Aspecte Financiare Si Contabile Privind Contractele de Leasing Ias 17

Economie

Aspecte Financiare Si Contabile Privind Contractele de Leasing Ias 17

Byadmin ianuarie 1, 2024

Leasingul în viziunea normalizatoare internațională – IAS 17

Continua luptă dintre contabilitatea franceză – continentală și cea anglo-saxonă – insulară se regăsește și în confruntarea dintre problema economică cu cea juridică în cazul contractelor de leasing .

Contabilitatea franceză partizană a formei juridice nu permite înscrierea bunului care face obiectul contractului de leasing în bilanțul locatarului, privind activul ca pe un gaj comun al creditorilor și, deoarece firma care închiriază nu este proprietară, bunul nu se înscrie ca post bilanțier de activ.

În acest caz, juridicul primează; în contradicție, luând în considerare dreptul de utilizare a bunului, contabilitatea anglo-saxonă impune chiar înregistrarea bunului în activ.

Acest fapt reprezintă materializarea în practică a principiului primordialității realității economice în fața aparenței juridice.

Normalizarea internaționala se încadreaza în aceleași coordonate prin IAS 17 și are ca idee generatoare inițială – prioritatea fondului asupra formei.

Normalizarea internaționala cunoaște o schimbare prin modificarea normei inițiale IAS 17 “Contabilizarea contractelor de locație” (Accounting for Leases) care a apărut pe 1 ianuarie 1984 și a fost aprobată de Consiliul IASC în anul 1994 cu o norma revizuită, iar rezultatul acesteia se aplică situațiilor financiare începând cu 1 ianuarie 1999.

În primul rând, modificarea din 1998 a avut în vedere, plecând de la definiția contractului de leasing, aspectul termenului de “chirie” care ar fi însemnat o încadrare a leasingului în sfera unei simple închirieri, cu termenul de “o plată sau o serie de plăți”. Locatarul trebuie să onoreze o plată și nu o chirie pentru că după cum se va menționa ulterior în normă generalitatea acestei categorii permite și luarea în considerație a dobânzii.

Contractul de leasing devine un acord prin care locatorul cedează locatarului pentru o perioadă determinată dreptul de utilizare a unui activ în schimbul unei plăți sau a unei serii de plăți.

Delimitarea dintre categorii este realizată în funcție de cvasitotalitatea riscurilor și avantajelor inerente proprietății. Leasingul financiar intră clar în categoria excepțiilor de proeminență a economicului asupra juridicului astfel încât translatarea tuturor riscurilor și beneficiilor înseamnă proprietate economică; mai intervine în definiția leasingului financiar și alternativa de la șfârșitul contractului de transfer al proprietății juridice. Termenul de leasing financiar reprezintă un element de referință pentru că în funcție de acesta se definește leasingul financiar ca fiind orice alt tip de contract de locație cu excepția celui de locație- finanțare. Pentru a se încadra în categoria unui contract de leasing financiar, contractul respectiv trebuie să prevadă că proprietatea bunului va fi transferată la sfârșitul perioadei locatarului, prețul de opțiune să fie destul de avantajos astfel încât locatarul să fie cointeresat să-și exercite opțiunea – adică prețul de opțiune mai mic în raport cu valoarea justă a bunului, activele care fac obiectul contractului să răspundă nemijlocit nevoilor locatarului, fără modificări ulterioare.

În concordanță cu prevederile țărilor din Uniunea Europeană, IAS 17 va recunoaște ca pe un contract de leasing, acela a cărui durată acoperă cea mai mare parte a duratei de viață economică a bunului respectiv.

Principalele coordonate ale unui contract de leasing sunt definite de IAS 17 ca fiind:

începutul unui contract de leasing care coincide cu data de semnătură a contractului de leasing sau este data de angajare reciprocă a părților în momentul în care semnarea este anterioară

durata contractului de locație reprezintă perioada de timp nereziliabilă pentru care locatorul s-a angajat să închirieze activul cu includerea dacă există certitudinea a perioadelor în care se va obține opțiunea de continuare a contractului în schimbul sau nu a unei plăți suplimentare.

plăți minimale în numele locației reprezintă plăți pe care locatarul este obligat să le facă în timpul derulării contractului fără a se lua în considerare chiria condițională, costul serviciilor și a taxelor de plătit sau de rambursat locatorului adică toate sumele a căror plată a fost garantată de acesta sau de o persoană legată de acesta; privit din punct de vedere al celeilalte părți a contractului, a locatorului plățiile pe care trebuie să le încaseze pe măsura derulării contractului plus valoarea reziduală a cărei plată îi este garantată.

Valoarea justă (fair value) este valoarea la care o datorie, respectiv un activ ar putea să fie achitată, respectiv schimbat într-un mediu concurențial normal și între părți bine informate.

Durata de viață economică este definită ca perioada de utilitate economică a unui activ așteptată de utilizatorii săi.

O îmbunătățire a normalizării inițiale IAS 17 urmărește o îmbunătățire a criteriilor de clasificare prin furnizarea unor indicatori suplimentari în identificarea contractelor de leasing financiar, bineînțeles sub incidența principiului de sorginte anglo-saxonă “substance over form”; în același scop durata de utilitate este înlocuită cu “durata de viață economică” deoarece termenul anterior utilizat de “durată de utilitate” nu lăsa locul și posibilitatea mai multor utilizatori.

Din punct de vedere al aspectelor financiare ale contractelor de leasing, norma IAS 17

Astfel, valoarea reziduală este defalcată n funcție de valoarea maximă care ar putea deveni exigibilă în orice situație în:

valoarea reziduală garantată (guaranteed residual value) reprezintă partea din valoarea reziduală garantată de către locatar sau o persoană care are capacitatea financiară de achitare

valoare reziduală negarantată este partea din valoarea reziduală negarantată de către locatar sau este garantată numai de către o parte legată de locator.

Din punctul de vedere al locatorului, se definește investiția brută în contractul de finanțare ca fiind suma plățiilor minimale la care se adaugă valoarea reziduală negarantată. Prin diminuarea sa cu veniturile financiare neachiziționate se va obține investiția netă în contractul de leasing. Veniturile financiare neachiziționate se calculează ca diferența dintre suma plățiilor minimale care includ și valoarea reziduală negarantată și valoarea sumei plăiilor minimale la rata dobânzii luată în calcul.

Dacă se ia în considerare faptul că locatarul s-ar putea împrumuta pentru a obține activul, din această prismă se calculează rata marginală de îndatorare – rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească dacă apelează la această alternativă în condiții asemănătoare leasingului.

Locatarul va avea de achitat o serie de plăi, chiriile; partea din aceste plăți a căror mărime nu depinde de timp ci de anumiți factori ca mărimea cifrei de afaceri, indicii prețurilor, gradul de utilizare este chiria condițională (contingent rent).

Contabilizarea contractelor de leasing financiar în viziunea normei internaționale IAS 17

Situațiile financiare care reflectă operațiunile de leasing financiar. În bilanțul locatorilor se vor recunoaște bunurile deținute ca fiind creanțe imobilizate “la o valoare egală cu investiția netă în leasing”, obținută prin actualizarea sumei dintre plățile minimale și valoarea reziduală negarantată deoarece acesta nu este proprietarul decât din punct de vedere juridic. Activul avut în vedere nu este privit ca un bun material ci o investiție pe care și-o recuperează și pentru care este remunerat prin dobânziile aferente; dobânzile se vor recunoaște ca venituri și trebuie să reflecte o anumită rată periodică a rentabilității aferente investiției totale nete neamortizabile. Comisioanele și taxele directe inițiale (comisioanele și taxele de înregistrare) suportate de locatori sunt recunoscute ca o cheltuială în contul de profit și pierdere avându-se în vedere două alternative: contabilizarea la cheltuieli sau repartizarea pe toată durata contractului, în ritmul de înregistrare a veniturilor.

Din punctul de vedere al locatarilor, operațiunile de leasing financiar sunt recunoscute “în bilanț ca active și datorii la valoarea justă a bunului sau cu o valoare actualizată a plățiilor minime de leasing”, prin utilizarea unei rate a dobânzii prevăzute în contract sau rata marginală de îndatorare, dacă aceasta este mai mică decât valoarea justă.

Abordare pe plan internațional privind contabilizarea operațiilor de leasing-aspecte privind poziția doctrinei

Progresul tehnic si al concurenței caracteristice ale secolului în care trăim, devansează posibilitățile de autofinanțare ale agenților economici și de creditare.

Avantajele pe care le presupune leasingul face din acesta componentă a politicii manageriale a firmei si varietatea de forme ale acestei categorii se impun în întreaga lume.

Cererea mare de tehnică de calcul, echipamente de telecomunicații și mijloace de transport reprezintă factori de creștere a utilizării leasingului pe scara mondială.

S.U.A. este ara de proveniență a operațiilor de leasing și totuși aici nu există o organizație coordonatoare a pieței; legislația fiscală este cea care impune derularea operațiilor de leasing-legea din 1981 ECONOMIC RECOVERY TAX ACT transformă tranzacția de leasing într-o operațiune pe hârtie de tipul “port de refugiu”.

In S.UA. ,societatile de leasing au pus la punct un fel de “leasing credit-scoring”, care asemanator metodei credit-scoringului din activitatea bancara, clasifica diversele contracte de leasing in functie de punctajul obtinut, si in functie de acesta acordarea in chirie a bunului.

Sistemul credit-scoringului arata valorile formulate asemanatoare acordarii creditelor, astfel incat in final sa avem scorul acordat contractului de leasing care poate fi comparabil cu cel al acordarii creditelor.Modele de credit-scoring sunt comparate cu modele obtinute de locator in trecutul sau, avandu-se in vedere structura organizationala a locatorului, trecutul sau in materie de credit, marimea, anii de functionare si alte criterii.

Tipurile de echipamente pe care locatorul le va inchiria depind de experienta sa in domeniu in legatura cu variate tipuri de echipamente.

Intotdeauna informatiile financiare, precum si criteriile sunt stabilite de locatorul in cauza.

Bunul care face obiectul operaiei de leasing este ales de utilizator n funcie de specificaiile tehnice i condiiile de vnzare comunicate de furnizor.Ulterior, el va fi cumprat de locator i nchiriat utilizatorului pe o perioad determinat, revocabil, ce trebuie s acopere durata minim de amortizare final a bunului.

In momentul in care echipamentul care face obiectul leasinglui este livrat si instalat, locatorul isi da autorizatia locatarului pentru platile pe care acesta din urma trebuie sa le efectueze.Autorizatia ca locatarul sa plateasca sumele de bani furnizorului sunt indicate in SUA. pe un certificat de Acceptare .

Multe din tranzactiile tip leasing impun plata in avans a una, doua sau mai multe rate.

Ca regula, atunci cand sunt necesare mai multe plati in avans decat anuitatea aferenta perioadei, aceste plati sunt facute la sfarsitul leasingului.

Exista insa si situatia in care nu e necesara nici-un fel de plata in avans, si platile se efectueaza la sfarsitul fiecarei perioade.

Majoritatea locatorilor utilizeaza un formular denumit “Formular de leasing” in care se inscriu toate informatiile necesare pentru a evalua daca sunt indeplinite conditiile de credit si situatia financiara a locatarului.

Acest formular inregistreaza:

Denumirea exacta a afacerii

Tipul de proprietate (Privata-proprie, parteneriat, corporatie)

Numarul de ani de functionare

Tipul de activitate

Numar de angajati

Informatii despre furnizorul de echipament si detalierea listei

In situatia actuala, pentru un echipament care costa mai mult de 50000 USD este necesara si prezentarea unei Situatii financiare sau O Declaratie de Venituri.

Criteriile luate in considerare la acordarea creditului, precum si informatiile financiare necesare variaza de la un caz la altul si sunt stabilite de locator dupa propria dorinta.

Anumiti locatori acorda creditul doar pe baza informatiilor furnizate de Formular; aceste date impreuna cu datele de la banca stau la baza acordarii creditului luind in considerare limita de pana la 50,000 USD.

Desi nu exista un cadru legal special pentru leasing, in Marea Britanie industria leasingului cunoaste o evolutie rapida si are ca obiect echipamentele de telecomunicatii, tehnica de calcul, poligrafice, agricole,medicale si utilaje comerciale.

Se includ n categoria contractelor de leasing financiar, acele contracte ”pentru care valoarea actualizat a plilor minimale majorate de valoarea rezidual garantat este egal sau superioar pragului de 90% din valoarea bunului”.

Criteriile de includere n categoria contractelor de locaie finanare sunt n majoritatea lor n acord cu IAS 17:

durata contractului este aproximativ egal cu de utilitate a bunului

bunul respectiv este specific activitii locatarului, i pentru uitlizri n alte activiti i se vor aduce modificri ulterioare

exist posibilitatea ca locatarul s obin un al doilea contract de locaie care s includ chirii nesemnificative

n cazul rezilierii contractului la cererea locatorului, toate cheltuielile aferente se vor suporta de ctre acesta

locatarul trebuie s profite de fluctuaia valorii reziduale a bunului

Bunul care face obiectul contractului de locaie finanare se va nscrie n bilanul locatarului la o valoare egal cu valoarea actualizat a plilor minimale i valoarea rezidual garantat pentru locator.

Contabilizarea n pasiv se face ca o datorie aferent, reprzentnd o parte din “capital” .Vrsmintele efectuate au dou componente: o parte de “capital” i una de dobnd.Elementul de capital reduce angajamentul – datoria, iar dobnda este contabilizat ca o cheltuial.

Pentru calculul amortizrii se are n vedere cea mai mic durat dintre cea de utilizare economic i cea a contractului.

Si aici legea din 1971 “The finance act” aduce faciliti propietarului de bunuri inchiriate in sensul unui beneficiu de “alocatii de capital”.

Bunurile care fac obiectul contractului se pot amortiza intr-un an iar beneficiarul calculeaza ratele de leasing ca o cheltuiala dedusa din veniturile aferente obtinute.Se poate observa ca in acest mod influenta cheltuielilor este direct proportional cu obinerea veniturilor-nu exista decalaj intre plat si ncasare.

Se urmrete frecvent, ca credit-bailurile s fie ncadrate n categoria contractelor operaionale.

Se va exemplifica contabilizarea unui contract de leasing în condițiile în care valoarea de piață a bunului este de 1 000 000 u.m., contractul are o perioadă de 5 ani și este în valoare de 175 000 u.m.;ratele vor fi virate trimestrial în număr de 20, iar suma de virat pe trimestru va fi de 175 000 : 20 = 8 750 u.m. pe trimestru.

Locatorul va înregistra la semnarea contractului suma totală a creanțelor față de locatar, iar în contrapartidă, valoarea echipamentului cedat și beneficiul aferent.

Cedarea echipamentului

Clienți = % 175 000

Costul de vânzare 100 000

Beneficii constatate în avans 75 000

Încasarea chiriei de la locatar, trimestrial

Conturi la bănci = Clienți 8 750

Veniturile obținute ca dobânzi

Rezervă de beneficii = Profituri realizate 3 750(75 000 : 20)

Constatate în avans

Locatarul va contabiliza :

Achiziționarea contractului

% = Furnizori 175 000

Active imobilizate 100 000

Cheltuieli financiare în avans 75 000

Virarea ratei trimestriale

Furnizori = Conturi la bănci 8 750

Înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile aferente trimestrului

Cheltuieli privind dobânzile = Cheltuieli fianciare în avans 3 750

Înregistrarea amortizării trimestriale

Cheltuieli privind amortizarea = Amotizare 5 000

In Germania, criteriile teoretice de inscriere a unui activ in bilant sunt legate de natura economica a elementului considerat si a capacitatii sale de a acoperi o datorie.

“Capacitatea se refer fie la posibilitatea ca elementul respectiv s fie vndut sau la posibilitatea de a vinde drepturile de exploatare fara a transmite proprietatea(licente, brevete)”

Bunul care face obiectul leasingului trebuie inscris in bilantul utilizatorului atunci numai cnd acesta “controleaz bunul de aa manier, nct pe plan economic, este in msur s ndeprteze influena proprietaii juridice asupra acestui bun pe durata sa de utilizare obinuit ”;problema este legat de deinerea bunului din punct de vedere fizic i dispune de toate riscurile deinerii sale.

n absena dispoziiilor legale ntreprinderea locatar ncurajat i de doctrina fiscal poate nscrie bunul respectiv n bilanul su i datoriile corespondente n pasiv – nscrierea se supune anumitor condiiei de determinare a celui care suport riscul economic al operaiunii.Se realizeaz o disociere a proprietaii economice de cea juridice i n conformitate cu normalizarea la nivel de standard internaional IAS 17 i n spiritul pricipiului contabil “prioritatea economicului asupra juridicului” economicul este cel care dicteaz tratamentele contabile din punct de vedere teoretic.

Pentru a intra n categoria proprietii economice, bunul care face obiectul contractului trebuie ca operaiunea de leasing s acopere 40-90% din durata de via a bunului nchiriat, iar n cazul leasingului financiar 10%.

Comisia superioar a specialitilor menioneaz criteriile de integrare n categoria economic i se refer numai la contractele care nu mai pot fi revizuite ca durat:

durata de utilizare i cea a contractului sunt aproximativ echivalente

durata contractului este mai scurt dect cea de utilizare cu specificaia c locatarul beneficiaz de opiunea de prelungire a contractului egal cu durata rezidual de utilizare a bunului

durata contractului este mult mai mic dect cea de utilizare, dar bunul a fost fabricat pentru a veni n slujba nevoilor utilizatorului i numai pentru acesta prezint un real interes economic

n momentul n care locatorul a recuperat pe durata contractului costul de achiziie,de finanare i cheltuielile accesorii, durata contractului care este mai mic dect cea de utilizare se mrete cu o perioad egal cu durata de utilizare previzional

la sfritul contractului locatorul are dreptul s cear locatarului s cumpere bunul

contractul prevede o opiune de cumprare a bunului

Cand locatarul este proprietar economic al bunul ce face obiectul contractului trebuie s nscrie n bilanul la active bunul la o valoare egal cu mrimea actualizat a redevenelor nete care trebuie pltite obinute din scderea din redevene a sumelor ce reprezint prestaii complementare care urmeaz a fi furnizate de locator.

Pentru a ajunge la o valoare actualizat se utilizeaz o dobnd a crei valoare se stabilete n funcie de operaie.

Dac ndeplinete condiiile de proprietate economic, administraia fiscal impune nregistrarea bunului la costul de achiziie pe care l suport locatorul care includ i cheltuielile accesorii adic cheltuieli vamale, comisioane, cheltuieli de contractare a contractului.

Nu se includ cheltuielile care intr n categoria celor legate de utilizarea bunului la locatar i care sunt ataate contractului de leasing: cheltuieli cu montajul, cheltuielile cu transportul bunului de la furnizor la locatar.

Societile de capital sunt obligate s furnizeze n anexe informaii asupra contractelor de leasing (“credit – bail”) numai n msura n care sumele sunt semnificative n ideea unei prezentri fidele a situaiilor financiare.

Independent de aceste informaii, la sfritul fiecrui exerciiu, ntreprinderea verific dac valoarea bunului care face obiectul contractului de leasing este inferioar valorii actuale a obligaiilor corespondente din pasiv; dac este cazul, pentru diferena care rezult se constituie provizioane pentru riscuri i cheltuieli i n acest mod se ajunge la echilibru financiar i la amortizarea indirect a bunului.

Diferena dintre amortizarea derogatorie i cea economic nu are baze clar definite n bilanul german spre deosebire de cel francez. Acest fapt conduce la o supraevaluare a imobilizrilor corporale n rapot cu valoarea lor economic i la o imagine inexact a potenialului economic al ntreprinderii.

Din punct de vedere practic, locatorul are n vedere aspectul fiscal i urmrete ca prevederile contractului s nu includ vreun element de indiciu al proprietii economice.

In Frana spre deosebire de Marea Britanie, activul nu i dovedete caliti bilaniere i nu va figura n bilanul locatarului deoarece acesta nu deine proprietatea juridic asupra bunului respectiv.

Criteriile de ncadrare a contractului de leasing n sfera unui contract de leasing financiar sunt :

-contractul prevede c proprietatea bunului va fi transferat locatarului la sfritul perioadei de nchiriere

-durata contractului este aproximativ egal cu cea a duratei de utilizare a bunului

-opiunea de cumprare a bunului poate fi exercitat n condiii avatajoase

-valoarea actualizat a plilor minimale este aproximativ egal cu valoarea just a bunului – n conformitate

Mrimea redevenelor se nregistreaz n contul de profit i pierdere.

Prin Decretul nr. 72-665 din 4 iulie 1972 Articolul 12, societile comerciale care nu beneficiaz de regim simplificat la nivelul anexei i care utilizeaz credit-bailul pentru procurarea de echipamente, imobile trebuie s prezinte n anex urmatoarele informaii:

Valoarea bunurilor n momentul semnrii contractului

Valoarea redevenelor aferente fiecrui exerciiu, ct i valoarea cumulat a redevenelor aferente exerciiilor precedente

Amortizrile care au fost nregistrate pentru aceste bunuri n exerciiile ncheiate, precum i suma cumulat a amortizrilor aferente exercitiilor precedente

Evaluarea redevenelor care rmn de pltit i suma rezidual aferent opiunii de cumprare a bunului

Celelalte persoane fizice sau juridice care au calitatea de ageni comerciali, trebuie ca:

s releve n contul de profit i pierdere separat sumele de plat la termenul stabilit n contract; s fie evideniate operaiunile de credit-bail pe categorii: credit-bail de active imobiliare separat de cele care au ca obiect activele mobiliare

elementele din anex sunt determinate dup aceleai principii i metode utilizate la bilan i la contul de profit i pierdere

Toate informaiile prezentate trebuie s fie verificabile prin prezentarea documentelor justificative.Pentru a evidenția tratamentul contabil se va exemplifica în continuare un contract de credit – bail care are ca obiect cumpărarea unui imobil cu un preț de vânzare de 450 000 u.m., cu o valoare de răscumpărare de 500 000 u.m. după 12 ani, iar valoarea reziduală a contractului este de 450 000 u.m.

Valoarea reziduală a imobilului este de 850 000 u.m..

Spania-condiii de contabilizare

Bunurile primite n leasing sunt ntotodeauna contabilizate la imobilizri necorporale n cazul n care ndeplinesc condiiile economice ale contractului – care in de realizarea unei achiziii:

-contractul conine o opiune de cumprare la un pre inferior valorii estimate a bunului la data la care se poate exercita opiunea de cumprare

-durata contractului este echivalent cu durata de utilizare a bunului care face obiectul contractului de leasing

-valoarea actualizat a redevenelor la o rat de pia a dobnzii este aproximativ egal cu valoarea de pia a bunului dup deducerea avantajelor fiscale pe care ntreprinderea sper s le obin.

Numai n cazul n care nu exist ndoieli n privina exercitrii opiunii de cumprare bunul trebuie nregistrat n activul ntreprinderii.

Dreptul juridic ale locatarului l ndreptesc s nregistreze la imobilizri necorporale bunul respectiv deoarece nu deine dect proprietatea sa juridic – bunul va figura la imobilizri corporale n bilanul locatorului.

n contrapartid se nregistreaz n pasiv datoria total – valoarea redevenelor i cea a opiunii de cumprare

Diferena dintre valoarea din activ i datoria total reprezint o cheltuial financiar i este contabilizat ca o cheltuial de repartizat pe mai multe exerciii.

Chiar dac aspectul juridic este cel care primeaz, n momentul nregistrrii amortizrii se ia n considerare criteriul economic al duratei de utilizare a bunului care face obiectul contractului de leasing; se consider acest criteriu din cauza exercitrii opiunii de cumprare la sfritul contractului.

In momentul exercitrii opiunii de cumprare, suma drepturilor nregistrate i a amortizrilor cumulate sunt transferate n valoarea bunului achiziionat, deci ntr-un post corespunztor de imobilizare corporal .

Acest tratament este destul de subiectiv din cauza argumentelor care prevd includerea unui contract de leasing n aceast categorie;

pentru a se exercita opiunea de cumprare sunt aduse n discuie urmtoarele criterii:

-contractul prevede posibilitatea exercitrii opiunii de cumprare la un pre semnificativ mai mic dect valorea bunului la data terminrii contractului

-durata contractului este aproximativ aceeai cu durata economic de utilizare a bunului

Tratamentul juridic cu materializarea drepturilor de utilizare se mbin n Spania cu cel economic n cadrul aceleiai firme i pentru acelai bun.

n materie de contracte de locaie finanare, Belgia d ntietate aspectului economic n raport cu cel juridic.

O ntreprindere care a ncheiat un contract de leasing nereziliabil trebuie s nscrie drepturile de utilizare a bunului n bilanul su – n postul imobilizari corporale atta timp ct respect condiiile urmtoare:

redevenele i preul de opiune trebuie s acopere capitalul investit

la sfritul contractului s se exercite opiunea de cumprare

Se includ n cadrul contractelor de locaie-finanare contractele pentru care :

durata contractului s fie egal cu perioada de utilizare a bunului respectiv

contractul trebuie s prevad opiunea de cumprare a bunului la sfritul su

bunul trebuie s fie achiziionat de ctre locator n funcie de necesitile exprimate de locatar

Contractul de leasing financiar în viziunea normelor contabile românești

Dispoziii generale

Mnifestările de tip normativ cu privire la contractele de leasing financiar din România tind să realizeze comparabilitatea cu normalizarea internațională, cu IAS 17.Cele două tipuri de leasing – operațional și financiar au aceleași coordonate.

Primele prevederi legale în acest sens datează din 1997 prin Ordonana nr. 51 din 28 august 1997 – privind operaiunile de leasing i societile de leasing.

Definiia operaiunilor de leasing cuprinde cele dou pri identificate ca fiind locatorul / finanatorul care are ca principal rol de a ”transmite pentru o period determinat dreptul de folosin asupra unui bun al crui proprietar este” i utilizatorul cel care solicit bunul ;obiectul contractului este bunul n cauz i acesta rspunde nevoilor i este n conformitate cu cererea locatarului .

Condiia de a beneficia de dreptul de utilizare a bunului este din partea locatorului ca acesta s fie proprietarul bunului, iar din partea locatarului s plteasc o“plat periodic” – “rata de leasing” .

La sfritul contractului, locatarul are trei posibiliti:

de a prelungi contractul

de a-i exercita dreptul de opiune de cumprare a bunului

de a nceta raporturile contractuale

Legea prevede c locatarul poate cumpra bunul chiar nainte de sfritul contractului cu condiia :“dac prile convin astfel i dac utilizatorul achit toate obligaiile asumate prin contract.

Legea nr. 90 din 28 aprilie 1998 privind operaiunile de leasing i societile de leasing, modific definiia prin nlocuirea termenului de locatar cu cel de “utilizator” i a termenului de plat periodic cu “redeven”.

Rolul locatorului se schimb : “să cumpere sau să preia de la un terț”, intervennd n acest moment i o a treia parte denumit “furnizor”, iar dreptul de utilizare devine drept de exploatare.

Drepturile utilizatorului se lrgesc, acesta avnd dreptul de a alege furnizorul, “cu excepia cazului n care societatea de leasing are i caliatatea de furnizor”i de alegere a societii de asigurare “cu acordul societii de leasing”.

Obietul operaiunilor de leasing l reprezint:

utilizarea bunurilor mobile, inclusiv a valorilor mobiliare

utilizarea echipamentului industrial

utilizarea bunurilor imobile cu destinaie comercial, achiziionate sau construite de o societate de leasing, denumit n continuare societate imobiliar pentru comer i industrie

utilizarea fondului de comer sau a unuia din elementele sale

utilizarea bunurilor de folosin ndelungat i a imobilelor cu destinaie de locuine pentru persoanele fizice

Finanatorul este orice fel de societate de leasing, iar utilizatorul poate fi orice persoan fizic sau juridic, romn sau strin.

Categoriile recunoscute i definite de normalizatorul romn sunt n primul rnd : leasingul financiar i cel operaional.

n categoria leasingului financiar intr doar acele operaiuni care ndeplinesc restriciile:

riscurile i beneficiile dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul ncheierii contractului

la expirarea contractului se prevede n mod cert trecerea bunului n proprietatea utilizatorului

preul de opiune, mai bine zis de cumprare este de cel mult 50% din valoarea de intrare (de pia) la data exprimrii opiunii de cumprare

perioada de durat a contractului acoper cel puin 75% din durata de utilizare a bunului

n cadrul oricrui gen de operaie de leasing, utilizatorul este cel care are dreptul de a-i alege furnizorul i societatea care va asigura bunul cu precizarea c este necesar acordul societii de leasing.

Art. 2 /O.G. NR. 51/1997 precizeaz termenii:valoarea de intrare – este costul de achiziie al bununlui respectiv, valoarea la care a fost achiziionat finanatorul ;valoarea total reprezint valoarea total a ratelor de leasing la care se adaug valoarea rezidual, rata de leasing definit n cadrul leasingului financiar ca fiind cota parte din valoarea de intrare a bunului i rata medie a dobnzii pe piaa romneasc. Se face delimitarea clar ntre cea ce reprezint rata de leasing pentru leasingul financiar i cea pentru cel operaional care nglobeaz cota de amortizare calculat n conformitate cu actele normative n vigoare i un beneficiu stabilit ntre pri.

Avem diferena clar :dobnd – beneficiu, amortizare – cot parte din valoarea de intrarea bunului.

Reglementarea raportului dintre prile contractului

Att finanatorul ct i utilizatorul prin ncheiarea contractului care prevede o operaiune de leasing i asum anumite obligaii legate de desfurarea contractului i de obiectul acestuia stipulate n art 9 i 10 ale O.G NR.51/28 AUGUST 1997 aprobat i completat prin legea nr. 90/28 aprilie 1998.

Finanatorul (locatorul) trebuie s respecte dreptul locatarului de a alege furnizorul conform nevoilor sale i s ncheie prin desemnarea utilizatorului un contract de vnzare cu furnizorul n condiiile utilizatorului.

Asigurarea bunului oferit n leasing printr-o societate de asigurare este deasemenea obligaia locatorului.

Utilizatorul n virtutea contractului de leasing trebuie s respecte prevederile contractuale de a recepiona i primi bunul la termenul stipulat, de a respecta instruciunile elaborate de furnizor n momentul utilizrii activului.

Deoarece locatarul folosete bunul direct acesta trebuie ca pe ntreaga durat a contractului s i asume toate obligaiile derivate din folosirea bunului direct adic riscul pierderii, distrugerii sau avarierii bunului “din cauze fortuite”, continund plata redevenelor pn la termenul stabilit. n acest sens i vor reveni i cheltuielile de ntreinere i toate cheltuielile care decurg din contractul de leasing.

Utilizatorul trebuie s-i ndeplineac obligaiile financiare fa de finanator la termenele convenite cu acesta; n caz contrar, n momentul neplii ratei dou luni consecutive, finanatorul “are dreptul de a rezilia contractul de leasing, iar utilizatorul este obligat s restituie bunul, s plteasc ratele scadente, cu daune interese, dac n contract nu se prevede altfel” reglementri prevzute de O.G.51/19997 la Art. 10.

Legea 90/1998 modific aceste prevederi, i menioneaz c :”n cazul n care utilizatorul nu i execut obligaia de plat a redevenei, societatea de leasing are dreptul de a rezilia contractul de leasing, cu obligaia utilizatorului la restituirea bunului i la plata ratelor scadente i nerambursate, cu daune interese, cu excepia unei prevederi contrare”. Daunele interese cuprind cuantumul valoric al redevenei care a rmas de pltit pn la expirarea contractului de leasing. .”n acelai sens nerespectarea de ctre finanator a dreptului de opiune al utilizatorului atrage dup sine plata de daune interese n cuantum egal cu valoarea rezidual a bunului sau cu valoarea sa de circulaie.

Articolul din Ordonan care prevedea c obligaia i drepturile prevzute prin contract se vor respecta i n cazul n care bunul va fi vndut altui finanator s-a abrogat.

n ceea ce privete bunul, acestuia nu i se pot aduce modificri dect cu acordul finanatorului i trebuie restituit n “conformitate cu prevederile contractului”.

Ca regim de Ordonana din 58/1997 n Art.20 prevede c societile comerciale care efectueaz operaiuni de leasing precum i cele care utilizeaz bunurile n regim de leasing valoarea de intrare a bunurilor la momentul ncheierii contractului, suma total a ratelor de leasing ntr-un exerciiu financiar – pentru leasingul financiar se va ine seama de valoarea de intrare i de dobnda aferent ealonat pe toat durata contractului, plata amortismentelor iar plata acestora se face la locator.

Bunurile care sunt importate n scopul utilizrii n regim de leasing se ncadreaz n regimul vamal de admitere temporar, pe toat durata contractului de leasing, cu exonerarea total de obligaia de plat a sumelor aferente dreptuirlor de import incluzndu-se i garaniile vamale

n cazul bunurilor importate n sistem de leasing, cumpratorul este obligat s achite taxa vamal calculat la valoarea rezidual a bunului din momentul ntocmirii actului de vnzare-cumprare, avndu-se la baza declaraia vamal de import definitiv.

Dac la expirarea contractului de leasing nu i-a exercitat dreptul de opiune pentru prelungirea sau pentru achiziia bunului, iar bunul nu a fost restituit din vina societii de leasing sau a furnizorului, utilizatorul este obligat s taxele vamale la valoarea rezidual a bunului numai dac el utilizeaz n continuare bunul respectiv.

CONTABILIZAREA CONTRACTULUI DE LEASING

Normele juridice se materializeaz în practică prin înregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni legate de contactul de leasing financiar care iau n considerare argumentul acceptat i de normele internaionale (I.A.S.17) de proprietate economic asupra bunului.

Obiectul contractului se va nscrie n activul locatarului ca urmare a faptului c acesta “suport” toate beneficiile i riscurile legate de utilizarea lui.

Principiul prioritii fondului asupra formei este recunoscut i aplicat i de normalizarea romneasc n concordan cu “Reglementriile contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunitilor Economice Europene”. n acest sens norma Ordinul nr. 686 din 25 iunie 1999 prevede ca nregistrarea n contablitate s se desfoare dup modelul:

n contabilitatea societilor de leasing (locator)

achiziionarea de imobilizri corporale de la furnizori interni, care urmeaz a fi preluate n regim de leasing:

% = 404 “Furnizori de imobilizri”

212 “Mijloace Fixe”

4426 “T.V.A. Deductibil”

Achiziionarea de bunuri mobile de natura imobilizrilor corporale de la furnizori externi, care urmeaz a fi preluate n regim de leasing:

212 “Mijloace Fixe” = 404 “Furnizori de Imobilizri”

Predarea ctre beneficiar(utilizator) a bunurilor care fac obiectul contractelor de leasing la valoarea nscris n contract, respectiv la costul de achiziie, i evidenierea creanei, inclusiv a dobnzii de ncasat prin conturile 2672 “mprumuturi acordate pe termen lung”, respectiv 2678 “Dobnzi aferente creanelor imobilizate” :

2672 “mprumuturi acordate pe termen lung”=212 “Mijloace Fixe”

2678 “Dobnzi aferente creanelor imobilizate”=472“Venituri nregistrate n avans”

Emiterea facturilor reprezentnd ratele de ncasat potrivit contractului i nregistrarea lor n contabilitate:

411 “Cliei” = %

706 “Venituri din redevene locaii de gestiune i chirii”

2678 “Dobnzi aferente creanelor imobilizate”

4427 “T.V.A. colectat”

nregistrarea la venituri a dobnzii facturate :

472 “Venituri nregistrate n avans” = 706 “Venituri din redevene locaii de gestiune i chirii”

Se nregistreaz diminuarea creanei din debitul contului 2672 “mprumuturi acordate pe termen lung” cu cota-parte din veniturile facturate i nregistrate n creditul contului 706 “Venituri nregistrate n avans”:

658 “Alte cheltuieli de exploatare” = 2672 “mprumuturi acordate pe termen lung”

La expiarea contractului de leasing, odat cu facturarea ultimei rate se consemneaz i transferul de proprietate pe baza contractului de vnzare cumprare.

Observaie : Locatorul va nregistra n categoria conturilor speciale – 8038 “Alte valori n afara bilanului analitic – Bunuri predate n leasing financiar” imobilizrile corporale predate n leasing financiar .

Contul se va credita pe msura facturrii ratelor de leasing potrivit contractelor, iar soldul debitor reflect valoarea ratelor rmase de ncasat.

Normalizatorul romn uit s mai ia n calcul faptul c aceste informaii le putea obine prin nsumarea soldurilor debitoare din conturile 2678, respectiv 2672.

n contabilitatea utilzatorului (locatarului)

nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale care fac obiectul contractului va lua n calcul dup cum s-a precizat anterior i n conformitate cu I.A.S. 17 proprietatea economic asupra bunului, punctul de tratament francez fiind lsat la o parte.Se utilizeaz ca atare un cont de active imobilizate n contrapartid cu un cont de datorii “Alte mprumuturi i datorii asimilate” prin evidenierea ulterioar a categoriilor : datorii care vor contribui la refacerera capitalului investit i dobnzile percepute ca o cheltuial cu dobnda ca urmare a remunerrii aceluiai capital

212 “Mijloace Fixe” = 167 “Alte datorii i mprumuturi asimilate”

Locatarul va folosi deasemenea un cont extrabilanier pentru a reflecta valoarea imobilizrilor corporale inclusiv dobnda n debitul contului 8036 “Redevene, locaii de gestiune, chirii i datorii asimilate”.

Amortizarea imobilizrilor corporale lundu-se n calcul pentru aceasta durata normal de funcionare fapt care dezavantajeaz locatarul deoarece durata de utilizare este mai mic dect cea durat a contractului.

681 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor” = 281 “Amortizri privind imobilizrile corporale”

nregistrarea obligaiilor de plat a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor prin debitarea contului de obligaie i a dobnzii concomitent cu o cretere de pasiv a contului de furnizori:

% = 404 “Furnizori de imobilizri”

167 “Alte mprumuturi i datorii asimilate”

1687 “Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii”

4426 “T.V.A. Deductibil”

666 “Cheltuieli privind dobnzile” = 471 “Cheltuieli nregistrate n avans”

Se crediteaz contul extrabilanier 8036.

Dac societatea de leasing este persoan juridic strin cu sediul n strintate, se nregistreaz i impozitul pe dobnzi datorat de aceasta (conform prevederilor din conveniile de evitare a dublei impuneri, ncheiate de Romnia cu alte state, sau potrivit Ordonanei Guvernului nr. 83 / 1998 privind impunerea unor venituri realizate din Romnia de persoanele fizice i juridice nerezidente), dar va fi achitat

IMPLICAII FISCALE

Amortizarea

Valoarea totală a plăților locației este deductibilă în scopuri fiscale, nuami dacă bineînțeles contractul respectiv intră în sfera leasingului.

Principala component a redevenelor o reprezint amortizarea deoarece rata de leasing n cazul leasingului financiar este format din cota-parte din valoarea de intrare a bunului i a dobnzii de leasing n conformitate cu L egea nr. 15 / 1994.

n determinarea duratei economice de via a bunului achiziionat se va ine seama de tipurile de amortizare, respectiv linear, degresiv sau accelerat, modificnd corespunztor att cuantumul redevenelor ct i durata optim de derulare a contractelor.

Redevena pltit va fi calculat inndu-se seama de o marj de profit i de amortizarea integral a bunului sau a unei pri din valoarea de intrare a acestuia.

n acest ultim caz, regimul de amortizare va fi stabilit de ctre pri, de comun acord, n funcie de natura bunului i de valoarea sa de intrare, n conformitate cu dispoziiile Legii nr. 15 / 1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale cu modificrile ulterioare.

n ceea ce privete regimul de amortizare trebuie avute n vedere dou aspecte:

pe durata contractului de leasing, amortizarea bunului n cauz se nregistreaz doar la locator;

la expirarea contractului de leasing dac se realizeaz opiunea achiziia bunului respectiv se va face la valoarea rezidual iar pentru calculul amortizrii se va face la valoarea rezidual a bunului;perioada ct bunul a fost utilizat se va obine prin scderea din durata normal de utilizare

IMPOZITUL PE PROFIT i TAXA PE VALOARE ADUGAT

n ceea ce privete impozitul profit, n cazul leasingului financiar ratele pltita sunt tratate similar restituirii unui mprumut, deci nu genereaz cheltuieli.

Ratele sunt deductibile fiscal numai n cazul n care leasingul ia forma procurrii de active imobilizate cu plata n rate de natura investiiilor. Valoarea bunurilor achiziionate prin contractul de leasing financiar sunt nscrise n contabilitatea utilizatorului la “Mijloace fixe”

i se recupereaz pe calea amortizrii.

Amortizarea i dobnziile se vor deduce pentru contractul de leasing financiar: “cheltuielile efectuate pentru livrarea bunurilor mobile sau imobile vndute n baza unui contract de vnzare cu plata n rate, precum i n cazul contractelor de leasing sunt deductibile la data efecturii lor ; utilizatorul va deduce amortizarea i dobnzile pentru contractele de leasing financiar ”n concordan cu Legea nr.189 din 17 aprilie 2001privind abrobarea Ordonanei de urgen nr. 70 /1994 privind impozitul pe profit.

Soldurile debitoare ale conturilor “Cheltuieli cu dobnzile” – 666 i “Chelutieli privind amortizarea imobilizrilor” – 681 sunt preluate prin contul de “Profit i pierdere” – 121 i sunt luate n calculul profitului impozabil prin deducere din total venituri.

n ceea ce privete taxa pe valoare adugat pentru avansurile achitate n baza contractului de leasing acesta se datoreaz la data plii avansului.

Pentru finanatorul contractului – locatorul datoreaz 4426 – Taxa pe valoare adugat deductibil, dar i recupereaz aceast sum pe msura plilor pe care le face locatorul la termenele prevzute.

IMAGINEA FIDELĂ CA OBIECTIV și principiul primordialității fondului în fața formei

Originea noiunii de imagine fidel se gasete n doctrina anglo-saxon, dei francezii ar fi putut pretinde ntietatea prin termenul de sinceritate.

Trebuie precizat c expresia britanic de imagine fidel – TRUE AND FAIR VIEW nu a fost niciodat definit de normele organismelor de normalizare sau de textele legale.

Realitile unui mediu de afaceri ntotdeauna n schimbare i continu cretere a factorului profesionalism face din imaginea fidel nu numai o condiie pe care trebuie s-o ndeplineasc orice fel de informaie contabil i financiar, ct o necesitate pentru fundamentarea unor decizii viabile ale firmei – fiabilitatea informaiei.

n rile anglo-saxone din America de Nord, principiile contabile general admise au fost iniial formulate de asociaiile de profesioniti n contabilitate : Accountig Principales Board (A P B) din cadrul American Institute of Certified Public Accountants (A I C P A) n S.U.A…Aceast organizaie a fost nlocuit cu Financial Accountig Standards Board (F A S B) format nu numai din profesioniti contabili, ci i reprezentani ai lumii academice, marcani oameni de afaceri i are independen att economic ct i financiar.

n acest sens, Declaraia nr. 4 a Accounting Principales Board menioneaz : “dei contabilitatea financiar trateaz efectele legale i economice ale tranzaciilor i alte evenimente i dei numrul conveniilor sale este bazat pe reguli juridice, fondul economic al tranzaciilor i a altor evenimente este n general privilegiat, atunci cnd fondul economic deroga de la forma legal “.Se reine expresia “este privilegiat” care va fi ulterior exemplificat prin capitalizarea contractelor de leasing n cadrul buletinului nr. 13 al F A S B.Avnd n spate mai mult de un secol de practica contabil liberal profesionist, rile anglo-saxone au pus bazele unei coli redutabile contabilitate anglo-saxon.

Directivele a IV-a i a VII nu au avut impactul scontat, i de aceast dat, coala anglo-saxon de contabilitate reuind s se impun prin gndirea contabil filtrat prin aciunea principiilor fundamentale, anexa ca un element complet de informaii, care invit productorii de conturi la transparen, i rezultatul curent ca informaie criteriu de judecare comparativ a performanelor ntreprinderii.

Pentru lumea anglo-saxon, ca dealtfel pentru toate mediile bursiere, socitatea cotat trbuie s publice informaii financiare ct mai complete, care s privilegieze imaginea economic n detrimentul aparenei juridicului – adic va avea tendina s pun n aplicare acele politici contabile care conduc la creterea beneficiului sau a creterii activului sau dimpotriv, pentru un mediu financiar predominant bancar, contabilitatea va privilegia secretul profesional i protecia creditorilor, de unde i tendina de a subevalua beneficiul ntreprinderii i activul su.Informaia contabil trebuie deci s redea o imagine fidel pentru investitori.

Bineneles, proverbialul tradiionalism se regsete sub forma rolului statului n normalizarea contabil i a juridicului.

Ca o component fundamental a conceptului – obiectiv imagine fidel regsim principiul de sorginte anglo-saxon “ntietatea realitii asupra aparenei”(substance over form concept) enunat n norma F R S 5 (Financial Reporting Standard) i recunoscut internaional : operaiile sunt nregistrate i prezentate conform naturii lor i realitii lor financiare, fr s se in cont, n mod unic de aparena(natura) lor juridic.Principiul “substance over form” este menionat explicit n FRS 5, dar el era deja analizat n dispozitivul reglementar britanic anterior SSAP 21, care obliga prezentarea n activul locatarului a bunurilor luate sub contract de locaie-finanare.

n rile Europei continentale – ri n care informaia contabil este putenic influenat de aspectele juridice, principiul nu este acceptat ca atare dect pentru conturile consolidate.

Norma IAS 1include i definete principiul prioritii realitii n faa formei astfel: “operaiile i alte evenimente ale vieii ntreprinderii trebuie s fie nregistrate i prezentate conform naturii lor i realitii financiare, fr s se in cont, n mod unic, de apartenena lor juridic”.

Ceea ce pentru mediul britanic – realitatea economic a operaiilor primeaz este tradiional, pentru mediul continental reprezint o noutate.

n esen, acest mod de a vedea operaiile este criteriul care st la baza recunoaterii (constatrii activelor i datoriilor).

Exemplificarea apicrii acestui principiu este redat de contractele de leasing financiar.

Poziia economic cere nregistrarea bunului n contabilitatea locatarului (n numele dreptului su de utilizare).Se probeaz astfel primordialitatea economicului n faa aparenei juridicului.Aceasta este soluia obinut de lumea anglo-saxon.Este i punctul de vedere al normei internaionale IAS 17 “Contabilizarea contractelor de locaie”.

Pozivia juridic este diferit: activul este gajul comun al creditorilor: ntreprinderea locatar nu este proprietara bunurilor, acestea nu pot figura n activ.

Imobilizrile obinute prin n cazul unr contracte de leasing conin un caz tip de form juridic diferit de fondul economic:locatarul beneficiaz de toate avantajele i suport toate dificultile fr a fi din punct juridic proprietar.Ori, n ciuda tuturor eforturilor profesionitilor contabili, Planul General Contabil a reinut ca bunul, obiect al contractului de leasing nu poate fgura n activul bilanului utilizatorului, n msura n care el nu este n mod legal proprietar, adic atta timp ct nu ridic opiunea de cumprare.

IAS 17 prevede ca locatarul s imobilizeze bunul la valoarea sa economic i s nregistreze n pasiv obligaia de plat a chiriilor viitoare pentru o sum egal, fcndu-se departajarea cheltuieli cu dobnzile i rambursare de pasiv.

Pentru stabilirea conturilor consolidate Planul Contabil General autorizeaz capitalizarea aceasta a contractelor de leasng.

Aici se atinge un paradox recent al contabilitii franceze: forma juridic trebuie s fie privilegiat n conturile anuale ale societilor individuale i fondul economic n conturile consolidate ale grupurilor.

Totui cenzorii trebuie s certifice n al doilea caz dac “conturile sunt corecte, sincere i dau o imgine fidel a rezultatului operaiunilor exerciiului terminat ca i asupra situaiei financiare i a patrimoniului la sfritul exerciiului ” .

Oscilarea aceasta nu-i gsete temeiul logic.

Partizanii concepiei economice n acord cu normalizarea internaional IAS 17 n virtutea dreptului de utilizare al locatarului i ca urmare a faptului c acesta beneficiaz de avantajele economice i riscurile aferente pentru cea mai mare parte a duartei sale economice de via, permit nregistrarea bunului n activul utilizatorului.

Trebuie remarcat faptul c o necontabilizare a operaiunilor de leasing n bilanul utilizatorului determin o deformare a indicatorilor financiari calculai prin subevaluarea resurselor (activelor) i prin subevaluarea angajamentelor financiare.

Sensul acordat de francezi principiului “substance over form ” presupune un fel de subordonare a juridicului n faa economicului, adic neluarea n consideraie a faptului c nevoia care a generat principiul a fost aceea de informaie fiabil i iar duplicitatea reflectata in conturile consolidate – conturile individuale reprezintă un paradox acceptat pe deplin acceptat.

O parte din specialiști au văzut în principiul fidelității posibilitatea de a se elibera de regulile contabile constrângătoare invocând supremația realității economice asupra aparenței juridice. Dar argumentul lor este mai mult sau mai puțin o traducere necorespunzătoare a expresiei britanice substance over form care acordă imaginii fidele o putere suprareglementară la nivelul fiecărei firme, ceea ce este bineînțeles contrar obiectivelor principiului.

Diferitele ramuri ale dreptului pretind să dețină monopolul asupra realității.

Disputa cea mai interesantă se dă între dreptul fiscal și dreptul contabil .

Profitând de afirmarea internațională a primordialității realitățiiasupra aparenței în contabilitate, suaținătorii dreptului contabil prezintă realitatea nu ca o caracteristică generală a materiei dreptului, ci ca un pilon principal al contabilității, punând-o pe picior de egalitate cu regula fiscală “toți sunt egali în fața impozitului” .

Această tendință de imitare a imperiului fiscalității interpretează primordialitatea realității asupra aparenței ca o primordialitate a realității ecoomice asupra aparenței juridice ;o asemenea intapretare relansează discuția asupra poziției contabilității în raport cu economicul și juridicul.Sensul asfel atribuit acestui principiu este susceptibil de a se dovedi inechitabil, căci implică existența unei aparențe juridice și inevitabil subordonarea sa la o realitate care scapă domeniului său (juridicului).

Se poate trage concluzia, că dreptul nu include în sfera sa toate situuațiile posibile exitente în practică, fiind “depășit ” oarecum de ingeniozitatea economicului, chiar în unele cazuri, soluția jurică propusă este inadecvată.

Printr-o anumită prismă, regatul juridicului apare deci a fi în opziție față de cel al realității, care ar aparține exclusiv economicului.Dar acest lucru nu este adevărat; de cele mai multe ori realitatea economică intră în sfera celei juridice în fara unor cazuri excepționale.

Preeminența realității asupra aparenței, a economicului asupra juridicului, conduce în mod inevitabil la depășirea granițelor dreptului pozitiv, căci nerespectarea regulilor juridice în întocmirea conturilor anuale constituie oinfracțiune penală.

De exemplu, pe plan financiar nu este nici o diferență între achiziția unui bun prin modalitățile clasice de finanțare (apel la credit) și achiziția sa prin leasing.Din contră, cele două ipoteze sunt complet distincte în dreptul poztiv.Dacă este vorba de un împrumut, utilizatorul este și proprietarul bunului, în timp ce dacă bunul a fost achiziținat prin contract de leasing, el este numai locatar.Avantajarea realității economice, ne conduce la prezentarea bunului în activ, ceea ce presupune întru-un anumit fel “falsificarea bilanțului”.

Limitarea la o astfel de interpretare se datorează traducerii neadaptate a expresiei britanice “substance over form” în literatura franceză de specialitate, de unde a fost preluată și în literatura română.

Referindu-ne la prima norma internațională a IASC:”Transactions and other events should be accounted for and presented in acordance with their substance and financial reality and not morely with their legal form”.

Aparența nu este exclusă în totalitate, se precizează doar faptul că poate fi pur și simplu insuficientă.

Nu este vorba de o primordialitate există pur și simplu riscul ca nici una dintre cele două să fie suficientă.

Redactorii de conturi sunt astfel invitați să țină cont de amândouă.

Semnificația substanței și a formei oferă posibilitatea analizei unui contract.De exemplu, forma unei vânzări este un contract sinalagmatic, în timp ce substanța sa o constituie un schimb de bunuri contra unei cantități de bani. Atât forma, cât și substanța au propria lor realitate.Înregistrarea în contabilitate a acestor realități ne conduce la obținerea unor documente contabile care ne dau o imagine normalizată asupra realității substanței.Anumite particularități din viața întreprinderii vor conduce însă, eventual la căutarea unei imagini mai personalizate.

Realitatea formei este baza juridică intenției părților,ea corespunde nașterii acordului.Realitatea substanței este expresia materială a acestei intenții, ea corespunde execuției acordului.

Între cele două noțiuni, contabilii au ales realitatea substanței deoarece ei contabilizează execuția unui contract și nu angajamentul contractual. De fapt, contabilitatea privilegiază aspectul substanței în cazul în care aceasta nu coincide cu realitatea formei.

Norma legală, reglementară sau profesională enunță realitatea substanței într-un anumit cadru; ea asigură producerea imaginii normalizate a acestei realități (aparența normalizată), dar numai în cazul în care se raportează la evenimente ordinare și la situații curente.Evenimentele excepționale, proprii firmei nu pot fi evidențiate prin încadrarea într-o anumită regulă.Obiectivul unei bune informări ne pune în situația de a recalcula toate posibilitățile avute la dispoziție pentru ca utilizatorii de conturi să aibă o cât mai justă informare.

Înlocuirea formei prin substanță constituie în fapt înlocuirea unei aparențe normalizate printr-una personalizată, ccea ce reprezintă un mod esențial pentru a explica necesitatea derogărilor.

Evenimentele care stau la originea acestei acțiuni, cele excepționale nu trebuie decât raportate la specificul firmei respective – în acord cu substanța și realitatea; poziția economicului în raport cu juridicul din cadrul principiului, nu are inenția de a stabili vreun fel de competiție între cele două aspecte.

1)Sunteti de acord ca cei care aplica ias sa-si dezvolte o singura metoda de contabilizare a acestora?avandu-se in vedere ca notiunile fundamental recunoscute activ si pasiv ar trebui luate in calcul pentru analiza leasingului si a altor contracte similare

2)Suntetid acord cu distinctia din capitolul 2 al ias17 si daca nu care sunt factorii care sunt relevanti in aceasta privinta?

_leasingul ar trebui sa se faca distinctia intre leasing si contractele executorii prin faptul ca leasingul inceteaza a mai fi executoriu in momentul livrarii obiectului contractului, adica cand ii este pusa la dispozitie locatarului

-cand contractul de lesing contine si clauza servicii aferente obiectului serviciile trebuie tratate ca si operatiunea de leasing

-in momentul in care contractul de leasing contine si un contract de servicii cele doua elemente trebuie tratate separat

Problema o reprezinta posibilitatea unei modificari a contractului de leasing pentru a obtine anumite raspunsuri de contabilitazare, cand substanta economica tranzactiilor transferul de risc si beneficii dintre locator si locatar nu s-au modificat, numai contractul s-a complicat.

Asemenea contracte vor determina penalitati importante pentru furnizor daca un anumit serviciu nu este indeplinit corect.Imaginea pe care ne-o creem este aceea ca locatarul nu isi asuma totalitatea obligatiilor care ii revin decat numai atunci cand conditiile serviciilor sunt indeplinite.Dar producerea acestor servicii este asigurata de faptul ca neproducerea lor inseamna penalitati foarte mari pentru locator , astfel ca serviciile luate in calcul se vor indeplini fara nici o discutie.

Paragraful 35 sugereaza posibilitatea de incadrare a time-share in categoria contractelor executorii..Finanatatorul nu are nici un drept de a-i lasa pe altii sa beneficieze de obiectul contractului pe timpul derularii sale, pentru ca beneficiarul are tot dreptul de a dispune de bun in perioada aceasta.

Deasemenea nu suntem de acord cu concluziile P38 si 39 ale cap2 in privinta contractelor take-or –pay si a contractelor de servicii.Credem ca, chiar si cand proprietarul activului trebuie sa furnizeze produsul acelui activ, contractul poate fi incadrat in categoria leasingului daca proprietarul este obligat sa livreze rezultatul identificat in contract.De exemplu, proprietarul unei centrale electrice incheie un contract cu producatorul sa-i furnizeze o anumita cantitate de electricitate la o anumita perioada de timp in schimbul unei plati lunare plus suma pentru consumul de combustibil livrat necesar pentru producerea electricitatii .Daca centrala nu ar fi operationala, proprietarul nu este obligat sa livreze energie dar nici nu are dreptul la plati lunare fixate.Daca proprietarul nu are nevoie de cantitatea de electricitate, orice fel de profit rezultat din comercializarea produsului de catre acesta nu este transmis producatorului.

Credem ca acest tip de contract este un contract de leasing deoarece obiectul sau este identificata proprietatea care este utilizata pentru producerea electricitatii.

Trebuie avut in vedre faptul ca, un astfel de contract trebuie incadrat in categoria leasingului chiar daca ii sunt aferente seviciile locatorului-proprietar aferente operativitatii centralei.

Sunteti de acord ca leasingul care are ca obiect de contract imobilizari necorporale(incluzandu-se aici contractele de exploatare de resurse naturale ) nu trebuie excluse din aria de discutie?

Ce fel de probleme se intalnesc referitoare la aceste tipuri de contracte?

Regula impusa de sec curentul Noii Economii este aceea ca imobilizarile necorporale sunt importante daca nu mai importante decat cele corporale in discordanta cu opinia contabiliilorsc. 20 care le-au caracterizat ca fiind prea dificile si mult prea nesemnificative.In secolul 21 o informatie contabila de acest tip va avea o importanta neglijabila utilizatorilor de situatii financiare.

Scaderea in timp a importantei imobilizarilor corporale impune un altfel de viziune contabila.

Deexemplu trebuie luat in considerare faptul ca poate face obiectul unui contract de leasing accesul unei companii la anumite formule pe care sa le utilizeze pentru dezvoltarea propriilor ei servicii sau produse.

O alta problema este aceea de a nu se face nici un fel de exceptie de la regula fata de contractele de leasing cu o scurta durata prin conditia impusa doar de principiul materialitatii.Faptul ca materialitatatea va determina cand leasingul va apare in bilant da nastere la o serie de interpretari subiective in functie de recunoasterea principiului in tarile respective.

Sunteti de acord ca valoarea la care trebuie recunoscute in bilant datoriile aferente contractului de leasing si activul propriu-zis de catre locatar este in legatura cu drepturile si obligatiile transferate in momentul in care finantatorul si-a indeplinit obligatia de a pune la dispozitie bunul din proprietatea sa pe durata contractului?

Valoarea la care trebuie sa fie evaluate drepturile locatarului nu trebuie sa fie mai mici decat valoarea actuala ale platilor facute de locator.

Dorinta de a se inregistra atat obligatiile si drepturile in contabilitate este neobisnuit in contabilitate, deoarece standardul se concentreaza numai asupra unui element, adica de a recunoaste si masura activul si abia atunci sa se confrunte cu consecintele.

Se poate ridica problema ca o consecinta a acestei duble viziuni este maniera diferita de tratament contabil decat daca ar fi tratate considerand doar un aspect.

Tratamentul contabil ar trebui sa ia in considerare suma recunoscuta de beneficiar ca pe o datorie sau activ ca fiind egala cu valoarea actuala a platilor minime incluzandu-se si valoarea garantata reziduala a activului la sfarsitul contractului prin exercitarea optiunii de cumparare.Din punctul de vedere al riscului, al beneficiului pe care îl are locatarul exista mica diferenta intre un contract de leasing pe o perioada de un an cu o valoare reziduala garantata si optiune de cumparare, si un contract de leasing pe o perioada lunga vis-a-vis de durata de viata a activului.

Ar fi mult mai aproape de realitate dacă ele ar fi tratate prin prisme diferite la nivelul bilanțului.

Se mai aduce în discuție și problema tratamentului contractelor de leasing cu opțiunile aferente și chiriile luate în calcul.

Locatarul va înregistra atât în activ cât și în pasiv drepturile și obligațiile aferente leasingului și vor afecta dreptul de a utiliza proprietatea și opțiunile de a extinde contractul în schimbul chiriilor de utilizare sau dreptul de a achiziționa proprietatea.

Contractele de leassing care includ opțiuni de reînnoire sau de închiriere a contractului nu vor fi contabilizate pe baza faptului că se va opțiunea va fi chiar exercitată și chiar dacă acesta va fi rezultatul viitor.

De ce Opțiunile care sunt incluse în contract trebuie recunoscute în același mod ca și activul și obligațiile, adică să fie incluse la valoarea justă a opțiunii ca și cum valoarea opțiunii ar fi diferită de cea a unui contract asemănător prin aceea că nu dă posibilitatea unui acord

Leaseback-ul reprezintă o tranzacție care presupune vânzarea unui activ de către proprietarul său concomitent cu închirierea sa în sistem de leasing vânzătorului. Plățile legate de operațiunea de leasing și prețul de vânzare sunt interdependente și depind de prevederile contractuale negociate de părți.

Tratamentul tranzacțiilor de acest tip depinde de rezultatul care se obține.Dacă finalitatea vânzării și a leaseback-ului este un contract ce se încadrează în categoria leasingului financiar, atunci orice depășire a sumelor obținute din vânzare peste suma plăților nu trebuie recunoscută într-un post de venituri a vânzătorului – locatar. Rezultatul trebuie privit ca un venit amânat și amortizat pe perioada contractului.

Dacă leaseback-ul este un contract de tip locație – finanțare, tranzacția reprezintă în fapt o finanțare asigurtă de către locator, locatarului care are nevoie neapărată de bani, iar bunul este garanția.

Din acest motiv nu este corect să privim sumelerespective ca fiind venituri.