. Aspecte Financiar Contabile In Activitatea Unei Societatii Si Studiul Contabilitatii Si Gestiun
Capitolul 1 – Prezentarea societății comerciale SIAT S.A.
1.1. – Societatea comercială SIAT S.A. – scurt istoric
Societatea înființată în 1978 ca Centrul de Cercetări pentru Automatica București (CCAB) cu principal beneficiar Ministerul Apărării s-a transformat în anul 1991 în societatea pe acțiuni cu acționar principal F.P.S. 100 % parcurgând un proces continuu de restructurare și modernizare. Noua denumire SIAT S.A. (Sisteme Informatice pentru Automatizări) este înregistrată la Registrul Comerțului cu nr. J/40/12242/1991. În prezent societatea ființează ca o unitate economică de tip Holding cu activități de cercetare-dezvoltare, proiectare și producție bine definite situându-se în topul primelor 10 firme în clasamentul Camerei de Comerț și Industrie a României la categoria firme mijlocii.
Societatea comercială SIAT S.A. este situată în nordul Bucureștiului în cadrul platformei Pipera și deține trei sedii. Sediul principal al societății se află în Calea Floreasca nr.169, sector 1 cod poștal R 72321, București, România. Celelalte sedii se situează în bulevardul Dimitrie Pompeiu nr.5 și bulevardul Dimitrie Pompeiu nr.12. Suprafața cumulată pentru cele 3 sedii este de 18.000 m2 cladiri și 10.000 m2 teren înconjurător. Distanța dintre cele trei sedii este de aproximativ 1 km. Din totalul suprafeței construite mai mult de 60 % este reprezentată de spații de producție, restul fiind destinat funcționării laboratoarelor de cercetare-proiectare, tehnologie și compartimentelor funcțional-administrative.
Referințe și afilieri: societatea se situează la ora actuală pe locul 2 în ierarhia firmelor mijlocii prestatoare de servicii profesionale stabilit de Camera de Comerț și Industrie a Municipiului București pentru anul 2000. Pentru activitatea realizată și produsele obținute în 1996 SIAT a fost distins cu al 25-lea Premiu Internațional al Calității Paris 1997, acordat de Editorial Office și Club Leader-ilor comerciali din Spania. Produsele și serviciile SIAT au fost remarcate și apreciate prin premii la manifestările expoziționale la care a participat CERF 94, TIB 95, 96, 97, 98, 99 2000, SIR 2000, TIBCO 96, ROMURB 95, 96, 97, IFOBO 96, CIR 2001, RECLAMA 2001. Societatea deține și titlul de antreprenor agreat de Primăria Capitalei în domeniul dispozitive inteligente de semaforizare.
1.2. – Obiectele de activitate ale societății comerciale SIAT S.A.
Domeniile de activitate ale societății comerciale sunt organizate pe două divizii și anume în primul rând activitatea de cercetare ce are ca suport programe strategice coordonate de directori de programe, iar în ultimul rând activitatea de producție în flux, adaptabilă portofoliului de comenzi anuale, coordonata de directorul de programe. Aceste activități se concretizează în mod real în următoarele obiective:
Așa cum am amintit mai sus activitatea în SIAT SA este structurată pe programe, coordonate de directori de program pentru următoarele domenii: mediu, transport, medicină, agricultură, aparare națională, adverting, artă-cultură.
1.3. – Poziția societății comerciale SIAT SA pe piață în raport cu concurența
Acest aspect al plasării societății comerciale SIAT S.A pe piață trebuie tratat în funcție de cele două mari domenii de activitate ale societății astfel din punct de vedere al producției societatea ocupă o poziție dominantă în segmentul producătorilor de suporturi publicitare bazată pe: fexibililitate; dezvoltarea continuă a gamei de produse; asigurarea de servicii conexe; politica de lansare a produselor stea; tehnologie în continuă modernizare; expansiune pe alte piețe (export) prin promovarea susținută cu rezultate încurajatoare pe piața țărilor limitrofe (Bulgaria, Moldova, Ucraina, Ungaria). Clienții tradiționali au fost câștigați și păstrați, SIAT S.A. devenind furnizorul principal al primelor patru firme de media din România.
Concurența din partea firmelor de profil autohtone este slabă atat din punct de vedere cantitativ (numar mic de societăți în toată țara), cât și din punct de vedere calitativ datorită specificului tehnologiei avansate necesare și în continua dezvoltare care necesită un efort constant și semnificativ de investiții și reinvestiții. Concurența din partea firmelor de renume din vest s-a manifestat pregnant în ultimii 2-3 ani datorită perceperii pieței naționale de media ca o piața dinamică în continuă ascensiune.
Privind din cealaltă parte a activității adică în domeniul cercetării concurența este acerbă datorită marilor instituții naționale cu același profil care au avantajul unui nume cunoscut pe piață și a unei infrastructuri în teritoriu implementată și dispusă pe o arie considerabilă. Societatea comerială SIAT S.A. și-a câstigat o poziție competitiva în cele șapte domenii de activitate unde a generat și dezvoltat programe specifice reușind să-și creeze un nume și să-și câștige clienții printr-o politică agresivă de promovare, prin asociere și cooperare cu firme renumite, prin atragerea de fonduri din exterior inclusiv prin asociere cu parteneri economici străini. Cu toate acestea evoluția regresivă manifestată la nivel național pe piața cercetării nu a putut fi evitată.
Printr-o politică coerentă de activitate orientată spre piață, spre profit societatea SIAT a reusit să câștige, să consolideze și să mențină un nume, o marcă și o recunoaștere în zonele sale de competență. Acest mediu economic este constituit din :
1.4. – Managemetul și structura societății comerciale SIAT S.A.
Societatea dispune de un program managerial conceput și structurat strategic în ideea realizării unei mobilități maxime în relația cu piața, proprie structurilor descentralizate organizate matricial. Suportul material, informațional, logistic este realizat de: organizarea activității pe centre de excelență; sistem informatic funcțional (Argus) conectat la interent; sistem integrat de urmărire și control pentru asigurarea calității conform ISO 9000.
Societatea comercială SIAT S.A. a parcurs și finalizat mai multe etape de modernizare, restructurare prin efort propriu, dar și cu asistență financiară logistică din partea PHARE, castigată pe bază de licitație în cadrul programului "Restructurarea sistemului stiințific și tehnologic din România".
Organele de conducere ale unității trebuie să asigure cadrul de coordonare și conducere capabile să împleteasca respectarea programelor de dezvoltare economico-socială cu autonomia unității și asigurarea rentabilității acesteia. Toate deciziile adoptate de aceste organe trebuie să urmărească accelerarea dezvoltării producției pe baza tehnicii moderne, îmbunătățirea permanentă a calității produselor, realizarea de profit, asigurarea protecției mediului înconjurător și cointeresării mai directă a salariaților în realizarea scopurilor pe care și le propune societatea, care să se reflecte în sporirea veniturilor acestora. Potrivit prevederilor legale Adunarea Generală a Asociaților adoptă hotărâri ce sunt obligatorii pentru Consiliul de Administrație, acesta adoptând decizii pentru aducerea la îndeplinire a hotărârilor menționate, pe baza cărora Directorul General emite ordine ce se referă fie la operaționalizarea hotărârilor și deciziilor adoptate de organele de conducere, fie la soluționarea problemelor operative de conducere.
Comisiile care funcționează pe lângă organele de conducere au rol de a informa și sprijini organele de conducere ale unității în luarea deciziilor. Aceste comisii colaborează strâns cu compartimentele de muncă ale unității.
Referindu-ne la modalitățile de promovare și recompensare a personalului putem afirma că două mecanisme de promovare funcționează în societatea comercială SIAT S.A.: ierarhia tehnică în cadrul colectivelor pe domenii de expertiză specifice și ierarhia managerială în cadrul programelor strategice. Sistemul de recompense este stabilit în funcție de realizările și aportul fiecărui membru al echipei SIAT SA.
1.5. – Sistemul informațional economic. Circuitul documentelor
În cadrul acestui sistem un rol principal în cadrul societății coemrciale SIAT S.A. îl deține biroul contabilitate. Acesta asigură îndeplinirea hotărârilor organului ierarhic superior (director economic) și a conducerii unității și răspunde de organizarea și funcționarea în bune condiții a evidenței valorilor patrimoniale din unitate, precum și de îndeplinirea controlului financiar preventiv. Atribuțiile acestui birou sunt următoarele:
asigură și răspunde de organizarea și funcționarea în bune condiții a contabilității valorilor patrimoniale;
asigura efectuarea corectă și la timp a înregistrărilor contabile privind: fondurile fixe și calculul amortizării acestora, mijloacele circulante, cheltuielile de producție și circulație și calculul costurilor, investițiile și rezultatele financiare;
asigură respectarea cu strictețe a prevederilor legale privind integritatea patrimoniului și ia toate măsurile legale pentru reintegrarea acestuia în cazul în care a fost păgubit;
organizează inventarierea periodică a tuturor valorilor patrimoniale, urmărește definitivarea, potrivit legii a rezultatelor inventarierii;
întocmește lunar balanța de verificare pentru conturile sintetice și analitice și urmărește concordanța dintre acestea;
prezintă spre aprobare Consiliului de Administrație situațiile financiare și raportul explicativ, participă la analiza rezultatelor economice și financiare pe baza datelor din bilanț și urmărește modul de aducere la îndeplinire a sarcinilor ce-i revin din procesul verbal de analiză;
participă la organizarea, perfecționarea sistemului informațional, aplică măsurile de raționalizare și simplificare a lucrărilor de evidență contabilă, de mecanizare și automatizare a prelucrării datelor.
exercită, potrivit legii, controlul financiar preventiv privind legalitatea, necesitatea, oportunitatea și economicitatea operațiunilor.
Principalele operații ale acestui birou sunt transmiterea de situații și documente contabile precum și primirea de astfel de documente după cum urmeză:
Un alt aspect foarte important îl reprezintă circuitul principalelor documente financiar-contabile în cadrul societății comerciale SIAT S.A., pe scurt acesta putându-se prezenta sub forma tabelului de mai jos:
1.6. – Aspecte financiar – contabile în activitatea societății comerciale SIAT S.A.
1.6.1. – Caracteristici generale – legătura capital social, număr de salariați, cifră de afaceri, venituri
Societatea comercială SIAT S.A. aplică în desfășurarea activității financiar-contabile reglementările Ordinului nr.94/ 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunității Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, întrepătrunse bineînțeles cu Legea contabilității 82/24 decembrie 1991 republicată și completată.
Din punct de vedere managerial și structural societatea are un program managerial strategic conceput și structurat astfel încât asigura o mobilitate maximă în relația cu piața, o structură organizatorică matricială descentralizată, organizată în centre de competență.
Capitalul social al societății în valoare de de 7.629.250.000 lei este împărțit în funcție de ponderea (structura) acționarilor astfel (figura 1):
În cele ce urmează vom prezenta analiza principalilor indicatori specifici unei societăți comerciale și anume ponderea veniturilor obținute (figura 2) și cifra de afaceri (figura 3), indicatori care vor fi analizați împreună datorită strânsei conexinui dintre aceștia, ponderea veniturilor regăsindu-se în cifra de afaceri. Coroborat cu aceștia o mare importanță o are gradul de specializare a personalului (figura 4 ), pregătira profesionala a acestuia în toate domeniille de activitate și la toate nivelurile ierarhice având o mare implicație în bunul mers al activității societății, efectele acestui "indicator" regăsindu-se în final în evoluția cifrei de afaceri.
Așadar vom începe cu primul indicator și anume ponderea veniturilor la cifra de afaceri care se prezintă după cum urm domeniille de activitate și la toate nivelurile ierarhice având o mare implicație în bunul mers al activității societății, efectele acestui "indicator" regăsindu-se în final în evoluția cifrei de afaceri.
Așadar vom începe cu primul indicator și anume ponderea veniturilor la cifra de afaceri care se prezintă după cum urmează:
Referindu-ne la activitatea managementului societății, aceasta a înregistrat în timp o evoluție crescătoare a cifrei de afaceri, evoluție trasată în principal de către cele două domenii principale de activitate producătoare de venituri, respectiv cea de producție și cea de cercetare ale societății SIAT S.A. Însă pentru a putea să exprimăm un set de concluzii coerente, ancorate în realitate referitoare la valorile pozitive și crescătoare ale cifrei de afaceri trebuie să analizăm separat evoluția celor două domenii de activitate ale societății, analiză ce este efectuată în tabloul de mai jos:
În aceste condiții după ce s-a vizualizat această imagine de ansamblu a situației celor două principale activități ale firmei putem preciza unele concluzii cu privire la evoluția cifrei de afaceri (figura 3). Creșterea cifrei de afaceri s-a realizat preponderent pe baza activității de producție a societății comerciale și anume a divesificării permanente a produselor executate atât calitativ cât și cantitativ nu numai pe piața internă cât și pe cea externă, diversificare ce a fost posibilă printre altele datorita tehnicii în care s-a investit constant. Ponderea activității de cercetare în cifra de afaceri este inferioară activității de producție, pondere motivată de aspectele prezentate în tabelul de mai sus, putându-se concluziona că nu aceasta este elementul definitoriu pentru evoluția cifrei de afaceri sau că este imporant într-o mică masură. Restul cifrei de afaceri este alcătuit din ponderi ale unor categorii de servicii ce nu fac obiectul imediat al activității societății și sunt nesemnificative.
Un alt aspect important cu implicații majore în desfășurarea bunei activități a societății comerciale SIAT S.A. este dat de profesionalismul forței de muncă ce se reflectă în structura personalului implicat în activitatea de conducere, producție, cercetare și administrație. Așa cum am mai arătat societatea este preocupată într-o mare măsură de acest aspect având colaborări sub forma schimbului de experiență și nu numai cu mari universități din afara și corporații internaționale, fapt ce se reflectă în ponderea ridicată a personalului cu studii superioare (44 %) și a celui cu studii medii (17 %) din totalul personalului.
1.6.2. – Prezentarea și analiza datelor din situațiile financiare anuale – bilanțul contabil, contul de profit și prierdere; indicatori de eficiență
Toate datele pe care le vom prezenta în continuare sunt culese sau prelucrate din situațiile financiare de închidere ale exercițiilor financiare 1.01.2001 – 31.12.2001 respectiv 1.01.2002 – 31.12.2002. Situațiile financiare ale acestor exerciții sunt prezentate în copii după original la sfârțitul acestei lucrări (în ANEXE FINALE ale acestei lucrări). Pentru a ne putea forma o imagine de ansamblu într-un timp cât mai scurt asupra situației societății comerciale SIAT S.A. cât și pentru "imprimarea" unei opinii rapide și realiste asupra evoluției financiare ale acestei societăți în perioada 2000 – 2002 am ales prezentarea comparativă a datelor după cum urmează.
Activele imobilizate:
ANUL 2001: față de anul 2000 au înregistrat o scădere de 317.816 mii lei pe structură înregistrându-se creșteri la imobilizările necorporale de 147.999 mii lei, scădere cu 168.545 mii lei la imobilizările corporale și o diminuare a imobilizărior financiare cu 297.270 mii lei.
ANUL 2002: față de anul 2001au înregistrat o scădere de 157.822 mii lei pe structură înregistrându-se diminuări la imobilizările necorporale de 145.053 mii lei, creștere cu 534.256 mii lei la imobilizările corporale și o diminuare a imobilizărior financiare cu 231.381 mii lei.
Activele circulante:
ANUL 2001: au înregistrat o creștere față de anul 2000 de 2.268.546 mii lei ponderea cea mai mare având-o:
-alte creanțe 35.66 %
-clienții 31.29 %
-conturi la bănci în lei 27.01 %
Ponderea mare a clienților în cadrul activelor circulante se datorează greutății cu care aceștia sunt încasați. Aceleași probleme sunt înregistrate și la asocieri și închirieri, alți debitori.
ANUL 2002: au înregistrat o creștere față de anul 2001 de 1.259.075 mii lei, ponderea elementelor componente fiind următoarea.
-stocuri 5.39 %
-creanțe 78.90 %
-casa și conturi la bănci 15.71 %
Ponderea mare a creanțelor în cadrul activelor circulante se datoreză greutății cu care sunt încasați clienții, asociații, alți debitori.
Capitalurile proprii:
ANUL 2001: au înregistrat o creștere de 105,83% ca urmare a creșterii rezervelor rezultate în urma repartizării profitului la societățile comerciale cu capital majoritar de stat conform OG nr.64/2001.
ANUL 2002: au înregistrat o creștere de 105,43% ca urmare a creșterii rezervelor rezultate în urma repartizării profitului la societățile comerciale cu capital majoritar de stat conform OG nr.64/2001.
Datoriile societății:
ANUL 2001: au crescut față de anul 2000 cu 1.051.448 mii lei ca urmare a încheierii de contracte de cercetare la care participă și societățile terțe cât și a fondurilor constituite din repartizarea profitului (participarea salariaților la beneficiu, dividende, impozit pe dividende) și datorii cu termen de plată în anul 2002 (impozit pe profit, TVA, impozit pe salarii, CAS, CASS).
ANUL 2002: au crescut față de anul 2001 cu 742.265 mii lei ca urmare a încheierii de contracte de cercetare la care participă și societățile terțe cât și a fondurilor constituite din repartizarea profitului (participarea salariaților la beneficiu, dividende, impozit pe dividende) și datorii cu termen de plată în anul 2003 (impozit pe profit, impozit pe salarii, CAS, CASS).
Situația stocurilor și a producției în curs de execuție pe perioada analizată se poate prezenta sub forma tabelului de mai jos:
Se observă ca stocurile de materii prime au cea mai ridicată valoare la sfârșitul exercițiului anului 2001 în timp ce la sfărșitul anului 2002 acestea înregistrează o scădere de 118.070 mii lei. Materialele consumabile au scăzut în anul 2002 fată de anul 2001 cu 12.521 mii lei. Cea mai spectaculoasă evoluție o prezintă producția în curs de execuție care la sfârșitul anului 2001 nu a înregistrat nici o valoare pentru ca mai apoi să crească pe parcursul exercițiului următor la valoarea de 294.949 mii lei. Semifabricatele, produsele finite și produsele reziduale prezintă o ușoră scădere față de anul 2001 de 33.114 mii lei.
Contul de profit și pierdere se prezintă comparativ astfel:
ANUL 2001: Ponderea mare a rezultatului financiar în cadrul rezultatului brut se datorează dobânzilor încasate la depozitele bancare constituite de societate.
ANUL 2002: Ponderea mare a rezultatului financiar în cadrul rezultatului brut se datorează dobânzilor încasate la depozitele bancare constituite de societate cât și a dobânzilor provenite în urma vânzărilor de active.
Repartizarea profitului:
Repartizarea profitului a fost facută în conformitate cu OG 64/2001 privind repartizarea profitului la societățile naționale, companiile naționale și societățile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum și la regiile autonome și a Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 2332/2001.
Indicatori economico-financiari ai rezultatelor. Câțiva dintre acești indicatori au următoarele valori pe perioada analizată:
La indicatorii de eficiență, față de anul 2001 s-au înregistrat îmbunătățiri la majoritatea pozițiilor ceea ce denotă o atentă urmărire a lor și cresterea eficienței societății. În anul 2002 a crescut rata rentabilității economice cu 14,3 procente, productivitatea muncii cu 184,73 %, perioada de recuperare a creanțelor a scăzut cu 78.53 zile, iar perioada de rambursare a datoriilor cu 78.31 zile.
În scopul îmbunătățirii activității economico-financiare se propune:
PE ANUL 2002: reducerea perioadei de rambursare a datoriilor și de recuperare a creanțelor prin notificări și darea în judecată a rău platnicilor; urmărirea permanentă a costuilor de exploatare și a consumurilor energetice în vederea diminuării acestora; identificarea cheltuielilor pe locurile de costuri care le generează și actionarea asupra lor în sensul reducerii; extinderea numărului de beneficiari și a gamei de produse din cadrul secției de producție.
PE ANUL 2003: reducerea perioadei de rambursare a datoriilor și de recuperare a creanțelor prin notificări și darea în judecată a rău platnicilor; urmărirea permanentă a costurilor de exploatare și a consumurilor energetice în vederea diminuării acestora; diminuarea stocurilor și a vitezei lor de rotație prin utilizarea materialelor existente în stoc și o aprovizionare cât mai juduciaosă; extinderea numărului de beneficiari și a gamei de produse din cadrul secției de producție; extinderea unor colaborări în cadrul departamentului de producție pentru diversificarea produselor și cresterea gradului de ocupare a forței de muncă din acest sector; mărirea numărului de contracte directe cu terții pentru rentabilizarea departamentului de cercetare
Capitolul 2 – Delimitări și structuri privind stocurile
2.1. – Criterii de recunoaștere a activului și legi de recunoaștere a stocurilor
2.1.1. – Stocurile, parte integrată a bilanțului contabil
Pentru a putea defini și întelege pe deplin rolul stocurilor în cadrul contabilității considerăm că trebuie să facem o scurtă prezentare a întregului tablou din care acestea fac parte, tablou intitulat “bilanț contabil”.
Bilanțul contabil este o reprezentare grafică, textuală, standardizată, o transpunere în etalon monetar a tuturor elementelor care apar în procesul funcționării unei întreprinderi. Putem afirma prin urmare că bilanțul contabil este o reprezentare fidelă a patrimoniului.
Ce se înțelege însă prin patrimoniu? În momentul actual această noțiune "patrimoniu", este considerată deja învechită, depașită, foarte mulți specialiști în domeniul contabil influențați de către contabilitatea anglo-saxonă înlocuind această noțiune cu conceptul de: capitaluri proprii + datorii. Această mutare s-a facut datorită faptului ca "patrimoniul" nu își mai îndeplinește rolul său inițial nemaicorespunzând cu realitatea din ziua de azi în timp ce noțiunea de capitaluri proprii + datorii este destul de "încapătoare" pentru toate exigențele lumii contabile din zilele noastre. Totuși ne vom opri asupra a doua definiții ale "patrimoniului". Prima definiție privește patrimoniul ca un întreg care se poate diviza în unitățile ce îl compun: Patrimoniul este format din ansamblul bunurilor (corporale și necorporale), al drepturilor și al obligațiilor ce caracterizează situația unei entități patrimoniale la un moment dat. Cea de a doua definiție privește patrimoniul de la simplu la complex, de la particular la general: bunurile materiale și bănești aduse de fiecare asociat drept aport, precum și acelea pe care societatea le dobândește ulterior alcătuiesc laolaltă patrimoniul societății comerciale.
Ca o concluzie, cea mai "încăpătoare" noțiune valabilă pentru timpul prezent este aceea de capitaluri proprii + datorii. Prin "patrimoniu", avem tendința, analizând doar acest cuvânt să considerăm doar elementele pozitive pentru întreprindere (bunurile) neluând în calcul elemetele "negative" (datoriile), în schimb, capitaluri proprii + datorii deja ne atenționează din start adică ceea ce dețin ca bunuri, capitaluri, dar și ceea ce rezultă din deținerea și folosirea acestor bunuri si capitaluri (drepturi + obigații).
Determinarea, structurarea și cunoașterea "patrimoniului" se realizează cu ajutorul bilanțului contabil care suportă mai multe interpretări:
Din punct de vedere economic bilanțul prezintă capitalurile titularului de patrimoniu. Capitalurile sunt reprezentate atat sub aspectul originii lor, respectiv resurselor (aporturi de capital, rezerve, datorii, beneficii etc.) cât și al modului de utilizare (bunuri economice, creanțe, pierderi etc.). De aici se poate deduce ecuația economică a bilanțului:
Din punct de vedere juridic în bilanț se reflectă în activ, drepturile de proprietate și de creanță pe când în pasiv se reflectă datoriile întreprinderii față de terți și datoriile acesteia față de aportorii de capitaluri (asociați). Într-o formă specializată bilanțul juridic se poate prezenta pe scurt astfel:
Relația de bază care se poate determina din analiza acestei interpretări este următoarea:
Pornind de la această schemă conceptuală de bilanț în continuare vom prezenta într-o formă rezumativă schema bilanțului financiar al unei întreprinderi punând în evidență obiectivul acestei lucrări, stocurile:
Un alt aspect important cu privire la bilanțul unei întreprinderi este dat si de faptul că pe baza bilanțului financiar se realizează bilanțul funcțional al întreprinderii care este folosit pentru calcularea unor indicatori foarte importanți pentru luarea deciziilor la nivel de conducere al întreprinderii. Dintre acești indicatori vom enumera: Fondul de rulment net global (FRNG); Nevoia de fond de rulment (NFR) și Trezoreria netă (TN). De reținut faptul că stocurile în cadrul unei întreprinderi joacă un rol foarte important în calcularea acestor indicatori, cu precădere (NFR). De fapt acești indicatori sunt calculați pentru a urmări resursele stabile și pentru a controla finanțarea nevoilor stabile din aceste resurse, același lucru fiind valabil și pentru nevoile ciclice (in principal STOCURILE) și sursele lor de finanțare respectiv resursele ciclice. Schema bilanțului funcțional al unei întreprinderi cât și modul de calcul al celor trei indicatori de mai sus este prezentată, respectiv prezentat în ANEXA 2 a acestui capitol.
2.1.2. – Definiții contabile premergatoare și definițiile stocurilor
2.1.2.1. – Definirea activului
Înainte de a porni la definirea activului trebuie să precizăm faptul că în momentul actual se duce o luptă de globalizare a contabilității. Cele două “curente” contabile care încearcă să se întrepătrundă sunt contabilitatea Continental Europeană (cu centrul în Franta, aplicată și în România) și contabilitatea Anglo- Saxonă (practicată în special de Marea Britanie și S.U.A). Nu se poate nega faptul că, contabilitatea Anglo-Saxonă care începe să caștige din ce în ce mai mult teritoriu, este o contabilitate ce răspunde în primul rând nevoilor acționarilor, investitorilor, în timp ce contabilitatea Continental Europreană este o contabilitate adresată în primul rând să serveasca statului (conectată la fiscalitate).
I.A.S.B. – (engleză: International Accounting Standards Board) reprezintă astăzi organismul cel mai influent la nivel mondial în ce privește elaborarea și publicarea de norme contabile. Demersul de normalizare contabilă al I.A.S.B. constă din elaborarea unui Cadru Contabil Conceptual și cira 40 de norme contabile internaționale (standarde internaționale de contabilitate).
Referențialul contabil emis de I.A.S.B. (cadrul conceptual + IAS-uri) nu are caracter obligatoriu însă influența acestuia a crescut mult deoarece stă la baza întocmirii situațiilor financiare publicate de companiile cu activitate internațională.
În ceea ce ne privește, România, a fost și încă mai este puternic influențată de contabilitatea Continental Europeană adică mai precis de cea franceză. În ultimul timp însă contabilitatea practicată în România (ghidată în pincipal după Legea contabilității 82/24 decembrie 1991) are tendința să intre într-un nou stadiu al reformei prin: deschiderea spre investitori, presupusă de fenomenele de privatizare și de restructurare a economiei; dinamizarea activității pieței financiare; introducerea spiritului și soluțiilor normelor contabile internaționale în referențialul contabil românesc (Ordinul nr.94/ 29 ianuarie 2001; Ordinul nr.306/ 26 februarie 2002); orientarea sistemului de normalizare spre o abordare mai puțin publică.
Ca o concluzie momentan pe plan global se încearcă introducerea unui singur sistem contabil, unei singure gândiri contabile lucru ce se reflectă de fapt printr-un proces de armonizare în principal a Directivei a IV- a Comunității Economice Europene cu știința de peste ocean și anume Standardele Internaționale de Contabilitate. Existența unui singur sistem contabil este binențeles de dorit în vederea înlesnirii tuturor tipurilor de tranzacții dintre țări cât și în beneficiul companiilor cu activitate internațională. Referitor la "lupta" de la începutul acestui subpunct aceasta se concretizează în procesul de armonizare (normalizare) de mai sus adică acceptarea în contabilitatea de tip franceză a tot mai multor norme și metode anglo-saxone, proces la care este supusă intens și România.
Astfel, în consecință suntem obligați să prezentăm definiția activului unei unități patrimoniale conform celor două “curente” evocate mai sus după cum urmează: Conform planului contabil francez prin activ se întelege “un element al patrimoniului care are o valoare economică pozitivă pentru întreprindere, el reprezintă utilizarea resurselor întreprinderii, adică a capitalurilor puse la dispoziția sa”. Potrivit Cadrului contabil conceptual emis de I.A.S.B. activele sunt “resurse controlate de întreprindere care provin din evenimente trecute și care sunt purtătoare de avantaje economice viitoare ce trebuie să fie benefice acesteia” la care putem adaugă faptul că tranzacțiile sau evenimentele viitoare nu dau naștere unui activ. Cu toate acestea pentru a întelege pe deplin definiția considerăm necesar explicarea următorilor termeni:
Resursă controlată: desemnează un element care poate fi influențat prin deciziile managerilor.
Avantajele economice: avantajul economic legat de un activ corespunde potențialului prin care acest activ contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichidități sau de echivalente de lichidități benefice întreprinderii. Acest potențial poate să fie: un potențial de producție care face parte din activitățile operaționale (de exploatare) ale întreprinderii; o posibilitate de conversie în lichidități sau echivalente de lichidități; o capacitate de reducere a ieșirilor de fonduri, de exemplu, atunci când o altă tehnologie a procesului de producție conduce la reducerea costurilor de producție.
Avantajele economice viitoare generate de un activ pot să apară în diferite moduri, de exemplu un activ poate fi: utilizat pentru producția de bunuri sau prestarea de servicii pe care întreprinderea le va vinde; schimba contra altor active; utilizat pentru a plăti o datorie; distribuit proprietarilor întreprinderii.
În ceea ce privește caracterisiticile activelor după natura lor acestea: pot avea o forma fizică, corporală (terenuri, clădiri, echipamente etc) sau necorporală (brevete, licențe etc); pot fi asociate drepturilor legale; au fost achiziționate în mod oneros sau gratuit;
2.1.2.2. – Definirea stocurilor
Înainte de a trece la definirea stocurilor trebuie să avem în vedere faptul că stocurile fac parte din categoria activelor circulante. Deci se cuvine ca mai înainte să stăpânim noțiunea de active circulante pentru a putea evoca și înțelege pe deplin definiția stocurilor.
Așadar activele circulante sunt “elemente patrimoniale care se utilizează pe o perioadă scurtă în activitatea întreprinderii și, în general, participă la un singur circuit economic, modificându-și permanent forma”. Un activ se clasifică ca un activ circulant atunci când: este achiziționat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării și se așteaptă sa fie realizat în termen de doisprezece luni de la data bilanțului; este reprezentat de creanțe aferente ciclului de exploatare; este reprezentat de numerar sau de echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricționată. Starea de fungibilitate a activului circulant este compensată de reînnoirea continuă a operațiilor legate de ciclul de aprovizionare, de producție și de comercializare a bunurilor și serviciilor. Această reînnoire generază evidențierea activelor circulante ca poziție distinctă permanentă în bilanțul contabil.
Conform definiției de mai sus putem evidenția următoarele categorii de active circulante: stocurile, avansuri acordate furnizorilor, creanțele, titlurile de plasament, disponibilitățile.
Ajunși în acest punct în care am trasat definițiile și câteva din caracteristicile de bază ale categoriilor din care stocurile fac parte (active active circulante stocuri) vom defini în continuare stocurile, subiectul acestei lucrări.
Cea mai integrată și bine adaptată definiție a stocurilor în contabilitatea contemporană este definiția data de Standardele Internaționale de Contabilitate și anume norma contabilă IAS 2 Contabilitatea stocurilor (engleză: inventories), revizuită în 1993. Conform acestei norme “stocurile sunt active: deținute de întreprindere pentru a fi vîndute pe parcursul desfașurării normale a activității; în curs de producție în vedera vânzarii în aceleași condiții ca mai sus; sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii”.
În concluzie aceasta calificare nu depinde de natura elementului considerat, ci de destinația sa care este puternic influențată de activitatea întreprinderii ce deține bunurile. De exemplu terenurile și construcțiile constituie imobilizările în majoritatea întreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri materiale. De asemenea stocurile pot să aibe o natură necorporala (imaterială). Astfel, în întreprinderile prestatoare de servicii, lucrările realizate și nefacturate, la închiderea exercițiului, constituie stocuri.
Pentru ca un stoc sa fie înscris în activul bilanțului acesta trebuie să raspundă definiției oricărui activ, adică să fie resurse controlate de întreprindere, provenind din evenimente trecute și de la care se așteaptă obținerea de avantaje viitoare sub forma fluxurilor de lichidități. Un stoc este controlat de întreprindere dacă acesta poate fi influențat prin deciziile managerilor, adică poate fi consumat, vândut, folosit la plata unei datorii, folosit drept garanție la obținerea unui împrumut bancar etc.
O caracteristică specifică stocurilor spre deosebire de celelalte categorii de bunuri aflate în întreprindere este aceea că stocurile și producția în curs de execuție se consumă la prima lor utilizare în procesul de producție și trebuie înlocuite cu exemplare noi de același fel, deci ele intră și ies în și din patrimoniu în mod continuu, în cadrul fiecărui ciclu de exploatare, care nu poate fi mai mare de un an.
2.2. – Prezentarea stocurilor
2.2.1- Clasificarea stocurilor
Pentru a ne putea crea o imagine completă a ceea ce regăsim în categoria stocurilor și producției în curs de execuție vom prezenta în continuare, pe scurt funcția de exploatare a întreprinderii una din cele trei funcții ale bilanțului funcțional alături de funcția de finanțare si funcția de investiții.
În cadrul ciclului de exploatare al întrepinderii sunt parcurse mai multe faze ale circuitului economic: aprovizionare; producție; desfacere în care stocurile își schimbă atât forma cât și conținutul lor material. Vom analiza în continuare problema structurii stocurilor din punctul de vedere al activității întreprinderilor de producție căt și ale celor de desfacere, urmând ca la sfârșitul acestei analize să avem un tablou complet al stocurilor și producției în curs de execuție.
În cazul întreprinderilor productive ce crează valori noi, în faza de aprovizionare activele circulante sub forma disponibilităților bănești se transformă în active circulante sub forma stocurilor de materii prime și materiale consumabile; în faza de producție stocurile de materii prime și materiale consumabile se transformă în stocuri de semifabricate și produse finite; în faza de desfacere stocurile de semifabricate și produse finite sunt vândute clienților, iar în urma decontărilor cu clienții se transformă în active circulante sub forma disponibilitaților bănești. În ciclul de exploatare următor acest circuit se reia, având loc continuu transformarea stocurilor dintr-o formă în alta, dintr-o stare în alta, dintr-un loc de gestiune în altul.
În cazul întreprinderilor de desfacere (de comerț), ciclul de exploatare este realizat (vizibil) numai în două faze ale circuitului economic; aprovizionarea și desfacerea. În faza de desfacere are loc revânzarea lor în aceeași stare, când stocurile de mărfuri se transformă în active circulante bănești.
Ajunși în acest punct putem afirma că în contabilitatea financiară a întreprinderii “stocurile și producția în curs de execuție sunt clasificate și delimitate în functie de 4 criterii: destinația, locul de creare a gestiunii, faza ciclului de exploatare, fizic”. Corespunzător acestor criterii sunt individualizate următoarele structuri:
A) Materiile prime sunt acele bunuri care participă și care își transmit direct, atât valoarea, cât și conținutul material, asupra produselor la a căror fabricație participă. Ele se regăsesc în produsul finit integral sau parțial, fie în starea lor inițiala, fie transformată;
B) Materialele consumabile sunt acele categorii de bunuri de natura activelor circulante (materiale auxiliare, combustibili, ambalaje, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje și așternut, alte materiale consumabile), care participă direct la procesul de producție, fără a se regăsi în conținutul material al noilor produse. Ceea ce se transmite este numai valoarea, nu și conținutul lor material.
C) Semifabricatele sunt alte bunuri, produse care nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic din întreprindere, urmând a parcurge restul fazelor pentru a deveni produse finite, sau pot fi vândute, în aceasta stare, altor întreprinderi.
D) Produsele sunt reprezentate de produse finite și produse reziduale. Produsele finite reprezintă produsele care au parcurs toate fazele de fabricație prevăzute de procesul tehnologic, fiind depozitate în vederea livrării lor către cumpăratori. Produsele reziduale constau din produse care se obțin din același proces de producție, necorespunzătoare calitativ și care vor primi o altă întrebuințare: rebuturi, deșeuri, materiale recuperabile.
E) Mărfurile sunt bunuri cumpărate de întreprinderile comerciale în scopul revănzării lor în aceeiași stare sau după o anumită prelucrare.
F) Ambalajele sunt bunuri utilizate în scopul păstrării și transportului în bune condiții a celorlalte categorii de bunuri menționate. Ambalajele pot fi cumpărate sau confecționate în întreprindere și sunt refolosibile.
G) Materialele de natura obiectelor de inventar sunt acele categorii de bunuri care nu îndeplinesc cumulativ cele două condiții de a fi considerate mijloace fixe: au o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege, indiferent de durata lor de utilizare, sau au o durată de utilizare mai mică de un an, indiferent de valoarea lor. În structura lor se cuprind: sculele; dispozitivele verificatoare din dotarea secțiilor, sectoarelor, fermelor etc; echipamentul de protecție și de lucru; cazarmamentul și alte asemenea bunuri.
H) Animalele și păsările cuprind bunuri de natură agricolă, respectiv animalele tinere existente în întreprindere (născute vii sau cumpărate), în scopul creșterii pentru a fi trecute la îngrășat sau pentru a fi trecute la animale de muncă (mijloace fixe). Ele cuprind animalele tinere din orice specie (bovine, ovine, porcine, bubaline, cabaline etc), coloniile de albine și animalele pentru blană.
I) Producția în curs de execuție cupinde producția care nu a parcurs toate stadiile de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, sau producția căreia nu i s-au efectuat probele tehnologice și recepția calitativă si cantitativă. Ea cuprinde atât producția de bunuri și servicii, cât și cea de prestări de servicii, și mai poartă denumirea de producție neterminată.
Conform IAS 18 paragraful 16 (Contabilitatea veniturilor) în cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care întreprinderea nu a înregistrat încă venitul aferent, acestea au o natură necorporală (imaterială). În cadrul stocurilor se includ și bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignație la terți.
În raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupează în: stocuri aflate în depozitul întreprinderii, stocuri în curs de aprovizionare sau sosite și nerecepționate, stocuri sosite fară factură, stocuri livrate dar nefacturate, stocuri facturate dar nelivrate, stocuri aflate la terți.
La rândul lor, stocurile aflate în depozitele întreprinderii la un moment dat pot fi grupate din punct de vedere al apartenenței în: stocuri proprii, proprietate a întreprinderii, care sunt cumpărate sau fabricate și păstrate pentru a fi utilizate în procesul de producție, ele sunt evidențiate în activul patrimonial al întreprinderii; stocuri ale altor întreprinderi, aflate în păstrare, prelucrare sau reparare, urmând a fi restituite, care sunt evidențiate în conturi speciale, conturi în afara bilanțului.
În raport de faza ciclului de exploatare se delimiteaza: stocuri cumpărate, stocuri fabricate, stocuri în curs de execuție.
Sub aspect fizic, tehnic si chimic stocurile se dezvoltă pe sortimente și articole specifice activității întreprinderii.
Primele 3 criterii de clasificare se regăsesc în Planul de conturi general clasa a 3- a : Conturi de stocuri și producție în curs de execuție. Ultimul criteriu de clasificare asociat cu primele 3 sta la baza alcătuirii “nomenclatorului stocurilor” propriu fiecărei întreprinderi care gestionează stocul.
2.2.2 – Structuri contabile informaționale
Corespunzător criteriilor de clasificare a stocurilor prezentate la punctul anterior informația contabilă potrivită acestei categorii de active se regăsește în două structuri informaționale: structura financiară și structura de gestiune
Structura financiară, este standardizată, este proprie gestiunii și contabilității financiare a întreprinderii și operează cu două criterii: destinația și faza ciclului de exploatare. În aceasta structură interesul informațional este cel al finanțării pe termen scurt, calculării și analizei mecanismului fondului de rulment, finanțarea activității de exploatare și în stransă legătura cu aceasta gestionarea activității de trezorerie. Metodologic o asemenea structură se realizează cu ajutorul conturilor de stocuri: grupă sau principale din Planul de Conturi General, simbolizate cu 2 cifre, sintetice de gradul 1 sau divizionare, simbolizate cu trei cifre și sintetice de gradul 2 sau subdivizionare simbolizate cu patru cifre
Structura de gestiune sau internă, necesară dar nestandardizată este proprie contabilității interne de gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic și locul de creare a gestiunilor și se delimitează prin conturi analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor și gestiunilor (depozite create ca entități gestionare repartizate în răspunderea unor persoane fizice).
În România modelul de contabilitate a stocurilor este conceput în condițiile în care ambele structuri informaționale sunt realizate prin contabilitatea financiară (varianta integrată).
EXEMPLU:
Această modalitate de reprezentare a evidenței analitice cât și a celei sintetice doar prin contabilitatea financiară este discutabilă. În cele mai mute țări care au adoptat modelul continental de contabilitate, evidența analitică a stocurilor pe sortimente de produse și pe gestiuni se realizează prin contabilitatea interna de gestiune (varianta descentralizată sau dualistă). Ea se integrează într-un sistem mai general de control prin costurile de stocare asupra nivelului stocurilor. În plan teoretic și în plan practic se apreciază că evidența analitică a stocurilor nu poate fi standardizată. Metodele și tehnicile folosite sunt de detaliu, nefundamntale și în consecință decizia de adoptare trebuie să corespundă conducerii întreprinderii.
Cu toate acestea se poate aprecia că gestiunea analitică a stocurilor nu este numai o problemă internă a întreprinderii. Metodele de evaluare a stocurilor au implicații financiare, ele antrenează efecte atât asupra rentabilității cât și asupra fiscalității. Inventarierea stocurilor și nivelarea costurilor constituie o problemă de construire a informației consolidate în situațiile financiar-contabile de sinteză și raportare care sunt standardizate. Se poate astfel aprecia că soluția pentru evidența analitică a stocurilor reprezintă o problemă care pendulează între contabilitatea financiară si contabilitatea de gestiune, criteriul de alegere fiind cel al obiectivelor și intereselor informaționale. În măsura în care nu există și nu funcționează un sistem de control de gestiune asupra stocurilor, problema evidenței analitice a stocurilor pe sortimente și gestiune poate fi rezolvată prin contabilitatea financiară.
2.2.3. – Elementele sistemului informațional contabil
Elementele cu care operează sistemul informațional contabil, referitor la stocuri și producție în curs de execuție se pot împărți în principiu în trei subsisteme:
Subsistemul de documente: aici se cuprind documentele întocmite la locul și în momentul producției operațiilor economice pe feluri de operații, intrări/ieșiri care constituie purtătorii de informații ai sistemului informațional contabil.
Astfel cu ocazia intrăilor de stocuri în patrimoniul întreprinderii se folosesc: “Factura” primită de la furnizor o dată cu bunurile cumpărate; “Nota de recepție și constatare de diferențe”, întocmită cu ocazia recepției acestora; “Bonul de predare-transfer-restituire”, cu ocazia intrării în stocuri de la alte subunități ale întreprinderii sau de la gestiunea centrală la secțiile și sectoarele unității; “Bonul de primire”, cu ocazia primirii bunurilor în consignație.
Cu ocazia ieșirilor de stocuri se întocmesc următoarele documente: “Bonul de consum”; “Fișa limită de consum”, cu ocazia dării în consum la secțiile principale și auxiliare de producție; “Factura”; “Dispoziția de livrare”; “Aviz de însoțire a mărfii”, cu ocazia vânzării;
Subsistemul evidenței tehnic-operative: în cadrul acestui sistem se cuprind o serie de fișe, situații, registre, care se întocmesc periodic la nivelul subunităților, locurilor de gestionare etc, în care se prelucreză datele din documentele primare și în care se determină o serie de indicatori specifici, necesari conducerii operative a subunităților respective. Subsistemul cuprinde: Registrul stocurilor; Fișa de evidență a materialelor și obiectelor de inventar în folosință; Fișa de evidență a materialelor și obiectelor de inventar pe locuri de folosință; Fișa de stoc; Listele de inventariere.
Subsistemul conturilor de stocuri: organizarea contabilității stocurilor și producției în curs de execuție se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 3 “Conturi de stocuri și producție în curs de execuție” din Planul de Conturi General, care cuprinde mai multe grupe și conturi sintetice de gradul 1 și 2. În ceea ce privește grupele, acestea se structureaza astfel: conturi de stocuri cumpărate, conturi de stocuri din producție proprie, conturi rectificative de stocuri.
2.2.4. – Prezentarea informațiilor
Norma contabilă internațională IAS 2 prevede un minimum de informații care trebuie furnizate în legătură cu stocurile.
Astfel, situațiile financiare trebuie să furnizeze informații privind: metode de evaluare a stocurilor și în special convenția reținută pentru evaluarea ieșirilor de stocuri; valoarea reprezentând stocurile evaluate la valoarea lor netă de realizare; suma provizioanelor reluate la venituri (reintegrate în rezultatul exercițiului); circumstanțele și evenimentele care au condus la reintegrarea acestor provizioane în rezultatul exercițiului; valoarea contabilă a stocurilor care constituie garanții pentru datoriile angajate;
În contul de profit și pierdere trebuie să fie precizate: fie valoarea consumurilor de stocuri în cursul perioadei; fie cheltuielile de exploatare corespunzătoare veniturilor exercițiului, prezentate după natura lor.
În cazul utilizării metodei LIFO (ultimul intrat primul ieșit) norma internațională IAS 2 stipulează că întreprinderea trebuie să indice, în plus și diferența între valoarea stocurilor prezentate în bilanț și cea rezultată din reținerea valorii minime dintre costul mediu ponderat, metoda FIFO (primul intrat primul ieșit) și valoarea netă de realizare; sau cea obținută utilizând valoarea cea mai mică dintre valoarea actuală prezentată în bilanț și valoarea netă de realizare.
Valoarea netă de realizare (engleză: net realisable value) este prețul de vânzare estimat în cursul normal al activității, din care sunt deduse costurile estimate pentru terminarea bunului în cauza și costurile estimate pentru a realiza vânzarea.
De asemenea o întreprindere trebuie să utilizeze aceleași metode de determinare a costului pentru toate stocurile cu natură și utilzare similară pentru întreprindere. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită poate fi justificată folosirea unor metode diferite de calcul. Odată ales, tratamentul este aplicat în mod consecvent. Acest aspect foarte inportant este prevăzut și în cadrul reglementărilor contabile armonizate cu directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene (CEE) și cu Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS), reglementări ce acționează în țara noastră prin Ordinul nr. 94/29 ianuarie 2001. În secțiunea a 5-a a acestui document secțiune intitulată Principii și reguli conatbile, se găsește și Principiul permanenței metodelor care presupune "continuitatea aplicării acelorași reguli și norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile. Orice schimbare de metodă trebuie consemnată în anexa de la bilanț".
2.3. – Evaluarea stocurilor
Problema evaluării costurilor se referă la valorile atribuite stocurilor la înregistrarea în conturi cât și la prezentarea lor în situațiile financiare. În momentul actual tratamentele contabile ce se aplică în acest domeniu sunt “dictate, trasate” de norma contabilă internațională IAS 2- Contabilitatea stocurilor (engleză: inventories).
Importanța evaluării stocurilor prezintă interes deoarece metoda aleasă pentru evaluarea acestora poate avea o incidentă importantă asupra rezultatului exercițiului și asupra bilanțului contabil.
Așa cum decurge din literatura de specialitate evaluarea stocurilor se face în următoarele patru momente: evaluarea la intrare (curentă), evaluarea la inventar, evaluarea la ieșirea din gestiune, evaluarea la întocmirea bilanțului.
Indiferent de metoda de contabilitate adoptată pentru evidența stocurilor, evaluarea lor reprezintă o problemă a cărei rezolvare depinde de complexitatea structurii sortimentale, fiscalitate și rentabilitate.
Structura sortimentală impune folosirea acelei metode care să asigure o evaluare cât mai exeactă în raport cu realitatea, fără a amplifica volumul muncii de calcul. Dacă întreprinderea fabrică de exemplu un numar mai mic de produse de valoare mare și se poate ști cu certitudine în ce produs a fost înglobat fiecare element din stoc, se poate adopta metoda identificarii specifice.
Fiscaliatea și rentabilitatea sunt principalii factori care condiționează adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantitătii de stocuri la sfârșitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe această bază încadrarea sau nu în principiul prudenței.
2.3.1. – Evaluarea la intrare (curentă)
La intrarea în patrimoniu norma IAS 2 precizează ca stocurile sunt evaluate în funcție de modalitatae de dobândire, evidențiându-se astfel două modalități principale de evaluare:
Evaluare la cost de achiziție pentru stocurile din cumpărări (materii prime, materiale consumabile, mărfuri, ambalaje și alte bunuri procurate cu titlu oneros). Costul de achiziție cuprinde:
prețul de cumpărare;
taxele vamale și alte taxe (altele decât taxele recuperabile ulterior de întrepindere de la administrația fiscală);
cheltuielile de transport, de manipulare și alte costuri direct imputabile achiziției de mărfuri, materiale și servicii.
Taxa pe valuare adaugată (TVA) este în mod normal recuperabilă ea nu intră în costul de achiziție al stocurilor. În cazul în care este vorba de întreprinderi neplătitoare de TVA sau când taxa nu este deductibilă aceasta devine element al costului de achiziție al stocului.
“Reducerile comerciale, rabaturile comerciale, remizele și alte elemente similare sunt deduse din costul de achiziție.
Costul de achiziție poate să includă diferențe de curs direct atribuibile achiziției de stocuri. Aceste diferențe de schimb sunt limitate la cele ce provin dintr-o devalorizare sau o depreciere puternică a unei monede împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de asigurare și care afectează datoriile care nu pot să fie decontate și care survin cu ocazia achiziționării recente a stocurilor”.
Evaluarea la cost de producție pentru stocurile din producție proprie (produse finite, semifabricate, ambalaje, producția în curs de execuție și alte stocuri). Costul de producție cuprinde1:
cheltuielile directe legate de unitățile produse de exemplu costurile cu manopera directă;
cota parte din cheltuielile indirecte de producție, fixe și variabile ocazionate de transformarea materiilor prime în produse finite.
Cheltuielile fixe rămân relativ constante indiferent care este volumul producției; este vorba în mod esențial de: amortizarea utilajelor și a echipamentelor; cheltuieli de menținere, întreținere a clădirilor și instalațiilor de producție (scule, utilaje); cheltuieli cu conducerea și administrarea secțiilor1. Cheltuielile variabile variază direct proporțional sau aproape direct proporțional cu volumul producției, este vorba de cheltuielile indirecte cu materialele și cu forța de muncă.
Conform IAS 2 includerea cheltuielilor indirecte fixe de producție în costul producției trebuie bazată pe capacitatea normală de producție a întreprinderii. Capacitatea normală de producție se definește ca fiind producția estimată să se obțină în medie pe mai multe exerciții sau sezoane, în condiții normale și ținând cont de pierderile ocazionate de lucrările de întreținere, planificate, a echipamentelor.
Valoarea cheltuielilor indirecte fixe alocate produselor relizate nu se majorează ca urmare a obținerii unei producții scăzute sau ca urmare a neutilizării unui utilaj de producție. Cheltuielile indirecte fixe nealocate (costul subactivității) sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care a apărut și sunt suportate din rezultatul financiar al exercițiului.
În situația când producția unui exercițiu ar fi superioară producției normale, cheltuielile indirecte fixe de fabricație se vor imputa unei cantități mai mari de produse rezultând costuri unitare mai mici.
Înafară de cele două metode enumerate mai sus norma internatională IAS 2 mai prevede și o serie de situații speciale când stocurile pot fi evaluate și la alte costuri.
Costul stocurilor poate include alte costuri numai în măsura în care acestea reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma și în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu pote fi adecvată includerea în costul stocurilor a cheltuielilor cu regia generală sau costuri de proiectare a unor produse destinate anumitor clienți.
În norma IAS 2 se regăsesc exemple de costuri excluse din costul stocurilor și contabilizate la cheltuielile exercițiului în cursul căruia acestea au fost angajate. Aceste costuri le vom reda și noi în continuare: mărimile anormale de deșeuri de fabricație, de manoperă sau de alte costuri de producție; costuri de stocaj, depozitare, cu excepția cazurilor când aceste costuri sunt necesare procesului de producție, în mod prealabil, la o noua etapă a producției; cheltuielile generale administrative care nu contribuie la aducerea stocurilor în locul și în starea în care ele se găsesc; cheltuielile de desfacere, comercializare.
Evaluarea produselor legate și a subproduselor: unele procese de producție conduc la fabricarea simultană a mai multor produse (produse legate) sau la un produs principal și unul sau mai multe subproduse. Atunci când aceste produse nu sunt indentificabile separat, costurile de transformare trebuie să fie repartizate între aceste produse în funcție de o regulă logică și permanentă bazată, de exemplu pe valoarea comercială a fiecăruia dintre ele. Pentru subprodusele de mică valoare, este suficient să se deducă aceasta valoare din costul produsului principal.
Costul stocurilor unui prestator de servicii (engleză: cost of inventories of a service provider): acesta se compune în principal din manoperă și din alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv pesonalul însărcinat cu supraveghearea precum și cheltuielile fixe și variabile atribuibile (cheltuielile regiilor corespunzătoare). Manopera și celelalte costuri cu personalul angajat în activitatea de desfacere și administrație nu sunt incluse dar sunt recunoscute drept cheltuieli ale exercițiului în cursul perioadei în care ele au fost angajate1.
Pentru stocurile provenind din aport la capitalul social sau obținute cu titlu gratuit evaluarea se face la valoarea de utilitate (valoarea actuală) a stocului respectiv. Valoarea de utilitate este valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare, estimate din utilizarea continuă a unui activ și din cedarea sa la sfârșitul duratei de viață utilă.
2.3.1.1. – Tehnici de evaluare a costurilor
Norma contabilă internatională IAS 2 autorizează evaluarea stocurilor și după alte metode: “diverse tehnici de masurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu amanuntul, acestea pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră ca rezultatele acestor metode aproximează costul”.
2.3.1.1.1. – Metoda costului (prețului) standard
În cadrul acestei metode la stabilirea costului stocului de produse realizate se iau în considerare nivelurile normale ale consumurilor de materiale, consumabile, manopera și utilizarea eficientă a capacităților de producție. Costurile standard trebuie să fie periodic reexaminate și dacă este necesar modificate pentru a ține cont de condițiile care prevalează în momentul evaluării. Ele se pot determina atât pentru stocurile din cumpărări cât și pentru stocurile din producție proprie. În cazul utilizarii costurilor standard pentru informarea financiară a terțelor persoane este necesar ca stocurile din bilanț să fie evaluate la valoarea lor reală adică:
Metoda costurilor standard constă în determinarea unor prețuri fixe, folosite atât la evaluarea intrărilor, cât și a ieșirilor, urmând ca diferențele dintre costurile standard și costurile de achiziție sau de producție să se evidențieze în mod distinct.
Abaterile de la costurile standard, denumite de normele contabile românești “diferențe de preț”, stabilite la intrarea stocurilor în patrimoniu se înregistrează proporțional, atât asupra valorii stocurilor ieșite cât și asupra stocurilor existente în patrimoniu.
Repartizarea abaterilor de la costurile standard (diferențele de preț), asupra valorii stocurilor ieșite și asupra stocurilor existente, se efectuează cu ajutorul unui coeficient (K = coeficient de repartizare), care se calculează astfel:
Acest coeficient se aplică asupra valorii stocurilor ieșite din gestiune la cost standard (preț de înregistrare), pentru determinarea abaterilor (diferențelor de preț) aferente valorii stocurilor ieșite.
La finele perioadei de gestiune, stocurile sunt prezentate în bilanțul contabil la costul de achiziție sau de producție, după caz, chiar dacă evaluarea curentă s-a facut pe baza metodei costurilor standard. În acest scop soldurile conturilor de abateri (diferențe de preț) se cumulează cu soldul conturilor de stocuri la cost standard (preț de înregistrare) pentru obținerea costurilor efective de producție sau de achiziție.
Relațiile de calcul prezentate mai sus operează cu date cumulate de la începutul anului, find verosimile numai în cazul în care diferențele sunt înregistrate în negru-roșu în conturile de diferențe potrivit tehnicii următoare:
DEBIT Conturi de diferențe CREDIT
Dacă de folosește tehnica înregistrării diferențelor numai în negru situația în conturile de diferențe se diversifică cu implicații asupra determinării cotei de repartizat. Ea se prezintă astfel:
DEBIT Conturi de diferențe CREDIT
2.3.1.1.2. – Metoda prețului de vânzare cu amănuntul
Metoda prețului de vânzare cu amânuntul este utilizată adesea în activitatea de distribuție cu amănuntul pentru evaluarea stocurilor formate din cantități mari de articole cu o rotație rapidă care au marje similare și pentru care nu este posibil să se utilizeze alte metode privind evaluarea stocurilor. Costul stocurilor este determinat prin deducerea din valoarea de vânzare a stocurilor a procentajului adecvat de marja brută. Orice modificare a prețului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.
Se poate utiliza un procent mediu de marjă brută pentru fiecare marfă deoarece o marfă poate avea cote diferite de marjă în cursul unei perioade, se pot practica cote diferite de marjă brută în funcție de locurile de gestiune, sau pentru întreaga întreprindere. Metoda prețului de vânzare cu amănuntul presupune înregistrarea următoarelor elemente: costul total al mărfurilor cumpărate; prețul de vânzare al mărfurilor cumpărate; costul total al mărfurilor destinate vănzării; prețul cu amănuntul al mărfii destinate vânzării; vânzările perioadei.
Plecând de la aceste elemente se calculează stocul final la preț de vânzăre apoi se stabilește rata costului în prețul cu amănuntul al mărfii; pentru toate mărfurile stocate într-un loc de gestiune sau pentru toata întreprinderea, în divizarea costului total al mărfii stocate la prețul de vânzare cu amănuntul, pentru marfa stocată. Costul stocului final se stabilește prin aplicarea ratei cost/preț vânzare cu amănuntul la valoarea stocului final, evaluat la preț de vânzare la finele exercițiului.
Pentru determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieșite se folosesc două metode: metoda procentului mediu de adaos comercial și metoda analitică.
Metoda procentului mediu de adaos comercial se caracterizează prin folosirea următoarelor relații de calcul:
a) Determinarea procentului mediu de adaos comercial;
b) Determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS);
c) Determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieșite (ACE);
Metoda calculului analitic constă în determinarea prin însumare a adaosului comercial aferent mărfurilor în stoc la sfărșitu anului. Daca adaosul este diferenția pe sortimente și grupe de mărfuri se procedeaza la transformarea procentului de adaos în procent de rabat (marja diminuată) pe baza relației:
În continuare se determină adaosul comercial aferent mărfurilor ieșite potrivit relatiei c) de la pagina anterioară.
2.3.2. – Evaluarea la inventar
Conform legislației în vigoare întreprinderea trebuie să efectueze cel puțin o data pe an inventarierea stocurilor și producției în curs de execuție. În momentul inventarierii acestea se evaluează la valoarea actuală avându-se în vedere prețurile pieței și utilitatea bunurilor, pentru întreprindere. Stocurile sunt evaluate pe sortimente. În acest scop se impune întocmirea de liste pe grupe de bunuri corespunzător clasificării conturilor și apoi se studiază prețurile pieței, baremurile, indicii specifici pentru stabilirea valorii actuale.
La inventar se pot stabili următoarele valori (valori actuale):
a) Pentru materiile prime și materialele consumabile, valoarea de inventar corespunde costului de înlocuire, adică prețului de cumpărare plus cheltuielile accesorii;
b) Pentru produsele finite și mărfurile revândute în aceeași stare, valoarea actuală este formată din prețul pieței la vânzare, diminuat cu cheltuielile accesorii: cheltuieli de transport, comisioane, garanții acordate, cheltuieli de desfacere.
c) Producția în curs de execuție se evalueaza fie prin metoda directă, luând în considerare componentele consumate și gradul de prelucrare a acestora, fie prin metoda contabilă, ca diferență între cheltuielile totale de producție și costul efectiv al producției principale obținute.
2.3.2.1 – Metode de gestiune a stocurilor
În continuare vom prezenta metodele de organizare a contabilității stocurilor și producției în curs de execuție din țara noastră. Așadar în România unitățile patrimoniale au posibilitatea gestiunii stocurilor după două tehnici: metoda inventarului permanent care este utilizată în întreprinderi mari și metoda inventarului intermitent utilizată de obicei în întreprinderi mici și mijlocii.
2.3.2.1.1 – Inventarul permanent
Caracteristicile acestei metodei inventarului permanent sunt următoarele:
– stocul final la sfărșitul exercițiului precedent devine stoc initial la începutul exercițiului curent;
– în timpul exercițiului financiar curent conturile de stocuri se debitează cu toate intrările de stocuri evaluate la: cost istoric (care poate fi cost de achiziție, cost de producție după caz); prețul stabilit în funcție de valoarea de utilitate (pentru stocurile aduse ca aport la capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donație sau obținute cu titlu gratuit); sau la o alta valoare de înregistrare (preț standard, preț de vînzare) în corespondență cu conturile de obligații sau de trezorerie și se crediteză cu ieșirile de stocuri din gestiune evaluate după una din metodele FIFO, CMP, LIFO la prețul standard în corespondență cu conturile de cheltuieli, pentru stocurile consumate și cu conturile de creanțe sau trezorerie pentru celelalte ieșiri.
– stocul final stabilit după punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele constatate la inventariere se raportează ca stoc inițial în exercițiul viitor.
În cadrul acestei metode, contabilitatea analitică se poate organiza după trei procedee în funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale fiecărei unități patrimoniale astfel:
Metoda operativ-contabilă (pe solduri) constă în ținerea la gestiuni a unei evidențe cantitative, pe categorii de stocuri cu ajutorul documentului “Fișe de magazie” și la contabilitate o evidență valorică, pe gestiuni, iar în cadrul lor pe grupe sau subgrupe de stocuri cu ajutorul documentului “Fișe de conturi pentru operații diverse”
Lunar se face controlul exactității și concordanței din evidența cantitativă cu cea valorică prin întocmirea “Registrului stocurilor”, în care se evaluează stocurile existente din fișele de magazie pe feluri, totalizate pe grupe și pe gestiuni. Soldul final al unei gestiuni se determină pornind de la soldul inițial la care se adaugă intrările în timpul lunii și din care se scade valoarea ieșirilor în timpul lunii.
Metoda cantitativ-valorica (pe fișe de cont analitic) constă în ținerea la gestiuni numai a unei evidențe cantitative pe categorii în “Fișele de magazie” și la contabilitate o evidență cantitativ-valorică, pe feluri de stocuri.
Controlul exactității și concordanței înregistrărilor din cele două evidențe se realizează prin întocmirea “Balanțelor analitice” și stabilirea corelațiilor cu sinteticul lor, precum și prin punctajul direct al cantităților înregistrate în cele două evidențe.
Metoda global-valorică constă în ținerea evidenței global-valorice pe “Fișele de conturi pentru operațiuni diverse” atât la gestiuni cât și la contabilitate. Această metodă se aplică pentru evidența mărfurilor în unitățile de desfacere cu amănuntul, pentru evidența rechizitelor, precum și a altor bunuri.
Verificarea concordanței dintre evidența gestiunii și cea din contabilitate se face periodic prin inventariere.
2.3.2.1.2. – Inventarul intermitent
Metoda inventarului intermitent sau periodic se caracterizează prin următoarele specificații:
– stocul la începutul exercițiului curent este stocul stabilit prin inventariere la sfarșitul anului precedent;
– nu se înregistrează intrări de stocuri în timpul anului. Cumpărările de stocuri se înregistrează în debitul conturilor grupei 60 “cheltuieli privind stocurile”, în corespondență cu conturile de terți și de trezorerie după caz;
– nu se înregistrează ieșiri de stocuri în timpul anului, la darea lor în consum și nici ieșiri de stocuri pentru vânzări (semifabicate, produse finite);
– la sfârșitul anului se face inventarierea stocurilor pe feluri de grupă de materii prime, materiale, mărfuri, semifabricate, produse finite, corespunzător clasificării conturilor;
Stocurile astfel stabilite se evaluează conform metodologiei și se înregistrează în debitul conturilor de stocuri, corespunzătoare naturii acestora, în corespondență cu grupa 60 “Cheltuieli privind stocurile”, pentru stocurile cumpărate și în corespondență cu contul 711 ”variația stocurilor”, pentru stocurile din producția proprie obținută. Totodata se face și anularea stocurilor inițiale prin debitarea conturilor de cheltuieli (grupa 60) și venituri (grupa 71) în corespondență cu conturile de stocuri.
În urma acestor înregistrări soldurile conturilor de cheltuieli reflectă stocurile consumate (ieșirile) în timpul perioadei, calculate după relația:
Deși este mai simplă și mai puțin costisitoare decăt inventarul permanent metoda inventarului intermitent prezintă următoarele dezavantaje:
– imposibilitatea efectuării unui control asupra gestiunii stocurilor prin intermediul contabilității;
– orice eroare sau omisiune de înregistrare la efectuarea inventarului fizic duce la informații false în documentele contabile de sinteză, se încalcă deci principiul imaginii fidele;
– orice pierdere sau furt din gestiune apare ca o ieșire din stoc, fiind inclusă în cheltuielile exercițiului; creează tendința de “subevaluare” a stocurilor la inventar, din motive fiscale în vederea creșterii nereale a cheltuielilor cu stocurile și diminuării profitului impozabil;
– nu permite stabilirea plusurilor sau minusurilor în gestiune.
După studiul celor două metode de inventariere ne raliem opiniei altor lucrări de specialitate conform căreia metoda inventarului permanent este superioară metodei inventarului intermitent prin faptul că înregistrarea, în conturile de stocuri, a fiecărei intrări sau ieșiri, pe măsura producerii operațiilor, atât cantitativ, cât și valoric, dă posibilitatea cunoașterii în orice moment a mărimii stocurilor.
2.3.3. – Evaluarea la ieșirea din gestiune
Ieșirile de stocuri pot avea loc în două modalități, prin consum (consum de materii prime, materiale etc) sau prin vânzare (vânzare de mărfuri, produse finite etc). Evaluarea acestor ieșiri se face în funcție de natura elementului considerat. Astfel se evidențiază două categorii de stocuri: stocuri identificabile și stocuri interschimbabile sau fungibile.
Stocurile identificabile sunt bunuri individualizate pentru fiecare articol sau categorie de bunuri, atât în momentul intrării în patrimoniu cât și în cel al stocării și ieșirii din stoc. Astfel de elemente identificabile cum sunt produsele și serviciile destinate unor comenzi distincte, trebuie să facă obiectul unei evaluări individuale și specifice (adică valoarea de ieșire a unui stoc identificabil este egală cu valoarea de intrare).
Stocurile interschimbabile sau fungibile (confundabile) sunt bunuri care în interiorul fiecărei categorii nu sunt în mod unitar identificabile, dupa intrarea lor în depozit. Sunt considerate bunuri fungibile spețele care aparțin aceluiași sortiment de bunuri achiziționate sau fabricate la date și prețuri (costuri) diferite.
Pentru această din urmă categorie norma contabilă internațională IAS 2 admite evaluarea ieșirilor de stocuri pe baza a trei metode:
A). Metoda – Cost Mediu Ponderat.
Costul mediu ponderat (CMP) se poate calcula lunar sau după fiecare intrare ca raport între valoarea totală a stocului inițial plus valoarea intrărilor în stoc și cantitatea existentă în stocul inițial plus cantitățile intrate în stoc adică:
UNDE :
qi = cantitatea de stoc i
pi = prețul unitar pentru stocul i
Pentru exemplificare vom folosi un exemplu ale cărui date prezumtive vor fi valabile pentru toate cele trei metode prezentate CMP ,FIFO, LIFO, urmând ca la sfârșit să facem un mic comentariu referitor la rezultatele obținute prin cele trei metode.
EXEMPLU: Societate comercială SIAT S.A. are la începutul lunii septembrie un stoc inițial de marfă Z de 30 de bucăți x 30 lei/bucată. Pe data de 13 a lunii intră în stoc 70 de bucăți de marfă Z la prețul de 35 de lei/bucată. Pe data de 17 a lunii ies din stoc 50 de bucăți de marfă Z. Pe data de 23 a lunii intră în stoc 20 de bucăți de marfă Z la prețul de 37 lei/bucată. Pe data de 27 a lunii ies din stoc 25 de buc.
Situția se prezintă astfel:
A1). Metoda CMP la sfârșitul periodei.
30 x 30 + 70 x 35 + 20 x 37 4090
CMP= = = 34,08 lei/bucată
30 + 70 + 20 120
Fișa de stoc se prezintă astfel :
A2). Metoda CMP după fiecare ieșire.
30 x 30 + 70 x 35 3350
CMP la 17.09 = = = 33.5 lei/bucată
30 + 70 100
[(30 + 70 – 50) x 33.5] + 20 x 37 2415
CMP la 23.09 = = = 34.5 lei/bucată
30 + 70 – 50 + 20 70
Fișa de stoc se prezintă astfel :
B). Metoda FIFO – Primul intrat primul ieșit.
Constă în valorizarea ieșirilor de stocuri în ordinea în care au intrat, la costul de achiziție sau de producție al primei intrări în lot. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului următor, în ordine cronologică. Astfel stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente.
Fișa de stoc se prezintă astfel :
C). Metoda LIFO – Ultimul intrat primul ieșit.
Presupune valorizarea ieșirilor de stocuri din gestiune la costul de achiziție sau de producție al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului anterior, în ordine cronologică. In felul acesta stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai vechi.
Fișa de stoc se prezintă astfel :
Interpretarea rezultatelor: aplicarea uneia dintre metodele de evaluare a ieșirilor din stoc trebuie analizată în funcție de fenomenul de mișcare al prețurilor și politica contabilă a firmei, deoarece aceleași ieșiri, evaluate după metode diferite, conduc la valori diferite ale rezultatului contabil (profitului) și mărimii stocurilor (deci conduc la informații diferite în bilanț și în contul de rezultate), după cum se poate constata și din exemplul următor folosind datele precedente:
Întreprinderile dispun de o anumita “libertate” în alegera metodei de evaluare a stocurilor și, indirect a rezultatului lor.
Astfel în conditii de relativă stabilitate a prețurilor, este recomandată metoda CMP. În varianta evaluarii ieșirilor din stoc la CMP calculat la sfârșitul perioadei ieșirile nu sunt evaluate, ci sunt urmărite numai cantitativ. Această metodă prezintă avantajul unui calcul mai simplu. Metoda CMP calculat după fiecare intrare oferă posibilitatea evaluării ieșirilor în cursul perioadei de gestiune (lunii), deși prezintă inconvenientul unui calcul mai complex.
În perioadele de creștere a prețurilor, aplicarea LIFO are drept consecințe evaluarea consumurilor la valoare maximă, beneficiul și stocul final fiind prezentate la valori minime. Efectele aplicării metodei LIFO într-o situație inversă, de scădere a prețurilor sunt diminuarea valorii consumurilor, stocul final și beneficiul fiind prezentate la valori maxime.
În cazul creșterii de prețuri prin aplicarea FIFO ieșirile sunt evaluate la valorile cele mai scăzute, stocurile finale la valorile cele mai ridicate, rezultând o majorare a rezultatului întreprinderii. Dacă prețurile sunt în scădere aplicarea metodei FIFO conduce la evaluarea ieșirilor de stocuri la valoare maximă, stocul final și beneficiul fiind micșorate.
Schimbările de metode de evaluare a stocurilor conduc la rezultate diferite ale întreprinderii. Astfel rezultatul unei întreprinderi nu depinde numai de performanțele economice și financiare, ci și de opțiunea pentru o anume metodă de evaluare a stocurilor. Cu toate acestea în IAS 2 nu există nici o prevedere cu privire la faptul dacă o întreprindere trebuie să folosească o singura formulă de determinare a costurilor pentru toate stocurile pe care le deține în rețeaua internațională sau poate utiliza metode diferite pentru stocuri diferite. SIC-1 “Consecvență-Diferite metode de determinare a costurilor” confirmă că fiecare întreprindere poate utiliza metoda CMP, FIFO și LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezintă caracterstici diferite în ceea ce privește natura și modul de utilizare a acestora. De exemplu metoda LIFO poate fi folosită pentru anumite tipuri de stocuri sau linii de producție, FIFO pentru altele, iar CMP pentru altele. Metoda utilizată pentru o anumită clasa de stoc trebuie folosită în mod consecvent pentru clasa respectivă pentru activitățile în rețeaua internațională și de la o perioadă la alta. În plus SIC-1 solicită că aceiasi formulă de determinare a costului să fie utilizată pentru toate stocurile cu caracteristici similare în ceea ce privește natura și modul de utilizare a acestora.
2.3.4 – Evaluarea la întocmirea bilanțului
Evaluarea bilanțieră a stocurilor trebuie facută la valoarea cea mai mică dintre costul istoric și valoarea realizabilă netă. Aceasta procedura se bazează pe faptul că activele nu pot fi evaluate în bilanț la o valoare mai mare decât cea care s-ar obține prin utilizarea sau vânzarea lor.
Costul istoric trebuie să includă o alocare sistematică a costurilor generale de producție care se referă la aducerea stocurilor în poziția și amplasarea lor prezentă. Alocarea costurilor generale fixe se face în baza capacității normale a spațiilor de producție.
Valoarea netă de realizare a unui stoc este reprezentată de prețul de vânzare estimat, realizabil în condiții comerciale normale, diminuat cu costurile de finisare și alte cheltuieli estimate ca necesare pentru realizarea vânzării (cheltuieli de transport, comisioane privind vânzările, costul garanției acordate după vânzare). Costurile de finalizare și de vânzare nu trebuie ajustate pentru a obține profit din acțiunea de finalizare și vânzare
Estimarile valorii realizabile nete trebuie făcute în baza celor mai credibile evidențe disponibile. Aceste estimări nu trebuie facute în baza unui preț temporar sau a fluctuațiilor de preț. Valoarea netă de realizare trebuie să fie determinată separat pentru fiecare stoc (articol), însa se pot face regrupări pentru elementele similare sau care au o anumită legatură între ele (elementele care aparțin de aceiași linie de produse, cu finalități sau utilizări asemănătoare, produse comercializate în aceiași zonă geografică și care nu pot fi evaluate separat de alte elemente ale acestei linii de produse). Cu ocazia fiecărui exercițiu următor, este efectuată o evaluare nouă a valorii nete de realizare.
Valoarea realizabilă netă trebuie determinată având la baza condițiile existente la data inchiderii bilanțului. Această evaluare, totuși, necesită exercitarea raționamentului profesional. Prin urmare, trebuie avute în vedere toate informațiile disponibile, inclusiv modificările ulterioare ale prețurilor de vânzare sau costurilor. De exemplu o creștere ulterioară a prețului va demonstra probabil că o scădere a prețului ce a avut loc anterior datei bilanțului a fost temporară și că nu este necesară nici o reducere a valorii contabile a stocului (sau este necesară o reducere mai mică). O scădere ulterioară a prețului poate indica o problemă ce a existat la data bilanțului, cum ar fi o reducere a prețului de vânzare la un produs competitiv. În consecință modificările ulterioare în prețurile de vânzare sau costuri trebuie analizate pentru a se determina dacă acestea reprezintă punctul culminant al unor condiții prezente la data bilanțului, sau pot fi atribuite unor anumite evenimente ce apar în perioadele ulterioare. În mod evident cu cât momentul apariției acestor modificări este mai îndepărtat de data bilanțului, cu atât este mai puțin probabil să fie atribuite unui anumit eveniment ulterior.
Alte abordări: În unele țări, stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea de piață, unde valoarea de piață este definită ca valoarea cea mai mică dintre costul de înlocuire și valoarea realizabilă netă (dar în nici un caz mai mică decăt valoarea realizabilă netă diminuată cu o marjă normală a profitului). IAS 2 paragraful 6 evită complicațiile ce pot apărea în aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului și a valorii pieței. Conform acestei metode de evaluare, costul de înlocuire constituie, de obicei, evaluarea valorii de piață, cu excepția cazului în care valoarea realizabilă netă este mai mică, caz în care aceasta devine valoarea de piață. Pe de altă parte în cazul în care costul de înlocuire este mai scăzut, stocurile nu trebuie, în general evaluate la o valoare mai mică decat valoarea realizabilă netă redusă cu marja normală de profit. Aplicarea acestor principii poate fi dificilă în anumite condiții.
2.4. – Rolul provizioanelor pentru deprecierea stocurilor în prezentarea informațiilor contabile
Cei care elaborează situații financiare trebuie să se confrunte cu incertitudini care, inevitabil, planează asupra multor evenimente și circumstanțe, cum ar fi încasarea creanțelor îndoielnice, durata de utilizare probabilă a utilajelor și echipamentelor și numărul eventualelor reclamații cu privire la produsele în garanție. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii și valorii lor, dar și prin exercitarea prudenței în întocmirea situațiilor financiare. Prudența înseamnă includerea unui grad de precauție în exercitarea raționamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiții de incertitudine, astfel încât activele și veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile să nu fie subevaluate. Totuși, exercitarea prudenței nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situațiile financiare nu ar mai fi neutre și , de aceea, nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.
Condițiile de risc și incertitudine în care sunt gestionate stocurile de bunuri impun ca masură de prevenire crearea unor “provizii” la dispoziția întreprinderii, pentru acoperirea eventualelor pierderi prin depreciere, caz în care aceste deprecieri sunt recunoscute drept cheltuieli. Strâns legat de acest aspect se poate vorbi de unul din principiile fundamentale din cadrul reglementărilor contabile armonizate cu directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene (CEE) și cu standardele internaționale de contabilitate (IAS), reglementări ce acționează în țara noastra prin Ordinul nr. 94/29 ianuarie 2001. În sectiunea a 5-a a acestui document secțiune intitulată Principii și reguli conatbile, se găsește și Principiul prudenței. conform căruia valoarea oricărui element din bilanț trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenței. În mod special, se vor avea în vedere următoarele aspecte:
a) se vor lua în considerare numai profiturile obținute până la data încheierii exercițiului financiar;
b) se va ține cont de toate obligațiile previzibile și pierderile potențiale care au luat naștere în cursul exercițiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exercițiu anterior, chiar dacă asemenea obligații sau pierderi apar între data încheierii exercițiului și data întocmirii bilanțului;
c) se va ține cont de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere.
Revenind, continuăm prin a afirma că aceste “provizii” se constituie la închiderea exercițiului financiar cu ocazia inventarului general al patrimoniului urmând a fi utilizate în anul următor la constatarea deprecierii. Astfel se compară soldul conturilor de provizioane constituite anterior cu provizioanele necesare, stabilite la sfârșitul anului curent. Dacă provizionul necesar este mai mare decat cel constituit, se va înregistra o suplimentare de provizioane, iar dacă provizionul necesar este mai mic decat cel constituit se va înregistra o reducere de provizioane.
Pentru constituire de provizioane se folosește relația de principiu:
Constituirea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor se face pe calea autofinanțării, adică prin includerea unor cote-părți în cheltuielile de exploatare. Pentru reflectarea contabilă a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor în Planul de Conturi General a fost constituită grupa de conturi 39 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție”, care cuprinde un subsitem de conturi sintetice de gradul I, create pe structura grupelor de stocuri:
Provizioanele constituite fiind surse de acoperire a pierderilor, toate conturile de provizioane au funcție contabilă de pasiv. Se creditează la constituirea provizioanelor prin includerea în cheltuieli de exploatare. Se debitează la utilizarea provizioanelor (diminuare sau anulare), prin includerea lor în venituri din exploatare. Prezintă solduri creditoare care reflectă provizioanele existente.
Pentru înregistrarea provizioanelor se folosesc două metode: metoda generală sau metoda reluării provizioanelor și metoda anularii globale a provizioanelor.
Metoda generală sau reluării provizioanelor este cea adoptată în cadrul reformei contabilității din România și constă în compararea provizioanelor pentru deprecieri calculate, potrivit relației de mai sus, pe baza de inventar la inchiderea exercițiului financiar cu soldul creditor al conturilor de provizioane pentru deprecierea stocurilor. În cazul în care soldul final calculat este mai mare decat cel contabil, pentru diferență se face înregistrarea:
Dacă soldul calculat este mai mic decat cel contabil, pentru diferență se face înregistrarea de diminuare a provizionului:
Calculul și înregistrarea provizioanelor în condițiile aplicării acestei metode se poate realiza în două variante:
Varianta calculului și înregistrării pe fiecare categorie de conturi, asa cum este stabilit prin structurile de conturi sintetice de gradul I din grupa 39 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție”
Varianta calculului și înregistrării provizioanelor în mod global la nivelul poziției, stocuri și producție în curs de execuție. În acest caz în Planul de conturi ar figura un singur cont de provizioane și anume “Provizioane pentru deprecierea stocurilor și producției în curs de execuție”.
Metoda anulării golbale a provizioanelor constă în anularea soldului inițial creditor al provizioanelor, iar apoi înregistrarea provizioanelor calculate pe baza inventarului. Inregistrările care intervin sunt:
a) – provizioane intrate:
b) – provizioane calculate pe baza inventarului la închiderea exercițiului financiar:
2.5. – Aspecte fiscale -T.V.A.
Taxa pe valoare adaugată (TVA) este un impozit indirect asupra consumului de bunuri și servicii, oricare ar fi proveniența lor, din producție internă sau din import. Fiind un impozit pe consum, cel care suportă această sarcină fiscală este consumatorul final, întreprinderea având rolul de a colecta și vărsa la bugetul statului taxa pe valoare adaugată.
Originile taxei pe valaore adaugată se găsesc în practica fiscală franceză de la sfârșitul deceniului al 7-lea iar în prezent aceasta pârghie fiscală operează în toate țările Uniunii Europene și în numeroase țări din afara spațiului comunitar. În oricare din țările în care se aplica TVA, pachetul normativ definește coordonatele, regulile generale și cazurile de excepție ale funcționării acestui sistem de impozitare.
2.5.1 – Principalele caracteristici T.V.A.
Prinicpalele coordonate aferente acestui impozit sunt date de câmpul de aplicare, teritorialitatea, faptul generator și exigibilitatea, baza de impozitare, cotele de impozitare, deductibilitatea și obligațiile persoanelor fizice și juridice circumscrise în perimetrul de aplicare TVA.
În continuare vom prezenta foarte pe scurt unele din cele mai importante aspectele fără de care nu putem înțelege mecanismul TVA urmând ca la sfârșitul acestui capitol să evidențiem influența acestei taxe în operațiile legate de stocuri.
Câmpul de aplicare: potrivit reglementarilor legale operațiile impozabile sunt operațiile cu plată, precum și cele asimilate acestora efectuate de o manieră independentă de către persoane fizice sau juridice. Operațiile pot fi clasificate, în raport cu sfera de aplicare a TVA în următoarele categorii:
a) operațiuni impozabile TVA la care se aplică cota legală TVA asupra sumelor obținute din vânzări de bunuri sau prestări de servicii.
b) operațiuni scutite de TVA cu drept de deducere pentru care care furnizorii sau prestatorii de servicii au dreptul de deducere a TVA aferentă bunurilor și / sau serviciilor achiziționate, destinate realizării operațiunii impozabile.
c) operațiuni scutite de TVA fară drept de deducere, pentru care furnizorii/ prestatorii nu au dreptul la deducerea TVA aferentă bunurilor și / sau serviciilor achiziționate, destinate realizării operațiunilor respective. Aceasta categorie acționează la nivelul livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii rezultate din activitatea specifică autorizată efectuată în țară.
d) operațiuni de import scutite de TVA, importuri de bunuri care potrivit prevederilor legale sunt scutite de taxa vamală cu unele excepții prevăzute de lege.
Teritorialitatea: conform acestui criteriu sunt supuse TVA operațiile referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul României. Prestările de servicii sunt impozitabile atunci când sunt utilizate în România indiferent de locul unde este situat sediul sau domiciliul prestatorului.
Faptul generator și exigibilitatea TVA: iau naștere, de regulă, în momentul efectuării livrării bunurilor mobile, transferul proprietății bunurilor imobiliare sau prestării serviciilor.
Baza de impozitare: este reprezentată de contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, exclusiv TVA. Vom prezenta în continuare principalele forme ale bazei de impozitare pe care le poate îmbrăca această taxă.
-prețurile negociate între vânzător și cumpărator precum și alte cheltuieli datorate de cumpărator pentru livrările de bunuri și care nu au fost cuprinse în preț;
-tarifele negociate pentru prestările de servicii;
-suma rezultată din aplicarea cotei de comision sau suma convenită între parteneri, pentru operațiunile de intermediere;
-valoare în vamă, la care se adaugă taxa vamală, alte taxe și accizele datorate pentru bunurile și serviciile din import.
-prețurile vânzărilor efectuate din depozitele vămii sau stabilite prin licitație.
Baza de impozitare poate să fie supusă unor corecții deoarece din ea trebuie deduse anumite elemente din care cele mai puternic legate de capitolul stocuri sunt:
-remizele și alte reduceri de preț acordate de către furnizor direct clientului, inclusiv cele date după facturarea bunurilor sau serviciilor.
Pentru a putea fi excluse din baza de impozitare remizele și alte reduceri de preț trebuie să fie efective, în sume exacte în beneficiul clientului și să fie reflectate în facturi sau în alte documente legale.
-ambalajele care circulă între furnizorii de marfă și clienți, fară facturare.
Cotele de impozitare: “În România cota standard a taxei pe valoarea adaugată este de 19% și se aplică operațiunilor impozabile, cu excepția celor scutite de taxa pe valoarea adaugată”.
Obligațiile persoanelor fizice și juridice circumscrise în perimetrul de aplicare TVA: vizează facturarea, înregistrarea la organele fiscale ca plătitor de TVA, plata impozitului și nu în ultimul rând ținerea unei contabilități operative și corecte a TVA.
Documentele legale referitoare la TVA sunt factura fiscală sau alte documente înlocuitoare (chitanța fiscală, bon de comandă consum), pentru bunurile și serviciile cumpărate de la furnizorii din țară și declarația vamală de import pentru taxa platită la importuri. Platitorii de TVA sunt obligați să țină în mod regulat contabiliatea, care să le permită determinarea bazei de impozitare și TVA adaugată facturată pentru livrările și prestările de servicii efectuate, precum și cea efectuată aferentă intrărilor. Documentele justificative privind TVA care nu respectă condițiile de formă și fond nu pot fi înregistrate în contabilitate.
2.5.2 – Reduceri de preț în operațiile cu stocuri, aspecte, consecințe
Derularea tranzacțiilor de vânzări-cumpărări presupune, într-un mediu de piață concurențială, operarea cu reduceri de preț, destinate să “plăteasca” fidelitatea unui client, nerespectarea întocmai a unor clauze contractuale, achitarea înainte de termen a unei datorii și, nu în ultimul rând, să incite clientul spre cumpărare, ceea ce atrage creșterea cifrei de afaceri.
În literatura de specialitate și în practică sunt întâlnite două categorii de reduceri de preț:
A) Reduceri comerciale (de natura comercială), care au o influență directă asupra mărimii nete a unei facturi. Din această categorie fac parte:
-rabatul reprezintă reducerea aplicată asupra prețului de vănzare convenit anterior între furnizor și client, ținându-se cont de unele defecte de caliate sau de neconformitate a bunurilor comercializate, față de clauzele prevăzute în contract.
-remiza este o reducere aplicată asupra prețului curent de vânzare, ținându-se cont de volumul vânzărilor sau de importanța cumpăratorului în clientela vânzătorului.
-risturnul reprezintă o reducere de preț calculată asupra ansamblului operațiilor efectuate cu același cumpărător pe o perioadă determinata.
De regulă reducerile comerciale se acordă sub forma unui procent din prețul brut, dar se pot acorda și în sumă fixă.
B) Reducerile financiare (de natura financiară) care poartă denumirea de sconturi (sconturi de decontare sau sconturi de casă).
-scontul de decontare este reducerea financiară acordata procentual asupra unei creanțe decontate înainte de scadența normală. El reprezintă o bonificație acordată clientului de către furnizor pentru plata cu anticipație a unei sume datorate de client. Scontul de decontare este o cheltuială financiară pentru furnizor, care este beneficiarul plății (încaseaza o suma înainte de scadență) și un venit financiar pentru client, care efectuează o plată înainte de scadență.
Sub aspectul metodologiei de calcul și contabilizare trebuie reținute următoarele reguli:
toate reducerile de preț sunt înscrise în factură;
reducerile comerciale premerg reducerilor financiare;
reducerile sunt determinate în cascadă, ceeea ce îndemna ca procentele sau sumele absolute ale fiecărei categorii de reducere se aplica asupra “netului” anterior;
în cadrul reducerilor comerciale mai întâi se calculează rabaturile și apoi remizele și risturnurile;
scontul de decontare se aplică după ultima reducere de natură comercială adică la netul comercial;
Taxa pe valoare adaugată se calculează la ultimul “net” determinat (fie la netul comercial, dacă nu există reduceri financiare, fie la netul financiar, în caz contrar) și se adună cu acesta pentru a obține “totalul facturii”. În cazul facturilor care vin cu sume în al căror conținut TVA este deja inclusă pentru calcularea acesteia se aplică coeficientul de 19/119 (0,1596) asupra valorii facturii.
2.5.3. – Aplicații practice privind aspectele fiscale în operații cu stocuri
Pentru deplina întelegerea a problemei aplicării TVA asupra operațiilor cu stocuri ne vom folosi în continuare de câteva operații concrete. La analiza acestor operații ne vom opri doar asupra elementelor principale de studiu ale acestei lucrari și anume stocurile precum si la unele aspectele fiscale ce au implicații directe asupra modalităților de îregistrare ale acestor în contabilitate, adica taxa pe valoare adaugată și reducerile comerciale. Nu ne vor interesa formulele contabile ale acestor operații ci doar implicațiile financiare, acest aspect al formulelor contabile în operții cu stocuri fiind prezentat în capitolul 4.
Societatea comercilă SIAT S.A. vinde mărfuri în valoare de 500.000 lei, TVA 19%. Mișcările în conturi sunt următoarele:
Societatea comercială SIAT S.A cumpără materii prime în valoare de 300.000 lei, TVA 19%. Mișcările în conturi sunt următoarele:
În acest moment regularizarea TVA s-ar face astfel:
Societatea comercială SIAT S.A. cumpară materiale consumabile. Factura de la furnizor vine înscrisa cu suma de 600.000 de lei TVA inclus. Mișcările în conturi sunt următoarele:
Societatea comercială SIAT S.A. cumpără 50 kg. mărfuri de același tip în valoare de 400.000 lei, TVA 19%. Furnizorul face următoareale reduceri: rabat 5%; remiză 10%; scont de decontare 2%.
Factura arată astfel:
Mișcările în conturi sunt următoarele:
Societatea comerciala SIAT S.A. cumpară 75 bucăți de materiale consumabile de același tip în valoare de 800.000 lei, TVA 19 %. Furnizorul face următoarele reduceri: scont de decontare 4 %. După înregistrarea facturii în contabilitate, sosește o factură (de stornare) cu următoarele reduceri comerciale referitoare la operația anterioară: Rabat 8 %; Remiza 13 %.
Prima factură arată astfel:
Mișcările în conturi sunt următoarele:
Factura ulterioară (de stornare) arăta astfel:
Mișcările sunt următoarele:
Capitolul 3 – Gestiunea și analiza economică a stocurilor
3.1. – Stocurile într-un sistem de producție
În activitatea curentă a agenților economici apar probleme operative de producție, de planificare sau proiectare, care se cer rezolvate în așa fel încât ele să corespundă unui anumit scop, de exemplu: un program de producție realizat cu beneficii cât mai mari, cu cheltuieli cât mai mici sau într-un timp cât mai scurt etc.
Teoria stocurilor a apărut din necesitatea asigurării unei aprovizionări ritmice și cu cheltuieli minime a stocurilor de materii prime și materiale în procesul de producție, sau a stocurilor de produse finite și bunuri de larg consum în activitatea de desfacere a mărfurilor. Stocurile reprezintă cantități de resurse materiale sau produse (finite sau într-un stadiu oarecare de fabricație) acumulate în depozitele de aprovizionare ale unităților economice într-un anumit volum și o anumită structură, pe o perioadă de timp determinată, în vederea unei utilizări ulterioare. Pe perioada respectivă resursele materiale sunt disponibile, dar nu sunt utilizate, deci sunt neactive, scoase din circuitul economic, sau care prelungesc acest circuit (aspect considerat negativ). Stocul este o rezervă de material destinat să satisfacă cererea beneficiarilor, aceștia identificându-se, după caz, fie unei clientele (stoc de produse finite), fie unui serviciu de fabricație (stocuri de materii prime sau de semifabricate), fie unui serviciu de întreținere (articole de consum curent sau piese de schimb), fie unui serviciu de după vânzare (piese detașate).
Tratarea procesului de stocare ca proces “obiectiv necesar” se impune, nu numai ca urmare a naturii economice a acestuia, ci și pentru că realizarea lui atrage cheltuieli apreciabile, concretizate în afectarea unor importante spații de depozitare-păstrare, de utilaje pentru transport-depozitare, de fonduri financiare etc.
Deși diferite, procesele de stocare au totuși o serie de caracteristici comune, dintre care esențială este acumularea unor bunuri în scopul satisfacerii cererii viitoare. O problemă de teoria stocurilor există doar atunci când cantitatea resurselor poate fi controlată și există cel puțin o componentă a costului total care scade pe măsură ce cantitatea stocată crește.
Evoluția nivelului stocului este interesantă din două puncte de vedere:
a) din punctul de vedere al producătorului, care este preocupat de valoarea medie a nivelului stocului, deoarece această valoare permite cunoașterea imobilizării totale a stocului și scopul producătorului va fi reducerea imobilizării la valoarea sa minimă;
b) din punctul de vedere al beneficiarului, care dorind să fie satisfăcut imediat, apreciază că trebuie să evite, în măsura posibilităților, rupturile de stoc. Obiectivul beneficiarului va fi reducerea la minim a riscului de ruptură de stocuri.
Aceste două puncte de vedere sunt contradictorii: riscurile de ruptură de stocuri nu sunt reduse decât dacă imobilizările sunt foarte mari. Este deci necesar să se stabilească un echilibru, obiectivul conducerii stocului constând în căutarea acestui echilibru.
3.2. – Importanța stocurilor în procesul de producție
Procesul de producție propriu-zis este supus în mod aleator unei sume de perturbații cum ar fi: instabilitatea personalului, prezența rebuturilor, existența timpilor morți datorați defectării utilajelor etc. În felul acesta, producția devine un rezultat aleator al unei combinații de fenomene care au loc în conformitate cu legile probabilității. Nici un proces de producție nu e fiabil dacă este supus direct acțiunii perturbatoare a parametrilor ce apar în mod aleator. Este deci absolut necesar de a elimina aceste influențe directe, adică să se deconecteze sistemul de la fluctuațiile externe. Elementul care asigură deconectarea și care joacă rolul de tampon, de amortizor al variațiilor îl reprezintă stocurile.
Ca proces economic complex, gestiunea stocurilor are o sferă largă de cuprindere, aceasta incluzând atât probleme de conducere, dimensionare, de optimizare a amplasării stocurilor în teritoriu, de repartizare a lor pe deținători, de formare și evidență a acestora, cât și probleme de recepție, de depozitare și păstrare, de urmărire și control, de redistribuire și mod de utilizare.
Cu toate că stocurile sunt considerate resurse neactive, este necesar, în mod obiectiv, să se recurgă la constituirea de stocuri (de resurse materiale) bine dimensionate, pentru a se asigura ritmicitatea producției materiale și a consumului.
Obiectivitatea formării de stocuri este justificată de acțiunea mai multor factori care le condiționează existența și nivelul de formare, le stabilizează funcția și scopul constituirii. Între aceștia amintim:
contradicția dintre specializarea producției și caracterul nespecializat al cererii;
diferența spațială dintre producție și consum;
caracterul sezonier al producției sau al consumului; pentru majoritatea produselor producția este continuă, în timp ce consumul este sezonier; la produsele agricole situația este inversă;
periodicitatea producției și consumului, a transportului;
necesitatea condiționării materialelor înaintea intrării lor în consum;
punerea la adăpost față de dereglările în procesul de aprovizionare-transport sau față de factorii de forță majoră (stare de necesitate, calamități naturale, seisme, caracterul deficitar al resurselor);
necesitatea executării unor operații specifice pentru a înlesni procesul de livrare sau consum al materialelor (recepție, sortare, marcare, ambalare – dezambalare, formarea loturilor de livrare, pregătirea materialelor pentru consum ș.a.m.d.);
necesitatea eficientizării procesului de transport etc.
Ținând seama de această dublă influență a procesului de stocare, este necesară găsirea de modele și metode în vederea formării unor stocuri, care prin volum și structură, să asigure desfășurarea normală a activității din economie, dar în condițiile unor stocări minim necesare și a unor cheltuieli cât mai mici.
Rolul determinant al stocurilor este evidențiat de faptul că acestea asigură certitudine, siguranță și garanție în alimentarea continuă a producției și ritmicitatea desfacerii rezultatelor acesteia. Altfel spus, procesul de stocare apare ca un regulator al ritmului aprovizionărilor cu cel al producției, iar stocul reprezintă acel “tampon inevitabil” care asigură sincronizarea cererilor pentru consum cu momentele de furnizare a resurselor materiale.
3.3. – Tipuri de stocuri
Stocurile se clasifică în funcție de mai multe criterii după cum urmează:
3.4. – Obiective și rezultate ale gestiunii științifice a stocurilor
Formarea stocurilor este predeterminată de o anumită comandă, iar desfășurarea procesului de stocare poate avea loc în baza organizării sale raționale. Realizarea în condiții de eficiență economică maximă și de utilitate impune o coordonare permanentă a procesului de stocare și un control sistematic al modului de derulare al acestuia. Obiectivele principale ale conducerii proceselor de stocare pot fi sintetizate astfel:
asigurarea unor stocuri minim necesare, asortate, care să asigure desfășurarea normală a activității economico-productive a agenților economici prin alimentarea continuă a punctelor de consum și în condițiile unor cheltuieli cât mai mici;
prevenirea formării de stocuri supranormative, cu mișcare lentă sau fără mișcare și valorificarea operativă a celor existente (devenite disponibile);
asigurarea unor condiții de depozitare-păstrare corespunzătoare în vederea prevenirii degradãrilor de materiale existente în stocuri;
folosirea unui sistem informațional simplu, operativ, eficient, util și cuprinzător care să evidențieze în orice moment starea procesului de stocare;
aplicarea unor metode eficiente de urmărire și control care să permită menținerea stocului în anumite limite, să prevină imobilizările neraționale.
Soluționarea oricărei probleme de stoc trebuie să conducă la obținerea răspunsului pentru următoarele două chestiuni (și care constituie de fapt obiectivele principale ale gestiunii):
3.5. – Elementele principale ale unui proces de stocare
Stabilirea politicii de gestiune a stocurilor este nemijlocit legată de cunoașterea elementelor prin care se caracterizează procesele de stocare și care determină nivelul de formare al stocurilor:
A. CEREREA DE CONSUM, element de bază în funcție de care se determină nivelul și ritmul ieșirilor, volumul și ritmul necesar pentru intrări și nivelul stocului. Cererea de consum reprezintă numărul de produse solicitate în unitatea de timp. Acest număr nu coincide întotdeauna cu cantitatea vândută deoarece unele cereri pot rămâne nesatisfăcute datorită deficitului în stoc sau întârzierilor în livrare. Evident, dacă cererea poate fi satisfăcută în întregime, ea reprezintă cantitatea vândută. După natura ei, cererea poate fi:
a) determinată – cererea pentru o perioadă e cunoscută și poate fi constantă pentru toate perioadele sau variabilă pentru diferite perioade;
b) probabilistă – cererea e de mărime sau frecvență necunoscute, dar previzibile și reprezentată printr-o repartiție de probabilitate dată. Caracteristicile și tipul cererii se stabilesc pe bază de observații, prin studii asupra perioadelor trecute. Cererea probabilistă poate fi stabilă din punct de vedere statistic sau nestabilă din punct de vedere statistic (sezonieră).
c) necunoscută – cererea pentru care nu dispunem nici de datele necesare stabilirii unei repartiții de probabilitate (este cazul, de exemplu, al produselor noi).
B. COSTURILE reprezintă cheltuielile ce trebuie efectuate pentru derularea procesului de aprovizionare-stocare (respectiv cele cu comandarea, contractarea, transportul, depozitarea, stocarea materialelor etc.). În calculul stocurilor se au în vedere:
a) Costurile de stocare care cuprind suma cheltuielilor ce trebuie efectuate pe timpul staționării resurselor materiale în stoc și anume:
Cheltuieli cu primirea-recepția; cheltuieli de transport intern; cheltuieli de manipulare, care cuprind costul forței de muncă nece-sare pentru deplasarea stocurilor, a macaralelor, cărucioarelor, elevatoarelor și a celorlalte utilaje necesare în acest scop; cheltuieli de depozitare propriu-zisă: chiria spațiului de depozitare sau amortizările, în cazul unui spațiu propriu; cheltuieli de conservare; cheltuieli cu paza; cheltuieli de evidență care apar datorită faptului că stocurile sunt practic inutilizabile fără o evidență bine pusă la punct, care să ne spună dacă produsul necesar se găsește sau nu în stoc; cheltuieli administrative; impozite și asigurări; cheltuieli datorate deprecierii, deteriorării, uzurii morale care sunt caracteristice pentru produsele “la modă” sau pentru cele care se modifică chimic în timpul stocării (alimente, de exemplu) la care se adaugă costul capitalului investit; acest cost reprezintă un anumit procent din capitalul investit, însă determinarea cifrei exacte necesită o analiză atentă. Procentul exact depinde, în primul rând de ce alte utilizări ce se pot găsi pentru capitalul ”imobilizat” în stocuri.
Capitalul investit în stoc este neproductiv, costul său este dat de mărimea beneficiului ce s-ar putea obține dacă acest capital ar fi fost investit într-un mod productiv sau de dobânda ce trebuie plătită dacă ar fi fost împrumutat.
Costul stocării depinde de mărimea stocului și durata stocării. Aceste cheltuieli se pot grupa după cum urmează:
Cheltuieli constante pentru durata totală a procesului de gestiune (amortismentul clădirii, cheltuieli pentru întreținerea depozitului, iluminat, încălzit etc.; cheltuieli variabile proporționale cu cantitatea depozitată și cu durata depozitării (deci cu stocul mediu), exprimate prin dobânda pentru fondurile imobilizate în stoc; cheltuieli variabile neproporționale cu mărimea lotului (salarii ale forței de muncă, pierderi datorate uzurii reale și demodării, cheltuieli pentru chirie etc.) și cu durata de stocare.
La cheltuielile de existență a stocului în depozit, prezentate mai sus, se pot adăuga și cheltuielile pentru surplus de stoc (excedent), care intervin atunci când, după satisfacerea cererii, rămâne o anumită cantitate nevândută (de exemplu, desfacerea unor articole de sezon). În modelele dinamice unde se lansează mai multe comenzi în timpul unui sezon, penalizarea pentru surplus se atașează numai ultimei comenzi nedesfăcute complet.
b) Costul de penurie sau costul ruperii stocului este definit atunci când volumul cererii depășește stocul existent. Referitor la acest stoc, există trei situații.
Prima apare atunci când stocul (de materii prime sau semifabricate) este nul la primirea comenzii și firma se reaprovizionează de urgență pentru a produce cantitățile solicitate. Componentele cheltuielilor de penurie sunt, în acest caz, următoarele:
Cheltuieli suplimentare pentru satisfacerea cererii în condiții neobișnuite; penalizări primite de către firmă din partea beneficiarului, dacă termenele de livrare prevăzute în contracte nu se respectă; cheltuieli suplimentare pentru manipulare, ambalare, expediție etc.
A doua situație are loc atunci când desfacerea nu se poate realiza (pierderea beneficiarului) din cauza nelivrării imediate a unui articol. Estimarea cheltuielilor de penurie este aici destul de dificilă și adesea imposibilă.
A treia, și cea mai dificilă, apare atunci când firma este în lipsă de materii prime (sau piese de schimb) ce afectează întregul proces de producție, cu toate consecințele sale, reflectate în penalizări și uneori chiar în costul producției care ar fi rezultat în timpul stagnării.
c) Cheltuieli datorate variațiilor ritmului de producție. Din această categorie fac parte:
Cheltuielile fixe legate de creșterea ritmului de producție, de la nivelul zero, la un anumit nivel dat. Dacă este vorba de achiziții, aici vor intra cheltuielile administrative legate de lansarea comenzilor; Cheltuieli de lansare care includ toate cheltuielile care se fac cu: întocmirea comenzii, trimiterea acesteia la furnizor, pregătirea livrării unei partizi de materiale, cheltuieli de transport a lotului, deplasării la furnizori, telefoane, poștă etc., în general aceste cheltuieli sunt fixe pentru o comandă; cheltuieli legate de angajarea și instruirea unui personal suplimentar sau de concediere a unor salariați.
d) Prețul de achiziție sau cheltuielile directe de producție. Prețurile pe unitatea de produs pot depinde de cantitatea achiziționată, dacă se acordă anumite reduceri de preț în funcție de mărimea comenzii. Cheltuielile de producție pe unitatea de produs pot fi și ele mai scăzute, datorită unei eficiențe superioare a muncitorilor și mașinilor într-o producție de serie mare.
C .CANTITATEA DE REAPROVIZIONAT reprezintă necesarul de aprovizionat care se stabilește în funcție de necesarul pentru consum pentru întreaga perioadă de gestiune.Cantitatea de aprovizionat (cantitatea intrată în stoc) poate fi din producția proprie sau obținută prin alte mijloace și se poate referii la fiecare resursă separat sau la ansamblul lor.Această cantitate e limitată de capacitățile de depozitare.
D. LOTUL reprezintă cantitatea cu care se face aprovizionarea la anumite intervale în cadrul perioadei de gestiune stabilită (trimestru, semestru, an) și care este în funcție de caracterul cererii.
E. PARAMETRII TEMPORALI sunt specifici dinamicii proceselor de stocare. Aceștia sunt:
a) perioada de gestiune – determină și orizontul procesului de gestiune. De obicei se consideră a fi un an;
b) intervalul de timp între două aprovizionări consecutive;
c) durata de reaprovizionare – reprezintă timpul ce se scurge din momentul calendaristic la care s-a emis comanda de reaprovizionare până la sosirea în întreprindere a cantității de reaprovizionat;
d) momentul calendaristic la care se emit comenzile de reaprovi-zionare. (data de reaprovizionare);
e) coeficientul de actualizare.
F. GRADUL DE PRELUCRARE A PRODUSELOR. Cu cât bunurile păstrate în stoc sunt într-un stadiu mai avansat de finisare, cu atât mai repede pot fi satisfăcute comenzile, dar cu atât mai mari vor fi cheltuielile de stocare. Cu cât produsele sunt mai puțin finisate (cazul limită îl constituie materia primă), cu atât mai mici sunt cheltuielile de stocare, dar timpul necesar pentru livrarea unei comenzi este mai mare. În plus, erorile de previziune tind să crească pe măsură ce gradul de prelucrare a produselor este mai avansat; pentru a reduce influența factorilor nefavorabili este necesar de aceea să crească și stocul tampon. Numărul tipurilor de produse ce trebuie stocate crește rapid, pe măsură ce gradul de finisare este mai avansat.
3.6. – Modele teoretice de gestiune a stocurilor
Dintre cele mai cunoscute modele de gestiune a stocurilor putem enumera: Modelul Willson; Modelul Willson cu ruptură de stoc; Model de producție – stocare; Model de gestiune cu prețuri de achiziție sau cu cheltuieli de producție variabile; Modele de gestiune cu cerere aleatoare a) cu costuri de stocare și costuri de penalizare unitare b) cu pierderi. Dintre acestea vom prezenta mai pe larg în cele ce urmează Modelul Willson și Modelul Willson cu ruptură de stoc.
3.6.1- Modelul Willson
În plan teoretic modelul Willson prezintă următoarele caracteristici:
Situația de mai sus poate fi vizualizată prin trasarea graficului variației stocului în timp:
În figura 1 a fost reprezentată evoluția stocului, dacă toată cantitatea necesară ar fi adusă la începutul perioadei (graficul de deasupra) sau dacă s-ar aduce câte n unități din în unități de timp (graficul de jos). Se observă că evoluția este periodică, de perioadă .
3.6.2. – Modelul Willson cu ruptură de stoc
În plan teoretic modelul Willson cu ruptură de stoc prezintă următoarele caracteristici:
Situația de mai sus poate fi vizualizată prin trasarea graficului variației stocului în timp din figura 2:
În figura 2 a fost reprezentată evoluția stocului dacă toată cantitatea necesară ar fi adusă la începutul perioadei (graficul de deasupra) sau dacă s-ar aduce câte n unități din în unități de timp (graficul de jos). Se observă că evoluția este periodică, de perioadă .
Expresia = măsoară intensitatea lipsei de stoc și din expresia lui CT maxim se observă că admiterea lipsei de stoc duce la micșorarea costului total cu stocarea, explicația constând în micșorarea numărului de lansări pentru că, deși cp este mult mai mare decât cs, cl este și mai mare decât cp. Dacă cp este mult mai mare decât cs () atunci se obțin aceleași soluții ca în modelul Willson fără ruptură de stoc.
Dacă > NT atunci se va face o singură lansare (deci n0 = N) și vom avea s0 = n0, 1 = = T și 0 = 0 iar CT = cl + csT exact ca și în modelul Willson fără ruptură de stoc.
3.7. – Modalități practice de aplicare a modelelor teoretice
Printre cele mai cunoscute modele practice de aplicare a gestiunii stocurilor întalnim: Modelul S-s; Metoda A.B.C.; Strategia IMPACT. Vom prezenta în continuare Metoda A.B.C ce privește în primul rând gestiunea stocurilor de materiale materiale ale unei societăți comerciale.
Viabilitatea unui sistem de gestiune a stocurilor este determinată, în general, de felul în care acesta răspunde unor cerințe de bază, cum ar fi:
gradul ridicat de utilitate practică;
adaptabilitatea la utilizarea mijloacelor electronice de calcul;
suplețea și operaționalitatea în derularea și adaptarea proceselor de stocare;
aria de cuprindere mare;
concordanța cu fenomenele reale ale procesului de formare și consum a stocurilor;
reducerea la minim a imobilizărilor de resurse materiale și creșterea vitezei de rotație a mijloacelor circulante ale agenților economici;
cheltuielile de conducere, organizare și desfășurare a proceselor de stocare cât mai mici.
Analizat din aceste puncte de vedere sistemul A.B.C. răspunde în mare măsură cerințelor de mai sus.
3.7.1. – Metoda A.B.C.
Metoda A.B.C. este un procedeu rapid pentru analiza aprovizionării și gestiunii economice a materialelor. Această analiză clasifică mărfurile achiziționate în funcție de valorile de aprovizionare ale acestora și de ponderea achizițiilor. Prin aceasta pot fi văzute punctele de plecare pentru realizarea unei politici raționale a achizițiilor; pe aceasta se pot baza mai multe măsuri, începând cu simplificarea procedeelor de comandă, până la numărul de salariați folosiți în depozite.
Factorul esențial în folosirea metodei A.B.C. constă în alegerea unui criteriu corespunzător pe baza căruia se efectuează împărțirea materialelor în cele trei grupe A, B, C. Un asemenea criteriu poate fi valoarea de consum a materialului dat, în timpul stabilit, valoarea specială a materialului cu privire la folosirea lui în producție, proveniența din import etc.
O dată criteriul ales și împărțirea în grupe efectuată, metoda A.B.C. poate fi utilizată în diferite domenii ale gestiunii stocurilor:
Controlul selectiv al stocurilor: Metoda A.B.C. permite o gestiune selectivă a stocurilor.
Stocurile tampon ale articolelor de valoare mare sunt menținute la un nivel destul de mic. Aceste articole trebuie să fie supuse unui control de gestiune foarte strâns din partea personalului aprovizionării (articolele de mare valoare sunt adesea gospodărite cu ajutorul unui sistem de reaprovizionare periodică și dacă intervalele sunt suficient de frecvente, un stoc tampon este mai puțin necesar).
Această metodă dă o atenție mai mică articolelor de valoare mică, a căror epuizare se evită prin asigurarea unor stocuri tampon.
Cu ajutorul metodei A.B.C. se pot reduce investițiile în stocuri, micșorând în același timp riscurile de epuizare.
Din analiza structurii materiale a unităților economice rezultă că valoarea mare în stoc este deținută de un număr relativ mic de materiale, care nu numai că influențează direct volumul de mijloace circulante atras, dar joacă și rolul principal în desfășurarea procesului de fabricație.
Stocurile sunt împărțite în trei clase:
clasa A: în care intră articole cu valoare mare reprezentănd cantitativ 10 % din stoc și 70 % valoric;
clasa B: în care intră articole reprezentând 20 % atât cantitativ cât și valoric;
clasa C: în care intră articole ce reprezintă cantitativ 70 % din stoc și valoric 10 %.
Gruparea materialelor în funcție de ponderea lor valorică în stocul total, pe baza datelor din tabelul de mai sus, se prezintă într-o formă expresivă în “graficul de evoluție al curbei valorilor cumulate, figura 3”:
Datorită importanței lor pentru procesul de fabricație și datorită influenței asupra volumului de mijloace circulante, fiecare grupă se va aborda diferențiat, atât din punct de vedere a metodologiei de stabilire a stocurilor cât și din punct de vedere al conducerii și desfășurării procesului de stocare ca atare.
Deci, metoda A.B.C., pe lângă că oferă o politică diferită pentru articolele din categoria mai scumpă, permite și utilizarea unor metode de gospodărire diferită.
Întrucât în categoria A sunt puține articole, se poate controla zilnic nivelul stocurilor, pentru a observa variația cererii și a supraveghea de aproape respectarea termenelor de către furnizori. Cu alte cuvinte, se înlocuiește o parte din stocul tampon de articole scumpe printr-un control al gestiunii mai strâns. Această decizie este eficientă întrucât ea aduce la o reducere apreciabilă a investițiilor în stocuri.
Se vor folosi, deci, modele economico-matematice exigente, care vor avea în vedere elemente (factori) concrete ce condiționează nivelul stocurilor și care asigură constituirea lor la dimensiuni cat mai mici, determinând creșterea vitezei de rotație a mijloacelor circulante la maxim.
Cu articolele din categoria B se poate adopta o politică intermediară, exercitând un oarecare control, dar baza rămâne tot stocul tampon, spre deosebire de politica dusă pentru categoria A. La articolele mai ieftine este mai eficient să se suporte sarcina stocurilor, decât să se plătească salariile personalului care ar fi indispensabil pentru mărirea controlului.
Pentru categoria B se pot aplica două soluții:
stabilirea de modele distincte pentru dimensionarea stocurilor de materiale din această grupă cu un grad de exigență mediu;
folosirea pentru materialele care, ca pondere valorică, tind către grupa A de importanță, a modelelor precizate pentru această din urmă grupă, iar pentru materialele ce tind ca valoare către grupa C a modelelor specifice acestora.
Pentru materialele din categoria C se pot folosi procedee mai puțin exigente (chiar cu caracter statistic) și care vor avea în vedere factorii cu acțiune hotărâtoare în optimizarea proceselor de stocare (cheltuielile de transport, sursa de proveniență etc.).
Acest sistem aplicat la gestiunea stocurilor are în vedere, în primul rând reducerea imobilizărilor la materialele de bază și care se consumă în cantități mari, aspect asigurat prin exigența metodologică de dimensionare a stocurilor și de urmărire a derulării proceselor de stocare.
3.8. – Analiza economică stocurilor
Într-o viziune dinamică, activitatea unei întreprinderi reprezintă un sistem de fluxuri, fluxuri de intrare (de aprovizionare), fluxuri de servicii, fluxuri de ieșire (vânzare). În cadrul acestui sistem, stocurile sunt destinate să asigure continuitatea fluxurilor de ieșire. Dacă notăm cu CA fluxuirle de ieșire, cu I fluxurile de intrare, atunci stocul poate fi schematizat astfe:
Stocul apare ca un fel de "rezervor" al cărui nivel variază în funcție de diferența algebrică a fluxurilor de intrare și ieșire. În aceste condiții, stocul la momentul "t" înregistreză valoarea:
Problema intrărilor și ieșirilor stocurilor este foarte diferită în funcție de tipul de activitate și de specificul produselor care fac obiectul stocării. Gestiunea are ca scop corelarea fluxurilor de intrare și de ieșire și amortizarea neregularităților generate de nesincronizarea diferitelor componente ale activității. Mențienrea în rețea a unor stocuri optime este o condiție a rentabilizării capacității rețelei prin echilibrarea a două costuri antagonice: costul stocajului (care crește cu cantitatea comandată) și costul de comandă (care scade cu cantitatea comandată).
Abordarea stocurilor într-o optică funcțională permite definirea a trei categorii principale: stocuri active (regulatoare), stocuri de siguranță și stocuri conjuncturale.
Stocurile regulatoare au rolul de a sincroniza procese cu ritmuri diferite, în măsură să dea continuitate și să asigure eficiența exploatării. În funcție de momentul înregistrării lor, acestea pot fi determinate și analizate ca stocuri finale, respectiv stocuri medii. Indiferent de indicatorul folosit, analiza stocurilor urmarește identificarea abaterilor înregistrate de acestea, a factorului de influență, a cauzelor concrete care au generat o anumită evoluție. Modificarea stocurilor față de o anumită bază de referință este rezultatul acțiunii unui sistem de factori de natură diferită, a cărui structură poate fi studiată în ANEXA 1 a acestui capitol.
3.8.1 – Analiza stocurilor finale
Scopul analizei stocurilor finale îl constituie stabilirea operativă a cauzelor creșterii, respectiv scăderii acestora, în vederea fundamentării riguroase a programului vânzarilor în concordanță cu tendințele pieței.
Cauzele creșterii stocurilor finale se pot schematiza astfel:
Cauzele scăderii stocurilor finale sunt:
Pentru demonstrarea, prin calcul economic, a primelor două cauze se compară fluxul intrărilor cu fluxul ieșirilor:
Pentru cea de-a treia cauză se calculează variația stocului inițial:
3.8.2. – Analiza stocurilor medii de mărfuri
Existența în rețea a unor stocuri regulatoare medii, corespunzătoare ca volum și structură nevoilor exploatării, constituie dovada unei politici comerciale eficiente, fundamentată pe cunoașterea operativă a realităților firmei. Un rol important în realizarea acestei cunoașteri revine și analizei economice orientate spre investigarea analitică a structurii, dinamicii stocurilor, a eficienței gestiunii lor. Investigarea stocurilor medii prin prisma factorilor de influență se face pe baza unor sisteme cauzale diferențiate pe trepte structurale specifice.
La nivelul produselor (grupelor de produse) analiza factorială a stocurilor medii are la bază relația:
ca – reprezintă cifra de afaceri medie zilnică pe produse.
v – durata de rotație a stocurilor de produse.
La nivelul întreprinderii, unde gama sortimentelor este foarte mare, stocul mediu total este format din:
unde : reprezintă stocul mediu al sortimentului 1, 2 , … n.
Deci : respectiv :
– reprezintă cifra de afaceri medie zilnică la nivelul întreprinderii.
– durata medie de rotație a stocurilor (exprimată în zile).
3.8.3 – Analiza stocurilor de siguranță
Stocul de siguranță este suplimentul de stoc care permite depășirea "nivelului de serviciu" atins de stocul activ. "Nivelul de serviciu", care măsoară gradul de satisfacere a solicitărilor sau probabilitatea de non-ruptură de stoc se poate determina în diverse variante:
sau
În sfera distribuției, "nivelul de serviciu" indică pur și simplu în câte cazuri întreprinderea a răspuns pozitiv solicitărilor pieței.
Stabilit cu formula de mai sus indicatorul "nivelul de serviciu" permite aprecieri asupra gradului de satisfacere a volumului cererii.
În cazul produselor de cerere zilnică, la care vânzările evoluează uniform în cursul anului, iar furnizorii respectă termenele de livrare, fluxul ieșirilor se realizează pe seama stocului activ, care se reînnoiește în momentul epuizării (graficul 1) asigurăndu-se un nivel de serviciu maxim.
– reprezintă stocul mediu activ exprimat în zile rulaj.
La produsele la care cererea înregistrează abateri față de medie pe parcursul unei perioade date sau la care continuitatea fluxurilor intrărilor nu este certă, realizarea unui anumit nivel de serviciu depinde de mărimea stocului de siguranță. În acest caz, stocul total ( St ) este format din stocul activ ( Sa ) și stocul de siguranță. Stocul activ permite satisfacerea cererii medii. Stocul de siguranță absoarbe fluctuațiile cererii față de medie, pînă la un anumit nivel de serviciu (graficul 2).
– reprezintă nivelul mediu al cererii în perioada t0 – t1;
– reprezintă nivelul maxim al cererii în perioada t0 – t1, posibil de satisfacut
Dacă cererea medie se găsește între și , "nivelul de serviciu" este realizat pe seama celor două categorii de stocuri; dacă cererea efectivă este mai mică decât cea medie, cererea este satisfăcută integral pe seama stocului activ. Dacă intervalul dintre două aprovizionări se mărește (t), atunci este necesar un stoc total care să fie superior pentru a asigura același nivel de serviciu (K), (graficul 3).
Descompunerea stocului în cele două părți se justifică prin rolul lor diferit în procesul exploatării, prin diferența de rotație (stocul activ se reînnoiește integral pe parcursul perioadei spre deosebire de cel de securitate a cărui rotație e dependentă de anplitutudinea variațiilor cererii), precum și prin modul de calcul.
Analiza stocului de siguranță (α) stoc de siguranță necesar în condițiile caracterului variabil al cererii. Se calculează după relația:
t- este un coeficient de corecție în funcție de nivelul de serviciu asigurat; pentru k= 95 %, t= 2;
s- abaterea medie pătratică a vânzărilor efective ( x ) față de cele medii ; se calculează după relația:
y- raportul dintre termenul de reaprovizionare și intervalul analizat.
n- numărul de aprovizionări.
Această relație se folosește atât pentru determinarea stocului de siguranță, cât și pentru optimizarea stocului mediu total.
Analiza stocului de siguranță β, stoc de siguranță necesar în condițiile neritmicității intrărilor de mărfuri. Pentru a preveni deficiențele generate de nerespectarea de către furnizori a clauzelor contractuale privind cantitatea și termenele de livrare, întreprinderea este nevoită să-și constituie un anumit stoc de siguranță. Stocul de siguranță se calculează după relația:
s- reprezintă abaterea medie pătratică a intrărilor efective ( z ) față de cele medii ( Δ ); se calculează după relația:
t- este un coeficient de corecție în funcție de nivelul de serviciu asigurat; pentru k= 95 %, t= 2;
n- numărul de aprovizionări.
Stocul mediu optim necesar desfășurării normale a activității. Se stabilește după relația:
=stocul activ în zile.
(Sα + Sβ) = stocul total de siguranță.
3.8.4. – Viteza de rotație a stocurilor
O bună gestiune a întreprinderii presupune cunoașterea unui indicator care măsoară viteza de rotație a stocurilor. Viteza de rotație a stocurilor este exprimată de doi indicatori.
Acest indicator arată numărul de rotații efectuate de un anumit tip de stoc într-o perioadă, de regula un an. Determinarea lui ridică o serie de probleme: evaluarea numărătorului și a numitorului pe baza aceluiași criteriu; dificultatea majoră de a evalua stocul mediu. Pentru a crește viteza de rotație, întreprinderea dispune de două mijloace, creșterea fluxului de rotație (activitatea) și diminuarea stocului mediu, a doua soluție fiind limitată de riscul rupturii de stoc.
Pentru întreprinderile cu activitate de distribuție.
Pentru întreprinderile cu activitate de producție industrială.
Durata unei rotații indică numărul de zile necesare pentru rotația stocului mediu sau numărul de zile de stocaj al valorilor materiale respective.
Pentru a aprofunda analiza vitezei de rotație a stocurilor se impune efectaurea analizei pe elemente componente. În acest scop se raportează fiecare element de activ circulant (ca sold mediu) la componenta specifică din cifra de afaceri.
Relațiile de calcul sunt următoarele:
Căile de accelerare a vitezei de rotație a stocurilor sunt multiple. Ele sunt proprii fiecărui stadiu al rotației capitalului investit. În stadiul aprovizionării pentru a se accelera viteza de rotație, există două cai principale, respectiv aprovizionarea să se facă la timp, iar stocurile de materiale, piese de schimb, obiecte de inventar să fie redus la minimum necesar. În stadiul producției căile principale de accelerare a vitezei de rotație a stocurilor au în vedere reducerea duratei cilului de producție și diminuarea consumurilor specifice de materii prime și materiale. În stadiul vânzării caile principale se referă la creșterea ritmului vânzărilor, ceea ce determină reducerea stocurilor de produse finite și de semifabricate destinate vânzării.
3.8.5. – Analiza utilizării resurselor materiale
Pentru analiza utilizării resurselor materiale se folosesc două categorii de indicatori respectiv indicatorii analitici și cei specifici.
A) Indicatori analitici sunt următorii:
consumul specific – reprezintă cantitatea de resurse materiale consumată pentru obținerea unei unități de produse. El se urmărește în dinamică și în raport cu normele de consum. Indicele consumului specific se determină:
pentru un singur tip de resursă materială:
– pentru mai multe tipuri de resurse materiale:
consumul pe unitatea specifică.
greutatea pe caracteristică funcțională.
ponderea unui anumit tip de materiale în greutatea produsului.
coeficientul de folosință a produsului:
B) Indicatori sintetici sunt următorii:
gradul de valorificare a resurselor materiale:
valoarea producției la 1 leu resurse materiale:
sau
profit brut din exploatare la 1 leu resurse materiale:
Capitolul 4 – Aplicații practice privind operațiile cu stocuri la societatea comercială SIAT S.A.
4.1. – Organizarea contabilității stocurilor la societatea comercială SIAT S.A.
Privind din punct de vedere organizațional studiul contabilității stocurilor în cadrul societății comerciale SIAT S.A. trebuiesc menționate două trasături principale și anume prima trăsătură care vizează metoda aleasă de conducerea societății cu privire la evaluarea, la ieșire a stocurilor, iar cea de a doua trăsătură vizează metoda de inventariere (permanentă sau intermitentă) folisită în gestionarea stocurilor. În continuare vom prezenta pe rând aceste două aspecte ce sunt evidențiate în tabelul de mai jos.
Evaluarea conform metodei F.I.FO. constă în valorizarea ieșirilor de stocuri în ordinea în carea au intrat, la costul de achiziție, sau de producție al primei intrări în lot. Pe măsura epuizării lotului bunurile ieșite din gestiune se evaluează la costul de achiziție sau de producție al lotului următor, în ordine conologică. În consecință stocul final este format din elementele evaluate la valorile cele mai recente. În cazul creșterii de prețuri prin aplicarea metodei F.I.F.O. ieșirile sunt evaluate la valorile cele mai scăzute, stocurile finale la valorile cele mai ridicate, rezultând o majorare a rezultatului întreprinderii. Din contră, dacă prețurile sunt în scădere aplicarea metodei F.I.F.O. conduce la evaluarea ieșirilor de stocuri la valoarea maximă, stocul final și beneficiul fiind micșorate.
Aplicarea metodei inventarului permanent presupune contabilizarea fiecărei intrări de stocuri, cantitativ și valoric la: cost istoric (care poate fi cost de achiziție sau cost de producție); preț stabilit în funcție de valoarea de utilitate (pentru stocurile aduse ca aport la capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donație sau obținute cu titlu gratuit) sau la o altă valoare de înregistrare (preț standard, preț de vânzare). De asemenea fiecare ieșire din stoc este contabilizată fizic și valoric. Meoda inventarului permanent este superioară inventarului intermitent prin faptul că înregistrarea, în conturi de stocuri, a fiecărei intrări sau ieșiri, pe măsura producerii operațiilor, atât cantitativ cât și valoric, dă posibilitatea cunoașterii în orice moment a mărimii stocurilor.
4.2. – Operații cu stocuri la societatea comercială SIAT S.A.
4.2.1. – Tipologia operațiilor prezentate
Pentru prezentarea aplicației practice din lucrarea de față s-au folosit "situații" contabile ce au reflectat diverse mișcări în operațiile cu stocuri din perioada 01.09.2002 – 30.01.2003. Respectivele operații contabile au fost preluate din activitatea societății comerciale SIAT S.A., respectiv din exercițiul financiar 01.01.2002 – 31.12.2002 și exercițiul financiar început la data de 01.01.2003. Prin aceste exemple s-a urmărit prezentarea cât mai multor tipuri de operații cu stocuri ce pot interveni în activitatea unei întreprinderi pe parcursul unui exercițiul financiar. Fiecare operație prezentată este însoțită de documentele contabile corespunzătoare ce se găsesc în ANEXELE FINALE ale acestei lucrări.
Deși unele operații prezentate fac parte din categoria lucrărilor contabile de închidere a exercițiului, și nu din operațiile curente ale întreprinderii, din considerente metodologice am prefereat prezentarea coerentă și integrală a metodelor de gestiune a stocurilor, inclusiv a operațiilor efectuate la finele exercițiului.
Pentru studierea cât mai rapidă a acestui set de operații cât și pentru formarea unei vederi de ansmblu care să corespundă scopului acestui capitol, respectiv aceea de a prezenta cât mai multe tipuri de operații cu stocuri vom prezenta în pagina următoare un tabel în care sunt trecute operațiile după "natura" lor.
4.2.2. – Prezentarea operațiilor și a formulelor contabile
Operația 1. Pe data de 3.09.2002 în urma rezultatului inventaririi pe trimestrul al doilea al exercițiului financiar 1.01.2002 – 31.12.2002 în cadrul societății comerciale SIAT S.A. s-a constatat un plus la inventar în valoare de 2.500.000 lei la ambalaje (100 de ambalaje) și a unui minus de inventar la materiale consumabile, respectiv 50 litri benzină în valoare de 1.200.000. lei.
a) Înregistrarea plusului de inventar pentru cele 100 de ambalaje pe data de 3.09.2002:
b) Înregistarea minusului de inventar la combustibil (50 litri de benzină) pe data de 3.09.2002:
Operația 2. Societatea comercială SIAT S.A. cumpără pe data de 5.09.2002 de la furnizorul RASCO S.A. materii prime sub forma a 60 de foi de aluminiu pentru realizarea de panouri publicitare (60 buc. x 1.000.000 lei). Cheltuielile de transport aferente acestei tranzacții sunt de 3.500.000 lei, cheltuielile de manipulare 1.500.000 lei. Furnizorul va fi plătit pe data de 20.09.2000. Pe data de 10.09.2000 se vor da în folosință 35 de foi de aluminiu la preț de achizitie.
a) Înregistrarea datoriei către furnizor și a intrării de materii prime conform facturii nr. 1556677 din 5.09.2002:
valoarea de intrare = 60 buc x 1.000.000 + 3.500.000 + 1.500.000 = 65.000.000 lei.
prețul de achiziție a unei foi de aluminiu = 65.000.000 / 60 buc = 1.083.333 lei.
b) Darea în consum a materiilor prime conform bonului de consum nr. 70010 din data de 10.09.2002:
valoarea de dat în consum : 35 buc. x 1.083.333 = 37.916.655 lei.
c) Plata furnizorului RASCO S.A. conform ordinului de plata nr. 4556677 din 20.09.2002:
Operația 3. Pe data de 15.09.2002 societatea comercială SIAT S.A. recepționează obiecte de inventar de la furnizorul BASEN S.A., preț de cumpărare 5.000.000 lei. Pentru decontarea contravalorii facturii, furnizorul BASEN S.A. emite o cambie către societatea SIAT S.A., termen de decontare 30.09.2002.
a) Înregistrarea datoriei față de furnizorul BASEN S.A și a intrării de obiecte de inventar conform facturii nr 1556678 din data de 15.09.2002:
b) Înregistrearea cambiei emise de societatea BASEN S.A.:
c) Decontarea cambiei de către societatea comercială SIAT S.A. pe data de 30.09.2002:
Operația 4. Pe data de 1.10.2002 se acordă un avans din casieria societății comerciale SIAT S.A. în valoare de 800.000 lei unei persoane împuternicite din societate pentru a cumpăra materiale de curățire și dezinfectare. În aceiași zi se decontează avansul pe baza facturilor cu care s-au cumpărat aceste materiale, prețul menționat în factură este de 500.000 lei, diferența neutilizată din avansul acordat se depune în casieriea unității.
a) Înregistrarea acordării avansului din data de 1.10.2002:
b) Decontarea avansului pe baza facturii primite de la persoana careia i s-a acordat avansul (factura nr 3778855 din 1.10.2002); și depunerea restului de bani neutilizați din avans în casieriea unității:
decontarae în sumă de: 500.000 + 500.000 x 19 % = 595.000 lei.
restul de bani de depus în casierie: 800.000 – 595.000 = 205.000 lei.
Operația 5. Pe data de 3.10.2002 se acordă de către societatea comercială SIAT S.A. din disponibilitățile din cont un avans furnizorului LARIUS S.A. în valoare de 15.000.000 lei în contul unei aprovizionări ulterioare cu materiale consumabile și anume piese de schimb pentru instalațiile de semaforizare. Pe data de 8.10.2002 se primesc respectivele materiale, prețul de cumpărarea fiind de 20.000.000 lei. Pe data de 10.10.2002 se decontează avansul acordat furnizorului și se plătește restul de bani către acesta.
a) Înregistrarea acordării avansului către furnizorul LARIUS S.A. pe data de 3.10.2002:
b) Înregistrarea intrării de materiale consumabile de la furnizorul LARIUS S.A., precum și înregistrarea datoriei față de acesta din data de 8.10.2002 conform facturii nr. 1556699:
c) Decontarea avansului acordat furnizorului LARIUS S.A. din data de 10.10.2000 și plata diferenței de bani către acesta în vederea achitării integrale a achiziției de materiale consumabile din data de 8.10.2002. Plata diferenței de bani se face prin ordinul de plată nr. 4556678 din data de 10.10.2000:
difereța de bani de plătit: 23.800.000 – 15.000.000 = 8.800.000 lei
Operația 6. Pe data de 13.10.2002 se deschide un acreditiv în valoare de 35.000.000 lei la dispoziția furnizorului CHIMCOLOR S.A. în vederea aprovizionarii de la acesta cu vopsele folosite la vopsirea de panouri publicitare puse spre vânzare. Pe data de 23.10.2002 se primesc materiile prime, prețul consemnat în factură este de 28.000.000.
a) Deschiderea acreditivului catre furnizorul CHIMCOLCOR S.A. pe data de 13.10.2002:
b) Înregistrarea intrării de materii prime și a datoriei față de furnizor conform facturii nr. 3344667 din data de 23.10.2002:
c) Decontarea furnizorului prin acreditivul deschis către acesta:
d) Reintegrarea în contul curent a diferenței de acreditiv neutilizată:
diferența de acreditiv reintegrată: 35.000.000 – 33.320.000 = 1.680.000 lei.
Operația 7. Societatea comerciala SIAT S.A prezintă următoarele informații privind stocul de materie primă (folii de aluminiu pentru realizarea de panouri publicitare) pentru luna octombrie 2002:
Stoc inițial pe data de 1.10.2002
25 bucăți x 1.083.333 = 27.083.325 lei.
Pe parcursul lunii au existat intrări în stoc astfel:
06.10.2002 – 100 bucăți x 1.100.000 = 110.000.000 lei (cost efectiv materii prime + cheltuieli de transport și manipulare)
25.10.2002 – 80 bucăți x 1.200.000 = 96.000.000 lei (cost efectiv materii prime + cheltuieli de transport și manipulare)
Consumurile înregistrate pe parcursul lunii au fost următoarele:
10.10.2002 – 110 bucăți
29.10.2002 – 70 bucăți.
a) Înregistrarea intrării de 100 bucăți de folii de aluminiu din 06.10.2002 conform facurii nr. 6655590:
b) Înregistrarea consumului de 110 de bucăți de folii de aluminiu din 10.10.2002 conform bonului de consum nr. 70052 aplicând metoda F.I.F.O.:
c) Înregistrarea intrării de 80 de bucăți folii de aluminiu din 25.08.2002 conform facurii nr. 6677993:
d) Înregistrarea consumului de 70 de bucăți de folii de aluminiu din 29.10.2002 conform bonului de consum nr. 70055 aplicând metoda F.I.F.O.:
la sfârșitul lunii au ramas în gestiune 15 bucați de folii de aluminiu x 1.200.000 lei / folie = 18.000.000 lei.
Operația 8. Societatea comerciala SIAT S.A obține pe data de 18.10.2002 în urma procesului de producție 100 de panouri publicitare, valoarea unui panou la cost de producție 10.000.000 lei. Pe data de 22.10.2002 societatea vinde 50 de panouri la prețul de 12.500.000 lei bucata, societății comerciale MEC BUCUREȘTI S.A.
a) Înregistrarea celor 100 bucăți de panouri pubicitare la cost de producție pe data de 18.10.2002.
valoarea: 100 bucăți x 10.000.000 = 1.000.000.000 lei.
b) Înregistrarea vânzării celor 50 de panouri publicitare pe data de 22.10.2002 potrivit facturii nr. 5556667 clientului MEC BUCUREȘTI S.A.:
valoarea de vânzare: 50 bucăți x 12.500.000 = 625.000.000.000 lei.
b) Contabilizarea ieșirii din gestiune a celor 50 de panouri publicitare în urma vânzării pe date 22.10.2002:
valoarea: 100 bucăți x 10.000.000 = 1.000.000.000 lei.
Operația 9. Pe data de 1.11.2002 societatea comerciala SIAT S.A. achiziționează din import de la societatea TOPEX PUBLIC materii prime sub forma de colaje adezive speciale pentru îmbrăcat reflectoarele semafoarelor, termenul de deconatre fiind 30.11.2002. Valoarea în vamă a mărfurilor 8.000 $, taxa vamală 12 %, comision vamal 1 %. Cursul valutar a înregistrat următoarele valori:
– la data facturii și a stabilirii valorii în vamă -30.000 lei (1.11.2002).
– la data decontării – 31.000 lei (30.11.2002).
a) Calculul și înregistrarea obligațiilor fiscale:
valoarea în vamă = 8.000 $ x 30.000 lei / USD = 240.000.000 lei.
taxa vamală = 240.000.000 x 12 % = 28.800.000 lei.
comision vamal = 240.000.000 x 1 % = 2.400.000 lei.
TVA = (240.000.000 + 28.800.000 + 2.400.000) X 19 % = 51.528.000 lei.
b) Înregistrarea importului de materiale conform facturii întocmite de furnizorul străin TOPLEX PUBLIC:
c) Plata furnizorului extern TOPEX PUBLIC pe data de 30.11.2002:
echivalentul celor 8.000 $ la data de 30.11.2002 = 8.000 $ x 31.000 lei / UDS = 248.000.000 lei.
difernța de curs valutar: 248.000.000 – 240.000.000 = 8.000.000 lei.
Operația 10. În decursul lunii noiembrie societatea comercială SIAT S.A. relizează din producție proprie 150 bucăți de măști de semafoare ca urmare a contractului semnat cu Primăria Municipiului București în urma caștigârii licitației organizate de aceasta având ca scop semaforizarea zonelor periferice ale orașului București. Situația costurilor de producție aferente realizarii acestor produs finite se prezintă astfel:
– costuri directe 600.000.000 lei
– costuri indirecte 200.000.000 lei din care :
fixe – 50.000.000 lei
variabile -150.000.000 lei
– nivelul normal al capacității de producție al societății pentru acest produs este de 175 bucăți, în timp ce nivelul real a fost de 150 de bucăți.
Determinarea costului de producție:
= 50.000.000 x 1 – 0.85 = 50.000.000 x 0.15 = 7.500.000 lei
Cheltuieli indirecte ce se includ în costul de producție = 200.000.000 – 7.500.000 = 192.500.000 lei
Costul de producție = 600.000.000 + 192.500.000 lei = 792.500.000 lei.
a) Înregistrarea bunurilor de natura produselor finite la costul de producție pe 30.11.2002:
costul unitar va fi de 792.500.000 / 150 bucăți = 5.283.334 lei /bucată.
Operația 11. Pe data de 17.11.2002 societatea comercială SIAT S.A. primește un aport la capitalul social constituit din bunuri de natura stocurilor după cum urmează: materii prime 30.000.000 lei ; materiale consumabile 20.000.000; obiecte de inventar 15.000.000 lei.
a) Înregistrarea aportului la capital pe data de 17.11.2002:
Operația 12. Societatea comercială SIAT S.A. cumpără pe 20.11.2002 de la furnizorul PROSEP S.A. 50 de becuri pentru semafoare în valoare de 40.000.000 lei. Furnizorul face următoareale reduceri: rabat 5%; remiză 10%; scont de decontare 2%. Decontarea facturii se face pe data de 5.12.2002.
Factura arată astfel:
A) Înregistrări contabile in condițiile în care reducerile financiare se contabilizează la primirea facturii și recepția stocurilor.
a1) Înregistrarea facturii nr. 4455667 din 20.11.2002:
b1) Decontarea facturii prin ordinul deplată nr. 78833445 din 5.12.2002:
B) Înregistrările contabile în condițiile în care scontul de decontare se înregistrează la achitarea facturii.
a2) Înregistrarea facturii nr. 4455667 din 20.11.2002:
b2) Decontarea facturii prin ordinul deplată nr. 78833445 din 5.12.2000:
Operația 13. Pe data de 5.12.2002 societatea comerciala SIAT S.A. cumpară 75 bucăți de bare de sudură în valoare de 80.000.000 lei. Furnizorul METALCAS S.A. face următoarele reduceri: scont de decontare 4 %. Plata facturii se va face pe data de 10.12.2002. După înregistrarea facturii pe data de 15.12.2002 sosește o factură (de stornare) cu următoarele reduceri comerciale referitoare la operația anterioară: rabat 8 %; remiza 13 %, factură plătită in aceiași zi.
Prima factură cu nr. 3344556 din data de 5.12.2002 arată astfel:
Factura ulterioară (de stornare) cu nr. 3344558 din data de 15.12.2002 arată astfel:
În cazul în care scontul de decontare se contabilizează la achitarea facturii factura inițială se înregistrează astfel:
a) Înregistrarea facturii cu nr. 3344556 din data de 5.12.2002:
b) Decontarea primei facturi prin ordinul de plată nr. 5556667 din data de 10.12.2002:
Factura ulterioară privind reducerile comerciale se înrgistrează prin relațiile:
a) Contabilizarea facturii de reducere (stornare) cu nr. 3344558 din data de 15.12.2002:
b) Deconatrea facturii secundare cu ordinul de paltă nr. 4445556 din data de 15.12.2002:
Operația 14. Societatea comercială SIAT S.A. vinde pe data de 7.12.2002 300 casete metalice obținute din producție proprie clientului DATA TELECOM S.A. Costul de producție este de 800.000 lei bucata, prețul de vânzare 1.000.000 lei bucata.
a) Înregistrarea vănzării conform facturii nr. 6554222 din 7.12.2002:
preț de vânzare: 300 bucăți x 1.000.000 lei = 300.000.000 lei
b) Scoaterea din gestiune a produselor finite vândute pe data de 7.12.2002:
valoarea de ieșire din gestine la cost de producție: 300 bucăți x 800.000 = 240.000.000 lei.
Operația 15. Societatea comercială SIAT S.A. dă în consum pe data de 9.12.2002 15 foi de aluminiu, prețul unei foi este de 1.200.000 lei.
valoarea de dat în consum: 15 bucăți x 1.200.000 = 18.000.000 lei.
a) Înregistrarea dării în consum a materiilor prime conform bonului de consum 70070 din data de 9.12.2002:
Operația 16. Pe data de 13.12.2002 Societatea comercială SIAT S.A. dă spre prelucrare terților, adică societății RODEC S.A. un stoc de materii prime în valoare de 50.000.000 lei. În urma prelucrării pe data de 18.12.2002 rezultă produse finite la un preț de producție de 60.000.000 lei (10 bucăți x 6.000.000 lei / bucată), cheltuielile factuarate de terți fiind de 15.000.000 lei. Acestea produse finite sunt vândute pe data de 25.12.2002 la un preț de 80.000.000 lei (10 bucăți x 8.000.000 lei / bucată), societății comerciale USAMV BUCUREȘTI S.A.
a) Trimiterea spre prelucrare a materiilor prime pe data de 13.12.2002:
b) Înregistrarea produselor finite primite de la terți pe data de 18.12.2002 și plata serviciului efectuate de catre aceștia conform facturii nr.7778557:
și concomitent:
c) Vânzarea produselor finite către USAMV BUCUREȘTI S.A. conform facturii din 25.12.2002 cu nr. 6785555:
d) Scoaterea din gestiunea unității SIAT S.A a produselor finite vândute :
valoarea la care sunt scoase din gestiune: 60.000.000 lei cost de producție + 15.000.000 lei lucrarea efectuată de terți = 75.000.000 lei.
valoarea unitara la cost de producție = 75.000.000 / 10 bucați = 7.500.000 lei / lei bucată.
valoarea unitară de vânzare = 80.000.000 / 10 bucăți = 8.000.000 lei / bucată.
Operația 17. Pe data de 9.12.2002. societatea comercială SIAT S.A. dă în consum obiecte de inventar în valoare de 25.000.000 lei.
a) Darea în consum a obiectelor de inventar pe data de 9.12.2002:
Operația 18. Societatea comerciala SIAT S.A. vinde pe data de 13.12.2002 produse semifabricate în valoare de 100.000.000 clientului RODEC S.A. Ambalajele consemnate în factură au o valoare de 15.000.000 lei ele vor fi restituite pe data de 15.12.2002.
A) Înregistrări contabile în situația în care ambalajele vor fi restituite societății de către cumpărător.
a1) Înregistrarea vânzării conform facturii nr.2223445 din data de 13.12.2002:
b1) Returnarea ambalajelor pe data de 15.12.2002 de la clientul RODEC S.A.:
B) Situația în care ambalajele nu vor fi restituite societății de către cumpărator, acetsea fiind achitate de către acesta.
a2) Înregistrarea vânzării conform facturii nr.2223445 din data de 13.12.2002:
b2) Scoaterea din gestiunea societății SIAT S.A. a ambalajelor vândute:
Operația 19. Societatea comercială SIAT S.A vinde pe data de 17.12.2002 produse finite în valoare de 400.000.000 lei clientului CELSIUS S.A. Ambalajele consemnate în factură 100 de bucăți x 100.000 lei bucata. Pe data de 19.12.2002 clientul CELSIUS S.A. restituie 70 de ambalaje, la prețul consemnat în factură. Un număr de 20 de ambalaje sunt recuperate la un preț inferior celui consemnat în factură respectiv 80.000 lei bucata datorită degradării acestora de catre client. Restul de 10 ambalaje sunt reținute de către client pentru nevoi proprii.
a) Înregistrarea vânzarii din 17.12.2002 potrivit facturii cu nr. 7676889:
valoarea ambalajelor de recuperat:100 bucați x 100.000 = 10.00.0000 lei
b) Restituirea celor 70 de ambalaje pe data de 19.12.2002:
valoarea restituită: 70 bucăți x 100.000 = 7.000.000 lei.
c) Restituire celor 20 de ambalaje la preț inferior datorita degradării lor:
valoarea restituită: 20 bucăți x 80.000 = 1.600.000 lei
valoarea reală: 20 bucăți x 100.000 = 2.000.000 lei
deci se înregistrează un venit de 2.000.000 – 1.600.000 = 400.000 lei
Se consideră că acest venit conține și TVA: 63.867 lei deci venitul este de 400.000 – 63.867 = 336.133 lei
d) Se înregistrează restul de 10 ambalaje reținute de client; cazul unei vânzări de ambalaje pentru care se întocmește o factură complementară cu nr. 9988776 pe data de 19.12.2002, factură care include și TVA:
valoarea de recuperat: 10 bucăți x 100.000 lei = 1.000.000 lei
Operația 20. Pe data de 20.12.2002 societatea comercială SIAT S.A. primește de la societatea comericală DM TUDOR S.A. materiale spre a fi prelucrate în cutii protectoare pentru instalațiile meteorologice. Materialele au o valore totală de 75.000.000 lei. Pe data de 28.12.2002 acestea sunt returnate societații comerciale DM TUDOR S.A sub forma produselor cerute de către aceasta. Costul de prelucrare perceput de societatea comercială SIAT S.A este de 35.000.000 lei.
a) Înregistrarea materialelor primite spre a fi prelucrate pe data de 20.12.2002.
b) Facturarea serviciilor către terți (contravaloarea prelucrării materialelor) conform facturii nr. 5544767 din 28.12.2002:
c) Scăderea din gestiune a materialelor primite spre prelucrare și restituirea proprietarului pe data de 28.12.2002:
Operația 21. Societatea comercială SIAT S.A. acordă pe data de 1.12.2002 un avans furnizorului LARIUS S.A în vedera achiziționării de materii prime, respectiv folii de aluminiu, în valoare de 78.000.000 lei. Furnizorul livrează societății materiile prime pe data de 5.12.2002 în valaore de 200.000.000 lei, cheltuielile de transport consemnate în factură fiind de 10.000.000 lei. Pe data de 10.12.2002 societatea achită din casierie furnizorului suma de 20.000.000 lei, furnizorul acceptând pentru suma rămasă o filă de cec, care este achitată pe data de 30.12.2002.
a) Acordarea avansului furnizorului LARIUS S.A. pe data de 1.12.2002:
b) Înregistrarea aprovizionării cu materii prime pe data de 5.12.2002 cu factura nr.5599667:
costul materiilor prime: 200.000.000 + 10.000.000 = 210.000.000 lei.
c) Plata furnizorului pe data de 10.12.2002 din casierie:
d) Achitarea filei de cec pe data de 30.12.2002:
Operația 22. Pe data de 15.12.2002 societatea comercială SIAT S.A. se aprovizionează cu materii prime în valoare de 150.000.000 lei de la furnizorul MDM ELSIS S.A. Până la finele exercițiului financiar nu se primește factura aferentă aprovizionării. Pe 15.01.2003 se primește factura, valoarea materiilor prime fiind de 160.000.000 lei.
a) Înregistrarea aprovizionării cu materii prime pentru care nu s-a primit factura:
b) Stornarea înregistrării anterioare la începutul anului următor:
c) Înregistrarea facturii primite pe data de 15.01.2003 cu nr.7778889 de la furnizorul MDM ELSIS S.A.:
Operația 23. Pe data de 20.12.2002 societatea comerială SIAT S.A. cumpără de la furnizorul OPTIM COMPT S.A. materii prime fragile ce necesită ca acestea să fie livrate în ambalaje. Prețul materiilor prime este de 135.000.000 lei livrate în 60 de ambalaje a căte 80.000 lei ambalajul. Pe data de 25.12.2002 societatea SIAT S.A. returnează 40 de ambalaje la prețul din factură, un numar de 15 ambalaje sunt returnate la un preț inferior 60.000 lei, datorită degradării acestora. Pe data de 28.12.2002 societatea SIAT S.A. cumpără restul de 5 ambalaje pentru nevoi proprii.
a) Înregistrarea cumpărarii de materii prime conform facturii cu nr. 2277899 din 20.12.2002:
ambalajele consemnate în factură: 60 bucăți x 80.000 = 4.800.000 lei.
b) Restituirea de către societatea SIAT S.A către furnizorul OPTIM COMPT S.A. a 40 de ambalaje la prețul din factură pe data de 25.12.2002:
valoarea ambalajelor de restituit: 40 bucăți x 80.000 = 3.200.000 lei.
C) Restituirea de către societatea SIAT S.A. către furnizorul OPTIM COMPT S.A. a 15 ambalaje deteriorate:
valoarea reală a ambalajelor de restituit: 15 bucăți x 80.000 = 1.200.000 lei.
valaorea ambalajelor restituite: 15 bucăți x 60.000 = 900.000 le.i
cheltuială cu ambalajele consemnate: 1.200.000 – 900.000 = 300.000 lei.
Se consideră ca taxa pe valoare adăugată este inclusă în preț deci TVA : 47.900 lei; cheltuiala cu ambalajele este de 300.000 – 47.900 = 252.100 lei.
4) Achiziția de către societate a 5 ambalaje conform facturii complementare cu nr. 8787687 din 28.12.2002.
prețul ambalajelor: 5 bucăți x 80.000 = 400.000 lei.
Operația 24. Societatea comercială SIAT S.A. evidențiază cu ocazia comparării valorii de inventar trimestrial (mai mică) a stocului de materii prime (foi de aluminiu) cu valoarea de intrare a acestora (mai mare), o depreciere (pierdere de valoare), cu caracter reversibil, în sumă de 35.000.000 lei. La finele exercițiului financiar (31.12.2002), valoarea de inventar este egală cu valoarea de intrare a materiilor prime (foi de aluminiu).
a) Constituirea provizionului pentru deprecierea materiilor prime la constatarea diferenței dintre valoarea de inventar și valoarea de intrare a acestora:
b) Anularea pe data de 31.12.2002 a provizionului constituit anterior:
Operația 25 .La sfârșitul exercițiului financiar 2002 situația provizioanelor aferente stocurilor la societatea comercială SIAT S.A. se prezintă astfel:
La finele exercitiului financiar curent (31.12.2002) în cadrul societății comerciale SIAT S.A. se hotărăște: suplimentarea provizionelor existente la stocurile de materiale consumabile (15.000.000 lei) și producție în curs de execuție (20.000.000 lei) și constituirea unui provizion la ambalaje (6.000.000 lei) de asemenea se hotărăște reducerea provizioanelor pentru stocurile de produse finite (7.000.000 lei) și anularea provizionului existent la obiecte de inventar (7.000.000 lei).
Formulele contabile vor fi următoarele:
și
BIBLIOGRAFIE:
Ordinul nr.94/ 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene (25 iulie 1978) si cu Standardele Internationale de Contabilitate publicat în Monitorul Oficial nr.85 din 20 februarie 2001
Cicilia Ionescu – Bazele contabilitatii, editura fundatiei Romania de Maine, Bucuresti 2002, pag.37
Culegere de acte normative dupa documente oficiale – Contabilitatea, armonizarea contabilitatii cu UE, editia a II-a; Ordinul 306 din 26 februarie 2002, editura Meteor Press, Bucuresti 2002 pag.102
Culegere de acte normative dupa documente oficiale – Contabilitatea, armonizarea contabilitatii cu UE, editia a II-a; Ordinul 94 din 29 ianuarie 2001, editura Meteor Press, Bucuresti 2002 pag.97
Dobrin Marinica, Popescu Lucian, Doina Mihai, Constanta Iacob, Baluta Aurelian, Victoria Firescu – Costurile, calculatie, contabilizare, previziune, editura fundatiei România de Mâine, Bucuresti 2002, pag.25-26
Eugen Tiganescu; Dorin Mitrut, Calculul matematic complet al acestor formule este prezentat în cartea Bazele cercetarii operationale autori: volumul 1, editura ASE, Bucuresti 1999, pag.198-200
Florin Coman – Contabilitate finaciara, editura fundatiei România de Mâine, Bucuresti 2002
Ghid practic de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate, editura Economica, Bucuresti 1998 pag.84
Ghid practic de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate, editura Economica, Bucuresti 2001, pag.80-81
Iosefina Morosan – Analiza economico financiara-Metode si tehnici, editura fundatiei România de Mâine, Bucuresti 2002, pag.184
Legea 345 din 1 iunie 2002, privind taxa pe valoarea adaugata capitolul 5, articolul 20, alineatul 1
Legea 345 din 1 iunie 2002, privind taxa pe valoarea adaugata publicata în Monitorul Oficial nr. 371 din 1 iunie 2002
Legea contabilitatii 82/24 decembrie 1991 republicata si completata în Monitorul Oficial nr.629 din 26 august 2002
Legea contabilitatii 82/24 decembrie 1991 republicata si completata, publicata în Monitorul Oficial nr.629 din 26 august 2002
Legea contabilitatii nr.82 din 24 decembrie 1991 republicata; publicata în Monitorul Oficial nr. 629 din 26 august 2002
Maria Niculescu – Diagnostic global strategic, editura Economica, Bucuresti 1997, pag. 128, pag.124, pag.133
Marin Tole – Analiza economico-finanicra a firmelor, editura fundatiei România de Mâine, Bucuresti 2000, pag.231
Mihai Ristea, Corina Cucu, Corina Lazarescu – Contabilitatea întreprinderii vol. 1, Editura Margaritar, Bucuresti 1999
Mircea Boulescu, Petre Popeanga – Organizarea si conducerea activitatii financiar contabile a întreprinderilor mici si mijlocii, editura fundatiei România de Mâine, Bucuresti 1998, pag.256-257
Niculae Feleaga – Sisteme contabile comparate, vol. 2, editura Economica, Bucuresti 2000
Niculae Feleaga, Ion Ionascu – Tratat de contabilitate financiara vol. 1, Editura Economica, Bucuresti 1998
Niculae Feleaga, Liliana Malciu – Politici si optiuni contabile, editura Economica, Bucuresti 2002, pag.194
Nota: detalii privind aceste metode FIFO, LIFO, CMP sunt prezentate la punctul 2.3.3 – Evaluarea la iesire din gestiune
Nota: mai multe detalii despre capacitatea normala de productie sunt prezentate în capitolul 2.3.1.-Evaluarea la intrare (curenta) si anume Costul subactivitatii
Octavian Bojian – Contabilitatea întreprinderilor, editura Economica, Bucuresti 1999
Oprea Calin, Mihai Ristea – Bazele Contabilitatii, editura Genicod , Bucuresti 2002
Ordinul nr.306/ 26 februarie 2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene publicat în Monitorul Oficial nr.279 din 25 aprilie 2002
Ordinul nr.94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, publicat în Monitorul Oficial nr.85 din 20 februarie 2002
Standardele internationale de contabilitate, editura Economica, Bucuresti 2000
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: . Aspecte Financiar Contabile In Activitatea Unei Societatii Si Studiul Contabilitatii Si Gestiun (ID: 131628)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.