat în creditul contului 105. „Rezerve din reevaluare” în condițiile în care anterior nu s-a constatat minus de valoare.

Dacă anterior s-a evidențiat în contul 6813. „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor” o diminuare a valorii, suprlusul determinat în urma reevaluării va fi evidențiat în contul 7813. „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” până la limita valorii ce figurează în contul de cheltuială, diferența de surplus fiind înregistrată în contul 105. „Rezerve din reevaluare”.

Minusul constatat în urma reevaluării este evidențiat în contul 6813. „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor” dacă anterior nu s-a constatat surplus din reevaluarea imobilizărilor corporale, în caz contrar este înregistrat în debiltul contului 105. „Rezerve din reevaluare”, iar eventuala diferență negativă este reflectată în contul 6813. „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”.

Spre deosebire de deprecierile contatate în cazul evaluării imobilizărilor corporale cu ocazia inventarierii, diminuările de valoare constatate în urma reevaluării, nu se înregistrează prin conturile de ajustări pentru depreciere.

În urma scoaterii din evidență a imobilizării corporale pentru care s-a contrituit rezervă din reevaluare sau pe măsura utilizării acestuia de către entitate, valoarea rezervei din reevaluare se transferă la rezerve, în contul 1065. „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” ceea ce reprezintă capitalizarea surplusului respectiv.

Reevaluarea imobilizărilor corporale amortizabile

Pentru reevaluare imobilizărilor corporale poate fi utilizată metoda valorii nete sau metoda actualizării valorii brute.

Metoda valorii nete

Prin utilizarea acestei metode amortizarea cumulată la data reevaluării este eliminată din valoarea contabilă brută a imobilizării corporale, valoarea netă recalculându-se în funcție de nivelul valorii juste.

De la data reevaluăriiv valoarea justă determinată pentru imobilizările corporale, înlocuiește costul de achiziție, de producție sau alte valori anterioare ale activului.

Amortizarea imobilizărilor corporale se stabilește pe baza valorii determinate în urma reevaluării, amortizarea recalculată trebuie înregistrată în contabilitate începând cu exercițiul finannciar următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

Metoda actualizării valorii brute

Această metodă presupune recalcularea amortizării cumulate proporțional cu modificarea valorii contabile brute a imobilizării corporale, astfel încât valoarea contabilă a activului după recalculare să fie egală cu valoarea sa justă.

Metoda este utilizată în situațiile în care imobilizările corporale sunt reevaluate prin plicarea unui indice, care de regulă este egal cu raportul dintre valoarea justă și valoarea netă a activului din momentul reevaluării.

În cazul în care indicele de actualizare este supraunitar, se constată un plus de valoare pentru bunul reevaluat, iar dacă indicele respenctiv este subunitar, activul este depreciat.

Reevaluarea imobilizărilor corporale complet amortizate.

Pentru imobilizările corporale complet amortizate, care mai pot fi utilizate în cadrul entității, în urma reevaluării se stabilește o nouă valoare și o nouă durată de utilizare economică. Paramatrii respectivi pot fi stabiliți de un evaluator independent sau de o comisie tehnică la nivelul entității.

Pentru a evidenția rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale este utilizate contul 105. „Rezerve din reevaluare”

ÎNREGISTRAREA ÎN CONTABILITATE A IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Evidența intrărilor și ieșirilor privind imobilizările corporale se conduce cu ajutorul grupei de conturi 21 „Imobilizări corporale”. După conținutul lor economic toate conturile din această grupă sunt conturi de active imobilizate iar după funcția contabilă sunt conturi de activ.

Aceste conturi au un sold final debitor care evidențiază imobilizările corporale existente la un moment dat, în cadrul întreprinderii.

2.1 Contabilitatea terenurilor și a amenajărilor de terenuri

Terenurile și clădirile sunt active separabile. Acestea sunt contabilizate separate, chiar atunci când sunt achiziționate împreună.

Terenurile și amenajările de terenuri sunt abordate distinc având în vedere faprul ca acestea diferă din punct de vedere fiscal. Activele imobilizate își recuperează valoarea în timp prin amortizare dar terenurile reprezintă o excepție, acestea nu se amortizează.

Terenurile sunt suprafețe de pământ destinate unor activitățu economice în agricultură, silvicultură, construcții sau activități economice de altă natură.

Amenajările de terenuri sunt lucrări care rezultă funcționalitatea terenurilor cum ar fi drumurile de acces, diferite lucrări de racordare la utilități sau împrejmuiri.

În contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidențiate pe următoarele grupe:

Terenuri agricole

Terenuri silvice

Terenuri fără construcții

Terenuri cu zăcăminte

Terenuri cu construcții

Altele

Conturi utilizate pentru evidențierea terenurilor și a amenajorilor de teren:

211. „Terenuri și amenajări de terenuri”

2111. „Terenuri”

2112. „ Amenajări de terenuri”

Soldul contului

Evidențiază valoare terenurilor și costul amenajărilor de terenuri existente

2.2 Contabilitatea mijloacelor fixe

2.2.1 Evidențierea construcțiilor în contabilitate

Contul utilizatat pentru evidențierea construcțiilor:

212. „Construcții”

– Evidențiază existența și mișcarea construcțiilor

Soldul contului:

Evidențiază valoarea construcțiilor existente

2.2.2 Evidențierea instalațiilor tehnice, mijloaclore de transport, animalelor și plantațiilor în contabilitate

Conturi utilizate pentru evidențierea instalațiilor tehnice și a mașinilor:

213. „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații”

2131. „ Echipamente tehnologice (mașini, utilaje și instalații de lucru)”

2132. „Aparate și instalații de măsurare, control și reglare”

2133. „Mijloace de transport”

2134. „Animale și plantații”

– pentru a include animalele la categoria de imobilizări este necesar ca acestea sa fie utilizate în obținerea de produse derivate animaliere

2.3 Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de execuție

În condițiile în nu este posibilă punerea în funcțiune a unei imobilizări corporale imediat după momentul achiziției, aceasta va fi evidențiată în categoria imobilizărilor în curs de execuție prin contul 231. „Imobilizări corporale în curs de execuție”

În urma recepției sau punerii în funcțiune, imobilizarea corporală în curs de execuție va fi transferată în categoria imobilizărilor finalizate, în funcție de natura bunului respectiv.

Având în vedere faptul că imobilizările corporale în curs de execuție nu aduc beneficii entității acestea nu se amortizează.

2.4 Contabilitatea imobilizări corporale în curs de aprovizionare

În contabilitate sunt reflectate distinct imobilizările corporale, pentru care riscurile și beneficiile aferente s-au transferat dar care sunt în curs de aprovizionare. Similar imobilizărilor corporale in curs de execuție nici cele în curs de aprovizionare nu se amortizează. În urma recepției sunt evidențiate în conturile corespunzătoare în funcție de natura lor.

2.5 Contabilitatea imobilizari corporale dobăndite prin contractele de leasing

Contractul de leasing: „este acordul prin care locatorul transmite locatarului, la solicitarea acestiua, dreptul de folosință asupra unui bun, pentru o perioadă determinată de timp, în schimbul unei plăți sau a mai multe plăți periodice, denumite rate de leasing.”

La sfârșitul perioadei de leasing locatarul poate opta pentru:

Cumpărarea bunului

Prelungirea contractului de leasing, fără a schimba natura acestuia

Încetarea raporturilor contractuale

Contractele de leasing pot fi de două feluri: contracte de leasing financiar sau operațional.

Leasingul financiar presupune transferul majorității riscurilor și avantajelor aferente dreptului de proprietate adupra bunului.

Pentru recunoașterea unui contract de leasing ca iind unul de tip financiar trebuie sa îndeplinească cel puțin una din următoarele condiții:

– Titlul de proprietate asupra bunului este transferat locatarului până la sfârșitul duratei contractuliu de leasing

– Locatarul poate cumpăra bunul respectiv la un perț suficient de mic în comparație cu valoarea justă la data la care acestă opțiune devine exigibilă, astfel la începutul contractului, există în mod rezonabil certitudinea că operațiunea va fi realizată

– Perioada da derulare a contracului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață economică a bunului

– Valoarea totată a ratelor de leasing este egală sau mai mare decât valoarea de intrare a bunului respectiv, este reprezentată de costul de achiziție

– Bunurile care reprezintă obiectul contactului sunt de natură specială, acestea pot fi utilizate numai de locatar fără modificări majore

Operațiunile de leasign care nu intră în categoria leasingului financiar sunt considerate operațiuni de leasing operațional.

2.2.5.1 Leasingul financiar

Imobilizările corporale aferetnte operațiunilor de leasing financiar sunt evidențiate în contabilitatea locatarului cu ajutorul conturilor de imobilizări corporale iar dobânzile de plătit aferente datoriilor ce revin în urma operațiunilor de leasing financiar sunt înregistrate în contabilitate de locatar periodic, potrivit contabilității de angajamente, în contrapartida contului de cheltuieli. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, este evidențiată în conturi extrabilanțiere. 8051. „Dobânzi de plătit”

În cazul locatorului bunurile date în regim de leasing financiar sunt evidențiate în contabilitate drept creanțe imobilizate. Dobânzile de primit aferente acestor creanțe sunt înregistrate periodic potrivit contabilității de angajamente, în contrapartida contului de venituri.

Amortizarea bunurilor ce reprezintă obiectul contractului de leasing financiar este evidențiată în contabilitate de locatar.

Contul 167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate" este un cont de pasiv, acesta ține evidența altor împrumuturi și datorii asimilate în cadrul cărăra este inclus și leasingul.

2.2.5.2 Leasing operațional

Imobilizările corporale date în regim de leasing operațional sunt evidențiate în contabilitatea locatorului, în conturile de imobilizări corporale iar sumele de încasat sau cele încasate sunt înregistrate ca venituri.

Locatarul evidențiază imobilizările corporale deținute în baza unui contarct de leasing operațional în contabilitate cu ajutorul unor conturi extrabilanțiere. Sumele de plătit sau cele plătite sunt înregistrate ca și cheltuieli.

Înregistrarea amortizării bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing operațional revine locatorului.

Contul 8036 "Redevențe, locații de gestiune, chirii și alte datorii asimilate" este un cont extrabilanțier, cu ajutorul acestuia se ține evidența imobilizărilor primite în leasing operațional

Soldul contului evidențiază contravaloarea redevențelor, locațiilor de gestiune, chiriilor și altor datorii asimilate pe care entitatea trebuie sa le plătească la un moment dat.

DEPRECIEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE CORPORALE

În urma utilizării imobilizărilor corporale, acestea își pierdi vin valoare.

În acestă situație se pot delimita două situații în funcție de natura deprecierii care poate fi reversibilă sau ireversibilă.

Deprecierea reversibilă apare în situația în care valoarea contabilă a imobilizării corporale este mai mare decât valoarea de inventar a acesteia.

Deprecierea ireversibilă este o pierdere treptată de valoare a imobilizărilor corporale în urma utilizării acestora, datorită unor factori naturali sau progresului tehnic. Această depreciere fizică sau valorică este uzura, ea poate poate fi de două tipuri în funcție de cauzele care o determină: fizică sau morală.

Uzura fizică – este determinată de funcționarea tehnică și mecanică, și de influența unor factori naturali

Uzura morală – este determinată de evoluția tehnicii

3.1 Ajustări pentru deprecierea valorii

În condițiile în care deprecierea este reversibilă, valoarea este sigură și se poate aproxima marimea ei intervin ajustările pentru deprecieri.

Ajustările pentru deprecieri sunt constituite pe seama cheltultuielilor și sunt determinate de evenimente imprevizibile care duc la diminuarea valorii imobilizărilor corporale.

Pentru evidențierea ajustărilor pentru deprecieri ale imobilizărilor corporale sunt utilizate următoarele conturi:

29. „ ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”

291. „ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale„

2911 „ajustări pentru deprecierea terenurilor și amenajărilor de terenuri”

2912. „ajustări pentru deprecierea construcțiilor”

2913. „ajustări pentru deprecierea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor”

2914. „ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale”

Contul 291 „ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale„ este cont de pasiv.

Soldul final al acestiu cont evidențiază valoarea ajustărilor aferente imobilizărilor corporale

3.2 Amortizarea

În cazul în care se constată deprecierea valorică ireversibilă a imobilizărilor corporale intervine amortizarea.

Conform ordinului 3055/2009 amortizarea reprezintă o alocare sistemică a valorii amortizabile a unui activ pe toată durata de utilizare economică a acestuia.

Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizării imobilizărilor corporale sunt avute în vedere duratele de utilizare economică și condițiile de utilizare a acestora.

Se pot utiliza mai diferite tipuri de amortizare:

Amortizate liniară

Se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu numărul de ani ai duratei de utilizare economică a acestora

Acesta este cea mai simplă formă de calcul a amortizării.

Amortizate degresivă

Utilizarea acestui regim de amortizare presupune ca în primii ani de funcționare să se realizeze o amortizare mai accentuată. În cadrul acesteia este înmulțită cota de amotrizare luniară cu un coeficient pentru a se determina cota de amortizare degresivă.

Coeficienții utilizați în calcului cotei de amortizare degresivă diferă în funcție de durata normală de utilizare a imobilizărilor corporale.

Acest regim de amortizare are două variante:

AD1: amortizarea este calculată fără a se lua în considerare influenței uzurii morale

AD2: amortizarea este calculată cu influența uzurii morale

Amortizarea degresivă – varianta 1

În primul an de funcționare, amortizarea anuală se determină prin înmulțirea cotei de amortizare degresivă cu valoarea de intrarea a imobilizărilor corporale. Pentru următorii ani amortizarea anuală se calculează cu ajutorul aceleiași cote de amortizare degresivă dar aplicată la valoarea rămasă de recuperat. Din anul în care valoarea de recuperat împărțită la numărul de ani de utilizare care au rămas, este mai mică sau egală cu valoarea amortizării calculată prin acest regim, până la expirarea duratei de utilizare se aplică mortizarea liniară.

Amortizarea degresivă – varianta 2

Acestă variantă reflectă uzura morală iar amortizarea valorii de intrare a imobilizărilor corporale se realizează într-o perioadă mai mică de timp decât durata normală de utilizare. Diferența în ani rămasă reprezintă influența uzurii morale.

Pentru aplicarea acestei variante este necesară stabilirea următoarelor elemente:

Durata de utilizare aferentă regimului liniar. Acesta se racalculeză în funcție de cota de amortizare degresivă

Durata de utilizare în care se realizează amortizarea integrală. Aceasta reprezintă diferența dintre durata normală de utilizare și durata de utilizare aferentă regimului liniar racalculeză în funcție de cota de amortizare degresivă, din care:

durata de utilizare în cadrul căreia se aplică se aplică regimul de amortizare degresivă. Această durată este agală cu diferența între durata de utilizare în care se realizează amortizarea integrală și durata de utilizare aferentă regimului liniar racalculeză în funcție de cota de amortizare degresivă.

durata de utilizare în cadrul căreia se aplică se aplică regimul de amortizare liniară. Acestă durată se stabilește ca diferență între durata de utilizare în care se realizează amortizarea integrală și durata de utilizare în cadrul căreia se aplică se aplică regimul de amortizare

Durata de utilizare aferente uzurii morale pentru care nu se mai calculează amortizare. Se determină ca diferență între durata normală de utilizare și durata de utilizare în care se realizează amortizarea integrală.

Metoda accelerată

Presupune ca în primul an de funcționare să se includă o amortizare de 50% aferentă valorii de intrare a imobilizărilor corporale la cheltuielile de exploatare. În următorii ani se utilizează regimul de amortizare liniar.

Pentru evidențierea amortizării aferente imobilizărilor corporale sunt utilizate conturile:

281. „Amortizări privind imobilizările corporale”

2811. „Amortizarea amenajărilor de terenuri”

2812. „Amortizarea construcțiilor”

2813. „Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor”

2814. „Amortizarea altor imobilizări corporale”

Contul 281. „Amortizări privind imobilizările corporale” este un cont de pasiv

Soldul contului evidențiază amortizarea aferentă imobilizărilor corporale.

DOCUMENTE DE EVIDENȚĂ A IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Registrul numerelor de inventar

Compartimentul financiar contabil este responsabil pentru întocmirea acestui registru, ce presupune atribuirea unor numere de inventar imobilizărilor corporale ce fac parte din patrimoniul entității. Numerotarea se realizează pe grupe distincte pentru a ușura identificarea elementelor. Numărul resperctiv trebuie imprimat pe bunul la care se referă, astfel asigurându-se indentificarea mujlocului fix.

Numărul de inventar atribuit mijlocului fix va fi trecut în toate documentele care se referă la bunul respectiv.

Unitatea:……………..

REGISTRUL NUMERELOR DE INVENTAR

Nr. Pagină:………

Planul de amortizare

Planul de amortizarea apare sub forma unui tabel care trebuie să cuprindă reducerea în timp a bunurilor supuse amortizării, pe o perioadă determinată de timp.

Este întocmit cu ocazia punerii în funcțiune a mijloacelor fixe. Trebuie să conțină denumirea mijlocului fix, valoarea de intrare, durata normală de utilizare, amortizarea anuală. În ceea ce privește modificarea duratei normale de utilizare și a metodei de amortizarea, aceasta este permisă doar în situații excepționale și necesită întocmirea unui nou plan de amortizare.

Fișa mijlocului fix

Această fisă este întocmită de compartimentul financiar – contabil. Se realizează separat pentru fiecare imobilizare corporală sau pentru pentru mai multe dacă sunt de același fel și cu aceeași valoare și care au cote de amortizare identice și încep să funcționeze din acceași lună. Dacă sunt evidențiate pe aceeași fișă mai multe elemente, acestea se introduc distinct în tabelul de pe verso. Intrările sunt înscrise în negru iar ieșirile în roșu.

Se întocmește pe baza documentelor ce evidențiază mișcarea, reevaluarea sau modernizarea imobilizărilor corporale respective. Aceste documente pot fi: procesul verbal de recepție, procesul – verbal de punere în funcțiune, bonul de mișcare, procesul verbal de scoatere din funcțiune și altele.

Verso

Bonul de mișcare a mijlocelor fixe

Acest document este întocmit de o persoană desemnată de compartimentul care dispune mișcarea imobilizărilor corporale, în două exemplare.

Este un document justificativ de predare-primire, între două locuri de muncă ale unității, a imobilizărilor corporale și document de însoțire a elemntelor respective pe timpul transportului între secții.

Persoana desemnată de compartimentul care dispune mișcarea mijloacelor fixe întocmește bonul de mișcare a mijloacelor fixe în două exemplar. Unul dintre exemplare va fi arhivat la compartimentul financiar-contabil iar cel de-al doilea exemplar la secția predatoare.

Bonul de mișcare a mijlocelor fixe trebuie să conțină în mod obligatoriu numărul documentului, data eliberării, primitorul, predatorul, denumirea mijlocului fix și caracteristicile tehnice, numărul de inventar, cantitatea exprimată prin bucăți, valoarea de inventar, subunitatea predatoare și cea primitoare specificând numele și prenumele persoanelor responsabile, împreună cu semnăturile aferente și data de aprobare.

Procesul-verbal de recepție

Acest document stă la baza evidențierii în contabilitate a intrărilor de imobilizări corporale.

Se întocmește pentru imobilizările corporale care nu necesită montaj sau probe tehnologice, pentru care data punerii în funcțiune coincide cu cea a achiziției.

Pentru utilajele care necesită doar montaj fără probe tehnologice, precum și pentru construcțiile care nu deservesc procese tehnologice se întocmește proces-verbal de recepție provizorie. Data terminării montajului respectiv cea de terminare a construcției este considerată ca fiind începutul perioadei de funcționare a imobilizărilor corporale respective.

Utilajele care necesită pe lângă mondtaj și probe tehnologice precum și pentru construcțiile care deservesc procese tehnologice se întocmește procesul-verbal de punere în funcțiune, punerea în funcțiune realizându-se odată cu terminarea probelor tehnologice sau a construcției.

Procesul-verbal de recepție se întocmește în trei exemplare din care unul va fi arhivat la beneficiar, la compartimentul financiar-contabil și două exemplare la furnizor tot la compartimentul financiar-contabil.

Proces – verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe / de declasare a unor bunuri materiale

Este un documente care constată îndeplinirea condițiilor și scoaterea efentivă din funcționare a imobilizărilor corporale și evidențiază predarea la magazie a pieselor și materialelor ce rezultă din casarea imobilizărilor respective.

Acest document este întocmit în două exemplare pe baza documentelor prevăzute în normele legale ex. Deviz estimat al reparației capitale, Act constatator al avariei, Avize etc. Un exemplar este arhivat la compartimentul financiar-contabil și un exemplar la compartimentul care ține evidența mijloacelor fixe.

Procesul – verbal de scoatere din funcțiune a mijloacelor fixe / de declasare a unor bunuri materiale trebuie să conțină în mod obligatoriu denumirea unității, numărul documentului, data întocmirii dormularului, data la care s-a aprobat, predatorul, primitorul, constatări și concluzii ale comisiei, denumirea mijlocului fix scos din fncțiune, numărul și codul acestuia, cantitatea, prețul unitar, valoarea, amortizarea până la dara scoaterii din funcțiune, numele, prenumele și semnătura membrilor comisiei și a gestionarului.

ASPECTE FISCALE PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE

Terenuri

Art 256.

Orice persoană care are în proprietate teren situat în România, excepțiile fiind prevăzute de lege, datorează pentru acesta un impozit anual, numit impozit pe teren.

În condițiile în care un teren face obiectul unui contract de leasing financiar, impozitul pe teren este datorat de locatar. Dacă respectivul contract încetează, altfel decât prin ajungerea la scadență, impozitul este datorat de locator.

Art 258

Calculul impozitului pe teren are la bază numărul de metri pătrați de teren, rangul localității în care este amplasat terenul respetiv și zona sau categoria de folosinți a acestiua.

Impozitul pe teren se plătește anual, în două rate egale, până la 31 martie respectiv 30 septembrie inclusiv. Pentru plățile anticipate a impozitului pe datorat pentru întregul an, până la 31 martie inclusiv, se acordă o bonificație de până la 10%.

Mijloace de transport

Art. 261

Orice persoană care are în proprietate un mijloc de transport care trebuie inregistrat sau înmatriculat în România datorează un impozit annual pentru mijlocul de transport respectiv, excepțiile fiind prevăzute de lege, numit taxă asupra mijlocului de transport.

Dacă mijlocul de transport respective face obiectul unui contract de lasing financiar, impozitul este datorat de locatar iar în cazul în care acest contract încetează, altfel decât prin ajungerea la scadență, impozitul va fi datorat de locator.

Art. 265

Impozitul pe mijloc de transport de plătește anual, în două rate egale, până la 31 matrie respectiv 30 septembrie inclusiv. Pentru plățile anticipate a impozitului pe datorat pentru întregul an, până la 31 martie inclusiv, se acordă o bonificație de până la 10%.

AMORTIZAREA FISCALĂ.

Potrivit Corului fiscal „Cheltuielile aferente achiziționării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătățirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării.”

Nu sunt supuse amortizării:

terenurile,

tablourile și operele de artă,

fondul comercial,

lacurile, bățile și iazurile care nu sunt rezultatul unor investiții

Bunuri din domeniul public care sunt finanțate din surse bugetare

Mijloacele fixe care nu își pierd valoarea în timp

casele de odihnă proprii, locuințele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor;

imobilizările necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată, încadrate astfel potrivit reglementărilor contabile.

Alegerea regimului de amortizare a mijloacelor fixe amortizabile se face după regulile prevăzute în Codul fiscal. În cazul construcțiilor se utilizează metoda de amortizare liniară iar în cazul anumitor echipamente tehnologice, computere și accesorii ale acestora se poate opta pentru metoda de amortizare liniară, accelerată sau degresivă. Pentru toate celelalte mijloace fixe amortizabile se poate utiliza metoda de amortizare liniară sau degresivă.

Amortizarea fiscală se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune a mijloacelor fixe amortizabile.

Pentru mijloacele de transport achiziționate după data de 1 ianuarie 2004 amortizarea se poate stabili în funcție de numărul de ore de funționare sau de kilometri prevăzut în cartea tehnică.

LEASING

Leasing financiar

În cazul leasingului financiar locatarul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, acesta evidențiază în contabilitatea sa amortizarea aferentă bunului ce face obiectul contractului de leasing financiar, cheltuielile generate fiind deductibile și deduce integral și dobânda aferentă derularii contractului.

Primele anuale de asigurare, taxa de management sau comisioanele de administrare percepute de locatori nu vor fi incluse în valoarea imobilizărilor corporale .respective.

Penalitățile percepute de firma de leasing nu intră în baza de impozitare a TVA și reprezintă cheltuieli deductibile la determinarea impozitului pe profit.

În condițiile în care locatarul este neplătitor de TVA, acesta include TVA aferentă facturilor emise de locator în valoarea imobilizării corporale obținută în regim de leasing.

Majorarea valorii bunurilor se poate realiza doar prin modernizarea acestora sau prin investiții care conduc la realizarea de beneficii economice viitoare și care îmbunătățesc parametrii tehnici inițiali.

Leasing operațional

În legislația fiscală contractul de leasing este definit ca fiind un contract de leasing încheiat între locatar și locatori, prin care sunt transferate beneficiile și riscurile dreptului de proprietate locatarului, cu excepția riscului de valorificare a imobilizării corporale la valoarea reziduală, și care nu îndeplinește condițiile specifice leasingului financiar.

Din punct de vedere fiscal locatorul este considerat ca fiind proprietar în cazul leasingului operațional, acesta fiind cel care înregistrează în contabilitate amorizarea bunului ce face obiectul contractului de leasing financiar, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil.

În condițiile acestui tip de leasing locatarul deduce rata de leasing.

Imobilizări corporale în curs de execuție

În condițiile în care o imobilizare corporală în curs de execuție nu se mai finalizează și este scoasă din evidență în baza deciziei de abandonare sau sistare a lucrărilor, valoarea acesteia se recunoaște în categoria cheltuielilor nedeductibile, dacă activele respective nu au fost valorificate prin casare sau vânzare.

Concluzii

Bibliografie

Legea 571/2003 coroborată cu HG 44/2004, Cod fiscal cu normele metodologice de aplicare, actualizat prin mijloace informatice

Anexa Hg 2139/2004 Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe

Cristian Rapcencu, Contabilitatea și fiscalitatea imobilizărilor corporale de la A la Z, Editura CECCAR, București, 2012

Victoria Bogdan, Bazele contabilității contemporane, Editura Universității din Oradea, Oradea, 2005

Mariana Farcaș, Contabilitate financiară, Editura Universității din Oradea, Oradea, 2011

Adela Breuer și Mihaela Lesconi – Frumușanu, Contabilitate financiară, Editura Economică, București, 2013

Prof. Dr. Iacob Petru Pântea, și Prof. Gheorghe Bodea, Contabilitatea românească armonizată cu Directivele contabile europene, Editura Intelcredo, Deva, 2003

Prof. univ. dr. Iacob Petru Pântea și colectiv, Contabilitatea financiară a agenților economici din România, Ediția a II-a, Editura IntelCredo, Deva, 1995

Ministerul Finanțelor Publice, Ordin pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, nr. 3055/2009, Monitorul Oficial nr. 766 din 10 noiembrie 2009

Prof.univ.dr.Mihai Ristea, Lect.univ.dr.Corina-Graziella Dumitru, Contabilitate financiară, www.biblioteca-digitala.ase.ro

Gh. Crețoiu, I. Bucur, Contabilitate. Fundamentele și noul cardu juridic, ediția a II-a, Editura C.H. Beck, București, 2007, pag 24