. Aspecte Fiscale Privind Taxa PE Valoarea Adaugata

INTRODUCERE

România parcurge în prezent o perioadă de profunde schimbări social – politice și economice, obiectivul principal fiind democratizarea societății românești pe toate treptele sale, pe temelia unei economii moderne, performante și de înaltă eficiență. Cale pentru atingerea acestui obiectiv este modernizarea tuturor structurilor economice, în conformitate cu exigențele progresului social contemporan, prin adecvarea modului de gestiune și a sistemului de conducere.

Creșterea gradului de cunoaștere, de informare este una dintre coordonatele majore ale societăților contemporane dezvoltate.

Un sector important în economie, chiar și în perspectivă va continua să rămână industria. Structura acesteia se va modifica însă radical având în vedere și tendințele pe plan mondial. Ramurile de vârf vor deține o pondere ridicată, în timp ce ramurile energointensive și mari consumatore de materii prime, deficitare își vor reduce aportul la crearea produsului intern brut.

Criteriile eficienței, ale adaptabilității rapide a cerințelor pieței impun creșterea ponderii producției industrializate realizată în întreprinderile mici și mijlocii.

Economia liberalizată presupune pluralismul formelor de proprietate concretizat prin coexistența proprietății particulare, de stat și cooperatiste. Unele întreprinderi sunt privatizate integral sau parțial prin emiterea și vânzarea de acțiuni în țară și străinătate.

În proprietatea statului rămân în continuare acele întreprinderii care prezintă un interes național deosebit : cum sunt cele din industria extractivă, siderurgică, producția și distribuția energiei electrice, transporturile feroviare, precum și unele sectoare de activitate ce necesită supravegherea de către puterea politică și obținerea de importante venituri bugetare. Sunt de asemenea promovate forme largi de cooperare în direcția producției în întreprinderile românești sau străine.

Participarea capitalului autohton va coexista cu anumite forme de participare a capitalului străin, sub forma societăților mixte.

Un rol important în asigurarea unei activități eficiente în întreaga economie îl va avea sistemul de conducere cu schimbări esențiale în ceea ce privește structurile organizatorice, sistemul informațional, dar și sistemul informatic adiacent, fundamentarea si luarea deciziilor, metodele de conducere, dar nu în ultimul rând selectarea și formarea conducătorilor.

Statul va sprijini și în continuare mica industrie, unitățile din domeniul serviciilor pentru populație pe baza proprietății particulare, precum și micile gospodării agricole prin intermediul p1rghiilor de care dispune, în special cele financiar – bancare și fiscale.

De asemenea are loc consolidarea treptată a pieței financiare și a investițiilor corespunzătoare pentru susținerea unei activități internaționale suple si eficiente, cu eforturi minime din partea statului.

O pondere hotărâtoare revine finanțării din fondurile proprii ale agenților economici, precum și finanțării investițiilor pe bază de credite și pe calea emiterii de acțiuni cumpărate și vândute liber la bursele de valori. Bugetul statului va aloca fonduri pentru investiții în noile obiective, limitate ca muncă și volum, care au însă un caracter strategic sau reprezintă importanța din punct de vedere social.

1. IMPOZITELE INDIRECTE

1.1. NOȚIUNEA DE IMPOZIT

Impozitul este un instrument financiar cu caracter istoric, care a apărut o dată cu statul și este strâns legat de existența acestuia și a banilor. Termenul de impozit provine din latinescul „impositum”.

Impozitul reprezintă o contribuție bănească obligatorie , generală și cu titlul nerambursabil , care este datorată potrivit legi bugetului de stat de către persoanele fizice și juridice pentru veniturile pe care le obțin sau bunurile pe care le posedă.

Din definiția prezentată se pot contura trăsăturile caracteristice ale impozitului :

Impozitul este o contribuție bănească ,în sensul că toate persoanele fizice și juridice sunt datoare să participe după anumite criterii la formare a fondurilor generale de dezvoltare ale societății , necesare finanțării unor trebuințe social-economice în folosul întregii colectivități . Nerespectarea acestei obligații atrăgând sancțiunile prevăzute de lege.

Impozitul este o prelevare cu titlu nerambursabil , în sensul că sumele achitate de către contribuabili nu au un echivalent direct și imediat în folosul plătitorilor de impozit , ele contribuind formarea fondurilor generale ale societăți , fonduri utilizate pentru acoperirea unor cheltuieli ce urmează a se efectua în beneficiul tuturor membrilor societății .Prin urmare impozitul este o prelevare fără un echivalent direct , dar el este , în principiu , caracterizat prin reversibilitate , întrucât sumele concentrate de stat prin încasarea impozitelor de la toate categoriile de contribuabili se întorc sub forma unor acțiuni , servicii , gratuități de care beneficiază toți cei care au contribuit la formarea fondurilor generale ale societății.

Impozitul este datorat la buget în conformitate cu dispozițiile legale , în sensul că orice impozit al statului poate fi stabilit și perceput numai în temeiul legii, conform principiului „nullum impositum sine legae” , altfel spus impozitul are un pronunțat caracter juridic , ceea ce imprimă acestei forme de prelevare stabilitate , autoritate , unitate și finalitate de „scop de utilitate publică”.

Impozitul se datorează pentru veniturile realizate si bunurile deținute , ceea ce înseamnă că subiectele impozabile (contribuabilii) datorează contribuția numai în cazul în care realizează veniturile prevăzute de lege ca impozabile , precum și atunci când dobândesc sau dețin bunuri , care conform prevederilor legale sunt impozabile.

După modul cum sunt calculate , așezate si încasate , impozitele cuvenite bugetului de stat se pot clasifica în două mari categorii și anume:

a) impozite directe

b) impozite indirecte.

1.2. CARACTERISTICILE ȘI CONȚINUTUL IMPOZITELOR INDIRECTE

Impozitele indirecte realizate , în principal , sub forma impozitelor pe consum reprezintă o sursa importantă de venituri a bugetului de stat. În cazul impozitelor și taxelor există o neconcordanță între plătitorul acestora la bugetul public și suportatorul lor legal. Această incidență indirectă rezultă din faptul că impozitele și taxele la care ne referim sunt instituite asupra tranzacțiilor de genul vânzărilor de mărfuri și prestărilor servicii , fiind incluse în prețurile mărfurilor și în tarifele serviciilor. În consecință, prin plata respectivelor prețuri și tarife, consumatorii mărfurilor și serviciilor impozabile sau taxabile devin suportatorii reali ai impozitelor și taxelor indirecte . În această situație, fenomenul financiar de repercusiune a impozitelor și taxelor se manifestă în toată plenitudinea sa .

Statul recurge la impozitele indirecte pentru a-și completa veniturile bugetare. Prin urmare, impozitele indirecte sunt cuprinse, voalat, în prețurile mărfurilor de consum și tarifele serviciilor . Cumpărând mărfurile , beneficiind de anumite servicii, plătești și impozitul indirect. În calcularea și încasarea impozitelor indirecte, cotele de impozit utilizate nu sunt diferențiate în funcție de venitul, averea sau situația personală a cetățenilor care cumpără mărfuri sau solicită servicii afectate de impozite indirecte. Fiind percepute în cote proporționale asupra valorii mărfurilor vândute și a serviciilor prestate ori în sume fixe pe unitatea de măsură, impozitele indirecte creează falsa impresie că ar fi suportate în aceeași măsură de toate categoriile sociale și că ar asigura o repartiție echitabilă a sarcinilor fiscale.

Într-adevăr, cota impozitului indirect perceputa la vânzarea unei anumite mărfii este unică, indiferent daca cumpărătorul acesteia este muncitor, țăran, mic meseriaș, industriaș sau comerciant. Raportat însă la întregul venit, atât cheltuit cât si cel economisit, de care dispune o persoană, impozitele indirecte capătă un caracter regresiv. Cu cât o persoană obține venituri mai mici, este mai săracă, cu atât suportă pe calea impozitului de consum, o sarcină fiscală mai mare, deoarece fiecare persoană are nevoie aproximativ de aceleași bunuri. Așadar, persoanele care dispun venituri mici și mijlocii suportă de fapt greul impozitelor indirecte.

Caracterul inechitabil al impozitelor indirecte rezultă și din faptul că ele nu prevăd un minim de venit neimpozabil, nu cuprind înlesniri pentru cei care au copii sau alte persoane în întreținere. Mai mulți economiști din diverse țări au subliniat caracterul injust, regresiv și inechitabil al impozitelor indirecte, au relevat că aceste impozite avantajează pe cei cu venituri mari, care pentru existența lor nu consumă întregul venit .

Impozitele indirecte se virează (se plătesc) la bugetul de stat, în mod obișnuit, de către agenții economici industriali, comercianți, negustori însă sunt suportate de cumpărătorii și consumatori mărfurilor, fiind cuprinse în prețurile mărfurilor, respectiv în tarifele serviciilor. Impozitele directe și indirecte contribuie scăderea nivelului de trai al populației, însă pe căi diferite. Astfel, în timp ce impozitele directe au ca efect scăderea veniturilor nominale ale diferitelor categorii sociale, cele indirecte micșorează veniturile reale reducând puterea de cumpărare a populației .

Impozitele directe prezintă avantajul, față de cele indirecte, că nu sunt camuflate în prețuri și se pot cunoaște de către plătitor, în schimb impozitele indirecte sunt necunoscute de către populație în ceea ce privește mărimea lor, ele sunt incluse în prețuri fără ca plătitorul să-și de seama să observe, să simtă că plătește și impozit indirect.

Unii economiști afirmă că plata impozitelor indirecte ar avea un caracter benevol, voluntar și ca urmare, cetățenii ar avea posibilitatea să plătească sau nu aceste impozite. În realitate, impozitele indirecte nu pot fi evitate, deoarece ele se percep, în primul rând, la vânzarea bunurilor de larg consum strict necesare vieții.

Prin așezarea și încasare impozitelor indirecte se exercită o constrângere economică nu politică din partea statului asupra contribuabililor.

Unele teorii fiscale susțin că impozitele indirecte ca resurse importante ale bugetului de stat, fiind incluse în prețurile bunurilor de larg consum, se suportă treptat de consumatori fără ca aceștia să simtă că o dată cu cumpărarea mărfurilor plătesc prin prețurile acestora și impozitele indirecte. Oricât de secționata ar fi, plata impozitului afectează nivelul de trai al persoanelor cu venituri scăzute(modeste). Impozitele indirecte sunt eficiente, adică ușor și sigur de încasat, sunt elastice ceea ce înseamnă că la o majorare a acestora consumatorii nu reacționează imediat atunci când le suportă.

Prin impozite indirecte, statul încurajează consumul unor produse și limitează consumul produselor nocive dăunătoare sănătății. Impozitele indirecte afectează principiul echității fiscale și contravin principiului unității impunerii.

Sistemul impozitelor indirecte cuprinde : taxele de consumație (accize, T.V.A.), monopolurile fiscale, taxele vamale și diferite alte taxe.

În structura impozitelor și taxelor indirecte percepute la bugetul public al României sunt incluse:

taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.) – care a înlocuit impozitul pe circulația mărfurilor (ICM) începând cu data de 1 iulie 1993 ;

accizele – percepute ca taxe speciale de consumație în cazul unor bunuri expres precizate ;

impozitul la țițeiul din producția internă șu gazele naturale ;

impozitul pe spectacole ;

taxele vamale percepute persoanelor juridice ;

taxele vamale și alte venituri încasate prin unitățile vamale de la persoane fizice la ieșirea din țară sau la intrarea în țară cu diverse bunuri , precum și în cazul primirii unor bunuri din străinătate ;

taxele pentru acordare licențelor solicitate de agenții economici în vederea practicării jocurilor de noroc ;

majorările și prve, să simtă că plătește și impozit indirect.

Unii economiști afirmă că plata impozitelor indirecte ar avea un caracter benevol, voluntar și ca urmare, cetățenii ar avea posibilitatea să plătească sau nu aceste impozite. În realitate, impozitele indirecte nu pot fi evitate, deoarece ele se percep, în primul rând, la vânzarea bunurilor de larg consum strict necesare vieții.

Prin așezarea și încasare impozitelor indirecte se exercită o constrângere economică nu politică din partea statului asupra contribuabililor.

Unele teorii fiscale susțin că impozitele indirecte ca resurse importante ale bugetului de stat, fiind incluse în prețurile bunurilor de larg consum, se suportă treptat de consumatori fără ca aceștia să simtă că o dată cu cumpărarea mărfurilor plătesc prin prețurile acestora și impozitele indirecte. Oricât de secționata ar fi, plata impozitului afectează nivelul de trai al persoanelor cu venituri scăzute(modeste). Impozitele indirecte sunt eficiente, adică ușor și sigur de încasat, sunt elastice ceea ce înseamnă că la o majorare a acestora consumatorii nu reacționează imediat atunci când le suportă.

Prin impozite indirecte, statul încurajează consumul unor produse și limitează consumul produselor nocive dăunătoare sănătății. Impozitele indirecte afectează principiul echității fiscale și contravin principiului unității impunerii.

Sistemul impozitelor indirecte cuprinde : taxele de consumație (accize, T.V.A.), monopolurile fiscale, taxele vamale și diferite alte taxe.

În structura impozitelor și taxelor indirecte percepute la bugetul public al României sunt incluse:

taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.) – care a înlocuit impozitul pe circulația mărfurilor (ICM) începând cu data de 1 iulie 1993 ;

accizele – percepute ca taxe speciale de consumație în cazul unor bunuri expres precizate ;

impozitul la țițeiul din producția internă șu gazele naturale ;

impozitul pe spectacole ;

taxele vamale percepute persoanelor juridice ;

taxele vamale și alte venituri încasate prin unitățile vamale de la persoane fizice la ieșirea din țară sau la intrarea în țară cu diverse bunuri , precum și în cazul primirii unor bunuri din străinătate ;

taxele pentru acordare licențelor solicitate de agenții economici în vederea practicării jocurilor de noroc ;

majorările și penalitățile percepute pentru neonorarea la termen a diverselor obligații fiscale ;

alte încasări cu acest titlu.

1.3. APORTUL IMPOZITELOR INDIRECTE LA CONSTITUIREA RESURSELOR BUGETARE

Contribuția impozitelor și taxelor indirecte la formarea veniturilor fiscale ale bugetului public diferă de la o categorie de țări la alta, precum și de la o țară la alta în cadrul aceleiași categorii de țări.

Devansarea ponderii impozitelor indirecte de către ponderea impozitelor ca expresie a revigorării activității economice, dar nu trebuie exclusă nici creșterea presiunii fiscale directe. În perioadele de creștere economica, de ascensiune, impozitele indirecte înregistrează un randament fiscal ridicat, în schimb în perioadele de declin economic, de criză și depresiune pot să pună în pericol realizarea veniturilor bugetului statului, conduc la deficite bugetare, fapt ce determină recurgerea la impozite și taxe extraordinare.

În multe țări dezvoltate , impozitele indirecte dețin o pondere importantă în veniturile bugetare ale statului .Țările în curs de dezvoltare realizează prin impozitele indirecte peste 50% din totalul venitelor bugetare, datorită faptului că veniturile realizate de țărani, muncitori, meșteșugari și negustori sunt de un nivel scăzut. Veniturile acestor categorii de persoane nu sunt constatate , nu pot fi cunoscute cu exactitate , toate acestea făcând ca impozitul pe venit să aibă un randament scăzut . Modul de încasare al impozitelor indirecte este mai comod, mai operativ și mai puțin costisitor. Ponderea mare a impozitelor indirecte a firmelor se explică și prin impunerea mai ușoară cu impozite directe a firmelor naționale și străine pe venitul și capitalul lor.

În esență comparativ cu impozitele directe , impozitele și taxele indirecte au o contribuție mai mare la formarea bugetului public în țările în curs de dezvoltare și mai mică în țările dezvoltate. O asemenea situație s-a relevat și în cazul bugetului public al României din ultimii ani , în sensul că impozitele și taxele indirecte au deținut o pondere de 52-53% în veniturile fiscale. În anii 1997-2002, suma și ponderea impozitelor indirecte în totalul veniturilor bugetului de stat au evoluat după cum se constată din tabelul de mai jos:

După cum se vede din tabel, suna absolută a impozitelor indirecte încasate la bugetul de stat a crescut continuu din 1997 din 2002, când ajuns să fie de peste 40 de ori mai mare față de anul 1997. Se constată că în fiecare an impozitele indirecte au deținut o pondere importantă în totalul veniturilor bugetului de stat, ajungând sa depășească în ultimii doi ani 50% din totalul veniturilor bugetului de stat. Se evidențiază că situația economică a României este tot mai dificilă, veniturile bugetare fiind constituite tot mai mult din impozitele pe consum și nu prin impozitele pe veniturile firmelor, ale salariaților etc.

T.V.A. are ponderea cea mai ridicată din totalul impozitelor indirecte, acesta fiind în 1998 de 57%, iar în anul următor ponderea planificată a se realiza este de 40%, în scădere față de anul trecut , urmând în schimb o creștere accentuata a veniturilor din taxele vamale și din accize:

În tarile dezvoltate ale lumii ponderea procentuală a impozitelor indirecte în totalul veniturilor bugetare este simțitor mai scăzut decât la noi. Astfel în anul 1995 situația se prezintă astfel: 31% Austria, 30% Franța, 25% Germania, 26% Italia, 29% Marea Britanie, 16% Japonia, 17% S.U.A. Cu ajutorul impozitelor , În țările dezvoltate ale lumii ponderea procentuală a impozitelor indirecte în statul poate acționa și asupra consumului prin modificarea cererii solvabile a populației.

Dacă se urmărește o micșorare a consumului în general, atunci statul procedează fie la mărirea cotelor de impunere, fie la introducerea unor noi impozite. În schimb, dacă se urmărește orientarea cererii de consum spre anumite produse, atunci statul apelează la sistemul taxelor de consumație, cu ajutorul cărora poate influenta consumul.

Statele dezvoltate folosesc mecanismele fiscale și pentru a influența schimburile comerciale cu străinătatea. Aceste mecanisme cunosc anumite diferențieri în funcție de felul, nivelul de prelucrare, proveniența și destinați mărfurilor. Astfel, în cazul unor produse de bază care provin din străinătate se stabilesc asemenea taxe vamale de import și taxe consumație, încât aceasta să conducă la prohibirea importului. La produsele de bază cu dublă sursă de aprovizionare – din țară și din import – se stabilesc și taxe cu un nivel mai ridicat pentru a bara drumul produselor străine .

În multe țări dezvoltate, în vederea încurajării exportului produselor cu un grad înalt de prelucrare, statul acordă exportatorilor diferite facilități fiscale (scutiri, reduceri sau restituiri) ale impozitelor indirecte instituite asupra exportului. Astfel în Japonia aceste facilitați sunt acordate pentru exportul de tehnologie, consulting, brevete, invenții, etc.

În Belgia, Franța, Germania, Marea Britanie și altele se acordă scutiri de la plata taxei pe valoarea adăugată pentru produsele destinate exportului.

În esență impozitele indirecte aduc o contribuție importantă la realizarea veniturilor bugetare.

1.4. EVOLUȚIA IMPOZITELOR INDIRECTE ȘI APARIȚIA T.V.A. ÎN PRACTICA ȘI TEORIA FISCALĂ

Taxele de consumație sunt formele clasice și în același timp moderne , de așezare a impozitelor indirecte. Ele au apărut în epoca acumulării primitive a capitalului, fiind percepute prin intermediu concesionarilor (arendașilor). La plata acestor taxe sunt supuse de regulă bunurile de larg consum. Necesitățile mereu crescânde de realizare a resurselor financiare ale statelor au condus la introducerea impozitului pe cifra de afaceri, care constituie o taxă de consumație cu care se impun aproape toate mărfurile, indiferent dacă ele reprezintă mijloace de producție sau bunuri de consum .

Taxele de consumație (impozitele pe consum) pot fi :

a) speciale – accize, adică acelea care se așează numai asupra anumitor categorii de mărfuri sau servicii ;

b) generale – taxa pe valoarea adăugată, cele care cuprind toate mărfurilor, indiferent dacă acestea reprezintă bunuri de larg consum sau mijloace de producție.

Taxele de consumație se stabilesc fie în cote fixe pe unitatea de măsură, fie în procente asupra prețului de vânzare. De regulă, produsele importate sunt supuse acelorași taxe ca și cele indigene (autohtone), iar cele livrate la export sunt – cu unele excepții – scutite de plata diferitelor taxe .

Referitor la impunerea stabilită asupra cifrei de afaceri se cunosc trei forme de așezare a impozitului pe consum :

forma importului cumulativ ;

forma impozitului unic ;

forma impozitului unic cu plata fracționată .

În cazul impozitului cumulativ mărfurile sunt impuse în toate stadiile prin care trec din momentul ieșirii din sfera producției, intrând în sfera circulației și până ajung la consumator, cea ce determină încasarea unui impozit cu atât mai mare cu cât marfa trece prin mai multe verigi . Acest impozit se mai numește și „impozit în cascadă”, „impozit piramidă”, „bulgăre de zăpadă” .Deși , impozitul cumulativ este avantajos pentru stat, întrucât el are un randament fiscal ridicat chiar la această formă de prelevare, considerându-se a fi incorectă și excesivă, pentru că într-adevăr prin modul de așezare a impozitului cumulativ se ajunge la perceperea de impozit la impozit .

Impozitul unic sau monofazic este acel impozit, stabilit pe cifra de afaceri, care se încasează o singură dată, indiferent de numărul verigilor prin care trece marfa supusă impunerii. Atunci când impozitul se încasează la momentul vânzării mărfii de către producător, el se numește taxă de producție, iar când acesta se încasează în stadiul comerțului cu ridicata sau cu amănuntul este denumit taxă asupra vânzării sau impozit pe circulație .

Forma impozitului unic, dar cu plata fracționată reprezintă sistemul de impunere a cărui stabilire și aplicare a rezultat din analiza aplicării formelor de așezare a impozitelor prezentate mai sus. În acest caz, impozitul nu se mai calculează asupra cifrei de afaceri brute, ci asupra de afaceri nete, adică numai asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al circuitului economic. Acest tip de impozit este cunoscut sub denumirea de taxa pe valoarea adăugată (T.V.A) .

1.4.1. CONTEXTUL ISTORIC ȘI PREMISELE APARIȚIEI T.V.A.

Crearea și perfecționarea unui sistem fiscal , care să corespundă principiilor generale de impunere (echitate fiscală, randament fiscal, satisfacere unor cerințe economice și social-politice) și obiectivelor pe care le urmărește statul prin intermediul unor categorii de impozite, reprezintă un proces de durată, care presupune experimentare și generalizare, în funcție de rezultatele obținute. Un model din acest punct de vedere ne oferă Franța.

După primul război mondial s-a trecut la impunerea indirectă (asupra cheltuielilor). La început s-a procedat la organizarea unui sistem de impunere generală asupra plătitorilor (prin aplicarea de timbre pe facturi), înlocuită în 1920 prin impozitul pe cifra de afaceri (asupra nivelului vânzărilor totale).

În perioada 1925-1936 s-au aplicat taxe unice pentru diferite produse (așezate fie în faza de producție fie în faza de comercializare), urmată de o taxă a prestațiilor. Începând cu anul 1937, s-a introdus taxa unică asupra producției vizând toate produsele în stadiul de fabricație, dar și taxa asupra prestărilor de servicii. Datorită creșterii nevoilor de resurse financiare se mai instituie taxa pe armament (1939), taxa locală asupra vânzărilor cu amănuntul (1941).

În 1948 se trece la sistemul plăților fracționate (fiecare producător își plătește taxa asupra vânzărilor sale totale, fiind autorizat să deducă taxa pe care a achitat-o pentru cumpărările sale, pentru care impozitul nu mai are caracter cumulativ), iar prin perfecționarea taxei pe producție se instituie impozitul indirect fundamental, cu o cotă unică, care a ajuns la nivelul de 15,35%. Această evoluție este considerată în doctrină drept o etapă a introducerii TVA în Franța, care a pregătit terenul pentru instituirea noului impozit .

Instituirea efectivă a TVA s-a realizat pentru prima dată în Franța, în anul 1954, iar părintele acesteia este Maurice Laure, care a inițiat și a conceput reforma fiscală din anii 1954-1955. Pentru prima dată în Franța se trece la instituirea taxei pe valoarea adăugată, pentru a se înlocui taxele asupra cifrei de afaceri printr-o taxă unică pe cifra de afaceri plătită în diferite stadii de producție de către diferiți producători, fără a fi însă un impozit cumulat. Astfel, fiecare producător avea dreptul să deducă taxele pe valoarea adăugată suportate anterior proceselor de producție. Față de sistemul din 1948, TVA permitea să se deducă nu numai cheltuielile cu materiile prime introduse în produse, ci și cheltuieli de investiții .

Trecerea la T.V.A. a presupus suprimarea taxelor asupra producțiilor și tranzacțiilor, a taxelor unice și asupra prestațiilor, realizându-se, astfel un sistem fiscal indirect simplificat, cuprinzând numai taxa pe valoarea adăugată ca tip de impozit.

Reforma fiscală din 1954 – 1955 este urmată de alte reforme care au dus la perfecționarea TVA în Franța. Astfel, în 1958 regimul TVA suferă o profundă simplificare și generalizare prin lărgirea sferei de cuprindere a produselor, iar numărul cotelor se reduce la cinci. În anul 1966, se trece la o noua reducere a cotelor, la patru :

cota normală ;

cota majorată ;

cota intermediară ;

cota redusă .

În cadrul Comunității Economice Europene – după 10 ani de la semnarea Tratatului de la Roma au fost adoptate, în 1967, o serie de directive care au pus bazele legislative ale acestui tip de impozit indirect ce urma să fie introdus în practică, din acest important spațiu al lumii, începând cu 1 ianuarie 1970. După mai multe modificării se poate aprecia că armonizarea legislației țărilor Europene comunitare privind taxa pe valoarea adăugata s-a realizat în 1977. O lărgire a sferei de aplicare a TVA are loc prin Legea financiară din 29 decembrie 1978, devenind în acest fel, principalul impozit indirect și sursa de bază în alimentarea bugetului general al statului.

Anterior anului 1970, taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în 1967 – de Danemarca și Brazilia, în 1968 – de Germania și Uruguay, în 1969 – de Olanda și Suedia.

Acest impozit – taxa pe valoarea adăugată – a fost adoptat începând cu 1 ianuarie 1970 de către țările membre Pieței Comune, urmărindu-se eliminarea impunerii în cascadă ce se practica prin impozitul pe cifra de afacerii. În 1977 s-a realizat armonizarea definitivă a TVA în țările membre ale Comunității Economice Europene.

Mecanismul taxei pe valoarea adăugată s-a extins rapid cuprinzând în prezent toate țările membre O.C.D.E. și marea majoritate a statelor lumii a treia. Astfel până în 1988 taxa pe valoarea adăugată a fost adoptată în peste 50 de țării. De altfel, introducerea taxei pe valoarea adăugată este și o cerință esențială a membrilor Comunității Economice Europene.

Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă, în ultimii ani, în Ungaria în 1989, în Rusia în 1992 , în Polonia în 1993, iar cele mai multe state din centrul și estul Europei intenționează să o realizeze într-un viitor apropiat. Se poate vorbi deci, de o tendință de universalizare a TVA în practica financiară. În prezent TVA ocupă un loc important în cadrul sistemelor fiscale din peste 70 de țării ale lumii.

1.4.2. INSTITUIREA T.V.A. ÎN ROMÂNIA

În perioadele de tranziție în economia de piață, prin măsuri politice în domeniul fiscal s-au asigurat resursele bugetare și extrabugetare care constituie fondurile financiare ale statului. Prin politica fiscală promovată, statul urmărește realizarea unui ansamblu de creștere a exportului, de limitare drastică a inflației și de accelerare a procesului de privatizare și restructurare.

Componența majoră pentru asigurarea relansării economice, reforma sistemului fiscal din România a urmărit, în paralel cu alinierea la practicile din țările dezvoltate, crearea unui sistem fiscal corespunzător cerințelor economice de piață, prin îmbunătățirea sistemului de impozitare a profitului, introducerea taxei pe valoarea adăugată, perfecționarea sistemului de impozitare a veniturilor agricole, reconsiderarea impozitelor și taxelor locale și a accizelor.

Astfel, în 1990, principalul impozit indirect a devenit impozitul pe circulația mărfurilor, transformat din vechiul impozit limitat numai la desfacerile de mărfurilor către populație într-un impozit general de consum. Într-o perioadă relativ scurtă de doi ani, și acest impozit a suferit modificări substanțiale în vederea transformării sale într-un impozit modern de tipul taxei pe valoarea adăugată.

Aceasta a fost introdusa efectiv în anul 1993, în toți acești ani de la aplicare fiind supusă unor modificări și adaptări firești necesitate atât de condițiile concrete ale țării noastre cât și de necesitatea amortizării acesteia cu legislația europeană. În cadrul introducerii taxei pe valoarea adăugata în țara noastră o atenție prioritară a fost acordată problemelor specifice României care au necesitat la vremea respectivă o activitate cu totul nouă, atât pentru agenții economici, care se confruntă si cu problemele trecerii la economia de piață, cât și pentru Ministerul Finanțelor.

Procesul de elaborare și aplicare a actelor normative care să reglementeze mutațiile fiscale ce se înregistrează în cadrul reformei economice generale are în vedere, pe lângă valorificarea tradiției de care dispune țara noastră și de aderare la normele fiscale și financiar-contabile internaționale și însușirea experienței țărilor care le aplică de mai multă vreme.

Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în România prin Ordonanța Guvernului nr.3/1992 aprobată prin Legea nr.130 din 1992 cu aplicare inițial de la 1 ianuarie 1993 amânată ulterior pentru 1 iulie 1993. Sfera de aplicarea taxei pe valoarea adăugată, regulile de impozitare, operațiunile impozabile, baza de impozitare, plătitorii taxei pe valoarea adăugată, obligațiile acestora, obligațiile acestora au fost stabilite printr-o serie de alte ordonanțe, hotărâri de guvern, ordine sau norme metodologice.

Momentul ales pentru introducerea taxei pe valoarea adăugată a corespuns și unui moment de recesiune economică si de creștere accelerată a prețurilor în România, ceea ce a făcut ca impactul acesteia să fie minor în comparație cu ceilalți factori ai inflației din anul 1993.

Ca o consecință a îmbunătățirii relațiilor internaționale ale României prin intrarea în vigoare a Acordului European de Asociere la Uniunea Europeană, a acordului de liber schimb cu țările membre A.E.L.S., a acordului româno-american prin care România a obținut clauza națiunii celei mai favorizate, a protocolului de aderare la G.A.T.T. și acordului privind sistemul global de preferințe vamale, activitatea de comerț exterior a cunoscut o continuă îmbunătățire, cunoscând faptul că exportului îi era aplicată cota 0.

1.5. CONCEPTUL ȘI CONȚINUTUL T.V.A.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect pe consumație deoarece întreprinderile îl colectează din ordinul și în contul statului, căruia îl varsă după ce du dedus taxa aferentă cumpărărilor, iar consumatorul final îl suportă. Totodată este un impozit general pe consumație deoarece atinge, în principiu, toate bunurile și serviciile consumate sau utilizate, indiferent dacă sunt de natură indigenă sau provin din import.

Taxa pe valoarea adăugată reprezintă acel impozit general care cuprinde toate fazele ciclului economic, respectiv producția, prestările de servicii și distribuția (incluzând și vânzarea cu amănuntul către consumatorul final) prin care trec produsele sau serviciile impuse.

Acest impozit este considerat a fi cel mai evoluat procedeu modern de impunere indirectă, utilizat și verificat la nivelul Uniunii Europene și nu numai, întrucât – depășind granițele statelor comunitare – acest sistem de impunere s-a extins în aproape toate statele continentului nostru, fiind aplicat cu succes și pe alte meridiane. Din punct de vedere economic valoarea adăugată este un indicator care permite măsurarea valorii nou create de întreprindere în urma activității desfășurate.

Valoarea adăugată poate fi definită ca diferența dintre valoarea bunurilor și serviciilor produse de un agent economici și cea a bunurilor și serviciilor utilizate pentru realizarea lor, denumite și consumuri intermediare.

V.A.=P-C.I. , unde :

V.A. – valoarea adăugată ;

P – producția de bunuri și servicii realizată de un agent economic ;

C.I. – consumurile intermediare,adică suma valorii materiilor prime, materialelor, semifabricatelor achiziționate, a serviciilor exterioare prestate de furnizori etc.

Valoarea adăugată permite remunerarea factorilor de producție : munca (salarii), statul (prin impozite, taxe vărsate la stat), creditorii (prin dobânzii vărsate) și proprietarii întreprinderilor private (prin beneficii).

Din punct de vedere contabil valoarea adăugată este definita ca diferență între producția exercițiului, inclusiv marja comercială și consumurile provenite de la terți.

V.A. = (Pe + Mc) – Ct , unde :

V.A. – valoarea adăugată ;

Pe – producția exercițiului, care este dată de suma între producția vândută, producția stocată și producția imobilizată ;

Mc – marja comercială (adaosul comercial), care se calculează ca diferență între vânzările de mărfuri si costul de cumpărare al mărfurilor vândute ;

Ct – consumurile provenite de la terți, acestea reprezintă ansamblul cheltuielilor cu materiile prime și materialele consumabile, cu serviciile prestate de terți inclusiv de personalul angajat din afara întreprinderii.

La nivel macroeconomic, valoarea adăugată reprezintă produsul intern brut (PIB).

Există și o abordare directă a valorii adăugate ca fiind diferența între producția globală a exercițiului și consumurile intermediare.

V.A. = P.G. – C.I.

Producția globală a exercițiului reprezintă suma valorii cifrei de afaceri și a variației stocului de produse finite și a producției neterminate.

Analitic vorbind putem spune că valoarea adăugată este egală cu suma dintre venitul net (V.N.) și amortizările (A).

V.A. = V.N. + A

Taxa pe valoarea adăugată este definită în literatura de specialitate, ca fiind acel impozit care se aplică pe fiecare stadiu al circuitului economic (circuitul de fabricație și distribuție) al unui produs finit, asupra valorii adăugate realizate în fiecare etapă de către toți cei care contribuie la producerea și desfacerea acelui produs, până când ajunge la consumatorul final. De-a lungul întregului proces de fabricație și distribuție, fiecare agent economic încasează TVA, achitată de cumpărător, scade întreaga taxă pe valoarea adăugată aferentă materialelor aprovizionate și serviciilor ce i-au fost prestate, iar soldul îl varsă la stat. Suma reprezentând taxa pe valoarea adăugată se evidențiază separat în contabilitate.

TVA este reportată de la un stadiu la altul al procesului de producție și distribuție pentru a ajunge la consumatorul final care suportă taxa pe valoarea adăugată ca parte integrantă din prețul de vânzare al produsului, serviciului sau lucrării executate. Deci, TVA este un impozit care afectează consumul fiind suportat de consumator.

Ca sistem de impunere indirectă, taxa pe valoarea adăugată se poate calcula – prin aplicarea unor cote procentuale proporționale – fie asupra valorii adăugate în fiecare stadiu pe care îl parcurge marfa sau serviciul de la producător (sau prestator) la consumator, fie asupra prețului de vânzare din stadiul anterior (diferența care rezultă constituind taxa pe valoarea adăugată aferentă stadiului respectiv). În majoritatea statelor în care s-a instituit acest sistem de impozitare se utilizează cea de-a doua variantă de calcul.

2. CARACTERISTICI GENERALE ALE T.V.A.

2.1. PRINCIPII ȘI MEDODE ALE T.V.A.

În teoria și practica economică există mai multe forme de manifestare a taxei pe valoarea adaugă :

principii de impozitare (principiul originii și principiul destinației)

metoda de calcul a obligației fiscale (metoda scăderii, adunării sau facturării)

forme a taxei pe valoarea adăugată (TVA pe consum, TVA pe venit, TVA pe producția globală)

Principiul destinației se aplică atunci când se supune impozitării întreaga valoare adăugată, atât cea creată în țară cât și cea din străinătate în cazul bunurilor destinate consumului țării respective. În această situație exporturile sunt exonerate, iar importurile fac obiectul impozitării taxei pe valoarea adăugată .

Taxa pe valoarea adăugată se bazează pe principiul deductibilității, în sensul că fiecare întreprindere înregistrează TVA aferentă vânzărilor sale (TVA colectată) și deduce TVA aferentă cumpărărilor de bunuri, lucrări și servicii (TVA deductibilă).

Metoda adunării presupune însumarea plăților făcute de agenții economici cu salariile, la care se adaugă profitul net, putându-se scădea numai amortizarea aferentă utilajului destinat producției pe perioada respectivă și veniturile din investiții. În cazul exonerării exporturilor nu se poate determina suma de rambursat întrucât TVA nu apare în facturile de vânzări ale agenților economici. Pentru impozitarea bunurilor importate acestea trebuie estimate căci nu există posibilitatea adăugării prin coeficienți a plăților de TVA în străinătate pentru acestea .

Metoda scăderii presupune scăderea cumpărărilor din vânzările unui agent economic, diferența rezultată urmând a fi impozabilă. Această metodă nu permite o diferențiere a cotelor, iar facturile nu furnizează informații privind TVA plătită în stadiile anterioare, informațiile ce sunt necesare în scopul aplicării principiului destinației, impozit global a sumei reprezentând TVA plătită în etapele anterioare conform indicațiilor reflectate pe facturile de cumpărare pentru impozitul net de plată.

Taxa pe valoarea adăugată pe consum

Într-o economie deschisă baza normală a TVA pe consum o reprezintă vânzările interne cu amânuntul care sunt identice cu totalul valorii adăugate numai dacă se întâmplă ca exporturile să egaleze importurile .

Taxa pe valoarea adăugată pe venit

Se folosește în Argentina, Peru, în statul American Michigan, s-a experimentat într-o formă asemănătoare în Turcia, iar în Israel se aplică în domeniul financiar și bancar unde valoarea intrărilor și ieșirilor este dificil de măsurat. În acest caz se însumează plățile făcute factorilor de producție (munca și capitalul folosit de firmă) însumându-se salariile și profitul net. Se poate admite numai scăderea amortizării unui bun destinat producției pe timpul cât a fost folosit în cadrul anului respectiv.

Taxa pe valoarea adăugată pe producția globală

Acest tip de TVA se calculează scăzând din vânzările unei firme numai achizițiile acelor bunuri care sunt folosite în mod curent, nu și achizițiile de mașini și alte bunuri de producție. În acest caz amortizarea nu poate fi scăzută, iar așa numita valoare adăugată va depăși cu mul vânzările (cifra de afaceri) cu ridicata ale unui an. Finlanda m Maroc și Senegal utilizează o versiune modificată a acestei taxe. În România s-a optat pentru TVA pe consum, principiul destinației, metoda facturării.

2.2. SFERA DE APLICARE A T.V.A.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat, de agenții economici care intra sub incidența operațiunilor impozabile, bugetului de stat. Se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, operațiunile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții :

a) să constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plată ;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor să fie considerat a fi România ;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să fie realizată de o persoană impozabilă ;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor sa fie realizată în cadrul uneia din activitățile economice.

Dacă cel puțin una dintre cele patru condiții enumerate mai sus nu este îndeplinită, operațiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată. Se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată și importurile. Pentru a fi cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată livrările de bunuri si/sau prestările de servicii trebuie sa fie efectuate cu plată.

Prin operațiuni cu plată se înțelege obligativitatea existenței unei legături directe între operațiunea efectuată și contrapartida obținută.

PERSOANELE IMPOZABILE

Este considerată persoană impozabilă, orice persoană care desfășoară de o manieră independenta și indiferent de loc, una din următoarele activități economice: activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obțineri de venituri cu caracter de continuitate. Nu acționează de o manieră independentă angajații sau orice alte persoane legate de angajator prin orice alt instrument care creează un raport angajator/angajat în ceea ce privește condițiile de muncă, remunerarea sau alte obligații ale angajatorului.

Instituțiile publice sunt persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în aceleași condiții legale ca și cele aplicabile operatorilor economici, chiar dacă sunt efectuate în calitate de autoritate publică, precum și pentru activitățile următoare :

a) telecomunicații ;

b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termica, agent frigorific și altele de aceeași natură ;

c) transport de bunuri și de persoane ;

d) servicii prestate în porturi și aeroporturi ;

e) livrarea de bunuri produse de instituția publică;

f) activitatea târgurilor și expozițiilor comerciale ;

g) depozitare ;

h) activitățile agenților de călătorie ;

i) activitățile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante și alte localuri asemănătoare.

Instituțiile publice sunt persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate de autorități publice, daca tratarea lor ca persoane neimpozabile ar produce distorsiuni concurențiale. Cu excepția celor prevăzute mai sus, instituțiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate de autorități publice, chiar dacă pentru desfășurarea acestor activități se percep cotizații, onorarii, taxe sau alte plăți.

Orice entitate a cărei înființare este reglementată prin legi sau hotărâri ale Guvernului, pentru activitățile prevăzute prin actul normativ de înființare, care nu creează distorsiuni concurențiale, nefiind desfășurate și de alte persoane impozabile, poate fi asimilată instituțiilor publice în ceea ce privește regulile de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

2.3. OPERAȚIUNI IMPOZABILE

Operațiunile care intră în sfera de aplicare a T.V.A. – ului sunt denumite operațiuni impozabile, iar legislația din țara noastră delimitează următoarele :

a) operațiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute de legislația în vigoare;

b) operațiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată, dar este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziționate (scutiri pentru exporturi sau alte operațiuni similare și pentru transportul internațional; scutiri speciale legate de traficul internațional de bunuri );

c) operațiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe valoarea adăugată și nu este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziționate (scutiri pentru operațiuni din interiorul țării);

d) operațiuni de import scutite de taxa pe valoarea adăugată în vamă.

Operațiunile impozabile cuprind următoarele :

A. Livrările de bunuri

Prin livrare de bunuri se înțelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acționează în numele acestora.

În sensul prezentei legi, prin bunuri se înțelege : bunuri corporale mobile (energie electrică, energie termică, gazele naturale, agentul frigorific și altele de această natură) și imobile, prin natura și destinația lor.

Se consideră livrări de bunuri efectuate cu plată următoarele :

a) predarea efectivă a bunului către o altă persoană în cadrul unui contract care prevede că plata se efectuează în rate sau orice alt tip de contract ce prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei scadențe, cu excepția contractelor de leasing ;

b) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor în urma executării silite ;

c) trecerea în domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, în condițiile prevăzute de legislația referitoare la proprietatea publică și regimul juridic al acestuia, în schimbul unei despăgubiri ;

d) transmiterea de bunuri efectuate pe baza unui contract de comision la cumpărare sau la vânzare, atunci când comisionul acționează în nume propriu, dar în contul comitentului.

Preluarea de către persoane impozabile a bunurilor achiziționate sau fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică desfășurată, constituie livrare de bunuri efectuată cu plata în rate, daca taxa pe valoarea adăugată aferentă a fost dedusă total sau parțial.

Bunurile acordate ca protocol și acordarea de monstre de produs constituie livrare de bunuri numai în situația în care depășesc limitele prevăzute prin normele de aplicare a prezentului titlu.

Orice distribuire de bunuri din activele unei societăți comerciale către acționarii sau asociații săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de lichidarea sau dizolvarea fără lichidare a societății, constituie livrare de bunuri efectuată cu plată. În cazul a două sau mai multe transferuri succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun, fiecare transfer este considerat o livrare separată a bunului, chiar dacă bunul este transferat direct beneficiarului final.

Nu constituie livrare de bunuri, indiferent dacă e facturată cu plată sau nu, chiar dacă este sau nu o contribuție la capitalul unei persoane juridice, transferul de bunuri, total sau parțial, efectuat cu ocazia operațiunilor de transfer de active și pasive ca urmare a fuziunii și divizării societății comerciale.

Aportul în natură al unei societăți comerciale nu se consideră livrare de bunuri, dacă primitorului activelor i-ar fi fost permisă deducerea integrală a taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta s-ar fi aplicat transferului respectiv. În situația în care primitorul bunurilor este o persoană impozabilă, care nu are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată sau are dreptul de deducere parțial, operațiunea se consideră livrare de bunuri, dacă taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor respective sau parților lor componente a fost dedusă total sau parțial.

Nu se constituie livrare de bunuri, în sensul celor prezentate mai sus, următoarele :

a) bunurile distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majoră ;

b) bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate în condițiile stabilite prin norme ;

c) perisabilități, în limitele prevăzute de lege ;

d) bunuri acordate gratuit din rezerva de stat, ca ajutoare umanitare externe sau interne ;

e) acordarea în mod gratuit de bunuri ca monstre în cadrul companiilor publicitare, pentru încercarea produselor sau pentru demonstrații la punctele de vânzare, ale bunurilor acordate în scopul stimulării vânzărilor ;

f) acordarea de bunuri, în mod gratuit, în cadrul acțiunilor de sponsorizare, de mercenat, de protocol în condițiile stabilite prin nome.

B. Prestările de servicii

Se consideră prestare de servicii orice operațiune care nu constituie livrare de bunuri.

Prestările de servicii cuprind operațiuni cum sunt următoarele :

a) închirierea de bunuri sau transmiterea folosinței bunurilor în cadrul unui contact de leasing ;

b) transferul și/sau transmiterea folosinței drepturilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare ;

c) angajamentul de a nu desfășura o activitate economică , de a nu concura cu altă persoană sau de a tolera o acțiune sau o situație ;

d) prestările de servicii efectuate potrivit unui ordin emis de/sau în numele unei autorități publice sau în baza legii ;

e) intermedierea efectuată de comisionari, care acționează și în contul comitentului, atunci când intervin într-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii.

Se consideră prestări de servicii cu plată următoarele :

a) utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile în scopuri ce nu au legătură cu activitatea sa economică, sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane fizice sau juridice, dacă taxa pe valoarea adăugată pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial ;

b) prestările de servicii efectuate în mod gratuit de către o persoană impozabilă, în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa economică, pentru uzul personal al angajaților săi sau al altor persoane.

Prin normele de aplicare a prezentului titlu se stabilesc condițiile în care utilizarea temporară a bunurilor sau prestările de servicii efectuate în mod gratuit nu constituie prestare de servicii cu plată. Persoana impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane în legătură cu o prestare de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși acele servicii .

În cazul prestării unui serviciu de către mai multe persoane impozabile, prin tranzacții succesive, fiecare tranzacție se consideră o prestare de separată și se impozitează distinct, chiar dacă serviciul respectiv este prestat direct către beneficiarul final .

În cazul unei operațiuni care implică o livrare de bunuri și / sau o prestare de servicii de către o persoană impozabilă în schimbul unei livrări de bunuri și / sau prestări de servicii, fiecare persoană impozabilă se consideră că a efectuat o livrare de bunuri și / sau o prestare de servicii cu plată .

C. Importurile de bunuri

În înțelesul prezentului titlu, se consideră import de bunuri intrarea de bunuri în România provenind din alt stat .

Excepție, atunci când bunurile sunt plasate după intrarea lor în țară sub unul din regimurile sau destinațiile vamale prevăzute mai jos, importul acestor bunuri este efectuat în statul pe teritoriul căruia bunurile ies din aceste regimuri :

a) tranzitul vamal, antrepozitul vamal, perfecționarea activă a mărfurilor fără a face obiectul încasării drepturilor de import sau al măsurilor de politică comercială, admiterea temporară a mărfurilor cu exonerare totală de drepturi de import ;

b) plasarea de bunuri în zone libere, în conformitate cu condițiile prevăzute de legislația vamală în vigoare.

LOCUL OPERAȚIUNILOR IMPOZABILE

A. Locul livrărilor de bunuri

Se consideră a fi locul livrărilor de bunuri :

a) locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul bunurilor, în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de un terț ;

b) locul unde se efectuează instalarea sau montajul, în cazul bunurilor care fac obiectul unei instalări sau unui montaj cu sau fără ajutorul punerii în funcțiune de către furnizor sau în contul său ;

c) locul unde se găsesc bunurile în momentul în care are loc livrarea, în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate ;

d) locul de plecare al transportului de pasageri, în cazul în care livrările de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor, avion, autocar sau tren, și pe partea din parcursul unui transport de pasageri efectuat în interiorul țării.

În aplicarea prevederilor de mai sus se înțelege, se înțelege :

a) prin partea din parcursul unui transport de pasageri efectuat în interiorul țării, parcursul efectuat între locul de plecare și locul de sosire a transportului de pasageri ;

b) prin locul de plecare al transportului de pasageri, primul punct de îmbarcare al pasagerilor prevăzut în interiorul țării, dacă este cazul după escala în afara țării ;

c) prin locul de sosire al unui transport de pasageri, ultimul punct de debarcare prevăzut în interiorul țării, pentru pasagerii care s-au îmbarcat în interiorul țării.

Prin excepție, dacă bunurile se află în afara României în momentul când începe expedierea sau transportul, acestea fiind importate în România, locul livrării este considerat a fi România.

B. Locul prestărilor de servicii

Locul prestărilor de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul își are stabilit sediul activității economice sau un sediu permanent de la care serviciile sunt efectuate sau, în lipsa acestora, domiciliul sau reședința sa obișnuita.

Prin excepție pentru următoarele prestări de servicii locul prestării este după cum urmează :

a) locul prestării serviciilor efectuate în legătură directă cu un bun imobil, inclusiv prestațiile agențiilor imobiliare și de expertiză, ca și prestările privind pregătirea sau coordonarea executării lucrărilor imobiliare cum ar fi de exemplu prestațiile furnizate de arhitecți serviciile de supervizare, este locul unde bunul imobil este situat ;

b) în cazul transportului, locul unde se efectuează transportul în funcție de distanțele parcurse ;

c) sediul activității economice sau sediul permanent al beneficiarului pentru care sunt prestate serviciile sau, în absența acestora, domiciliul sau reședința obișnuită a beneficiarului în cazul următoarelor servicii :

închirierea de bunuri mobile corporale ;

transmiterea folosinței bunurilor mobile corporale în cadrul unui contract de leasing ;

transferul și/sau transmiterea folosinței bunurilor de autor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale și a altor drepturi similare ;

serviciile de publicitate și marketing ;

serviciile de consultanță, de inginerie, juridice si de avocatură, serviciile contabililor și experților contabili, ale birourilor de studii și alte servicii similare ;

preluarea de date și furnizarea de informații ;

operațiunile bancare, financiare și de asigurării, inclusiv reasigurării, cu excepția închirierii de seifuri ;

punerea la dispoziție de personal ;

telecomunicațiile. Sunt considerate servicii de telecomunicații având ca obiect transmiterea, emiterea și recepția de semnale, înscrisuri, imagini și sunete sau informații de orice natură prin cablu, radio, mijloace optice sau alte mijloace electromagnetice, inclusiv cedarea dreptului de utilizare a mijloacelor pentru astfel de transmisii, emiteri sau recepții. Serviciile de telecomunicații cuprind, de asemenea și furnizarea accesului la rețeaua mondială de informații ;

serviciile de radio difuziune și de televiziune ;

serviciile furnizate pe cale electronică. Sunt considerate servicii furnizate pe cale electronică următoarele: furnizarea și conceperea de site-uri informatice, mentenanța la distanță a programelor și echipamentelor, furnizarea de programe informatice (software) și punerea la dispoziție de baze de date, furnizarea de muzica, de filme și jocuri, inclusiv jocuri de noroc, transmiterea și difuzarea de emisiuni și evenimente politice, culturale, artistice, sportive, științifice, de divertisment și furnizarea de servicii de învățământ la distanță. Atunci când furnizorul de servicii si clientul sau comunică prin curier electronic, aceasta nu înseamnă în sine că serviciul furnizat este un serviciu electronic ;

obligația de ase abține de la realizarea sau exercitarea, total sau parțial, a unei activități economice sau a unui drept menționat ;

prestările intermediarilor care acționează în numele și contul unei alte persoane în legătură cu procurarea unor servicii precizate aici pentru altă persoană.

d) locul unde sunt efectiv prestate serviciile în cazul următoarelor servicii :

culturale, artistice, sportive, științifice, educative, de divertisment sau similare, inclusiv serviciile accesorii si cele ale organizatorilor de astfel de servicii ;

serviciile accesorii transportului, cum sunt : încărcarea, descărcarea, manipularea, paza și/sau depozitarea bunurilor și alte servicii similare ;

expertiza bunurilor mobile corporale ;

lucrări efectuate asupra bunurilor mobile corporale.

2.4. OPERAȚIUNI SCUTITE

2.4.1. Scutiri în interiorul țării

Următoarele operațiuni de interes general sunt scutite de taxă pe valoarea adăugată :

a) spitalizarea, îngrijirile medicale, inclusiv veterinare, și operațiunile strâns legate de acestea, desfășurate de unitățile autorizate pentru astfel de activități, indiferent de forma de organizare și de titularul dreptului de proprietate, respectiv : spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete și laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală și de diagnostic, stații de salvare și de alte unități autorizate să desfășoare astfel de activități, precum și cantinele organizate pe lângă aceste unități. Sunt, de asemenea, scutite serviciile de cazare, masă și tratament prestate cumulat de către persoane impozabile autorizate care își desfășoară activitatea în stațiuni balneoclimaterice și a căror contravaloare este decontată pe bază de bilete de tratament, precum și serviciile funerare prestate de unitățile sanitare ;

b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunilor de către stomatologii și tehnicieni dentari, precum si livrarea de proteze dentare efectuata de stomatologi și de tehnicienii dentari, indiferent de forma de organizare ;

c) prestările de îngrijire și supraveghere efectuate de personal medical și paramedical, indiferent de forma de organizare ;

d) transportul bolnavilor și al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în acest scop ;

e) livrările de organe, de sânge și de lapte, umane ;

f) activitatea de învățământ prevăzută prin legea învățământului nr. 84/1995, republicata, cu modificările ulterioare, desfășurată de unitățile autorizate, formarea profesionala a adulților, precum și prestările de servicii și livrările de bunuri strâns legate de acestea efectuate de către instituțiile publice, sau de către alte entități recunoscute, care au aceste obiective ;

g) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri strâns legate de asistența si/sau protecția socială efectuate de instituțiile publice sau alte entități recunoscute, care au aceste obiective ;

h) prestările de servicii si/sau livrările de bunuri strâns legate de protecția copiilor și a tinerilor, efectuate de instituțiile publice sau alte entități recunoscute ca având caracter social ;

i) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în schimbul unei cotizații fixate conform statutului, de organizații fără scop patrimonial ce au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică, filosofică, filantropică, patronală, profesionala sau civică, precum si obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în condițiile în care această scutire nu provoacă distorsiuni de concurență ;

j) prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educației fizice efectuate de organizații fără scop patrimonial pentru persoanele care aportul sau educația fizică ;

k) prestările de servicii culturale și/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea, efectuate de instituțiile publice, precum și operațiunile care intra în sfera de aplicare a impozitului pe spectacole ;

l) prestările de servicii și/sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale căror operațiuni sunt scutite, conform lit. a) și lit. f) – k), cu ocazia manifestărilor destinate să le aducă sprijin financiar și organizate în profilul lor exclusiv, cu condiția ca aceste scutiri să nu producă distorsiuni concurențiale ;

m) realizarea, difuzarea și/sau retransmisia programelor de radio și/sau de televiziune, cu excepția celor de publicitate, efectuate de unitățile care produc si/sau difuzează programele audiovizuale, precum și de unitățile care au ca obiect de activitate difuzarea prin cablu a programelor audiovizuale ;

n) vânzarea de licențe de filme sau programe, drepturi de difuzare, abonamente la agențiile internaționale de știri și alte drepturi de difuzare similare, destinate activității de radio șu televiziune, cu excepția celor de publicitate.

Alte operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată :

a) activitățile de cercetare-dezvoltare și inovare pentru realizarea programelor, subprogramelor și proiectelor, precum și a acțiunilor cuprinse în Planul național de cercetare-dezvoltare și inovare în programele nucleu și în planurile sectoriale, prevăzute de Ordonanța Guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea științifică și dezvoltarea tehnologică, precum si activitățile de cercetare-dezvoltare și inovare finanțate în parteneriat internațional, regional si bilateral ;

b) livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate de producătorii agricoli individuali și asociațiile fără personalitate juridică ale acestora ;

c) prestările următoarelor servicii financiare și bancare :

acordarea și negocierea de credite și administrarea creditului de către persoana care îl acordă ;

acordarea, negocierea și preluarea garanțiilor de credite de către persoana care acordă creditul ;

orice operațiune legată de depozite și conturi financiare, inclusiv orice operațiune cu ordine de plată, transferuri de bani, instrumente de debit, carduri de credit sau de debit, cecuri sau alte instrumente de plată ;

emisiunea, transferul și/sau orice alte operațiuni cu monedă națională sau străină, cu excepția monezilor sau a bancnotelor care sunt obiecte de colecție;

emisiunea, transferul si/sau orice alte operațiuni cu titluri de participare, titluri de creanțe – cu excepția executării acestora – , obligațiuni, certificate, cambii, alte instrumente financiare sau alte valori mobiliare ;

gestiunea fondurilor comune de plasament și a fondurilor comune de garantare a creanțelor efectuate de orice entități constituite în acest scop.

d) operațiunile de asigurare și reasigurare, precum și prestările de servicii în legătură cu operațiunile de asigurare și/sau de reasigurare efectuate de persoanele care intermediază astfel de activității ;

e) jocuri de noroc organizate de persoanele autorizate conform legii să desfășoare astfel de activități ;

f) livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate de unitățile din sistemul de penitenciare utilizând munca deținuților ;

g) lucrările de construcții, amenajări, reparații și întreținere la monumentele care comemorează combatanți, eroi, victime ale Revoluției din decembrie 1989 ;

h) transportul fluvial de persoane în Delta Dunării și pe rutele Orșova-Moldova Nouă, Brăila – Hârșova și Galați – Grindu ;

i) livrarea obiectelor și veșmintelor de cult religios , tipărirea cărților de cult , teologice sau av1nd conținut bisericesc și care sunt necesare pentru practicarea cultului, precum si furnizarea de bunuri asimilate obiectelor de cult în conformitate cu art. 1 din Legea nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase de a produce obiectele de cult, cu modificările ulterioare ;

j) livrarea de bunuri către Agenția de Valorificare a Activelor Bancare, cu stingerea totală sau parțială a obligațiilor de plată ale unui debitor ;

k) arendarea, concesionarea și închirierea de bunuri imobile, cu următoarele excepții :

operațiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping ;

închirierea amplasamentelor pentru parcarea vehiculelor ;

închirierea utilajelor și a mașinilor fixate în bunurile imobile ;

închirierea seifurilor.

l) livrările de bunuri care au fost afectate exclusiv unei activități scutite în baza prezentului articol, dacă aceste bunuri nu au făcut obiectul unui drept de deducere, precum și livrările de bunuri a căror achiziție a făcut obiectul excluderii dreptului de deducere conform legii.

Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operațiilor prevăzute la litera k) potrivit condițiilor stabilite prin normele de aplicarea a prezentului titlu.

2.4.2. Operațiuni scutite la import

Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată următoarele :

a) importul de bunuri a căror livrare în România este scutită de taxa pe valoarea adăugată ;

b) bunurile introduse în țară de călători sau de alte persoane fizice cu domiciliul în țară ori în străinătate, în condițiile și în limitele stabilita prin hotărârea Guvernului, potrivit regimului vamal aplicabil persoanelor fizice ;

La acest aliniat mai putem completa, în conformitate cu prevederile Ordonanței Guvernului nr. 59/2003 privind unele categorii de bunuri scutite da la plata datoriei vamale, printre bunurile scutite de la plata drepturilor de import se numără :

bunurile personale introduse de către persoanele fizice care își schimbă domiciliul sau reședința, după caz, dintr-o terță țară în România ;

bunurile introduse cu ocazia căsătoriei ;

bunurile obținute prin moștenire.

c) bunurile importate destinate comercializării în regim duty – free, precum și prin magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentanțelor diplomatice și a personalului acestora ;

d) importul de bunuri de către misiunile diplomatice și birourile consulare, precum și de către cetățenii străini cu statut diplomatic sau consular în România, în condiții de reciprocitate.

Scutirea se acordă de către birourile vamale de control și vămuire, pe baza avizului Ministerului Afacerilor Externe privind respectarea condițiilor de reciprocitate legate de importul de bunuri.

e) importul de bunuri efectuat de reprezentanțele organismelor internaționale acreditate în România, precum si de către cetățenii străini angajați ai acestor organizații, în limitele și în conformitate cu condițiile precizate în convențiile de înființare a acestor organizații ;

f) importul de bunuri de către forțele armate ale statelor străine membre NATO pentru uzul acestora sau al personalului civil însoțitor sau pentru aprovizionarea popotelor sau cantinelor, în cazul în care aceste forțe sunt destinate efortului comun de apărare ;

g) importul de suporturi materiale, cum ar fi pelicule, benzi magnetice, discuri pe care sunt înregistrate filme sau programe destinate activității de radio și de televiziune, cu excepția celor de publicitate ;

h) importul de bunuri primite în mod gratuit cu titlu de ajutoare sau donații destinate unor scopuri cu caracter umanitar, social, filantropic, religios, de apărare a sănătății, cultural, artistic, educativ, științific, sportiv, de protecție și de ameliorare a mediului, de protecție și de conservare a monumentelor istorice și de arhitectură, în condițiile stabilite prin normele de aplicare a prezentului titlu.

Scutirile da taxă pe valoarea adăugată se aplică de birourile vamale de control și vămuire, pe baza documentelor din care rezultă că bunurile au fost primite fără obligația de plată și a unor declarații pe propria răspundere, semnate de reprezentantul legal al importului sau de persoana împuternicită de acesta, prin care se confirmă că bunurile sunt destinate celor menționate și că nu vor putea face obiectul unor comercializări ulterioare cel puțin 5 ani de la data importului și că vor fi folosite numai în scopurile pentru care au fost importate.

Declarațiile nereale atrag răspunderea civilă sau penală. Declarațiile pe propria răspundere se întocmesc în 3 exemplare originale : un exemplar se depune la biroul vamal la care se face declarația vamală de import, un al doilea exemplar se depune la organul fiscal teritorial, iar al treilea exemplar se păstrează la documentele financiar – contabile ale beneficiarului.

La schimbare destinației bunurilor, înainte de expirarea termenului de 5 ani, importatorii sunt obligați sa îndeplinească formalitățile legale privind importul mărfurilor și să achite taxa pe valoarea adăugata aferentă importurilor. Organele de control și ale Gărzii Financiare sunt obligate să urmărească destinația dată bunurilor.

i) importul de bunuri finanțate din împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, organisme internaționale și/sau organizații non profit din străinătate și din țară, în condițiile stabilite prin normele de aplicare a prezentului titlu ;

j) importul următoarelor bunuri : mostrele fără valoare comercială, materialele publicitare și de documentare, bunurile de origine română, bunurile străine care, potrivit legii, devin proprietatea statului, bunurile reparate în străinătate sau bunurile care le înlocuiesc pe cele necorespunzătoare calitativ, returnate partenerilor externi în perioada de garanție, bunurile care se înapoiază în țară ca urmare a uni expedieri eronate, echipamentele pentru protecția mediului stabilite prin hotărâre a Guvernului.

Bunurile care devin proprietatea statului sunt :

a) bunurile abandonate printr-o declarație scrisă dată autorităților vamale ;

b) bunurile pentru care la expirarea termenelor de păstrare a acestora de autoritatea vamală, titularii nu au reglementat situați vamală a acestora ;

c) bunurile confiscate de autoritățile competente, potrivit legii.

2.4.3. Scutiri pentru exporturi sau alte operațiuni similare și pentru transportul internațional

Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată :

a) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării, de către furnizor sau în contul său ;

b) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara țării, de cumpărătorul care nu este stabilit în interiorul țării, sau în contul său, cu excepția bunurilor transportate de cumpărătorul însuși și folosite la echiparea sau aprovizionarea ambarcațiunilor de agrement și avioanelor de turism sau a oricărui mijloc de transport de uz privat ;

c) prestările de servicii constând în lucrări asupra bunurilor mobile, achiziționate sau importate pentru a face obiectul prelucrării sau fabricării în România și expediate sau transportate în afara țării de către prestatorul de servicii sau de către altă beneficiarul nestabilit în interiorul țării sau de altă persoană în contul lor ;

d) prestările de servicii, inclusiv transportul și prestările de servicii accesorii transportului legate direct de exportul de bunuri sau de bunuri plasate în regimurile sau destinațiile vamale prevăzute de lege, cu excepția prestărilor de servicii scutite;

e) transportul, prestările de servicii accesorii transportului, alte servicii direct legate de importul bunurilor, dacă valoarea acestora este inclusă în baza de impozitare a bunurilor importate ;

f) transportul internațional de persoane și serviciile direct legate de acest transport, inclusiv livrările de bunuri destinate a fi acordate ca tradiție pasagerilor la bordul unui vapor, avion, autocar sau tren ;

g) în cazul navelor utilizate pentru transportul internațional de persoane și/sau de mărfuri, pentru pescuit sau altă activitate economică sau pentru salvare sau asistență pe mare, a navelor de război, următoarele operațiuni :

livrarea de carburanți, echipamente și alte bunuri destinate a fi încorporate sau utilizate pe nave, cu excepția navelor folosite pentru pescuit fluvial sau de coastă ;

prestările de servicii efectuate pentru nevoile directe ale navelor și/sau pentru încărcătura acestora.

h) în cazul aeronavelor care prestează transporturi internaționale de persoane și de mărfuri, următoarele operațiuni :

livrările de carburanți, echipamente și de alte bunuri destinate a fi încorporate sau utilizate pe nave, aeronave ;

prestările de servicii efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor și/sau pentru încărcătura acestora.

i) prestările de servicii pentru navele aflate în proprietatea companiilor de navigație care își desfășoară activitate în regimul special maritim sau operate de acestea, precum și livrările de nave în întregul lor către aceste companii ;

j) livrările de bunuri și prestările de servicii în favoarea directă a misiunilor diplomatice și oficiilor consulare, a personalului acestora, precum și a oricăror cetățeni străini având statut diplomatic sau consular în România, în condiții de reciprocitate ;

k) livrările de bunuri și prestările de servicii în favoarea reprezentanțelor organismelor internaționale și interguvernamentale acreditate în România, precum și a cetățenilor străini angajați ai acestora, în limitele și în conformitate cu condițiile precizate în convențiile de înființare a acestor organizații ;

l) livrările de bunuri sau prestările de servicii către forțele armate ale statelor străine membre NATO, pentru uzul forțelor armate sau al personalului civil care însoțește forțele armate sau pentru aprovizionarea cantinelor, dacă forțele iau parte la efortul de apărare comună. În cazul în care nu sunt expediate sau transportate în afara țării și pentru prestările de servicii, scutirea se acordă potrivit unei proceduri de restituire a taxei stabilite prin ordin al ministrului finanțelor publice ;

m) livrările de bunuri și prestările de servicii finanțate din ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de guverne străine, de organisme internaționale și de organizații nonprofit și de caritate din străinătate și din tară, inclusiv din donații ale persoanelor fizice ;

n) construirea, consolidarea, extinderea, restaurarea și reabilitarea bisericilor sau a altor clădiri utilizate drept lăcașuri de cult religios ;

o) prestările de servicii poștale efectuate pe teritoriul României de operatorii prevăzuți de Ordonanța Guvernului nr.70/2001 pentru ratificarea Actelor adoptate de Congresul Uniunii Poștale Universale de la Beijing (1999), aprobată prin Legea nr. 670/2001, constând în preluarea și distribuirea trimiterilor poștale din străinătate, inclusiv servicii financiar-poștale ;

p) servicii prestate de persoane din România în contul beneficiarilor cu sediul în străinătate, pentru bunurile din import aflate în perioada de garanție ;

q) prestările de servicii efectuate de intermediari care acționează în numele sau în contul unei alte persoane, atunci când intervin în operațiuni prevăzute de prezentul articol.

Prin norme vor fi stabilite documentele necesare pentru a justifica scutirea de taxa pe valoarea adăugată pentru operațiunile prevăzute mai sus și, după caz, procedura și condițiile care trebuie îndeplinite pentru aplicarea scutirii de taxa pe valoarea adăugată.

2.4.4. Scutiri speciale legate de traficul internațional de bunuri

Următoarele operațiuni sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată :

a) livrările de bunuri care sunt plasate în regim de antrepozit vamal ;

b) livrările de bunuri destinate plasării în magazinele duty – free și prin magazinele situate în aeroporturi internaționale după locurile stabilite pentru efectuarea controlului vamal la ieșirea din țară ;

c) livrările de bunuri străine într-o zonă liberă, dacă bunurile au fost introduse din afara țării în zona liberă, fără formalități vamale, bunurile fiind în aceeași stare ca în momentul introducerii lor în zona liberă ;

d) prestările de servicii legate direct de operațiunile prevăzute mai sus.

Scutirile prevăzute înainte nu se aplica bunurilor care sunt livrate pentru utilizare sau consum în România, sau care rămân în România la încetarea situațiilor menționate .

2.5. FAPTUL GENERATOR ȘI EXIGIBILITATEA T.V.A.

Faptul generator al taxei reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale, necesare pentru exigibilitatea taxei .

Exigibilitatea este dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului, la o anumită dată, plata taxei pe valoarea adăugată. Exigibilitatea nu trebuie confundată cu termenul de plată, care este data de 25 a lunii următoare întocmirii decontului lunar. Cele doua noțiuni, exigibilitatea și termenul de plată au importanță diferită.

Taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală devine îndreptățită în baza legii, la un moment dat, să solicite taxa de la persoanele obligate la plata acesteia, chiar dacă plata taxei este stabilita prin lege la o altă dată.

Faptul generator al taxei intervine și aceasta devine exigibilă la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii, cu excepțiile prevăzute de prezentul titlu.

Data livrării de bunuri este data la care bunurile sunt preluate de beneficiar, transmise beneficiarului sau puse la dispoziția beneficiarului. Data prestării serviciilor este data finalizării prestării de servicii.

Livrările de bunuri și prestările de servicii care se efectuează continuu dând loc la decontări sau plăți succesive, cum sunt gazele naturale, apa, serviciile telefonice, energia electrică și altele asemenea, sunt considerate că sunt efectuate în momentul expirării perioadelor la care se referă aceste decontări sau plați.

Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată faptului generator și intervine :

a) la data la care este emisă o factură fiscală înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii ;

b) la data încasării avansului în cazul în care se încasează avansuri înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii. Se exceptează de la această prevedere avansurile încasate pentru plata importurilor și a drepturilor vamale stabilite potrivit legii și orice avansuri încasate pentru operațiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată sau care nu sunt în sfera de aplicare a taxei. Prin avansuri se înțelege încasarea parțială sau integrală a contravalorii bunurilor sau a serviciilor, înaintea livrării, respectiv a prestării.

În cazul construirii unui bun imobil, antreprenorul general poate opta pentru ca exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată să intervină la data livrării bunului imobil, în condițiile stabilite prin norme.

Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la datele menționate în acest articol astfel :

a) Pentru serviciile efectuate de prestatori stabiliți în străinătate, pentru care beneficiarii au obligația taxei pe valoarea adăugată, exigibilitatea acestei intervine la data primirii facturii prestatorului extern în cazul în care nu s-a primit o factura externă până la această dată. Prevederile acestui alineat nu se aplică pentru operațiile de leasing care sunt reglementate la alineatul următor.

b) În cazul livrării de bunuri cu plata în rate, între persoane stabilite în țară, operațiunilor de leasing și a operațiunilor de închiriere, concesionare sau arendare de bunuri, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la fiecare din datele specificate în contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei, redevenței sau arendei. În cazul încasării de avansuri fată de data prevăzută în contract, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la dată încasării avansului.

c) Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii care se efectuează continuu dând loc la decontări sau plăți succesive – energie electrică și termică, gaze naturale, apă, servicii telefonice și altele similare – exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la data întocmirii documentelor prin care furnizorii sau prestatorii au stabilit cantitățile livrate și serviciile prestate, dar nu mai târziu de finele lunii următoare celei în care s-a efectuat livrarea sau pretarea.

d) În cazul livrării de bunuri sau prestării de servicii realizate prin intermediul unor mașini automate de vânzare sau de jocuri, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data când se extrage numerar din automatul de vânzare sau de jocuri.

e) Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată aferente sumelor constituite drept garanție pentru acoperirea eventualelor reclamații privind calitatea lucrărilor de construcții-montaj ia naștere la data încheierii procesului-verbal de recepție definitivă sau, după caz, la data încasării sumelor, dacă încasarea este anterioară acestuia.

Prin derogare de la cele prevăzute mai sus, pentru livrările în țară de mașini industriale, mijloace de transport destinate realizării de activități productive, utilaje tehnologice, instalații,echipamente, aparate de măsură și control, automatizări și produse de software, care au fost produse cu cel mult un an înaintea vânzării și nu au fost niciodată utilizate, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la următoarele termene:

a) la data de 25 a lunii următoare datei depunere în funcțiune a investițiilor care sunt executate într-un termen de maximum 12 luni calendaristice pentru investițiile care se execută într-un termen mai mare de 12 luni calendaristice, sau la data de 25 a celei de-a 13-a luni de la data începerii investiției, când livrările respective se efectuează către întreprinderile mici și mijlocii, astfel cum sunt definite în Legea nr.133/1999 privind stimularea întreprinzătorilor privați pentru înființarea și dezvoltarea întreprinderilor mici și mijlocii, cu modificările ulterioare, precum și către societățile comerciale cu capital majoritar privat, persoane juridice române, persoanele fizice și asociațiile familiale autorizate conform Decretului lege nr. 54/1990 privind organizarea și desfășurarea unor activități economice pe baza liberei inițiative, cu modificările ulterioare, care își au sediul și își desfășoară activitatea în zona defavorizată, în vederea efectuării de investiții în zonele defavorizate ;

b) la data de 25 a lunii următoare datei de punere în funcțiune a investițiilor care sunt executate într-un termen de maximum 30 luni calendaristice de la data înregistrării statistice la Ministerul Dezvoltării și Prognozei, sau la data de 25 a celei de a 31 a luni pentru investițiile care se execută într-un termen mai mare de 30 luni calendaristice de la data înregistrării la Ministerul Dezvoltării și Prognozei, când livrările respective se efectuează către persoane impozabile care realizează investiții care se încadrează în prevederile Legii nr. 332/2001 privind promovarea investițiilor directe cu impact semnificativ în economie.

În aplicarea celor prevăzute mai sus se vor aplica următoarele reguli :

a) furnizorii vor emite facturi fiscale către beneficiari, iar taxa pe valoarea adăugată se înregistrează ca taxă neexigibilă. Obligația de plată la bugetul de stat a taxei pe valoarea adăugată revine beneficiarilor. În luna în care beneficiarii achită taxa pe valoarea adăugata respectivă la bugetul de stat, furnizorii vor reflecta contabil trecerea taxei neexigibile în contul de taxă colectată, apoi vor reduce suma taxei colectate prin reducerea datoriei beneficiarilor consemnată în conturile de clienți. Furnizorii nu vor fi obligați la plata de dobânzi și penalități de întârziere pentru neplata în termen de către beneficiari a sumelor reprezentând taxa pe valoarea adăugată.

b) beneficiarii au obligația să achite în numele furnizorului taxa pe valoarea adăugată direct la bugetul statului la data când aceasta devine exigibila sau pot compensa această taxă cu suma negativă a taxei pe valoarea adăugată rezultată din decontul perioadei fiscale precedente depus la organele fiscale. Taxa pe valoarea adăugata achitată sau compensată devine deductibilă și se înscrie în decontul de taxă pe valoarea adăugată din luna respectivă. Cu suma achitată sau compensată se va diminua corespunzător datoria față de furnizor. În situați în care beneficiarii nu achită sau nu compensează taxa pe valoarea adăugată la termenele prevăzute mai sus, vor fi obligați să plătească dobânzi și penalități de întârziere în cuantumul stabilit pentru neplata obligațiilor față de bugetul de stat.

Prin ordin al Ministrului finanțelor publice se vor stabili condițiile de aplicare a prevederilor prezentului articol.

În cazul unui import de bunuri taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la data când se generează drepturi de import pentru bunurile respective, conform legislației vamale în vigoare.

2.6. BAZA DE IMPOZITARE ȘI COTELE T.V.A.

A. Baza de impozitare pentru operațiuni în interiorul țării

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din :

a) pentru livrările de bunuri și/sau prestările de servicii din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni ;

b) preturile de achiziție sau, în lipsa acestora, prețul de cost, determinat la momentul livrării, pentru bunurile constatate lipsă din gestiune cu excepția bunurilor distruse ca urmare a unor calamități naturale sau a altor cauze de forță majora si a perisabilităților, precum și pentru bunurile fabricate sau achiziționate de către persoana impozabilă în scopuri care nu au legătură cu activitatea economică și pentru distribuirea de bunuri din activele unei societăți către acționarii sau asociații săi, dacă bunurile sunt mijloace fixe, prețul de achiziție sau prețul de cost se ajustează astfel cum se prevede în norme ;

c) suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru executarea prestărilor de servicii pentru operațiunile următoare :

utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, în scopuri ce nu au legătură cu activitatea sa economică, sau pentru a fi puse la dispoziție, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, daca taxa pe valoarea adăugată pentru bunurile respective a fost dedusă total sau parțial ;

prestările de servicii efectuate în mod gratuit de către o persoană impozabilă în scopuri care nu au legătură cu activitatea sa, pentru uzul personal al angajaților săi sau al altor persoane.

Sunt cuprinse în baza de impozitare :

a) impozitele, taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe valoarea adăugată ;

b) cheltuieli accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului.

Nu se cuprind în baza de impozitare următoarele :

a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile și alte reduceri de preț acordate de furnizori direct clienților ;

b) penalizările solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parțială a obligațiilor contractuale, precum si sumele reprezentând daune – interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitiva, dacă sunt percepute peste prețurile și/sau tarifele negociate. Nu se exclud din baza de impozitare sumele încasate pentru acoperirea prejudiciilor provocate de distrugerea, deteriorarea, nerestituirea în termen a bunurilor închiriate sau altele similare, care reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate ;

c) dobânzile percepute pentru : plăți cu întârziere, livrări cu plata în rate, operațiuni de leasing ;

d) valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă și clienți prin schimb sau fără facturare ;

e) sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului și care apoi se decontează acestuia ;

f) taxa de reclamă, de publicitate, taxa hotelieră care sunt percepute de către autoritățile publice locale prin intermediul prestatorilor.

Baza de impozitare se ajustează în următoarele situații:

a) dacă au fost emise facturi fiscale și ulterior operațiunea este anulată total sau parțial înainte de livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor ;

b) dacă bunurile livrate anterior sunt returnate ;

c) în situația în care rabaturile, risturnurile, sconturile și alte reduceri de preț sunt acordate conform contractelor încheiate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor ,precum și în cazul majorării prețului ulterior livrării sau prestării ;

d) contravaloarea bunurilor sau serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data de la care se declară falimentul ;

e) în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare.

În situația de ajustare a taxei pe valoarea adăugată, furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii trebuie să emită facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se diminuează sau fără semnul minus dacă baza de impozitare se majorează.

Documentele respective se vor înregistra în jurnalul de vânzări sau de cumpărări și vor fi preluate în deconturile întocmite de furnizor ori de beneficiar, pentru perioada fiscală în care s-a efectuat ajustarea.

B. Baza de impozitare a importurilor

Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituită din valoarea în vamă a bunurilor, stabilită conform legislației vamale în vigoare, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, accizele și alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adăugata, datorată pentru importul de bunuri. Se cuprind, de asemenea, în baza de impozitare pentru importul de bunuri cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport și asigurare care intervin până la primul loc de destinație a bunurilor din România, în măsura în care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse în baza de impozitare stabilită mai sus. Prin loc de destinație a bunurilor îl reprezintă destinația stipulată în documentul de transport însoțitor al bunurilor când acestea intră în România.

Baza de impozitare pentru importul de bunuri nu cuprinde elementele prevăzute la baza de impozitare pentru operațiuni în interiorul țării. Baza de impozitare pentru nave si aeronave care au fost reparate sau transformate în străinătate nu include valoarea serviciilor de reparare sau transformare.

Dacă suma folosită la stabilizarea bazei de impozitare pentru un import de bunuri este exprimată în valută, acesta se transformă în moneda națională a României în conformitate cu metodologia folosită pentru a stabili valoarea în vamă a bunurilor importate. Baza de impozitare se determină integral la livrarea bunurilor și/sau prestarea serviciilor. Pentru livrările de bunuri și/sau prestările de servicii contractate în valută, a căror decontare se face în lei la cursul de schimb valutar din ziua plății, baza de impozitare se corectează cu diferența de preț rezultată ca urmare a modificării cursului de schimb valutar în vigoare la data încasării față de cel utilizat la data livrării bunurilor sau prestării serviciilor. Furnizorul sau prestatorul este obligat să emită factura fiscală pentru diferențe de preț în plus sau în minus.

Pentru facturile de avansuri regularizarea se efectuează astfel: la data livrării/prestării facturile de avans se stornează integral și se emite factura fiscală pentru contravaloarea integrală a bunurilor livrate și/sau serviciilor prestate, în care baza de impozitare se determină prin însumarea sumelor evidențiate în facturile de avans la cursul de schimb valutar din data încasării fiecărui avans, evidențiind și taxa pe valoarea adăugată aferentă, astfel încât suma facturată beneficiarului să nu fie majorată artificial, respectiv redusa, datorită creșterii/descreșterii cursului de schimb da la data livrării/prestării față de cel de la dată încasării de avansuri.

Dacă există diferențe în valută între contravaloarea integrală a bunurilor livrate și/sau serviciilor prestate și suma avansurilor încasate, aceasta va fi convertită în lei la cursul de schimb valutar din data emiterii facturii, calculându-se și taxa pe valoarea adăugată aferentă.

Baza de impozitare, pentru echipamentul de lucru și/sau de protecție suportat parțial de salariați este constituită din contravaloarea care este suportată de salariați.

Pentru mijloacele fixe constatate lipsă, care se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată baza de impozitare se determină astfel :

a) dacă lipsurile nu sunt imputabile, baza de impozitare este valoarea rămasă la care aceste bunuri sunt înregistrate în contabilitate, calculată în funcție de amortizarea contabilă. Baza de impozitare este zero, dacă mijloacele fixe sunt complet amortizate ;

b) dacă lipsurile sunt imputabile, baza de impozitare este suma imputată, dar nu mai puțin decât valoarea rămasă a mijlocului fix. Dacă mijloacele fixe sunt complet amortizate, baza de impozitare este suma imputată.

REGULI SPECIALE ÎN DETERMINAREA BAZEI DE IMPOZITARE A T.V.A.

A. Pentru operațiile desfășurate de agențiile de turism

Operațiunile efectuate de agențiile de turism pentru realizarea pachetului de servicii turistice sau a unor componente ale acestuia sunt considerate ca o prestare de servicii unică a agențiilor de turism. Agențiile de turism acționează în nume propriu în folosul turismului și utilizează pentru realizarea pachetului de servicii turistice bunuri și/sau servicii achiziționate de al persoane impozabile. Prestația unică se impune în țara unde agenția de turism își are stabilit sediul activității economice sau un sediu permanent la care sunt prestate serviciile.

Baza de impozitare a serviciului unic furnizat de agenția de turism este constituit din beneficiul realizat de agenție, diminuat cu suma taxei pe valoarea adăugată inclusă în beneficiul respectiv. Beneficiul este egal cu diferența dintre prețul de vânzare solicitat de agenția de turism și costul real al pachetului de servicii turistice sau al unor componente ale acestuia.

Prețul de vânzare este constituit din tot ce reprezintă contrapartida obținută sau care se va obține de către agenția de turism da la client sau de la un terț pentru pachetul de servicii turistice sau pentru componente ale acestuia, inclusiv subvențiile legate direct de această operațiune, impozitele, taxele și cheltuielile accesorii. Costul real al pachetului de servicii turistice sau al unor componente ale acestuia este prețul facturat de prestatorii unor servicii, precum servicii de transport, hoteliere, de alimentație publică și alte cheltuieli , precum asigurarea auto a mijlocului de transport, taxe pentru viză, diurnă și cazare pentru șofer, taxe de autostradă, taxe de parcare, combustibil, cu excepția cheltuielilor generale care intră în costul pachetului de servicii turistice sau al unor componente ale acestuia, inclusiv taxa pe valoarea adăugată care nu se deduce. Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă serviciului unic al agenției de turism se determină prin aplicarea cotei recalculate de 15,966% bazei de impozitare.

Pentru determinarea sumei taxei pe valoarea adăugată aferentă pachetelor de investiții turistice sau unor componente ale acestora , comercializate într-o perioadă fiscală, agenția de turism trebuie să țină jurnale de vânzări sau borderouri de vânzări (încasări), separate de operațiunile pentru care se aplică regim normal de taxă pe valoarea adăugată, în care se evidențiază numai totalul documentului de vânzare, inclusiv TVA, precum și jurnalele de cumpărări separate, în care se evidențiază cumpărările de bunuri/servicii care se cuprinse în costul real al pachetului de servicii turistice. În mod just, agențiile de turism nu au dreptul să înscrie taxa pe valoarea adăugată, în mod distinct, în facturile fiscale sau în alte documente legale care se predau turistului, pentru operațiunile cărora le sunt aplicate regulile speciale de determinare a taxei pe valoarea adăugată.

Suma taxei pe valoarea adăugată și baza de impozitare pentru aceste operațiuni într-o perioadă fiscală se determină pe baza unor situații de calcul și se evidențiază în decontul de taxă pe valoarea adăugată.

Exigibilitatea TVA pentru serviciul unic furnizat de agenția de turism intervine la data la care toate elementele necesare determinării bazei de impozitare sunt certe. Taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate în vederea realizării de operațiuni supuse regulilor speciale nu este deductibilă de către agențiile de turism.

Agențiile de turism pot opta pentru aplicarea regimului normal de taxă pe valoarea adăugată, cu excepția cazului în care turistul este o persoană fizică, situație în care aplicarea regulilor speciale este obligatorie.

B. Pentru bunurile vândute în regim de second-hand

Baza de impozitare pentru livrarea bunurilor second-hand de către persoanele impozabile revânzătoare se determină la livrarea bunurilor și este constituită din suma reprezentând diferență dintre prețul de vânzare obținut, inclusiv taxa pe valoarea adăugată și prețul de cumpărare al bunurilor, cu condiția ca persoanele impozabile revânzătoare să cumpere bunurile respective de la :

a) persoane care nu sunt înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată ;

b) alte persoane impozabile revânzătoare, în momentul în care livrarea de bunuri realizată de acestea a fost supusă regulilor speciale.

Taxa pe valoarea adăugată colectată, aferentă livrărilor de bunuri second- hand de către persoanele impozabile revânzătoare, se determină prin aplicarea cotei recalculate de 15,966% asupra bazei de impozitare.

Persoanele impozabile revânzătoare pot opta pentru regimul normal de taxă pe valoarea adăugată. Cele care livrează atât bunuri supuse regimului normal de taxă pe valoarea adăugată cât și bunuri în regim second-hand trebuie să țină evidența separat pentru fiecare activitate.

Baza de impozitare în cazul bunurilor second-hand vândute în sistem de consignație este constituită din :

a) suma obținută din vânzarea bunurilor second-hand încredințate de plătitorii de taxă pe valoarea adăugata ;

b) suma reprezentând marja obținută din vânzarea de bunuri second-hand aparținând neplătitorilor de taxă pe valoarea adăugată sau a bunurilor scutite de taxa pe valoarea adăugată. Marja reprezintă diferența dintre prețul la care bunul a fost comercializat și suma cuvenită proprietarului bunului.

Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor second-hand vândute în sistem de consignație se determină astfel :

a) prin aplicarea cotei recalculate de 15,966% dacă livrările de bunuri sunt taxabile sau a cotei recalculate reduse de 8,257%. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine în momentul vânzării bunurilor. Plătitorii de taxă pe valoarea adăugată care au încredințat bunurile respective sunt obligați sa emită facturi fiscale cel mai târziu în ultima zi a lunii în care s-a efectuat vânzarea.

b) prin aplicarea cotei recalculate de 15,966% asupra marjei reprezentând baza de impozitare. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine în momentul vânzării bunurilor.

Documentele utilizate pentru determinarea sumei taxei pe valoarea adăugată aferentă acestor operațiuni într-o perioadă fiscală sunt jurnalele de vânzări sau borderourile de vânzări (încasări) ,care se țin separat de operațiunile pentru care se aplică regim normal de TVA, în care se evidențiază numai totalul documentului de vânzare, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, precum și jurnalele de cumpărări ținute separat, în care se evidențiază cumpărările de bunuri second-hand destinate a fi vândute în sistem de consignație.

Baza de impozitare și suma taxei pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor second-hand vândute în sistem de consignație într-o perioadă fiscală se determină pe baza unor situații de calcul si se evidențiază corespunzător în decontul de taxă pe valoarea adăugată.

Persoanele impozabile care comercializează atât bunuri supuse regimului normal de taxă pe valoarea adăugată, cât și bunuri supuse regulilor speciale de vânzare în sistem de consignație trebuie să țină evidența separat pentru fiecare activitate desfășurată.

C. În cazul operațiunilor realizate de casele de amanet se aplică următoarele reguli speciale :

a) dobânzile sau comisioanele încasate de casele de amanet pentru acordarea de împrumuturi sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată potrivit prevederilor legale, indiferent dacă bunurile mobile depuse de către o persoană (debitor) drept gaj sunt sau nu returnate ;

b) dacă împrumutul nu este restituit de către debitor, casele de amanet datorează TVA pentru valoarea obținută din vânzarea bunurilor care devin proprietatea casei de amanet. Dacă bunurile sunt vândute în sistem de consignație casele de amanet datorează TVA numai pentru marja realizată din vânzarea bunurilor.

COTELE TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ

Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operațiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.

Cota redusă a taxei pe valoarea adăugată este de 9% și se aplică asupra bazei de impozitare, pentru următoarele prestări de servicii și/sau livrări de bunuri :

a) dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură și arheologie, grădini zoologice și botanice, târguri, expoziții ;

b) livrarea de manuale școlare, cărți, ziare și reviste, inclusiv pentru cele înregistrate pe suport electromagnetic sau alte tipuri de suport, cu excepția destinate exclusiv publicității ;

c) livrările de proteze de orice fel și accesoriile acestora, cu excepția protezelor dentare ;

d) livrările de produse ortopedice ;

e) medicamente de uz uman și veterinar ;

f) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

Cota aplicabilă pentru un import de bunuri este cea aplicată în interiorul țării pentru livrarea aceluiași bun.

Taxa pe valoarea adăugată se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare determinate potrivit legii. Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei pe valoarea adăugată, respectiv (19*100)/119 rezultând 15,966%, în cazul cotei standard și (9*100)/119 respectiv 8,257%, în cazul cotei reduse, atunci când prețul de vânzare include și taxa pe valoarea adăugată.

2.7. REGIMUL DEDUCERILOR

Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă.

Excepție, pentru operațiunile prevăzute mai jos dreptul de deducere ia naștere :

a) la data plății efective la bugetul de stat sau, după caz, la data compensării cu suma negativă a taxei pe valoarea adăugată din decontul perioadei fiscale precedente, pentru bunurile din import care beneficiază de suspendarea plății taxei pe valoarea adăugată în vamă ;

b) la data plății efective la bugetul de stat sau, după caz, la data compensării cu suma negativă a taxei pe valoarea adăugată prin decontul perioadei fiscale precedente, pentru operațiunile prevăzute de lege.

Taxa pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă are dreptul să o deducă este :

a) taxa pe valoarea impozabilă datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă persoană impozabilă ;

b) taxa pe valoarea adăugată achitată pentru bunurile importate ;

c) taxa pe valoarea adăugată achitată sau compensată cu suma negativă a taxei pe valoarea adăugată din decontul perioadei fiscale precedente pentru bunurile din import care beneficiază de suspendarea plații taxei în vamă ;

d) taxa pe valoarea adăugată achitată sau compensată cu suma negativă a taxei pe valoarea adăugată din decontul perioadei fiscale precedente, pentru operațiunile prevăzute de lege .

Orice persoană impozabilă are dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru bunurile și serviciile care sunt utilizate sau urmează a fi utilizate pentru realizarea de :

a) operațiuni taxabile ;

b) livrări de bunuri și/sau prestări de servicii scutite de taxa pe valoarea adăugată ;

c) cheltuieli de protocol, sponsorizare, mercenat, publicitate, mostre de produs ;

d) operațiuni rezultând din activități economice pentru care locul livrării sau prestării este considerat a fi în străinătate, dacă taxa pe valoarea adăugată ar fi deductibilă în cazul în care operațiune s-ar desfășura în țară.

Prin norme se stabilesc condițiile care trebuie îndeplinite de persoanele impozabile care nu sunt înregistrate ca plătitori de taxă pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A., dacă achizițiile sunt destinate operațiunilor anterioare.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor și/sau serviciilor care sunt utilizate de către o persoană impozabilă pentru efectuarea atât de operațiuni pentru care se acordă drept de deducere, cât și de operațiuni pentru care nu se acordă drept de deducere se determină în raport cu gradul de utilizare a bunurilor și/sau serviciilor respective la realizarea operațiilor care dau drept de deducere. Modul de determinare a gradului de utilizare a bunurilor și/sau serviciilor la realizarea operațiunilor care dau drept de deducere se stabilește prin normele de aplicare a prezentului titlu.

Nu poate fi dedusă taxa pe valoarea adăugată pentru :

a) bunuri sau servicii achiziționate de furnizori sau prestatori în contul clienților si care apoi se decontează acestora ;

b) băuturi alcoolice și produse din tutun destinate acțiunilor de protocol.

Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată orice persoană impozabilă trebuie să justifice dreptul de deducere, în funcție de felul operațiunii, cu unul din următoarele documente :

a) cu factură fiscala care îndeplinește cerințele prevăzute de lege și este emisă pe numele persoanei de către o persoană impozabilă ;

b) cu declarația vamală de import sau un act constatator emis de autoritățile vamale;

c) cu declarația vamală de import și documentul care confirmă achitarea taxei pe valoarea adăugată sau, în cazul compensării, decontul de taxă pe valoarea adăugată aferentă perioadei fiscale precedente, din care rezultă suma negativă a taxei pe valoarea adăugată și nota contabilă prin care s-a efectuat compensarea.

Prin normele de aplicare a prezentului titlu se precizează situațiile în care se poate folosi un alt document decât cele prevăzute mai sus pentru a justifica dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

În anumite situații taxa pe valoarea adăugată poate fi ajustată. Procedura de ajustare se stabilește prin norme.

Orice persoană impozabilă care a aplicat regimul special de scutire de taxa prevăzut de lege și ulterior trece la aplicarea regimului normal are dreptul de deducere a T.V.A., la data când intră în vigoare înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată, dacă sunt îndeplinite cerințele prevăzute mai jos, pentru următoarele :

a) bunurile de natura stocurilor, conform reglementarilor contabile, care se află în stoc la începutul lunii în care persoanele respective au fost înregistrate ca plătitori de T.V.A. ;

b) bunurile de natura mijloacelor fixe care au fost achiziționate cu cel mult 60 de zile înainte de data intrării în vigoare a înregistrării ca plătitor de T.V.A.

Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut anterior, trebuie îndeplinite următoarele condiții :

a) bunurile respective urmează a fi folosite pentru operațiuni cu drept de deducere ;

b) persoana impozabilă trebuie să dețină o factură sau un alt document legal aprobat, care justifică suma taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor achiziționate.

Taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate, destinate realizării obiectivelor proprii de investiții, stocurilor de produse cu destinație specială finanțate din sumele încasate de la bugetul de stat sau de la bugetele locale se deduce potrivit prevederilor legale. Cu taxa pe valoarea adăugată dedusa pentru realizarea obiectivelor proprii de investiții se vor reîntregii obligatoriu disponibilitățile de investiții. Sumele deduse în cursul anului fiscal pentru obiectivele proprii de investiții pot fi utilizate numai pentru plăți aferente aceluiași obiectiv de investiții pentru care s-au primit alocațiile de la bugetul de stat sau bugetele locale. La încheierea exercițiului financiar sumele deduse și neutilizate se virează la bugetul de stat sau bugetele locale în conturile și la termenele stabilite prin normele metodologice anuale privind încheierea exercițiului financiar-bugetar și financiar-contabil, emise de Ministerul Finanțelor Publice.

2.7.1. PERIOADA FISCALĂ

Perioada fiscală pentru taxa pe valoarea adăugată este luna calendaristică. Excepție constituie persoanele impozabile care nu au depășit în cursul anului precedent o cifră de afaceri din operațiuni taxabile și/sau scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrătoare a anului precedent, pentru care perioada fiscală este trimestrul calendaristic. Aceste persoane impozabile au obligația de a depune la organele fiscale teritoriale, până la data de 25 ianuarie, o declarație în care să menționeze cifra de afaceri din anul precedent .

Persoanele impozabile care iau ființă în cursul anului trebuie să declare, cu ocazia înregistrării fiscale, cifra de afaceri pe care preconizează sa o realizeze în cursul anului. Dacă cifra de afaceri nu depășește 100.000 euro inclusiv, au obligația de a depune deconturi trimestriale în anul înființării, iar dacă cifra de afaceri obținuta în anul înființării este mai mare de 100.000 euro, în anul următor perioada fiscală va fi luna calendaristică.

2.7.2. DEDUCEREA T.V.A. PENTRU PERSOANELE IMPOZABILE CU REGIM MIXT

Orice persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată, care realizează sau urmează să realizeze atât operațiuni care dau drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau drept de deducere, este denumită în continuare plătitor de taxă pe valoarea adăugată cu regim mixt.

În momentul în care persoana impozabilă achiziționează bunuri si servicii destinate exclusiv realizării de operațiuni care dau drept de deducere, inclusiv de investiții destinate realizării de astfel de operațiuni, le înscrie într-un jurnal pentru cumpărări, care se întocmește separat pentru aceste operațiuni, iar taxa pe valoarea adăugată aferenta acestora se deduce integral.

Dacă persoana plătitoare de taxă pe valoarea adăugată achiziționează bunuri și servicii destinate exclusiv realizării de operațiuni care nu dau drept de deducere, precum și de investiții care sunt destinate realizării de astfel de operațiuni le înscrie într-un jurnal pentru cumpărări, care se întocmește separat pentru aceste operațiuni, iar taxa pe valoare adăugată aferentă acestor operațiuni nu se deduce.

Bunurile și serviciile pentru care nu se cunoaște destinația în momentul achiziției, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere sau care nu dau drept de deducere ori pentru care nu se poate determina proporția în care sunt sau vor fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau drept de deducere, se evidențiază într-un jurnal pentru cumpărări întocmit separat. Taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor operațiuni se deduce pe bază de pro-rată.

Pentru achizițiile destinate realizării de investiții , care se prevăd ca vor fi utilizate atât pentru realizarea de operațiuni cu drept de deducere, cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, este permisă deducerea integrală a taxei pe valoarea adăugată pe parcursul procesului investițional, urmând ca taxa dedusă să fie ajustată în conformitate cu prevederile legale.

Pro-rata se determină ca raport între veniturile obținute din operațiuni care dau drept de deducere, inclusiv subvențiile legate direct de prețul acestora ,la numărător, iar la numitor veniturile de la numărător plus veniturile obținute din operațiuni care nu dau drept de deducere. În calculul pro-ratei la numitor se adaugă alocațiile , subvențiile sau alte sume primite de la bugetul de stat sau bugetele locale, în scopul finanțării de activități scutite fără drept de deducere sau care nu intră în sfera de aplicare a TVA.

Nu se includ în calculul pro-ratei veniturile financiare, dacă acestea sunt accesorii activității principale. Se exclud din calculul pro-ratei serviciile efectuate de prestatori stabiliți în străinătate, pentru care beneficiarii au obligația plății taxei pe valoarea adăugată. Pro-rata se determină anual, dar prin excepție poate fi determinată lunar sau trimestrial. Pro – rata aplicabilă provizoriu pentru un an este ori pro – rata definitivă determinată pentru anul precedent, ori pro – rata estimată în funcție de operațiunile prevăzute a fi realizate în anul curent.

Persoanele impozabile trebuie să comunice în scris organului fiscal teritorial, la începutul fiecărui an fiscal, cel mai târziu până la data de 25 ianuarie, pro – rata provizorie precum și modul de determinare a acesteia.

2.8. PLĂTITORII T.V.A.

Pentru operațiunile din interiorul țării plătitorii taxei pe valoarea adăugată sunt :

a) persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de T.V.A. ;

b) beneficiarii serviciilor prevăzute de lege indiferent dacă sunt sau nu înregistrați ca plătitorii de T.V.A., cu excepția celor scutite de taxa pe valoarea adăugată, efectuate de persoane impozabile stabilite în străinătate.

La importul de bunuri, plătitorii taxei pe valoarea adăugată sunt persoanele care importă bunuri în România. Persoanele fizice datorează T.V.A. pentru bunurile introduse în țară,potrivit regulamentului vamal aplicabil acestora.

Dacă o persoană impozabilă stabilită în străinătate realizează operațiuni taxabile pentru care locul livrării sau prestării este considerat a fi România, altele decât cele prevăzute mai sus, va proceda astfel :

a) prestatorul își poate desemna un reprezentant fiscal în România, care are obligația de a îndeplini în numele persoanei stabilite în străinătate toate obligațiile prevăzute de acest titlu, inclusiv obligația de a solicita înregistrarea fiscală în scopul taxei pe valoarea adăugată, în numele persoanei străine ;

b) în cazul în care persoana stabilită în străinătate nu își desemnează un reprezentant fiscal în România, beneficiarul serviciilor datorează taxa pe valoarea adăugată, în numele prestatorului.

Prin persoană impozabilă stabilită în străinătate se înțelege orice persoană care realizează activități economice de natura activităților producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora și care nu are în România sediul activității economice, domiciliul stabil sau un sediu permanent de la care serviciile sunt prestate sau livrările sunt efectuate.

În cazul livrărilor de bunuri pentru care locul livrării este considerat a fi în România, efectuate de persoane stabilite în străinătate, acestea au obligația de a desemna un reprezentant fiscal în România .

2.8.1. OBLIGAȚIILE PLĂTITORILOR

Orice persoană trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității sale în calitate de persoană impozabilă, plătitoare de T.V.A., conform normelor. Orice persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată este obligată sa anunțe în scris organele fiscale în cazul în care încetează să efectueze operațiuni taxabile .

În înțelesul taxei pe valoarea adăugată, o asociere sau altă organizație care nu are personalitate juridică se consideră a fi o persoană impozabilă separată pentru acele activități economice desfășurate de asociați, parteneri în numele asociației sau organizației respective, cu excepția asociațiilor în participațiune.

Orice persoană impozabilă are obligația să emită factură fiscală pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate către fiecare beneficiar. Persoanele impozabile care nu sunt înregistrate ca plătitori de T.V.A. nu au dreptul să emită facturi fiscale cu T.V.A. pentru livrările de bunuri și/sau prestările de servicii efectuate către altă persoană.

Pentru livrările de bunuri factura fiscală se emite la data livrării de bunuri, iar pentru prestările de servicii cel mai târziu la finele lunii în care prestarea serviciului a fost finalizată, cu excepțiile prevăzute de prezentul articol. Pentru bunurile livrate cu aviz de însoțire, factura fiscală trebuie emisă în termen de 5 zile inclusiv de la data livrării.

Pentru prestările de servicii efectuate de prestatorii cu sediul sau domiciliul în străinătate, pentru care beneficiarii au obligația plății taxei pe valoarea adăugată, aceștia trebuie să autofacturează operațiunile respective prin emiterea unei facturi fiscale la data primirii facturii prestatorului sau la data efectuării plății către prestator, în cazul în care nu s-a primit o factură până la această dată. Operațiunile de leasing extern se autofacturează la data stabilită prin contract pentru plata ratelor de leasing și/sau la data plății de sume în avans. Fac excepție de la aceste prevederi persoanele fizice.

Pentru livrările de bunuri și prestările de servicii care se efectuează continuu, cum sunt energia electrică și termică, gazele naturale, apa, serviciile telefonice și altele asemenea, factura fiscală trebuie emisă la data la care intervine exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, cu excepțiile prevăzute în alte acte normative. În cazul operațiunilor de leasing, a operațiunilor de închiriere, concesionare sau arendare de bunuri, factura fiscală trebuie să fie emisă la fiecare din datele specificate în contract pentru plata ratelor, chiriei, redevenței sau arendei, după caz. În cazul încasării de avansuri față de data prevăzută în contract, se emite factura fiscală la data încasării avansului.

Dacă plata pentru operațiuni taxabile este încasată înainte ca bunurile să fie preluate de beneficiar, transmise beneficiarului sau puse la dispoziția beneficiarului sau înaintea finalizării prestării serviciilor, factura fiscală trebuie să fie emisa la data încasării avansului.

Nu orice persoană impozabilă are obligația să emită factură fiscală pentru următoarele operațiuni, cu excepția cazurilor când beneficiarul solicită factură fiscală :

a) transportul persoanelor cu taxiul, precum și transportul persoanelor pe baza biletelor de călătorie și a abonamentelor ;

b) livrarea bunurilor cu amănuntul sau prestările de serviciilor pentru populație.

Dacă taxa pe valoarea adăugată a fost calculată eronat, factura fiscală se corectează în conformitate cu prevederile din norme.

Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată au următoarele obligații din punct de vedere al evidenței operațiunilor impozabile :

a) să țină evidența contabilă potrivit legii, astfel încât să poată determina baza de impozitare si taxa pe valoarea adăugată colectată pentru livrările de bunuri și/sau prestările de servicii efectuate, precum și cea deductibilă aferentă achizițiilor ;

b) să asigure condițiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informațiilor și conducerea evidențelor prevăzute de reglementările în domeniul taxei pe valoarea adăugată ;

c) să furnizeze organelor fiscale toate justificările necesare în vederea stabilirii operațiunilor realizate, atât la sediu cât și la subunități ;

d) că contabilizeze distinct veniturile și cheltuielile rezultate din operațiunile asocierilor în participațiune. Drepturile și obligațiile legate de T.V.A. revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile potrivit contractului încheiat între părți. La sfârșitul perioadei de raportare, veniturile și cheltuielile, înregistrate pe naturi, se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestor prevederi în contabilitatea proprie. Sumele decontate între părți fără respectarea acestor prevederi se, se supun taxei pe valoarea adăugată în cotele prevăzute de lege.

Persoanele înregistrate ca plătitori de T.V.A. trebuie să întocmească și să depună pentru fiecare perioadă fiscală, până la data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de T.V.A., potrivi modelului stabilit de Ministerul Finanțelor Publice.

2.8.2. REGIMUL SPECIAL DE SCUTIRE

Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată persoanele impozabile a căror cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 2 miliarde lei denumit în continuare plafon de impozitare, dar acestea pot opta pentru aplicarea regimului normal de T.V.A. Persoanele impozabile nou înființate pot beneficia de aplicarea regimului special de scutire, dacă declară că vor realiza anual o cifră de afaceri estimată de până la 2 miliarde lei, inclusiv, și nu optează pentru aplicarea regimului normal de T.V.A.

Persoanele impozabile care depășesc în cursul unui an fiscal de T.V.A. plafonul de impozitare, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată în regim normal. Pentru persoanele nou înființate, anul fiscal reprezintă perioada din anul calendaristic, reprezentată prin luni calendaristice, în care persoana impozabilă a funcționat.

Fracțiunile de lună vor fi considerate o lună întreagă. Documentul care servește ca bază pentru constatarea depășirii plafonului este balanța de verificare contabilă. Data constatării depășirii, respectiv data la care persoana are obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, este stabilită de lege pentru încheierea balanței de verificare contabilă. Până la data intrării în vigoare a înregistrării de plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, se va aplica regimul de scutire de T.V.A.

În situația în care se constată că persoana în cauză a solicitat cu întârziere atribuirea calității de plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, autoritatea fiscală este îndreptățită să solicite plata taxei pe valoarea adăugată pe perioada scursă între data la care persoana în cauză avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal și data la care înregistrarea a devenit efectivă, conform procedurii prevăzute de norme.

După depășirea plafonului de scutiri, persoanele impozabile nu mai pot solicita aplicarea regimului special, chiar dacă realizează cifre de afaceri anuale inferioare plafonului de impozitare scutit prevăzut de lege.

Scutirea se aplică livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii efectuate de persoanele impozabile.

Cifra de afaceri care servește drept referință la aplicarea prevederilor este constituită din suma – fără T.V.A. – a livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii taxabile, incluzând și operațiunile scutite cu drept de deducere în baza legii. Nu sunt luate în considerare pentru determinarea cifrei de afaceri, livrarea sau cesionarea de active corporale și/sau necorporale care nu au fost achiziționate în vederea comercializării și cu condiția ca acestea să reprezinte operațiuni accesorii.

Persoanele impozabile scutite în baza acestui articol, nu au drept de deducere și nici nu pot să înscrie taxa pe facturile lor.

2.9. AVANTAJELE T.V.A.

Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă ca urmare a multiplelor avantaje ce le prezintă. În România unul dintre motivele pentru care taxa pe valoarea adăugată a înlocuit impozitul pe circulația mărfurilor îl constituie încălcarea de către acesta din urmă a principiului neutralității prin impunerea în cascadă. Este cunoscut că până la 1 iulie 1993 impozitul pe circulația mărfurilor se introducea în prețul cu ridicata pe baza prețului de producție prin metoda sutei micșorate și se delimita (se calcula obligația de plată către bugetul statului) din prețul cu ridicata prin procent simplu, respectiv prin aplicarea cotelor legale asupra prețului cu care se livrează produsele.

T.V.A. prezintă particularități specifice atât sub aspectul principiului de aplicare, cât și metodologiei de calcul. În acest sens este de menționat că taxa pe valoarea adăugată se introduce în prețul de vânzare cu amănuntul sau în totalul facturii emise prin procent simplu asupra prețului negociat al produselor și se delimitează din preț sau din factură prin metoda sutei mărite. Este de menționat că impozitul pe circulația mărfurilor se plătea pe măsura încasărilor pe când taxa pe valoarea adăugată se achită pe măsura livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii.

Dacă analizam impozitul pe circulația mărfurilor sub aspectul denumirii ca impozit pe circulație, aceasta înseamnă că pentru o cantitate vândută firma plătește un impozit stabil, o dată cu creșterea vânzărilor crește și impozitul. T.V.A. așa cum îi mai spune și numele este un impozit practicat la diferite stadii ale procesului de producție asupra valorii nou create, a diferenței între cumpărările și vânzările aceluiași stadiu al circuitului economic.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit asupra consumului, pentru că nu este stabilită asupra averii privită calitativ, ci asupra gradului de consumare a acesteia. Taxa pe valoarea adăugată nu pune în valoare principiul egalității prin impozit, ci principiul egalității în fața impozitului.

Avantajele taxei pe valoarea adăugată :

are întotdeauna un randament fiscal ridicat prin faptul că este plătit, în mod obligatoriu de către toți beneficiarii operațiunilor supuse impozitării, nu reclamă cheltuieli mari de percepere și nu este susceptibil de evaziune fiscală ;

este stabil, nefiind supus asociațiilor determinate de conjunctura economică;

este elastic, întrucât poate fi majorat sau micșorat (prin modificarea cotei de impozitare) în funcție de nevoile concrete ale bugetului de stat ;

are un caracter universal, deoarece se aplică asupra tuturor bunurilor și serviciilor din economie, rezultate atât din activitate curentă de exploatare, cât și din activitatea de fructificare a capitalurilor disponibile ;

asigură transparența, în sensul că permite fiecărui subiect impozabil posibilitatea de a cunoaște cu exactitate și concret care este mărimea impozitului și obligația de plată ce-i revine ;

este un impozit unic ;

asigură eficacitatea, fiind perceput la fiecare tranzacție privind produse și servicii ;

încurajează investițiile prin netaxarea lor ;

asigură alinierea țării noastre la cerințele Uniunii Europene.

În fapt taxa pe valoarea adăugată este raportată da la un stadiu al procesului de producție și distribuție pentru a se ajunge la consumatorul final.

Caracteristica esențială a taxei pe valoarea adăugată o reprezintă proprietate sa de a asigura într-o proporție însemnată resursele financiare ale statului, fiind considerată o ”mașina de încasări”.

Chiar dacă taxa pe valoarea adăugată are numeroase avantaje prezintă și unele lipsuri, cum ar fi :

neaplicarea progresivă în raport cu nivelul veniturilor fiind afectate micile gospodării ;

afectează costuri suplimentare ridicate legate de evidența în contabilitate și pentru retribuirea unui numeros aparat fiscal.

Cu toate acestea taxa pe valoarea adăugată reprezintă cea mai adecvata formă de impozitare , care satisface cerințele pieței interne cât și pe ale celei externe.

3. SISTEMUL CONTABIL AL T.V.A.

3.1. OBIECTIVELE ȘI FACTORII ORGANIZĂRII CONTABILITĂȚII T.V.A.

Taxa pe valoarea adăugată, ca impozit indirect cu plată fracționată pe toate fazele ciclului economic constitui un important venit al bugetului statului care potrivit legii, este colectat și decontat prin intermediul persoanelor juridice și fizice ce realizează operații supuse taxei pe valoarea adăugată.

Persoanele juridice ca unități patrimoniale plătitoare de taxă pe valoarea adăugată, fac deci oficiul de agent fiscal al statului. Agenții economici, pe baza documentelor calculează, încasează și decontează taxa pe valoarea adăugată, organele fiscale având doar atribuții de evidență, verificare și control. Ca urmare, la organizarea contabilității pe valoarea adăugată, obiectivele se cer orientate spre asigurarea aplicării întocmai a normelor legale care reglementează regimul taxei pe valoarea adăugată.

Principalele obiective ale taxei pe valoarea adăugată sunt :

proiectarea unui flux informațional pe valoarea adăugată, adecvat administrării taxei pe valoarea adăugată;

determinarea și înregistrarea taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor achiziționate și serviciilor primite;

furnizarea și stocarea informațiilor necesare organelor de control fiscal și financiar cu privire la taxa pe valoarea adăugată.

Întreprinderea este obligată la plata taxei pe valoarea adăugată pentru cumpărările efectuate și de a solicita prin facturare clienților săi taxa pe valoarea adăugată conform legislației. În felul acesta întreprinderea intervine ca un colector de impozit pentru stat.

În acest mecanism, clientul plătește taxa pe valoarea adăugată colectată, iar agentul economic nu varsă decât diferența între încasările mai mari pe vânzări și deducerile pe care le achită furnizorilor pentru cumpărări.

Din punct de vedere contabil, taxa pe valoarea adăugată este neutră pentru întreprindere. Această neutralitate este efectivă în ceea ce privește contul de rezultate, iar dispozițiile Planului Contabil General obligă întreprinderea să înregistreze cumpărările și vânzările la valoarea lor netă fără să înglobeze taxa pe valoarea adăugată.

În același timp, taxa pe valoarea adăugată poate avea un cost pentru întreprindere , un cost legat de majorarea anumitor cheltuieli în care se include și taxa pe valoarea adăugată, atunci când aceasta nu este deductibilă și deci costul de achiziție al bunurilor economice include și valoarea taxei pe valoarea adăugată.

Pentru stabilirea valorii adăugate ca obiect impozabil se evită înregistrările repetate privind consumurile din afară ale întreprinderii productive.

Agenții economici care realizează operațiuni impozabile au obligația asigurării condițiilor necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informațiilor și conducerea evidențelor prevăzute de reglementările în domeniul taxei pe valoarea adăugată , iar cei care au obiect de activitate comerțul cu amănuntul, activități hoteliere, prestări de servicii către populație și alte activități de asemenea natură au și obligația instalării aparatelor de marcat care să corespundă cerințelor pentru aplicarea taxei pe valoarea adăugată.

3.2. DOCUMENTELE PRIMARE ÎN CARE SE CONSEMNEAZĂ OPERAȚIILE SUPUSE T.V.A.

Agenții economici care realizează operațiuni impozabile au obligația asigurării condițiilor necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informațiilor și conducerea evidențelor prevăzute de reglementările în domeniul taxei pe valoarea adăugată, iar cei care au obiect de activitate comerțul cu amănuntul, activitățile hoteliere, prestările de servicii către populație și alte activități de asemenea natură au și obligația instalării aparatelor de marcat care să corespundă cerințelor pentru aplicarea taxei pe valoarea adăugată.

Documentele necesare aplicării prevederilor Ordonanței nr.3/1992 sunt obligatorii pentru plătitorii de taxă pe valoarea adăugată. Acestea sunt : dispoziția de livrare, avizul de însoțire a mărfii, factura fiscală, borderoul de vânzare, jurnalul pentru vânzări, jurnalul pentru cumpărări și decontul TVA.

1. Factura fiscală este un formular cu regim special, care servește ca :

Document pe baza căruia se întocmește instrumentul de decontare a produselor și mărfurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate;

Document de însoțire a mărfii pe timpul transportului;

Document de încărcare în gestiunea primitorului;

Document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului și cumpărătorului.

Factura fiscală trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele informații :

a) seria și numărul facturii;

b) data emiterii facturii;

c) numele, adresa și codul fiscal al persoanei care emite factura;

d) numele, adresa și codul fiscal , după caz, al beneficiarului de bunuri sau servicii;

e) denumirea și cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate;

f) valoarea bunurilor sau serviciilor, exclusiv taxa pe valoarea adăugată;

g) cota de taxă pe valoarea adăugată sau mențiunea „scutit cu drept de deducere”, „scutit fără drept de deducere”, „neimpozabil” sau „ neinclus în baza de impozitare ”, după caz;

h) valoarea taxei pe valoarea adăugată.

Factura fiscală se întocmește manual sau cu ajutorul tehnicii de calcul, de către compartimentul „desfacere” la livrarea produselor, la executarea lucrărilor și prestarea serviciilor, pe baza dispozițiilor de livrare, a avizului de însoțire a mărfii sau a altor documente tipizate care atestă executarea lucrărilor și prestarea serviciilor.

2. Dispoziția de livrare servește ca :

Document pentru eliberarea din magazie a mărfurilor, produselor sau altor valori materiale destinate vânzării;

Document justificativ de scădere din gestiunea magaziei care face predarea;

Documentul de bază pentru întocmirea avizului de însoțire a mărfii sau facturii.

Dispoziția se întocmește de către compartimentul „de desfacere” în vederea eliberării bunurilor din depozit.

3. Avizul de însoțire a mărfii se întocmește de către unitățile care nu au posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrării mărfurilor, produselor sau altor valori materiale, datorită unor condiții obiective. Avizul de însoțire a mărfii nu reprezintă un document legal pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată la cumpărători, acești având obligația să solicite în cel mai scurt timp furnizorilor emiterea facturilor.

Document pentru eliberarea din magazie a mărfurilor, produselor sau altor valori destinate vânzării trimise pentru prelucrarea la terți, în custodie sau spre păstrare;

Document de însoțire pe timpul transportului;

Document justificativ de scădere din gestiunea furnizorului;

Document pentru întocmirea facturii;

Document de primire în gestiunea cumpărătorului.

4. Borderou de vânzare (încasare) servește ca document de centralizare zilnică a vânzărilor realizate de unitate, la înregistrarea acestora în jurnalul pentru vânzări și stabilirea taxei pe valoarea adăugată colectată. Se întocmește de compartimentul financiar contabil pe baza monetarelor de decontare a prestațiilor centralizatorului vânzărilor cu plata în rate, întocmite de fiecare unitate.

5. Jurnal pentru cumpărări, servește ca :

Registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea achizițiilor de bunuri și servicii;

Document de stabilire lunară a taxei pe valoarea adăugată deductibilă;

Document de control al unor operațiuni înregistrate în contabilitate.

Jurnalul pentru cumpărări se întocmește de către compartimentul financiar-bancar, pe baza documentelor tipizate privind achizițiile de bunuri, într-un singur exemplar, având paginile numerotate, în care se înregistrează zilnic sau lunar, după caz, fără ștersături și spații libere, elementele necesare pentru determinarea corecta a TVA colectată.

6. Jurnalul pentru vânzări servește ca :

Registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea livrărilor de bunuri și sau a prestărilor de servicii;

Document de stabilire lunară a taxei pe valoarea adăugată colectată;

Document de control al unor operațiuni înregistrate în contabilitate.

Jurnalul pentru vânzări se completează de compartimentul financiar-contabil pe baza documentelor tipizate comune și specifice privind vânzările de bunuri și/sau prestările de servicii. Se întocmește într-un singur exemplar, având paginile numerotate, în care se înregistrează zilnic sau lunar, după caz, fără ștersături și spații libere, elementele necesare pentru determinarea corectă a TVA colectată datorată.

7. Decontul de T.V.A. reprezintă documentul care trebuie depus lunar la organul fiscal până la data de 25 a lunii următoare. În decontul de T.V.A. este evidențiată suma impozabilă si taxa neexigibilă.

Agenții economici plătitori de taxa pe valoarea adăugată sunt obligați sa depună deconturi în fiecare , indiferent dacă au realizat sau nu operațiuni ori dacă suma de plată sau de rambursat este zero.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în documentul pentru cumpărări se determină în funcție de data facturii și dacă acesta s-a primit până la data întocmirii decontului aferent lunii în care au fost recepționate. Dacă documentele însoțitoare se primesc ulterior se includ în documentul întocmit pentru luna următoare. Necuprinderea sumelor în baza de impozitare la furnizori sau la prestatorii de servicii, atrage pierderea dreptului de deducere la beneficiar.

În cazul în care se constată diferențe cantitativ-valorice beneficiarilor le revin următoarele obligații :

a) să înregistreze în Jurnalul pentru cumpărări valoarea facturilor și taxa pe valoarea adăugată corelate cu reducerile acordate de furnizori și respectiv cu diferențele rezultate;

b) să solicite și să urmărească primirea de furnizori a facturilor corectate .

În cazul refuzurilor făcute furnizorilor, valorile înscrise în Jurnalul pentru cumpărări vor fi corectate la nivelul valorilor acceptate înscrise în documente de compartimentul care avizează plata.

Corectarea taxei determinate în mod eronat înscrisă în facturi fiscale sau alte documente legal aprobate de persoane impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată se va efectua astfel :

a) în cazul în care documentul nu a fost transmis către beneficiar acesta se anulează și se emite un nou document;

b) în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului corectarea erorilor se efectuează prin emiterea unui nou document cu valorile înscrise cu semnul minus, în care se va menționa numărul documentului corectat și concomitent se emite un nou document corect. Documentele respective se vor înregistra în jurnalul de vânzări , respectiv de cumpărări și vor fi preluate în deconturile întocmite de furnizor și respectiv de beneficiar pentru lună în care a avut loc corectarea.

3.3. REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A T.V.A.

În conformitate cu noul sistem contabil din România, contabilitatea sintetică a taxei pe valoarea adăugată se ține cu ajutorul contului 442 „Taxa pe valoarea adăugată”. Pentru evidențierea distinctă a taxei pe valoarea adăugată se utilizează următoarele conturi sintetice de gradul II :

4423 – „Taxa pe valoarea adăugată de plată” (TVA p)

4424 – „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat” (TVA r)

4426 – „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” (TVA d)

4427 – „Taxa pe valoarea adăugată colectată” (TVA c)

4428 – „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă” (TVA n)

TVA deductibilă – TVA colectată = TVA de recuperat

TVA colectată – TVA deductibilă = TVA de plată

TVA deductibilă * pro-rata = TVA de dedus

TVA deductibilă – TVA de dedus = TVA care se trece pe costuri

Suma taxei pe valoarea adăugată facturată clienților depinde de aplicarea cotei procentuale a TVA asupra bazei impozabile.

Baza de impozitare * cota de TVA = TVA facturată

Baza impozabilă = preț net total fără TVA

Reflectarea în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată presupune în esență înregistrarea în cursul lunii a taxei pe valoarea adăugata deductibilă, colectată și neexigibilă evidențiate în documentele justificative primare (ex. factura) și în documente justificative centralizatoare (ex. jurnalul de cumpărării și jurnalul de vânzări), urmând ca la sfârșitul lunii să se realizeze operațiunea de regularizare a taxei pe valoarea adăugată prin compensarea taxei pe valoarea adăugată colectată cu cea deductibilă .

Pentru a reflecta aceste artificii de calcul, contul sintetic de gradul 1 – 442 „Taxa pe valoarea adăugată” este un cont neoperațional și se detaliază în 5 conturi sintetice de gradul al doilea, după cum urmează :

Contul 4423 „Taxa pe valoarea adăugată de plată”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența taxei pe valoarea adăugată de plătit bugetului statului. Contul 4423 „Taxa pe valoarea adăugata de plată” are funcție contabilă de pasiv. În creditul contului se înregistrează diferențele rezultate la finele perioadei între taxa pe valoarea adăugată colectată mai mare (4427) și taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mică (4426).

În debitul contului se înregistrează plăți efectuate către bugetul statului reprezentând TVA (5121), precum și taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la buget, care se compensează, în corespondență cu creditul contului 4424 „TVA de recuperat”. Soldul contului poate fi creditor și reprezintă Taxa pe valoarea adăugată datorată și nedecontată.

Contul 4424 „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat”

Acest cont ține evidența taxei pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului. Contul 4424 „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat” este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează la sfârșitul fiecărei luni eventualele diferențe între taxa pe valoarea adăugată deductibilă mai mare și taxa pe valoarea adăugată colectată mai mică , ceea ce reprezintă o creanță față de buget. Contul se creditează cu sumele recuperate pe calea încasării de la bugetul statului sau cu cele recuperate prin diminuarea în lunile următoare a taxei pe valoarea adăugată de plată, prin debitul conturilor : 5121 „Conturi la bănci în lei” și respectiv 4423 „TVA de plată”. Soldul contului poate fi debitor și reprezintă TVA de recuperat de la bugetul statului.

Contul 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor, lucrărilor sau serviciilor achiziționate. Fiind un cont de activ , reflectă în debit sumele înscrise în jurnalul pentru cumpărări, prin creditul conturilor care arată proveniența bunurilor și serviciilor achiziționate sau modalitățile de plată a acestora și anume : 401 „Furnizori”, 404 „Furnizori de imobilizări”, 5121 „Conturi la bănci în lei”, 542 „Avansuri de trezorerie”, precum și 4428 „TVA neexigibilă”, pentru taxa aferentă cumpărărilor efectuate cu plată în rate sau pentru facturile sosite și devenite exigibile (evidențiată anterior ca amânată la plată).

Contul înregistrează în credit sumele care se deduc din TVA colectată , prin debitul contului cu aceeași denumire; diferențele rezultate la sfârșitul perioadei între TVA deductibilă mai mare și TVA colectată mai mică, în corespondență cu debitul contului 4424 „TVA de recuperat”, precum și pro – rata înregistrată în cursul lunii ca deductibilă și devenită , la sfârșitul acesteia, prin calcul ca fiind nedeductibilă, prin debitul contului 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”. La sfârșitul lunii contul nu prezintă sold.

Contul 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată”

Acest cont ține evidența sumelor datorate de unitatea patrimonială bugetului statului , reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri, prestărilor de servicii sau executărilor de lucrări. Contul 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată” este un cont de pasiv.

În creditul contului se înregistrează :

– sumele înscrise în jurnalul de vânzări , reprezentând TVA colectată aferentă vânzărilor de bunuri, lucrărilor executate sau serviciilor prestate, prin debitul conturilor care arată natura livrărilor sau veniturilor pentru care se calculează acest impozit 4111 „Clienți”, 5311 „Casa în lei”, pentru facturile și chitanțele fiscale emise pentru vânzări, 4282 „Alte creanțe în legătură cu personalul”, pentru lipsurile constatate la inventariere și imputate celor vinovați ;

– taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor și serviciilor utilizate pentru consumul propriu sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor neimputabile, precum și cea aferentă bunurilor și serviciilor acordate personalului sub forma avantajelor în natură, prin debitul contului 4428 „TVA neexigibilă”, prin debitul contului 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate” ;

– TVA neexigibilă, devenită exigibilă în cursul lunii , prin debitul contului 4428 „TVA neexigibilă”.

În debitul contului se reflectă : sumele deductibile fiscal, prin creditul contului 4426 „TVA deductibilă”, sumele datorate bugetului pentru TVA colectată mai mare decât TVA deductibilă, în corespondență cu creditul contului 4423 „TVA de plată”; TVA aferentă garanțiilor pentru buna execuție a lucrărilor, reținute de către beneficiar, prin creditul contului4428 „TVA neexigibilă” , precum și TVA aferentă clienților insolvabili scoși din activ, prin creditul contului 4118 „Clienți incerți sau în litigiu”. Contul nu prezintă sold la sfârșitul perioadei.

Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența taxei pe valoarea adăugată neexigibilă rezultată din vânzările și cumpărările de bunuri, servicii, lucrări efectuate cu plata în rate, precum și cea inclusă în prețul de vânzare cu amănuntul la unitățile comerciale ce țin evidența la acest preț. Contul 4428 „TVA neexigibilă” este un cont bifuncțional. În credit înregistrează :

– TVA aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii și executărilor de lucrări cu plata în rate conform prevederilor legale;

– TVA aferentă mărfurilor din unitățile comerciale cu amănuntul;

– TVA aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii și executărilor de lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi până la sfârșitul exercițiului;

– TVA aferentă garanțiilor pentru buna execuție , reținută de beneficiarii lucrărilor;

– TVA aferentă cumpărărilor cu plată în rate, precum și cea aferentă facturilor sosite devenită deductibilă.

În debitul contului se reflectă : TVA aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate conform legii; TVA aferentă vânzărilor de mărfuri din unitățile comerciale cu amănuntul ; TVA aferentă vânzărilor de bunuri și servicii sau prestărilor de lucrări cu plata în rate, devenită exigibilă în cursul perioadei ; TVA amânată la plată. Soldul contului poate fi creditor sau debitor și reprezintă TVA neexigibilă.

Regularizarea taxei pe valoarea adăugată la sfârșitul lunii înseamnă închiderea conturilor 4426 „TVA deductibilă” și 4427 „TVA colectată”, acestea neprezentând sold în balanța de verificare. Pot prezenta sold în balanța de verificare conturile 4423 „TVA de plată” , 4424 „TVA de recuperat” și 4428 „TVA neexigibilă”. La sfârșitul lunii , până la 25 a lunii următoare pentru luna expirată se întocmește Declarația privind taxa pe valoarea adăugată . În situația în care la sfârșitul lunii contul 4424 „TVA de recuperat ” prezintă sold, contribuabilul poate solicita recuperarea taxei pe valoarea adăugată de la bugetul statului sau poate solicita compensarea cu alte datorii față de bugetul statului.

3.4. RAMBURSAREA T.V.A.

Taxa pe valoarea adăugată se stabilește lunar pe baza deconturilor plătitorilor de taxă pe valoarea adăugata.

În situația în care taxa dedusă aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată aferentă livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii , rezultă taxa de rambursat.

În situația în care taxa pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor taxabile exigibilă într-o perioadă fiscală, denumită taxă colectată, este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor, dedusă în acea perioadă fiscală , rezultă o diferență denumită taxă pe valoarea adăugată de plată pentru perioada fiscală de raportare.

Taxa de rambursat pentru luna de raportare stabilita pe baza de decont se regularizează în următoarea ordine:

a) Prin compensare efectuată de persoana impozabilă cu taxa pe valoarea adăugată datorată la bugetul de stat prevăzută în decontul lunii anterioare. Compensarea poate fi efectuata si cu taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat prevăzută în deconturile lunilor următoare. Aceasta regularizare se efectuează fără avizul organului fiscal în momentul întocmirii decontului de taxa pe valoare adăugată.

b) Prin compensarea efectuata de organele fiscale la cererea persoanei impozabile sau din oficiu cu obligații datorate și neachitate de persoana impozabilă la bugetul de stat (impozit pe dividende, impozit pe profit, impozit venit microîntreprindere ,impozit pe salarii etc).

c) Prin compensare efectuată de organele fiscale la cererea persoanei impozabile sau din oficiu cu obligații datorate si neachitate de persoana impozabilă la bugetul asigurărilor sociale de stat , bugetul fondului unic de asigurări sociale de sănătate , bugetul asigurărilor pentru șomaj , bugetele locale , inclusiv dobânzi și penalități de orice fel aferente acestora. În vederea efectuării compensării, organele fiscale teritoriale trebuie sa solicite organelor teritoriale însărcinate cu colectarea acestor contribuții (Casa Județeană de Pensii, Casa Județeană de Asigurări de Sănătate, Agenția Județeană de Ocupare a Forței de Muncă, Serviciile de colectare a impozitelor si taxelor locale din cadrul primăriilor), comunicarea cuantumului obligațiilor datorate si neachitate către aceste bugete de către persoana impozabila . În cazul în care în termen de 12 zile de la data solicitării acestor informații, nu se comunica cuantumul obligațiilor, se considera ca nu exista datorii ale persoanei impozabile către aceste bugete și/ sau fonduri.

d) Rambursarea efectuata de către organele fiscale.

Persoana impozabila poate solicita rambursarea T.V.A. optând pentru una din următoarele metode:

– rambursarea cu control anticipat ;

– rambursarea cu control ulterior .

Rambursarea cu control anticipat se efectuează de către organele fiscale teritoriale in termen de 30 zile lucrătoare de la data depunerii cererii de rambursare , pe baza verificărilor efectuate .

Rambursarea cu control ulterior a taxei pe valoarea adăugată poate fi solicitata de persoanele impozabile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

– sunt mari contribuabili la data depunerii cererii de rambursare și/sau aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV a Comunităților Economice Europene si cu standardele internaționale de contabilitate.

– obiectul de activitate prevăzut in statut nu include nici una dintre următoarele activități : producția și/sau comerțul cu ridicata de băuturi alcoolice , comerțul cu ridicata al materialului lemnos și de construcție , comerțul cu ridicata al deșeurilor și resturilor. Sunt exceptate unitățile care sunt cotate la Bursa de valori București sau la burse recunoscute de Bursa de valori București.

Rambursarea cu control ulterior se efectuează de către organele fiscale teritoriale in termen de 15 zile lucrătoare de la data depunerii cererii de rambursare, cu verificarea ulterioară efectuată de organele de control fiscal în termen de maxim 1 an de la data rambursării efective.Rambursarea taxei pe valoarea adăugată poate fi solicitată lunar.

Documentația necesara pentru rambursarea taxei pe valoarea adăugată este:

– cererea de rambursare, completata in patru exemplare in care se va bifa caseta “rambursare cu control anticipat” sau “rambursare cu control ulterior”;

– copii ale ultimelor 3 deconturi privind taxa pe valoarea adăugată;

– copii ale ultimelor 3 declarații la bugetul de stat.

În cazul persoanelor juridice care se divizează sau sunt absorbite de altă persoană impozabilă , soldul sumei negative a taxei pe valoarea adăugată pentru care nu s-a solicitat rambursarea este preluat în decontul persoanei care a preluat activitatea. În situația în care două sau mai multe persoane juridice fuzionează , persoana impozabilă care preia activitatea va prelua și soldul taxei pe valoarea adăugată de plată către bugetul de stat, cât și soldul sumei negative a taxei pe valoarea adăugată.

Pentru operațiunile scutite de taxă pe valoarea adăugată cu drept de deducere persoanele neînregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată pot beneficia de rambursarea taxei pe valoarea adăugată , potrivit prevederilor legale.

4. STUDIU DE CAZ

4.1. PREZENTAREA UNITĂȚII ECONOMICE

S.C. „NOVATEX” S.A. PITEȘTI

S.C. „NOVATEX” S.A. , cu sediul în Pitești, strada George Coșbuc nr. 70, județul Argeș, telefon 0248/282082, fax 0248/280664, este o persoană juridică română și are formă juridică de societate pe acțiuni. Societate își desfășoară activitatea în conformitate cu legea română. Numărul de înmatriculare la Oficiul Registrului Comerțului este J 03/72/12.02.1991, iar codul fiscal este R 128973.

Societate comercială „NOVATEX” S.A, care provine din societatea de stat „Textila”Pitești s-a înființat în anul 1991. Capitalul social este de 108.924.537.150.

Structura sintetică a registrului consolidat al societății cu acționarii care dețin un procent mai mare sau egal cu 1% la momentul actual este :

Activitatea societății

Principalele activități și servicii cu pondere peste 15% din venitul total (2000, 2001, 2002) sunt:

Producția de țesături ;

Producția de confecții .

Principalele produse realizate sunt :

Țesături pentru confecții cămăși ;

Țesături pentru haine de lucru și protecție ;

Confecții pentru spitale export .

Obiectul de activitate

Conform statutului societății și a actelor adiționate de modificare a acestuia obiectul de activitate al societății îl constituie producerea și comercializarea de fire țesături și confecții tip bumbac, societatea fiind integrată compact și funcționând fără întrerupere din 1914 și până în prezent. În momentul de fată societatea își desfășoară activitatea cu 2082 de salariați , împărțiți pe cale șase secții de bază și anume : filatură cardată, filatură pieptănată, țesătorie, finisaj, confecții și sector mecanic.

Structura sortimentală este alcătuită din țesături din bumbac, bumbac în amestec cu poliester, bumbac în amestec cu celofibră, in și in în amestec cu bumbac, precum și confecții din aceste țesături.

Fiind o fabrică integrată societatea dispune de tehnologie de filare fire cardate ring și open end, tehnologie de filare fire pieptănate, de războaie de țesut, tehnologie de albit – mercerizat și samforizat, precum și de utilaje specifice activității de confecții.

În 1999 s-a încheiat procesul tehnologizare cu credit extern obținut de la Deutsche Bank Spania care a constat în dotarea societății cu un model de filatură pieptănată, aparate de vopsit în fir, aparate de vopsit în jet și mașină de vopsit continuu. Procesul de modernizare și tehnologizare a contribuit la :

Creșterea producției cu 20 – 30% ;

Creșterea nivelului calitativ al producției ;

Reducerea consumurilor materiale și energetice ;

Îmbunătățirea condițiilor de muncă ;

Creșterea productivității muncii ;

Eliminarea locurilor înguste ;

Menținerea piețelor tradiționale și pătrunderea pe piețe noi

Reducerea forței de muncă, ca urmare a creșterii gradului de deservire și orientarea acestora spre sectorul de confecții din cadrul societății.

Pentru a crea posibilitatea luării unor decizii corespunzătoare și oportune, se află în curs de fezabilitate o rețea informațională lărgită, care să asigure circulația rapidă și unitară a informațiilor între sectoarele de activitate. În vederea creșterii recunoașterii internaționale , unitatea a fost certificată din punct de vedere calitativ după sistemul ISO 9002 obținând în felul acesta dreptul de export sub marca Comunității Europene.

Capacitățile de producție pentru anii 2000, 2001 și 2002 au fost utilizate în procent de 76% datorită scăderii continue a pieții. Societatea este unic producător de țesături pentru cămășii fine din fire pieptănate. Producția zilnică este de 50 – 55 mii mp/zi aproximativ 1,6 mld lei.

Biroul de marketing a cărui activitate este orientată spre clienți are ca obiectiv adaptarea firmei la cerințele pieței prin cunoașterea în detaliu a clienților și a nevoilor lor.

Clienții sunt 1000 din țară și 20 – 25 din străinătate. Societatea are la bază contracte de export pe piețe de desfacere, cum ar fi: Germania, Italia, USA, Franță, Olanda, Belgia, Ungaria.

Furnizorii sunt atât din țară (Terom Iași, Oltchim Rm. Vâlcea, Detergentul Timișoara, Chimopar București, Amidon Calafat ) cât și din străinătate (Bezema Elveția, Daytex Germania).

Activitatea de producție se desfășoară numai pe bază de comenzi și contracte ferme. Principalele produse fabricate și comercializate de societate sunt : lenjerii, confecții cămăși, haine de protecție, decorațiuni interioare, uniforme militare, benzi transportoare, încălțăminte, materiale sanitare, pantaloni, bluze etc.

4.2. ASPECTE FISCALE PRIVIND T.V.A. LA

S.C. „NOVATEX” S.A. PITEȘTI

S.C. „NOVATEX” S.A. Pitești are ca obiect principal de activitate producerea și comercializarea de fire, țesături și confecții tip bumbac.

1. Societatea achiziționează materiale necesare în procesul de producție de la S.C. „ROMANO – EXPORT” S.A. București pe baza facturii nr. 321456 din 2 aprilie 2004, în valoare de 560.000.000 lei , TVA 19%.

Pentru operațiunea de achiziție de materiale se determină taxa pe valoarea adăugată deductibilă, calculată astfel:

TVA d = 560.000.000 lei * 19% = 106.400.000 lei

2. Se achiziționează piese de schimb de la S.C. „CORAL” S.A. Ploiești în data de 6 aprilie 2004, fără factură, valoarea acestora este de 345.000.000 lei, TVA 19%.

În situația în care nu s-a primit factura de la furnizor pentru piesele de schimb achiziționate se determină taxa pe valoarea adăugată neexigibilă.

TVA neexigibilă = 345.000.000 lei * 19% = 65.550.000 lei

Concomitent cu primirea facturii de la furnizori pentru piesele de schimb achiziționate anterior , pentru care valoarea înscrisă în factură este egală cu valoarea estimată la intrarea în gestiune , „TVA neexigibilă” se transformă în „TVA deductibilă” cu suma de 65.550.000 lei.

3. Pentru creșterea productivității muncii S.C. „NOVATEX” S.A. Pitești cumpără un utilaj de la S.C. „MECANICA” S.A. București , valoarea utilajului 100.000.000 lei, TVA 19%. Achiziționarea acestui utilaj se face cu plata în 4 rate lunare, conform contractului din 8 aprilie 2004. Societatea achită un avans de 20% și apoi transe lunare de 20.000.000 lei , începând chiar cu luna aprilie.

În calculul taxei pe valoarea adăugată deductibilă intră avansul din contractul cu plata în rate și rata pentru luna aprilie. În cazul achizițiilor cu plata în rate , taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă în luna în care se achita rata, pentru rata respectivă și nu în momentul încheierii contractului.

Baza de impozitare = 100.000.000 lei * 20% + 20.000.000 lei =40.000.000.lei

TVA d =40.000.000 lei * 19% = 7.600.000 lei

4. În cursul lunii aprilie societatea importă din Turcia materie prima în valoare de 20.000 $ , cheltuielile pe parcursul extern cu manipularea și transportul materiilor prime sunt de 50 $. Taxele vamale sunt de 25% , comisionul vamal este de 0,20%. Pentru depozitarea mărfii în vamă se plătește o taxă de magazinaj de 1.000.000 lei. Cursul de schimb este 1 $ = 39.000 lei.

Taxa pe valoarea adăugată pe care trebuie să o plătească S.C. „NOVATEX” S.A. Pitești se determină prin aplicarea cotei de 19% asupra bazei de calcul.

Valoarea în vamă = (20.000 $ + 50 $) * 39.000 lei =781.950.000 lei

Taxa vamală = 781.950.000 lei * 25% = 195.487.500 lei

Comisionul vamal = 781.950.000 lei * 0,20% = 1.563.900 lei

Baza de impozitare = valoarea în vamă + taxa vamală + comisionul vamal

Baza de calcul a TVA = 781.950.000 lei + 195.487.500 lei + 1.563.900 lei + 1.000.000 lei = 980.001.400 lei

TVA de plată în vamă = baza de impozitare * 19%

TVA în vamă =980.001.400 lei * 19% = 186.200.266 lei

5. S.C. „NOVATEX” S.A. Pitești achiziționează în data de 13 aprilie 2004 coloranți în valoare de 35.570.000 lei. Coloranții au fost ambalați în bidoane speciale în valoare de 1.500.000 lei.

În baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se include valoarea coloranților și valoarea ambalajelor.

Baza de impozitare = 35.570.000 lei + 1.500.000 lei = 37.070.000 lei

TVA d = 37.070.000 lei * 19% = 7.043.300 lei

6. Societatea achiziționează o garnitură de mobilă de la S.C. „MOBIL ROM” S.A. București în valoare de 265.000.000 lei , TVA 19% conform facturii 156289 din 16 aprilie 2004 și de asemenea achita o rată dintr-o achiziție cu plata în rate în valoare de 25.000.000 lei.

La calculul taxei pe valoarea adăugată se adună achiziția și rata care este plătită pentru achiziția cu plata în rate efectuată.

Baza de impozitare = 265.000.000 lei + 25.000.000 lei = 290.000.000 lei

TVA d = 290.000.000 lei * 19% = 55.100.000 lei

7. Se importă la data de 19 aprilie 2004 de la firma „BREW” S.R.L. Italia un lot de 15 mese de călcat în valoare de 3.500 Euro. Cursul de schimb pentru această zi fiind de 40.700 lei/Euro. Conform legislației în vigoare taxa pe valoarea adăugată se plătește în momentul efectuării importului.

Pentru importul de mese de călcat se determină taxa pe valoarea adăugată deductibilă, calculată astfel :

Baza de impozitare = 3.500 Euro * 40.700 lei/Euro = 142.450.000 lei

TVA d = 142.450.000 lei * 19% = 27.065.500 lei

8. În data de 21 aprilie 2004 S.C. „NOVATEX” S.A. Pitești achiziționează, pe baza facturilor fiscale primite de la furnizori următoarele :

– echipamente de protecție , valoarea la cost de achiziție de 159.035.000 lei, TVA 19% ;

– materiale consumabile , în valoare de 42.000.000 lei , TVA 19% ;

– o instalație de lucru cumpărată cu plata în trei rate, în valoare de 266.000.000 lei, TVA inclus, începând chiar cu luna aprilie.

Pentru achiziția de echipamente de protecție și materiale consumabile se determină TVA deductibilă, astfel :

Baza de impozitare = 159.035.000 lei + 42.000.000 lei =201.035.000 lei

TVA d = 201.035.000 lei * 19% = 38.196.650 lei

În cazul instalației achiziționate cu plata în rate , taxa pe valoarea adăugata devine exigibila în luna în care se achită rata , pentru rata respectivă. Dacă taxa pe valoarea adăugată este inclusă în valoarea bunului se aplică procedeul sutei mărite.

TVA d = (266.000.000 lei * 15,966%)/3 rate = 14.156.520 lei

9. Societatea achiziționează 2.500 kg poliester la prețul de 29.100 lei/kg de la S.C. „TEROM” S.A. Iași în data de 20 aprilie 2004.

La achiziția de poliester S.C. „NOVATEX” S.A. înregistrează taxa pe valoarea adăugată deductibilă.

Valoarea = 2.500 kg * 29.100 lei/kg = 72.750.000 lei

TVA d = 72.750.000 lei * 19% = 13.822.500 lei

În perioada studiată S.C. „NOVATEX” S.A. Pitești a livrat produse din producția proprie și pentru piața internă și pentru export.

10. Pentru piața internă livrarea s-a făcut cu factura nr. 543786 din 22 aprilie în valoare de 2.650.700.000 lei , TVA 19%.

Pentru bunurile livrate pe piața internă se determină taxa pe valoarea adăugată colectată, calculată astfel :

TVA c = 2.650.700.000 lei * 19% = 503.633.000 lei

11. Vânzările de produse realizate de S.C. „NOVATEX” S.A. Pitești , în luna aprilie , prin magazin propriu sunt în sumă de 350.000.000 lei , TVA 19%. Adaosul comercial este de 15%.

Adaosul comercial = preț fără TVA * cota adaosului comercial

Adaosul comercial = 350.000.000 lei * 15% = 52.500.000 lei

Prețul de vânzare cu amănuntul fără TVA = 350.000.000 lei +52.500.000 lei =402.500.000 lei

TVA aferentă vânzării cu amănuntul =402.500.000 lei * 19% = 19.218.500 lei

TVA de plată din vânzarea cu amănuntul = TVA colectată din vânzarea cu amănuntul = 76.475.000 lei

12. S.C. „NOVATEX” S.A. Pitești donează Spitalului Județean lenjerii din producția proprie în valoare de 138.850.000 lei , TVA inclus. Livrarea s-a făcut cu avizul de însoțire a mărfii nr. 576934 din 26 aprilie 2004.

Atunci când prețul de vânzare include și taxa pe valoarea adăugată se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei pe valoarea adăugată , respectiv (19*100)/119 = 15,966%

TVA c = baza de impozitare * 15,966%

TVA c = 138.850.000 lei * 15,966% = 26.381.500 lei

13. Se exportă produse în valoare de 860.000.000 lei pe baza facturii fiscale nr. 5437821 din 28 aprilie 2004 pentru care s-a întocmit factură externă (Invoice) nr. 1 din aprilie 2004.

Livrările de bunuri în afara țării sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată.

14. S.C. „NOVATEX” S.A. Pitești în data de 29 aprilie 2004 , pe baza facturilor trimise clienților înregistrează vânzarea următoarelor bunuri :

– produse finite , valoarea la preț de vânzare 787.358.000 lei , TVA 19% ;

– semifabricate, în valoare de 145.500.000 lei , TVA 19% ;

– un mijloc fix vândut cu plata în 5 rate în valoare de 80.000.000 lei , TVA 19% , începând chiar cu luna aprilie.

Pentru produsele finite și semifabricatele vândute se calculează TVA colectată, astfel :

Baza de impozitare = 787.358.000 lei + 145.500.000 lei = 932.858.000 lei

TVA c = 932.858.000 * 19% = 167.914.440 lei

Pentru mijlocul fix vândut cu plata în rate taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă pe măsura ce ratele devin scadente.

TVA c = (80.000.000 lei * 19%)/5 rate = 3.040.000 lei

15. Prin ordinul de plata din 28 aprilie 2004 , se încasează prin bancă un avans în valoare de 147.368.000 lei pentru o comandă de produse (pantaloni) care va fi livrată în lunile următoare, la care se constituie TVA.

Taxa pe valoarea adăugată aferenta avansului este TVA colectată.

TVA c = 147.368.000 lei *19% = 27.999.920 lei

16. Se primește de la S.C. „ELECTRICA” S.A. – sucursala Pitești factura nr. 945326 privind consumul de energie în valoare de 578.315.000 lei, TVA 19%.

Pentru operațiune de consum de energie se calculează taxa pe valoarea adăugată deductibilă, astfel :

TVA d = baza de impozitare * 19%

TVA d = 578.315.000 lei * 19% = 109.879.850 lei

17. La sfârșitul lunii S.C. „NOVATEX” S.A. Pitești face un inventar la magazia de materii prime și constata o lipsă de materiale în valoare de 25.500.000 lei. Lipsa se datorează în totalitate gestionarului. Se face un proces verbal de imputare.

Pentru operațiune de imputare se înregistrează taxa pe valoarea adăugată colectată, calculată astfel :

TVA c = baza de impozitare * 19%

TVA c = 25.500.000 lei * 19% =4.845.000 lei

18. Societatea înregistrează în data de 29 aprilie 2004 bonul fiscal privind carburanții auto în valoare de 370.450.000 lei , TVA inclus.

Taxa pe care trebuie să o plătească societatea se calculează prin aplicarea procedeului sutei mărite (15,966%) asupra bazei de impozitare.

TVA d = 370.450.000 lei * 15,966% = 59.146.047 lei

19. La sfârșitul lunii se închid conturile de TVA :

– TVA deductibilă : 690.160.633 lei

– TVA colectată : 816.617.440 lei

– TVA de plată (TVA colectată – TVA deductibilă) = 126.456.807 lei

După efectuarea închiderii conturilor de TVA rezultă că societatea S.C. „NOVATEX” S.A. Pitești are de plată la bugetul statului TVA în valoare de 126.456.807 lei.

CONCLUZII ȘI PROPUNERI

Taxa pe valoarea adăugată a adus multe beneficii statului modern datorită randamentului ridicat și a costului redus al administrărilor și pe deasupra a dus la sporirea veniturilor bugetare în mod considerabil.

Adoptată în România de peste 10 ani, aceasta taxă poate beneficia de îmbunătățiri mai ales din punct de vedere legislativ.

Astfel, în drumul României spre integrarea europeană o prioritate absolută trebuie acordată armonizării legislației românești cu armonizarea comunitară. Aceasta decurge din strategia de preaderare adoptată de Consiliul European de la Essen (Germania), în decembrie 1994 și care prevede între altele că țările asociate , deci inclusiv România , vor trebui sa pună în aplicare sisteme legislative , norme și proceduri de certificare compatibile cu cele ale Uniunii.

Evident această armonizare are în vedere crearea condițiilor pentru ca imediat după aderare țările asociate să poată participa piața internă a Uniunii sau piața unică cum i se mai spune , care prevede asigurarea deplinei libertăți de circulație a mărfurilor , capitalurilor și a persoanelor.

Reglementările privind taxa pe valoarea adăugată în România nu iau în calcul micii agricultori care nu sunt înregistrați ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată. Acest sector, în majoritatea țărilor comunitare precum Belgia, Franța, Germania, Grecia, Marea Britanie, Spania este tratat într-un mod particular, mergând de la restituirea taxei pe valoarea adăugată plătită până la plata unor indemnizații pentru taxa plătită de micii agricultori.

O facilitate binevenită pentru persoanele înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată ar fi ca TVA să devină exigibilă numai în momentul contravalorii mărfurilor, produselor sau serviciilor prestate.

În situația actuală de tranziție în România ar fi foarte important să se realizeze o protecție a paturilor sociale defavorizate , prin stabilire unor cote diferențiate pentru produsele de strictă necesitate si prin impozitarea cu cote ridicate a produselor de lux.

Adoptarea taxei pe valoarea adăugată în practica financiară a României este considerată o premisă pentru stimularea exporturilor și diminuarea importurilor, pentru accelerarea circuitului economic între întreprinderi, pentru stimularea investițiilor și creșterea productivității muncii, în general pentru îmbunătățirea activității economico-financiară a unităților economice.

Privind activitatea societății S.C. „NOVATEX” S.A. Pitești recomandăm să se analizeze cu mai multă grijă fluxul aprovizionărilor si desfacerilor , în sensul achiziționării ritmice cu cantități de materii prime si materiale necesare în procesul de producție , precum și desfacerea producției către clienții buni platnici , astfel ca încasarea contravalorii mărfii livrate să nu întâmpine dificultăți.

Orice întârziere a încasării contravalorii mărfurilor și produselor vândute înseamnă, implicit, întârzierea recuperării sumelor vărsate statului cu titlu de taxă pe valoarea adăugată cu consecințe negative asupra vitezei de rotație a fondurilor , asupra situației financiare a unității. Se remarca caracterul complex al cererilor consumatorilor , care au exigențe privind produsul propriu-zis.

Dezvoltarea societății contemporane este caracterizată printr-o evoluție deosebit de dinamică , prin ritmuri fără precedent ale producției industriale , prin progrese revoluționare în domeniul tehnologic , în special în domeniul mijloacelor de comunicare , al culegerii , prelucrării și transmiterii informațiilor.

BIBLIOGRAFIE

1. Anton Florin Boța , „Principalele Obligații Bugetare Ale Contribuabililor Persoane Juridice Prin Perspectiva Proiectului De Cod Fiscal” , Ed. Universității , Pitești , 2004 .

2. Chirică Lefter , „Curs Complet de Contabilitate și Fiscalitate ” , Vol. 1 , Ed. Economică , București , 1999.

3. Dan Drosu Șaguna , „Tratat de Drept Financiar și Fiscal ” , Ed. All Beck , București , 2001.

4. Dan Drosu Șaguna , Simona Iliescu , Dan Coman Șova , „Procedură Fiscală” , Ed. Oscar Print , București , 1996 .

5. Gh. D. Bistriceanu , Gh. Ana , „Finanțe” , Ed. Didactică și Pedagogică , București , 1997 .

6. Ioan Talpoș , Cosmin Enache , „Fiscalitate aplicată” , Ed. Orizonturi Universitare , Timișoara , 2001 .

7. Iulian Văcărel , „Relații Financiare Internaționale” , Ed. Academiei Române , București , 1995 .

8. Luigi Popescu , „Fiscalitate” , Ed. Sitech , Craiova , 2002 .

9. Luminița Ionescu , „Controlul și Implicațiile Economice, Financiare și Fiscale ale Impozitelor Indirecte” , Ed. Economică , București , 2001 .

10. Mihai Ristea , Vasile Olimid , Ana Stoian , „Contabilitatea și Fiscalitatea Întreprinderii” , Ed. Tribuna Economică , 1995 .

11. Nicolae Hoanță , „Economie și Finanțe Publice” , Ed. Polirom , Iași , 2000 .

12. Victoria Bărbăcioru , „Contabilitate Financiară”, Vol. 2 , Ed. Sitech , Craiova , 2004 .

13. *** „ Noul Cod Fiscal 2004” , Ed. Shik , București , 2004 .

14. *** „Norme Metodologice de Aplicare a Codului Fiscal Legea Nr. 571/2003” , Ed. Shik , București , 2004 .

15. *** Universitatea din Pitești , Facultatea de Științe Economice Juridice și Administrative , „ Economia Contemporană Prezent și Perspective” , Ed. Agir , București , 2004 .

16. *** Tribuna Economică , 2003 – 2004 .

17. *** Revista Impozite și Taxe , 2003 – 2004 .

18. *** Internet – www.google.com