Asieta Obligatiilor Fiscale ale Agentilor Economici, Recunoasterea Si Inregistrarea In Gestiunea Administratiei Statului

CUPRINS

Capitolul 1

Concepte și noțiuni teoretice privind creanțele bugetare și asieta fiscală

3

Capitolul 2

Elementele tehnice ale impozitului 16

Capitolul 3

Principalele metode și tehnici privind impunerea subiecților economici –
persoane juridice și fizice pentru veniturile pe care le realizează sau averea \ g
pe care o au instrumentele impunerii

Capitolul 4

înregistrarea și recunoașterea în gestiunea fiscală a administrațiilor finanțelor
publice a obligațiilor declarate de subiecții economici 32

Bibliografie 48

ASIETA OBLIGAȚIILOR FISCALE ALE AGENȚILOR ECONOMICI.

RECUNOAȘTEREA ȘI ÎNREGISTRAREA ÎN GESTIUNEA

ADMINISTRAȚIEI STATULUI

Tranziția la economia de piață reprezintă un proces complex și de durată care presupune înfăptuirea unor multiple obiective, printre care un loc important îl ocupă restructurarea economiei naționale. Această acțiune necesită importante resurse financiare și materiale a căror procurare și administrare este o problemă realmente dificilă, dacă se urmărește respectarea principiilor de bază a unei fiscalități echitabile. In acest proces de restructurare a economiei, un rol important revine finanțelor publice cu ajutorul cărora statul mobilizează și administrează resursele financiare necesare realizării politicii economico-sociale.

In acești ani de tranziție era imperios necesară crearea unor mecanisme și instrumente specifice unei economii în continuă transformare care să stimuleze creșterea spiritului de răspundere în constituirea resurselor financiare ale statului, a modului cum acestea sunt administrate și folosite pentru realizarea unei protecții sociale reale și a unei economii eficiente.

în cadrul procesului de reformă economico-socială a României, un rol major și de o importanță deosebită îl au pârghiile financiar-fiscale. De modul în care acestea reușesc să răspundă, cu eficiență și promptitudine, comandamentelor reformei privind restructurarea economiei pe baze și criterii noi de eficiență, se poate aprecia dacă măsurile luate în domeniul finanțelor publice sunt sau nu corecte. De îndeplinirea în bune condiții a funcțiilor finanțelor publice, de felul în care acestea reușesc să asigure resursele și să le administreze în mod corect pentru dezvoltarea economico-socială, depinde, în mare măsură, succesul reformei la nivel național.

începutul reformei în domeniul finanțelor publice este legat de apariția Legilor finanțelor1 și contabilității2 care au determinat reorganizarea întregului sistem al finanțelor publice, instituind pârghii, metode și tehnici specifice economiei de piață, cu ajutorul cărora statul să poată interveni și influența pozitiv dezvoltarea economico-socială.

în ansamblu, prin măsurile întreprinse în domeniul financiar-fiscal, s-a urmărit alinierea la practicile fiscale din țările dezvoltate, concomitent cu crearea unui sistem fiscal mai modern corespunzător cerințelor economiei de piață, prin introducerea taxei pe valoarea adăugată, îmbunătățirea sistemului de impozitare a profiturilor, introducerea impozitului pe venit, reconsiderarea impozitelor și taxelor locale și accizelor.

Cu tot efortul autorităților de a crea un sistem fiscal modern și eficient, considerăm că acest lucru nu a reușit pe deplin. în toată această perioadă, sistemul nostru fiscal a dat dovadă de multă inconsecvență și incoerență, manifestând multe slăbiciuni din punct de vedere al legislației și modului unitar de aplicare a ei. Spre exemplu, în această perioadă de restructurare a finanțelor publice, pentru reglementarea impozitului pe profit s-au emis 53 de acte normative, pentru accize 48, pentru impozitul pe salarii 37, iar pentru taxa pe valoarea adăugată nu mai puțin de 112 reglementări, un adevărat „hățiș", greu de pătruns.

In aceiași direcție, s-au petrecut greșeli nepermise care au afectat puternic veniturile bugetare, ne referim, în primul rând, la legislația privind impunerea profitului persoanelor juridice române care nu au fost corelate suficient de echitabil cu facilitățile fiscale acordate întreprinzătorilor străini. Cu toate acestea, nu s-a realizat ce se preconiza, o infuzie suficientă de capital străin în economie. Opinăm, de asemenea, că prin introducerea taxei pe valoarea adăugată mai echitabil era ca aceasta să fie stabilită prin trei cote: una redusă pentru mărfurile alimentare, alta majorată la mărfuri de lux și cele care fac obiectul

1 Legea nr. 10/29.01.1991 – privind finanțele publice, publicată în Monitorul Oficial nr. 23/30.01.1991, modificată
și completată cu Legea nr. 72/12.07.1996 – privind finanțele publice, publicata în Monitorul Oficial
nr. 152/17.07.1996.

2 Legea nr. 82/24.12.1991 – Legea contabilității, publicată în Monitorul Oficial nr. 265/27.12.1991.

monopolului de stat și una normală la celelalte mărfuri și servicii, așa cum se procedează în alte țări3.

Admitem, totuși, că măsurile întreprinse după decembrie 1898 în domeniul impozitelor și taxelor, a fiscalității, în general, au marcat o importantă opțiune pe calea restructurării sistemului fiscal, ceea ce a avut unele efecte benefice asupra introducerii noilor tehnici privind stimularea sau descurajarea subiecților economici.

CAPITOLUL 1 Concepte și noțiuni teoretice privind creanțele bugetare și asieta fiscală

La prima vedere majoritatea acelora care se apleacă puțin asupra concepțiilor și noțiunilor privind creanțele bugetare sunt tentați să creadă și să pună semnul egalității între creanțele bugetare pe de-o parte și impozitele și taxele pe de altă parte. Ori nu este așa. Prin creanțe bugetare trebuie să înțelegem, în sens larg vorbind, tot ceea ce se cuvine, tot ceea ce persoanele fizice și juridice din societate datorează, componentelor bugetului general consolidat respectiv, bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale, bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate, bugetului asigurărilor pentru șomaj, bugetului Trezoreriei Statului etc. In acest sens în cadrul conceptului de „creanță bugetară" alături de impozite și taxe trebuie să includem și contribuțiile obligatorii, formate din contribuțiile de asigurări sociale de stat, contribuțiile la Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate, contribuțiile la asigurările pentru șomaj, și contribuțiile pentru asigurările pentru accidente în muncă și boli profesionale, care toate se constituie ca venituri în cadrul componentelor bugetului general consolidat.

3 Acest sistem se aplică în Franța, Spania, Bulgaria, Grecia, Italia și Portugalia. Sursa: Iulian Văcărel și coautorii -„Finanțe Publice", Editura Didactică București, 1992, pag. 252.

încadrarea și a contribuțiilor în conceptul creanțelor bugetare este justificată și prin aceea că, clasificatia indicatorilor privind finanțele publice ale României, includ aceste contribuții în rândul veniturilor de natură „fiscală".

In altă ordine de idei, credem că o abordare corectă a noțiunii de „creanțe bugetare"trebuie să aibă în vedere faptul că în rândul lor trebuie neapărat incluse și veniturile bugetare „fără debit", adică acele vărsăminte care se fac și le datorează persoanele juridice, mai ales instituțiile publice unor componente ale bugetului general consolidat, și care de obicei apar în clasificatia indicatorilor privind finanțele publice, la „Venituri nefiscale", în cadrul capitolului „Venituri curente". Această precizare este necesară de făcut deoarece atunci când legiuitorul a conceput și organizat „contabilitatea creanțelor bugetare" în cadrul contabilității publice nu s-a putut referi decât la veniturile care se dau de obicei în debit, acele cărora în paralel le este stabilit cuantumul lor și după aceea urmează procesul de încasare. In același sens operează și contabilitatea financiară sau cea a instituțiilor publice, referitor la creanțele bugetare, întrucât le evidențiază în conturi numai pe cele cu debit, cele cărora li se pot stabili cuantumul.

în același timp însă, nu putem pune semnul egalității între creanțele bugetare pe de-o parte și fondurile publice pe de altă parte, așa cum sunt acestea definite de către Legea finanțelor publice4 care la art.l include în rândul acestora și veniturile proprii ale instituțiilor publice, sau a celor autonome.

In acest context trebuie să acceptăm că noțiunea de fonduri publice este mult mai largă decât cea a creanțelor bugetare exact cu dimensiunea fondurilor pe care generic le putem denumi extrabugetare a fondurilor externe nerambursabile și a celor provenite din credite contractate sau garantate de stat și a căror rambursare, dobânzi și alte costuri se asigură din fondurile publice.

De asemenea, în aceeași ordine de idei, trebuie făcută și remarca că nici între fondurile publice, așa cum acestea sunt definite de Legea finanțelor publice la care ne-am referit puțin mai înainte și resursele financiare ale Trezoreriei Statului nu se poate pune un semn de egalitate deoarece acestea din urmă includ pe

4 Legea privind finanțele publice nr. 500 din 11 iulie 2002, publicată în M.O.R. nr. 597/13 august 2002.

4

lângă fondurile publice și diversele disponibilități ale unor agenți economici sau persoane fizice care au relații de natură comercială cu instituțiile publice sau si-au transformat certificatele de trezorerie în certificate de depozite, dar care ambele noțiuni includ și pe cea a „creanțelor bugetare".

In concluzie, noțiunea de creanțe bugetare include în cadrul său toate cele trei concepte privind impozitele, taxele și contribuțiile obligatorii definite explicit de orice manual al finanțelor publice.

Așadar conceptul creanțelor bugetare poate fi asociat în mod direct cu cel al impozitelor și celorlalte contribuții obligatorii către bugetul general consolidat, care sintetic poate fi enunțat astfel: „o prelevare obligatorie si definitivă la dispoziția statului din veniturile și averea persoanelor fizice sau juridice făcând o contraprestație imediată".

In cazul agenților economici impozitele, taxele și contribuțiile obligatorii către componentele bugetului general consolidat le găsim atât în structura prețului de cost al produselor și serviciilor, cât și în ceea ce numim, valoarea adăugată, netă – (profitul) sau sub forma diferenței de preț între cel al agentului economic și cel al consumatorului.

Mai explicit, după opinia noastră problema impozitelor, taxelor și a contribuțiilor datorate de agenții economici poate fi structurată astfel:

1. impozite, taxe, contribuții care se includ necondiționat în structura

prețului de cost și anume:

a) Impozitul pe clădiri. Impozitul pe terenuri intravilan și extravilan, taxele asupra mijloacelor de transport, taxe și tarife pentru eliberarea de licențe și autorizații de funcționare, taxe judiciare de timbru, taxa pentru activitatea de prospecțiunea, exploatare a resurselor minerale, taxa asupra unor activități dăunătoare sănătății și din publicitatea lor, taxa de dezvoltare cuprinzând in tariful energiei electrice și termice, taxa de autorizare pentru comercializarea alcoolului, băuturilor alcoolice, produselor din tutun și a cafelei, comisionul, taxe

pentru prestațiile efectuate și pentru eliberarea autorizațiilor de transport și trafic internațional, comisionul pentru servicii vamale, cota unică asupra carburanților livrați la intern de producători precum și pentru carburanții auto consumați de aceștia și asupra carburanților importați, taxe de timbru social asupra jocurilor de noroc, impozitul pe țițeiul din producția internă și gazele naturale etc.

De asemenea o serie de impozite și taxe pe care agentul economic le datorează componentelor bugetului general consolidat sunt cele referitoare la taxele de vamă și accizele care practic intră în structura prețului de cost al materiei prime importate, materialului semifabricat sau produsului care intră în structura noului produs.

Sunt de asemenea multe situații în care produsul sau marfa importată, se revinde în aceeași stare fără a mai fi supusă vreunui proces tehnologic, context în care taxele vamale și a internă și gazele naturale etc.

De asemenea o serie de impozite și taxe pe care agentul economic le datorează componentelor bugetului general consolidat sunt cele referitoare la taxele de vamă și accizele care practic intră în structura prețului de cost al materiei prime importate, materialului semifabricat sau produsului care intră în structura noului produs.

Sunt de asemenea multe situații în care produsul sau marfa importată, se revinde în aceeași stare fără a mai fi supusă vreunui proces tehnologic, context în care taxele vamale și accizele dacă este cazul, care se adaugă la prețul de import constituie elemente ale prețului acelui produs, înaintea a ceea ce numim profit sau valoare adăugată netă.

In toate situațiile prezentate mai sus impozitele și taxele datorate statului de către un agent economic constituie elemente de cost și se evidențiază în contabilitatea financiară ca și o cheltuială, care este evidențiată în grupa conturilor 63, „Cheltuieli cu alte impozite și taxe și vărsăminte asimilate", analiticul respectiv.

b) In același sens, alte elemente de costuri care intră în structura prețului de cost al produsului serviciului sau mărfii sunt formate, determinate, de contribuțiile de asigurări sociale în cadrul cărora includem contribuția de asigurări sociale de stat, 22,5%, contribuția pentru sănătate (7%), pentru șomaj (3%), accidente de muncă boli profesionale (0,5%). Toate aceste prelevări către bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate, bugetului asigurărilor pentru

șomaj, bugetului asigurărilor de accidente în muncă și boli profesionale sunt de asemenea evidențiate în contabilitatea financiară prin conturile analitice din cadrul sinteticului 64 „Cheltuieli cu personalul".

In cadrul aceluiași cont sintetic sunt evidențiate prin contabilitatea financiară a agenților economici și cheltuielile cu salariile personalului în cadrul cărora se includ atât impozitul pe salarii datorat de salariați, precum și a contribuțiilor de asigurări sociale de stat (9,5%) a asigurărilor de sănătate (6,5%) și a celor pentru șomaj (1%). Numai conturile de pasiv care evidențiază drepturile statului din aceste contribuții sunt grupate pe analitice, angajator și angajați; în cadrul conturilor sintetice 431 „asigurări sociale" și 437 „ajutor de șomaj" și 438 „alte datorii și creanțe sociale".

Așadar, toate aceste impozite, taxe și contribuții menționate mai sus care intră în categoria creanțelor statului, prin conturile de activ sunt evidențiate în acea zonă pe care generic o putem denumi zona conturilor care determină „prețul produsului sau serviciului" și se încadrează și ea apoi în cadrul „valorii adăugate brute".

c) Un alt rând de impozite pe care agenții economici le datorează în special bugetului de stat și bugetelor locale sunt, impozitul pe profit, vărsămintele din profitul net al regiilor autonome și T.V.A. Dacă impozitul pe profit și vărsămintele din profitul net al regiilor autonome sunt evidențiate ca fiind suportate din profit, T.V.A. reprezintă un element al prețului care este suportat de cumpărător și în final de consumator.

Dacă în ceea ce privește impozitele, taxele și contribuțiile obligatorii datorate statului și care reprezintă elemente de cheltuială, de costuri, și în general lucrurile sunt suficient de lămurite și nu există divergențe majore între fisc și contribuabil în privința impozitelor al căror „izvor" este profitul, există cele mai aprinse opinii și contradicții.

O primă divergență majoră între fisc și contribuabil, apare în ceea ce privește modul de determinare a profirului contabil care constituie baza de plecare în ceea ce privește determinarea profitului impozabil.

în această zonă, în acest cadru, sunt veșnic, puse în discuție în primul rând modul în care sunt respectate și puse în aplicare regulile și principiile contabile și care constituie argumentul forte al contribuabilului și în al doilea rând tendința fiscului ca aceleași reguli și principii contabile să fie interpretate sub impulsul tendinței de maximizare a veniturilor statului.

Conflictul dintre fisc și regulile și principiile contabile în accepțiunea contribuabilului este deschis aproape pe întreaga zonă a costurilor, respectiv:

modul de calcul și determinare a amortismentelor (liniar,
accelerat);

modul de calcul al provizioanelor;

cheltuielilor pentru reclamă și publicitate, cheltuielilor admisibile,
referitor la cele pentru perisabilități, spargeri, donații etc.

In toate aceste situații există o luptă la baionetă referitor la modul în care sunt respectate sau nu regulile și principiile contabile mai ales al prudenței, din punctul de vedere al contribuabilului pe de-o parte și al organelor fiscale, pe de altă parte.

Asieta sau așezarea, reprezintă un complex de operațiuni succesive care constau în identificarea subiectului impozabil, stabilirea obiectului impunerii, cuantificarea acestuia precum și determinarea mărimii impozitului. Cu alte cuvinte fiecare act normativ cu caracter fiscal răspunde succesiv la întrebările cine plătește, ce plătește, cât plătește stabilindu-se la final și maniera de percepere, aspecte tratate la punctele anterioare.

Identificarea subiectului presupune stabilirea adresei exacte, a codului fiscal sau personal unic etc.

Pentru stabilirea masei impozabile este necesară în primul rând determinarea existenței acesteia și evaluarea ei în unități monetare respectiv cantitative dacă obiectul este exprimat în unități fizice naturale.

Pentru evaluarea materiei impozabile în situația în care este exprimată în unități monetare se folosește fie metoda directă luându-se în considerație declarația contribuabilului în temeiul actelor contabile pe care acesta le deține cum ar fi situațiile financiare la finele anului sau documente de proprietate privind averea. Această metodă de evaluare se folosește în general în cazul contribuabililor persoane juridice.

Metoda evaluării indirecte a materiei impozabile se face fie pe baza unor indici, indicatori exteriori cum ar fi suprafața de teren util (impozit pe teren), felul construcției și numărul camerelor (impozitul pe clădiri), chiria prezumată în cazul impozitului pe cedarea folosirii averii pe o perioadă determinată de timp, modalitate care nu oferă un maxim de precizie fie evaluarea forfetară. In cazul evaluării forfetare subiectul impozabil trebuie să îndeplinească însă anumite condiții ca de exemplu: activitatea pe care o desfășoară să fie cuprinsă în nomenclatorul aprobat de autorități etc, privind activitățile care se impun forfetar. In fine, o evaluare administrativă care se realizează de către autoritatea fiscală și care se folosește de o serie de date tehnice care concură la realizarea venitului impozabil sau la evaluarea averii. Spre exemplu, se iau în calcul KW consumați de utilajele folosite pentru realizarea produselor, mărimea atelierului, numărul de ucenici, muncitori, cantitatea de materie primă folosită într-o perioadă de timp, stocurile de materii prime, produse finite etc, în cazul impunerii pe avere (impozit pe clădiri, de exemplu), criteriile care pot sta la baza evaluării obiectului impozabil pot fi: suprafața utilă a clădirilor, destinația acestora, dacă posedă sau nu instalații electrice sau de încălzire, dacă are centrală proprie, alimentare cu apă etc.

O variantă a metodei administrative este și cea potrivit căreia evaluarea materiei impozabile se face pe baza unor venituri normative, stabilite de organele în drept, pe categorii de activități și meseni, asupra cărora se aplică apoi cota de impozit. Pentru a beneficia de aceste „venituri normative" este necesară, contribuabilul să îndeplinească anumite condiții cum ar fi: să lucreze singur sau activitatea să fie ambulantă, să aibă forță motrice până la o anumită putere instalată etc. dacă contribuabilul nu este mulțumit cu impozitul stabilit după această metodă,

el poate opta pentru o impunere la venitul efectiv realizat adică pe baza declarației și verificarea actelor contabile, statistici pe care acesta trebuie să le conducă.

Determinarea cuantumului impozitelor este relativ ușoară dacă materia impozabilă a fost corect evaluată.

în perioadele de început ale istoriei finanțelor publice, stabilirea impozitelor se făcea de sus în jos de la nivel de stat, la provincie, oraș, comună și apoi pe contribuabili în funcție de necesarul de fonduri publice ale statului. Această metodă nu era însă echitabilă pentru contribuabil deoarece nu ținea cont de loc de puterea contributivă a fiecărui membru al comunității. Persoanele sau familiile acelei comunități erau impuse în mod egal la același cuantum al impozitului, indiferent care era averea sau câștigul acelui contribuabil. Acest mod de stabilire a impozitului era specific perioadei „impozitelor de repartiție".

Impozitele de cotitate reprezintă o formă evoluată în determinarea venitului și impozitului care se practică și în zilele noastre și presupune determinarea acestora de jos în sus, pe baza materiei impozabile existente, a evaluării acestora și în final prin aplicarea cotelor de impozit specifice asupra acestor categorii de venituri.

In abordarea problemei asietei, nu putem trece cu vederea facilitățile fiscale de care pot beneficia anumiți subiecți impozabili din economie și care presupune printre altele diminuarea bazei impozabile prin stabilirea unui minim neimpozabil sub forma deducerilor personale la noi sau efectuarea unor scăzăminte fie din venitul impozabil fie din suma impozitului calculat pentru aceste venituri.

în situația în care impozitul are ca obiect impozabil cheltuielile, așa cum se întâmplă în cazul impozitelor indirecte, facilitățile pot avea în vedere deducerea impozitului cuprins în materiile prime încorporate în acel produs, cel plătit în amonte de către primii producători sau comercianți, respectiv cel existent cuprins în cadrul materiei prime sau serviciilor pentru realizarea acelui produs etc.

In abordarea problemei impunerii veniturilor realizate de membrii unei societăți, de-a lungul anilor, au apărut o serie de teorii cu privire la dreptul statului de a face acest lucru astfel:

10

Teoriile privind dreptul de impunere al statului s-au născut din nevoia teoreticienilor din domeniul fiscalității de a explica justețea și demersurile statului în acest sens de-a lungul perioadelor istorice. Dintre aceste teorii prezentăm câteva, de altfel cele mai des invocate în literatura de specialitate:

Teoria sociologică, potrivit căreia statul este considerat un
stăpân absolut (o minoritate stăpânește o majoritate) și în acest
context, are dreptul de a-și impune supușii la impozite;

Teoria contractului social, care pleacă de la premisa că statul
este produsul unor înțelegeri, al unui contract între membrii acelei
comunități care au creat o autoritate superioară și căreia trebuie să
i se supună apoi toți indivizii contractanți, scopul acestei înțelegeri
fiind chiar apărarea intereselor lor. Cu alte cuvinte, cetățenii
renunță de bună voie la o parte din drepturile și libertățile lor în
schimbul protecției și a altor servicii din partea acelei autorități,
pentru care ei, indivizii, sunt dispuși și la anumite sacrificii,
inclusiv plata, din propria avere și propriile câștiguri, a unor
impozite:

Teoria organică potrivit căreia statul este un produs necesar și
natural al dezvoltării istorico-economice a popoarelor și în
consecință, dreptul de impunere este rezultatul acestui „produs",
un factor necesar al evoluției corespunzătoare a vieții societății
așadar, dreptul statului la impunere nici nu trebuie justificat, cum
nu trebuie justificată nici existența statului.

De asemenea, în scopul realizării eticii și echității fiscale în decursul vremurilor în acest demers al statului s-a căutat respectarea unor principii general valabile cu privire la aplicarea asietei fiscale și anume:

Principiile impunerii răspund cerințelor pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal pentru a fi socotit rațional. Aceste cerințe se referă la reguli de care trebuie să se țină seama atunci când se face asieta și perceperea impozitelor, să se aibă mereu în vedere și obiectivele sociale și economice urmărite

11

prin implementarea sistemului fiscal respectiv, concluzia fiind aceea că cele mai reușite sisteme fiscale sunt cele care respectă aceste principii.

Primul gânditor de seamă care a stabilit principiile impozitării și elementele veniturilor publice a fost Adam Smith în lucrarea sa „Avuția națiunilor" din perioada de ascensiune a capitalismului. Aceste principii sunt valabile în mare parte și astăzi și stau la baza multor sisteme fiscale din lume. Ele pot fi enumerate astfel:

Supușii unui stat trebuie să contribuie în raport cu posibilitățile lor
economice la menținerea ordinii de stat;

Impozitele trebuie hotărâte prin legi, pentru ca arbitrajul, cu toate
consecințele lui, să dispară;

Impozitele trebuie ridicate (percepute) la timpul și locul
convenabil contribuabililor;

Cheltuielile cu perceperea impozitelor trebuie să fie reduse.

Cu timpul, prin evoluția științei finanțelor, principiile arătate mai sus au fost sistematizate astfel:

Principii de politică financiară;

Principii de politică economică și socială;

3.Principii de echitate fiscală, de dreptate și egalitate; 4. Principii administrative.

1. Principiile de politică financiară cer ca un impozit să aibă randament fiscal ridicat, să fie stabil și elastic (suficiența și elasticitatea). Altfel spus, aceste principii cer ca impozitele să fie capabile să se adapteze nevoilor bugetare adică să poată fi majorate ori de câte ori cheltuielile bugetare o cer, respectiv diminuate când acestea scad.

Un randament fiscal ridicat presupune stabilitatea și elasticitatea impozitului, iar acesta din urmă să nu fie supus oscilațiilor determinate de conjunctura economico-socială.

12

Pentru ca impozitele să aibă un randament fiscal ridicat, acestea trebuie să fie universale, să fie datorate de către toate persoanele care realizează venituri de aceeași natură sau posedă același gen de avere și desigur să cuprindă întreaga materie impozabilă. Asigurarea concomitentă a tuturor aceste deziderate nu este însă ușor de atins.

în aceeași ordine de idei trebuie ales timpul și numărul de impozite pentru a se realiza opțiunile financiare pe care le urmărește statul în cadrul acestor politici.

Referitor la modul în care autoritățile fiscale române au înțeles aplicarea acestui principiu de după anul 1990, nu putem avea o părere prea favorabilă în această direcție, deoarece sistemul nostru fiscal a dat dovadă de multă incoerență și inconsecvență. Așa se face că multe prevederi din legile organice privind fiscalitatea erau tratate diferit față de legile specifice privind funcționarea unei instituții care patrona o acțiune socială (în legea învățământului, scutirea de T.V.A, a unor servicii, activități pe viață,… etc).

2. Principii de politică economică și socială cer a fi găsite acele metode și tehnici specifice care să asigure păstrarea permanentă a izvoarelor impozitelor, adică averea și câștigul.

Un impozit prea mare pe venit împiedică dezvoltarea economică iar unul prea mare pe avere duce la diminuarea acesteia în timp, inclusiv a avuției naționale. Averea câștigată prin muncă nu ar trebui impusă cu impozite prea mari în schimb ar trebui încurajată averea productivă creată de producția indivizilor și care ar determina creșterea avuției naționale.

Prin impozitul pe consum ar trebui să se urmărească descurajarea consumului nociv sănătății și să se taxeze suplimentar bunurile și serviciile de lux.

Prin politică de impunere se poate influența dezvoltarea sau restrângerea unor activități sau sectoare de producție, se poate stimula exportul respectiv, inhiba importul pentru protejarea producției indigene, admiterea amortizării accelerate care duce la reducerea impozitelor, se subvenționează

13

ramurile vitale ale economiei prin care de obicei se asigură și protecția socială a membrilor societății.

3. Principiile de echitate fiscală, de dreptate și egalitate. Echitatea fiscală echivalează cu dreptatea socială în materie de impozite. Pentru ca un sistem fiscal să poată fi caracterizat ca echitabil el trebuie să întrunească mai multe condiții:

să fie general, respectiv să fie impuse toate persoanele aflate în
situația prevăzută de legea fiscală fără excepții sau discriminări;

să fie egal, aceasta însemnând că trebuie să existe un raport direct
proporțional între venituri și impozite.

Concluzionând aceste principii cer ca impozitul să se generalizeze asupra tuturor persoanelor și asupra întregii materii impozabile, deci să cuprindă:

toate persoanele fizice, juridice precum și persoanele străine care
realizează venituri pe teritoriul țării;

cetățenii care trăiesc în țară dar realizează venituri în străinătate să
fie impuși pentru acestea în țara lor de reședință dar să li se dea drept de deducere
pentru impozitul plătit în țara de realizare a veniturilor;

cetățenii care trăiesc în străinătate dar realizează venituri în țara de
origine (renta de pământ, dividendele de capital, venituri din cedarea folosinței
bunurilor etc.) să plătească impozite pentru aceste venituri în țara de origine.

In practică se constată însă și derogări de la principiul generalității impunerii care sunt generate de diverse situații care ies din normalitate cum ar fi asigurarea minimului de existență pentru categoriile sociale defavorizate, evitarea dublei impuneri, crearea de facilități pentru anumite categorii sociale cum sunt veteranii de război, eroii revoluției etc. sau pentru anumite activități economice spre exemplu investițiile de capital.

Egalitatea în impunere este urmarea recunoașterii libertății și egalității sociale între cetățenii unui stat fără însă a o confunda cu egalitatea prin impozite care impune repartizarea poverii fiscale cetățenilor statului în funcție de o serie de criterii sociale și economice cum ar fi mărimea masei impozabile, situația

14

financiară personală a subiectului impozabil, natura și proveniența venitului (câștiguri sau proprietate), diferențieri între cei avuți și cei săraci.

4. Principiile administrative, se referă la dinamica impozitelor având în vedere cele două dimensiuni asieta și perceperea lor, tehnicile prin care se realizează cele două.

Principiile administrative sintetizează respectarea următoarelor cerințe în tehnica de impunere:

impozitele trebuie să fie certe, ceea ce înseamnă că ele trebuie să
rezulte clar din actele normative, să nu lase loc la interpretări sau ambiguități așa
cum se întâmplă iar legislația fiscală din România, când în multe situații legiuitorul
vine cu clarificări ulterioare neexistând o conduită unică a contribuabililor de la
data implementării unei cerințe fiscale;

comoditatea perceperii, adică alegerea celei mai avantajoase
variante privind locul, timpul și modul în care să se facă plata, iar cheltuielile
pentru așezarea, dimensionarea și încasarea impozitului să se facă cu un consum
cât mai redus de resurse. Un exemplu de impozit care răspunde acestui deziderat
este T. V.A, în cazul căreia o parte din sarcina fiscală este preluată de plătitor.

Concluzionând toate aceste principii, ele nu au o valoare absolută, proporțiile în care ele se regăsesc în sistemul fiscal al unui stat arătând care sunt nevoile sale de politică financiară și fiscală la momentul respectiv și desigur dându-i acestuia amprenta personală care îl face diferit de sistemele fiscale ale celorlalte popoare. Insă cunoașterea și asimilarea acestor principii teoretice simt premisa pentru o politică a impunerii modernă, tehnică și elastică care să răspundă nevoilor sociale și economice ale societății.

15

CAPITOLUL 2 Elementele tehnice ale impozitului

In acest sens este necesar ca actele normative care reglementează impozitele să precizeze clar subiecții impozitului, materia impozabilă, modul de evaluare a acesteia, tehnica de impunere, termenele de plată și sancțiunile care se aplică în cazul tendințelor de evaziune fiscală sau pentru neplata acestora la scadență. Pentru a răspunde comandamentelor de mai sus este necesară parcurgerea unor etape importante în (cuantificarea) unui impozit pentru ca acesta să se transforme într-o resursă financiară reală și să aibă cât mai puține efecte negative asupra dezvoltării economice a unei țări. în acest sens este necesară cunoașterea elementelor tehnice ale unui impozit așa cum le adresează în literatura de specialitate și cum sunt cunoscute în practica fiscală și anume:

Subiectul impozitului In termeni fiscali acesta se identifică cu noțiunea de contribuabil sau plătitor.

In legislația românească acesta este persoana fizică sau juridică care se află în una din situațiile stabilite de legea fiscală, astfel, în cazul impozitului se confundă cu plătitorul lui fiind persoana juridică în cauză. Aceeași, situație se constată și în cazul impozitului pe venitul din activități independente unde comerciantul, medicul sau contabilul se află în ambele ipostaze, de subiect și plătitor al impozitului. Altfel se prezintă lucrurile în cazul impozitului pe venit din salarii, impozitului pe venit din dividende, dobânzi, drepturi de autor când subiecții impozitului sunt persoane fizice care realizează câștiguri de forma celor de mai sus dar plătitor este persoana juridică prin intermediul cărora acestea s-au realizat și care are obligația conform legilor fiscale să calculeze, evidențieze în contabilitate, să rețină și să plătească la scadență impozitul către bugetul al cărui venit este.

16

Suportatorul impozitului este persoana fizică respectiv juridică care este sancționată cu impozitul respectiv și pe care îl suportă din averea sau câștigul său.

In practica fiscală, de obicei în cazul impozitelor directe suportatorul coincide cu subiectul și în unele situații cu plătitorul. în România această dublă calitate se întâlnește în cazul impozitului pe profit al societăților comerciale sau al impozitului pe avere (clădiri, terenuri, mijloace de transport).

în cazul impozitelor indirecte, de obicei, suportatorul nu coincide cu subiectul impozitului dar mai ales cu plătitorul acestuia. Este cazul impozitelor pe consum, T.V.A. și accize dar și taxele vamale unde suportatorii sunt în fapt consumatorii finali ai produselor și serviciilor respective care suportă, prin preț, impozitele respective. Plătitorii în această situație sunt falși contribuabili (agenți economici) ei în realitate preluând doar o parte din sarcina fiscului, de colectare și apoi virare a impozitului la dispoziția statului.

Obiectul impunerii este în fapt materia impozabilă care se constituie din veniturile sau averea impozabilă. Exemplificând, în cazul impozitului pe venitul din salarii, obiectul impunerii îl constituie veniturile salariale în bani și natură din care se scad și se deduc o serie de obligații ale salariatului sau sume neimpozabile. In cazul impozitelor indirecte obiectul impunerii sunt prețurile de vânzare a bunurilor sau tarifele serviciilor, valoarea în vamă în cazul importurilor pentru taxele vamale, în cazul accizelor valoarea în vamă la care se adaugă taxele vamale, iar în cazul T.V.A, valoarea în vamă la care se adaugă taxele vamale, accizele asistând după cum se observă fenomenul de cumul de impozite (aplicarea de impozit la alt impozit).

In tehnica fiscală, din țara noastră, baza de impozitare cum mai este denumit obiectul impunerii, se dimensionează folosind, de obicei ca unitate de măsură, unitatea monetară, dar la stabilirea unor categorii de impozite se mai folosesc unitățile de măsuri fizice, metrul pătrat de suprafață utilă (impozitul pe clădiri), metrul pătrat de suprafață (impozitul pe teren), kilogramul, litrul în cazul accizelor.

17

Sursa impozitului definește substanța din care se prelevează impozitul, care poate fi câștigul (venitul) sau averea persoanei fizice/juridice. Concret, sursa de plată este fie venitul realizat în urma cedării folosinței acelei averi fie un alt venit realizat de persoana respectivă. Sunt rare situațiile în care plata unui impozit pe avere îl determină pe proprietarul acesteia să înstrăineze o parte din ea pentru a-și putea plăti impozitul respectiv.

Cota impozitului, reprezintă impozitul stabilit pe unitatea de impunere. Acesta poate fi stabilit în sume fixe pe unitatea de impunere (măsură) și se utilizează de obicei când bazele impozabile sunt exprimate în unități naturale (accize tutun, țiței, impozit agricol, taxa pe teren) dar mai des este folosită în practica fiscală tehnica de stabilire a impozitului prin folosirea cotelor procentuale pe unitatea de impunere. Aceste cote procentuale pot fi proporționale procentul de impozit rămâne constant indiferent de mărimea venitului impozabil este cazul cotei unice de 16% care se aplică începând cu anul 2005 și cote procentuale progresive care la rândul lor pot fi simple și compuse. Cele progresive simple se aplică în cazul în care pentru o tranșă de venit cota impozitului rămâne neschimbată iar cele progresive compuse presupun diferențierea cotelor în interiorul tranșei de venit pentru a nu dezavantaja persoanele care sunt încadrate pe prima poziție din tranșa următoare de venit față de cele situate pe ultima poziție din tranșa precedentă. Această ultimă tehnică de impunere este mai echitabilă din punctul de vedere al egalizării veniturilor și se aplica în România până în anul 2004, pentru stabilirea impozitului pe venit al persoanelor fizice (impozit din activități independente, impozit din salarii și pe cedarea folosinței bunurilor) dar și la calculul impozitului pe venit global.

In practica fiscală se mai întâlnesc cotele degresive care nu sunt altceva decât aplicarea impozitelor indirecte deoarece impozitul (de exemplu T.V.A) încorporat în prețul achitat pentru un produs cuprinde o cotă fixă de impozit (în România 19%, cota standard de T.V.A) dar veniturile consumatorilor diferă între ele, constatând astfel că pe măsură ce crește venitul, scade impozitul, între cele două existând un raport invers proporțional. De asemenea, cotele

18

regresive se întâlnesc și în situația taxelor judiciare de timbru unde în cazul acțiunilor și cererilor evaluabile în bani introduse Ia instanțele judecătorești cotele descresc pe măsură ce crește valoarea cererii.

Se întâlnește mai rar, impunerea prin cote procentuale degresive, situație în care cotele de impozite cresc până la un anumit nivel al bazei de impozitare după care descresc pe măsura creșterii acesteia.

CAPITOLUL 3

Principalele metode și tehnici privind impunerea subiecților

economici – persoane juridice și fizice pentru veniturile pe care le realizează sau averea pe care o au instrumentele impunerii

în practica fiscală din țara noastră se utilizează diverse metode, tehnici și procedee de impunere și percepere, care diferă în funcție de natura impozitului sau a taxei, de statutul juridic al plătitorilor, de felul obiectului impozabil, de modul de evaluare a bazei de calcul, de instrumentele folosite, precum și de necesitatea alimentării ritmice cu venituri bugetare a bugetului de stat și a bugetelor locale.

Veniturile bugetare sunt instituite în toate situațiile prin acte normative cu caracter fiscal emanate de Parlament, Guvern sau alte organe centrale sau locale ale autorității publice, astfel încât întreaga activitate de impunere, de urmărire și percepere constă în fapt în aplicarea corectă și respectarea întocmai a prevederilor legale. Orice încălcare în acest sens poate aduce daune statului, iar consecințele atrag răspunderea celor în cauză.

Formele impunerii

Impunerea, una dintre laturile importante ale procesului fiscal, presupune identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care dețin sau

19

realizează un anumit obiect impozabil, evaluarea bazei de calcul al impozitului sau taxei, precum și determinarea corectă a cuantumului acestora.

In situațiile în care contribuabilii persoane juridice identifică singuri obiectul impozabil, evaluează baza de impunere și determină obligația de plată la buget, impunerea îmbracă forma de autoimpunere. Acesta este cazul taxei pe valoarea adăugată, al accizelor, al impozitului pe profit și pe venitul microîntreprinderilor.

Atunci când evaluarea obiectului impozabil se face în funcție de realizările anuale, impunerea poate fi provizorie în timpul anului și definitivă la sfârșitul anului fiscal. De exemplu, impozitul pe profit se calculează trimestrial, cumulat de la începutul anului, în mod provizoriu și se definitivează prin recalculare și regularizare cu bugetul statului pe baza datelor din bilanțul contabil anual, contribuabilul având obligația să depună declarația de impunere pentru anul fiscal expirat, până la termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare.

De asemenea, contribuabilii care realizează venituri din activități independente și din cedarea folosinței bunurilor, supuse globalizării, efectuează în cursul anului plăți anticipate cu titlu de impozit în contul impozitului anual datorat (exceptându-se cazul reținerilor la sursă) în baza deciziei de impunere pentru plăți anticipate cu titlu de impozit, emisă de organul fiscal, urmând ca Ia sfârșitul anului, pe baza realizărilor efective, să se definitiveze impozitul anual aferent acelor activități, în baza deciziei de impunere anuală.

Dacă avem în vedere modul de desfășurare a activității generatoare a venitului impozabil, impunerea poate fi individuală sau colectivă. Avem în vedere, în acest caz, impunerea veniturilor din activități independente care cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere și veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual sau într-o formă de asociere. Venitul net din activități independente, realizat de persoanele fizice în cadrul unor asociații fără personalitate juridică (asociație familială, societate civilă profesională, alte forme de asociere), se calculează la nivelul asociației, impunerea făcându-se pentru întreg colectivul asociației. De asemenea, impunerea venitului

20

agricol este colectivă, impozitul stabilindu-se pe gospodărie, ce întrunește, de regulă, mai mulți membri ai aceleași familii.

Totodată, impunerea venitului din activități agricole poate fi individuală sau colectivă. Persoanele fizice realizează venituri în bani și/sau în natură, provenind din cultivarea și valorificarea florilor, legumelor și zarzavaturilor în sere și solarii, precum și din cultivarea și valorificarea arbuștilor, plantelor decorative, ciupercilor și alte activități asemănătoare. Impunerea este individuală atunci când contribuabilul realizează, asemenea venituri în mod independent sau colectiv, atunci când veniturile sunt realizate în cadrul unei asociații fără personalitate juridică, constituită între persoane fizice și care au optat pentru determinarea venitului net în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă.

In funcție de modul în care se realizează evaluarea obiectului impozabil, impunerea poate fi directă, indirectă sau forfetară.

Impunerea directă presupune evaluarea directă a obiectului impozabil de către organul fiscal competent, pe baza declarării obiectului impozabil de către contribuabil. Reținem, în acest sens, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri și taxa asupra mijloacelor de transport, stabilite pe baza informațiilor cuprinse în declarația de impunere depusă de contribuabilii persoane fizice la compartimentele de specialitate ale unităților administrativ-teritoriale, sub rezerva verificării ulterioare a exactității declarațiilor.

O astfel de impunere se realizează prin verificarea nemijlocită de către organul fiscal competent a surselor de informare (documente, evidențe etc), în scopul identificării întregului obiect impozabil și al stabilirii în final a impozitului datorat. Această modalitate d impunere se referă în principal la contribuabilii care realizează venituri din activități independente (comerciale și profesii liberale) pentru care venitul net se determină în sistem real, pe baza datelor din evidența contabilă în partidă simplă.

Impunerea indirectă sau forfetară apare în cazul în care evaluarea obiectului impozabil se efectuează de către organul fiscal competent pe baza unor

21

informații obținute în mod indirect de la terțe persoane. Așa de exemplu, pentru determinarea impozitului pe venitul din cedarea folosinței bunurilor, se au în vedere și informațiile obținute de la chiriaș/arendaș care declară chiria/arenda plătită, caz în care impunerea venitului se face indirect folosind aceste informații. In mod normal, aceste informații trebuie înscrise în contractul de închiriere/arendare semnat de ambele părți, care constituie baza pentru întocmirea de către contribuabil a declarației privind veniturile estimate din cedarea folosinței bunurilor, declarație în baza căreia organul fiscal întocmește Decizia de impunere pentru plăti anticipate cu titlu de impozit pe anul respectiv. Impunerea indirectă poate fi considerată și aceea realizată în cazul în care obiectul impozabil i se atribuie apriori o anumită valoare în funcție de care se stabilește impozitul datorat. Exemplificăm, în acest sens, impunerea veniturilor realizate din activități independente de către contribuabilii care își desfășoară activitatea individual și pentru care venitul net se stabilește pe baza normelor de venit (croitorie, dactilografiere și stenografiere, dulgherie, fotografiere, geamgerie, lăcătușărie, panificație, patiserie, prelucrare piei, reparare încălțăminte, servicii de informatică, servicii executate de muzicanți, meditatori, instructori auto, activitatea de taximetrie etc).

Privită din punctul de vedere al modului în care se cumulează elementele componente ale bazei de calcul, impunerea poate fi parțială sau globală.

Impunerea parțială sau globală vizează contribuabilii care realizează venituri din mai multe surse și din locuri diferite.

De exemplu, impunerea veniturilor din salarii și asimilate acestora, ca și a veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală sau/și a celor din cedarea folosinței bunurilor mobile și imobile separat, pe fiecare loc de realizare a acestora, este o impunere parțială a veniturilor realizate de una și aceeași persoană. Impozitul datorat de persoana fizică pentru aceste venituri realizate în cursul unei perioade se calculează pe fiecare loc de realizare a venitului. Impunerea individuală și diferențiată a diferitelor categorii de venit, denumită în practica

22

fiscală și impunere cedulară, a fost utilizată în țara noastră până la 31 decembrie 1999.

In cazul în care veniturile realizate de aceeași persoană, într-o anumită perioadă de timp, din mai multe locuri și surse însumează și se impozitează prin aplicarea cotelor de impunere la o bază de calcul cumulată, impunerea este globală.

Legislația fiscală din țara noastră prezintă modalități de impunere diferite ale veniturilor realizate, în principal, de contribuabilii persoane fizice, care se aplică alternativ sau cumulativ, în funcție de categoria de venit, astfel, începând cu data de 1 ianuarie 200, anumite categorii de venituri sunt supuse globalizării în vederea stabilirii impozitului pe venitul anual, iar altele sunt impozitate separat, impozitul astfel stabilit fiind final. Trebuie să remarcăm însă că începând cu anul fiscal 2005, România a renunțat la globalizarea veniturilor revenindu-se la situația dinaintea anului 2000, în sensul că impunerile sunt finale la locul de realizare a veniturilor.

In practica fiscală din țara noastră impunerea veniturilor realizate de persoanele fizice este parțială și globală. Acest gen de impunere presupune, în timpul anului, o impozitare separată a veniturilor realizate de contribuabil din fiecare sursă și loc de obținere a acestora și efectuarea de plăți anticipate cu titlu de impozit, urmând ca după terminarea anului fiscal să se calculeze, prin globalizarea veniturilor, impozitul anual datorat de către contribuabil, pe baza datelor declarate de către acesta în declarația de venit global. Dacă la calculul plăților anticipate cu titlu de impozit nu s-a ținut seama de anumite elemente, acestea vor fi înscrise în declarația de impunere și luate în considerare la stabilirea impozitului anual.

In cazul anumitor categorii de venit (dividendele, dobânzi, venituri din jocuri de noroc etc.) impunerea este finală, adică venitului ă se aplică, la data plății sale, o anumită cotă de impunere stabilită prin act normativ, de regulă procentuală proporțională, impozitul astfel determinat fiind final. Aceste categorii de venit se impozitează conform principiului cedular și cu reținere la sursă.

23

Rezultatul final al impunerii, concretizat în identificarea pe fiecare plătitor în parte a obiectului impozabil și a cuantumului impozitului datorat, trebuie consemnat în anumite documente specifice sau instrumente ale impunerii.

Instrumentele impunerii

Instrumentele impunerii îmbracă forme specifice fiecărei categorii de impozite, fiind diferite în funcție de felurile impunerii și de metodele practicate, precum și de categoria plătitorilor, persoane fizice sau juridice. Instrumentele impunerii se întocmesc și se depun de contribuabil la organul fiscal competent în momente diferite în raport cu perioada impunerii, adică anterior, concomitent sau ulterior perioadei respective.

Instrumentele impunerii cele mai utilizate în practica fiscală din tara noastră sunt:

declarația fiscală;

procesul-verbal;

decizia de impunere – înștiințare de plată;

raportul de inspecție fiscală.

Toți plătitorii, persoane juridice sau fizice, rămâne sau străine care datorează obligații fiscale către bugetul general consolidat au obligația să întocmească și să depună declarații sau deconturi de impunere, denumite declarații fiscale.

Declarația fiscală, unul dintre instrumentele impunerii cel mai des întâlnite în practica fiscală, este documentul prin care plătitorul informează organul fiscale competent cu privire la dobândirea obiectului impozabil și a celorlalte elemente de care se ține seama la determinarea bazei de calcul a impozitului și a cuantumului acestuia.

Trebuie menționat că plata impozitului sau taxei nu suspendă obligația plătitorului de a depune declarația fiscală. Totodată, plătitorul este obligat să depună declarația fiscală, chiar dacă este scutit de plata impozitului, precum și în alte cazuri stabilite de către organele fiscale competente.

24

Declarația de impunere poate fî inițială sau anuală.

Declarația de impunere inițială se depune la organul fiscal competent în momentul dobândirii obiectului impozabil. Astfel de declarații întocmesc și depun la compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale contribuabilii persoane fizice, pentru stabilirea impozitului pe clădiri și a impozitului pe teren, a taxei asupra mijloacelor de transport etc. aceste declarații cuprind, de regulă, date cu privire la identificarea plătitomîui, descrierea detaliată a obiectului impozabil, momentul primirii sau dării în folosință, precum și modul de folosință a obiectului impozabil etc.

Alte declarații se depun anual, cum este cazul persoanelor fizice, pentru veniturile realizate din activități independente (comerciale, profesii libere, drepturi de proprietate intelectuală), din cedarea folosinței bunurilor, precum și din activități agricole. Aceste declarații se depun atât la începutul anului ca declarații privind veniturile estimate din activitățile respective, cât și după terminarea anului fiscal ca declarații speciale privind veniturile realizate din activitățile respective. Declarațiile speciale, și anume „Declarația specială privind veniturile din activități independente" și „Declarația specială privind veniturile din cedarea folosinței bunurilor", „Declarația specială privind veniturile din străinătate", constituie de fapt anexe ale altei declarații anuale, și anume „Declarația de venit global" care cumulează toate veniturile supuse globalizării, atât cele realizate din: activități independente, salarii, cedarea folosinței bunurilor, cât și veniturile din străinătate, înscriindu-se totodată și veniturile scutite la plata impozitului pe venit realizate în anul fiscal de raportare.

Declarație anuală de venit întocmesc și asociațiile fără personalitate juridică constituite între persoane fizice, pentru venitul net realizat din activități independente (comerciale, profesii libere, altele), în cuprinsul căreia se prezintă și distribuția pe asociați a venitului net (pierderi realizate) la nivelul asociației.

25

De asemenea, plătitorii de venituri cu regim de reținere la sursă (cu excepția veniturilor de natură salarială și asimilate acestora) au obligația5 depunerii declarației fiscale, denumită „Declarație informativă privind impozitul reținut pe veniturile cu regim se reținere la sursă, pe beneficiari de venit". Declarația se depune pe suport magnetic sau optic, declarația în format electronic fiind însoțită de exemplarul listat pentru unitatea fiscală, semnat și ștampilat, conform legii.

Din punctul de vedere al raportării ei la perioada impunerii, declarația fiscală poate fi anterioară sau ulterioară perioadei respective.

Toate declarațiile anuale privind veniturile estimate din activități independente și din cedarea folosinței bunurilor ale persoanelor fizice, precum și „Declarația privind venitul estimat pentru asociațiile fără personalitate juridică", citate mai înainte, au caracter și de declarații anterioare. Aceste declarații cuprind, în principal, date de identificare ale contribuabilului, date despre activitatea desfășurată (felul acesteia, forma de organizare, data începerii etc), venitul net estimat în funcție de venitul brut și cheltuielile deductibile etc.

De asemenea, are caracter de declarație anterioară – declarația de înregistrare fiscală depusă la organul fiscal competent din subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală de către persoane fizice și juridice, în vederea atribuirii codului de identificare fiscală și eliberării certificatului de înregistrare fiscală.

înregistrarea în Registrul Comerțului a contribuabililor persoane fizice care dețin cod numeric personal, plătitoare de impozit pe venit, cu domiciliul în România, se face la data depunerii declarației estimative, a declarației speciale sau a declarației de venit global, după caz, în funcție de natura venitului obținut, pe baza datelor de identificare înscrise în aceasta. Deci pentru înregistrarea persoanelor fizice române, plătitoare de impozit pe venit, cu domiciliul în România, nu se depune o declarație de înregistrare fiscală și nu se eliberează

5 Ordin al ministrului finanțelor publice nr. 1850/2003 pentru aprobarea modelului și conținutul unor formulare prevăzute de Ordonanța Guvernului nr. 7/2001 privind impozitul pe venit.

26

certificat de înregistrare fiscală, înregistrarea în evidențele fiscale cu codul numeric personal facându-se doar în scopul administrării impozitului pe venit.

Ca declarații de impunere ulterioare putem exemplifica: "Decontul privind taxa pe valoarea adăugată"; „decontul privind accizele", „Declarația privind impozitul pe profit", toate declarațiile speciale privind veniturile din cedarea folosinței bunurilor, cât și cele din activități independente realizate de persoane fizice sau realizate într-o formă de asociere; declarațiile informative privind impozitul reținut pe veniturile cu regim de reținere la sursă etc. tot ca exemplu de declarație ulterioară se poate menționa „Declarația de venit global" care trebuie completată și depusă la organul fiscal competent de toți contribuabilii, persoane fizice, după încheierea anului fiscal, în vederea stabilirii impozitului pe venit.

Obligațiile fiscale datorate de contribuabili persoane juridice, în cursul unei perioade de raportare (lună, trimestru, semestru, an), sunt reflectate în „Declarația privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat" care are caracterul unei declarații ulterioare, cuprinzând6, alături de obligațiile de natură fiscală ale contribuabililor, și obligații nefiscale datorate bugetului general consolidat (diferite taxe, vărsăminte din profitul net).

Documentul cuprinde în structura sa datele de identificare ale plătitorului (inclusiv codul de identificare fiscală) și denumirea obligațiilor fiscale cu suma datorată pentru perioada de raportare, dintre care reținem: impozit pe profit, accize, impozit la țițeiul și la gazele naturale din producția internă, impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, alte impozite pe venit reținute prin stopaj la sursă (impozitul pe veniturile din proprietate intelectuală, din dividende, din dobânzi, din pensii, din jocuri de noroc etc), alte impozite și taxe datorate bugetului de stat, contribuții sociale datorate atât de angajați, cât și de angajatori, respectiv contribuția de

6 Ordin al ministrului finanțelor publice nr. 281/2004 privind aprobarea modelului și conținutului formularului 100 „declarație privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat".

27

asigurări pentru șomaj și stimularea ocupării forței de muncă, contribuția pentru asigurările sociale de sănătate etc.

Declarația se completează și se depune la organul fiscal în a cărui rază teritorială se află sediul fiscal al plătitorului sau la care acesta este luat în evidență fiscală, după caz, astfel:

Lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare la care se referă,
pentru obligațiile de plată reprezentând: impozitul pe profit datorat de
BNR și de băncile comerciale; accize, impozitul la țițeiul și la gazele
naturale din producția internă, impozitul reținut prin stopaj la sursă;
impozitul pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice,
contribuții sociale datorate de angajator, contribuții sociale reținute de
la asigurați, taxa pe jocurile de noroc și alte taxe datorate bugetului
general consolidat;

Trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul
următor, pentru obligațiile de plată reprezentând: impozitul pe profit
datorat de persoanele juridice române sau străine, altele decât băncile
comerciale și pe veniturile microîntreprinderilor;

Semestrial, până la data de 30 inclusiv a primei luni din semestrul
următor, pentru obligațiile de plată ale instituțiilor de învățământ
superior;

Anual, în termen de 30 de zile de la data termenului legal de depunere
a bilanțului contabil, dacă prin legi speciale nu se prevede altfel,
pentru obligațiile de plată reprezentând vărsăminte din profitul net.
Declarația privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat se

depune, în format electronic, la unitatea fiscală în a cărei rază teritorială plătitorul de impozite, taxe sau contribuții își are domiciliul fiscal. Persoanele juridice care au subunități înregistrate ca plătitori de impozite și taxe depun declarația privind impozitul pe veniturile din salarii și asimilate salariilor, corespunzător subunităților, la organul fiscal teritorial la care acestea sunt înregistrate ca plătitori de impozite și taxe.

28

Formatul electronic al declarației fiscale este însoțit de formularul editat de plătitori cu ajutorul programului de asistență (pus la dispoziția contribuabililor gratuit de unitățile fiscale), semnat și ștampilat conform legii.

Totodată, trebuie arătat că sumele înscrise în declarație nu cuprind diferențele de impozite și taxe stabilite prin actele de control, precum și accizele aferente produselor provenite din import și T.V.A, care se declară în Declarația vamală de import.

Având caracterul unui document fiscal de sinteză, declarația privind obligațiile de plată la bugetul de stat servește la informarea organelor fiscale cu privire la obligațiile de plată datorate de fiecare contribuabil oferind, în același timp, organelor de inspecție fiscală elemente necesare efectuării controlului pentru majoritatea obligațiilor fiscale (excepție făcând taxa pe valoarea adăugată).

Alte instrumente fiscale sunt actele emise de organele fiscale, denumite acte administrative fiscal^ care îmbracă forma proceselor-verbale și a deciziilor de impunere, emise de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale.

Procesele-verbale se întocmesc de către organele de inspecție fiscală la finalizarea controlului inopinat sau încrucișat (controlul încrucișat poate fi și inopinat).

Atunci când constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale întrunesc elementele constitutive ale unei infracțiuni, organele fiscale sesizează organele de urmărire penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecției fiscale, constatări consemnate în procesul-verbal care trebuie semnat de organul de inspecție și de către contribuabilul supus inspecției, cu sau fără

A.

explicații ori obiecțiuni. In cazul în care contribuabilul supus controlului refuză să semneze procesul-verbal, organul de inspecție fiscală consemnează aceasta în procesul-verbal pe care îl va comunica contribuabilului (indiferent dacă a fost semnat sau nu de contribuabil).

în cazul aplicării sancțiunii amenzii contravenționale, contribuabilul având posibilitatea achitării în termen de 48 de ore a jumătate din minimul

29

amenzii, organul de inspecție fiscală constatator întocmește procesul-verbal de constatare și sancționare contravențională în care face mențiune despre această posibilitate.

Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent ori de câte ori acesta modifică baza de impunere. Decizia de impunere se emite, dacă este necesar și în cazul în care nu s-a emis decizie referitoare la baza de impunere. Bazele de impunere se stabilesc separat, prin decizie referitoare la bazele de impunere în următoarele situații:

atunci când venitul impozabil este realizat de mai multe persoane, caz în
care decizia cuprinde și repartizarea venitului impozabil pe fiecare
persoană care a participat la realizarea venitului. De exemplu, în cazul
impozitului pe venitul asociaților fără personalitate juridică, constituite
între persoane fizice, se stabilește pentru fiecare asociat sume venitului
calculată prin aplicarea cotei procentuale de distribuire a venitului la
suma venitului total la nivelul asociației.

atunci când sursa venitului impozabil se află pe raza altui organ fiscal
decât cel competent teritorial, caz în care competența de a stabili baza de
impunere o deține organul fiscal pe raza căruia se află sursa venitului.
De exemplu, impozitul pe veniturile din activități agricole se calculează
de către organul fiscal în a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal
al contribuabilului, pe baza informațiilor transmise de organul fiscal în a
cărui rază teritorială se află terenul. In vederea stabilirii impozitului, în
termen de cinci zile de la primirea declarațiilor, organul fiscal de sursă
are obligația să transmită organului fiscal de domiciliu informații privind
baza de impunere.

In situația în care legea nu prevede obligația de calculare a impozitului, declarația fiscală este asimilată unei decizii referitoare la baza de impunere. Acesta este cazul declarațiilor privind veniturile estimate din activități independente sau din cedarea folosinței bunurilor și implicit, al declarațiilor speciale privind veniturile respective.

30

Pentru persoanele care desfășoară activități independente, determinarea impozitului provizoriu pentru anul curent se face cu ocazia verificării declarației privind veniturile estimate din activități independente, prilej cu care se stabilește venitul impozabil estimat și impozitul datorat la termenele legale de plată, care se înscriu în deciziile de impunere pentru plăti anticipate cu titlu de impozit și se aduc la cunoștință contribuabilului. După încheierea anului fiscal, pe baza datelor din declarația de venit global, organul fiscal întocmește ,J)ecizia de impunere anuală" prin care se definitivează impozitul pe venitul anual global și se stabilesc diferențele de impozit de plată sau de restituit, după caz.

Dacă în urma efectuării investigațiilor fiscale a tuturor actelor și faptelor rezultând din activitatea contribuabilului supus inspecției fiscale rezultă diferențe de obligații fiscale de plată, organele de inspecție fiscală calculează și obligațiile de plată accesorii emițând decizia referitoare la obligațiile de plată accesorii.

Sunt asimilate deciziilor de impunere și deciziile privind rambursările de taxă pe valoarea adăugată, precum și deciziile privind restituirile de impozite, taxe, contribuții și alte venituri ale bugetului general consolidat.

In toate cazurile enunțate mai sus, deciziile de impunere îndeplinesc și funcția de înștiințare de plată, de la data comunicării acestora devenind titluri executorii, în condițiile legii.

Prin înștiințare de plată, în general, plătitorul este înștiințat cu privire la modul definitiv în care s-a stabilit impunerea, la cuantumul impozitului și la termenele de plată. Așa cum s-a arătat, în unele cazuri, procesul verbal de impunere sau decizia de impunere anuală, comunicate celor in cauză, țin loc și de înștiințare de plată, alteori înștiințarea reprezintă un document separat. Procesul-verbal de control ulterior, prin semnarea lui de către contribuabil, constituie implicit și înștiințare cu indicarea termenului de plată. In toate aceste cazuri, înștiințările de plată fiind anterioare termenului de plată, au rolul de atenționare a plăților cu privire la obligația lor fiscală, la scadența și la dobânzile și penalitățile

31

de întârziere datorate pentru impozitul neachitat până la termenul precizat în document.

înștiințările de plată pot fi transmise contribuabilului și după expirarea termenului de plată în scopul atenționării acestuia cu privire la consecințele întârzierii în ceea ce privește achitarea obligației fiscale. In acest caz, înștiințarea de plată îmbracă forma somației ce se înaintează contribuabilului debitor ca o măsură prealabilă declanșării procedurii de executare silită a creanțelor fiscale.

Constituie, de asemenea, instrument al impunerii Raportul de inspecție fiscală în care se consemnează constatările inspecției fiscale, din punct de vedere faptic și legal.

în cazul în care, ca urmare a inspecției fiscale, se modifică baza de impunere, raportul întocmit în scris va sta la baza emiterii deciziei de impunere, iar în cazul în care baza de impunere nu se modifică, acest fapt va fi comunicat în scris contribuabilului.

In situația în care, ca urmare a inspecției fiscale, au fost sesizate organele de urmărire penală, decizia de impunere referitoare la obiectul sesizării penale se poate emite după soluționarea cu caracter definitiv a cauzei penale.

CAPITOLUL 4

înregistrarea și recunoașterea în gestiunea fiscală a administrațiilor finanțelor publice a obligațiilor declarate de către subiecții economici

în cadrul asietei impozitelor și taxelor una dintre metodele folosite în determinarea cuantumului creanțelor bugetare datorate componentelor bugetului general consolidat este cea a determinării directe de către subiecții economici implicați. Altfel spus, obligația determinării cuantumului creanțelor bugetare, indiferent de forma lor sub care se prezintă, cade în sarcina exclusivă a datelor furnizate de propria contabilitate.

32

Suportul informațional prin intermediul căruia subiecții economici comunică organelor fiscale cuantumul debitelor privind creanțele bugetare pe care le au ca obligații către componentele bugetului general consolidat se realizează, în principiu, prin intermediul declarațiilor fiscale.

Potrivit reglementărilor românești în materie, comunicarea cuantumului obligațiilor bugetare pe care subiecții economici le au către bugetul general consolidat se realizează pe bază de declarații specifice fiecărei categorii de buget iar în cadrul acestora, în unele situații, declarațiile diferă și în funcție de felul obligației pe care contribuabilii le au către acel buget.

Trebuie precizat însă că evidențierea creanțelor bugetare în partidele fiscale ale contribuabililor care se țin de Administrațiile finanțelor publice pe care aceștia le au către stat7 sunt determinate pe două căi principale și anume:

* De către subiecții economici, persoane juridice, care pe baza
informațiilor furnizate de propriile contabilități își calculează singuri obligațiile și
le evidențiază în conturile contabile care reflectă aceste obligații către stat;

* De către organele fiscale pentru persoanele fizice care de regulă nu
conduc o contabilitate în partidă dublă prin organele de control fiscal cu ocazia
controalelor fiscale pe care le efectuează la subiecții economici, persoane juridice.

Comunicarea drepturilor de creanță bugetară către organele în drept se efectuează de către subiecții economici, persoane juridice, prin trei centre informative importante și anume:

Primul centru de primire a informațiilor cu privire la drepturile statului în materie de impozite, taxe și contribuțiile obligatorii sunt organele teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice unde sunt comunicate informațiile privind drepturile bugetare care se constituie venituri ale bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului fondului național al asigurărilor sociale de sănătate și al bugetului asigurărilor sociale pentru șomaj.

7 Vom folosi mereu această sintagmă "către stat" înțelegând prin aceste obligații din impozite și taxe și alte contribuții obligatorii către componentele bugetului general consolidat.

33

Al doilea centru de primire a informațiilor cu privire la drepturile de creanță ale bugetului de stat sunt unitățile vamale care cu ocazia importurilor de bunuri și alte valori de întrebuințare, pe baza declarațiilor vamale, în vama de graniță sau de interior (dacă vămuirea definitivă se realizează aici), organele vamale detennină cuantumul obligațiilor către stat din taxele de vamă, accize (dacă este cazul) și a T.V.A.-ului.

In unitățile vamale de graniță dacă vămuirea se face aici sau în vama de interior, dacă vămuirea se face acolo, subiecții economici care efectuează importuri de bunuri depune declarațiile vamale în baza cărora organele vamale determină și încasează pe loc drepturile de creanță ale bugetului de stat instituite din taxe vamale, accize și T.V.A. (In cazul vămuirii în interior a bunurilor importate, importatorii depun în vama de graniță o garanție aproximativă funcție de bunurile importate, care trebuie să fie cât mai apropiate de obligațiile fiscale reale, urmând ca diferențele să fie determinate și achitate la vama de interior cu ocazia vămuirii definitive).

Al treilea centru de primire a informațiilor cu privire la creanțele bugetare sunt organele fiscale ale unităților administrațiilor publice locale pentru impozitele și taxele care se constituie venituri ale bugetelor locale și bugetelor fondurilor speciale ale acestora.

1. Constituirea drepturilor de creanțe bugetare în gestiunea Administrațiilor finanțelor publice și a organelor locale, ale administrațiilor publice de stat.

Informațiile privind creanțele bugetare care se evidențiază prin organele teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice centralizează informații cu privire la drepturile de creanță bugetară pentru impozite, taxe și contribuții obligatorii care se constituie venituri ale componentelor bugetului general consolidat cu excepția bugetelor locale.

Potrivit reglementărilor fiscale românești, subiecții economici, persoane juridice, plătitori de impozite și taxe sunt obligați să depună la organele

34

fiscale în raza cărora își au domiciliul fiscal o serie de informații cu privire la înregistrarea fiscală, domiciliul fiscal precum și declarații de mențiuni, separat pentru persoane juridice și separat pentru persoane fizice române și străine consemnate în următoarele documente:

Declarație de înregistrare fiscală/Declarație de mențiuni pentru
persoane juridice, asociații familiale și asocieri fără personalitate
juridică (010), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/1;

Declarație de înregistrare fiscală/Declarație de mențiuni pentru
persoane fizice române (020), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/2;

Declarație de înregistrare fiscală/Declarație de mențiuni pentru
persoane fizice străine (030), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/3;

Declarație de înregistrare fiscală/Declarație de mențiuni pentru
instituții publice (040), cod M.F.P. 14.13.01.10.11/4;

Cerere de înregistrare a domiciliului fiscal al contribuabilului
(050),codM.F.P. 14.13.04.16.

Documentele în cauză conține o serie de date și informații cu privire la identificarea contribuabilului, codul de înregistrare fiscală, domiciliul, regimul juridic al acestuia, actul de înființare, codul CAEN, felul sediului, sediul principal de desfășurare a activității, sediul permanent, reprezentantul fiscal, dacă este cazul, împuternicitul, forma de proprietate, date privind vectorul fiscal, inactivitatea temporară etc.

Odată îndeplinite aceste formalități cu privire la luarea în evidență a plătitorului de impozite, taxe și contribuții obligatorii a domiciliului său fiscal și al tuturor contribuțiilor în care aceștia urmează să-și desfășoare activitatea periodic, lunar, trimestrial, semestrial sau anual, sau la anumite perioade de timp când este cazul (lichidări, comasări, divizări), subiecții economici, persoane juridice sunt obligați să-și calculeze singuri obligațiile fiscale pe care le au către bugetul general consolidat să le evidențieze în propria contabilitate și apoi să le comunice prin intermediul declarațiilor fiscale, organelor teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice.

35

Datoriile fiscale către bugetul general consolidat ale subiecților economici, persoane fizice, care de regulă nu conduc o contabilitate în partidă dublă sunt determinate de către organele fiscale și consfîințite prin deciziile de impunere emise de organele fiscale. De asemenea, în cazul plătitorilor de venituri către persoane fizice (salarii sau alte drepturi salariale și de altă natură), aceștia determină cuantumul obligațiilor fiscale, le rețin de la aceștia și apoi le varsă bugetului căruia i se cuvin.

în același sens, organele de control fiscal care prin acțiunile lor de control fiscal constată și stabilesc diferențe în plus de impozite, taxe și contribuții obligatorii, față de cele calculate și evidențiate de aceștia în contabilitatea financiară și comunicate organelor fiscale, organelor de control le notifică pe acestea Administrațiilor finanțelor publice pentru a le evidenția în partida fiscală (baza de date) a contribuabilului respectiv.

Cele 58 de creanțe bugetare posibile sunt comunicate de către subiecții economici organelor fiscale din cadrul Administrațiilor finanțelor publice, prin formularul 100 „Declarația privind obligațiile de plată la bugetul general consolidat", cod 14.13.01.01/a.

Declarația respectivă se întocmește și înaintează de către subiecții economici, persoane juridice, organelor fiscale teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice lunar completată cu acele obligații bugetare pe care le au în funcție de specificul activității și veniturilor fiecăreia și deci de impozitele și taxele pe care le datorează.

în acest sens, spre exemplu, se depune declarații „formular 100" -Declarația privind obligațiile de plată la bugetul general consolidate – se completează și se depune de plătitorii de impozite, taxe și contribuții sociale cărora le revin, potrivit legislației în vigoare, obligațiile de plată la bugetul general consolidat cuprinse în Nomenclatorul obligațiilor de plata la bugetul general consolidat, astfel:

Lunar, până la data de 25, inclusiv, a lunii următoare lunii la care se referă, pentru obligațiile de plata reprezentând:

36

impozit pe profit datorat de băncile comerciale;

accize;

impozit la țițeiul și la gazele naturale din producția internă;

d) impozit reținut la sursă, conform legislației specifice
privind impozitul pe venitul persoanelor fizice: impozit pe veniturile din salarii,
impozit pe veniturile din profesii libere (veniturile din activitatea de expertiză
contabilă și tehnică, judiciară și extrajudiciară), impozit pe veniturile din drepturi
de proprietate intelectuală, impozit pe veniturile din activități comerciale
(veniturile din vânzarea bunurilor în regim de consignație; venituri din activități
desfășurate în baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial; venituri
din activități desfășurate în baza contractelor/convențiilor civile încheiate potrivit
Codului civil), impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor fizice,
impozit pe veniturile din dobânzi, impozit pe câștigurile din transferul titlurilor de
valoare, impozit pe veniturile din operațiuni de vânzare-cumpărare de valută la
termen, pe bază de contract, precum și orice alte operațiuni similare, impozit pe
veniturile din pensii, impozit pe veniturile din premii și din jocuri de noroc,
impozit pe alte venituri ale persoanelor fizice;

impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor
juridice;

impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți,
persoane fizice/juridice, conform titlului V din Legea nr.571/2003 privind Codul
fiscal, cu modificările și completările ulterioare;

vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu
handicap neincadrate, conform art.43 din Ordonanța de urgență a Guvernului
nr. 102/1999 privind protecția specială și încadrarea în muncă a persoanelor cu
handicap, aprobată cu modificări prin Legea nr. 519/2002, cu modificările și
completările ulterioare;

h) taxa de timbru social asupra jocurilor de noroc; i) taxa asupra activităților dăunătoare sănătății;

37

j) taxa de timbru social asupra valorii autovehiculelor noi din import, cu capacitate cilindrică de minimum 2.000 cmc;

k) taxa pe jocuri de noroc;

1) contribuții sociale datorate de angajator;

m) contribuții sociale reținute de la asigurați;

n) taxa pentru autorizarea și controlul activității nucleare, conform Legii nr. 111/1996 privind desfășurarea în siguranță a activităților nucleare, republicată, cu modificările și completările ulterioare.

Trimestrial, până la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul următor, pentru obligațiile de plată reprezentând:

a) impozit pe profit, datorat de persoane juridice romane,
altele decât cele prevăzute la pct. 1.1;

b) impozit pe profit din asociere datorat de persoane fizice;

c) impozit pe profit datorat de persoane juridice străine:
impozit pe profit din asociere, impozit pe profit datorat de persoane juridice străine
care vând/cesionează proprietăți imobiliare situate în România sau titluri de
participare deținute la o persoana juridică română, impozit pe profit datorat de
persoane juridice străine care desfășoară activitate prin intermediul unui sediu
permanent în România, conform art. 13 lit. b), c) și d) din Legea nr. 571/2003, cu
modificările și completările ulterioare;

d) impozit pe veniturile microintreprinderilor;

e) impozit pe veniturile microintreprinderilor din asociere
datorat de persoane fizice;

f) redevențele miniere și petroliere;

g) cota din veniturile realizate de persoanele juridice române
care prestează activitățile prevăzute la art. 2 lit. a) din Ordonanța Guvernului
nr.47/1998 privind constituirea și utilizarea Fondului special al aviației civile,
aprobată și modificată prin Legea nr.212/2001.

38

Semestrial, până la data de 25, inclusiv, a primei luni din semestrul următor, pentru obligațiile de plata ale instituțiilor de învățământ superior, prevăzute la art. 2 și 3 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 174/2001 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea finanțării învățământului superior: taxa din veniturile instituțiilor de învățământ superior.

Anual:

a) în termen de 30 de zile de la data termenului legal de depunere a bilanțului contabil, dacă prin legi speciale nu se prevede altfel, pentru obligațiile de plată reprezentând vărsăminte din profitul net, conform Ordonanței Guvernului nr.64/2001 privind repartizarea profitului la societățile naționale, companiile naționale și societățile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum și la regiile autonome, aprobată cu modificări prin Legea nr.769/2001, cu modificările și completările ulterioare;

b) până la data de 25 decembrie, inclusiv, a anului în curs, pentru anul următor, pentru obligațiile de plată reprezentând taxa pentru activitatea de prospecțiune, explorare și exploatare a resurselor minerale;

c) până la data depunerii situației financiare finale la oficiul registrului comerțului, întocmită de lichidator, pentru impozitul pe veniturile din lichidare/dizolvare fără lichidare a unei persoane juridice, conform art.67 din Legea nr.571/2003, cu modificările și completările ulterioare.

Așa cum s-a mai precizat, sumele înscrise de către subiecții economici în Declarația 100 ca obligații către bugetul general consolidat nu cuprind diferențe de impozite și taxe stabilite de către organele de control fiscal precum și T.V.A.-ul pentru care plătitorii de astfel de creanțe bugetare depun lunar formularul 300 „Decont de taxă pe valoarea adăugată".

Formularele de declarații prin intermediul cărora se transmit organelor fiscale informații cu privire la impozitul pe profit, accize și impozitul la țițeiul și gazele naturale din producția internă sunt următoarele:

39

Formularele 101 „Declarația privind impozitul pe profit", cod 14.13.01.04;

Formularul 120 „Decont privind accizele", cod 14.13.01.03;

Formularul 130 „Decont privind impozitul pe țițeiul și la gazele naturale din producția internă", cod 14.13.01.05.

In cazul accizelor autoritățile au emis și un formular privind condițiile de scutire a accizelor prin formularul intitulat „Decont de scutire de accize".

Paralel cu informațiile furnizate de către agenții economici cu privire la drepturile statului în materie de impozite, taxe și alte contribuții obligatorii care se constituie și apoi se evidențiază în gestiunea fiscală a Administrațiilor finanțelor publice în fișele sintetice pe plătitori, alimentarea gestiunii fiscale a Administrațiilor finanțelor publice cu informații privind cuantumul impozitelor și taxelor locale datorate de către persoanele fizice plătitoare se face cu ajutorul deciziilor de impunere pentru fiecare contribuabil persoane fizice și pentru fiecare categorie de venit pe care aceștia le realizează și sunt obligați să le declare organului fiscal în raza căruia își are domiciliul fiscal.

In aceste cazuri se regăsesc toate impozitele și taxele datorate de persoanele fizice autorizate, reprezentate în special din categoria impozitelor pe venit descrise pe larg mai sus (impozitul pe salarii din activități independente, cedarea folosinței bunurilor, impozitul din dividende etc).

Tipul și modelul formularelor declarațiilor pe care trebuie să le depună contribuabilii persoane fizice sunt reglementate prin Odinul ministrului finanțelor nr.36/17.01.2005 care le clasifică astfel:

V 220 „Declarație privind veniturile estimate din cedarea folosinței bunurilor", cod 14.13.01.13/3p;

•S 221 „Declarație privind veniturile estimate din activități independente", cod 14.13.01.13/4p;

S 222 „Declarație privind veniturile estimate din activități agricole" cod 14.13.01.13/9p;

40

•S 223 „Declarație privind veniturile estimate pentru asociațiile fără personalitate juridică, constituite între persoane fizice", cod 14.13.01.13/li;

S 224 „Declarație privind veniturile sub forma de salarii din străinătate obținute de către persoanele fizice care desfășoară activitate în România și de către persoanele fizice române angajate ale misiunilor diplomatice și posturilor consulare acreditate în România", cod 14.13.01.13/5;

v" 225 „Declarație informativă privind începerea/încetarea activității persoanelor fizice care desfășoară activitate în România și care obțin venituri sub formă de salarii din străinătate", cod 14.13.01.13/5i; iar deciziile de impunere stabilite de același act normativ sunt codificate astfel:

S „Decizie de impunere pentru plăți anticipate cu titlu de impozit privind venitul din cedarea folosinței bunurilor", cod 14.13.02.13/3a; •S „Decizie de impunere pentru plăți anticipate cu titlu de impozit

privind venitul din activități independente", cod 14.13.02.13/4a; S „Decizie de impunere pentru plăți anticipate cu titlu de impozit

privind venitul din activități agricole", cod 14.13.02.13/9a. Așa cum s-a mai precizat alimentarea bazei de date privind gestiunea creanțelor bugetare ale statului condusă la Administrațiile finanțelor publice teritoriale se face și prin intermadiul actelor de control ale organelor de control fiscal care stabilesc eventuale diferențe de impozite și taxe la subiecții economici, persoane juridice sau fizice verificați.

Constituită în acest fel baza de date privind gestiunea fiscală a unei Administrații a finanțelor publice teritoriale cu nominalizarea ei pe fiecare contribuabil în parte este transmisă apoi Direcțiilor generale județene ale finanțelor publice care le centralizează lună de lună, le înregistrează în conturile specifice ale

41

contabilității publice (Ordinul M.F.P. nr.520/2003) pentru fiecare buget în parte, continuat cu întocmirea balanței și a contului de execuție.

In acest fel, la nivelul Administrațiilor finanțelor publice municipale, orășenești și comunale – unități operative de lucru – există bază de date cu privire volumul total al creanțelor bugetare pe cele patru bugete (buget de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul fondului pentru sănătate și buget pentru șomaj) desfășurate analitic pe subdiviziunile indicatorilor finanțelor publice precum și pe fiecare plătitor în parte prin „Fișa sintetică pe plătitor".

Cum fișa plătitorului, ca orice document extracontabil condus în partidă simplă, nu putea asigura o evidențiere corectă și reală a creanțelor bugetare începând cu anul 2004, autoritățile românești au instituit obligativitatea evidențierii creanțelor bugetare și în conturi bilantiere din cadrul contabilității publice anume constituite prin Ordinul M.F.P. nr.520/2003.

Situația creanțelor bugetare care reprezintă drepturi de încasat ale statului pentru componentele bugetului general consolidat se transmite de către Administrațiile finanțelor publice, Compartimentului de contabilitate a creanțelor bugetare din cadrul Direcțiilor generale a finanțelor publice județene și a Municipiului București pentru evidențierea în conturile bilantiere specifice contabilității publice stabilite prin Ordinul ministrului finanțelor nr.520/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și conducerea contabilității veniturilor (M.O. nr.292/25.04.2003) completat cu Ordinul M.F.P. nr.1563/19.10.2004.

Din constatările noastre la Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Arad a rezultat că contabilitatea privind creanțele bugetare la această instituție este condusă numai în mod sintetic pe subdiviziunile clasificației bugetare fără ca aceasta să fie dezvoltată analitic și pe plătitori.

Această situație găsită la Arad este în neconcordanță cu prevederile legale deoarece Normele metodologice nr.520/2003, despre care am amintit, a organizat contabilitatea publică a creanțelor bugetare pe cele cinci componente ale bugetului general consolidat respectiv, bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale

42

de stat, bugetul fondului național unic al asigurărilor sociale de sănătate și bugetul asigurărilor pentru șomaj și bugetele locale iar înăuntrul lor și pe plătitori.

Or, la Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad contabilitatea creanțelor bugetare la primele patru bugete din cele cinci menționate mai sus este condusă numai la nivelul acestora, iar înăuntrul lor numai pe sursele de proveniență potrivit indicatorilor financiari ai finanțelor publice.

2. Unitățile vamale al doilea centru informațional privind creanțele bugetare ale bugetului de stat.

Importatorii de mărfuri, produse și alte valori de întrebuințare la intrarea acestora în vama de graniță depun o declarație de vamă în baza căreia se face vămuirea în această vamă, aici se calculează taxele de vamă, accizele, dacă este cazul și T.V.A. și se încasează pe loc. Dacă vămuirea importurilor urmează să se efectueze la o vamă de interior, la vamă de graniță se depune numai o garanție aproximativă cu cuantumul obligațiilor fiscale pentru acel import care se transferă apoi la vama de interior unde se efectuează vămuirea și se definitivează cuantumul corect al obligațiilor fiscale către stat, constând din taxe vamale, accize sau T.V.A. și unde acestea se decontează și achită diferențele.

Ținând seama de modul în care este organizată gestiunea fiscală a creanțelor bugetare în vamă, constatăm că cuantumul debitelor constând din taxele de vamă, accize și T.V.A., care se percep aici cu ocazia importurilor nu sunt evidențiate în contabilitatea creanțelor bugetare instituite în baza Ordinului ministrului finanțelor nr.520/2003, amintit mai sus, ca în cazul creanțelor bugetare gestionate prin unitățile finanțelor publice. Trebuie totuși să remarcăm că deși creanțele bugetare create aici nu sunt evidențiate prin conturi bilanțiere ale contabilității publice, unele constituie în exclusivitate elemente de preț (taxele vamale), altele (accizele) constituie elemente de preț sau sunt declarate prin decontul de accize de către plătitorii de accize, același regim ca în cazul accizelor avându-1 și T.V.A.-ul.

43

Altfel spus, cuantumul taxelor de vamă, accizelor și T.V.A.-lui care se determină în vamă nu sunt preluate în evidența creanțelor bugetare a contabilității publice, sunt evidențiate totuși în deconturi de către subiecții economici respectivi care au calitatea de plătitori. Trebuie să precizăm de asemenea că în cazul agenților economici neplătitori de accize și T.V.A., ca și taxele vamale reprezintă numai elemente de preț și pentru care nu se mai întocmesc deconturi.

Din această cauză, încasarea creanțelor bugetare în vamă, deși acestea sunt evidențiate în final prin conturile de execuție a Trezoreriei statului pentru bugetul de stat (cont 20 „Veniturile bugetului de stat", analiticele respective), aceste încasări sunt excluse din balanța și bilanțul contabilității creanțelor bugetare încheiat la nivelul județului.

3. Informațiile privind creanțele bugetare care se constituie venituri ale bugetelor locale.

După cum se știe, bugetul local reprezintă a cincilea component al bugetului general consolidat pentru care autoritățile publice ale statului sunt obligate să constituie și să conducă contabilitatea creanțelor bugetare în baza Ordinului M.F.P. nr.520/2003.

întrucât impozitele și taxele locale care se constituie venituri ale bugetelor locale se realizează prin intermediul organelor fiscale care sunt organe proprii ale autorităților publice locale, determinând evidențierea și încasarea creanțelor bugetare în favoarea autorităților locale se realizează prin intermediul acestor organe.

Constituirea drepturilor de creanțe bugetare ale autorităților publice locale din impozitele și taxele locale se realizează prin aceiași metodă ca și în cazul bugetului de stat, respectiv prin sistemul declarațiilor fiscale.

Declarațiile fiscale în cazul bugetelor locale sunt specifice impozitelor și taxelor locale precum și plătitorilor acestor impozite care în general sunt reprezentați de persoane fizice.

44

In acest sens, enumerăm câteva tipuri de declarații folosite în cazul finanțelor publice ale autorităților publice a municipiului Arad și anume:

Declarație privind impozitul pe profit;

Declarație – decont privind sumele încasate reprezentând taxa
hotelieră, datorată în temeiul Ordonanței Guvernului nr.36/2002
privind impozitele și taxele locale, republicată;

Declarație de impunere pentru stabilirea impozitului pe clădiri,
în cazul contribuabililor persoane juridice și fizice datorat în
temeiul Ordonanței Guvernului nr.36/2002 privind impozitele și
taxele locale, republicată;

>• Declarația de impunere pentru stabilirea taxei asupra mijloacelor de transport deținute de persoanele juridice și fizice datorată în temeiul Ordonanței Guvernului nr.36/2002 privind impozitele și taxele locale, republicată;

Declarație de impunere pentru stabilirea taxei în sumă de fixă,
pentru folosirea mijloacelor de reclamă și publicitate, precum și
pentru firma instalată la locul executării activității, datorată în
temeiul art.31 alin.(2) și (3) din Ordonanța Guvernului
nr.36/2002 privind impozitele și taxele locale, republicată;

Declarația de impunere pentru stabilirea impozitului pe teren în
cazul contribuabililor persoane juridice și fizice datorat în
temeiul Ordonanței Guvernului nr.36/2002 privind impozitele și
taxele locale, republicată;

Declarație privind taxele datorate pentru ocuparea domeniului
public sau privat;

Declarația de impunere privind stabilirea taxei locale pentru
deținerea de către persoanele fizice, în proprietatea sau în
folosință, după caz, de utilaje destinate să funcționeze în scopul
obținerii de venit, datorată în temeiul Ordonanței Guvernului
nr.36/2002 privind impozitele și taxele locale, republicată;

45

> Declarație rectificativă privind taxa de salubrizare pentru persoane juridice și fizice.

Și în cazul autorităților publice locale, Direcțiile fiscale etc, informațiile cu privire la impozitele și taxele locale evidențiate în sistemul de declarații specifice acestora sunt preluate în baza de date privind gestiunea creanțelor bugetului local.

Gestiunea fiscală a creanțelor bugetare ale bugetelor locale este organizată în cadrul compartimentelor organelor fiscale proprii, în conformitate cu indicatorii finanțelor publice și înăuntrul acestora pe fiecare plătitor în parte prin , JFișa plătitorului".

Ca și în cazul organelor teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice, s-a introdus obligativitatea evidențierii drepturilor de creanță bugetară a bugetelor locale prin conturi bilanțiere din cadrul contabilității publice.

Comparativ cu modul în care se constituie gestiunea fiscală a creanțelor bugetare la organele teritoriale ale Ministerului Finanțelor Publice, pentru bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul fondului național unic al asigurărilor sociale de sănătate și bugetul asigurărilor pentru șomaj, în cazul organelor teritoriale ale administrației publice locale constituirea creanțelor bugetare pentru bugetul local are un specific aparte în sensul că ponderea creanțelor anului curent privind în majoritatea lor din debitele definitive ale anului precedent. Formarea bazei de date pentru gestiunea fiscală a bugetelor locale pentru un an curent are deci ca punct de plecare rămășițele debitelor din anul precedent, debitele curente care sunt formate în principal din debitele impozitelor și taxelor rămase definitive pe anul precedent și conturile impuse de modificarea bazei impozabile care a survenit din anul curent.

Odată constituită baza de date pentru gestiunea fiscală a bugetului local, informațiile în cauză sunt transmise Compartimentului contabilității creanțelor bugetare organizat în cadrul Serviciului financiar-contabilitate al organelor locale ale administrației de stat.

46

Și aici ca și în cazul Compartimentelor contabile privind creanțele bugetare, contabilitatea acestora este organizată numai potrivit indicatorilor finanțelor publice fără ca acestea să mai fie detaliată și pe plătitorii de impozite și taxe.

Gestiunea fiscală a creanțelor bugetare constituită în felul arătat mai sus la organele operative ale administrațiilor finanțelor publice (municipii, orașe, comune, sectoarele municipiului București, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București) constituie bază de date pentru Compartimentul contabilității creanțelor bugetare. Așa cum sunt organizate lucrurile în momentul de față Compartimentul contabilității creanțelor bugetare preia din baza de date a gestiunii fiscale numai creanțele bugetare dezvoltate analitic pe cele cinci bugete și în cadrul acestora pe indicatorii lor financiari ai finanțelor publice.

Cuantumul debitelor respective fiind evidențiate pe conturi de debitori (contul 220) și venituri de realizat (contul 531). Constituită în acest fel contabilitatea creanțelor bugetare nu răspunde deloc scopului pentru care au fost create astfel încât prin conturi bilanțiere cu dublă înregistrare să evidențieze corect creanțele bugetare și pe plătitori, adică exact ceea ce lipsea autorităților fiscale ale statului.

In acest context, în continuare, informațiile cele mai detaliate și complete cu privire la drepturile de creanță bugetară ale statului le furnizează contabilitatea finaciară ale agenților economici și gestiunea fiscală din cadrul unităților operative ale administrațiilor finanțelor publice cu neajunsurile pe care le poate genera o situație care furnizează informații neverificate prin dubla înregistrare în conturi.

47

BIBLIOGRAFIE

Epuran M., Băbăiță V., „Bazele contabilității", Editura de Vest, Timișoara, 1997.

Anghelache G., Belean P. (2008), ,JFinanțele publice ale României", Editura Economică, București.

Bălănescu R., Bălășescu F., Moldovan E., (1994), Sistemul de impozite", Editura Economică, București.

Belean P., Gabriela Anghelache (2004), „Trezoreria statului. Organizarea, funcționarea și sistemul contabil", Editura Economică, București.

Cioflan E., (1993), fiscalitate", Editura Academia Universitară București.

Manolescu Gh., (1997), ,JBuget, abordare economică și financiară", Editura Economică, București.

Moșteanu T., (2000), ,J5uget și Trezorerie Publică", Editura Style, București.

Muzellec R., „Finances Publiques Notion essentielles", Edit Sirey, Ediția nr. 7.

Popescu D., Belean P., (1997), propuneri pentru îmbunătățirea impozitului pe venit", Revista finanțe, credit, contabilitate, nr. 11-12, București.

Popeangă V., (1996), finanțele locale în România în perioada de tranziție", Universitatea din Craiova, Facultatea de Științe Economice, Craiova.

Stolojan Th., Tatarcan R., (2000), Jntegrarea și politica fiscală europeană", Editura Infomarket, Brașov.

Sempe H., (1989), ,fiudget et Tresor", Deuxieme Edition, Ediția Cujos, Paris.

Talpoș I., (1995), ,JFinanțele României", Editura Sedonia, Timișoara.

48

Topciu C, (1993), fiscalitate", Academia de Studii Economice, București.

Tufan C, Tempea I, (1999), „Taxa pe valoare adăugată în România", Editura ALL BECK, București.

Văcărel I., (1998), ,JSpre o nouă filosofie în materie de resurse financiare publice", Revista Economistul nr. 60.

Văcărel I., Anghelache G., Bistriceanu Gh.D., Moșteanu T., Bercea F., Bodnar M., Georgescu F., (1999), ,JFinanțe Publice", Ed. a Ii-a, Editura Didactică și Pedagogică, R.A., București.

*** Legea bugetului de stat pe anul 2005 nr.511, publicată în Monitorul Oficial al României nr.l 121 din noiembrie 2004

*** Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2005 nr.512/22.11.2004, publicată în Monitorul Oficial al României nr.l 128/30.11.2004

*** Legea contabilității publice din 29 iulie 1929.

*** Legea contabilității nr. 82/1991 cu modificările și completările ulterioare.

*** Legea finanțelor publice nr. 10/29.01.1991.

*** Legea nr. 34/29.03.1991 privind statutul Băncii Naționale a României, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 70/ 03.04.1991.

*** Legea nr. 72/12.07.1996 privind finanțele publice, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 152/17.07.1996.

*** Legea nr. 101/26.05.1998 privind statutul Băncii Naționale a României, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 203/ 01.06.1998.

*** Legea nr. 58/05.03.1998 – Legea bancară, care abrogă Legea nr. 33/23.03.1991 privind activitatea bancară, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 121/23.03.1998.

*** Legea Datoriei Publice nr. 313, publicată în Monitorul Oficial al României nr.577/29.06.2004

49

*** Hotărârea Guvernului nr. 610/23.06.2005 – pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, publicată în Monitorul Oficial nr. 575/04.07.2005

*** Legea finanțelor publice nr. 500, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 597/13.08.2002.

*** Ordonanța de Urgență privind finanțele publice locale nr.45/05.06.2003, publicată în Monitorul Oficial al României nr.431/19.06.2003

*** Ordonanța de Urgență privind formarea și utilizarea resurselor derulate prin Trezoreria Statului nr.146, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 824/14.11.2002.

*** Code general des impots, Dalloz, Paris, 1993.

*** Norme metodologice din 15 aprilie 2003 privind organizarea și conducerea contabilității veniturilor bugetare, publicate în Monitorul Oficial nr.292/15.04.2003

*** Ordinul M.F.P. nr.91/31.01.2005 – pentru aprobarea modelului și conținutului formularului 100 Declarație privind obligațțile de plată la bugetul general consolidat, publicat în Monitorul Oficial nr.l 17/07.02.2005

*** Ordinul M.F.P. nr.864/20.06.2005 – pentru aprobarea procedurii privind regimul de declarare derogatoriu, publicat în Monitorul Oficial nr.593/08.07.2005

*** Ordinul M.F.P. nr.600/20.04.2004 – pentru aprobarea modelului și conținutului formularului 710 Declarație rectificativă, publicat în Monitorul Oficial nr.397/04.05.2004

*** Ordinul M.F.P. nr.529/16.04.2003 – privind depunerea în format electronic a declarațiilor de impozite și taxe, publicat în Monitorul Oficial nr.277/19.04.2003

50

*** Ordinul M.F.P. nr.36/17.01.2005 – pentru aprobarea modelului și conținutului unor formulare prevăzute la Titlul III din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, publicat în Monitorul Oficial nr.91/27.01.2005

*** Ordinul M.F.P. nr. 160/20.01.2004 – pentru aprobarea modelului și conținutului unor formulare privind administrarea impozitului pe veniturile persoanelor fizice, publicat în Monitorul Oficial nr.95/02.02.2004

*** Ordinul M.F.P. nr.257/04.02.2004 – pentru aprobarea modelului și conținutului formularului Decont special de taxă pe valoare adăugată, publicat în Monitorul Oficial nr. 129/12.02.2004

*** Dicționarul Explicativ al limbii române, Ediția a Ii-a, Univers enciclopedic, București, 1998.

51