Așadar, gestiunea stocurilor este un domeniu vast, care are ca rol maximizarea valorii cu un minim de efort.

1-Introducere

Tema proiectului meu este denumită “Reglementări și practici specifice privind contabilitatea stocurilor prin prisma aplicarii normei IAS 2 Stocuri și este rezultatul curiozității mele și al unei provocări.Motivul alegerii acestei teme derivă din dorința de documentare în legatură cu acest subiect,deoarece este unul extrem de important, atât la nivelul Uniunii Europene, al tuturor statelor membre, implicit și al României

Crearea unei piete interne unice in cadrul UE a determinat atât necesitatea asigurării condițiilor propice unei concurențe "funcționale" la nivel comunitar.

Importanța stocurilor a apărut în urma unor intense frământări de creare și dezvoltare a marilor industrii, care au generat multiplicarea punctelor de producție și de consum, întinderea pe teritorii tot mai mari, o creștere continuă a circulației mărfurilor. Ca urmare, s-a creat o bogată literatură privind gestiunea științifică a stocurilor și au fost elaborate modele matematice proprii proceselor de stocare.

Astăzi, gestiunea stocurilor a devenit um domeniu larg, care cuprinde atât probleme de optimizare, dimensionare, de reducere a cheltuielilor de stocare, cât și probleme de depozitare, conservare, redistribuire, mod de utilizare, etc.

Așadar, gestiunea stocurilor este un domeniu vast, care are ca rol maximizarea valorii cu un minim de efort.

În momentul de față, în România, armonizarea contabilității cu standardele internaționale de contabilitate privind stocurile este IAS 2.

Acest Standard Internațional de Contabilitate revizuit înlocuieste Standardul Internațional de Contabilitate 2, Evaluarea și prezentarea stocurilor în contextul sistemului costului istoric, aprobat de Consiliu in octombrie 1975. Standardul revizuit a intrat în vigoare pentru situatiile financiare aferente perioadelor cu incepere de la 1 ianuarie 1995

Standardele internaționale de raportare financiară sunt folosite în majoritatea țărilor inclusiv în țările membre ale Uniunii Europene precum și Hong Kong,Australia,Rusia,Africa de Sud. În momentul de față sunt peste 100 de state din toată lumea care utilizează aceste standarde.

Structura IFRS cuprinde mai multe standarde care stabilesc reguli generale dar și anumite tratamente contabile specifice astfel Standardele Internaționale de Raportare Financiara cuprind:

-Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS)–emise înainte de 2001

-Standardele Internționale de Contabilitate(IAS)-emise înainte de 2001

-Interpretări ale Comitetului Internațional pentru Interpretări privind Raportarea Financiară(IFRIC)-emise după 2001

-Interpretări ale Comitetului Permanent pentru Interpretări(SIC)- emise dupa 2001

-Cadru General pentru Întocmirea și prezentare Situațiilor Financiare

În Uniunea Europeana toate țările au obligația să se armonizeze în conformitate cu ”Internațional Financiar Reporting Standard” (IFRS) care are la bază mai multe standarde contabile astfel:

IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară

IFRS 2 Plata pe bază de acțiuni

IFRS 3 Combinări de întreprinderi

IFRS 4 Contracte de asigurare

IFRS 5 Active imobilizate deținute pentru vânzare și activități întrerupte

IFRS 6 Explorarea și evaluarea resurselor minerale

IFRS 7 Instrumente financiare: informații de furnizat

IFRS 8 Segmente operaționale

IAS 1: Prezentarea situațiilor financiare

IAS 2: Stocuri

IAS 7: Situația fluxurilor de trezorerie

IAS 8: Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile și erori

IAS 10: Evenimente ulterioare perioadei de raportare

IAS 11: Contracte de construcții

IAS 12: Impozitul pe profit

IAS 16: Imobilizări corporale

IAS 17: Contracte de leasing

IAS 18: Venituri

IAS 19: Beneficiile angajaților

IAS 20: Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală

IAS 21: Efectele variației cursurilor de schimb valutar

IAS 23: Costurile îndatorării

IAS 24: Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate

IAS 26: Contabilizarea și raportarea planurilor de pensii

IAS 27: Situații financiare consolidate și individuale

IAS 28: Investiții în entitățile asociate

IAS 29: Raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste

IAS 31: Interese în asocierile în participație

IAS 32: Instrumente financiare: prezentare

IAS 33: Rezultatul pe acțiune

IAS 34: Raportarea financiară interimară

IAS 36: Deprecierea activelor

IAS 37: Provizioane, datorii contingente și active contingente

IAS 38: Imobilizări necorporale

IAS 39: Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare

IAS 40: Investiții imobiliare

IAS 41: Agricultură

Pe plan mondial se identifică două organizații principale,IASB și IFAC

IASB urmărește publicarea și dezvoltarea standardelor internaționale de contabilitate referitor la situațiile financiare și aplicarea lor la nivel mondial,deși aceste standerde nu sunt obligatorii au o mare influență asupra practicilor și reglementărilor contabile

IFAC sa înființat în 1977 si are ca principală activitate standardele internaționale de audit precum și etica profesională și formarea profesiei contabile

Aceste oraganizații sunt influențate de FASB organizație americană de normalizare care se ocupă cu ,obiectivele situațiilor financiare,caracteristicile calitative,metode de evaluare și elementele componente

În Uniunea Europeană utilizarea standardelor trebuie aprobate de către Comitetul de Reglementare Contabilă (ARC) care este format din reprezentați ai guvernelor din țările membre ale Uniunii Europene.Toate standardele aprobate sau modificate sunt publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene, prima publicare datează de pe 13 octombrie 2003.

IFRS a apărut în mare parte globalizării datorită numărului tot mai mare de companii multinaționale , a relților comerciale dintre țări și măsurarea evoluției comerțului astfel sa creat un limbaj contabil unic prin implementarea IFRS-urilor. Aplicabilitatea lor in unele țări emergente a dus la îmbunătățirea sistemului contabil .IFRS fiind in acest caz un model

Astfel din anul 2005 în Uniunea Europeană toate societățile cotate la bursă sunt obligate la aplicarea standardelor internaționale de contabilitate IFRS și elaborarea conturilor consolidate conform REGULAMENTUL (CE) NR. 1606/2002 AL PARLAMENTULUI EUROPEAN Ș I AL CONSILIULUI din 19 iulie 2002.

Pentru a putea fi aplicate standardele internaționale trebuie sa ofere o imagine fidelă,corectă a situaților financiare precum și a rezultatului întreprinderii și criterilor de pertinență,inteligibilitate,,fiabilitate și comparabilitate ajutând la luarea decizilor economice precum și evaluarea performanțelor managerilor.

Îm România începând cu anul 2005 sa introdus obligativitatea situaților financiare consolidate care trebuie sa fie conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiare . Aderarea României la Uniunea Europeană a dus la emiterea OMFP 1121/2006 care prevede că societățile comerciale care sunt tranzacționate într-o piață reglementată și au situații financiare consolidate sunt obligate din anul 2007 sa aplice Standardele Internaționale de Raportare Financiară urmând apoi ca în anul 2012 prin OMFP 881/2012 să își extindă aplicabilitatea,având obligația de a aplica IFRS la realizarea situațiilor financiare anuale.

Aplicarea IFRS-urilor reprezintă o activitate cu un nivel ridicat de complexitate, care necesită existența unor cunoștințe profesionale solide în domeniu, dar și înțelegerea corespunzătoare a problemelor de natură contabilă Desigur, analiza procesului de implementare, atât la nivel de țară cât și de entitate, se rezumă la compararea costurilor și beneficiilor rezultate. Nevoia de a documenta empiric existența sau lipsa beneficiilor adoptării IFRS este și mai stringentă în țările în care implementarea standardelor internaționale de contabilitate a fost decisă pe considerente mai mult politice, decât ca o cerință a mediului de afaceri .

În România, implementarea IFRS nu a fost privită de la început ca aducând multe oportunități, ci dimpotrivă. Un exemplu ilustrativ este afirmația unui director financiar; atunci când a fost întrebat de avantajele adoptării IAS/IFRS, acesta a răspuns: „nu există nici un avantaj, este doar o obligație” Însă, treptat, mediul de afaceri a început să conștientizeze beneficiile IFRS, chiar dacă scepticism mai există încă

Într-un studiu efectuat în 2014 sa constatat de majoritatea celor care au participat că implementarea IAS/IFRS a dus la o mai bună comunicare pe piața internațională ,informațile având o mai mare relevanță investitorilor generând un cost mai mic al capitalului pentru companiile cotate la bursă.

Ionașcu et al. (2012) au investigat părerile directorilor financiari ai companiilor listate la BVB; 78,4% dintre respondenți au indicat că IFRS au generat un grad mai ridicat de comparabilitate la nivel internațional; 86,5% au considerat că informațiile obținute prin IFRS sunt mai relevante pentru investitori; 56,8% au indicat că IFRS oferă o bună sursă informațională managerilor pentru luarea deciziilor economice; 40,5% au spus că IFRS permit accesul la piața financiară externă; și 13,5% au indicat că standardele internaționale oferă accesul la surse de finanțare cu un cost mai scăzut. Alt studiu sugerează că adoptarea IFRS a avut un impact pozitiv asupra nivelului de transparență al companiilor listate (în special bănci), cantitatea de informații dezvăluite fiind mai mare.

Aplicarea IFRS în România era o problemă complexă datorită faptului că noile concepte introduse , vocabularul precum și tratamentele prevăzute era un proces necesar pentru uniformizarea informaților contabile .Din acest punct de vedere România a făcut pași importanți deoarece mai multe societăți si-au armonizat contabilitatea cu Directiva a patra și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.

Capitolul -2-IAS-2

IAS 2 este înlocuitorul Standardului Internațional de Contabilitate 2,Evaluarea și prezentarea stocurilor în contextul sistemului costului istoric, care a fost aprobat de Consiliu în octombrie 1975.IAS 2 revizuit în 1993 intră în vigoare din 1 ianuarie 1995. Mici modificări au mai fost aduse prin modificarea altor normative de exemplu IAS 10 (revizuit 1999) , Evenimente ulterioare datei bilanțului,sa modificat paragraful 28, în decembrie 2000 sa modificat IAS 41 Agricultura modificând paragraful 1 și adăugând paragraful 16 A, intrând în vigoare de la 1 ianuarie 2003

2.1-Obiective

IAS 2 are ca obiectiv descrierea tratamentului contabil referitor la stocuri având ca obiectiv sistemul costului istoric.Cea mai mare problemă referitor la contabilizarea stocurilor este valoarea costului care urmeaza a fi recunoscută ca un activ și reportată pâna când veniturile aferente sunt recunoscute

IAS 2 indică informații practice care se referă la determinarea costului și recunoașterea ca cheltuială incluzând orice înregistrare la valoarea realizabilă netă,de altfel IAS 2 oferă indicații practice pentru determinarea costului utilizat în calcularea costurilor stocurilor.

2.2-Aplicabilitate

Ca aplicabilitate standardul cuprinde totalitatea bunurilor deținute de societate în scpul vânzării de exemplu mărfurile și produsele finite

De asemenea se includeproducția în curs de execuție pe termen scurt,bunuri sub formă de materii prime si alte materiale folosite în procesul de producție sau prestarea de servicii

Se exclude producția în curs de execuție pe termen lung (se aplică IAS 11),stocurile de instrumente financiare (se aplică IFRS 7) , instrumente financiare (se aplică IAS32 și IAS 39),stocurile de natura păsărilor , animalelor , plantelor și producției agricole (se aplica IAS 41 ), stocurilor de natura mineralelor și resurselor minerale ( se aplică IFRS 6)

Stocurile sunt active:

a) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;

b) în curs de producție în vederea unei vânzări în aceleași condiții ca mai sus; sau

c) sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.

Valoarea realizabilă netă este prețul de vânzare estimat ce ar putea fi obținut pe parcursul desfășurații normale a activității, mai puțin costurile estimate pentru finalizarea bunului și a costurilor necesare vânzării.

2.3-CLASIFICAREA STOCURILOR

Stocurile se pot clasifica după mai multe criterii,astfel:

1-După formă și destinație:

a)mărfurile-sunt stocurile cumpărate în scopul revânzarii în aceeasi stare;

b)materiile prime-sunt stocuri care participă direct la realizarea produsului finit;

c)materialele consumabile-sunt stocuri de bunuri care ajută procesul de fabricație sau exploatare, fără a fi regăsite de regulă în produsul finit;

d)materialele de natura obiectelor de inventar-sunt bunuri care care nu îndeplinesc condiții de valoare sau durată pentru a putea fi incluse în categoria imobilizărilor corporale;

e)produsele-sunt : produse finite și produse reziduale;

f)semifabricatele-sunt o părți componente ale produselor finite, care nu au trecut toate fazele tehnologice de producție;

g)produsele finite-sunt bunuri care au parcurs în întregime fazele de producție, putând fi depozitate în vederea vânzării;

h)produsele reziduale-sunt rebuturi, materiale recuperabile și deșeuri rezultate în urma proceselor tehnologice de producție;

i)animalele și păsările-sunt reprezentate de animalele născute și cele tinere de orice fel, crescute și folosite pentru reproducție sau pentru a fi valorificate;

j)ambalajele-sunt stocuri folosite pentru păstrarea, ambalarea și transportul produselor finite;

k)producția în curs de execuție-¬¬este producția care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare ale procesului tehnologic.

2-Dupa sursa de proveniență:

a)cumpărate:materii prime, consumabile, obiecte de inventar, amenajări provizorii, animale, ambalaje;

b)fabricate:producție în curs de execuție,semifabricate, produse reziduale, produse finite.

3-După apartenența la patrimoniu :

a)stocuri care fac parte din patrimoniu și se pot afla în spațiile proprii, la terți în custodie pentru prelucrare sau reparații ;

b)stocurile care nu fac parte din patrimoniu, dar se află în gestiunea entității, fiind primite în scopul comercializării, reparații, prelucare ,etc

4-După gradul de gestionare și identificare:

a)stocuri identificabile, individualizate pentru fiecare articol sau categorie, care se includ, de regulă, în bunuri cu o durată lungă de viață (autoturisme, televizoare, calculatoare,etc);

b)stocuri interschimbabile, care nu pot fi în mod unitar identificabile.

Structura stocurilor se modifică în funcție de etapele în care se regăsesc în cadrul ciclului de producție și se poate reprezenta astfel:

2.4-EVALUAREA STOCURILOR

Potrivit reglementărilor contabile românesti, evaluarea stocurilor se face in mai multe momente : la intrare, la inventariere, la încheierea exercițiului financiar, la ieșire

Intrarea stocurilor de produse finite

La intrarea în patrimoniu, stocurile de produse finite se evaluează la cost de achiziție, care cuprinde:

a)prețul de cumpărare, fără TVA;

B)taxe nerecuprerabile (accize,comisioane,etc);

c)cheltuieli de transport ,manipulare și alte cheltuieli ce pot fi atribuite achiziției ;

d)TVA inscrisă în factură, în cazul în care cumpărătorul nu este plătitor de TVA .

Stocurile fabricate sunt evaluate la costul de producție. Costul de producție al unui bun cuprinde: costul de achiziție al materiilor prime și al materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producție , precum și cota cheltuielilor indirecte de producție , determinate rațional ca fiind legate de fabricarea acestuia.

Stocurile obținute cu titlu gratuit sunt evaluate la valoare justă (de utilitate) reprezentând prețul pe care îl acceptă un client în cadrul unei tranzacții la un preț determinat obiectiv.

Stocurile aduse ca aport în natură sunt evaluate la valoarea de aport, stabilită in urma evaluării.

Evaluarea stocurilor la inventariere și la închiderea exercițiului financiar

La inventariere și la închiderea exercițiului financiar, stocurile sunt evaluate la valoarea actuală, numită și valoare de inventar.

Cu ocazia inventarierii se stabilesc:

-diferențele cantitative în plus sau în minus dintre situația faptică stabilită în urma inventarierii și cea scriptică din contabilitate;

-diferențele valorice în plus sau în minus dintre valoarea contabilă(de intrare) și cea actuală(de inventar).

În situațiile financiare, stocurile se înregistrează la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă si cea de inventar ,după cum urmează:

1-dacă valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă, în listele de inventariere se va trece valoarea contabilă;

2-dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă, în listele de inventariere se va trece valoarea de inventar.

Pentru diferențele apărute în cazul inventarierii dintre valoarea contabilă (mai mare) și valoarea de inventar (mai mică), se calculează ajustări pentru deprecierea stocurilor .

Costul de achiziție al stocurilor cuprinde prețul de cumpărare plus totalitatea taxelor excepție facând taxele pe care societatea le poate recupera de la autoritățile fiscale

Costurile de achiziție în valută poate include diferențele de curs valutar cazuri rare explicate în IAS 21, acesta fiind limitat printr-o depreciere accentuată și nu mai există mijloc de acoperire producând datorii ce nu pot fi decontate.

2.5-EVALUAREA STOCURILOR LA IESIREA DIN PATRIMONIU

Pentru a recunoaște un Actiu sau o Datorie se respectă doua condiții:

-Activul trebuie să producă intrări de beneficii economice în societate

-Datoria trebuie să producă ieșirea Activului astfel ca costul activului să fie calculat cât mai corect

2.5.1-La intrarea în patrimoniu

În momentul intrării în patrimoniu stocurile sunt înregistrate în contabilitate,la valoarea de intrare,numită și valoare contabilă,Acestă valoare poate fi valoarea cu care se cumpără bunul în cazul achiziționării, la costul de producție,cele produse de societate, la valoarea justă cele cu titlu gratuit iar cele aduse ca aport la valoarea aportului

Costul acestora cuprinde suma trecută pe contractul de achiziție ,taxele care nu pot fi recuperate,comisioane,accize,TVA în unele cazuri ,orice cheltuială trecută în facturi care se consideră nerecuperabilă,cheltuielile cu transportul,accesorii necesare prelucrării, dar nu se includ reducerile comerciale, TVA deductibil.

La iesirea din patrimoniu stocurile sunt evaluate și se scad la valoarea la are au intrat , uilizându-se următoarele metode:

2.5.2-Costuri de prelucrare

Acestea includ costurile aferente prelucrării stocurilor de exemplu costurile cu manopera de asemenea se mai include și alocarea sistematica a regiei de producție fixă și variabilă care genereaza realizarea produsului finit.

Regia fixă de producție are costuri fixe de producție indiferent de mărimea producției ca: amortizarea,întreținerea secțiilor,administrarea secțiilor

Regia variabila cuprinde costurile indirecte de producție care cresc odată cu creșterea volumului de producție de exemplu costurile cu forța de muncă și materialele

Capacitatea medie de producție este cea care arată costurile regiei fixe asupra costurilor de de producție intr-un anumit număr de perioade sau sezoane în condiții normale,considerat ca capacitate normală de producție.Această valoare nu se majorează în urma unor producții scăzute sau nealocarea anumitor active dar ea poate fi diminuată în cazul unei producții foarte mari pentru ca stocurile să nu poată fi evaluate la o valoare mai mare decât costul lor

Anumite procese de producție pot realiza simultan mai multe produse, în cazul produselor principale și secundare sau al produselor cuplate.În acest caz costurile nu pot fi identificate individual și în acst caz se aplicăalocarea pe vânzarea relativa a fiecărui produs,fie în timpul procesului de producție (în momentul când devin identificate) ,fie în momentul când devine produs finit.

Produsele secundare având o valoare relativ mică, în majoritatea cazurilor ,ele sunt evaluate la valoarea realizabilă netă care urmează a fi dedus din costul produsului principal.

2.5.3-Alte costuri

Aceste cheltuieli se pot include în costul stocurilor doar daca sunt costuri suportate pentru aducerea stocurilor în forma și locul în care se găsesc în prezent de exemplu costul regiilor generale sau proiectării produselor

Anumite costuri nu sunt incluse în costul stocurilor dar sunt recunoscute ca cheltuieli ale perioadei:

a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise;

b) cheltuieli de depozitare, cu excepția cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație;

c) regii generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și ia locul în care se găsesc în prezent

d) costuri de desfacere.

În anumite cazuri costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor,aceste cazuri pot fi identificate prin IAS 23-Costurile îndatorării

În cazul prestatorilor de servicii costul stocurilor se regaseste în manoperă și alte costuri legate de personal,servicii ,supraveghere și regiile aferente. De remarcat în acest caz că costurile cu personalul din activitatea de desfacere și administrație nu se includ,fiind recunoscute ca cheltuieli alei perioadei

2.5.4-Metoda identificării specifice(IS)

Această metodă constă în evaluarea bunului la costul de intrare.Se poate folosi în cazul produselor care au o folosință îndelungată și se pot identifica prin serie, atat de intrare cât și cost de achiziție.

2.5.5-Metoda costului mediu ponderat(CMP)

Această metodă are la bază calcularea mediei ponderate a costurilor unui anumit element fie periodic (la sfârșitul fiecărei luni), fie după fiecare intrare.

La sfârșitul lunii costul mediu ponderat este stabilit ca un raport între valoarea stocului initial(Vsi) plus valoarea intrărilor (Vi) și cantitatea existentă în stocul inițial (Qsi) plus cantitățile intrate (Qi) , astfel: CMP=(Vsi+Vi):(Qsi+Qi)

Când se calculează după fiecare recepție, costul mediu ponderat este stabilit ca un raport între valoarea stocului precedent (Vsp) plus valoarea intrărilor (Vi) și cantitatea existentă în stocul precedent (Qsp) plus cantitățile intrate (Qi),astfel :

CMP=(Vsp+Vi):(Qsp+Qi)

Dacă se înmulțesc cantitățile ieșite (Qe) cu costul unitar mediu ponderat se obține valoarea bunurilor ieșite: Ve=CMP x Qe

2.5.6-Metoda ”prima intrare-prima ieșire”(FIFO)

Această metodă presupune că primele produse ieșite din patrimoniu sunt evaluate la costul primelor articole intrate. Aplicarea acestei metode are ca efect evaluarea stocului final la cele mai recente prețuri , fiind atribuite stocurilor ieșite prețurile cele mai vechi.

Metoda FIFO poate fi utilizată indiferent de fluxul stocurilor, deoarece presupunerea se face in legatură cu fluxul prețurilor și nu al produselor.

2.5.7-Metoda ”ultima intrare-prima ieșire” (LIFO)

LIFO presupune că primele produse ieșite din patrimoniu sunt evaluate la costul ultimelor articole intrate, astfel stocul este evaluat la cele mai vechi prețuri. Aplicarea acestei metode nu corespunde cu mișcarea reală a stocurilor din cele mai multe entități economice.In practica contabilă trebuie să se utilizeze aceleași metode de determinare a prețurilor pentru toate stocurile care au natură și utilizare similare.Metoda aleasă trebuie aplicată și păstrată de la un exercițiu financiar la altul. Dacă, in situații exceptionale, se decide schimbarea metodei pentru un anumit produs, în notele explicative ale situatiilor contabile anuale trebuie să se prezinte motivul schimbării metodei și efectele asupra rezultatului.Această metodă nu mai este permisă conform IAS 2.

2.5.8-Alte metode de evaluare (standard,cu amănuntul)

A)Evaluarea la cost de producție prestabilit sau standard

Evaluarea și înregistrarea în contabilitate a produselor finite a materiilor prime, a mărfurilor, precum și a altor bunuri de natura stocurilor, se poate face și la prețuri standard (prestabilite) stabilite pe baza prețurilor medii ale produselor respective, denumite prețuri de înregistrare, cu condiția evidențierii distincte a diferențelor de preț față de costul de achiziție sau costul de producție, după caz .

Diferențele de preț astfel stabilite, la intrarea bunurilor respective în patrimoniu, se înregistrează proporțional, atât asupra valorii bunurilor ieșite, cât și asupra stocurilor .

Prețurile standard folosite pentru înregistrarea în contabilitate a bunurilor de natura celor prevăzute la primul aliniat, este necesar să fie actualizate periodic, de regulă cel puțin o dată pe an, în funcție de evoluția prețurilor, precum și de alți factori .

În cazul în care evaluarea bunurilor materiale se face la prețuri standard(prestabilite) conform aliniatului precedent, diferențele stabilite între prețul de înregistrare și costul de achiziție, respectiv costul de producție efectiv, se înregistrează distinct în contabilitate .

Repartizarea diferențelor de preț asupra valorii bunurilor iește și asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient de repartizare a acestor diferențe de preț, care se calculează astfel :

Coeficient de repartizare (K) = Soldul initial al diferentelor de pret +Diferente de pret aferente intrarilor în cursul perioadei cumulat de la începutul anului / Soldul initial al stocurilor la pret de înregistrare + Valoarea intrarilor în cursul perioadei la pret de înregistrare, cumulat de la începutul anului.

Acest coeficient se înmulțește cu valoarea bunurilor ieșite din gestiune la preț de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieșite .

Coeficienții de repartizare a diferențelor de preț pot fi calculați la nivelul conturilor sintetice de gradul întâi și doi, prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri .

La finele perioadei, soldurile conturilor de diferențe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preț de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costde achiziție, respectiv de producție, după caz .

B)Metoda prețului cu amănuntul

Această metodă este folosită în comerțul cu amănuntul pentru determinarea costului stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă care au un adaos comercial egal și pentru că nu există practic o altă metodă.

Această metodă este prevăzută în IAS 2 dar nu exemplifică amănunțit nenumăratele probleme pe care le implică această metodă.

Se face referire la tratamentul contabil privind scăderile de preț și arată că acestea trebui introduse în profitul brut,când în mod normal tratamentul contabil este de a le exclude.Exculderea lor este o metoda mai conservatoare care are ca scop diminuarea valorii contabile a stocului sub cost astfel încât poate să asigure un venit brut normal. IAS 2 mai are în vedere intenția de a aproxima costul nu valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea reziduabilă netă

2.6-METODE UTILIZATE ÎN EVALUAREA STOCURILOR

Unitățile patrimoniale pot să-și organizeze contabilitatea stocurilor utilizând fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent .

2.6.1-Metoda inventarului permanent

Metoda inventarului permanent în contabilitate pesupune că în conturile de stocuri se înregistrează toate operațiile de intrare a stocurilor ( cantitativ și valoric ) evaluate la preț de achiziție, cost de producție, preț standard (prestabilit ) sau preț de factură, după caz .

De asemenea se înregistrează în conturile de stocuri fiecare ieșire din gestiune, atât valoric cât și cantitativ, ceea ce permite stabilirea și cunoașterea în orice moment a stocurilor. Conform normelor contabile din țara noastră, în condițiile utilizării inventarului permanent, unităle patrimoniale își pot organiza contabilitatea analitică a stocurilor după specificul activității și necesitțile proprii .Odată cu introducerea pe scară tot mai larga a calculatoarelor, etichetelor și marcajelor electronice ,metoda inventarului permanent a devenit mai simplu de utilizat și mai puțin costisitor.

2.6.2-Metoda inventarului intermitent

Normele contabile din țara noastră permit unităților patrimoniale mici și mijlocii să utilizeze metoda inventarului intermitent. Această metodă presupune stabilirea ieșirilor și deci înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la finele fiecărei luni . În acest caz ieșirile se determină ca diferență între valoarea stocurilor inițiale plus valoarea intrărilor , pe de o parte și valoarea stocurilor finale stabilite prininventariere , pe de altă parte.Conturile de stocuri se debitează la sfârșitul perioadei cu soldurile determinate la inventariere și se creditează la începutul perioadei următoare, cu ocazia includerii în cheltuieli a soldurilor constatate la sfârșitul perioadei precedente.

Intrările de stocuri din cursul perioadei se înregistrează direct în conturile de cheltuieli, tinând cont că aceste stocuri sunt destinate consumului sau vânzării și nu păstrării în depozit.

Relația de calcul a ieșirilor ar putea fi următoarea :

E = Si + I – Sf

unde : E – valoarea ieșirirlor ;

Si – valoarea stocurilor inițiale ;

I – valoarea intrărilor din perioada respectivă ;

Sf – valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere .

În cazul utilizării acestei metode s-a renunțat la utilizarea în cursul lunii a conturilor de stocuri pentru evidența intrărilor și, respectiv, a recalculării stocurilor scriptice pentru fiecare intrare. Prin urmare conturile de stocuri se utilizează numai la începutul și sfârșitul lunii . În timpul lunii intrările de stocuri de materii prime și materiale, obiecte de inventar , animale și mărfuri sunt contabilizate direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare , la cost de achiziție , preț de factură sau preț standard (prestabilit), după caz .

La sfârșitul fiecărei luni, se stabilesc stocurile finale prin inventariere și se înregistrează în conturile de stocuri concomitent cu micșorarea cheltuielilor. Stocurile finale astfel stabilite vor deveni stocuri inițiale pentru luna următoare și ele se vor anula prin includerea lor pe cheltuieli la începutul lunii următoare .În cazul utilizării inventarului intermitent , pentru stocurile provenite din producția proprie, la începutul fiecărei luni se anulează stocul inițial concomitent cu micșorarea veniturilor din producția stocată .

2.6.3-Valoarea realizabilă netă și valoarea justă

Stocurile care au suferit deteriorări,uzuri morale,sau prețurile s-au diminuat costul stocurilor nu este recuperabil de asemenea în cazul în care costul estimat al stocurilor pentru finalizare a crescut sau costurile estimate pentru vânzare au crescut.Pentru diminuarea valorii stocurilor sub cost pentru a ajunge la valoarea reziduabilă netă urmărește principiul în urma căruia activele nu trebuie să se vadă în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea pentru care se obține prin utilizarea sau vânzarea lui.De cele mai multe ori stocurile se diminuează pâna la valoarea reziduabilă netă bucată cu bucată, însa în unele cazuri pot fi și grupate în cazul unor elemente ce aparțin în aceiași gamă de produse,au scopuri similare sau nu pot fi evaluate distinct .

Nu se recomandă ca valoarea stocurilor să fie diminuată în urma unor clasificări , de exemplu, produse dintr-un anumit sector,zonă geografică sau produse finite,în general se cumulează costurile în funcție de serviciu unde se va stabili un preț individual fiind tratat ca un element individual

Valoarea realizabilă netă are la bază dovezi credibile în momentul când are loc estimarea valorii stocurilor care se așteaptă a frealizat.Estimările iau în considerare fluctuațiile de cost și preț legate de evenimente care au loc după terminarea perioadei,evenimente care confirmă condițiile existente la sfârșitul perioadei

Se ia în considerare de asemenea si scopul stocurilor deținute , de exemplu,stocuri care urmează a fi vândute pe baza unor contracte ca bunuri sau prestarea serviciilor unde prețul este stabilit pe baza unor contracte.Dacă cantitatea înscrisă pe contract este mai mică ca cantitatea deținută valoarea realizabilă netă a surplusului se va face de la prețurile medii practicate pe piață

Provizioanele sau datoriilecare pot apărea din contracte de vânzare sau cumpărare vor fi tratate conform IAS 37 Provizioane datorii și active

Materialele și consumabilele care sunt folosite în producție nu sunt diminuate sub cost dacă vor fi vândute la un preț egal sau mai mare cu costul lor, dar dacă produsele totuși depășesc valoarea reziduabilă netă atunci și costul materialelor aferente vor fi diminuate până la valoarea realizabilă netă,în acest caz costul de înlocuire a materialelor este cea mai potrivită măsură a valorii realizabile nete

În fiecare perioadă va fi efectuată o nouă evaluare a valorii realizabile nete,în cazul în care nu mai există acele condiții care au dus la diminuarea valorii reziduabile nete se va storna ,astfel că noua valoare a stocului să poată fi egală cu cea mică valoare dintre valoarea de intrare și valoarea rezuită se poate întâmpla în cazul în care prețurile produselor scad sau se află în stoc și prețul de vânzare crește.

În IFRS 13 „Valoarea justă este prețul care ar putea fi primit din vânzarea unui activ sau care ar fi plătit pentru transferarea unei datorii în cadrul unei tranzacții normale între participanții pe piață la data evaluării.” Această valoare este influențată mai mult de piață decât de condițiile din societate.

Analizând cele două valori se poate observa ca Valoarea Reziduabilă Netă are o influență specifică societății în timp ce Valoarea reziduabilă netă este dictată de piță.

În alte cuvinte Valoarea reziduală netă este valoarea pe care societatea anticipează că o va realiza prin vânzarea stocurilor în condiții normale ale perioadei, iar Valoarea Justă arată valoarea pentru care același stoc ar putea fi vândut pe piață, astfel nu este obligatoriu ca cele două sume să fie la fel.

2.6.4-Recunoașterea drept cheltuială a stocurilor

Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor trebuie recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă și toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a. unei creșteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc

Recunoașterea ca cheltuială a stocurilor vândute are ca scop conectarea costurilor la veniturilr din activități curente.Anumite stocuri ar putea fi încadrate în alte conturi de active de exemplu construcția unei imobilizări corporale,ele pot fi recunoscte cheltuieli pe durata funcționării

2.6.5-Concordanța cu normele IAS

Această legătură trebuie să se facă înteleasă prin înțelegerea definițiilor pe care le arată acest standard

Stocul este definit ca reprezentat la toate activele obținute în scopul comercializării sau pentru desfăsurareaîn condiții normale a activității

Costul serviciilor oferite include stocul furnizărilor de serviciipentru care au fost recunoscute veniturile deși acesta intră în conformitate ci IAS 18 Venituri care arată că veniturile obținute din servicii pot fi recunoscute în baza metodei gtadului de finalizare

Valoarea reziduabilă netă se definește ca fiind prețul din vânzarea estimată pe durata desfășurării normale a perioadei .

Diferențele care sunt cauzate de schimbul valutar foarte rar pot fi incluse în costul stocului, în mod normal fiind incluse în IAS 21 Efecte ale modificărilor cursurilor de schimb valutar

Principiile generale aplicabile în cazul achizițiilor pot fi aplicate și în cazul determinării costului cu personalul care intră direct în procesul de producție.Celelalte salarii ,ale angajaților de control și auxiliare se îcadrează la cheltuieli indirecte și vor fi atașate regiei.Procesul tehnologic de producție în mod normal este inclus regiei dar dacă există un proces experimental al tehnologiei acesta nu poate fi inclus.Managerii pot include anumite cheltuieli de administrație sau generale în costuri contractuale dacă se respectă condițiile contractuale conform IAS 19 Contracte de construcții

Cheltuielile cu dobânda capitalului și amortizarea atribuită nu pot fi incluse în costul stocului.

Metoda ”valorii relative a vânzărilor” arată că toate produsele cuplate ,rezultate în urma aceluiași proces pot fi în același mod profitabile. Profitabilitatea produselor cuplate poate fi justificată ca orice posibile presupuneri ce implică profitabilități relative variabile mai ales când factorii de producție nu sunt modificați,astfel alocarea costurilor compuse nu va trebui folosită atunci când arată că produsul nu arată în mod expres o justificare clară că este mai profitabil

În IAS 2 se mai arată că rebuturile,forța de mună sau alte costuri de prodcție în cantități neobișnuit de mari vor trebui înregistrate pe cheltuieli la momentul apariției lor și nu pe costul stocului și se va trebui ține cont că valorile normale ce rebut și pierderile pot fi incluse ca parte a stocului pentru obținerea produsului finit.

Dacă se alege capitalizarea costurilor aferente împrumuturilor se va face o referire la IAS 23 Costurile îndatorării ,pentru a se vedea includerea costurilor îndatorării în costul stocurilor

În IAS 18 se prevede că servicile prestate trebuie recunoscute conform metodei gradului de finalizare astfel veniturile trebuie recunoscute în cursul perioadei în care serviciile sunt prestate fiind înregistrate pe cheltuieli având ca urmare bilantul furnizorilor de servicii care arată valori mici aferente stocurilor .

Costurile aferente manoperei si ale vânzărilor precum și a personalului general administrativ nu se includ pe stoc și se recunosc ca cheltuială pe perioada respectivă.

IAS 2 prevede ca reducerea valorii contabile la valoarea realizabilă netă dintr-o perioadă anterioară să fie stornată în momentul când motivul reducerii nu mai există.În caz că există oscilații mari de preț pe piață această modalitate ar influența în mod negativ rezultatul activității doar din câștigurile sau pierderile nerealizate.

Informațiile solicitate de IAS 2 sunt:

Prezentarea informațiilor referitoare la costurile veniturilor trebuie prezentate pe perioada exercițiului fiind consecvente cu anumite formate ale contului de profit și pierdere aprobate în multe țării inclusiv Comunitatea Europeană

Se mai cere prezentarea legate de valoarea de înregistrare a stocurilor clasificate în mod coresunzător tipului de societate.Cele mai folosite sunt: aprovizionarea,materii prime,producția în curs de execuție ,produse finite. Odată facută alegerea va trebui efectuată consecvent.

2.6.6-Prezentarea informațiilor

Situațiile financiare trebuie să prezinte următoarele informații:

a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului;

b) valoarea contabilă totală a stocurilor și valoarea contabilă a categoriilor de stocuri, grupate într-un mod adecvat întreprinderii;

c) valoarea contabilă a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabilă netă;

d) valoarea oricăror stornări ale diminuărilor valorii stocurilor, conform paragrafului 31;

e) circumstanțele sau evenimentele care au dus la apariția unor astfel de stornări ale diminuării valorii stocurilor, conform paragrafului 31; și

f) valoarea stocurilor gajate în contul datoriilor.

Situațiile financiare trebuie să prezinte una dintre următoarele informații:

a) costul stocurilor recunoscut ca o cheltuială In cursul perioadei; sau

b) costurile de exploatare imputabile veniturilor din activitățile curente, clasificate după natura lor și recunoscute ca o cheltuială in cursul perioadei.

Stocurile care sunt recunoscute ca o cheltuială într-o anumită perioadă sunt acele costuri care au fost incluse anterior ca regia de producție nealocată sau valoare anprmală a costurilor de producție sau costurile de distribuție în unele cazuri

O anumită diminuare a valorii stocurilor poate avea mărimea,efectul sau natura de a fi prezentat distinct în conformitate cu IAS8 Profit net sau pierderea netă,erori fundamentale și modificarea politicilor contabile.

2.7-DOCUMENTE FOLOSITE PENTRU EVIDENTA STOCURILOR

Activele circulante, materialele din cadrul unei entități ocazionează numeroase operațiuni, cum ar fi:aprovizionarea, păstrarea, eliberarea din depozite ,prelucrarea în procesul de producie, vânzarea, inventarierea etc.Aceste operațiuni trebuie consemnate în diferite documente de evidență operativă a stocurilor.

Enitățile emit către furnizorii comenzi, iar pe baza acestora se încheie contracte economice. În anumite cazuri contractele sunt înlocuite de către furnizori cu confirmarea de comandă. În cazul executării comenzii și a contractului cel ce achiziționează marfa primește de la furnizor avizul de însoțire a mărfii sau factura .Cei ce emit factura în momentul livrării mărfii nu vor mai emite aviz de însoțire a mărfii.Primirea mărfurilor de la furnizor se numește recepție și necesită efectuarea anumitor operațiuni:

A)Recepția transportului:se face de către un delegat al entității care cumpără și constă în verificarea ambalajelor.În cazul în care se constată lipsuri se întocmește um proces verbal de constatare, semnat de ambele părți.

B)Recepția cantitativă:se face de către gestionar și are ca rol verificarea datelor de pe comandă, aviz de însoțire a mărfii sau factură cu cantitățile de stocuri primite. Pe baza recepției făcute gestionarul complectează nota de recepție și, dacă este nevoie, constată diferențele.

C)Recepția calitativă :se face de către un specialist, tehnolog sau merceolog.Pentru anumite materiale se iau probe pentru analiză chimică,tehnică, etc

În cazul în care se constată diferente între aprovizionare și recepția bunurilor care se află în proprietatea entității,se procedează astfel:

a)Bunurile intrate fără factură sunt înregistrate ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare cât și în contabilitate, pe baza recepției și a documentelor însoțitoare.

b)Bunurile sosite și nerecepționate sunt înregistrate diferit în contabilitate ca intrare în gestiune.

Documentul folosit pentru evidența operativă a magaziei sau depozitului este fișa de magazie care se face individual pentru fiecare fel, sortiment de stocuri sau calitate.

La ieșirea din magazie sau depozit documentele utilizate sunt bonul de consum sau fișa limită de consum.

În cazul predării la magazie a produselor obținute din producție proprie sau tranzitul materialelor de la un depozit la altul se folosește bonul de predare-transfer-restituire.Același document se folosește în cazul restituirii materialelor neutilizate.

Mărfurile trimise pentru prelucrare la terți se vor fi înregistrate în avizul de însoțire a mărfii, pe care se menionează ”pentru prelucrarea la terți”.Livrarea mărfurilor și a produselor se face pe baza dispoziției de livrare, avizului de însoțire a mărfii sau facturii.

Dacă se constată decalaje între vânzarea și livrarea bunurilor sunt înregistrate ca ieșiri din entitate, nemaifiind considerate în proprietatea acesteia,astfel:

A)Mărfurile vândute și nelivrate sunt înregistrate distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturile din afara bilanțului.

B)Mărfurile livrate la care nu s-a eliberat factură sunt înregistrate ca ieșiri din gestiune atât în deposite cât și în contabilitate, pe baza documentelor care confirma ieșirea acestora din gestiune.

2.8-Generalități privind interpretarea LIFO și FIFO

În cazul evaluării stocurilor cel mai des se apelează la metoda identificării sepecifice a costurilor individuale,dar în unele cazuri este necesar să se folosească o formulă pentru determinarea costului stocurilor Costul mediu ponderat sau First in First out . Am menționat că IAS 2 nu mai permite utilizarea metodei LIFO pentru că aceasta nu prezintă fidelitatea fluxurilor stocurilor ca în cazul metodei FIFO. IASB a constatat că LIFO în majoritatea cazurilor era folosită în urma motivaților fiscale.Astfel IASB a hotărât să nu se folosească acest model doar din cauze fiscale . În cazul în care se folosește LIFO de către unele societăți , în evaluarea stocurilor , la ieșirea din evidență sau când se dau în consum pentru a se putea asigura comparabilitatea informaților contabile aceste stocuri vor trebui recalculate prin metoda FIFO sau CMP.În aceiași situție se află și societățile care nu respectă IFRS și doresc a fi comparate cu societățile care aplică IFRS. IFRS consideră că conturile care folosesc metoda FIFO sau CMP au o imagine mai fidelă asupra valorii economice a societății deoarece folosesc cele mai recente prețuri

Folosirea metodelor contabile în evaluarea stocurilor are ca efct schimbarea variabilelor în situțiile financiare și indicatorilor economic financiari. Dacă se compară LIFO cu FIFO se poate constata că LIFO duce la un cost mai mare al bunurilor vândute ,venit mai scăzut,fluxuri mai mici.În cazul metodei FIFO se poate constata valori opuse astfel:

-profit net:cifră de afaceri- în cazul LIFO este mai mică în comparație cu FIFO

-active curente:datorii curente-mai mică cu LIFO și mai mare cu FIFO

-costul vânzărilor:stocul mediu-mai mică cu LIFO și mai mare cu FIFO

-datorii pe termen lung:cap.propriu-mai mare cu LIFO ,mai mic cu FIFO

-profit net:total active-mai mic cu LIFO ,mai mare cu FIFO