. Asezarea Si Perceperea Impozitelor Directe (s.c. Xyz S.a., Constanta)

CAPITOLUL 1

ROLUL ȘI EVOLUȚIA IMPOZITELOR DIRECTE

1.1. Caracterizare generală

În evoluția lor, impozitele directe au ținut pasul cu dezvoltarea economiei, deoarece ele se stabilesc fie pe anumite obiecte materiale sau genuri de activități, fie pe venit sau pe avere

Impozitele directe, fiind individualizate, reprezintă forma cea mai veche de impunere.

Primul impozit direct în bani care apare în țările române în secolul XV este birul, el fiind și singurul venit al vistieriei. Este cel mai vechi impozit al țărilor române. Acest lucru este evidențiat de A.D. Xenopol în volumul II al lucrării "Istoria românilor din Dacia Traiană": "că birul a fost una dintre cele dintâi dări cărora a fost supusă populația țărilor române se constată întâi din documentele de la 1247 în care se vorbește de veniturile și foloasele concedate de voievodatele române cavalerilor ioaniți de Ierusalim".

Birul reprezenta o dare personală, pe cap de locuitor, contribuabilul fiind "poporul de jos". Procedeul utilizat pentru împărțirea impozitelor poartă denumirea de cisluire și însemna stabilirea impozitelor pe fiecare persoană de către obștea satului în funcție de avere. Perceperea acestuia pe timpul lui Duca Vodă (1673 – 1678) se făcea cu ajutorul unor slujbași neoficiali.

Birul continua să fie prezent până în 1700 când își schimbă denumirea și devine rupta.

La mijlocul secolului al XVIII-lea găsim o dare directă numită sferturi (civerturi) care era un impozit personal plătibil în patru sferturi trimestriale. Ea se strângea tot sub forma cislei.

Prima încercare științifică de așezare și percepere a impozitelor este socotită a fi reforma domnitorului fanariot Constantin Mavrocordat în a treia sa domnie în Muntenia în 1739. Cea mai însemnată parte a acestei reforme consta în transformarea impozitului direct numit capitațiune, dintr-un impozit de repartiție, într-unul de cotitate făcându-și astfel apariția aplicarea unui principiu științific care la acea vreme reprezenta o adevărată revoluție fiscală. Reforma încercată de Constantin Mavrocordat a urmărit să aplice principiile generalității, proporționalității și al răspunderii față de fisc, principii care de altfel se regăsesc în legislația fiscală din epoca modernă. Însă datorită stării politice, economice și sociale din vremea respectivă, reforma lui Constantin Mavrocordat a fost socotită drept un act de curaj.

Această reformă a avut drept scop stârpirea unor abuzuri legate de perceperea impozitelor dar și mărirea veniturilor domnului, ea neatingându-se însă de privilegiile boierilor.

Necesitățile tot mai mari impuse de turci au făcut ca această reformă să nu fie luată în seamă de domnitorii care au urmat.

Regulamentul Organic avea să înființeze dar și să păstreze o serie de impozite directe cum ar fi: capitația – darea personală; dajdia mazililor și patenta – impozitul pe clase asupra comercianților și profesioniștilor.

În perioada 1866 – 1916 în România impozitele directe se diversifică și aceasta datorită situației financiare precare. Vor apare o serie de legi cum ar fi în 1871 " Legea pentru contribuții directe" iar în 1877 " Legea pentru recensământul contribuțiilor directe".

A urmat o perioadă marcată de două încercări de reformare a impozitelor directe și anume cea a lui P.P. Carp din 1900 și cea a lui E. Costinescu din 1910, aceasta din urmă având drept scop introducerea unui impozit unic pe venit în locul impozitelor directe existente. Aceste reforme sunt urmate de cea a lui N. Titulescu din 1921 și a lui Vintilă Brătianu în 1923.

Impozitele directe vor lua amploare pe măsura dezvoltării economiei și în strânsă corelație cu aceasta datorită caracteristicilor lor de a fi stabilite pe anumite obiecte materiale sau genuri de activități fie pe venit sau pe avere. Cea mai mare diversificare și extindere au cunoscut-o în capitalism.

În primele decenii ale secolului al XX-lea se observa că locul impozitelor așezate asupra obiectelor materiale sau activități purtând denumirea de impozite de tip real este treptat ocupat de cel al impozitelor stabilite pe diferite venituri și anume pe salarii, profit și rentă sau pe avere, fie pe cea mobiliară sau imobiliară, deci impozitele de tip personal. Aceasta a făcut ca printre numeroșii plătitori să se afle atât muncitorii cât și funcționarii.

Treptat, cu precădere în ultimele decenii ale secolului trecut, cheltuielile publice devin din ce în ce mai numeroase făcând posibile acoperirea acestora prin intermediul sporului de venituri realizat prin introducerea impozitelor personale.

În consecință, suplimentarea veniturilor se va realiza prin utilizarea impozitelor indirecte. Asistăm, astfel treptat la o extindere a acestora. Acest gen de impozite afectează în mod deosebit pe cei cu venituri mai mici din cauză că se percep de regulă la vânzarea bunurilor de larg consum.

Impozitele directe fiind nominative și având un cuantum și termene de plată precis stabilite, iar acestea sunt aduse din timp la cunoștință plătitorilor, sunt mai echitabile și deci mai de preferat decât impozitele indirecte deoarece la acestea din urmă consumatorii diferitelor mărfuri și servicii de regulă, nu știu cu anticipație când și mai ales cât vor plăti statului sub forma taxelor de consumație și a altor impozite indirecte.

Se poate aprecia că impozitele directe prezintă următoarele avantaje:

– constituie un venit sigur pentru stat;

– sunt dinainte cunoscute ;

– sunt ușor de calculat și de perceput;

– împlinesc deziderate de justiție fiscală, deoarece sunt exercitate veniturile necesare minimului de existență și ține seama de sarcinile familiale.

Impozitele directe prezintă însă și următoarele dezavantaje:

– nu sunt agreabile plătitorilor;

– se consideră că nu ar fi productive, pentru că statele nu au nici un interes să mărească aceste impozite deoarece ar determina conducerea lor să devină nepopulară;

– pot conduce la abuzuri în ceea ce privește așezarea și încasarea lor.

Impozitele directe au caracteristic, deci, faptul că se stabilesc nominal în sarcina unor persoane fizice sau juridice, în funcție de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit.

Ele se încasează direct de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite. În cazul acestor impozite, subiectul și suportatorul impozitului sunt, în intenția legiuitorului, una și aceeași persoană, deși, practic uneori acestea nu coincid.

Dacă ținem cont de criteriile care stau la baza așezării impozitelor directe, atunci acestea pot fi grupate în:

Impozite directe

Rolul impozitelor de stat se manifestă pe plan financiar, economic și social, dar în mod diferit de la o etapă de dezvoltare a economiei la alta. Rolul cel mai important al impozitelor se manifestă pe plan financiar, deoarece acestea constituie mijlocul principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice.

Astfel în țările dezvoltate, impozitele și taxele procură între opt și nouă zecimi din totalul resurselor financiare ale statului, în țările în curs de dezvoltare, ponderea impozitelor și taxelor cunoaște diferețieri mai mari în totalul resurselor financiare publice, variind între cinci și nouă zecimi.

Pe plan social, rolul impozitelor se concretizează în faptul că prin intermediul lor, statul procedează la redistribuirea unei părți importante din produsul intern brut între clase și pături sociale, între persoanele fizice și cele juridice. Astfel, prin intermediul impozitelor și taxelor, statul preia de la buget între trei și patru zecimi și chiar mai mult din produsul intern brut.

Pornind de la legile bugetelor de stat pe anii 1996, 1997, 1998, 1999, 2000, evoluția impozitelor directe se prezintă în tabelul următor:

Tabel nr.1 privind evoluția impozitelor directe pe anii 1996-2000 conform legilor bugetelor de stat

Pe baza acestor tabele extrase din legile bugetare am calculat evoluția ponderii impozitelor directe, în totalul veniturilor încasate la bugetul statului, tratate în această lucrare pe parcursul celor cinci ani.

Structura impozitelor directe în veniturile bugetare în anul 1996

Structura impozitelor directe în veniturile bugetare în anul 1997

Structura impozitelor directe în veniturile bugetare în anul 1998

Structura impozitelor directe în veniturile bugetare în anul 1999

Structura impozitelor directe în veniturile bugetare în anul 2000

Prin sistemul veniturilor bugetare se înțelege totalitatea veniturilor care alimentează bugetul statului și bugetele locale. Veniturile statului român formează un sistem unitar, deoarece exprimă relații economice și, după încasarea lor, ele își pierd individualitatea și sunt cheltuite pentru finanțarea acțiunilor social-culturale, dezvoltarea economică a țării, etc.

În urma celor prezentate s-a constatat că dezvoltarea economiei naționale a determinat realizarea unor venituri bugetare sporite de la an la an – s-a plecat în 1996 de la 16.981.570.000 mii lei și s-a ajuns în 2000 la 112.188.300.000 mii lei – situație rezultată din tabelele bugetelor anuale, dar cu toate acestea, ponderea impozitelor directe a scăzut simțitor pe parcursul celor cinci ani studiați.

Evoluția impozitelor directe în cadrul veniturilo totale, în ultimii 5 ani se prezintă astfel:

1996 1997 1998 1999 2000

S-a înregistrat o scădere a impozitului pe profit, în ponderea veniturilor bugetare, fapt ce se datorează facilităților acordate prin legislația referitoare la acest impozit. Aceste facilități s-au acordat în perioada de scutire de impozit pe profit al agenților economici1 și anume 5 ani , 3 ani, 1 an și 6 luni și de 5 ani, 3 ani și 2 ani pentru investitorii străini, față de cei autohtoni, rămase în vigoare și prin o altă lege2.

Acest lucru este nefavorabil deoarece se observă că profitul agenților economici a crescut în această perioadă, fapt motivat de creșterea ponderii impozitului pe dividende la societățile comerciale.

Este normal ca ponderea impozitului pe profit să scadă, dacă analizăm această situație prezentată din punct de vedere al facilităților ce au fost acordate, a regimului discriminator aplicat agenților economici români vis-a-vis de cei de naționalitate străină, a faptului că în timp ce bugetele de stat ale țărilor de proveniență a agenților economici străini, ce desfășurau activitate economică pe teritoriul României, se încercau, ca cel al țării noastre să fie tot mai puțin alimentat din veniturile obținute aici.

Principala problemă care a dus la această diminuare a impozitului pe profit încasat de către stat pornește de la facilitățile fiscale acordate, de la scutirile de plată rămase în vigoare, modificările permanente în legislația privind acest impozit direct în ceea ce privește cotele de impozitare, definirea și clarificarea inițială a contribuabililor, în mari și mici și multe alte lacune anterioare.

O altă cauză a diminuării ponderii pe care impozitele directe au avut-o în cele cinci legi bugetare, consider că ar putea fi creșterea taxelor locale, mai precis a valorii obiectelor supuse impozitării în cadrul acestei categorii de impozite directe (clădiri, terenuri, mijloace de transport) datorită gradului sporit de inflație cu care se luptă țara noastră. Este vorba de actualizarea cotelor la nivelul real al averii contribuabililor și al valorii acestor baze de impozit.

Ținând cont de faptul că ne enumerăm printre țările cu un număr foarte ridicat al persoanelor ce trăiesc de pe urma scăderii volumului de contribuții sociale, prin scăderea numărului de angajați la nivel de țară, s-a redus ponderea impozitelor directe. Se varsă de multe ori mai puțin la bugetul de stat, decât se încasează, sub forma de contribuții, de la persoanele juridice care folosesc forță de muncă angajată în regim permanent sau de colaborare.

Există de asemenea și posibilitatea muncii "la negru", muncă ce nu intră sub incidența contribuțiilor sociale, dar care apelează la cheltuieli sociale de natura ajutorului de șomaj, cheltuieli efectțiunilor social-culturale, dezvoltarea economică a țării, etc.

În urma celor prezentate s-a constatat că dezvoltarea economiei naționale a determinat realizarea unor venituri bugetare sporite de la an la an – s-a plecat în 1996 de la 16.981.570.000 mii lei și s-a ajuns în 2000 la 112.188.300.000 mii lei – situație rezultată din tabelele bugetelor anuale, dar cu toate acestea, ponderea impozitelor directe a scăzut simțitor pe parcursul celor cinci ani studiați.

Evoluția impozitelor directe în cadrul veniturilo totale, în ultimii 5 ani se prezintă astfel:

1996 1997 1998 1999 2000

S-a înregistrat o scădere a impozitului pe profit, în ponderea veniturilor bugetare, fapt ce se datorează facilităților acordate prin legislația referitoare la acest impozit. Aceste facilități s-au acordat în perioada de scutire de impozit pe profit al agenților economici1 și anume 5 ani , 3 ani, 1 an și 6 luni și de 5 ani, 3 ani și 2 ani pentru investitorii străini, față de cei autohtoni, rămase în vigoare și prin o altă lege2.

Acest lucru este nefavorabil deoarece se observă că profitul agenților economici a crescut în această perioadă, fapt motivat de creșterea ponderii impozitului pe dividende la societățile comerciale.

Este normal ca ponderea impozitului pe profit să scadă, dacă analizăm această situație prezentată din punct de vedere al facilităților ce au fost acordate, a regimului discriminator aplicat agenților economici români vis-a-vis de cei de naționalitate străină, a faptului că în timp ce bugetele de stat ale țărilor de proveniență a agenților economici străini, ce desfășurau activitate economică pe teritoriul României, se încercau, ca cel al țării noastre să fie tot mai puțin alimentat din veniturile obținute aici.

Principala problemă care a dus la această diminuare a impozitului pe profit încasat de către stat pornește de la facilitățile fiscale acordate, de la scutirile de plată rămase în vigoare, modificările permanente în legislația privind acest impozit direct în ceea ce privește cotele de impozitare, definirea și clarificarea inițială a contribuabililor, în mari și mici și multe alte lacune anterioare.

O altă cauză a diminuării ponderii pe care impozitele directe au avut-o în cele cinci legi bugetare, consider că ar putea fi creșterea taxelor locale, mai precis a valorii obiectelor supuse impozitării în cadrul acestei categorii de impozite directe (clădiri, terenuri, mijloace de transport) datorită gradului sporit de inflație cu care se luptă țara noastră. Este vorba de actualizarea cotelor la nivelul real al averii contribuabililor și al valorii acestor baze de impozit.

Ținând cont de faptul că ne enumerăm printre țările cu un număr foarte ridicat al persoanelor ce trăiesc de pe urma scăderii volumului de contribuții sociale, prin scăderea numărului de angajați la nivel de țară, s-a redus ponderea impozitelor directe. Se varsă de multe ori mai puțin la bugetul de stat, decât se încasează, sub forma de contribuții, de la persoanele juridice care folosesc forță de muncă angajată în regim permanent sau de colaborare.

Există de asemenea și posibilitatea muncii "la negru", muncă ce nu intră sub incidența contribuțiilor sociale, dar care apelează la cheltuieli sociale de natura ajutorului de șomaj, cheltuieli efectuate de către stat. Nu este un secret că mulți dintre șomeri, din simplul motiv că nu se descurcă doar cu ce primesc din partea statului, lucrează la diferiți agenți economici fără a fi luați în evidența personalului acestora, fapt ce privează atât agenții economici de plata contribuțiilor față de stat, cât și statul de anumite venituri pe care nu le mai primește.

Această situație este convenabilă celor doi intrați în raport de "colaborare" ilicită, în timp ce, tot aceștia vor fi cei ce vor suferi de pe seama diminuării veniturilor bugetare, care nu vor mai face față acoperirii cheltuielilor la nivel național.

1.2. Analiza structurii impozitelor directe

După cum am arătat în subcapitolul anterior, în cadrul impozitelor directe sunt incluse două mari categorii de impozite:

– impozite reale;

– impozite personale.

Impozitele reale

Impozitele reale se stabilesc în legătură cu anumite obiecte materiale (pământul, clădirile, fabricile, magazinele, etc) făcându-se abstracție de situația personală a subiectului impozitului.

Ele mai sunt cunoscute și sub denumirea de impozite obiective sau pe produs, deoarece se așează asupra produsului brut al obiectului impozabil, fără a se face nici o legătură cu situația subiectului impozabil. Din aceste motive, impozitele reale creează stări de inechități fiscale. Așadar, un proprietar împovărat de datorii, plătește aceleași impozite ca și cel liber de orice sarcină. Se constată că doi contribuabili, cu putere de contribuție inegală, plătesc un impozit egal.

De exemplu, în secolul trecut a fost instituit impozitul funciar (pe pământ). La început suma impozitului funciar datorat statului se determina în funcție de suprafața terenurilor. Metoda este necorespunzătoare, ea conducea la un impozit inechitabil, deoarece terenurile erau diferite din punct de vedere al fertilității, randamentului, capitalului investit, etc. Ulterior, impunerea s-a făcut și după numărul de unelte, vite de muncă, prețul pământului. Mai târziu, impunerea s-a realizat după bonitate, după cantitatea de produse obținute, după randament.

Impozitele reale cunosc o largă răspândire în perioada capitalismului premonopolist. În această perioadă și mai ales în primele stadii ale dezvoltării capitalismului pământul era forma de bază a bogăției dar și principalul mijloc de producție. Este motivul pentru care multe țări europene purced la introducerea impozitului funciar.

În legislația noastră fiscală, impozitul funciar, a fost introdus în 1859 în Moldova, urmând ca acesta să fie introdus la scurt timp, în 1860 și în Muntenia.

La 24 ianuarie 1862, A.I. Cuza propune un program fiscal din care ne reține atenția ideea de unificare a impozitelor. Astfel că în 1862, odată cu unificarea administrativă, s-au pus bazele unui început de organizare financiară în scopul unificării fiscale a ambelor Principate, legislație inspirată după cea a țărilor apusene.

La 31 martie 1862, se votează legea privind unificarea impozitului funciar fixându-se și o cotă de 4% așezată asupra venitului proprietăților nemișcătoare rurale și urbane. Acest impozit a suferit ulterior modificări de cotă în 1871, 1885, 1901, 1907 și 1920.

Așezarea impozitului se făcea din 5 în 5 ani de comisiile de recensământ. Impozitul era unul proporțional.

Important de menționat este modul de stabilire a mărimii impozitului. Pentru atingerea acestui scop se utilizează criterii diverse cum ar fi: numărul plugarilor utilizați în vederea lucrării pământului, întinderea terenurilor cultivate cât și calitatea acestora, mărimea arenzii, prețul pământului. Remarcăm astfel că aceste criteriinu permiteau o stabilire corectă a capacității de plată a proprietarului funciar pentru că se luau în considerare numai unii dintre factorii care influențează nivelul producției agricole. De aceea presupunea descrierea bunurilor funciare din fiecare localitate fiind menționate totodată și veniturile ce produc cât și registrele în care figurează contribuabilii cu bunurile lor, cu ajutorul cărora se stabileau impozitele directe.

Legea contribuțiilor directe din 1923 a împărțit impozitul funciar în două cedule

– pentru proprietăți agricole;

– pentru clădiri.

Clădirile devin cu timpul o altă formă importantă a averii imobiliare cu precădere în mediul orășenesc. Acesta se stabilea cu ajutorul unor criterii exterioare (numărul și destinația camerelor, suprafața construită, numărul ușilor și al ferestrelor, mărimea curții, chiria) care aveau inconvenientul de a nu permite o impunere echitabilă datorită imaginii incomplete a obiectului impozabil dar și aplicării izolate.

Dezvoltarea manufacturilor,fabricilor, comerțului și a profesiilor libere a condus la creșterea numărului meșteșugarilor, fabricanților, comercianților și a liber profesioniștilor. Pentru impunerea acestora s-a introdus impozitul pe activități industriale, comerciale și profesii libere.

Impozitul pe veniturile întreprinderilor comerciale și industriale a fost introdus prin intermediul Regulamentului Organic care a înființat impozitul pe patență pentru negustori împărțindu-i în trei clase.

În anul 1863 s-au votat o serie de legi fiscale printre care, cea mai importantă fiind Legea patentelor cu mai multe clase de patentari punându-se astfel bazele acestui impozit. Această lege a fost ulterior completată (1877) cu taxa proporțională în raport cu valoarea locativă a magazinului.

Contribuabilii erau impuși după ocupații și alte semne exterioare cum ar fi:

– mărimea localității în care întreprinderea considerată își desfășoară activitatea;

– natura întreprinderii (atelier, fabrică, comerț cu ridicata, comerț cu amănuntul);

– mărimea capitalului;

– numărul muncitorilor;

– mărimea forțelor motrice folosite în întreprindere;

Prin urmare, nici în acest caz impozitul stabilit nu era dimensionat de capacitatea contributivă a plătitorului.

Odată cu dezvoltarea industriei și a comerțului se dezvoltă și relații de credit, a băncilor și a comerțului cu hârtii de valoare, se formează o categorie de oameni care-și vor palsa capitalurile bănești în operațiuni speculative. Impunerea acestora s-a realizat prin introducerea impozitului pe capitalurile bănești, acesta fiind stabilit în funcție de volumul dobânzilor pe care debitorul le plătea pentru capitalul luat cu împrumut sau în funcție de volumul dobânzilor încasate de creditor pentru capitalul dat cu împrumut.

Existau cazuri destul de frecvente când debitorul și creditorul nu erau interesați în a informa organele despre relațiile de credit existente între ei, sustrăgându-se astfel de la obligațiile de plată, impozitul având datoria celor menționate un randament fiscal scăzut.

Impozitele de tip real mai sunt practicate și astăzi în unele țări în curs de dezvoltare.

În cazul impozitelor reale se ia în considerare produsul net (venitul net), venitul real al obiectelor impozabile ci numai produsul brut, fapt ce dezavantajează pe micii producători și avantajează pe cei care realizează un venit mai mare decât cel mediu.

Aceste impozite prezintă și alte dezavantaje:

– largi posibilități de evaziune fiscală;

– la stabilirea impunerii nu se cuprinde decât o parte din materia impozabilă;

– lipsa de uniformitate în stabilirea impozitului.

Cele menționate mai sus argumentează faptul că impozitele reale căpătau de mai multe ori un caracter regresiv.

Pentru că se nesocotea situația personală a posesorului bunului, nu se ia în considerare scăderea datoriilor acestora, impozitele reale creează stări de inechități fiscale. Un proprietar împovărat plătește același impozit ca și cel liber de sarcină, deci doi proprietari contribuabili cu putere inegală de contribuție plătesc un impozit egal.

Pe plan internațional cele mai răspândite impozite reale au fost cele privind impunerea clădirilor, circulația capitalurilor și alte activități neagricole.

Impozitele personale

Impozitele personale se așează asupra veniturilor sau averii, în strânsă legătură cu situația personală a subiectului impozitului, motiv pentru care se mai numesc impozite subiective.

Trecerea de la impozitele de tip real la cele de tip personal, s-a efectuat în unele țări în cea de-a doua jumătate a secolului XIX, iar în altele în primele decenii ale secolului XX. Înlocuirea impunerii reale cu impunerea personală se datorează mai multor cauze.

În perioada capitalismului premonopolist, muncitorii fiind lipsiți de proprietăți funciare, clădirile sau capitalurile mobiliare nu puteau fi supuse la plata impozitelor reale. Ei suportau greul impozitelor indirecte care le afectau salariul real.

Totodată, această trecere la impunerea personală a devenit o necesitate deoarece impozitele indirecte erau tot mai apăsătoare pentru cei cu venituri mai mici, iar impozitele reale prezentau o serie de carențe. Se face astfel simțită nevoia unui sistem de impunere care să asigure impunerea progresivă a veniturilor sau averii, introducerea minimului neimpozabil și acordarea unor înlesniri contribuabililor cu familii mai numeroase.

În concluzie, s-a procedat la o anumită diferențiere a sarcinii fiscale, în funcție de mărimea veniturilor sau a averii și de situația personală a fiecărui plătitor, ceea ce a marcat trecerea la sistemul impozitelor personale.

Așa cum și denumirea o specifică, impozitele personale privesc în mod direct persoana, contribuabilul care se impune fie pe baza venitului global fie pe diferite surse de venit care se grupează pe clase de venit cu luarea în considerare a sarcinilor familiale și a pasivului contribuabilului.

În categoria impozitelor personale sunt incluse:

Impozite personale

Impozitul pe venit

Impozitul pe venit este forma de bază a impozitelor personale fiind introdus în momentul înregistrării unei diferențe vădite a veniturilor realizate de diferite categorii sociale.

Impozitul pe venit a fost introdus pentru prima dată în Marea Britanie spre sfârșitul secolului al XVIII-lea dar după o scurtă perioadă a fost retras urmând să fie introdus în anul 1842.

Inițial, aceste impozite au fost stabilite în cote extrem de reduse iar numărul de contribuabili era restrâns urmând ca în timp cotele impozitelor să sufere majorări repetate iar numărul persoanelor impuse să crească în mod considerabil.

Impozitul pe venit a fost legiferat în momentul când muncitorii și funcționarii realizau venituri din salarii, industriașii, comercianții și bancherii realizau profitul, proprietarii funciari realizau renta.

Venitul este plusul efectiv pe care îl obține un agent economic din activitatea sa la sfârșitul perioadei de timp, plusul de bunuri economice se exprimă în bani și constituie puterea de contribuție a plătitorului de impozit.

Impozitul pe venit a fost stabilit în mod diferențiat pe persoanele fizice și persoanele juridice (societățile de capital) care realizează venituri din diferite surse.

Impozitele pe venit cunosc următoarele forme:

– impozite pe veniturile persoanelor fizice;

– impozite pe veniturile societăților de capital.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice

La plata acestui impozit sunt supuse persoanele fizice care au domiciliul sau rezidența într-un anumit stat, precum și cele nerezidente care realizează venituri din surse aflate pe teritoriul acestui stat, cu unele excepții prevăzute de lege.

De la plata impozitului pe venit se acordă o serie de scutiri. Sunt exceptați de la plata impozitului pe venit:

– suveranii și familiile regale;

– diplomați străini acreditați în țara respectivă dar cu condiția reciprocității;

– uneori militarii;

– instituțiile publice și persoanele fizice care realizau venituri sub minimul neimpozabil (venituri care nu depășesc un anumit plafon).

Obiectul impozabil este format din veniturile obținute din industrii, comerț, agricultură, bănci, asigurări, profesii libere etc., de către agenții economici proprietari, micii meșteșugari, muncitorii, funcționarii, liber profesioniștii.

Venitul impozabil este cel care rămâne după ce din venitul brut se fac unele scăzăminte cum ar fi:

– cheltuieli de producție;

– dobânzile plătite pentru creditele plătite;

– sumele prelevate la fondul de amortizare și la fondul de rezervă;

– primele de asigurare plătite;

– cotizațiile la asigurările de boală;

– pierderile din activitatea anilor precedenți;

– pierderile provocate de calamitățile naturale.

Impozitul pe venit se așează în majoritatea cazurilor pe fiecare persoană care realizează venituri, impunerea fiind individuală. Dacă veniturile se obțin în comun de mai multe persoane, acestea neputând fi individualizate atunci impunerea se va face pe ansamblul persoanelor care au participat la obținerea veniturilor, cum ar fi veniturile obținute de o familie, de o gospodărie sau în cazul impozitului agricol unde o impunere individuală este dificil de realizat presupunând totodată un volum mare din partea organelor fiscale.

Stabilirea impozitului de plată se poate face sub două forme:

– cu luarea în considerare a unor factori sociali (stare civilă a plătitorului de impozit, numărul persoanelor aflate în întreținerea sa)

– fără a se ține cont de factorii sociali.

Practica fiscală cunoaște două sisteme de așezare a impozitului pe veniturile persoanelor fizice: sistemul impunerii separate dintr-o anumită sursă și sistemul impunerii globale indiferent de sursa de proveniență.

Sistemul impunerii separate poate fi întâlnit sub forma unui impozit unic pe venit care permite o impunere diferențiată pe fiecare categorie de venit în funcție de natura venitului fie prin instituirea de mai multe impozite pentru fiecare venit.

Sistemul impunerii globale presupune cumularea tuturor veniturilor realizate de o persoană fizică indiferent de sursa de proveniență. Veniturile cumulate în acest mod vor fi supuse unui singur impozit. În scopul calculării imozitului pe veniturile persoanelor fizice se pot utiliza cote proporționale sau progresive. În unele țări venitul impozabil este supus mai intâi impunerii în cote proporționale și apoi în cote progresive. Mai trebuie menționat faptul că numărul tranșelor și nivelul cotei de impunere variază de la o țară la alta.

Sistemul impunerii globale îl mai găsim aplicat în Statele Unite ale Americii, Germania, Franța, Marea Britanie.

Reforma lui C. Costinescu din anul 1910 a urmărit impunerea tuturor veniturilor într-un mod cât mai simplu fiind prima încercare de a introduce în România un impozit unic pe venit prin înlocuirea celor șase impozite directe (funciar, pe salarii, pe averea mobiliară, patentele, impozitul personal și taxa asupra hectarelor de vii).

Impozitul unic direct, propus pe venit era progresiv. Fiecare contribuabil era impus asupra totalului net al veniturilor realizate de acesta din muncă sau fructificarea capitalului. Venitul impus era cel care rămânea contribuabilului după deducerea cheltuielilor făcute de acesta pentru a-l dobândi.

Pe linia perfecționării fiscalității un loc aparte îl ocupa raportul la bugetul statului pe anul 1916 – 1917 al lui Vintilă Brătianu care cerea introducerea impozitului progresiv asupra venitului, din care o cotă să fie acordată administrației locale (în vederea descentralizăii administrative reale).

Printre principiile reformei fiscale a României reîntregite propusă în 1921 de Nicolae Titulescu se afla și introducerea impozitului pe venitul global. În scopul realizării acestui eveniment de politică fiscală, Nicolae Titulescu avea să propună Parlamentului proiectul de lege cu privire la reforma contribuțiilor directe cu crearea impozitului progresiv pe venitul global.

De la 1 august 1921 se legiferează impozitul global progresiv.

Totalitatea veniturilor cedulare și necedulare efectiv realizate de un contribuabil în anul precedent erau supuse în plus în cazul în care se depășeau minimul de existență neimpozabil, la impozitul global progresiv. Cotele impozitului progresiv se aplicau pe tranșe de venit începând de la 2% pentru venitul până la 10.000 lei și mergea până la 50% pentru porțiunea de venit mai mare de 20.000.000 lei anual. Minimul de existență fixat între 2.500 lei pentru comunele rurale și 4.000 lei pentru cele urbane era dedus în toate cazurile oricare ar fi fost mărimea venitului impozabil.

Datorită unor strategii politice sistemul impozitului global progresiv, legiferat în 1921 nu a mai fost pus în aplicare.

Reforma fiscală a lui Vintilă Brătianu din 1923 avea să pună în aplicare o nouă lege a contribuțiilor directe.

Impozitul pe venitul global se așeza asupra întregului venit anual al contribuabilului care se compunea din veniturile supuse la impozitele elementare dar și a altor venituri care nu erau supuse la impozitare.

Impozitul pe venitul global era un impozit personal și progresiv. La acest impozit erau supuse nu numai veniturile din țară ale contribuabililor dar și cele pe care le posedau în străinătate dacă aceștia domiciliau mai mult de șase luni în țară.

Venitul global al unei persoane cap de familie era alcătuit din veniturile sale personale cât și cele ale soției și ale copiilor minori ale căror venituri le aveau la dispoziția lor.

Contribuabilii aveau obligația de a face declarații în luna ianuarie a fiecărui an pentru toate veniturile încasate în anul precedent. Venitul global se forma scăzându-se impozitele elementare și dobânzile plătite la datoriile chirografare și ipotecare. Cotele erau cuprinse între 1% și 30%.

Legea contribuțiilor directe din 1934 avea să desființeze impozitul global progresiv, în locul lui introducând așa numita "supracotă" care reprezenta un impozit suplimentar adăugat la fiecare impozit elementar în parte. Scopul acestei legi era realizarea unui sistem de control al veniturilor pentru a împiedica evaziunea fiscală.

Comparând cele două sisteme putem constata că impunerea separată admite tratarea diferită a veniturilor în ceea ce privește modul de așezare și nivelul cotelor de impozit – cotele fiind diferențiate în funcție de sursa de proveniență a veniturilor (din salarii, din colaborări, din afaceri, din profesii libere, etc.). Persoanele care realizează venituri din mai multe surse sunt avantajate și mai ales datorită faptului că nu sunt afectate de consecințele progresivității impunerii așa cum este cazul cumulării veniturilor în sistemul impunerii globale.

Pentru determinarea veniturilor brute ale persoanelor fizice se considerau veniturile provenite din agricultură și silvicultură, activități sau întreprinderi cu caracter industrial, comercial, construcții, prestări de servicii, profesii libere, salarii și alte remunerații pentru muncă, închirieri și arendări etc. fiind exonerate de la plata acestui impozit, în anumite țări unele indemnizații și alocații cu caracter social, minimul neimpozabil stabilindu-se la unele împrumuturi de stat și la unele instrumente de economisire, sporuri de muncă suplimentară și pentru condiții grele și vătămătoare, ajutoare ori burse pentru educație, studii etc. În vederea determinării venitului impozabil din veniturile brute se scad de regulă numai cheltuielile prevăzute în mod expres de lege ca fiind legate de exercitarea profesiei sau desfășurarea activității considerate cu excluderea sau limitarea celor având caracter de reprezentare.

Aceste cheltuieli care se deduc pot fi: cheltuieli profesionale, primele la asigurările de viață, cheltuieli pentru tratament medical.

Este cunoscut faptul că în multe state se resimte pe multiple planuri acțiunea procesului inflaționist. Inflația conduce la creșterea nominală a veniturilor realizate de diferite persoane ceea ce face necesară adoptarea în acest sens a mecanismului de impunere. Pe această linie în unele țări printre care se află și România pentru veniturile din salarii se realizează recalcularea periodică a tranșelor de venit în funcție de evoluția indicelui salariilor medii ale muncitorilor din industrie sau adoptarea tarifului de bază la micșorarea indicelui prețurilor cu amănuntul bunurilor de consum.

În România impozitul pe salarii a fost înființat in anul 1877 datorită faptului că bugetul pe anul 1866 se votase cu un deficit de 7.000.000 lei fără a se arăta modul de acoperire a acestuia. Acest impozit a început să se aplice cu o cotă de 9% și a durat până în anul 1891 când a fost desființat. A fost reintrodus în anul 1900.

Din anul 1923 avea să se modifice nu numai cota de impozitare dar s-a extins și aplicarea de la lefurile și pensiile publice și private și la gratificații și orice alte indemnizații, participarea la beneficii ale funcționarilor și lucrătorilor precum și rentele viagere mai mici de 25.000 lei anual.

Impozitul pe veniturile persoanelor fizice se stabilește, de regulă, anual pe baza declarației de impunere întocmite de subiectul impozitului. După stabilirea impozitului datorat statului, acesta se înregistrează în debitul contribuabilului în registrul de rol. Încasarea impozitului stabilit asupra veniturilor din salarii, dobânzi, rente etc. se realizează, de cele mai multe ori, prin stopaj la sursă, iar impozitul asupra celorlalte venituri se încasează direct de la contribuabili.

În țara noastră începând cu 1 ianuarie 20001 s-a introdus impozitul pe venitul global, care a necesitat o perioadă premergătoare în cadrul căreia s-au informat contribuabilii asupra acestui impozit, s-au instruit organele fiscale de impunere și nu în ultimul rând s-au pus la punct formularistica și modalitățile de evidențiere a plătitorilor.

Prin reforma fiscală care se află în plin proces de aplicare s-a urmărit eliminarea multiplelor impozite care se percepeau în mod separat pentru diferitele categorii de venituri, așa cum de altfel s-a procedat și în cazul impozitului pe profit. În locul impozitelor existente s-a legiferat introducerea impozitului pe venitul global.

În cadrul politicii fiscale și a reformei fiscale în plină desfășurare se urmărește reglarea corespunzătoare a veniturilor populației și participarea la formarea resurselor generale necesare dezvoltării economiei românești în raport cu sporirea permanentă a veniturilor statului. Se urmărește permanent, ca prin măsurile cuprinse în cadrul sistemului fiscal să se asigure stimularea activităților care satisfac nevoile sociale ale populației și creșterea continuă a veniturilor obținute prin muncă.

În calitate de plătitori apar persoanele fizice rezidente care sunt denumite în continuare contribuabili și includ:

– persoanele fizice române cu domiciliul în România, pentru veniturile obținute atât în România cât și în străinătate;

– persoanele fizice române fără domiciliul în România pentru veniturile obținute din România, prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul României sau într-o perioadă ce depășește în total 183 de zile, în orice perioadă de 12 luni, începând sau sfârșind în anul calendaristic vizat;

– persoanele fizice străine, pentru veniturile obținute din România, prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul României sau într-o perioadă ce depășește în total 183 de zile, în orice perioadă de 12 luni, începând sau sfârșind în anul calendaristic vizat;

– persoanele fizice române fără domiciliul în România, precum și persoanele fizice străine, care realizează venituri din România în alte condiții decât cele menționate mai sus potrivit convențiilor de evitare a dublei impuneri.

Veniturile care intră în sfera de aplicare a impozitului pe venit și pentru care se impune determinarea bazei de calcul sunt:

– veniturile din activități independente;

– veniturile din salarii;

– veniturile din cedarea folosinței bunurilor;

– venituri din dividende și dobânzi;

– alte venituri.

Este necesar să precizăm faptul că nu sunt considerate venituri impozabile și nu se impozitează următoarele sume:

– ajutoarele, indemnizațiile și alte forme de sprijin cu destinație specială acordate din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele locale și din alte fonduri publice;

– sumele încasate din asigurări de bunuri, de accident, de risc profesional și din altele similare, primite drept compensație pentru paguba suportată;

– sumele primite ca despăgubiri pentru pagubele suportate ca urmare a calamităților naturale, precum și pentru cazurile de invaliditate sau de deces produse ca urmare a unor acțiuni militare prevăzute de lege;

– sumele fixe de îngrijire primite pentru pensionarii care au fost înacadrați în gradul I de invaliditate, precum și pensiile de orice fel;

– bonurile de valoare care reprezintă contravaloarea cupoanelor acordate gratuit persoanelor fizice în temeiul unor legi;

– contravaloarea unor bunuri și materiale acordate personalului angajat cum ar fi: echipamente tehnice, echipamentul individual de protecție și de lucru, alimentația de protecție, medicamentele și materialele igieno-sanitare;

– sumele sau bunurile primite sub forma de sponsorizări sau mecenat;

– alocația individuală de hrană acordată sub forma tichetelor de masă suportată integral de angajator și hrana acordată potrivit actelor normative în vigoare;

– veniturile obținute ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile și mobile corporale din patrimoniul personal exclusiv cele obținute din transferul dreptului de proprietate asupra valorii mobiliare și părților sociale;

– sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de natura celor de transport, cazare, indemnizație sau diurnei acordate pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în țară și în străinătate, precum și în cazul deplasării în cadrul localității în interesul serviciului, inclusiv pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului;

– drepturile în bani și în natură primite de militarii în termen, militarii cu termen redus, studenții și elevii militari din instituțiile de învățământ militare și civile;

– bursele primite de persoanele care urmează orice formă de salarizare sau perfecționare profesională în cadru instituționalizat;

– sumele sau bunurile primite cu titlul de moștenire ori donație, precum și veniturile obținute din agricultură și silvicultură.

Impozitul pe veniturile persoanelor juridice

Pentru determinarea impozitului pe veniturile realizate de persoane juridice în unele țări se utilizează același sistem de impunere ca în cazul persoanelor fizice, iar în altele se practică un sistem separat.

În Belgia, societățile de persoane pot opta cu respectarea unor condiții, pentru impunerea ce se practică în cazul persoanelor fizice. În Marea Britanie, Italia, Germania, Franța, Statele Unite ale Americii etc., se aplică un sistem de impunere distinct pentru profitul realizat de societățile de capital.

Modul în care se realizează impunerea veniturilor înregistrate de persoanele juridice este determinat, în general, de modul de organizare a acestora, respectiv ca societăți de persoane sau ca societăți de capital. Dacă ne referim la societățile de persoane atunci impunerea veniturilor societății se poate realiza pe baza sistemului utilizat la impunerea veniturilor persoanelor fizice și aceasta datorită dificultăților în a face distincție între averea fiecăruia dintre persoanele asociate și patrimoniul societății respective.

În cazul societăților de capital, există o demarcație netă între averea personală a acționarilor și patrimoniul societății, acționarii fiind răspunzători pentru actele și faptele societății numai în limitele părții de capital pe care o dețin.

În țara noastră societățile comerciale se pot constitui1 ca:

– societăți în nume colectiv;

– societăți în comandită simplă;

– societăți în comandită pe acțiuni;

– societăți pe acțiuni;

– societăți cu răspundere limitată.

Cel mai des întâlnite sunt societățile pe acțiuni, aler căror obligații sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar acționarii răspund numai în limitele capitalului pe care-l dețin.

Sunt supuse impozitării și veniturile realizate pe teritoriul statului nostru de către reprezentantele societăților comerciale și a altor organizații economice străine, în virtutea dreptului suveran de instituire și aplicare a legislației fiscale, conform principiului teritorialității impozitelor.

Sunt exceptate de la impunere într-o serie de țări: societățile de persoane, asociațiile care potrivit statutelor lor urmăresc scopuri confesionale, de utilitate publice sau de binefacere, de asemenea întreprinderile de gaz, apă, electricitate sau cu alt profil aparținând statului, colectivităților locale sau sindicatelor.

În cazul societăților pe acțiuni profitul obținut de societate este repartizat atât acționarilor sub formă de dividend proporțional cu participarea lor la capital cât și la dispoziția societății pentru constituirea unor fonduri.

Astfel, în cazul societăților, putem vorbi de profiturile societății înainte de repartizare, și profitul repartizat acționarilor cu titlul de dividend și de profitul rămas la dispoziția societății. Acest mod de repartizare a profitului permite luarea în considerare a mai multor modalități de impunere a veniturilor realizate de societățile de capital și anume:

– se realizează impunerea mai întâi a profitului total obținut de societățile de capital urmând ca apoi separat să se impună profitul repartizat acționarilor sub formă de dividende. Acesta este considerat a fi un sistem clasic în care partea din profitul repartizat acționarilor este impusă de două ori, respectiv odată la societate și a doua oară la acționari sau asociați. Acest sistem se practică în Olanda, Luxemburg, Belgia, Elveția și Suedia;

-se realizează impunerea numai a dividendelor în timp ce partea din profit care este lăsată la dispoziția societăților de capital urmează să fie scutită de impozit. O astfel de impunere este avantajoasă pentru societățile de capital și vizează stimularea acesteia în plasarea profitului realizat în noi investiții;

– este impusă numai partea din profit care rămâne la dispoziția societăților de capital și în nici un caz dividendele repartizate acționarilor încălcându-se astfel principiul echității fiscale datorită exonerării de la impunere a dividendelor repartizate acționarilor;

– impunerea separată mai întâi a dividendelor repartizate acționarilor și apoi a părții din profit rămasă la dispoziția societăților de capital.

Rezultatele de bilanț ale activității desfășurate de societățile la care se adaugă rezultatele aferente stocurilor – soldul stocurilor (stocurile de la începutul anului plus intrările din producție minus ieșirile), veniturile din câștigurile de capital, dobânzile la conturile curente, venituri din dobânzi la creditele acordate, venituri din chirii, reprezintă veniturile brute din care se deduc cheltuielile aferente activității desfășurate (cheltuieli de producție) dobânzile plătite, prelevările de la fondul de rezervă și la alte fonduri speciale, pierderea din activitatea anului curent și eventual din anii precedenți, unele prelevări în social-culturale etc., determinându-se astfel veniturile impozabile.

Impunerea veniturilor realizate de persoanele fizice se face de regulă pe baza declarației întocmite de aceștia. Fiecărei societăți i se deschide o partidă (un rol) în care se vor trece pe de o parte obligația de plată în exercițiul financiar curent, iar pe de altă parte sumele încasate în contul impozitului.

În România, agenții economici organizați ca persoane juridice, cu gestiune economică și autonomie financiară sunt supuși la plata impozitului pe profit.

Acest impozit direct se va trata în capitolul 2.

Impozitul pe avere

Instituirea unor astfel de impozite s-a făcut în strânsă corelație cu dreptul de proprietate al diferitelor persoane asupra unor bunuri mobile sau imobile.

Impozitele pe avere pot fi clasificate în:

– impozite asupra averii propriu-zise;

– impozite pe circulația averii;

– impozite pe sporuri (creșterea) de avere.

Impozitele așezate asupra averii propriu-zise pot fi întâlnite atât ca impozite așezate asupra averii, dar plătite din venitul obținut pe urma averii respective, cât și ca impozit pe substanța averii. Acestea din urmă conduc la micșorarea materiei impozabile deoarece se plătesc chiar din substanța averii supuse impunerii, motiv pentru care se întâlnesc foarte rar ca impozit cu caracter permanent. Se instituie ca impozite excepționale asupra averii și se percep o singură dată (de exemplu în timpul sau după terminarea unui război). Dacă averea supusă impozitării aparține unui întreprinzător și face parte din activul acestuia, impozitul capătă caracter de impozit asupra capitalului.

Ca impozite pe averea propriu-zisă întâlnite în unele țări mai frecvent sunt: impozite pe proprietăți imobiliare și impozitul pe activul net.

Impozitele propriu-zise pe avere se așează fie asupra întregii averi impozabile și mobile a unui subiect, fie numai asupra anumitor forme ale averii imobile. Impozitul propriu-zis pe avere așezat asupra întregii averi reprezintă impozitului activului net iar cel asupra anumitor forme ale averii imobile reprezintă impozitul asupra terenurilor, clădirilor etc.

Impozitele pe proprietăți imobiliare sunt adesea întâlnite sub forma impozitelor asupra terenurilor și clădirilor. Baza de impozitare a acestora este fie valoarea de achiziție, valoarea de înlocuire sau valoarea declarată de proprietar, fie veniturile capitalizate privind bunurile respective. În general, cotele de impunere a acestor impozite sunt scăzute. Motivul principal al apelării la aceste impozite (cel pe terenuri și pe clădiri) este cel de ordin financiar, adică procurarea de venituri bugetare statului (existând însă și alte motive).

Impozitul pe terenurile de construcții vizează și o anume influențare a proprietăților acestora pentru a le vinde în vederea realizării de construcții, prevenindu-se astfel specula.

Impozitul pe proprietatea funciară a fost conceput și ca un instrument de influențare a modului de folosință a fondului funciar, astfel, cotele de impozit sunt diferențiate în funcție de categoria de folosință a terenului cât și de amplasamentul acestuia.

Impozitul pe averea imobilă nu stimulează creșterea averii și nu este suficient de elastic, datorită agravării procesului inflaționist. Adeseori acest impozit mai capătă și un caracter regresiv.

Impozitul asupra activului net

Acest impozit are ca obiect întreaga avere mobilă și imobilă pe care o deține un subiect. Sunt supuse la plata acestui impozit în unele țări atât persoanele fizice cât și cele juridice (Germania, Suedia, Austria) iar în altele fie numai persoanele fizice (Olanda, Danemarca) fie numai societățile de capital (Canada).

Sub incidența acestui impozit ar trebui să cadă toate activele care pot fi evaluate dar în realitate se impune doar patrimoniul agricol si cel forestier, fondul funciar, bunurile mobile și imobile utilizate pentru desfășurarea activității comerciale, profesiei libere, din acestea deducându-se datoriile care le grefează.

Din interese de ordin social sau administrativ ori din dorința de a încuraja plasamentele în anumite categorii de valori se acordă scutiri și reduceri. Astfel sunt exonerate sau se bucură de unele degrevări anumite bunuri mobile sau imobile cum ar fi mobilierul și efectele personale. De obicei, averea soților se impune în comun chiar și, averea copiilor se poate impune împreună cu averea părinților.

În calcularea impozitului pe activul net sunt utilizați atât cotele proporționale (Germania, Olanda, Austria) cât și cote progresive (Danemarca, Suedia, Elveția).

Impozitul pe circulația averii se instituie în legătură cu trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile și imobile de la o persoană la alta. În această categorie a impozitelor pe circulația averii se înscriu:

– impozitul pe succesiuni;

– impozitul pe donații;

– impozitul pe actele de vânzare-cumpărare a unor bunuri imobile;

– impozitul pe hârtii de valoare (acțiuni, obligațiuni etc.);

– impozitul pe circulația capitalurilor și a efectelor comerciale.

Cele mai des întâlnite din cele enumerate mai sus sunt impozitul pe succesiuni și pe donații.

Dacă vorbim de impozitul pe succesiuni atunci obiectul impunerii îl constituie averea primită de o persoană fizică. Acest impozit poate fi stabilit fie global pentru toată averea lăsată moștenire (situație întâlnită în Marea Britanie, Statele Unite ale Americii, Austria) fie separat pentru partea din avere ce revine fiecărui moștenitor (acesta fiind de altfel și modul în care se procedează în Germania, Franța, Belgia, Austria). Acest impozit este calculat cu ajutorul unor cote progresive, nivelul acestora fiind diferențiat atât în funcție de valoarea succesiunii cât și în funcție de gradul de rudenie existent între defunct și moștenitorii acestuia. La aceeași valoare a averii lăsate moștenire, impozitul este cu atât mai mare, cu cât succesorul este o rudă mai îndepărtată cu persoana decedată.

Chiar dacă impozitul pe succesiuni este calculat în baza unor cote progresive cota maximă a acestui impozit poate ajunge la 80%, acesta fiind cazul Belgiei pentru succesiunile de peste 7.000.000 F și atunci când succesorii nu sunt: copiii și soții, frații și surorile, unchii și mătușile, nepoții și nepoatele, el are totuși un randament fiscal relativ scăzut. Acest lucru se explică prin modul de stabilire a materiei impozabile dar și prin unele facilități acordate plătitorilor acestuia.

În acest fel modul de stabilire a valorii succesiunii permite averii mobiliare să scape de la impunere iar celei imobiliare să fie subevaluată. Impozitul fiind plătit în rate face ca sarcina fiscală a succesorului să se micșoreze pe fundalul deprecierii monetare determinate de agravarea procesului inflaționist.

Impozitul pe succesiuni vizează circulația bunurilor între persoanele fizice.

Impozitul pe donțiuni a fost introdus cu scopul de a preveni ocolirea plății impozitului pe succesiuni prin efetuarea de donații pe avere în timpul vieții. Obiectul impozitului pe donații îl constituie averea primită drept donație de către o persoană. Acest impozit cade în sarcina persoanei care primește donația și care poartă numele de donatar și este calculat pe baza unor cote progresive influențate de valoarea averii donate, de gradul de rudenie între donator și donatar și uneori de momentul și mobilul donației respective, deosebindu-se astfel:

– donații în vederea morții;

– donații care produc efecte după moarte;

– donații între vii;

– donații pe patul de moarte.

Astfel, impozitele pe succesiuni și donații vizează circulația cu titlu gratuit a averii.

Este cunoscută și practicarea impunerii cu titlu oneros a averii. În acest caz se percep impozite cu ocazia vânzării-cumpărării unor bunuri mobiliare (aport la capitalul unei societăți) sau imobiliare. Astfel de impozite se practicau în Franța, Belgia, Olanda, Elveția. Sunt cunoscute sub denumirea de taxe de timbru sau taxe de înregistrare. Sunt stabilite în baza cotelor proporționale sau progresive și se percep în momentul înregistrării actului de vânzare-cumpărare sau actelor privind constituirea, transferarea sau creșterea capitalului social al unei societăți comerciale.

Impozitul asupra creșterii averii

Au ca obiect sporuri de valoare pe care l-au înregistrat unele bunuri în cursul unei perioade de timp. Ca impozite de acest gen pot fi menționate:

– impozitul pe plus valoarea mobiliară;

– impozitul pe sporul de avere realizat în timp de război.

În unele țări se percepe un impozit asupra plusului de valoare pe care a dobândit-o un bun într-o perioadă de timp determinată, denumită asupra câștigului de capital.

În unele țări se impune și fluxul de valoare dobândit de anumite bunuri mobiliare, inclusiv hârtiile de valoare și bijuteriile.

La stabilirea acestui impozit se ține seama de durata de timp cât bunul respectiv a fost deținut de o persoană, deoarece se presupune că operațiile de înstrăinare a unor bunuri la scurtă vreme de la dobândirea lor au un caracter speculativ. Cu cât perioada de deținere este mai scurtă, cu atât cota de impozit este mai mare. Plusul de valoare este impus în unele țări în cote proporționale, iar în altele în cote progresive.

Subiectul acestui impozit este vânzătorul bunurilor imobiliare, obiectul fiind diferența între prețul de vânzare și prețul de cumpărare a bunului respectiv (la acest din urmă preț adăugându-se eventualele cheltuieli făcute de proprietari cu modernizarea imobilului respectiv în perioada de la cumpărare până la vânzare). Valoarea unei averi imobiliare poate crește în diferite împrejurări cum ar fi: constituirea unei căi de comunicație în imediata apropiere a acestuia, extinderea perimetrului unui oraș astfel încât un teren să fie scos din circuitul agricol și să fie utilizat pentru construcții de locuințe, executarea unor lucrări edilitare (canalizare, electricitate).

Impozitul pe sporul de avere dobândit în timp de război.

Avea ca obiect averea dobândită în timpul sau ca urmare nemijlocită a războiului.

În Germania, Italia după primul război mondial, iar în Franța, Marea Britanie și Statele Unite ale Americii după cel de-al doilea război mondial a fost introdus impozitul pe supraprofitul de război, acesta calculându-se fie asupra profitului care depășea nivelul perioadei luate ca bază, fie asupra profitului care depășea o anumită rată considerată normală.

Deși calculat cu ajutorul cotelor progresive, acest impozit are un randament prea ridicat datorită multiplelor căi de sustragere de la impunere și datorită faptului că moneda în care se plătea era depreciată datorită inflației.

Impozitul progresiv pe avere și pe îmbogățirea din timpul războiului a fost propus de Nicolae Titulescu la cerea opiniei publice, scanadalizate de câștigurile fabuloase realizate de speculanții care s-au ocupat de aprovizionarea armatei și populației în perioada 1914 – 1921.

Se aplica tuturor cetățenilor indiferent de naționalitate care realizaseră venituri în perioada amintită și viza averile nete obținute prin aplicarea unor serii de scăzăminte. Impozitul creștea progresiv prin aplicarea unor cote care ajungeau la 30% pentru averile de 20.000.000 lei și 33% pentru tot ce depășea această cifră.

Sumele ce s-ar fi încasat din acest impozit trebuiau să fie afectate, în special, pentru plata despăgubirilor de război, reducerea datoriei publice interne și pentru cheltuielile necesare refacerii țării. Dar, nici această lege nu a fost aplicată.

1.3. Rolul de pârghie financiară a impozitelor directe

Ca factor de influențare a proceselor de distribuire, redistribuire și utilizare a produsului intern brut, politica fiscală a fiecărui stat prezintă un interes particular pentru populație, ca și pentru agenții economici. Aceasta deoarece impozitele și taxele percepute de stat la nivel central sau de unitățile administrativ – teritoriale la nivel local produc efecte pe termen scurt sau lung, care favorizează evoluția economică și socială în direcția dorită de organele de decizie sau efecte adverse, contrare celor urmărite de putere, după caz.

De aceea, o politică fiscală bine fundamentată, care ține seama de condițiile concrete ale vieții economice și sociale, de exigențele prezentului și de imperativele viitorului, se poate dovedi benefică pentru progres. În schimb, o politică fiscală care nu ține seama de aceste elemente poate frâna dezvoltarea, poate duce la involuție sau la tensiuni sociale.

În fundamentarea unei politici fiscale eficiente și viabile trebuie urmărite anumite elemente cum sunt:

– ce loc vor ocupa impozitele, taxele, și contribuțiile în totalul resurselor financiare publice;

– ce tipuri de impozite vor alimenta cu precădere resursele statului: impozitele pe venit și pe avere sau cele pe consum și operațiuni comerciale internaționale;

– care este gradul de fiscalitate în raport cu produsul intern brut pe care îl consideră posibil de atins fără prejudicii de pentru societate;

– cum vor fi repartizate sarcinile fiscale între persoanele fizice și cele juridice;

– dacă nivelul impozitelor pe venit va fi același pentru grupurile sociale indiferent de structura lor socioprofesională, iar nivelul impozitelor pe profit va fi același pentru toate persoanele juridice, indiferent de tipul societății, de forma de proprietate asupra capitalului social sau de mărimea acestuia;

– dacă impozitele vor fi utilizate exclusiv ca mijloace de alimentare a bugetului cu resurse financiare sau vor servi ca instrumente de influențare a vieții economice și de redistribuire a veniturilor între membrii societății;

– dacă impozitele vor avea un rol activ (intervenționist) sau neutru.

În perioada de tranziție la economia de piață, statul își asumă rolul de a crea cadrul economic, instituțional și juridic în vederea realizării funcționalității pieței economice. Autoritatea publică poate să influențeze activitatea economică prin politica fiscală cu ajutorul finanțării unor obiective și acțiuni pe seama resurselor publice, a unor instrumente economico – financiare cum sunt impozitele și taxele, transferurile și subvențiile, creditul, dobânda, prețurile, cursul de schimb.

Mecanismul de funcționare a economiei naționale cuprinde o serie de competențe de natură financiară, care împreună alcătuiesc mecanismul financiar. Acesta are o structură complexă formată din: sistemul financiar, pârghiile financiare, cadrul instituțional și cadrul juridic. Politica fiscală cuprinde metodele și mijloacele concrete de procurare a resurselor economice și a relațiilor comerciale. Politica în domeniul fiscal trebuie să stabilească volumul și proveniența resurselor bugetare și extrabugetare care pot constitui fondurile financiare ale statului, metodele de prelevare utlizate, precum și obiectivele economice ce trebuie atinse de instrumentele fiscale.

Principalele caracteristici ale politicii fiscale sunt:

– corelarea volumului resurselor fiscale cu volumul cheltuielilor considerate indispensabile pentru satisfacerea nevoilor economico – sociale în perioada considerată;

– impozitele și taxele pe persoane juridice în funcție de venitul realizat (profit), avere sau alte criterii percepute la termene dinainte stabilite, impozitele și taxele operate la vânzarea de bunuri sau la prestarea de servicii, la importul sau exportul de produse fără ca acestea să fie repartizate în prealabil pe plătitori;

– influențarea proceselor economice, de stimulare a alocării eficiente a resurselor pentru relizarea creșterii economice, precum și pentru atingere unor obiective de ordin social, demografic sau de altă natură;

– tentativele de evaziune fiscale;

– respectarea principiilor de impunere a persoanelor fizice și juridice, cum ar fi: echitatea fiscală, certitudinea impunerii, comoditatea perceperii impozitelor, economicitatea mecanismului de prelevare a impozitelor.

Măsurile de politică fiscală joacă un rol integral în programele economice ale unei țări, atât pe termen scurt, cât și pe termen mediu și lung. Politica fiscală capătă o semnificație mai mare în programele de ajustare orientate spre creșterea economică. Nu numai că măsurile de politică fiscală trebuie să contribuie la creșterea economiilor interne necesare finanțării investițiilor asociate cu obiectivele creșterii economice, dar, de asemenea, o atenție specială trebuie acordată modurilor în care politica fiscală influențează alocarea resurselor și creșterea.

Din această perspectivă pe termen lung, problematica politicii fiscale include restructurarea impozitării (raportul dintre impozitele directe și indirecte, completarea structurii impozitelor cu noi impozite, în raport cu modificările instituționale din economie etc.), impactul măririi ratelor marginale de impozitare asupra economiilor și investițiilor, modificările în structura cheltuielilor etc.

În ultimii ani, reforma sistemului de impozite în diferite țări a avut ca scop, pe termen lung, stimularea economiilor, a investițiilor, a comportamentelor pentru muncă și, în final, a creșterii economice. Ideea generală care a căpătat o răspândire foarte largă și a ghidat reformele, în special în țările dezvoltate, a fost accea că forțele pieței pot fi un ghid mai bun către o politică de impozitare eficientă, decât este intervenția guvernamentală. În acord cu această idee, o serie de măsuri au fost luate pentru a genera deplasarea dinspre intervenționismul prin impozite către neutralitatea impozitelor, care permite reducerea distorsiunilor generate de impozite. În mod obiectiv sensul reformei impozitelor în fostele țări socialiste nu a fost similar celui derulat în țările dezvoltate, dar va trebui, în mod inevitabil, să urmeze același sens din moment ce obiectivul reformelor este ca forțele pieței să joace un rol mai mare în alocarea resurselor.

În România reforma impozitelor a vizat, în fazele de început, în timp ce vechile structuri economice sunt demontate, un nou sistem de impozite să fie dezvoltat pentru a asigura, în noile condiții, venituri bugetare adecvate, într-un mod echitabil și cu distorsiuni minime asupra prețurilor. Datorită dificultăților de a schimba în termen scurt administrarea impozitelor, s-a considerat mai utilă ajustarea temporară a unor instrumente fiscale, astfel încât să sprijine, în primul rând, stabilizarea economiei. Instrumentele temporare au permis câștigarea timpului necesar pentru proiectarea unei restructurări fiscale mai adecvate pe termen lung.

În România postrevoluționară s-a renunțat la metodele vechi, specifice economie supercentralizate și s-au adoptat metode noi, corespunzătoare perioadei de tranziție la economia de piață. Astfel, printre mijloacele utilizate pentru procurarea resurselor financiare necesare statului se numără: impozitele pe salarii și alte venituri, impozitul pe veniturile agricole ale populației, impozitul pe profit, impozitul pe circulația mărfurilor, accize, taxe vamale, diverse impozite și taxe locale, contribuții pentru asigurările sociale, primele de asigurare, împrumuturile de stat etc. Pentru distribuirea resurselor financiare publice către diverși beneficiari, statul folosește alocațiile de la buget la finanțarea unor investiții publice, întreținerea instituțiilor public și pentru finanțarea unor acțiuni de interes național; subvențiile pentru completarea resurselor proprii ale unor unități economice și instituții publice, transferurile către anumite persoane fizice cu titlu definitiv și nerambursabil, credite pentru producție și desfacere pe termen scurt, împrumuturi pentru investiții pe termene milocii și lungi etc.

În țara noastră, obiectivele urmărite cu ajutorul pârghiilor economico – financiare vizează producția, schimbul, consumul sau repartiția după caz. Astfel, interesul societății cere sporirea producției interne de bunuri într-un ritm mai rapid decât cel înregistrat în trecut, sporirea exporturilor, reducerea importurilor. În scopul sporirii producției, statul poate folosi pârghia prețului și pe cea a impozitului, în relațiile cu agenții economici. Aprovizionarea economiei cu materii prime și materiale pentru producție și cu anumite bunuri de natura investițiilor din import face necesară sporirea exportului de mărfuri de proveniență românescă. Intensificarea schimburilor comerciale cu străinătatea, în condițiile adâncirii diviziunii internaționale a muncii, a devenit o necesitate. Activizarea balanței comerciale reclamă stimularea exportului de produse românești, cu un grad cât mai ridicat de prelucrare, în condiții de eficiență optimă – în acest sens statul folosind pârghiile prețului, cursului de schimb valutar și impozitelor.

Pentru limitarea importurilor anumitor produse, ca și pentru îngrădirea scoaterii din țară a unor produse deficitare de către persoane fizice, statul are la îndemână pârghia taxelor vamale aplicabile atât la import cât și la export. Orientarea cererii persoanelor fizice, care realizează venituri în valută, spre produse de origine românească în loc să și le procure din import, se face în mod obișnuit prin intermediul taxelor vamale, al cursului de schimb și al prețului intern.

Consumul intern suferă mutații permanente ca urmare a progresului tehnic neîntrerupt și a diversificării producției, precum și datorită restricțiilor impuse de structura ofertei de mărfuri produse în țară și de volumul limitat al resurselor valutare de care dispune economia. Pentru influențarea consumului statul are la îndemână pârghiile prețurilor, impozitelor, sistemul de premiere etc.

Propunerile de măsuri de reformă trebuie să vizeze unul din următoarele scopuri:

– evitarea dependenței de un număr limitat de impozite aplicat la un număr limitat de plătitori;

– îmbunătățirea echității sistemului prin acordarea unei atenții mai mari echității orizontale în comparație cu echitatea pe verticală;

– înlăturarea distorsiunilor induse de impozite asupra deciziilor de investiții sau asupra mediului afacerilor;

– încurajarea economiilor și îmbunătățirea alocărilor lor între diferite instrumente de economisire;

– îmbunătățirea stimulentelor pentru muncă și pentru asumarea riscului;

– atragerea investițiilor străine sau, cel puțin, evitarea “fugii” capitalului către țări cu impozite mai scăzute;

– descurajarea evaziunii fiscale și creșterii economiei subterane și simplificarea procedurilor de aplicare a legii impozitelor;

– reducerea complexității sitemului atât pentru plătitorii de impozite, cât și pentru administrația impozitelor.

Creșterea ratelor impozitelor pe venitul din capital în sectorul cooperatist trebuie evitată pentru a preveni următoarele două efecte:

– o descurajare pe termen lung a utlizării capitalului (relativ la forța de muncă) în sectorul cooperatist;

– descurajarea spiritului antreprenorial, prin reducerea investițiilor inițiale în noi firme care nu pot fi finanțate din împrumuturi (sau, cu alte cuvinte, evitarea discriminării între întreprinderile care finanțează investițiile marginale, în fapt, prin împrumut și cele care au restricții de credite).

În primul caz, datorită elasticității scăzute pe termen scurt a ofertei de capital, impozitele suplimentare sunt suportate de proprietari. Dar, pe termen lung, elasticitatea ofertei de capital este nelimitată atât în economiile deschise, cât și în economiile închise, astfel încât, în cele din urmă, efectele impozitelor crescute sunt suportate de consumatorii produselor provenite din sectorul corporatist și de cei ocupați în acest sector. Pe măsură ce capitalul în sectorul cooperatist va fi ajustat (prin scădere) astfel încât venitul din capital (după impozitare) să rămână constant, venitul pe locuitor va scădea. Lucrătorii în acest sector vor fi afectați de scăderea capitalului deoarece va crește rata eliberării forței de muncă. În același timp, prețurile relative ale produselor realizate în sectorul corporatist vor crește afectând puterea de cumpărare a celor ce le consumă.

Cel de-al doilea efect – descurajarea spiritului antreprenorial – este generat de o creștere a impozitului pe venitul din capital al sectorului corporatist datorită posibilităților oferite prin lege ca plata dobânzilor să fie dedusă atunci când se calculează venitul impozabil. Venitul net al firmelor din investirea suplimentară (peste investițiile din profit) a unui leu depinde de modul în care această investiție este finanțată. Firmele pot obține capital în două moduri: prin împrumut (sub formă de datori), caz în care finanțatorul are asigurată o dobândă, și prin emisiunea de noi părți sociale sau acțiuni, în care caz noii proprietari nu au garantat nici un venit. În cazul finanțării prin împrumut, impozitul pe venitul din capital reduce venitul marginal al investițiile firmei cu echivalentul ratei de impozitare, dar acceași reducere acționează și pentru costul marginal al capitalului (datorită posibilității ca costurile cu dobânzile să fie deduse atunci când se determină venitul impozabil). Astfel, deciziile de investiții ale firmelor existente sunt neafectate de impozitul pe veniturile din capital.

Nu acceași este situația în cazul firmelor nou înființate. Acestea vând acțiuni pentru a crește capitalul, băncile (sau publicul care ar putea cumpăra obligațiuni) găsind că acordarea de împrumuturi pe termen lung micilor firme nou înființate este inacceptabil de riscantă. Dacă se ține cont că antreprenorii își primesc veniturile mai degrabă sub forma titlurilor de proprietate (decât sub forma salariilor), atunci este evident că sistemul de impozitare a venitului corporațiilor, care permite deducerea cheltuielilor cu dobânzile, este un sistem care frânează spiritul antreprenorial. Pe termen lung, efectele impozitării excesive (sau chiar a impozitării), par, așadar, să nu fie asociate atât de mult cu realocarea resurselor în sectorul corporatist și cel necorporatist și curat al progresului tehnic.

Este relativ ușor să mărești ratele de impozitare pentru anumite sectoare sau tipuri de impozite. Dar aceasta nu înseamnă că o asemenea politică este dezirabilă din perspectiva dezvoltării pe termen lung. Dacă acest lucru poate fi benefic sau nu depinde, în primul rând, de eficiența cu care Guvernul folosește veniturile adiționale.

Relațiile cauzale dintre ratele de impozitare și creșterea economică, ritmul investițiilor și rata economiilor nu pot fi analizate pentru economia României, deoarece în perioada economiei planificate nu există o legătură cauzală între nivelul ratelor de impozitare și comportamentul agenților economici. Seriile care pot fi constituite pe perioada de tranziție sunt pe de o parte prea scurte, iar pe de altă parte corespund unei perioade de profunde modificări structurale, în care comportamentele nu sunt stabile. Totuși rezultatele efectuate de organisme cu reputație în domeniu (OECD, WB) pe eșantioane reprezentative la nivelul mai multor țări permit desprinderea unor tendințe.

Una din concluziile teoriei keynes-iste, larg îmbrățișată de unii economiști este acea formă conform căreia inflația poate fi combătută prin creșterea impozitelor sau prin reducerea cheltuielilor. Creșterea impozitelor a fost văzută ca o cale mai eficientă de stabilizare decât reducerea cheltuielilor, care adesea sunt asociate cu obiectivele sociale pe termen lung și nu ar trebui să fie schimbate în funcție de evoluțiile pe termen scurt sau ciclice. Creșterea impozitelor, așa cum susțin mulți experți din finanțele publice, reduce venitul disponibil al indivizilor și, în final, reduce consumul, care se presupune că depinde de venitul disponibil. Această reducere determină o scădere a venitului național, care la rândul ei generează presiunea în jos asupra prețurilor și salariilor, prin efectul său asupra rate șomajului și asupra utilizării capacităților de producție.

Aceste efecte deflaționiste inevitabile ale creșterii ratelor de impozitare au reținut atenția analiștilor. În special s-a subliniat eficiența pe care creșterea ratelor de impozitare o are în stabilizarea pe termen scurt a economiei. Totuși, nivelul înalt al impozitării și un interes reînnoit pentru cercetările în economia ofertei au relevat și alte două efecte ale creșterii ratelor de impozitare: impactul asupra creșterii prețurilor și impactul asupra diminuării ofertei de factori de producție. Un rezultat general, obținut prin studii empirice, a fost acela că există o corelație între nivelul ratelor medii de impozitare (măsurate ca raport între impozite și PIB) și creșterea economică: ritmurile mai înalte de creștere economică sunt asociate cu raporturi mai scăzute între impozite și PIB, și invers. Argumentele sunt bine cunoscute: impozitele mai scăzute (și cu atât mai mult ratele marginale mai scăzute) ar trebui să stimuleze o creștere a producției prin oferirea stimulentelor de a economisi, a investi, a munci mai mult și a inova. Deși influențele cele mai puternice sunt determinate de ratele marginale de impozitare, la nivel agregat cuantificările se pot face numai prin niveluri medii.

Concluzia ce poate fi conturată în ceea ce privește nivelul ratelor de impozitare este următoarea: în timp ce efectele pe termen scurt ale creșterii ratelor de impozitare asupra prețurilor par să fie indecise, depinzând de multe alte variabile nominale, efectele pe termen lung par să fie negative, restrângând oferta de factori de producție, diminuând economiile, investițiile și încetinind creșterea economică. Mai mult, pe termen scurt efectele deflaționiste ale ratelor de impozitare înalte (în multe cazuri compensate de efectele inflaționiste ale impozitelor) sunt însoțite de o scădere pe termen scurt al producției.

Concluzia generală este aceea că dacă se analizează atât efectele asupra cererii (deflaționiste), cât și asupra ofertei (inflaționiste), creșterea ratelor de impozitare nu mai apare ca un mijloc eficient de combatere a inflației.

Aceasta nu înseamnă că acest instrument al politicii economice trebuie abandonat, ci înseamnă că trebuie acordată mai multă atenție reducerii cheltuielilor, care poate avea un impact antiinflaționist mai puternic (printr-un multiplicator mai mare) și un efect mai mic asupra poducției decât impozitele. În al doilea rând trebuie evaluate acele condiții în care creșterea ratelor de impozitare nu va fi urmată de scăderea producției pe termen lung. Legătura pozitivă între ratele mai scăzute de impozitare și creșterea economică s-a stabilit pe baza rate medii efective de impozitare. Ca atare, pot exista situații în care “calitatea” sistemului de impozite poate compensa efectele contracționiste ale creșterii ratelor de impozitare.

Cel puțin doi factori pot determina ca sporire a sarcinii fiscale efective (impozite/PIB) să poată fi asociată cu creșterea economică:

– Presiunea anterioară a împrumuturilor guvernamentale. Dacă aceste împrumuturi anterioare (bancare sau nebancare) au împiedicat accesul multor întreprinderi private pe piața capitalului, atunci, o reducere a cererilor sectorului public pentru creditul disponibil (ca urmare a creșterii impozitelor), ar putea stimula, pe termen lung, investițiile sectorului privat.

– Structura impozitelor. O țară cu un raport impozite/PIB ridicat, dar cu o structură favorabilă poate întrece performanțele de creștere ale unei țări cu un raport impozite/PIB mai redus, dar care descurajează activitățile promotoare ale creșterii, sau impun rate înalte de impozitare celor mai productive și inovative segmente ale populației.

Cele două situații în care creșterea ratelor de impozitare ar putea fi asociată cu creșterea economică, trebuie judecate și din perspectiva scopului inițial al creșterii ratelor de impozitare: stabilirea prețurilor. În cazul discuțiilor aprinse privind efectele impozitelor asupra prețurilor, ofertei forței de muncă, economisirii și evaziunii, pare să existe un consens, formulat în termeni generali, ca o creștere a ratelor de impozitare poate conduce la o creștere a veniturilor bugetului, când nivelul impozitării și al ratelor de impozitare rămâne relativ scăzut. O creștere mai mare a ratelor de impozitare sporește rata evaziunii aducând venituri fiscale mai scăzute (datorită stimulării economiei subterane sau neraportării veniturilor), ceea ce pune în pericol scopul inițial al stabilizării prețurilor. În această situație, veniturile fiscale necesare pentru a reduce deficitul nu pot fi crescute, presiunile inflaționiste exercitate de deficit rămân active.

Efectele asupra forței de muncă.

Creșterea ratelor de impozitare influențează oferta și alocarea factorilor de producție în mod indirect prin intermediul comportamentelor pe care le determină. Sensurile în care se exercită influențele nu pot fi determinate fără ambiguitate.

Creșterea ratelor de impozitare afectează atât ratele medii cât și pe cele marginale. Așa cum se argumentează în diferite studii realizate începând cu anii 70, reacțiile față de cele două tipuri de rate sut diferite. O creștere a ratelor medii este asociată mai degrabă cu un efort de muncă mai mare din moment ce forța de muncă lucrează mai mult pentru a compensa pierderile de venit datorită impozitelor mărite. În schimb, o creștere a ratelor marginale va determina muncitorii să prefere mai mult timp liber din moment ce acesta devine mai ieftin, decât să intensifice eforturile pentru a compensa pierderea de venit. Efectul determinat de creșterea ratelor de impozitare a veniturilor pare să aibă la rândul său, un efect nedeterminat asupra producției, efortul celor care sunt determinați să lucreze mai mult putând fi compensat de timpul liber suplimentar pentru care optează alții.

Alte două concluzii întemeiate statistic au adus un spor de determinare:

– persoanele cu venituri mici sunt determinate să lucreze mai mult printr-o creștere a impozitelor, iar prsoanele cu venituri mari sunt determinate să lucreze mai puțin;

– elasticitatea veniturilor persoanelor de sex feminin, tinere nemăritate în raport cu impozitele este mică, în timp ce elasticitatea în cazul femeilor măritate, al muncitorilor (bărbați) tineri și bătrâni este substanțială. Pe baza acestor observații se poate spune că producția este afectată de creșterea ratelor de impozitare a veniturilor. Evident, o reducere a impozitelor determină o creștere a producției. Dacă, totuși, o creștere a ratelor de impozitare a veniturilor este considerată inevitabilă pentru echilibrarea bugetului, atunci următoarele măsuri ar trebui avute în vedere pentru a atenua efectele negative:

– conceperea modificării ratelor de impozitare astfel încât creșterea să afecteze mai mult ratele medii de impozitare decât pe cele marginale, pentru a beneficia de un declin minim în oferta de forță de muncă;

– dezvoltarea de măsuri antiinflaționiste în alte zone ale politicii pentru a combate o creștere a prețurilor determinată de costurile suplimentare atrase de reducerea factorilor de producție sau de mai proasta lor alocare, induse de o creștere a ratelor de impozitare

Efecte în alocarea resurselor.

Nu numai nivelul ofertei forței de muncă și de economii este afectat de impozite. Creșterea impozitelor poate avea afecte chiar mai importante prin realocarea resurselor pe care o determină. Efectele de realocare depind în primul rând de ratele marginale de impozitare și de durata aplicării unor rate înalte de impozitare. Forța de muncă este elastică în raport cu impozitele. Fluxurile migratorii pot crește rapid dinspre sectoarele în care angajamentele privind munca sunt puternic impozitate, către cele care sunt impozitate mai puțin. Când între sectoarele oficiale nu există asemenea discriminări, ratele înalte de impozitare determină migrarea către zonele subterane ale diferitelor sectoare.

Efectul de realocare ineficientă a economiilor poate fi și mai mare în cazul forței de muncă. Migrarea muncii este constrânsă de factori ca relațiile personale, costul migrării, schemele de pensionare etc. Economiile pot fi realocate la costuri foarte scăzute și impersonal. Alocarea economiilor este în mod evident distorsionată de impozitele înalte asociate cu rate marginale mari, mai ales în cazurile în care veniturile sunt distorsionate de rate înalte ale inflației. În acest caz, economiile sunt retrase din circuitele productive și sunt realocate pentru activități sau active mai puțin impozitate (locuințe, bijuterii) dar și mai puțin productive.

Efectele asupra inovării.

Diverse studii au arătat că schimbările tehnice au determinat, alături de capital și forța de muncă, creșterea economică. Schimbarea tehnică include îmbunătățirea tehnologiilor și a managementului și inovarea de produs.

Impozitele mari restrâng resursele, în timp ce impozitele scăzute pe venitul corporațiilor și pe venit personal permite vânzătorilor să dispună de resurse și stimulente pentru a lansa noi firme și produse, și să introducă sau să dezvolte tehnologiile noi. Aceasta se transformă în cele din urmă în avantaj pentru bugetul public. Dacă creșterea economică apare în mod rapid ca răspuns la practicarea unor impozite scăzute, atunci veniturile cresc și noi oportunități sunt create pe piața internă, astfel stimulându-se creșterea producției. Aceasta, în schimb, plasează plătitorii de impozite în clase de impozitare mai înalte și permite Guvernului să obțină mai multe venituri cu care să acopere creșterea cheltuielilor pentru servicii și investiții în timp ce mențin ratele de impozitare la niveluri relativ scăzute.

Acțiunea pârghiilor economico-financiare constă nu numai în trezirea interesului economic al participanților la procesele economice în realizarea anumitor obiective, dar și în sancționarea materială a acestora, în cazul nerespectării unor obligații legale sau contractuale.

Așadar, pârghiile economico-financiare ocupă un loc important în mecanismul de funcționare a economiei și se comportă ca metode economice de conducere. Folosirea pârghiilor economico-financiare nu exclude necesitatea utilizării, în completare, a unor metode administrative, care se completează reciproc.

1.4. Incidența impozitelor directe în procesul de decizie a agenților economici

Fiscalitatea în datele de mediu ale întreprinderii, cu același titlu ca elasticitatea cererii sau natura pieței, întrucât, în funcție de această variabilă este ales modul de finanțare al activității, modul de amortizare și structura juridică.

Importanța cantitativă a prelevărilor către autoritatea publică conduce la nivelul agenților economici la căutarea unor efecte care se dovedesc contradictorii și complementare.

Fiecare înterprindere este atinsă în structura și obiectivele ei, într-un mod direct de intervențiile legiuitorului, ceea ce antrenează distorsiuni în comportamentul acesteia, care sunt rezultatul presiunii fiscale corectate de capacitatea de a se adapta la astfel de influențe. Prima dimensiune este o atitudine psihologică a decidenților vis-a-vis de impozite. Atitudinea psihologică a factorilor de decizie se înscrie într-un cadru mai general, respectiv cel al poziției cetățenilor în fața impozitelor.

Din acest punct de vedere impozitele directe sunt rareori percepute la finanțarea cheltuielilor publice, ci ca o prelevare împovărătoare, care generează o largă injustiție socială. Toate categoriile de contribuabili se simt excesiv imopzitate, inclusiv acelea care, prin situația lor financiară, au multiple posibilități de influențare a bazei impozabile și prin aceasta, suma impozitului.

Dacă se ia în calcul aspectul psihologic, efectul impozitului depinde de cel puțin 5 variabile: suma reală a impozitului, capacitatea factorului de decizie de a evalua sarcina fiscală reală, atitudinea aceluiași factor de decizie față de stat, capacitatea de a utiliza regulile administrative în favoarea firmei.

Referitor la impozitele datorate de întreprindere, esențial este faptul că acestea sunt achitate în mod diferit de contribuabilii care compun firma respectivă. Acționarii sunt direct vizați de impozitul pe profit. La modul general atunci când există o diferență între impozitarea profiturilor distribuite și a celor nedistribuite, se va căuta plusvaloarea de acțiuni.

Când impozitul pe profit devine superior celui pe venit atunci se va încuraja renumerarea efectivă a capitalului prin salarii și onorarii artificial mărite.

Deducerea dobânzilor la împrumuturi din venitul impozabil al firmei îi determină, cel mai adesea, pe gestionarii acesteia să privilegieze împrumutul ca sursă de finanțare a activității. Creșterea taxei marginale asupra profitului poate crește sau reduce activitatea lucrătorilor și a angajaților.

Instituirea de impozite și cheltuieli sociale asupra salariilor duce la creșterea costului relativ al muncii în raport cu capitalul, după tipul de impozit și cheltuieli sociale, acționarii, managerii și angajații firmei fiind afectați în moduri diferite.

În raport cu timpul, se distinge o caracteristică a sarcinilor fiscale ale întreprinderii: aceea că sunt datate. Decalajul între venituri și plata impozitului aferent modifică acțiunea impozitului asupra întreprinderii, decalajul putând fi accentuat de inflație ca urmare a veniturilor și cheltuielilor cu caracter fiscal.

Analiza temporală a fiscalității demonstrează în mod egal că firma este în măsură să conserve rezervele de evaluare care apar și care sunt impozitate numai în momentul realizării lor.

Teoria bilanțului, care măsoară venitul ca diferență între activele nete de la sfârșitul și începutul perioadei, nu este complet aplicabilă pe plan fiscal, datorită faptului că există câștiguri virtuale în capital, dificil de contabilizat. Rezultă astfel, că venitul periodic al unui agent economic nu poate fi calculat, niciodată, cu exactitate.

În comportamentul agenților economici se pot manifesta, sub influența fiscalității, o serie de modificări și de schimbări, ceea ce generează distorsiuni fiscale. Acestea conduc la modificarea stării inițiale a firmei, stare considerată normală înainte de intervenția presiunii fiscale. În raport cu alegerea structurii juridice și a obiectului de activitate, poate opera o clasare a distorsiunilor fiscale în funcție de nivelul la care se manifestă: în structura firmei și în deciziile de gestiune.

Se poate considera că structura funcției de producție este, în parte, determinată de natura activității și este supusă cheltuielilor sociale, impozitului pe salarii și impozitelor locale. Pentru întreprinderile de mică dimensiune numărul de salariați poate modifica taxa cheltuielilor sociale, în timp ce cifra de afaceri poate defini modalitățile de percepere a impozitului de profit. Mai mult, așezarea impozitului pe profit poate varia în funcție de modul de finanțare a activității.

În același registru al influenței fiscalității directe asupra deciziilor adoptate de întreprindere, pot fi menționate destinațiile unor părți din profit care produc reduceri proporționale ale sarcinii fiscale datorate, cum este în cazul reinvestirii unei părți din profit pentru modernizarea tehnologiilor de fabricație, pentru extinderea activității și pentru investiții destinate protejării mediului înconjurător.

Potențialul întreprinderii, format din ansamblul mijloacelor sale de producție, de vânzare sau distribuire a serviciilor, este afectat și de impozite precum impozitul asupra terenurilor, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul asupra clădirilor și contribuțiile generate de plata salariilor.

Pentru a putea fi competitivă, întreprinderea supusă unei impozitări directe, trebuie să-și optimizeze sarcina fiscală. În acest scop, este necesar ca gestionarii entităților economice să dispună de instrumente accesibile pentru a se afla în conformitate cu legislația fiscală.

Un impozit este cunoscut dacă sunt stabilite: categoriile impozabile, baza impozabilă și cota aplicată, variabile care depind, la rândul lor, de o serie de parametri. Categoria impozabilă poate fi definită în funcție de următoarele variabile: natura activității profesionale, forma juridică, localizarea, data creării întreprinderii, plata unui alt impozit, numărul de salariați, natura juridică a operațiunilor, destinația produsului, natura produsului, durata de posesie a bunurilor.

Baza impozabilă sau asieta impozitului ia în considerare elemente valorice precum: valoarea bunurilor, suma salariilor sau a veniturilor, capacitatea cilindrică a autovehiculelor etc. În fine, cota de impozitare este influențată de nivelul de responsabilitate ierarhică, de natura veniturilor și de o mulțime de parametri ce influențează baza impozabilă.

CAPITOLUL 2

AȘEZAREA ȘI PERCEPEREA IMPOZITULUI PE PROFIT

2.1. Evoluția impozitelor pe profit

Reforma fiscală, componentă a reformei economice și sociale, urmărește construirea unui sistem fiscal coerent și eficient pentru a putea face față cerințelor la economia de piață.

Regimul comunist a renunțat la clasificările și principiile tradiționale ale impunerii pentru a masca cât mai bine metoda de comandă a preluării forțate la buget a întregului venit net care depășea necesitățile minime ale întreprinderilor de stat. Numai în cadrul relațiilor statului cu sectorul cooperatist și cel particular s-a aplicat o anumită politică fiscală, dar având o pondere redusă în economia națională, aportul lor este neglijabil. De aceea este dificil a închega un nou sistem fiscal viabil și eficient.

Totuși , acest lucru trebuie realizat, deoarece în cazul economiei de piață în care toți agenții economici sunt în majoritate autonomi, statul nu-și poate realiza veniturile sale prin metode administrative (de comandă), ci prin pârghii fiscale.

Printre cele mai importante măsuri de constituire a unui sistem fiscal s-a numărat și adoptarea Legii impozitului pe profit. Înaintea acestei legi agenții economici erau supuși unui sistem fiscal diferențiat. Astfel, de exemplu, unitățile economice de stat datorau impozitul pe beneficiu cu cota minimă de 54% și cea maximă de 95% , cooperativele meșteșugărești erau impuse cu cotă intre 21,5% și 90%, iar cele de consum și de credit cu 25%, CEC datora 70%, Loto 100% iar Administrația Asigurărilor de Stat 60% din beneficiu, societățile mixte datorau 30% întreprinderile mici și asociațiile cu scop lucrativ plăteau între 10% și 50% din beneficiu.

Impozitele datorate de persoanele juridice erau diferite nu numai din punct de vedere al categoriilor de cote de impunere, dar și în ceea ce privește nivelul acestor cote, baza impozabilă, calculul impozitului și alte elemente ale impunerii. Deci, cu alte cuvinte, agenții economici din sfere diferite de activitate plăteau impozite cu sume diferite.

Apariția Legii impozitului pe profit, a creat premisele constituirii unui cadru juridic unitar privind impozitul pe profit datorat de toate persoanele juridice, asigurând participarea tuturor agenților economici la formarea veniturilor bugetului public în raport cu mărimea profitului obținut, clasificând subiecții și baza de impozitare, stabilind unele facilități fiscale, relativ stimulative.

În aceste condiții, ponderea impozitului pe profit în produsul intern brut a scăzut în mod simțitor de la 5,3% în anul 1991, la 3,6% în anul 1993. S-a apreciat că a fost favorizată proliferarea scutirilor de impozit (care s-a acordat uneori în cascadă la aceeași contribuabili), a lipsit un sistem de ajustare neutră, în raport de evoluția inflației, a activelor și pasivelor societăților comerciale în scopuri fiscale, ceea ce a dus la erodarea bazei de impunere.

Rezultatul acestei politici a fost că, societățile private și mixte aproape că nu au plătit impozit, fapt care a costat bugetul statului cu sume reprezentând 3.0% din produsul intern brut. La aceasta s-a adăugat și faptul că prin dorința de a atrage investițiile străine s-a acordat un tratament fiscal discriminatoriu față de investitorii autohtoni. Scutirile între 2-5 ani acordate acestora în comparație cu 6 luni – 5ani pentru întreprinzătorii români, nu au constituit facilități pentru atragerea de capital străin, ci bariere, cel puțin din două motive:

– pentru profitul scutit în România, investitorii străini plătesc impozit în țara de rezidență, de regulă cu cote mult mai mari, sau cotele din convențiile de evitare a dublei impuneri;

– se transferă în acest fel dreptul de impunere a statului român, țărilor de origine ale investitorilor străini, astfel că fiscul din aceste țări își asigură creșterea veniturilor sale pe seama profiturilor realizate in România.

Consecința acestor facilități discriminatorii, acordate investițiilor străine, a determinat proliferarea intr-o proporție covârșitoare a societăților comerciale cu participare străină având un suport străin redus la capitalul social, respectiv între 2 dolari și 1000 dolari. Aceste societăți au avut profituri foarte mari care au fost transferate în străinătate fără a fi impozitate în țara noastră, ceea ce echivalează cu export de produs național.

Tranziția la economia de piață și dobândirea calității de membru asociat al Uniunii Europene au impus restructurarea sistemului fiscal, inclusiv a impozitului pe profit și armonizarea legislației fiscale cu principiile și procedurile adoptate de membrii Uniunii, ca o condiție a obținerii de către România a calității de membru cu toate drepturile aferente.

Astfel, începând cu data de 1.01.1995 s-au făcut unele modificări cu privire la concepția de impunere a profitului, baza de impozitare poate fi corectată în funcție de nivelul inflației, scutirile de impozit au fost eliminate atât pentru investitorii străini cât și pentru investitorii români, se reglementează amortizarea accelerată a mijloacelor fixe, iar cotele de impozitare se prezentau conform tabelului de mai jos.

Tabel nr.2 privind cotele de impunere a profitului impozabil până la 29.12.1999

Ulterior această lege a suferit unele modificări.

Începând cu 29.12.1999 s-a stabilit cota de impozitare a profitului obținut de persoanele fizice și persoanele juridice la nivelul de 25% – cotă care este valabilă și în prezent, cu unele excepții analizate în capitolul III.3.

2.2 Teorii moderne ale repercursiunii impozitului pe profit

Impozitarea beneficiului este una din preocupările permanente ale managerilor întreprinderilor și reprezintă, în același timp, o variabilă economică fundamentală din viața curentă a agentului economic. Pentru desprinderea unor concluzii referitoare la efectele economice ale impozitului pe profit, este necesară parcurgerea mai multor stadii, respectiv teoria presiunii fiscale trebuie să fie precedată de teoria incidenței. Aceasta din urmă este "o adevarată strangulare pentru intreaga teorie a efectelor impozitelor".

În timp ce teoria economică tradițională demonstrează că repercursiunea impozitului pe beneficiu nu este posibilă decât pe termen scurt și nu este previzibilă decât pe termen lung, teoria financiară modernă, stimulată de studii econometrice, comportă judecăți mai nuanțate.

TEORIA CLASICÃ

În formularea sa cea mai veche, cea de până la David Ricardo, teoria

economica nega posibilitatea unui transfer al impozitului pe profit.

Această teorie, de fapt, pornea de la ipoteza concurenței pure și perfecte, respectiv a situației în care cererea și oferta tuturor produselor și factorilor de producție se caracterizează prin fluiditate și atomocitate. În asemenea condiții, întreprinderea considera prețul pieței ca o informație dată.

Căutând să maximizeze profitul său, aceasta va avea interesul să vândă o cantitate de produse, astfel încât costul său marginal să fie egal cu prețul, care este determinat de piață. Sub această condiție, și numai sub aceasta, întreprinderea va obține profit maxim.

O întreprindere are interesul să producă, după teoria clasică, prețuri în perioade scurte, astfel încât prețul de vânzare pe piață să îi permită să acopere costurile variabile și încă o parte din costurile fixe care, astfel nu sunt definitiv pierdute.

Dacă prețul pieții este inferior costului variabil mediu, întreprinderea are interesul de a opri întreaga producție.

Echilibrul întreprinderii în situația de monopol, nu este dificil de determinat, pentru că vânzătorul, în absența unei forțe colective, cum este concurența, va determina cantitatea și prețul de vânzare care îi va permite obținerea unui profit maxim, prin egalizarea costului marginal cu venitul marginal.

În concluzie, producția firmei, a volumului de producție care asigură maximizarea profitului este cel de la punctul C din grafic. Astfel "maximum de profit economic este atins la acel nivel al producției la care venitul marginal egalează costul marginal".

Când producția firmei atinge punctul C, costul mediu este D și costul total este dat de OC x OD. Venitul mediu este E și venitul total este OC x OE. Profitul economic (supranatural) este (OC x OD ) – (OC x OE ) care este de fapt DEGF, în cadrul desenului de mai jos, fiind hașurată.

Grafic nr.1 privind determinarea profitului supranatural

cost marginal

G venit mediu=venit marginal

F

producția care asigură

profitul maxim

producția

A C B

Formularea de mai sus prin care se exprimă ideea că profitul este maxim atunci când venitul marginal egalează costul marginal nu este suficientă.

În graficul de mai jos, acest lucru se întâmplă atunci când producția atinge atât punctul X cât și punctul Y .

Grafic nr.2 privind determinarea profitului maxim

cost marginal

venit marginal

producție

X Y

Daca producția firmei este la punctul X și firma va produce în continuare o unitate adițională de produs, profitul economic al firmei va crește datorită faptului că costul marginal este mai mic decât venitul marginal.

Dacă producția firmei este la punctul Y și firma va produce în continuare o unitate suplimentară de produs, profitul ei economic va scădea deoarece costul marginal va depăși venitul marginal.

Deci, punctul Y este cel la care producția maximizează profitul.

Profitul economic este, în concluzie, maximizat atunci când venitul marginal egalează costul marginal, iar curba costului marginal este în creștere.

Se pune problema dacă există posibilitatea transferării impozitului pe profitul societății. Atenția trebuie îndreptată către baza impozitului.

Se disting patru moduri de așezare posibilă pentru impozitul pe profit:

– productiă brută, sau suma vânzărilor;

– beneficiile brute;

– beneficiile nete;

– profiturile.

Dacă impozitul este așezat asupra producției brute, sau asupra vânzării, iar piața este de tip concurențial, impozitul este, în mod obișnuit, repercutat asupra consumatorilor, în totalitatea sa, fără cazuri particulare.

Alegerea unei astfel de baze de așezare a impozitului riscă să majoreze prețul peste suma brută a impozitului, pentru că la acestea din urmă, trebuie să se adauge dobânzile aferente sumelor necesare pentru plata efectivă.

Un impozit așezat asupra profiturilor brute, atunci când piața se află în concurență perfectă sau de monopol, trebuie să se repercuteze, în funcție de raportul dintre elasticitatea cererii și elasticitatea ofertei. Un impozit de o sumă fixă ce lovește un monopol afectează profiturile acestuia dar nu modifică, în perioade scurte, configurația curbelor, deci el nu se repercutează.

Dacă piața este concurențială, pe termen lung se va produce o majorare de pret. Impozitul pe beneficiul net, este astfel, singurul care merită titlul de impozit pe profit. Un impozit general sau universal asupra profitului, în sensul unui impozit uniform asupra profiturilor, nu există decât dacă se vorbește de un impozit general uniform asupra tuturor capitalurilor. Un astfel de impozit general nu este, însă niciodată susceptibil de a se repercuta.

Impozitul pe profit acționează indiferent care este sectorul de activitate al întreprinderii. Orice profit realizat, indiferent în ce sector, se va reduce proporțional cu cota de impozitare. Aceasta semnifică faptul că nu există nici un interes de a efectua deplasări, de la un sector de activitate la altul, pentru a scăpa de impozit. Impozitul pe profit nu este, prin urmare, repercutabil.

Teza imposibilității unei repercursiuni a impozitului are o consecință foarte importantă, pentru că ea permite rezolvarea controversei cu privire la baza de impozitare (venituri brute sau nete) și cu privire la tipul pieței (piața de concurență sau piața de monopol), reținându-se cea de-a doua soluție. Referitor la aceasta, trebuie subliniate două aspecte :

– teoria tradițională a firmei este construită pe ipoteza căutării profitului maxim;

– forma juridico-economică a tuturor întreprinderilor este aceeași.

Ipoteza de maximizare a profitului antrenează o alta, relativă la rigoarea calculului prețului. Din acest punct de vedere, gestionarea "punctului mort" pe care îl calculează contabilitatea este larg utilizată.

Astfel, căutarea profitului maxim se reduce la simpla căutare a profitului . Mai mult, contribuțiile la analiza organizațiilor au arătat că obiectivul obținerii de profit, nu este singura motivație a echipelor de conducători ale marilor întreprinderi.

În schimb, teoria tradiționala presupune că impozitul pe profitul societății este general, numai că diferitele sectoare de activitate sunt compuse din întreprinderi a căror formă juridică este foarte variată.

Din aceste forme juridice diferite decurg obligații fiscale diferite care se află la originea opoziției economice: întreprinderile aceluiași sector nu receptează toată fiscalitatea, în aceeași măsură și se prezintă pe piață în situații diferențiate.

În cadrul acestei teorii tradiționale, trebuie remarcat faptul că antreprenorul are un rol extrem de pasiv. El suportă prețul determinat aproape independent pe piață, speră un profit pur, dar nu poate face nimic pentru realizările lui. Astfel, într-o asemenea viziune, epurată de elemente ale sistemului capitalist, profitul, sancțiunea sistemului scapă de sub orice control ce vine din partea întreprinzătorului sau, după cum arată C. Cosciani: "motivația principală rezidă în faptul că beneficiul este privit ca un venit suplimentar, pe care și-l asigură întreprinderile, și care, în consecință, nu intră în formarea costului de producție".

Mai mult, atâta timp cât se poate vorbi despre faptul că gestionarul întreprinderii așteaptă să cunoască rezultatele anuale, pentru a decide asupra investițiilor și surselor de finanțare, de asemenea se poate vorbi de un post-profit, prin opoziție cu un ante-profit, pentru care gestionarul activității refuză să rămână pasiv, încercând chiar să-l determine și să-l influențeze.

ÎNCERCÃRI DE REVIZUIRE A TEORIEI CLASICE

Autori precum R. Musgrave, M. Krzyaniac, R. Goode, C. Cosciani și alții sunt de acord cu afirmația conform căreia, reformularea teoriei transferului impozitului pe profit provine de la oamenii de afaceri, ce consideră acest impozit un cost care grevează produsele lor. În alți termeni, după această teorie, o variație intervenită în impozitarea profiturilor societății antrenează o ajustare a prețurilor, astfel încât, impozitul pe profit devine un fel de impozit asupra vânzărilor.

Întreprinderile vor căuta mai puțin, să maximizeze profiturile lor, deci vor fi mai interesate să vândă la prețuri care să le acopere costurile fixe și variabile, permițând o marjă rezonabilă a profiturilor. Determinarea prețurilor nu se mai realizează conform teoriei tradiționale prin referința la costul marginal, ci mai simplu, prin adăugarea unei marje la costul total mediu.

Această teză a fost susținută și de alți autori care au arătat că: "Impozitele societății sunt costuri. Modul în care ele sunt așezate nu schimbă nimic. Costurile trebuie plătite de consumatori prin prețuri. Impozitul pe profitul societății este, în fapt, un impozit asupra vânzătorilor".

Dacă se iau în considerare, în principal, comerțul și industria, se va observa că industriașii și comercianții calculează remunerațiile lor, proporțional cu prețurile. În măsura în care se majorează prețurile, ca urmare a prelevărilor fiscale, remunerațiile întreprinzătorilor se vor majora și ele de unde rezultă, cu claritate, ideea unei intercondiționări între fiscalitate, prețuri și remunerații. În fața acestei repuneri în discuție a ipotezei maximizării profitului, se remarcă faptul că, deciziile oamenilor de afaceri, relativ la prețul produselor lor, sunt influențate aproape invizibil, de forțe ale pieței, pe care ei nu și le imaginează.

Din aceste noi moduri de repunere a problemelor, a decurs o concluzie fundamentală cu privire la întreprinderea marginală; aceasta este întreprinderea al cărei beneficiu îl lasă pe antreprenorul ei indecis. Noțiunea de profit minim, indusă de definiția de mai sus, reclamă o alta: cea de orizont economic, care permite luarea în considerare a duratei asupra căreia gestionarul întreprinderii face anticipări și își permite profitul maxim.

În general, teoria modernă a adoptat distincția între repercursiunea pe termen scurt și cea pe termen lung, dar, întrucât numai prima dintre cele două prezintă anumite dificultăți, aceasta a fost pe larg studiată. Alături de o astfel de distincție, operanța este și o alta, și anume cea dintre translația progresivă și cea oblică sau regresivă. Translația progresivă desemnează o repercursiune asupra consumatorilor de produse în timp ce translația regresivă ridică problema repercursiunii asupra factorilor de producție utilizați de întreprindere.

Pe termen scurt, componentele costurilor de producție nu comportă numai elementele constante și elementele variabile ci în egală măsură, toate elementele pe care legislațiile fiscale le fac să intre în beneficiul de exploatare propriu-zis, dar și venituri accesorii ale bunurilor financiare sau mobiliare care figurează în activ, ca și profituri diverse, precum plusvaloarea.

INFLUENȚA IMPOZITULUI PE PROFIT ASUPRA POZIȚIEI ÎNTREPRINDERII PE PIAȚÃ

În condiții de concurență, într-o economie de piață orice întreprindere dispune de o anumită putere pe piață. Această putere se traduce prin posibilitatea de a interveni asupra prețurilor și asupra cantităților vândute cu scopul obținerii unui beneficiu net superior pe unitatea de capital investită. Maximizarea profitului conduce întreprinderea la două atitudini complementare:

– pe termen scurt agentul economic utilizează puterea de piață de care dispune printr-un profit superior celui al concurenței perfecte;

– pe termen lung firma investește în conservarea puterii de piață pentru a-și asigura securitate și profit.

Fiscalitatea intervine pentru a reduce profitul firmei, prin intermediul impozitului pe profit. Transferabilitatea impozitelor, pe termen scurt se referă la puterea de care dispune firma, pentru modificarea prețurilor sale si a cantităților de produse vândute, pentru restabilirea impozitului înainte de impozitare.

Pe perioade mai lungi, fiscalitatea intervine în puterea firmei prin aceea că favorizează mijloacele de menținere sau de creștere a poziției acesteia pe piață.

Puterea instantanee pe piață se măsoară printr-un coeficient L, unde:

în care:

p – prețul practicat

mc – costul marginal

Atunci când prețul este superior costului marginal (p>mc) agentul economic dispune de un anumit grad de putere pe piață, măsurat prin capacitatea de a practica un preț superior prețului concurenței perfecte.

În aceste condiții – p – este un preț fantomă, ce corespunde utilizării complete a puterii pe piață, care să-i asigure cea mai mare securitate. Aceasta se descompune în trei politici complementare:

– politica de prețuri;

– politica de promovare a noilor produse;

– politica de cercetare – dezvoltare.

Profitul inferior celui normal, care este realizat prin astfel de politici de securitate, nu reprezintă decât un transfer de resurse spre termene mai îndepărtate. Pentru reorganizarea structurilor sale de piață, prin scăderea numărului de concurenți, practicarea de importante cheltuieli de publicitate și acumularea unei experiențe tehnice care să-i diferențieze produsul și marca, întreprinderea utilizează instrumentul fiscalității, care asigură o serie de avantaje.

Cheltuielile de cercetare – dezvoltare sunt tratate diferit, în funcție de reglementările fiscale în diferite țări dar se constată că există o legătură directă între puterea agentului de piață și cheltuielile sale de cercetare – dezvoltare, pentru că fiscalitatea acordă condiții de amortizare privilegiată (cheltuielile cu publicitatea sunt amortizate imediat, iar cele de cercetare – dezvoltare sunt amortizate după metoda accelerată).

Există o legătură dialectică între puterea firmei pe piață și fiscalitate, a doua consolidând-o pe prima, care va dispune astfel de mijloace pentru reducerea aceleiași fiscalități. Dacă fiscalitatea încurajează cheltuielile a căror rentabilitate crește odată cu puterea pe piață, ea contribuie la creșterea acestei puteri care antrenează translația parțială a impozitului pe profit asupra clienților.

Obiectivul către care tinde orice întreprinzător, este pe termen lung supraviețuirea firmei sale. Pe termen scurt poate fi urmărită maximizarea unei singure variabile cum ar fi:

– maximizarea vânzărilor;

– maximizarea veniturilor salariaților;

– maximizarea profiturilor.

Agentul economic care-și maximizează vânzările este influențat de impozitul pe profit. Prin maximizarea vânzărilor agentul economic încearcă să-și mențină situația pe piață, în ceea ce privește volumul vânzărilor și relația între marimea întreprinderii și nivelul salariilor. Întreprinderea care își maximizează vânzările este influențată de impozitul pe profit dacă aceasta obtine un profit minim. Datorită impozitului pe profit, agentul se va orienta către scăderea cheltuielilor de producție astfel încât să se obțină egalitatea între costul marginal și venitul marginal.

Fiscalitatea mai poate acționa și asupra veniturilor salariaților. Dacă aceștia participă la deciziile întreprinderii, iar profitul după remunerarea capitalului este distribuit între salariați, influența fiscalității este diferită față de cea a unei întreprinderi care maximizează profitul său destinat acționarilor. S-a demonstrat că un impozit direct antrenează o creștere a numărului de salariați și a producției însoțită de o reducere a prețului.

Pe termen lung, impozitul pe profit este transferat asupra consumatorilor ca urmare a fluxurilor de capital care se deplasează dinspre sectoarele impozitate către cele neimpozitate.

Acesta este repercutat asupra prețului, ceea ce antrenează o scădere a cantității produse.

Înlocuirea scopului de maximizare a profitului prin cel de maximizare a vânzărilor, precum și pe cel de creștere a cifrei de afaceri cu cel de obținere a unui profit minim, reprezintă elemente pe care le revendică întreprinderea pe termen lung. Profitul este un factor al creșterii economice, ceea ce permite finanțarea noilor investiții, dar este și o frână în calea creșterii economice, prin aceea că limitează producția la nivelul la care are loc egalitatea între costul marginal și venitul marginal. Rata de creștere economică determină un cost al capitalului legat de riscul pe care-l antrenează o creștere superioară sau inferioară creșterii pieței în general.

Ea actionează și asupra ratei profitului odată cu creșterea costului de producție. Dacă factorii de creștere ai firmei sunt interdependenți, fiscalitatea acționează asupra optimului modificând costul capitalului și relația dintre cota de impozitare a profitului și rata de creștere prin introducerea de incongruențe în finanțarea creșterii economice.

2.3. Plătitorii impozitului pe profit

În categoria plătitorilor impozitului pe profit denumiți în continuare contribuabili se încadrează o serie de persoane juridice și fizice.

Sunt obligați la plata impozitului pe profit conform legislației următorii contribuabili:

– persoanele juridice române, pentru profitul impozabil obținut din orice sursă, atât din România cât și din străinătate;

Din această categorie fac parte: regiile autonome indiferent de subordonare, societățile comerciale, indiferent de forma juridică de organizare și forma de proprietate, societățile agricole, organizațiile cooperatiste, instituții financiare și de credit și alte asemenea persoane juridice române;

– persoanele juridice străine care desfășoară activități printr-un sediu permanent în România, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent, cum ar fi: companii, fundații, organizații, trusturi sau orice alte entități similare;

Sediu permanent este acela prin intermediul căruia orice activitate a unei persoane juridice sau fizice străine este total sau parțial condusă direct sau prin intermediul unui agent dependent. Se include în acest sediu: un birou de conducere sau de desfășurare a activității, o agenție, un magazin, un loc de extracție a petrolului sau gazelor sau alt loc de extragere a resurselor naturale, un șantier de construcții sau orice activitate de supraveghere ori consultanță pentru realizarea unui proiect daca au o durată mai mare de 12 luni.

– persoanele juridice și fizice străine atunci când participă în baza unui contract de asociere la realizarea de activități în scopul obținerii de profit.

Sunt considerați plătitori, persoanele juridice și fizice străine care participă la orice asociere cu persoane fizice sau juridice române ce se bazează pe împărțirea între asociați a profiturilor rezultate din activitatea desfășurată.

– persoanele fizice și juridice române partenere într-un contract de asociere care nu dă naștere unei alte persoane juridice, pentru profitul realizat, caz în care impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reține și se varsă de către persoana juridică;

– instituțiile publice, pentru veniturile extrabugetare din activitățile economice desfășurate în condițiile legii;

– persoanele fizice și juridice române care participă în orice asociere cu persoane juridice române ce se bazează pe împărțirea între asociați a profiturilor rezultate din activitatea desfașurată.

Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit:

– trezoreria statului, pentru operațiunile din fondurile publice derulate prin contul general al trezoreriei;

– instituțiile publice, pentru fondurile publice constituite inclusiv pentru veniturile extrabugetare și disponibilitățile realizate și utilizate potrivit legii privind finanțele publice dacă legea nu prevede altfel;

– organizațiile de nevăzători și de invalizi, asociațiile persoanelor handicapate și unitățile economice ale acestora constituite potrivit prevederilor legale pentru persoanele juridice;

– asociațiile de binefacere;

– cooperativele care functionează ca unități protejate, special organizate;

– unitățile aparținând cultelor religioase, pentru veniturile obținute din producerea și valorificarea obiectelor necesare activității de cult, menționate legal;

– asociațiile și fundațiile atunci când utilizează cel puțin 80% din veniturile obținute din orice sursă, în scopul realizării obiectivelor pentru care au fost autorizate, inclusiv cheltuielile pentru investiții și dotări și cheltuieli de funcționare;

– instituțiile de învățământ particular acreditate, și cele autorizate provizoriu, pentru veniturile realizate din activitatea de învățământ, cu condiția utilizării lor, în scopul dezvoltării bazei tehnico-materiale;

– asociațiile de proprietari constituite ca persoane juridice pentru veniturile obținute din activitățile economice care sunt utilizate în vederea îmbunătățirii confortului și a eficienței clădirii sau pentru întreținerea și repararea proprietății comune.

În cazul în care se constată că persoanele juridice și fizice prezentate mai sus desfățoară activități economice cu scopul obținerii de profit, aceștia devin plătitori de impozit pentru veniturile pe care le realizeaza.

Cota de impozit este de 25% cu unele excepții prevăzute de lege.

Contribuabilii care obțin venituri din activitatea barurilor de noapte, a cluburilor de noapte și a cazinourilor plătesc o cotă adițională de impozit de 25% asupra părții din profitul impozabil care corespunde ponderii veniturilor înregistrate din aceste activități în volumul total al veniturilor.

Cota adițională de impozit o plătesc și persoanele fizice și juridice pentru veniturile proprii de aceeași natură, realizate în baza contractelor de asociere în participațiune.

Pentru Banca Națională a României, cota de impozit este de 80% și se aplică asupra veniturilor rămase după scăderea cheltuielilor deductibile și a fondului de rezervă.

Orice majorare a capitalului social efectuată prin încorporarea rezervelor, precum și a profiturilor cu excepția rezervelor legale și a diferențelor favorabile din reevaluarea patrimoniului se impozitează cu o cotă de 10%.

Obligația reținerii și vărsării impozitului cade în sarcina societății comerciale odată cu înregistrarea la registrul comerțului a modificărilor respective.

2.4 Masa profitului impozabil

Diferența între veniturile contribuabilului și cheltuielile aferente veniturilor realizate cu excepția cheltuielilor nedeductibile reprezintă profitul impozabil.

Contribuabilii au obligația de a înregistra în evidența contabilă ca venituri, contravaloarea bunurilor mobile livrate, valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, valoarea prestărilor de servicii facturate și a lucrărilor executate și alte câștiguri indiferent de sursă.

În vederea determinării profitului impozabil se iau în calcul toate câștigurile din orice sursă, inclusiv cele realizate din investițiile financiare.

În cazul livrării de bunuri mobile, în baza unui contract de vânzare cu plata în rate, precum și în cazul contractelor de leasing financiar valoarea ratelor scadente se înregistrează la venituri impozabile, la termenele prevăzute în contract.

În contabilitate, veniturile înregistrate vor trebui să cuprindă:

Venituri din exploatare:

– vânzări de produse și mărfuri;

– servicii prestate ;

– lucrări executate și din alte activități;

– din producția stocată;

– din producția de imobilizări;

– din subvenții de exploatare;

– alte venituri sau câștiguri din exploatare.

Venituri financiare:

– venituri din participații;

– titluri de plasament;

– acțiuni;

– diferențe de curs valutar;

– dobânzi;

– scontări;

– creanțe imobilizate;

– alte venituri financiare.

Venituri excepționale încasate din:

– operațiuni de gestiune (despăgubiri și penalizări);

– operațiuni de capital (subvenții pentru investiții virate la venituri din cedarea acțiunilor);

– alte venituri excepționale.

Veniturile neimpozabile, conform legislației, sunt structurate astfel:

– dividendele primite de către o persoană juridică română de la o alta persoană juridică română sau străină;

– diferențele favorabile de valoare a titlurilor de participare înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creanțe la societatea la care se dețin participațiile;

– venituri respectiv cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor sau din încasarea creanțelor, după caz, ca urmare a transferului de acțiuni sau de părți sociale de la Fondul Proprietății de Stat conform convențiilor;

– rambursările de cheltuieli nedeductibile, precum și veniturile rezultate din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau din veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli nedeductibile.

Cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor vor trebui să cuprindă:

Cheltuieli de exploatare cu:

– materii prime;

– materiale și mărfuri;

– cheltuieli cu lucrări și servicii executate de terți;

– cheltuieli de personal;

– cheltuieli cu impozitele, taxele și vărsămintele asimilate;

– alte cheltuieli de exploatare, inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit.

Cheltuieli financiare:

– cheltuieli pentru titlurile de plasament cedate;

– cheltuieli din diferențe de curs valutar;

– cheltuieli cu dobânzile;

– pierderi din creanțe legate de participații;

– alte cheltuieli financiare.

Cheltuieli excepționale, respectiv cheltuielile privind operațiunile de capital si cele din operatiunile de gestiune.

Cheltuielile aferente realizării profitului și în limitele prevederilor legale, sunt considerate deductibile și ajută la determinarea profitului impozabil.

Legislația în vigoare mai permite deducerea următoarelor sume:

– sumele utilizate pentru construirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5% din profitul contabil anual, până când acesta va atinge 20% din capitalul social;

– sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor și provizioanelor peste limita legală, cu excepția celor create de bănci în limita a 2% din soldul creditelor acordate și a fondului de rezervă potrivit legii, privind activitatea bancară, a rezervelor tehnice ale societăților de asigurare si reasigurare create conform dispozițiilor legale în materie, precum și a fondului de rezervă în limita a 5% din profitul contabil anual până când acesta va atinge a cincea parte din capitalul social;

– contribuțiile pentru constituirea de fonduri cu destinație specială reglementate prin legislația în vigoare;

– cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor mobile livrate și a bunurilor imobile vândute în baza unui contract de vânzare cu plata în rate sunt deductibile la aceleași termene scadente prevăzute în contractele încheiate între părți, proporțional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea livrării.

Conform legii sunt deductibile și următoarele cheltuieli:

– cheltuieli efectuate pentru popularizarea numelui unei persoane juridice, produs sau serviciu, utilizând mijloace de informare în masă, precum și costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare, în baza unui contract scris;

– cheltuieli determinate de efectuarea unor lucrări de intervenții pentru reducerea riscului seismic al clădirilor și locuințelor aflate în proprietate sau administrare potrivit reglementărilor legale în vigoare, care prezintă clasa I de risc seismic;

– cheltuielile privind transportul și cazarea salariaților ocazionate de delegarea, detașarea și deplasarea acestora în țară și străinătate. Sunt deductibile la nivelul sumelor efective, constatate prin documente justificative;

– cheltuielile privind tichetele de masă, acordate de angajatori în limitele valorii nominale prevăzute de legea acordării tichetelor de masă. Aceste cheltuieli sunt deductibile potrivit prevederilor legii bugetare anuale.

Cheltuielile cu exploatarea zăcămintelor naturale, de natura decopertărilor, exploatărilor, forărilor, dezvoltărilor care nu se finalizeaza în obiective economice ce pot fi exploatate, se recuperează în următorii ani din veniturile realizate din exploatare.

Contribuabilii care achiziționează începând cu data de 1.01.2000 echipamente tehnologice (mașini, utilaje, instalații de lucru) și mijloace de transport cu excepția autoturismelor, beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil aferent exercițiului financiar, a unei cote de 10% din prețul de achiziție al acestora. Deducerea se calculează în luna în care se realizează achiziția, numai din punct de vedere fiscal, prin înscrierea la cheltuieli deductibile în declarația de impunere a sumelor respective. În situația în care se realizează pierdere, acesta se recuperează din profiturile impozabile obținute în următorii 5 ani.

Unele cheltuieli nu sunt deductibile fiind expres prevăzute de lege:

– cheltuieli cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentând diferențe din anii precedenți sau din anul curent precum și din impozitele plătite în străinătate. Sunt nedeductibile și impozitele cu reținere la sursă platite în numele persoanelor fizice și juridice ca nerezidente pentru veniturile în România;

– amenzile, confiscările, majorările de întârziere și penalitățile datorate către autoritățile române, altele decât cele prevăzute în contracte economice. Amenzile, penalitățile sau majorările datorate către autoritățile străine sau în contul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România sunt cheltuieli nedeductibile;

– cheltuieli de protocol care depășesc limita de 1% aplicată asupra diferenței rezultate, inclusiv accizele mai puțin cheltuielile cu impozitul pe profit și cheltuielile de protocol înregistrate în cursul anului;

– cheltuieli cu diurna, care depășesc limitele legale stabilite pentru instituțiile publice;

– sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor peste limita legală, cu excepția celor create de bănci în limita a 2% din soldul creditelor acordate și a fondului de rezervă, a rezervelor tehnice ale societăților de asigurare și reasigurare create conform prevederilor legale în materie, precum și a fondului de rezervă, în limita a 5% din profitul contabil anual până când acesta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris și vărsat. Sunt nedeductibile și sumele utilizate pentru constituirea sau pentru majorarea rezervelor de către societățile de asigurare și reasigurare pentru contractele cedate în reasigurare;

– sumele pentru constituirea provizioanelor peste limitele legale ;

– sumele care depășesc limitele cheltuielilor considerate deductibile

Legislația în vigoare privind modificarea legii bugetului de stat pe anul 1999 sunt prevăzute limitele procentuale pentru efectuarea unor cheltuieli din profitul realizat.

Regiile autonome și societățile comerciale pot efectua anual, în limita unei cote de până la 2,5% aplicată asupra fondului de salarii realizat anual, cheltuieli care sunt deductibile la calculul profitului impozabil, pentru funcționarea corespunzătoare a unor activități sau unități aflate în administrarea acestora și anume:

– dispensare;

– cabinete medicale;

– servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale și al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară;

– grădinițe;

– creșe;

– cantine;

– cămine de nefamiliști;

– cluburi sportive.

Unitățile de mai sus pot aloca sume, conform cotei stabilite, astfel:

– acoperirea parțială a transportului de la locul de muncă al salariaților;

– suportarea parțială a costului biletelor de tratament sau odihnă, pentru salariații proprii și pentru membrii de familie ai acestora;

– acordarea de ajutoare unor salariați care au suferit pierderi însemnate în gospodăriile proprii ca urmare a calamităților naturale;

– acoperirea unei părți din cheltuieli, în cazul unor boli grave sau incurabile.

Alte cheltuieli nedeductibile:

– cheltuielile privind bunurile, de natura stocurilor constatate lipsă din gestiune sau degradate și neimputabile, precum și pentru activele corporale pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor cheltuieli, taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor, altele decât cele din producția proprie, acordate salariaților sub forma unor avantaje în natură, dar și taxa pe valoarea adăugată nedeductibilă, aferentă cheltuielilor care depășesc limitele prevăzute de lege;

– cheltuieli de asigurare care nu privesc activele corporale și necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurările de viață ale personalului angajat;

– orice cheltuiala făcută în favoarea acționarilor sau asociațiilor, inclusiv dobânzile plătite în cazul contractelor civile în situația în care nu sunt impozitate la persoana fizică;

– sumele angajate la nivelul contractului de asociere în participațiune în favoarea partenerului contractual sub forma unor sume fixe sau cote procentuale raportate la venit, altele decât cele rezultate pe baza decontului întocmit;

– cheltuielile de conducere și cheltuielile de administrare înregistrate de un sediu permanent care aparține unei persoane juridice străine, indiferent de faptul că s-au efectuat în statul în care se află sediul permanent sau în altă parte, care depășesc 10% din salariile impozabile ale sediului permanent în România;

– cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care nu îndeplinesc condițiile de document justificativ;

– cheltuielile înregistrate de societățile agricole pentru dreptul de folosință a terenului agricol adus de membrii asociați peste cota de distribuție din producția realizată din folosința acestuia, prevăzut în contractul de societate sau de asociere;

– cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevăzute de normele legale în vigoare.

Începând cu 1.10.1999 se prevede o limită a sponsorizării de 5% din baza impozabilă. Același nivel se stabilește și pentru actele de mecenat. Totalitatea reducerilor aplicate pentru sponsorizări cumulate cu cele aferente actelor de mecenat nu poate depăși 5%;

– cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor, altele decât cele acordate de bănci și de alte persoane juridice autorizate potrivit legii, care depășesc dobânzile active ale băncilor, comunicate de Banca Națională a României;

– cheltuielile cu servicii, inclusiv de management sau consultanță, în cazul în care nu sunt justificate de un contract scris și pentru care nu pot fi verificați prestatorii în legătură cu natura acestora;

– cheltuielile determinate de diferențele nefavorabile de valoare ale titlurilor de participare, înregistrate la societatea la care se dețin participațiile, cu excepția celor determinate de vânzarea – cumpărarea acestora.

Profitul impozabil determinat după metodologia de mai sus se calculează lunar cumulat de la începutul anului.

Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea cotelor de impozit legal stabilite asupra profitului impozabil stabilit pe baza datelor înscrise lunar în contabilitate.

După cum am arătat cota de impozitare este de 25%, cu unele excepții prevăzute de lege iar profitul impozabil se calculează asfel:

În situația în care în cursul anului în unele perioade se înregistrează pierderi iar apoi profit, pierderea se recuperează din profitul realizat în etapele următoare.

Când se realizează o pierdere anuală, contribuabilul respectiv are posibilitatea legală să o recupereze din profitul impozabil lunar obținut în exercițiile fiscale următoare fără a depași cinci ani calendaristici.

2.5. Plata impozitului pe profit, obligații, drepturi și sancțiunile plătitorilor

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor, cu excepția Băncii Naționale a României și a societăților bancare care efectuează plăți lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează impozitul.

Ceilalți contribuabili au obligația să plăteasca în contul impozitului pe profit pentru trimestrul IV, până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor, o sumă egală cu impozitul calculat și evidențiat pe lunile octombrie și noiembrie iar pentru luna decembrie adaugă o sumă echivalentă cu impozitul calculat pentru luna noiembrie, urmând ca regularizarea pe baza datelor din bilanțul contabil să se efectueze până la termenul prevăzut pentru depunerea bilanțului contabil.

Banca Națională a României și societățile bancare au obligația să plătească în contul impozitului pe profit pentru luna decembrie a fiecărui an fiscal, o sumă egală cu impozitul datorat pe luna noiembrie a aceluiași an, până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor, urmând ca regularizarea pe baza datelor din bilanțul contabil să se efectueze până la termenul prevăzut pentru depunerea bilanțului contabil.

Contribuabilii sunt răspunzători pentru calculul impozitelor pe profit declarate și pentru depunerea în termen a declarației de impunere.

Declarația de impunere se semnează de către directorul general sau orice altă persoană autorizată, potrivit legii, să-l reprezinte pe contribuabil.

Modelul de declarație de impunere și instrucțiunile de completare a acesteia sunt cele prevăzute în legislația de specialitate.

Dacă organele fiscale consideră că stabilirea impozitului pe profit nu este corectă, acestea pot face un nou calcul al impozitului, urmând să comunice în scris contribuabilului modul de stabilire a acestuia.

Sarcina de a dovedi că stabilirea impozitului pe profit, de către organele fiscale, nu este reală, revine contribuabilului, acesta având în continuare obligația de a depune declarația de impunere.

Organul fiscal comunică în scris și în cazul când contribuabilul nu a depus la termen declarația de impunere sau a furnizat informațiile necesare pentru a determina obligația fiscală.

Contribuabilul trebuie să plătească impozitul pe profit, care a fost stabilit pe baza înștiințării de plată la data și locul stabilit în înștiințare.

Organul fiscal competent poate încheia un acord scris cu contribuabilul, conform căruia acestuia din urmă îi este permis să plătească impozitul pe profit în rate, împreună cu majorările de intârziere prevăzute în această ordonanță dacă acordul va facilita încasarea integrală a obligației de plată în care sens Ministerul Finanțelor va stabili competențele unităților fiscale teritoriale.

Plata impozitului de mai sus stabilit prin metodologia enunțată se face în lei.

În situațiile în care plata veniturilor către beneficiarul de venit se face în valută, plata impozitelor, taxelor sau a eventualelor majorări de intârziere și a amenzilor reglementate se efectuează în lei proveniți din schimb valutar la cursul în vigoare la data plății. Dovada plății impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat se face cu documentul de plată în străinătate de către contribuabilul care are obligația de a calcula, reține și vărsa impozitul aferent veniturilor în valută la societatea bancară la care acesta își are deschis contul în valută, însoțit de documentele de schimb valutar.

În toate cazurile, societățile bancare au obligația virării sumelor datorate bugetului de stat, în aceeași zi în care contribuabilul face plata obligațiilor fiscale; în caz contrar, majorările de întârziere datorate pentru neplata în termen la bugetul de stat sunt suportate de către bănci.

Obligația contribuabililor în cursul anului fiscal este de a depune declarația de impunere până la termenele de plată a impozitului inclusiv, urmând ca după determinarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilanțul contabil anual să depună declarația de impunere pentru anul fiscal expirat până la termenul prevăzut pentru depunerea bilanțului contabil.

În cazul în care orice sumă reprezentând obligația fiscală nu este plătită la data stabilită, contribuabilul este obligat la plata majorărilor de intârziere pentru suma respectivă pe perioada cuprinsă între termenul de plată și data la care obligația fiscală este efectuată inclusiv. Asemenea majorări sunt plătite și de organul fiscal pentru sumele plătite în plus ca impozit de către contribuabili și nerestituite în termenul prevăzut de lege.

Declarația de impunere îndeplinește și funcția de cerere de plată a impozitului pe profit pentru toate categoriile de contribuabili.

Pentru plata majorărilor de întârziere se prevede o cotă cu 2% mai mare decât rata dobânzii de referință a Băncii Naționale, ce se va stabili trimestrial de către Ministerul Finanțelor, fiind dat publicității cu 5 zile înainte de aplicarea acesteia.

În cazul unei plăți peste suma impozitului datorat s-a introdus cererea de restituire de către plătitor, organul fiscal poate compensa suma respectivă, inclusiv majorările de întârziere aferente cu alte obligații fiscale ale contribuabilului în cauză.

Dacă contribuabilul nu mai are alte datorii scadente, organele fiscale sunt autorizate prin lege să restituie acestuia sumele plătite în plus împreună cu majorările de întârziere aferente. Restituirea se poate face și din oficiu de către organul fiscal în cauză .

Compensarea sau restituirea se poate face și din oficiu de către organele fiscale, fără o cerere de restituire prealabilă, măsura de care trebuie înștiințat și contribuabilul.

Nu se admit compensări ale impozitului pe profit cu eventuale creanțe deținute de contribuabili asupra statului, altele decât cele de natură fiscală .

Funcționarii publici din cadrul unităților fiscale, inclusiv persoanele care nu mai dețin această calitate, sunt obligați să păstreze secretul asupra informațiilor pe care le dețin ca urmare a exercitării atribuțiilor de serviciu, referitoare la un contribuabil.

Informațiile referitoare la un contribuabil pot fi transmise numai în următoarele situații:

– altor autorități cu atribuții fiscale, în scopul realizării unor obligații ce decurg din aplicarea unei legi fiscale;

– unei autorități din domeniul muncii și protecției sociale care face plăți de asigurări sociale sau alte plăți similare;

– autorităților fiscale ale altei țări în baza unei convenții pentru evitarea dublei impuneri;

-autorităților juridice competente, potrivit legii.

Termenul de prescripție în legătură cu stingerea obligațiilor privind impozitul pe profit și a celorlalte obligații fiscale adiacente este de 5 ani de la data când a expirat termenul de depunere a declarației de impunere, adică 25 ale lunii următoare perioadei pentru care se datorează impozitul.

În cazul cererilor introduse pentru compensarea sau restituirea sumelor plătite în plus sub formă de impozit peste cele datorate, termenul de prescripție se păstrează.

Când are loc evaziunea fiscală, termenul de prescripție pentru stabilirea impozitelor este de 10 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declarației de impunere.

Contribuabilii care se consideră nedreptățiți în urma impunerii efectuate de organele fiscale, au dreptul să depună obiecții, contestații și plângeri la organele competente.

Obiecțiile se fac la organul care a dispus controlul iar contestațiile se depun la direcțiile generale ale finanțelor publice și controlului financiar de stat ale județelor și municipiului București în termen de 20 de zile de la data când a primit înștiințarea.

Organele fiscale sunt obligate să se pronunțe printr-o decizie motivată care se comunică contribuabilului în termen de 30 de zile de la înregistrare.

Împotriva acestei decizii se pot face plângeri tot în termen de 20 de zile la Ministerul Finanțelor care este obligat să se pronunțe într-o decizie motivată în termen de 40 de zile de la data înregistrării plângerii.

Deciziile de soluționare care se comunică contribuabililor pot fi remise și prin poștă, iar data comunicării este considerată data confirmării de primire. În situația în care contribuabilul nu poate lua la cunoștință sau refuza primirea deciziei, se va proceda conform prevederilor Codului de procedură civilă, referitoare la înmânarea citațiilor.

Cererile de revizuire și contestațiile nu pot avea alt obiect decât cel asupra cărora s-a întocmit impunerea și s-au emis decizii de soluționare de către direcțiile generale ale finanțelor publice și controlului financiar de stat, județene sau a municipiului București.

Organul fiscal care a înregistrat cererile de revizuire sau contestațiile are obligația ca, pe lângă documentele depuse de contribuabil să completeze dosarul cauzei cu punctul său de vedere, argumentat față de susținerile contribuabililor și să transmită acestora soluția dată.

Decizia Ministerului Finanțelor poate fi contestată la Curtea de Apel iar împotriva hotărârii acesteia se poate face recurs la Curtea Supremă de Justiție în termen de 15 zile de la comunicare.

Pentru perioadele de 30 de zile și 40 de zile de soluționare a contestațiilor sau a plângerilor se suspendă obligația de plată a impozitului contestat și a majorărilor de întârziere aferente.

Cererile de revizuire referitoare la impozitul pe profit și majorările de întârziere introduse la organele fiscale corespunzătoare sunt supuse unei taxe de timbru de 2% dar nu mai puțin de 10.000 lei.

Plângerile se taxează cu jumătate din suma platită pentru contestațiile introduse.

Taxa de timbru se datorează indiferent dacă o altă cerere cu același obiect înregistrată și rezolvată anterior a fost taxată.

Dacă se constată anumite abateri care potrivit legii penale nu sunt considerate infracțiuni ci contravenții, respectiv abateri de la aplicarea prevederilor legale ale impozitului pe profit sunt sancționate cu amenzi contravenționale.

Printre faptele care se sancționează contravențional se includ și următoarele:

– depunerea cu o întârziere de până la 30 de zile inclusiv a declarației de impunere se sancționează cu amendă egală cu 1% din impozitul datorat;

– depunerea declarației de impunere peste termenul prevăzut cu o întârziere de peste 30 de zile precum și nefurnizarea informațiilor necesare pentru a determina obligația fiscală se sancționează cu amendă egală cu 2% din suma impozitului datorat

– neplata în întregime a impozitului stabilit la data prevazută se sancționează cu amendă egală cu 3% din impozitul neplătit. Impozitul neplătit reprezintă diferența dintre obligația fiscală și suma impozitului plătit la data la care contribuabilul era obligat să o facă

– neplata impozitului stabilit prin reținerea la sursă se sancționează cu amendă de 100% din impozitul ce trebuia reținut și vărsat.

Amenzile stabilite pentru abaterile de mai sus trebuie plătite în termen de 5 zile de la rămânerea definitivă a procesului verbal de constatare și sancționare a contravenției.

Lichidarea contribuabililor se poate realiza potrivit procedurilor prevăzute în legile în baza cărora au luat ființă.

Valoarea activului din bilanțul de lichidare, rămase după deducerea capitalului social, actualizat în funcție de indicele de inflație de la data vărsării capitalului social până la data lichidării, se impozitează potrivit dispozițiilor ordonanței și prezentelor instrucțiuni.

2.6. Studiul de caz privind determinarea impozitului pe profit la S.C. Șantierul Naval Constanța S.A.

Prezentarea societății

Societatea comercială "Șantierul Naval Constanța" S.A. este o persoană juridică română, având forma juridică de societate deschisă pe acțiuni.

Sediul societății este în România, localitatea Constanța, str. Incinta Port nr.1. Sediul societății poate fi schimbat în altă localitate din România, pe baza hotărârii Adunării Generale a acționarilor, potrivit legii.

Mod de constituire: înființat în anul 1892 prin ordinul Ministerului Lucrărilor Publice. Reorganizarea conform legii1, s-a făcut prin preluarea integrală a patrimoniului Întreprinderii de Construcții Navale Constanța. Numărul de înregistrare la Registrul Comerțului: J/13/35/11.09.1991, capitalul social fiind de 205.214.025 milioane lei.

Structura acționariatului la data de 31.12.2000

FPS – 74,78%

SIF – 5,75%

alții – 19,70%.

Numărul de personal la data de 31.12.2000 – 3.986 persoane.

Scopul societății este producerea și comercializarea de nave, repararea navelor maritime și fluviale, promovarea și punerea în aplicare a inițiativelor de interes național în domeniul fabricației și reparațiilor de nave, domenii conexe și realizarea de profit.

Obiectul de activitate, conform statutului societății este:

– construcția, repararea, comercializarea și dezmembrarea navelor maritime, fluviale și portuare, asistență tehnică și service;

– construcții și confecții metalice, rezervoare, macarale și repararea acestora;

– efectuarea operațiunilor de comerț exterior, proiectare, engineering, consulting, colaborarea directă cu bănci de comerț exterior efectuarea operațiunilor de fond valutar participând și convenind direct la operațiuni de credit;

– operațiuni de comision, activități de import-export și prestații desfășurate de societate și în cadrul societății;

– efectuarea diverselor prestații cu utilaje proprii;

– închirieri de spații diverșilor parteneri din cooperare;

– comerț interimar cu mașini, echipamente industriale navale;

– organizarea de agenții bursiere (brokeraj) pentru efectuarea de tranzacții în cadrul Bursei, în nume propriu sau în numele și pe seama clienților pe care îi reprezintă în baza unui contract de mandat comercial;

– producerea și comercializarea de oxigen comercial;

– efectuarea de transport auto internațional, servicii de expediere, întocmirea documentelor, activități de agent;

– desfășurări de activități cu caracter social în favoarea salariaților;

– colectarea și valorificarea la intern și export a deșeurilor refolosibile și nerefolosibile;

– servicii de manevră, acostarea la dană, activitate de pilotaj în radă, porturi, căi navigabile;

– activitatea de cantină, desfacere, produse alimentare în incintă prin bufete proprii pentru salariați;

– activități mixte (cultura vegetală și creșterea animalelor pentru consumuri proprii în gospodăria anexă);

– închirieri de terenuri, spații administrative și mijloace fixe;

– organizarea și realizarea de prestări servicii în lei și valută în porturi românești și străine.

Determinarea impozitului pe profit

Studiul este realizat pe baza datelor preluate din bilanțul contabil, a contului de profit și pierdere și a celorlalte anexe la bilanț întocmite pe anul 2000:

– mii lei –

– mii lei –

*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective

**) Solduri debitoare ale conturilor respective

***) Solduri creditoare ale conturilor respective

****) Conturile respective se utilizează numai de cooperativele de credit

– mii lei –

Folosind datele înregistrate în conturile de cheltuieli și venituri consemnate în balanță, închiderea conturilor se prezintă astfel:

a) închiderea conturilor de cheltuieli:

121 = % 818.493.039

60 "cheltuieli cu materii prime, materiale și mărfuri" 219.936.709

61, 62 "cheltuieli cu lucrări și servicii executate de terți" 114.068.103

635 "cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate" 15.722.931

641 "cheltuieli cu remunerațiile personalului" 164.944.928

645 "cheltuieli privind asigurările și protecția socială" 81.750.698

65 "alte cheltuieli de exploatare" 36.739

681 "cheltuieli cu amortizările și provizioanele" 341.450.044

665 "cheltuieli din diferențe de curs valutar" 20.041.235

666 "cheltuieli privind dobânzile" 2.551.739

667, 668 "alte cheltuieli financiare" 25.450.380

686 "cheltuieli cu amortizările și provizioanele" 98.179.703

b) închiderea conturilor de venituri

687.791.044 % = 121

490.945.057 "venituri din vânzări de produse, servicii prestate și din alte activități" 70

119.406.877 "venituri din producția stocată" 711

54 "venituri din producția de imobilizări" 72

1.265.024 "alte venituri din exploatare" 75

9.378.841 "venituri din provizioane privind activitatea de exploatare" 781

66.062.527 "venituri financiare" 76

732.664 "venituri excepționale" 77

În urma închiderii conturilor de venituri și cheltuieli, situația în contul 121 "profit și pierdere" este:

D 121 "profit și pierdere" C

Activitatea economico-financiară a S.C. Șantierul Naval Constanța S.A. prezentă în bilanțul contabil pe anul 2000, contul de "profit și pierdere" conduce la concluzia considerării acestei activități ca fiind mai acceptabilă, dar nesatisfăcătoare, în comparație cu activitatea anului 1999:

– pierderea înregistrată în anul 1999 a fost de 437.444.392 mii lei;

– pierderea înregistrată în anul 2000 a fost de 130.701.995 mii lei.

Astfel, pierderea înregistrată în anul 2000 este cu 29,88% mai mică decât în 1999.

Cheltuielile nedeductibile înregistrate la 31 decembrie 2000 sunt:

ajutoare sociale 1.365.419.176

reparații div. la cămine 39.143.073

cheltuieli cu căminele mai puțin 523.120.528

cheltuielile recuperate prin reținere

dispensar 26.581.371

club SNC 108.379.672

cheltuieli cu întreținerea curentă cantină 2.755.366.109

cantină subvenție 783.173.297

salarii cantină 2.630.507.216

amortizare cantină 121.936.834

total 8.353.627.276

fond de salarii 2.474.173.925

depășire cheltuieli sociale 5.879.453.531

TVA aferent depășire socială 1.117.096.137

amenzi și penalități fiscale neimputabile 31.554.294.175

TVA facturi valută neîncasată 25.869.635

cheltuieli protocol nedeductibile integral 964.201.765

TVA aferent cheltuieli protocol nedeductibile 137.060.090

donații și sponsorizări 156.487.032

TVA materiale donate 5.616.236

debite neimputabile 305.191

depășire CO preliminat în 1999 35.880.994

cheltuieli diurnă nedeductibile 275.828.556

vânzări cămine-salariați 338.677.907

casări MF neamortizate 257.982.461

reclamă publicitate 1.103.353.482

telefoane-C.A., S.N.C. 164.798.301

cheltuieli consiliu administrație 233.231.291

cheltuieli nedeductibile (storno facturi aferente) 96.892.200

asigurare personal 527.665.000

cheltuieli în favoarea acționarilor 118.812.147

provizion diferență curs 766.605.697

cheltuieli amortizări auto import 6.337.971

TOTAL CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE 43.797.761.290

CAPITOLUL 3

IMPOZITUL PE VENITURILE DIN SALARII

3.1. Evoluția impozitului pe veniturile din salarii

Prin salarii sau remunerație se înțelege un venit direct, realizat din muncă, de persoanele care se află din punct de vedere juridic în subordinea unui patron.

Salariul – ca preț al muncii – este un element de cost ce intră în componența prețurilor tuturor bunurilor economice sau, cu alte cuvinte, în valoarea totală a oricărui rezultat.

Mărimea salariului este fixată prin norme legale sau prin negociere, câștigul realizat urmând să asigure, în condiții normale, reproducerea forței de muncă.

Pentru ca impozitul pe salarii să aibă un randament fiscal ridicat, se cer a fi îndeplinite mai multe condiții și anume: impozitul să aibă caracter universal, adică să fie plătit de toate persoanele fizice sau juridice, care obțin venituri din aceeași sursă sau posedă același gen de avere.

Universalitatea impozitului presupune în aceeași măsură ca întreaga materie impozabilă aparținând unei persoane să fie supusă impunerii:

– să nu existe posibilități de sustragere de la impunere a unei plăți din materia impozabilă;

– volumul cheltuielilor privind stabilirea materiei impozabile, felul și perceperea impozitelor să fie cât mai redusă.

Se considerau1 salariile plătite în natură, de la persoanele fizice și juridice care au domiciliul sau sediul pe teritoriul României, precum și salariile primite din sau în străinătate de către persoanele care își desfășoară activitatea în România.

Începând cu 1 ianuarie 1998, câștigurile salariaților zilieri sau temporari, onorariile avocaților prin barouri, drepturile cuvenite medicilor și personalului sanitar din policlinicile cu plată, câștigurile obținute din colaborări de orice natură, drepturile cuvenite pentru invenții și inovații nu se mai impozitează la salarii în cadrul veniturilor realizate de persoanele fizice2.

De la 1 ianuarie 20003 impozitul pe veniturile din salarii este introdus în cadrul impozitului pe venitul global.

3.2. Determinarea impozitului pe veniturile din salarii

În calitate de plătitori ai impozitului pe veniturile din salarii apar atât persoanele fizice române angajate cu contract individual de muncă cât și cele angajate cu convenție civilă de prestări de servicii sau altele care intră sub incidența unor legi speciale.

De asemenea, în calitate de plătitori apar și persoanele fizice străine care realizează venituri sub forma salariilor din România în condițiile prevăzute de legislația română în vigoare.

Veniturile sub formă de salarii și alte drepturi salariale realizate de către persoanele fizice române sau străine, sunt supuse impozitării potrivit prevederilor legale1, iar de la 1 ianuarie 20002 aceste impozite sunt introduse în cadrul impozitelor pe venitul global.

Sunt considerate venituri din salarii denumite în continuare salarii, toate veniturile în bani și în natură obținute de o persoană fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor sau de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate de muncă temporară, de maternitate și pentru concediul privind îngrijirea copilului în vârstă de până la doi ani.

Sunt asimilate salariilor în vederea impunerii:

– indemnizațiile din activități ca urmare a unei funcții de demnitate publică ale cadrelor militare, acordate potrivit legii;

– indemnizația lunară brută, precum și suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societăți naționale, societăți comerciale la care statul sau o autoritate a administrației publice locale este acționar majoritar, precum și la regiile autonome;

– sumele primite de membrii fondatori ai societăților comerciale constituite prin subscripție publică;

– veniturile realizate din încadrarea în muncă ca urmare a încheierii unei convenții civile de prestări servicii;

– sumele primite de reprezentanții în adunarea generală a acționarilor, în consiliul de administrație și în comisia de cenzori;

– sumele primite de reprezentanții în organisme tripartite, conform legii;

– alte drepturi și indemnizații de natură salarială.

Venitul brut din salarii reprezintă totalitatea veniturilor realizate precum și a avantajelor primite de o persoană fizică pe fiecare loc de realizare, indiferent de denumirea acestora sau de forma sub care sunt acordate.

Avantajele în bani și echivalentul în lei al avantajelor în natură sunt impozabile la nivelul angajatului în categoria veniturilor din salarii numai dacă acestea au fost considerate cheltuieli deductibile aferente activității desfășurate de angajatorul care le-a acordat.

Printre avantajele care pot fi primite cu titlu gratuit sau cu plată parțială, amintim:

– folosirea vehiculelor de orice tip din patrimoniul afacerii în scop personal;

– acordarea de produse alimentare;

– acordarea de îmbrăcăminte;

– acordarea de lemne de foc;

– acordarea de energie electrică, termică;

– acordarea de abonamente de radio și televiziune;

– acordarea de abonamente de transport;

– permise de călătorie pe diferite mijloace de transport;

– cadouri primite cu diverse ocazii, etc.

Nu constituie avantaj impozabil: diferența de dobândă subvenționată de stat la creditele acordate, pentru agricultură și pentru achiziții de către persoane fizice de bunuri mobile și imobile; veniturile reprezentând avantajele în bani și în natură acordate persoanelor cu handicap, veteranilor de război, etc.

Evaluarea produselor acordate cu plata în natură se face astfel:

– la prețul de vânzare practicat de unități, care cuprinde, după caz, accize și TVA;

– la prețul de achiziție la care se adaugă accizele și TVA, dacă produsele sunt achiziționate de la producătorii individuali și acordate persoanelor fizice;

– la prețul de aprovizionare care cuprinde, după caz, accize și TVA pentru alte produse aprovizionate de la diverși agenți economici;

– la nivelul tarifelor practicate pe piață, inclusiv TVA pentru lucrări sau servicii;

– la nivelul chiriilor stabilite în conformitate cu prevederile legii, pentru folosința gratuită a unei locuințe. Avantajele conexe (apă, gaz, electricitate și cheltuieli de întreținere și reparații) acordate sunt evaluate la valoarea lor efectivă.

Venitul net din salarii se determină prin scăderea din venitul brut, determinat potrivit metodologiei de mai sus a următoarelor categorii de cheltuieli:

– contribuțiile reținute, potrivit legii, pentru pensia suplimentară, pentru constituirea fondului pentru ajutorul de șomaj, pentru asigurările de sănătate și altele care se vor înființa;

– o cotă de 15% din deducerea personală de bază acordată cu titlu de cheltuieli profesionale, odată cu deducerea personală de bază la același loc de muncă.

3.3. Calculul impozitului

Impozitul lunar aferent venitului impozabil se calculează astfel:

– la locul unde se află funcția de bază, prin aplicarea baremului lunar asupra bazei de calcul determinate ca diferență între venitul net din salarii aferent unei luni și deduceri personale acordate pentru luna respectivă;

– pentru veniturile obținute în celelalte cazuri, prin aplicarea aceluiași barem lunar asupra bazei de calcul determinate ca diferență între venitul brut și contribuția la asigurările sociale de sănătate, pe fiecare loc de realizare a acestuia.

Suma recunoscută în România a se deduce din impozitul pe venit datorat în România plătită pentru venitul din străinătate, este denumită credit fiscal extern și intervine în anul următor celui de realizare a venitului dacă:

– impozitul plătit în străinătate pentru venitul obinut în străinătate a fost efectiv plătit în mod direct de către persoana fizică sau de către reprezentantul său legal, sau prin reținere la sursă de către plătitorul venitului. Plata impozitului în străinătate se dovedește prin document eliberat de către autoritatea fiscală a statului străin respectiv;

– venitul pentru care se acordă credit fiscal face parte dintr-una din categoriile de venituri supuse procedurii de globalizare, potrivit legislației române și anume venituri din activități independente, venituri din salarii sau venituri din cedarea folosinței bunurilor.

Veniturile din salarii realizate din străinătate de persoanele fizice române cu domiciliul în România, pentru care s-a plătit în străinătate impozit pe venit se declară în România, în cadrul declarației de venit global a anului de realizare a venitului care se completează și se depune la organul fiscal până la 31 martie a anului următor celui de realizare a venitului.

Creditul fiscal extern nu se acordă dacă nu se anexează la declarația de venit global documentul care atestă plata în străinătate a impozitului care se solicită a fi recunoscut.

Dacă acest document extern nu se depune odată cu declarația de venit global la termenul stabilit prin ordonanță atunci organele fiscale române vor declanșa operațiunea de regularizare a impozitului pe venit anual rămas de achitat în România.

Veniturile de salarii realizate de persoane fizice române fără domiciliul în România sau de persoanele fizice străine pentru activitatea desfășurată în România se vor impozita astfel:

– dacă persoana fizică este prezentă în România o perioadă ce depășește în total 183 de zile în orice perioadă a anului, începând sau sfârșind în anul calendaristic vizat, veniturile din salarii se impozitează începând cu prima zi de la data sosirii lor, dovedită cu viza de intrare în România de pe pașaport. Organele fiscale române eliberează la cererea contribuabilului documentul care atestă plata impozitului în România pentru fiecare an fiscal.

– daca persoana fizică este prezentă în România o perioadă mai mică de 183 de zile în orice perioadă de 12 luni, începând sau sfârșind în anul calendaristic vizat, dar este rezidentă într-un stat cu care Guvernul României are încheiată convenție sau acord de evitare a dublei impuneri, veniturile din salarii se vor impozita în străinătate, dacă sunt îndeplinite următoarele condiții:

persoana fizică care beneficiază de salariu, stă în România o perioadă sau perioade care nu depășesc în total 183 de zile într-o perioadă de 12 luni calendaristice începând sau sfârșind în anul fiscal vizat;

salariul este plătit de un angajator care nu este rezident al României;

salariul nu este suportat de un sediu permanent sau de o bază fixă pe care angajatorul îl are în România.

Contribuabilii din ultima categorie de mai sus sunt obligați ca în termen de 15 zile de la data începerii activității, să se adreseze organului fiscal în raza căruia își au reședința, în vederea stabilirii regimului fiscal aplicabil acestor venituri în conformitate cu prevederile convențiilor și acordurilor de evitare a dublei impuneri încheiate de Guvernul României cu alte state.

Cetățenii străini și apatrizii care urmează să fie angajați cu contract individual de muncă de către persoane fizice sau juridice cu sediul sau domiciliul în România au obligația obținerii unui permis de muncă eliberat de Ministerul Muncii și Protecției Sociale cu excepția celor care au dobândit statutul de refugiat în România.

Acest statut conferă beneficiarului inclusiv dreptul de a fi salariat și de a beneficia de drepturile materiale care decurg din activitățile desfășurate precum și de asigurări sociale.

Pentru a determina venitul din salarii supus impozitării, angajatorii vor delimita persoanele fizice care au funcția de bază la acea unitate de acele persoane fizice care realizează venituri din salarii altele decât cele de la funcția de bază.

Venitul impozabil lunar este egal cu venitul brut din care se scad contribuțiile legal stabilite, cheltuielile profesionale care sunt stabilite pentru anul 2001 la 164.850 (15% din deducerea personală de bază), deducerea personală de bază și deducerile suplimentare acordate salariatului pentru luna respectivă.

VBs = Vs

VNs = VBs-C-Dpb-Dps

VNs = VI

unde:

VBs = venitul brut din salarii

Vs = venitul salarial realizat lunar de salariat

VNs = venitul net din salarii

C = contribuțiile calculate asupra salariilor

Dpb = deducerea personală de bază

Dps = deducerea personală suplimentară

Vi = venitul impozabil din salarii

Impozitul pe venitul obținut din salarii se calculează aplicând la venitul impozabil, baremul lunar stabilit prin hotărâre a Guvernului avându-se în vedere elementele cuprinse în fișa fiscală 1-FF1.

Pentru anul 2000, calculul impozitului lunar pentru veniturile din salarii, baremul lunar cuprinzând tranșele de venituri impozabile lunare, care reprezintă 1/12 era următorul:

Tabel nr. 3 privind baremul lunar de impozitare a veniturilor din salarii pe semestrul doi al anului 2000:

În anul 2001 baremul lunar se actualizează semestrial prin hotărârea Guvernului în funcție de indicele de inflație realizat pe șase luni, comunicat de Comisia Națională pentru statistică.

Tabel nr. 4 privind baremul lunar de impozitare a veniturilor din salarii pe semestrul unu al anului 2001:

Sumele sunt calculate prin rotunjire la mia de lei, în sensul că fracțiunile sub 500 de lei se neglijează, iar ceea ce depășește 500 de lei se majorează la 1000 de lei.

Angajatorii de personal salariat au sarcina de a efectua regularizarea anuală a sumelor care reprezintă diferența dintre impozitul calculat la nivelul anului și impozitul calculat și reținut lunar în cursul anului ca plată anticipată, pentru salariații permanenți care au avut funcția de bază și care nu au și alte venituri supuse globalizării (venituri din salarii de la alte locuri de muncă, venituri din activități independente sau venituri din cedarea folosinței bunurilor).

Dacă în cursul unei luni angajatorii efectuează pe lângă plățile de salarii la funcția de bază și plăți de venituri cum sunt premii, prime, stimulente de orice fel sunt acordate potrivit legii pentru concediul neefectuat și alte plăți, denumite plăți intermediare, impozitul se calculează la fiecare plată prin aplicarea baremului lunar de impozit asupra plăților intermediare cumulate până la data ultimei plăți pentru care se face calculul.

Impozitul de reținut la fiecare plată intermediară reprezintă diferența dintre impozitul calculat conform metodologiei de mai sus și suma impozitelor reținute la plățile intermediare anterioare.

La lichidare, la data ultimei plăți a drepturilor salariale aferente unei luni, impozitul se calculează asupra veniturilor totale cumulate adăugând la drepturile cuvenite și plăți intermediare efectuate în cursul lunii.

Impozitul reținut la această dată reprezintă diferența între impozitul calculat asupra veniturilor totale și suma impozitelor reținute la plățile intermediare.

3.4. Obligațiile, drepturile și sancțiunile plătitorilor

Plătitorii de venituri din salarii au obligația cu privire la calcularea, reținerea și vărsarea impozitului lunar, calcularea impozitului anual și regularizarea diferențelor, după caz.

Printre obligațiile care revin plătitorilor de venituri și contribuabililor care realizează venituri din salarii menționăm:

– persoanele fizice și juridice care efectuează plăți de salarii sau alte venituri asimilate salariilor au obligația de a calcula și de a reține impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data plății acestor venituri, precum și vărsarea acestuia la bugetul de stat la termenul stabilit pentru ultima plată a drepturilor salariale efectuată pentru fiecare lună dar nu mai târziu de data de 15 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi;

– plătitorii au obligația să solicite organului fiscal, înscris, până la data de 30 noiembrie a fiecărui an pentru anul următor, formularul tipizat al fișelor fiscale pentru salariați și pentru persoanele fizice care obțin venituri asimilate salariilor. Dacă până la data completării fișelor nu se cunosc deducerile suplimentare, acestea se vor acorda ulterior urmând a se efectua regularizările de venituri corespunzătoare;

– plătitorul de venituri are obligația să completeze formularele prevăzute pe întreaga durată de efectuare a plății salariilor, să calculeze și să regularizeze anual impozitul pe salarii;

– plătitorul este obligat să păstreze fișa fiscală pe întreaga durată a angajării și să transmită organului fiscal competent și salariatului câte o copie pentru fiecare an până ultima zi a lunii februarie a anului curent pentru anul fiscal expirat;

– datele personale din fișele fiscale se vor completa pe bază de documente justificative. Deducerile personale suplimentare pentru persoanele aflate în întreținere se acordă pe bază de declarație pe propria răspundere a contribuabilului, însoțită de documente justificative;

– plătitorii de venituri din salarii care la data de 31 decembrie a anului fiscal au un număr de angajați permanenți mai mic de 10 persoane inclusiv, pot efectua calculul venitului și impozitului anual și regularizarea acestuia;

– în cazul angajaților pentru care angajatorii nu efectuează regularizarea anuală impozitul pe salarii, determinarea venitului anual impozabil din salarii, calculul impozitului anual, precum și regularizarea sumelor ce reprezintă diferența dintre impozitul calculat la nivelul anului și impozitul calculat și reținut lunar anticipat se pot efectua, pe bază de cerere, de către organul fiscal competent;

– operațiunile prevăzute a fi efectuate de către angajator și, respectiv, de organul fiscal pentru persoanele fizice care obțin venituri din salarii, se realizează până în ultima zi a lunii februarie a anului fiscal următor;

– contribuabilii care își desfășoară activitatea în România și obțin venituri sub formă de salarii din străinătate, precum și persoanele fizice române angajate ale misiunilor diplomatice și ale posturilor consulare acreditate în România au obligația ca, personal sau printr-un reprezentant fiscal, să calculeze impozitul legal, sã îl declare și să îl plătească în termen de 15 zile de la expirarea lunii pentru care s-a realizat venitul;

– persoana juridică sau fizică la care contribuabilul își desfășoară activitatea în România și realizează venituri din străinătate este obligată să ofere informații organului fiscal competent referitoare la data începerii desfășurării activității de către contribuabil și, respectiv a încetării acesteia, în termen de 15 zile de la data producerii evenimentului;

– contribuabilii sunt obligați să pună la dispoziția organelor fiscale toate documentele tehnico-operative și contabile, evidențele și orice fel de înscrisuri care stau la baza calculării corecte și în cuantumul legal a impozitelor datorate;

– plătitorii de venituri din salarii și venituri asimilate salariilor au obligația completării "declarației privind obligațiile de plată la bugetul de stat" și depunerii la organul fiscal în evidența căruia este înregistrat plătitorul.

În cazul impozitului pe veniturile din salarii sunt aplicate și o serie de sancțiuni pentru neregulile înregistrate de plătitori.

Constituie contravenții următoarele fapte dacă, potrivit legii penale, nu sunt considerate infracțiuni:

– nerespectarea de către plătitori a dispozițiilor legale privind procedura de întocmire și depunere a declarațiilor de impozite și taxe republicată1;

– refuzul de a pune la dispoziția organelor fiscale documentele privind modul de calculare reținere și vărsare la bugetul de stat al impozitului pe salarii, amendă între 500.000 – 2.000.000 lei;

– stabilirea pentru personalul încadrat prin încheierea unui contract individual de muncă a unui salariu de bază sub nivelul salariului minim, amendă între 500.000 – 1.000.000 lei;

– nefurnizarea de către contribuabil sau de către persoana împuternicită legal să îl reprezinte, a informațiilor, justificărilor sau explicațiilor solicitate de organele fiscale, amendă între 100.000 – 1.000.000 lei;

– nerespectarea contribuabililor sau reprezentanților legali ai acestora la sediul unității fiscale la data, ora și locul fixat, la solicitarea scrisă a organului fiscal, amendă între 100.000 – 1.000.000 lei;

– neținerea evidențelor contabile și a documentelor justificative la sediul social declarat sau păstrarea acestora în condiții improprii desfășurării controlului fiscal, amendă între 1.000.000 – 10.000.000 lei;

– nerespectarea, de către plătitorii de salarii și venituri asimilate a obligațiilor privind completarea și păstrarea fișelor fiscale, amendă între 10.000.000 – 50.000.000 lei;

– netransmiterea fișelor fiscale la organul fiscal în a cărui rază teritorială angajatorul își are sediul sau domiciliul, amendă între 10.000.000 – 50.000.000 lei.

În cazul în care impozitul datorat nu s-a plătit la termen, se calculează majorări de întârziere, potrivit dispozițiilor legale în materie.

Constatarea contravențiilor și aplicarea amenzilor prevăzute de lege se fac de către organele de specialitate din Ministerul Finanțelor și de către unitățile sale teritoriale în termen de cinci ani de la data săvârșirii faptelor respective.

Cuantumul majorărilor de întârziere pentru neplata la termen a impozitelor și taxelor este de 0,15% pe zi de întârziere.

Procesele verbale de constatare a contravențiilor și de aplicare a amenzii, întocmite de organele împuternicite, constituie titluri executorii în condițiile legii după rămânerea lor definitivă, sumele înscrise în acestea urmând a fi realizate cu prioritate din conturile de la bănci sau trezorerie.

Obiecțiile, contestațiile și plângerile formulate la actele de control sau de impunere ale organelor fiscale cu privire la revizuirea și încasarea impozitelor, a majorărilor de întârziere și a amenzilor se soluționează conform dispozițiilor legale în materie1.

Prescripția dreptului organelor fiscale de a stabili diferențe de impozit și majorări de întârziere, precum și de a constata contravenții și a aplica amenzi pentru faptele a căror constatare și sancționare sunt potrivit legii, de competența acestora, este următoarea:

– 5 ani de la data la care a expirat termenul de depunere a declarației pentru perioada respectivă;

– 5 ani de la data ultimului termen legal de plată a impozitului, în cazul în care legea nu prevede obligația depunerii declarației;

– 5 ani de la data comunicării, către contribuabil a impozitului stabilit de organele fiscale în condițiile prevăzute de lege.

Termenul de prescripție pentru stabilirea impozitelor și a diferențelor de impozite este de 10 ani în caz de evaziune fiscală.

3.5. Studiu de caz privind determinarea impozitului pe venitul din salarii la S.C. Șantierul Naval Constanța S.A.

S.C. Șantierul Naval Constanța S.A., unde am efectuat studiul de caz funcționează cu forță de muncă salariată pe bază de contract individual de muncă.

Pentru exemplificare, prezentăm un salariu lunar brut, conform ștatului de plată al salariatului Giugică V. George în funcția de economist cu numărul de marcă 11.283, în sumă de 4.127.000 lei. Nu este căsătorit, nu are copii în întreținere și nici nu beneficiază de sporuri sau prime.

Impozitul pe salariu calculat pe luna februarie este:

Salariu de bază 4.127.000

Salariu timp lucrat 160 4.127.000

Salariu corectat K.1.00 4.127.000

Aceluiași angajat, în luna decembrie a anului 2000, impozitul pe venitul din salarii a fost determinat astfel:

Salariu de bază 3.625.000

Salariu timp lucrat 160 3.625.000

Salariu corectat K.1.00 3.625.000

CAPITOLUL 4

AȘEZAREA ȘI PERCEPEREA IMPOZITELOR ȘI TAXELOR LOCALE

În definirea impozitelor și taxelor locale se prevede că acestea constituie venituri proprii ale bugetelor unităților administrativ teritoriale (comune, orașe, sectoare ale municipiului București și alte județe) iar fondurile bănești realizate din aceste surse se utilizează pentru acoperirea cheltuielilor care se finanțează de la bugetele proprii.

Tabel nr. 5 privind impozitele și taxele locale datorate de contribuabili:

Contribuabilii impozitelor locale enumerate mai sus sunt: persoane fizice, persoane juridice, asociații familiare, asociații agricole, unitățile economice ale unor persoane juridice precum și cele ale organizațiilor obștești, instituțiile publice, fundațiile și altele asemenea, unitățile de cult, filialele, sucursalele și reprezentanțele autorizate să funcționeze pe teritoriul României, aparținând persoanelor fizice și persoanelor juridice străine și altele similare.

Ne vom referi în continuare la analiza taxelor și impozitelor locale incluse în cadrul impozitelor directe ce revin agenților economici.

4.1. Impozitul pe clădiri

Impozitul pe clădiri este instituit de la 1 ianuarie 1995 pentru clădirile proprietate a persoanelor fizice situate în municipii, orașe și comune dar și pentru clădirile persoanelor juridice particulare, precum și pentru clădirile proprietate a statului sau autorităților administrativ-teritoriale, ale regiilor autonome, societăților comerciale, organizațiilor cooperatiste, societăților agricole etc.

Ca obiect al impunerii îl reprezintă toate clădirile,indiferent de destinațiile pentru care sunt utilizate cu excepțiile prevăzute de lege.

Subiecții impunerii apar persoanele fizice în mod individual sau constituite în asociații de orice fel, persoane juridice indiferent de modul de organizare, ori tipul sau forma de proprietate precum și persoanele juridice ce dețin unități economice sau subunități ale acestora din țară sau străinătate.

Subiectul impunerii coincide, de regulă, cu plătitorul impozitului și este în general proprietarul clădirii, indiferent de locul unde este situată și de destinația acestuia.

Există două derogări de la această regulă:

– pentru clădirile proprietate de stat aflate în administrare sau folosință după caz, a contribuabililor, în calitate de subiect al impunerii apar cei care le au în administrare sau folosință;

– pentru clădirile care fac parte din fondul locativ de stat, subiect al impunerii este unitatea care le administrează.

Se consideră că baza impozabilă în cadrul acestui tip de impozit o reprezintă valoarea clădirii ce face obiectul impozitului.

Evaluarea clădirilor se face diferit pentru clădirile aparținând persoanelor fizice sau persoanelor juridice, față de clădirile aparținând celorlalți contribuabili.

Astfel, pentru clădirile aparținând persoanelor fizice, baza de impozitare o reprezintă valoarea clădirii determinată pe baza normelor de evaluare stabilite pe metru pătrat suprafață construită diferențiată în funcție de felul, destinația și locul unde sunt situate acestea.

Aceste norme sunt unitare pentru toate clădirile, diferențierea făcându-se în funcție de structura de rezistență a clădirilor și construcțiilor, adică dacă sunt prevăzute sau nu cu instalații de apă, canalizare, electricitate, încălzire, etc.

Tabel nr. 6 privind normele de evaluare pe metru pătrat suprafață construită1 sunt:

Valorile impozabile se indexează anual, prin hotărâre a consiliilor locale județene până la 30 noiembrie a fiecărui an fiscal, pe baza indicelui de inflație aferent unei perioade de 12 luni care sfârșește la 1 noiembrie a aceluiași an și numai când creșterea acestuia depășește 5%.

Valoarea impozabilă se determină având în vedere suprafața utilă a locuinței corectată cu un coeficient în funcție de numărul de etaje și dotare cu lifturi.

Tabel nr. 7 privind coeficienții de echivalență pentru stabilirea suprafeței echivalente desfășurate la clădiri cu unul sau mai multe etaje:

Valoarea impozabilă, înmulțită cu cota de impozit rezultă impozitul de plată anual.

Formula de calcul este:

Impozit pe clădiri = Sn x K x Ni x C

unde:

Sn = suprafața utilă a clădirii

K = coeficient diferențiat pe etaje și lift

Ni = norma impozabilă de evaluare

C = cota de impozit

În raport de perioada în care s-au realizat clădirile, valoarea impozabilă se reduce.

Clădirile realizate până în 1950, valoarea impozabilă a lor se reduce cu 15% iar pentru cele realizate între 1951 – 1977 reducerea este de 5%.

Incluse în categoria clădirilor fiind supuse impozitului pe clădiri se cuprind și anexele sau dependințele: bucătăria, cămara, baia, pivnița, magazia, garajul, grajdul și altele, precum și unele spații construite cum ar fi: cabane, barăci, depozite, magazine, chioșcuri și altele inclusiv cele demontabile și indiferent de natura materialelor folosite pentru construirea lor.

Clădirile aparținând altor contribuabili decât persoanele fizice, baza de calcul o reprezintă valoarea înscrisă în evidența contabilă, indiferent de locul unde acestea sunt situate. Trebuie precizat faptul că, în valoarea clădirilor se include și valoarea elementelor care le deservesc cum ar fi: terase, holuri, logii, ascensoare, scări, instalații pentru apă, canal, lumină electrică, încălzire, telefoane, etc.

Această valoare totală obținută nu se diminuează cu amortizarea.

Clădirile aflate în funcțiune și a căror valoare a fost recuperată pe calea amortizării, sunt supuse în continuare impozitului pe clădiri, pe baza valorii cu care au fost înscrise în evidența contabilă a mijloacelor fixe.

Sunt supuse impozitului pe clădiri și unele spații ale instituțiilor publice care sunt închiriate pentru organizarea și desfășurarea de:

– consfătuiri

– conferințe

– congrese

– ședințe

– cursuri de pregătire

– perfecționare profesională.

Sunt supuse impozitului dacă asemenea activități se desfășoară cu caracter permanent și dacă din închirierea acestor spații se obțin venituri.

Cotele de impozit pentru calculul acestuia sunt diferențiate în funcție de deținătorii clădirilor, persoanelor fizice sau persoanelor juridice și de mediul în care sunt amplasate urban sau rural.

Inițial au fost stabilite două cote de impunere1:

– 1% din valoarea stabilită în ceea ce privește clădirile proprietatea persoanelor fizice;

– 1,5% din valoarea la care au fost înscrise în evidență pentru clădirile altor contribuabili, a agenților economici.

Începând cu data de 1 septembrie 1995 s-a aplicat o singură cotă de 1% din valoarea clădirii înscrisă în evidență. S-a renunțat la cota de 1,5% deoarece prin creșterea valorii clădirilor de circa 8 ori2, impozitul pe clădiri a reprezentat, după cum afirma M. Hăbean3: "ghiulea agățată de piciorul celor mai mulți agenți economici cu capital de stat".

De la 1 ianuarie 19984 se stabilește că impozitul pe clădirile proprietatea pesoanelor fizice și a celorlalți contribuabili se calculează prin aplicarea unor cote stabilite de către consiliile locale, care sunt cuprinse între 1% și 1,5% asupra valorii stabilite potrivit criteriilor și normelor de evaluare.

În cazul proprietății persoanelor fizice, impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 0,2% în mediul urban și de 0,1% în mediul rural asupra valorii clădirii determinată pe baza normelor de evaluare prezentate în tabelul de mai sus.

Impozitul pe clădiri5 în cazul persoanelor juridice și a altor contribuabili, se calculează prin aplicarea cotei stabilite de consiliile locale care poate fi cuprinsă între 0,5% și 1% asupra valorii de inventar a clădirilor care a fost actualizată și evidențiată în contabilitatea acestora.

Astfel, în Municipiul Constanța, cotele stabilite pentru clădirile aparținând persoanelor juridice sunt prezentate mai jos:

0,5% pentru bazele sportive aparținând asociațiilor și cluburilor sportive;

0,5% pentru clădirile cu destinația de hoteluri și restaurante situate în Mamaia și Satul de Vacanță;

1% pentru celelalte categorii de clădiri.

Cotele se aplică și în cazul valorii clădirilor aparținând persoanelor fizice autorizate care conduc evidențe contabile. Dacă valoarea din evidențele contabile este mai mică decât valoarea rezultată din aplicarea normelor de evaluare, cota de impozit se aplică la valoarea rezultată din aplicarea normelor respective.

Clădirile proprietate de stat, aflate în administrarea sau folosința, după caz, a contribuabililor, impozitul pe clădiri se datorează de către cei care le au în administrare sau folosință.

Cele care constituie fondul locativ de stat, impozitul pe clădiri se datorează de către unitățile care le administrează.

Contribuabilii, alții decât persoanele fizice, au în vedere, la determinarea impozitului pe clădiri, și pe cele aflate în funcțiune cât și pe cele aflate în rezerve sau conservare.

Clădirile noi dobândite în cursul anului, indiferent sub ce formă se impun cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care acestea au fost dobândite, impozitul se calculează pe numele noului contribuabil.

Cele demolate, conform legii, distruse și cele transmise în administrarea sau proprietatea altor contribuabili, în cursul anului se scad de la impunere cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care s-a produs una din aceste situații.

Scăderea de la impunere se acordă numai pentru partea de clădire demolată, distrusă sau transmisă în administrare sau în proprietatea altor contribuabili.

Impozitul pe clădiri, în cazul contribuabililor persoane fizice, se stabilește pe baza declarației de impunere depuse de proprietar, la serviciul de specialitate al consiliului local teritorial pe raza căruia se află clădirea sau construcția. Pentru ceilalți contribuabili impozitul se calculează de către aceștia prin declarația de impunere care se depune la aceleași organe.

Pentru clădirile sau alte construcții ce se dobândesc în cursul anului calendaristic, contribuabilii au obligația să depună declarațiile de impunere la serviciile de specialitate ale consiliilor locale pe raza cărora se află bunurile imobile impozabile în termen de 30 de zile de la data dobândirii acestora, în vederea stabilirii valorii impozabile.

Nu fac obiectul impunerii următoarele clădiri și construcții:

– clădirile instituțiilor publice cu excepția celor folosite în alte scopuri;

– clădirile care sunt considerate monumente istorice, de arhitectură și arheologice, muzeele și casele memoriale cu excepția spațiilor acestora folosite pentru activități economice și comerciale;

– clădirile care prin destinație, constituie lăcașe de cult aparținând cultelor recunoscute de lege;

– construcții și amenajări funerare din cimitire;

– construcții speciale:

sonde de țiței, gaze, sare

platforme de foraj marin

centrale hidroelectrice, termoelectrice, stații de transformare, stații de conexiuni și posturi de transformare subterane

centrale nuclearo-electrice

căi de rulare

galerii, planuri înclinate subterane și rampe de puț

puțuri de mină

coșuri de fum

baraje și construcții accesorii

construcții hidrometrice, oceanografice, hidrometeorologice

poduri, viaducte, apeducte, tuneluri

conducte pentru transportul produselor petroliere, gazelor și al lichidelor industriale.

Sunt scutiți de la plata impozitului pe clădiri veteranii de război, văduve de război, văduvele necăsătorite ale veteranilor de război.

Mai beneficiază de scutiri și eroii-martiri și urmașii acestora, răniții și alți luptători pentru victoria Revoluției din decembrie 1989.

Impozitul pe clădiri se reduce cu 50% pentru bunurile comune soților în cazul în care unul dintre soți beneficiază de facilitățile de mai sus.

Scutire de impozit se acordă proporțional cu perioada rămasă până la sfârșitul anului, începând cu luna următoare celei în care persoanele în cauză prezintă actele doveditoare prin care se atestă situația.

Pentru plata cu anticipație a impozitului pe clădiri de către pesroanele fizice se acordă o reducere, dacă plata impozitului datorat pe întregul an se efectuează până la o anumită dată stabilită de consiliile locale, care poate ajunge până la 50% din plata impozitului.

Astfel, de exemplu, Consiliul Local al județului Constanța acordă reduceri la plata impozitului pe clădiri în funcție de data la care se face plata.

Tabel nr. 8 privind reducerile la plata impozitului pe clădiri:

De asemenea, pentru unele fapte se aplică și o serie de amenzi contravenționale sau majorări de întârziere pentru neplata sumelor la termen:

– pentru depunerea peste termen a declarațiilor de impunere se aplică amenzi contravenționale între 300.000 – 700.000 lei

– pentru nedepunerea declarației de impunere se aplică amenzi între 700.000 – 3.000.000 lei.

Stabilirea, constatarea, controlul, încasarea și urmărirea impozitului pe clădiri, a majorărilor de întârziere și amenzilor, soluționarea obiecțiilor, contestațiilor și plângerilor formulate la actele de control sau de impunere precum și executarea creanțelor bugetare se efectuează de către serviciile de specialitate ale consiliilor locale sau județene, după caz.

Determinarea impozitului pe clădiri la S.C. Șantierul Naval Constanța S.A.

Determinarea impozitului pe clădiri se face cu ajutorul declarației pentru stabilirea impozitului pe clădiri.

La S.C. Șantierul Naval Constanța S.A. calculul s-a făcut prin aplicarea cotei de 1% asupra valorii clădirilor din evidența contabilă.

Sunt prezentate mai jos o parte din clădirile ce aparțin societății supuse impozitării la data de 31 decembrie 2000.

Impozit pe clădiri datorat = 6.968.615.172 x 1% = 69.686.152 lei

În acest mod s-a procedat și pentru celelalte clădiri ce aparțin societății.

4.2. Impozitul pe terenuri

Impozitul pe terenurile situate în municipii, orașe și comune are un volum redus în veniturile bugetelor locale.

A fost instituit la 1 ianuarie 1995 cu scopul de a stimula diminuarea suprafețelor utilizate în scopuri neagricole, precum și cultivarea spațiilor disponibile (curți, grădini, etc.).

Obiectul impunerii îl constituie terenurile proprietate a persoanelor fizice și a persoanelor juridice, precum și terenurile date în folosință, situate în municipii, orașe și localități componente ale acestora.

Blocurile de locuințe, ca obiect al impozitului pe teren îl constituie suprafața de teren atribuită, potrivit legii, apartamentelor aflate în proprietatea contribuabililor, fără obligația depunerii la organul fiscal competent a declarației de impunere.

Subiecții impunerii sunt atât persoanele fizice cât și persoanele juridice care dețin în proprietate suprafețe de teren, situate în municipii, orașe și comune ori sate aparținătoare.

Impozitul pe teren se stabilește anual în sumă fixă pe metru pătrat de teren, diferențiat pe categorii de localități, iar în cadrul localităților, pe zone, intravilan.

Tabel nr. 9 privind sumele fixe folosite la determinarea impozitului pe terenuri:

(lei/m2)

Încadrarea terenurilor pe zone, în cadrul localităților, se face de către consiliile locale în funcție de poziția terenurilor față de centrul localităților, de caracterul zonei respective, apropierea sau depărtarea față de căile de comunicație, precum și de elementele specifice fiecărei localități în parte.

Pentru terenurile aparținând persoanelor fizice, neocupate de clădiri și de alte construcții situate în primele două categorii de localități, zona D, precum și în categoriile 3-5 în suprafață de până la 1.000 metri pătrați inclusiv, se datorează impozit pe teren, iar pentru suprafața care depășește 1.000 de metri pătrați se datorează impozit pe venitul agricol.

Nu se datorează impozit pe teren pentru cele ocupate de clădiri și construcții proprietatea:

– persoanele fizice;

– persoanele juridice;

– asociații familiare;

– asociațiile agricole;

– unitățile economice ale unor persoane juridice;

– organizațiilor politice și obștești;

– instituțiile publice;

– fundațiilor;

– unităților de cult;

– reprezentantele persoanelor fizice și juridice străine autorizate în România

– mănăstirilor, schiturilor mănăstirești;

– perimetrul cimitirelor;

– terenul folosit în scop agricol.

Pentru suprafețele de teren situate în extravilanul localităților se datorează impozit pe venitul agricol.

Impozitul pe terenurile situate în orașele care trec în categoria municipiilor sau în comunele care trec în categoria orașelor, după caz, se modifică corespunzător noii încadrări a localității în care sunt situate terenurile, începând cu data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a survenit această modificare.

Se datorează impozit pe teren și de către contribuabilii care dețin baze sportive, săli pentru practirea sporturilor, bazine de înot, amenajări pentru spectacole în aer liber (grădină de vară, teatre de vară, estrade, etc.).

Alte terenuri impozabile sunt și cele afectate de deschiderea și organizarea șantierelor pentru ridicarea de construcții noi, terenurile ocupate de magazii, depozite de materiale, drumuri de acces, barăci, corpuri de pază, cele folosite drept locuință pentru personalul angajat al șantierului și altele pe perioada cât sunt ocupate de aceste obiective.

Impozitul se stabilește anual, în sumă fixă pe metru pătrat de teren, diferențiat pe categorii de localități, iar în cadrul localităților, pe zone.

Baza de calcul a impozitului o reprezintă suprafața de teren iar cotele de impozit utilizate sunt stabilite în sume fixe, diferențiate în funcție de categoria localităților și de zone, în cadrul acestora, prezentate în tabel.

Cotele de impunere stabilite prin legea impozitelor și taxelor locale se indexează anual de către consiliile locale, ținând seama de rata inflației.

Dacă în cursul anului calendaristic intervin modificări în baza impozabilă impozitul pe teren se recalculează în mod corespunzător noii situații.

Pentru terenurile dobândite în cursul anului, impozit se datorează începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care terenul a fost dobândit.

Transmiterea terenurilor în administrarea sau în proprietatea altor contribuabili în cursul anului, impozitul se datorează de noul contribuabil începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care s-a produs schimbarea.

Scutirile de la plata impozitului pe terenuri se acordă pentru terenurile ocupate în clădirile și construcțiile care prin lege sunt scutite de la plata impozitului pe clădiri sau altele prevăzute expres în ordonanța care reglementează acest venit bugetar.

Terenurile aflate sub incidența taxei pentru folosirea terenurilor proprietate de stat în alte scopuri decât pentru agricultură sau silvicultură, nu se plătește impozit pe teren.

Plata impozitului pe teren se face în două rate semestriale la aceleași date ca și în cazul impozitului pe clădiri.

În ceea ce privește terenurile construite, reglementările privind depunerea declarației, completarea acesteia, răspunderea pentru întocmirea ei corectă, modificările ce intervin în cursul anului, sunt comune cu cele privind impozitul pe clădiri.

Aplicarea impozitului pe terenuri

Impozitul pe teren se stabilește anual în sumă fixă pe metru pătrat de teren pe categorii de localități.

Astfel, la S.C. Șantierul Naval Constanța S.A. vom analiza impozitul pe teren datorat de societate, pentru suprafața de teren atribuită "clubului SNC".

Suprafața aferentă este de 380 m2, taxa corespunzătoare zonei A fiind de 3.327 lei/m2.

Impozitul datorat = 3.327 x 380 = 1.264.260 lei

În același mod s-a procedat la determinarea impozitului pentru celelalte terenuri aparținând societății.

4.3. Taxa asupra mijloacelor de transport

Având natura unui impozit direct, instituit la 1 ianuarie 1995, ca sursă a bugetelor locale, taxa asupra mijloacelor de transport se datorează de persoanele juridice (regii autonome, societăți comerciale cu capital de stat, privat, mixt, ori cu participare străină, organizații cooperatiste, etc.) și persoanele fizice române sau străine care posedă mijloace de transport cu tracțiune mecanică sau mijloace de transport pe apă.

Obiectul impunerii îl constituie atât mijloacele de transport cu tracțiune mecanică (autoturisme, autobuze, autocare, autocamioane, tractoare, etc.) cât și mijloace de transport pe apă (luntre, poduri plutitoare, bacuri, bărci cu motor sau fără motor, șalupe, iahturi, vapoare, etc.).

Taxa asupra mijloacelor de transport se stabilește anual, în sume fixe, cu anumite particularități, după cum avem de a face cu mijloace de transport cu tracțiune mecanică sau pe apă.

Baza de calcul pentru mijloace de transport cu tracțiune mecanică, este reprezentată de capacitatea cilindrică a motorului, pentru fiecare jumătate de litru cilindric, 500 cmc sau fracțiune de jumătate litru cilindric, sub 500 cmc.

Taxa pentru fiecare 500 cmc este diferențiată pe tipuri de autovehicule.

Tabel nr. 10 privind sumele aferente taxei asupra mijloacelor de transport:

Taxa se datorează și pentru remorci de orice fel, semiremorci și rulote aparținând contribuabililor, nivelul anual al taxelor se stabilește în funcție de capacitatea exprimată în tone.

Tabel nr. 11 privind taxa pentru remorci, semiremorci și rulote aparținând contribuabililor:

Capacitatea cilindrică a motorului și capacitatea remorcilor se dovedesc cu cartea de identitate a autovehiculului respectiv a remorcii, cu factura de cumpărare sau cu alte documente legale din care să rezulte acestea.

Dovedirea capacității cilindrice a unui motor se poate face și cu o adeverință eliberată de Registrul Auto Român sau de o societate de profil, specializată, care este abilitată să efectueze revizii tehnice auto.

Autocisternele, autospecialele, automacaralele, motostivuitoarele etc., sunt supuse unui nivel al taxei egal cu cel prevăzut pentru autobuze, autocare, microbuze, autocamioane de orice fel.

Taxa asupra mijloacelor de transport pe apă1, care aparțin contribuabililor, se stabilește anual, pentru fiecare mijloc de transport în parte.

Tabel nr. 12 privind taxele mijloacelor de transport pe apă:

Taxa asupra mijloacelor de transport se datorează începând cu data de întâi a lunii în care au fost dobândite, iar în cazul înstrăinării sau radierii în timpul anului din evidențele organelor de poliție sau ale căpităniilor porturilor, taxa se dă la scădere începând cu data de întâi a lunii în care a apărut una din aceste situații.

În cazul în care apar schimbări de domiciliu, proprietarii mijloacelor de transport supuse taxei, au obligația să declare în termen de 30 de zile la organul fiscal de la vechiul domiciliu, data mutării și noua adresă, în vederea înregistrării debitului la organul fiscal din noul domiciliu.

Proprietarii mijloacelor de transport supuse taxei, plecați din localitatea de domiciliu sau din sediu fără să declare sau să anunțe modificările intervenite, taxele aferente se evidențiază în rolurile fiscale, urmând ca, ulterior să se facă cercetări pentru a fi urmăriți la plată, ori să li se transmită debitele în localitățile unde au plecat.

Sunt scutiți de la plata taxei asupra mijloacelor de transport următoarele categorii de contribuabili:

– invalizii care dețin în proprietate autoturisme, motociclete cu ataș, tricicluri cu motor adaptate invalidității acestora.

Pentru a beneficia de această facilitate, contribuabilii în cauză trebuie să prezinte organului fiscal de domiciliu, copia legalizată a documentului oficial prin care se atestă situația respectivă, prcum și documentele prin care să se ateste că mijlocul de transport este adaptat invalidității acestora.

– proprietarii de bărci și luntrii din Delta Dunării și din Insula Mare a Brăilei folosite pentru transport de uz personal, nu plătesc taxă asupra mijloacelor de transport deținute

– instituțiile publice precum și persoanele juridice care au ca profil de activitate transportul de călători în comun, din interiorul localităților, sunt scutite de la plata taxei asupra mijloacelor de transport.

Transportul de călători în comun, din interiorul localităților se referă și la cel care parcurge o distanță în afara localității, dacă se practică tarifele stabilite în condițiile transportului în comun.

Taxa asupra mijloacelor de transport se calculează la organul fiscal unde contribuabilii își au domiciliul sau sediul, după caz, și se datorează indiferent dacă mijloacele de transport au fost sau nu înmatriculate la organele de poliție sau înregistrate la căpitănia portului.

Taxa se datorează începând cu data întâi a lunii în care au fost dobândite mijloace de transport sau au intervenit schimbări care conduc la modificarea cuantumului taxei declarate inițial.

Există cazuri în care taxa asupra mijloacelor de transport se dă la scădere, datorită înstrăinării sau radierii în timpul anului din evidențele organelor de poliție sau ale căpităniei porturilor.

Taxa stabilită pe numele vânzătorului se dă la scădere pe baza actului de vânzare-cumpărare sau a certificatului de radiere din evidența organelor respective, începând cu data de întâi a lunii în care a apărut una din aceste situații.

Taxa asupra mijloacelor de transport este anuală, dar se plătește trimestrial în rate egale, până la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.

Pentru mijloacele de transport dobândite în cursul anului, taxa datorată se repartizează în sume egale, la termenele de plată rămase până la sfârșitul anului.

Persoanele fizice sau persoanele juridice străine, care solicită înmatricularea temporară a mijloacelor de transport, au obligația de a achita integral taxa datorată, la data luării în evidență de către organele fiscale.

Pentru analiza taxei pentru mijloacele de transport avem: 5 autoturisme Dacia break 1310 cu capacitate cilindrică de 1.398 cmc, 2 microbuze Volkswagen cu capacitatea cilindrică de 3.250 cmc și 2 camioane Roman cu capacitatea cilindrică de 5.350 cmc.

Taxa datorată de S.C. Șantierul Naval Constanța S.A. pentru aceste autovehicule va fi:

taxa pentru autoturisme = 51.661 x 3 x 5 = 774.915

taxa pentru microbuze = 103.321 x 7 x 2 = 1.446.494

taxa pentru autocamioane = 103.321 x 11 x 2 = 2.273.062

total taxă anuală = 4.494.471

În același mod s-a calculat și taxa pentru celelalte mijloace de transport aparținând societății.

4.4. Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat în alte scopuri decât pentru agricultură sau silvicultură

Această taxă a fost introdusă în anul 1974 și are ca scop utilizarea cât mai eficientă a suprafețelor de teren precum și înlăturarea risipei sau degradării acestuia.

Taxa asupra terenurilor proprietate de stat are drept scop stimularea valorificării cât mai raționale a fondului funciar, restrângerea la strictul necesar a suprafețelor de teren utilizate de agenții economici și asigurarea integrității terenurilor destinate agriculturii. Ea are menirea să compenseze valoric societatea pentru veniturile pe care ar putea să se realizeze de pe terenurile respective scoase din circuitul agricol.

Obiectul taxei îl reprezintă terenurile proprietate de stat utilizate în alte scopuri decât pentru agricultură sau silvicultură.

Plătitorii acestei taxe sunt regiile autonome, societățile comerciale precum și celelalte persoane juridice pentru terenurile proprietate de stat pe care le iau în administrare sau folosință și care sunt utilizate în alte scopuri decât pentru agricultură sau silvicultură.

Baza impozabilă o reprezintă suprafața de teren ocupată de agenții economici pentru clădiri, alte construcții și spații necesare activităților economice, inclusiv pentru drumuri și căi ferate precum și sedii administrative, locuințe, cămine și cantine, cluburi, săli de sport și alte destinații asemănătoare. Prin urmare, obiect al taxei îl reprezintă terenurile proprietate a statului folosite în alte scopuri decât producția agricolă sau silvică, aflate în administrarea directă sau în folosința agenților economici.

Taxa este anuală, fiind stabilită în sumă fixă pe metru pătrat de teren diferențiată în mediul urban față de mediul rural1. Astfel, în mediul urban taxa este diferențiată in patru categorii de localități, iar în cadrul localităților pe zone, în timp ce în mediul rural, aceasta este stabilită pe cinci zone de fertilitate.

Taxele pentru terenurile utilizate de către regiile autonome, societățile comerciale, precum și de către celelalte persoane juridice sunt prezentate în tabelele de mai jos.

Tabel nr.13 privind taxele asupra terenurilor proprietate de stat în alte scopuri decât pentru agricultură sau silvicultură pentru localitățile urbane2:

Tabel nr.14 privind taxele asupra terenurilor proprietate de stat în alte scopuri decât pentru agricultură sau silvicultură pentru localitățile rurale.

Încadrarea localităților rurale în zona de fertilitate este cea prevăzută de normele legale privind impunerea veniturilor realizate din activități agricole.

Încadrarea localităților urbane în cele patru categorii se face în funcție de gradul de dezvoltare economică și socială:

– categoria I – municipiul București

– categoria II – municipii reședință de județ

– categoria III – orașe

– categoria IV – comune

Încadrarea terenurilor pe zone în cadrul localităților se realizează în funcție de poziția acestora față de centrul localităților, de caracterul zonei respective (zonă de locuit sau industrială), apropierea sau depărtarea față de căile de comunicație, precum și în funcție de alte elemente care să asigure aplicarea unei taxe mai ridicate pentru folosirea terenurilor situate în zonele de locuit centrale ale localităților.

Modificările privind categoria localităților și zonele din cadrul acestora se pot efectua anual, de către consiliile locale, până la 1 august ale fiecărui an cu aplicarea de la 1 ianuarie a anului următor celui în care a survenit această modificare.

Pentru terenurile ocupate de liniile ferate și drumuri, taxa se stabilește în lei/km de drum și cale ferată diferențiată, astfel:

– pentru liniile ferate normale – 31.473 lei/km

– pentru liniile ferate înguste – 15.912 lei/km

– pentru drumuri – 15.912 lei/km

Unitățile de transport feroviar datorează numai taxa în funcție de lungimea căii ferate. La stabilirea taxei se are în vedere lungimea totală a căii ferate, inclusiv lungimea desfășurată a rețelei de linii ferate din depouri, stații de cale ferată, rampe, triaje, precum și alte obiective de exploatare feroviară.

Pentru terenurile proprietate de stat situate în afara incintei de căi ferate pe care sunt amplasate cămine de nefamiliști, creșe, grădinițe, dispensare, policlinici, agenții de voiaj CFR, se datorează taxa asupra terenurilor exprimată în lei pe metru pătrat.

Ceilalți agenți economici datorează această taxă numai pentru liniile ferate și drumurile până la accesul în incinta unității.

Taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat nu se datorează pentru:

– terenuri aflate în administrarea sau folosința instituțiilor publice;

– terenurile scoase definitiv din circuitul agricol și silvic pentru construcții care deservesc activitățile agricole și silvice, lucrările de îmbunătățire funciare, regularizarea cursurilor de apă, realizarea de surse de apă potabilă și obiective de metrologie;

– terenurile care prin natura lor și nu prin destinația dată sunt improprii pentru agricultură sau silvicultură, inclusiv cele ocupate de iazuri, bălți sau alte lacuri de acumulare;

– terenurile luate cu chirie, caz în care taxa este plătită de către unitatea care a dat terenul cu chirie;

– terenurile folosite ca pășuni, fânețe naturale, plantații de pomi fructiferi, pepiniere și alte terenuri cu destinații similare;

– terenurile pe care sunt în curs de execuție obiective noi de investiții.

Evaluarea materiei impozabile se face pe baza declarației de impunere, întocmită de plătitor și depusă în luna ianuarie la organul fiscal teritorial pe raza căruia își are sediul sau se află suprafața de teren taxabilă, după caz.

Dacă în cursul anului intervin schimbări, în sensul majorării sau diminuării suprafeței de teren, care conduc la modificarea taxei datorate, plătitorul este obligat ca în termen de 15 zile de la producerea modificării să depună la organul fiscal declarația de impunere.

În măsura în care nu intervin modificări care să conducă la majorarea sau diminuarea suprafeței de teren supuse taxei, declarația de impunere depusă în luna ianuarie rămâne valabilă și pentru anii următori.

Taxa asupra terenurilor se varsă la bugetele locale, trimestrial, în rate egale până la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.

Nivelul taxei se indexează anual, în funcție de evoluția prețurilor și rata inflației prin hotărâri ale Guvernului, obligația calculării și răspunderea pentru achitarea în termen revenindu-i plătitorului.

Obligația calculării și răspunderea pentru achitarea în termen a taxei revine plătitorului. Astfel, diferențele de taxă stabilite în cursul anului, ca urmare a verificărilor efectuate de organele fiscale, teritoriale, se plătesc în termen de 30 de zile de la data comunicării, împreună cu majorările de întârziere, calculate începând cu data când era datorată taxa, iar taxa nestabilită la timp se datorează pe o perioadă de 2 ani, în urma celui în care are loc constatarea.

Referitor la îndeplinirea obligațiilor de către plătitori, în materie de taxă asupra terenurilor,constituie contravenție următoarele:

– nedepunerea declarației în termen;

– refuzul de a pune la dispoziția organelor de control privind calcularea și vărsarea taxei;

– întocmirea unor documente eronate cu privire la suprafața de teren, în scopul diminuării obligației de plată.

Contravențiile se sancționează cu amenzi al căror cuantum se modifică prin indexare, în funcție de evoluția prețurilor și rata inflației, prin Hotărâre de Guvern.

Plătitorii de taxe asupra terenurilor proprietate de stat, au dreptul să depună obiecțiuni și contestații referitoare la constatările organelor de control cu privire la diferențele de taxă stabilite în cursul anului, cât și la majorările de întârziere aferente.

Pentru analiza taxei pentru folosirea terenurilor proprietate de stat ne vom referi la amplasarea în incinta S.C. Șantierul Naval Constanța S.A., a unei magazii de tablă, în suprafață de 1.000 m2.

Societatea mai folosește pe lângă liniile ferate normale și o linie ferată îngustă pentru transportul propriu.

Linia are 3,5 kilometri din care 2,5 kilometri până la accesul în șantier. Terenul aferent magaziei se află în zona A. Taxa anuală datorată de societate este:

– pentru teren 1.000 x 850 = 850.000

– pentru calea ferată 2,5 x 15.912 = 39.708

Taxa anuală datorată este 889.708 lei.

Analog, pentru celelalte terenuri ce cad sub incidența acestei taxe.

CONCLUZII

Rațiunea de a fi a impozitelor directe este de ordin financiar. Pentru a funcționa, statul are nevoie de bani, iar pentru a-i procura, pretinde impozite. De aceea, prima și cea mai însemnată funcție a impozitelor a fost și continuă să rămână funcția lor de mobilizare de venituri pentru stat.

Așa stând lucrurile, "impozitele sunt pretinse de către stat în virtutea suveranității sale și sunt destinate să acopere cheltuielile generale ale statului", spunea încă din 1909 Adolph Wagner și reconfirma în 1922 un alt reprezentant de frunte al finanțelor clasice, Gaston Jeze care scria: "impozitul este în statele civilizate moderne, o prestație pecuniară pretinsă cetățenilor cu scopul acoperirii cheltuielilor de interes general".

Cu timpul, la baza impozitelor sunt așezate rațiuni noi, de ordin economic și social, astfel că impozitele dobândesc și funcții noi. Ele sunt activizate ca pârghii fiscale, statul utilizându-le prin diferențierea tratamentului fiscal în raport cu anumite interese ecnomice și sociale, prin stimularea activităților dezirabile sau pentru inhibarea celor nedorite.

Tocmai de aceea, în lucrări mai vechi sau de dată mai recentă, se subliniază tarnsformarea impozitelor în pârghii fiscale, iar definițiile sunt adaptate pentru a surprinde și noile lor funcții.

Așa de exeemplu, Pierre Lalumiere scria, încă din 1970 că "impozitele pot fi folosite pentru a încuraja sau pentru a descuraja o anumită activitate economică. Fără să înceteze a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice, venitul fiscal a devenit un mijloc de intervenție în domeniile economic și social". La rândul său, Gabriel Ardant scria că "impozitul a încetat a mai fi grăuntele de nisip care să jeneze mecanismul pieței, devenind unul din regulatoarele și motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are atât rolul alimentării cu fonduri a bugetului statului, cât și pe acela al unui factor de echilibru în economie".

După unii el este "o prestație pecuniară, pretinsă de autoritatea publică de la persoanele fizice și morale după capacitățile lor contributive și fără contraprestații imediate, în principal pentru acoperirea cheltuielilor publice și în mod accesoriu, cu scopuri intervenționiste ale puterii publice".

Constatăm că autorii ierarhizează aici funcțiile impozitelor, prezentând-o pe aceea de mobilizare drept funcție principală, iar calitatea de pârghii fiscale este etalată drept o funcție secundară.

Dobândind funcții noi, impozitele își îmbogățesc conținutul. Ele încetează să mai reprezinte plăți amorfe la buget, fiind activizate ca pârghii fiscale. Găsim deci, pe deplin justificată preocuparea pentru redefinirea impozitelor într-o astfel de manieră încât conținutul lor să reflecte și funcțiile noi.

Definițiile date impozitelor de-a lungul timpului, poartă însă și amprenta principalelor curente de gândire la care s-au racordat reprezentanți de seamă ai școlii clasice sau moderne de finanțe.

Susținătorii teoriei echivalenței prezintă impozitele drept un echivalent al seviciilor sau avantajelor oferite de către stat contribuabililor. De aceea, mărimea ar trebui stabilită în funcție de costul serviciilor oferite de către stat sau în raport cu mărimea avantajelor de care beneficiază fiecare individ de pe urma activității statului. Privind impozitele în ansamblul lor, volumul lor ar trebui determinat, în virtutea aceleiași teorii, în funcție de mărimea cheltuielilor publice în prealabil determinată.

Aceasta este, în viziunea clasică, condiția pentru ca statul să aibă un buget echilibrat, echilibrul bugetar fiind considerat cheia de boltă a finanțelor publice și o dovadă a stării de sănătate a economiei.

Adepții de mai târziu a teoriei sacrificiului prezintă impozitele drept sacrificii pe care plătitorii lor trebuie să le accepte pentru ca statul să poată funcționa.

Dacă un astfel de sacrificiu trebuie făcut, atunci fiecare ar trebui să contribuie la susținerea activității statului în raport cu posibilitățile sale de plată. De aceea, teoria sacrificiului recomandă drept criteriu pentru dimensionarea impozitelor capacitatea contributivă a plătitorilor. Privite în ansamblul lor, volumul impozitelor ar trebui să fie stabilit indiferent de volumul cheltuielilor publice, ținându-se seama doar de posibilitățile reale de procurare ale acestora. De aici, ruptura apărută între veniturile și cheltuielile statului apariția și accentuarea deficitului bugetar și apelul la veniturile extraordinare pentru acoperirea acestuia.

Încercând să sintetizez pot spune că impozitele directe reprezintă, în zilele noastre, obligații pecuniare pretinse, în temeiul legii, de către autoritatea publică, de la persoanele fizice și juridice în raport cu capacitatea contributivă a acestora preluate la bugetul statului în mod silit și fără contra-compensație imediată, și folosite de către acesta ca sursă pentru acoperirea cheltuielilor publice și ca instrumente de armonizare a interesului public cu interesele individuale ale oamenilor.

Este un lucru îndeobște cunoscut că structura avuției, din punct de vedere al apartenenței patrimoniului, influențează în mod decisiv structura veniturilor statului și formele de centralizare a acestora. Așa se explică faptul că, într-o țară în care sectorul public este dezvoltat, veniturile nefiscale sunt însemnate, mai ales dacă întreprinderile și serviciile publice sunt performante. Acolo unde cea mai însemnată parte a avuției naționale este administrată pe baze private, preponderente sunt veniturile fiscale, iar forma de realizare a acestora o reprezintă impozitele.

Dar tipologia impozitelor poate fi deformată și datorită folosirii unor criterii de clasificare bazate pe pseudoteorii cu un evident suport ideologic. Așa s-a întâmplat și în România în perioada postbelică, unde impozitele, înfățișate ca instrumente de exploatare suplimentară a populației, au intrat în dizgrație.

Așa se explică faptul că impozitele și taxele dețineau în România antedecembristă doar 3-5% din totalul veniturilor bugetare (1-1,5% impozite și taxe de la populație și 2-2,6% cele de la unitățile cooperatiste), restul de cca 95% fiind vărsăminte făcute la buget de către unitățile economice de stat, considerate venituri nefiscale.

Începând cu anul 1990 s-au luat treptat măsuri care au confirmat și din punct de vedere legislativ natura fiscală a unor venituri. Primul pas s-a făcut prin transformarea vărsămintelor din beneficii în impozit asupra beneficiului, devenit în 1991 impozit pe profit.

Cel de-al doilea pas l-a reprezentat revenirea la impunerea individuală a salariilor și renunțarea la impozitul pe fondul total de salarii.

Ponderea ridicată a veniturilor fiscale în cadrul veniturilor curente ale bugetului nostru s-a menținut în toți acești ani, în 2000 el reprezentând 96,8%.

Propuneri

Între evidența economică, reprezentată prin componenta ei principală-contabilitatea și controlul gestionar și financiar există o strânsă intercondiționare. Aceastã intercondiționare rezidă din faptul că de regulă, nu se pot controla decât acele fenomene și procese economico-financiare care au fost în prealabil consemnate în documente justificative corespunzătoare și pe această bază au fost reflectate în evidență. Exactitatea și operativitatea sistemului informațional influențează în mod nemijlocit calitatea controlului în același timp, controlul impune luarea unor măsuri menite să asigure exactitatea, sinceritatea și operativitatea sistemului informațional economic și în special a contabilității.

Planul Contabil General din Franța stabilește că "informațiile contabile trebuie să ofere utilizatorilor lor o descriere adecvată, loială, clară, precisă și completă a operațiunilor, evenimentelor și situațiilor", fără să facă alte precizări.

Financial Accounting Standards Board (FASB), principalul organism de normalizare a contabilității americane, precizează că pentru a fi utile destinatarilor sau, pentru a-i ajuta în procesul decizional, informațiile contabile trebuie să îndeplinească următoarele calități:

– să fie pertinente, să influențeze deciziile pe care le iau destinatarii acestor informații. Pentru a fi pertinentă o informație contabilă trebuie să ajungă la utilizatori la momentul oportun. Ceea ce este pertinent pentru o anumită categorie de utilizatori poate să nu intereseze alte categorii de beneficiari. Astfel, informațiile cu caracter previzional sunt pertinente pentru investitorii de pe piața de capital, iar informațiile cu caracter istoric, care servesc la aprecierea trecutului sunt pertinente pentru organele de control fiscal. Organele de normalizare și reglementare din domeniul contabilității sunt confruntate cu interese contradictorii atunci când încearcă să stabilească volumul și structura informațiilor contabile care urmează să fie difuzate de întreprinderi. Aceste organe sunt chemate să asigure un echilibru între interesele întreprinderii, ale utilizatorilor externi și ale contabililor.

Pentru întreprinderi producția de informații contabile este costisitoare, ajungând până la 1-2% din cifra de afaceri, iar unele informații au un caracter confidențial (în special din categoria celor furnizate de contabilitatea de gestiune). Din aceste motive întreprinderile mici și mijlocii doresc să producă numai informațiile impuse de reglementările juridice, contabile și fiscale, iar întreprinderile mari chiar dacă produc informații multiple, nu sunt dispuse să le divulge deoarece prin ele s-ar putea afecta secretul afacerilor.

Utilizatorii de informații contabile (acționarii, creditorii, organele fiscale etc.) au interese multiple si uneori contradictorii. Ei nu reușesc să-și delimiteze necesitățile de informații și ca urmare au tendința de a solicita un volum tot mai mare de informații. Actualul sistem contabil, nu poate satisface pe deplin nevoile nici unui utilizator de informații, fiecare utilizator consideră că informațiile furnizate de contabilitate au o pertinență redusă.

Din aceste motive se solicită renunțarea la bilanțul unic și înlocuirea lui cu mai multe bilanțuri (tablouri de finanțare, de utilizări și resurse, de trezorerie etc.) în funcție de cerințele diferitelor categorii de utilizatori.

Contabilii, cunoscând limitele principiilor, procedeelor și tehnicilor pe care le au la dispoziție susțin că nu pot să producă și să controleze toate tipurile de informații cerute de managementul întreprinderii și de terți. Astfel, ei nu pot evalua resursele umane, riscul pe care-l prezintă unele creanțe, relațiile ecologice etc.

Privite din punct de vedere al acestor interese contradictorii, informațiile contabile se structurează în mai multe categorii dintre care amintim:

– informațiile apreciate pertinente de către cele trei părți: sunt folositoare utilizatorilor, întreprinderea acceptă să le publice și contabilii le pot produce și controla;

– informații pe care întreprinderea acceptă sã le difuzeze și sunt folositoare utilizatorilor, dar pe care contabilii nu le pot produce sau controla;

– informații care pot fi produse și difuzate dar care nu prezintă interes pentru utilizatori;

– informații care pot fi produse și controlate și sunt interesante pentru utilizatori, dar pe care întreprinderea nu dorește să le difuzeze etc.

– să fie fiabile. Utilizatorii de informații contabile nu pot avea încredere numai în acele informații care sunt concomitent verificabile, neutre și fidele.

Se apreciază că informațiile contabile sunt verificabile, dacă toate înregistrările sunt justificabile; dacă toate elementele patrimoniale reflectate în contabilitate sunt în concordanță cu cele identificate fizic prin inventariere, prin confirmări primite de la terți sau prin alte procedee; dacă veniturile și cheltuielile precum și activele și pasivele prezentate prin documentele de sinteză contabilă sunt reale și privesc întreprinderea.

Neutralitatea (sinceritatea) informațiilor contabile presupune aplicarea cu bună credință a principiilor și regulilor contabile. Buna credință a producătorului de informații contabile este o condiție necesară, dar nu și suficientă, pentru asigurarea sincerității documentelor de sinteză contabilă. Pentru ca informațiile să cunoască și să poată aplica în mod corespunzător principiile, regulile și procedeele contabilității. Sinceritatea sau neutralitatea informațiilor contabile este influențată de calitatea documentelor justificative pe baza cărora se fac înregistrările contabile, de calitatea procedurilor utilizate pentru culegerea și prelucrarea datelor, de independența (neutralitatea) și competența profesională a personalului din compartimentele financiar-contabile și din alte compartimente. În anumite situații, informațiile verificabile și neutre pot să nu fie exacte, pot să nu reflecte cerințele fidelității, așa cum vom arăta în continuare.

– să fie obținute la un cost acceptabil comparativ cu avantajele pe care aceste informații le aduc conducătorilor de întreprinderi și terților.

Obiectivul fundamental al contabilității îl reprezintă furnizarea de informații care să ofere o imagine fidelă asupra patrimoniului, evoluției situației financiare și a rezultatelor, în scopul satisfacerii necesităților diferitelor categorii de utilizatori.

În țările anglo-saxone, imaginea fidelă este privită ca o convenție prioritară. Ca urmare, documentele de sinteză contabilă trebuie să fie fidele realității economice. În aceste țări normele contabile cer reflectarea prin documentele de sinteză contabilă a imaginii veridice, sincere și oneste asupra realității, fără constrângeri de ordin fiscal sau de altă natură.

În Europa continentală, contabilitatea are ca obiectiv principal (pe lângă alte obiective) prezentarea imaginii fidele, acordându-se prioritate juridicului în fața economicului. Ca urmare, noțiunea de imagine fidelă intră în contradicție cu aplicarea cerințelor regularității, cerințe ce se realizează prin intermediul principiilor contabile și prin intermediul regulilor de evaluare a elementelor patrimoniale. În aceste țări imaginea fidelă este prezentată ca un obiectiv de atins, ca un imperativ a practicii contabile, care în toate cazurile trebuie să fie conform normelor în vigoare respectându-se cerințele prudenței. În activitatea practică este foarte dificil să se facă distincție între regularitatea contabilă și regularitatea fiscală. Reglementările contabile sunt uneori insuficient de detaliate iar reglementările fiscale conțin și elemente contabile sau în contradicție cu principiile contabilității.

BIBLIOGRAFIE

BRAN P. – "Finanțele întreprinderii", Ed. Economică, București, 1997

BREZEANU P. – "Introducere în finanțe publice și fiscalitate", Academia de Studii Economice, Catedra Finanțe, București, 1998

BOULESCU M., GHIȚĂ M. – “Control financiar”, Ed. Eficient, București, 1997

BERNARD Y., JEAN-CLAUDE COLLI – “Vocabular economic și financiar”, Ed. Humanitas, București, 1994

CORDUNEANU C. – “Sistemul fiscal în știința finanțelor”, Ed. Codecs, București, 1998

CONDOR I. – "Drept fiscal și financiar", Ed. Tribuna Economică, București, 1996

GROSU ȘAGUNA D., ILIESCU S., COMAN SOVA D. – "Procedura fiscală", Ed. Oscar Print, București, 1996

JURAVLE V., VINTILÃ G. – "Metode și tehnici fiscale", Ed. Rolcris, București, 2000

MOȘTEANU T., ADOCHIȚEI M., NEGREA E. – "Finanțele agenților eonomici", Ed. Didactică și Peddagogică, București, 1995

MOȘTEANU T. – "Buget și trezorerie publică", Ed. Didactică și Pedagogică, București, 1995

MOȘTEANU T., DINU S. – "Reforma sistemului fiscal în România", Ed. Didactică și Pedagogică, București, 1999

TOPCIU C., VINTILÃ G. – "Fiscalitate", Ed. Secorex, București, 1998

VÃCÃREL I. – "Finanțe publice", ediția a II-a, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 2000

VÃCÃREL I. – "Politici economice și financiare de ieri și de azi", Ed. Economică, București, 1996

VAȘCU BARBU T. – "Bugetul statului și agenții economici", Ed. Didactică și Pedagogică, București, 1997

Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, M.Of. nr. 126-127 din 17 noiembrie 1990

Legea nr. 12/1991 privind impozitul pe profit, M.Of. nr. 25-31 din ianuarie 1991

Ordonanța Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit aprobată prin Legea nr. 73/12 iulie 1996

Legea nr. 27/1994 privind impozitele și taxele locale, M.Of. nr. 127/24 mai 1994

Legea bugetului de stat pe anul 1996, M.Of. nr. 91/6 mai 1996

Legea bugetului de stat pe anul 1997, M.Of. nr. 76/29 aprilie 1997

Ordonanța de Guvern nr. 62/1997 privind modificarea și completarea Legii nr. 32/1991 privind impozitul pe salarii

Legea bugetului de stat pe anul 1998, M.Of. nr. 207/1998

Legea nr. 189/1998 privind finanțele publice locale, M.Of. nr. 404/22 octombrie 1998

Legea bugetului de stat pe anul 1999, M.Of. din 8 martie 1999

Ordinul de urgență pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit publicat în M.Of. 650/30 decembrie 1999

Ordonanța de Guvern nr. 73 din 1999 privind modificarea și completarea impozitului pe venit publicat în M.Of. nr. 711/30 decembrie 2000

Legea bugetului de stat pe anul 2000, M.Of. nr. 195/5 mai 2000