Armonizarea Fiscala In Uniunea Europeana

LUCRARE DE DISERTAȚIE

TITLUL LUCRĂRII DE DISERTAȚIE

I N T R O D U C E R E

Nevoia pentru un flux eficient de informatii între administratiile fiscale si contribuabili a fost adesea considerata de o importanta fundamentala pentru a rezolva aplicarea (uneori) problematica si interpretarea dispozitiilor dreptului fiscal.

Dificultatile legate de aplicarea si interpretarea dispozitiilor dreptului fiscal sunt marite în situatiile transfrontaliere. Este evident ca contribuabilii care fac investitii sau desfasoara afaceri într-o tara diferita de cea în care sunt rezidenti se vor lovi de dificultati legate de conformitatea cu sistemul fiscal strain, cu barierele lingvistice si conceptele legale cu care nu sunt familiarizati.

Armonizarea cu dispozitiile fiscale complexe apartinând unui sistem fiscal strain devine mai dificila datorita interactiuniimai multor norme provenind din sisteme de drept diferite cum sunt dispozitiile din conventiile pentru evitarea dublei impuneri. Aceste dificultati sunt mai intense în interiorul Uniunii Europene, unde si impactul dreptului european trebuie lamurit.

Un sistem fiscal avansat a fost considerat în literatura de specialitate “un instrument indispensabil în lumea moderna a administratiei fiscal”. Este evident ca normele fiscale au anumite avantaje de necontestat din perspectiva contribuabililor si din perspectiva autoritatilor fiscale. Desi aceste avantaje îmbunatatesc functionarea sistemului fiscal, diferitele ansambluri de norme care guverneaza diferitele sisteme fiscale din fiecare stat membru, pot constitui si un obstacol pentru dezvoltarea investitiilor transfrontaliere în lumina pietei comune. De aceea, este adecvat a înlatura orice îndoiala în legatura cu oportunitatea implementarii unui sistem de norme fiscale bine structurate în interiorul unei jurisdictii nationale.

În general, armonizarea fiscală este indusă de necesitatea ca sistemele fiscale naționale să nu aducă atingere celor patru libertăți înscrise în Tratatul privind constituirea Comunității Europene: libera circulație a mărfurilor; libera circulație a serviciilor; liberă circulație a persoanelor și libera circulație a capitalurilor.

In randul specialiștilor, atunci când se pune problema armonizarii în domeniul fiscal, cel mai adesea se vorbește despre impozitele indirecte. Sunt însa câteva lucruri de spus și în domeniul impozitelor directe. Dacă fiscalitatea indirectă distorsionează de multe ori libera circulație a mărfurilor și libera prestație a serviciilor, necesitând un grad înalt de armonizare, nu același lucru se întampla cu fiscalitatea directă.

În cea mai mare masură nu este nevoie să se armonizeze impozitarea directă, aceasta fiind aplicabilă strict in interiorul fiecarui stat membru al Uniunii Europene. Prin urmare, marea majoritate a prevederilor referitoare la impozitarea directa este lasata in intregime la latitudinea fiecarui stat, ele fiind un atribut al suveranitatii acestora.

CAPITOLUL 1. UNIUNEA EUROPEANA. ISTORIC, OBIECTIVE, INSTITUTII, BUGET

ISTORICUL UNIUNII EUROPENE

Istoria Uniunii Europene, așa cum rezultă din Raportul general asupra activităților Uniunii Europene, se bazează pe cronologia celor mai importante realizări ale Uniunii și instituțiilor sale. De la declarația lui Robert Schuman, din anul 1950, până la primele valuri de aderare din anii ’70 si ’80, de la instituirea Pieței Unice în 1993 până la lansarea monedei euro în 1 ianuarie 1999 și deschiderea negocierilor de aderare cu țările Europei Centrale și de Est.

Gândirea promotoare a unei Europe unite este veche și a fost exprimată prin diverse idei. În secolul trecut, marele scriitor francez Victor Hugo (1802-1885) vorbea de ziua în care toate națiunile continentului se vor uni într-o societate supremă și vor forma o frăție a Europei, fără a pierde caracteristicile remarcabile ale identității lor.

Europa a rămas însă profund divizată și afectată în mod deosebit de cele două războaie mondiale, care au izbucnit pe acest continent. După primul război mondial, ideile și preocupările pentru o Europă unită au fost frecvent evocate. Adunarea Societății Națiunilor a adoptat, de exemplu, la 17 septembrie 1930, o rezoluție care hotăra crearea comisiei de studiu pentru Uniunea Europeană. Inițiativa a aparținut ministrului de externe al Franței, Aristide Briant, care a fost și desemnat președinte al Comisiei. Obiectivul prevăzut era crearea unei organizații europene cu caracter politic și economic. Datorită crizei internaționale și evoluției evenimentelor pe continent, ideea creării Uniunii Europene a intrat în impas și apoi s-a renunțat la ea.

După cel de-al doilea război mondial o mare parte a economiei europene era distrusă. Chiar și în această situație ideile despre unitatea europeană au fost reluate.

În 1946, Primul ministru de atunci al Marii Britanii, Winston Churchill a vorbit într-un discurs ținut la Zurich, în Elveția, despre necesitatea creării „statelor Unite ale Europei”.

În 1947 a fost lansat „Planul Marshall”, în scopul reconstrucției europene. Statele Unite ale Americii au oferit ajutorul lor pentru reconstrucție tuturor țărilor continentului, dar acest ajutor a fost acceptat, doar de țările care urmau să constituie Europa Occidentală.

La sfârșitul deceniului ’40 a început să se contureze o nouă diviziune a Europei după criteriul politico-ideologic și sistemul economico social, respectiv Europa Occidentală și Europa de Est. Contradicțiile dintre ele s-au adâncit prin crearea celor două blocuri militare –NATO (1949) și Tratatul de la Varșovia (1955). A urmat o perioadă care a intrat în istorie sub denumirea de „război rece”, încheiată abia la începutul deceniului ’90. Cele două părți ale Europei divizate – Vestul și Estul – au urmat și în domeniul economic cursuri diferite.

Pentru administrarea ajutorului primit din SUA prin „Planul Marshall”, aceste țări au creat în 1948 Organizația de Cooperare Economică Europeană. Aceasta a devenit mai târziu Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE), care există și în prezent , având desigur alte obiective decât cele ale organizației înlocuite.

În 1949 a luat ființă și Consiliul Europei. Ca model pentru începuturile cooperării economice a servit și Uniunea vamală a Beneluxului, formată din Belgia, Olanda și Luxemburg, care a intrat în vigoare în 1948.

Primele demersuri în scopul realizării unei noi unități europene aparțin lui Jean Monnet, pe atunci șef al Organizației Naționale a Planificării din Franța. El a propus ca producția de cărbune și oțel a Franței și Germaniei să fie administrată de un organism comun. Robert Schuman, ministrul de externe al Franței, a mers mai departe și a propus un plan, care i-a purtat ulterior și numele, „Planul schumann2” pentru crearea Comunității Europene a Cărbunelui și Oțelului (CECO). Italia și țările Beneluxului au sprijinit acest plan și în 1951 a fost semnat „Tratatul de la Paris” între Belgia, Franța, Republica federală Germania, Italia, Luxemburg și Olanda.

CECO a luat ființă la 10 august 1952, iar Jean Monnet a devenit primul președinte al Înaltei autorități a Cărbunelui și Oțelului.

Cele șase țări membre ale CECO au făcut un pas important în direcția unei uniuni economice generale și a unei uniuni în domeniul utilizării pașnice a energiei nucleare în 1956 , când au căzut de acord asupra unui raport în acest sens prezentat de Paul Spaak, om politic belgian un adept frecvent al unității europene. Această înțelegere a dus la semnarea Tratatului de la Roma, la data de 25 martie 1957, de către cele șase țări, care a pus bazele Comunității Economice Europene (CEE) și ale Comunității Europene ale Energiei Atomice (EURATOM).

Astfel s-au născut cele trei Comunități Europene. La început, CECO, pe de o parte, CEE și EURATOM, pe de altă parte, aveau instituții proprii.

În 1967, ele s-au unit funcționând sub denumirea de Comunitățile Europene, sau Comunitatea Europeană, cu instituții comune, unice. În mod curent, s-a folosit denumirea de Comunitate Economică Europeană (CEE) și adesea „cei 6”.

În următoarele două decenii, CEE se extinde prin aderarea în ianuarie 1973 a Danemarcei, Irlandei și Regatului Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord. Se constituie astfel „cei 9”. În ianuarie 1981 aderă Grecia, iar în ianuarie 1986 Spania și Portugalia. CEE devine „cei12”.

În ianuarie 1995 aderă încă trei țări – Austria, Finlanda și Suedia – constituindu-se „cei 15”, actuala componentă a Uniunii Europene.

Așa cum arătat deja, bazele juridice ale CEE au fost puse de Tratatul de la Roma din 1957. Procesul integrării a progresat și prevederile acestui tratat nu mai răspundeau corespunzător evoluțiilor lui. De aceea țările membre au semnat un nou document juridic – Actul Unic European – care a intrat în vigoare la 1 iulie 1987. A Actul a stabilit realizarea pieței unice până la 31 decembrie 1992, prevăzând libera circulație a bunurilor, serviciilor, capitalului și persoanelor pe tot cuprinsul Comunității.

În 1993, țările membre ale CEE au considerat că sunt pregătite condițiile pentru efectuarea pasului hotărâtor al integrării. Ele au semnat un nou tratat – Tratatul de la Maastricht (Olanda) – care a intrat în vigoare la 1 noiembrie 1993. Tratatul a modificat și extins tratatul pe baza căruia s-a stabilit Comunitatea Economică Europeană (CEE). Tratatul a prevăzut și schimbarea denumirii din Comunitatea Economică Europeană în Uniunea Europeană (UE). Tratatul de la Masstricht este un fel de constituție pentru UE.

Prin Tratatul asupra Uniunii Europene cetățenii statelor membre devin în mod liber cetățeni ai Uniunii, cu următoarele drepturi: să se deplaseze și să-și stabilească domiciliul în mod liber pe teritoriul statelor membre; să voteze și să candideze la alegerile municipale și europene care se desfășoară în statul în care își are fiecare domiciliul, să fie protejat de autoritățile diplomatice și consulare ale oricărui stat membru; să se adreseze parlamentului și avocatului poporului.

OBIECTIVELE UNIUNII EUROPENE

În Partea I a Tratatului de instituire a unei Constituții pentru Europa sunt cuprinse sintetic principalele prevederi referitoare la obiectivele Uniunii Europene.

Primul articol referitor la Instituirea Uniunii stipulează următoarele: „Inspirați de dorința cetățenilor și a statelor Europei de a construi un viitor comun, prezenta Constituție instituie Uniunea Europeană, căreia statele membre îi oferă competențe pentru atingerea obiectivelor comune, Uniunea coordonează politicile statelor membre pentru atingerea acestor obiective și exercită asupra modului comunitar competențele ce i-au fost atribuite”.

Uniunea are personalitate juridică. Prin urmare, se poate spune că Uniunea Europeană este o formă nouă de organizare și administrare suprastatală, la nivel continental, realizată pe calea aderării. Aderarea poate fi solicitată de către oricare stat european care respectă valorile Uniunii și se angajează să le promoveze în comun. Procesul de aderare este complex. Aderarea, suspendarea și retragerea voluntară din Uniune se fac conform procedurilor stabilite în Constituție. Durata procesului de aderare este determinată de îndeplinirea criteriilor de eligibilitate stabilite prin acorduri în vederea reducerii decalajelor existente între structurile și mecanismele Uniunii și cele ale statelor care doresc să devină membre ale acesteia.

Premergător procesului de aderare se negociază acorduri, programe de parteneriat, de asociere și alte acțiuni preliminare.

Potrivit art. I-2 din Constituția Europeană, Uniunea se bazează pe următoarele valori:

–  respectarea demnității umane;

–  respectarea libertății;

–  respectarea democrației;

–  respectarea egalității;

–  respectarea statului de drept

–  respectarea drepturilor omului, care cuprind și drepturile persoanelor aparținând minorităților.

În cadrul Uniunii și a fiecărui stat membru, societatea se caracterizează prin  pluralism, nediscriminare, toleranță, justiție, solidaritate, egalitate între femei și bărbați.

Scopul Uniunii este de a promova pacea, valorile sale și bunăstarea popoarelor sale. Totodată oferă cetățenilor săi un spațiu de libertate, de securitate și de justiție, fără frontiere interne, precum și o piață interioară unde concurența este liberă și nefalsificată.

Obiectivele Uniunii sunt:

acționează pentru dezvoltarea durabilă a Europei, bazată pe: creștere economică echilibrată; stabilitatea prețurilor; economie socială de piață de înaltă competitivitate care vizează: ocuparea deplină a forței de muncă; progresul social; un nivel ridicat de protecție și de ameliorare a calității mediului; promovează progresul științific și tehnic;combate excluderea socială și discriminările; promovează justiția; promovează protecția socială; promovează egalitatea între femei și bărbați; promovează solidaritatea între generații; promovează protecția copilului; promovează coeziunea economică, socială și teritorială; promovează solidaritatea între statele membre; respectă bogăția diversității sale culturale și lingvistice; veghează la păstrarea și dezvoltarea patrimoniului cultural european; afirmă și promovează valorile și interesele sale în relațiile cu restul lumii;

–   contribuie la: pacea, securitatea și dezvoltarea durabilă a planetei; solidaritatea și respectul mutual între popoare; comerțul liber și echitabil; eliminarea sărăciei; protecția drepturilor omului, în particular ale copilului; respectarea strictă și dezvoltarea dreptului internațional, în special la respectarea Cartei Națiunilor Unite.

Aceste obiective sunt îndeplinite prin mijloace adecvate în funcție de competențele care îi sunt atribuite Uniunii prin Constituție.

Conform art. I-4, Uniunea garantează: – libera circulație a persoanelor, serviciilor, mărfurilor și capitalurilor, libertatea de stabilire si nediscriminarea din rațiuni de naționalitate.

În cadrul relațiilor dintre Uniune și statele membre, potrivit art.I-5, Uniunea respectă:

– egalitatea statelor membre în fața Constituției;

– identitatea națională a statelor membre, inerentă structurilor lor fundamentale politice și constituționale, inclusiv privind autonomia locală și regională;

– funcțiile esențiale ale statului, în special cele care au ca obiect asigurarea integrității teritoriale, menținerea ordinii publice și apărarea securității naționale.

În temeiul principiului cooperării loiale, Uniunea și statele membre se respectă și se asistă mutual reciproc în îndeplinirea misiunilor ce decurg din Constituție.

Statele membre facilitează îndeplinirea de către Uniune a misiunii sale. Ele trebuie să se abțină de la orice măsură care ar putea pune în pericol realizarea obiectivelor Uniunii.

De asemenea, statele membre iau toate măsurile generale sau particulare proprii asigurării execuției obligațiilor ce le revin din Constituție sau din actele instituțiilor Uniunii.

INSTITUȚIILE UNIUNII EUROPENE

Unicitatea construcției europene se reflectă în primul rând în arhitectura instituțională. Statele acceptă să delege o parte din puterile lor suverane unor instituții comune create prin tratatele fondatoare, cu modificările succesive, instituții al căror scop este să asigure o participare democratică a Statelor Membre la luarea de decizii.

În momentul actual funcționarea Uniunii se bazează pe cinci instituții: Comisia Europeană, Parlamentul European, Consiliul de Miniștri, numit pe scurt Consiliu, Curtea de Justitie a Comunităților Europene (prescurtat CJCE) și Curtea de Conturi asa cum se poate vedea si in tabelul 1.1..

Tabel 1.1.

Arhitectura instituțională Uniunii Europene

(Sursa: Ioan Bari, Economia mondială, Ed. Didactică și Pedagogică, București, 1994, p. 14)

Parlamentul European reprezintă, în viziunea Tratatului de la Roma, din 1957, "popoarele statelor reunite în cadrul Uniunii Europene". Primele alegeri directe pentru Parlamentul European au avut loc în iunie 1979.

Începând cu 2004, 338 milioane de alegători din cele 25(27 p.) de state membre ale Uniunii Europene își aleg cei 732 de reprezentanți în Parlamentul European (această cifră a fost stabilită prin Tratatul de la Nisa, intrat în vigoare la 1 februarie 2003) .

Parlamentul European este singura instituție comunitară ale cărei sedințe și deliberări sunt publice. Dezbaterile, avizele și rezoluțiile acestuia sunt publicate în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene.

Parlamentul are trei funcții esențiale:

1. Alături de Consiliul Uniunii Europene, are atribuții legislative, adică adoptă legislația Uniunii (regulamente, directive, decizii);

2. Împarte autoritatea în domeniul bugetar cu Consiliul Uniunii Europene, prin urmare poate modifica cheltuielile bugetare, în ultima instanță, adoptă bugetul în întregime;

3. Exercită un control democratic asupra Comisiei, de asemenea, exercită un control politic asupra ansamblului instituțiilor.

Sediul Parlamentului European este la Strasbourg, unde se țin sedințele o săptămână în fiecare lună. Unele ședințe se țin la Bruxelles, iar Secretariatul General se află la Luxemburg.

Consiliul Uniunii Europene în baza Tratatului de constituire a Comunității Europene, are următoarele responsabilități:

– este organismul legislativ al Comunității; în rezolvarea unei game largi de probleme comunitare își exercită această putere legislativa împreuna cu Parlamentul European;
Tratatul constituțional consacră formal funcționarea Consiliului European ca instituție de sine stătătoare.

Comisia Europeana îndeplinește trei funcții de bază:

1. Dreptul de initiativă: rolul său de inițiator al politicilor comunitare este unic. În plus, Comisia funcționează ca organ executiv al Uniunii Europene, veghind la respectarea Tratatelor încheiate. Ea reprezintă interesul comun și în mare măsură, semnifică personalitatea Uniunii. Principala sa preocupare este aceea de a apăra interesele cetațenilor Europei.

2. O altă funcție a Comisiei este aceea de a veghea la respectarea tratatelor UE, astfel încât legislația UE să fie corect aplicată de către Statele Membre, iar toți cetățenii și participanții la Piața Unică să poată beneficia de condițiile unitare asigurate.

3. Cea de-a treia funcție a Comisiei este aceea de organ executiv al Uniunii, având responsabilitatea implementării și coordonării politicilor. Una dintre atribuțiile sale executive constă în gestionarea bugetului anual al Uniunii și a Fondurilor Structurale, al căror principal scop este de a elimina decalajele economice dintre zonele mai bogate și cele mai sărace ale Uniunii.

Pentru a consolida mijloacele de prevenire a fraudei, Comisia a creat Oficiul European de Luptă Contra Fraudei (OLAF), în cadrul propriei structuri, prin Decizia CE, CECO 1999/352 din 28 aprilie 1999. Oficiul a primit sarcina de a conduce anchetele în cazuri de fraudă și i s-a conferit un statut special de organism independent.

EuropeAid – Oficiul de Cooperare este un serviciu al Comisiei Europene, înființat la 1 ianuarie 2001 ca parte a eforturilor Comisiei de a reforma activitatea de gestiune a ajutorului financiar extern.

Misiunea EuropeAid – Oficiul de Cooperare este să pună în practică instrumente de asistență externă ale Comisiei Europene finanțate din bugetul Comunității Europene și Fondul European de Dezvoltare.

Curtea de Justiție, ca instituție jurisdicțională a Comunității, reprezintă coloana vertebrală a acestui sistem de garanții. Judecătorii trebuie să asigure uniformitatea interpretării și aplicării dreptului comunitar în fiecare Stat Membru, menținerea sa ca sistem comunitar și aplicarea sa în mod identic tuturor celor care i se supun în toate împrejurările.

Pentru îndeplinirea acestui rol, Curtea de Justiție are competența de soluționare a litigiilor în care se constituie ca părți state membre, instituții comunitare, întreprinderi sau persoane fizice. În exercitarea atribuțiilor sale de revizuire, Curtea este deseori chemată să hotărască în probleme de natură constituțională sau de importanță economică majoră.

Potrivit Tratatului instituind Comunitatea Europeană, Curtea Europeană de Conturi are ca principală atribuție verificarea conturilor și a execuției bugetului Uniunii Europene, cu dublul scop de a îmbunătății gestionarea resurselor financiare și informarea cetățenilor Europei cu privire la utilizarea fondurilor publice de către autoritățile cu responsabilități de gestiune.

Pe lângă instituții, UE include o serie de organisme specializate:

– Mediatorul European și instituțiile financiare: Banca Centrală Europeană și Banca Europeană de Investiții;

– Organisme cu rol consultativ: Comitetul Regiunilor și Comitetul Economic și Social;

– Organisme interinstituționale: Oficiul de Publicații Oficiale al Comunităților Europene și Oficiul de Selecție a Personalului Comunităților Europene;

– Agenții descentralizate;

– Agenții comunitare specializate care funcționează în cadrul  domeniul comunitar (primul pilon al Tratatului CE);

 – ISIS (Institutul European pentru Studii de Securitate) și Centrul European pentru Observații din Satelit, ambele funcționale în cadrul Politicii Externe și de Securitate Comună (al doilea pilon);

Europol și Eurojust în cadrul Cooperării Polițienești și Judiciare în Materie Penală (al treilea pilon).

VENITURILE SI CHELTUIELILE UNIUNII EUROPENE

Bugetul Uniunii Europene reprezintă ansamblul resurselor financiare de care Uniunea dispune anual, pentru ca insitituțiile comunitare să-și îndeplineasca obiectivele, activitățile și intervențiile comunitare stabilite prin Tratatul de la Amsterdam.

În funcție de acest buget pot fi observate prioritățile și orientările politice comunitare din fiecare an. Bugetul Comunității Europene reflectă concepția și stadiul integrării europene.

Primii douăzeci de ani de existență a Comunităților au fost marcați de o serie de evoluții importante: mișcarea spre unificare a instrumentelor bugetare, progresul spre autonomia financiară a Comunității, dezvoltarea politicilor comune ale Comunității, căutarea unui echilibru interinstituțional în exercitarea puterii bugetare.

Evoluția spre autonomie bugetară a Comunității Europene, deși prevăzută în articolul 201 al Tratatului de la Roma, a generat numeroase dificultăți. Comunitatea avea însă nevoie de independență politică și financiară pentru a putea face față angajamentelor tot mai costisitoare ale politicii agricole comune și noilor politici comunitare introduse. Adoptarea sistemului de resurse proprii a reprezentat, de fapt o reflectare a accentuării nivelului de integrare a țărilor membre ale Uniunii Europene, antrenând un mare transfer de decizii de la nivel național la nivel comunitar.

Bugetul Uniunii Europene se află, în prezent, într-o etapă de restructurare fundamentală, dictată de schimbarea priorităților de politică economică, chemate să răspundă evoluției unor factori endogeni, de tipul extinderii sau al intensificării integrării, sau a unor factori exogeni de tipul creșterii dependenței de energie, migrației internaționale a forței de muncă sau a schimbărilor climatice.

Veniturile Uniunii Europene

Veniturile efective ale Uniunii Europene sunt formate din resursele proprii care asigură aproape 99% din finanțarea bugetului Uniunii Europene, și din alte categorii de venituri, precum diverse impozite, venituri provenite din operația de administrare a instituțiilor, resurse rezultate din amenzi aplicate în cadrul politicii concurenței, veniturile încasate din anumite prestări de servicii asigurate de Uniunea Europeană, dobânzi din întârzierea la plată și comisioane și orice surplus din anii anteriori.

Resursele statutare ale sistemului de resurse proprii sunt stabilite prin cele șase Decizii ale Consiliului Uniunii Europene, adoptate în unanimitate și ratificate de toate statele membre. Suma totală de resurse proprii necesară finanțării bugetului Uniunii Europene este determinată de diferența dintre cheltuielile totale și alte venituri și nu poate depăși 1,24% din VNB- ul Uniunii Europene.

În prezent, structura resurselor proprii ale bugetului Uniunii Europene este următoarea:

prelevări agricole și taxele suplimentare prevăzute în cadrul organizării comune a piețelor în sectorul zahărului și glucozei, care sunt percepute asupra importului diferitelor produse agroalimentare din țările terțe cu scopul de a ridica prețul la nivelul celui comunitar precum și asupra produselor cu supraofertă;

taxe vamale, care provin din aplicarea tarifului vamal comun asupra valorii în vamă a mărfurilor importate din statele terțe; sunt colectate de autoritățile vamale ale fiecărui stat membru, se varsă la bugetul Uniunii Europene minus o deducere de 25% reprezentând onorarii de încasare;

Primele două categorii sunt cunoscute sub numele de „resurse proprii tradiționale”.

resursa TVA, care este constituită din plata de către statele membre a unei sume egale cu baza impozabilă pentru TVA armonizată la nivel comunitar, înmulțită cu „cota uniformă”. Cota uniformă este egală cu „cota maximă” minus un factor de corecție ce reprezintă plățile reduse făcute de Marea Britanie.

resursa complementară în funcție de VNB, creată în 1988, care rezultă din aplicarea unei cote de apel uniforme asupra VNB-ului fiecărui stat membru, fixată în fiecare an, în cadrul procedurii bugetare, în funcție de nivelul celorlalte venituri bugetare. Această cotă este fixată în așa măsură încât să se finanțeze prin această nouă resursă diferența dintre cheltuielile anuale și celelalte resurse proprii și resurse diverse.

rabatul britanic, o resursă atipică creată în 1985, ce reprezintă aproximativ 5% din bugetul comunitar. Dezechilibrul bugetar suportat de Marea Britanie, datorat caracteristicilor economiei acestei țări, se calculează ca diferență între cota procentuală a Marii Britanii în totalul cheltuielilor UE și cota procentuală a acestei țări în totalul încasărilor UE din resurse proprii bazate pe TVA și VNB. Rabatul britanic constă de fapt în rambursarea a 66% din acest dezechilibru bugetar către Marea Britanie, costul corecției fiind suportat de către celelalte 26 de state membre, în funcție de prorata VNB-ului lor în VNB-ul comunitar.

Contribuția României la bugetul Uniunii Europene a fost de circa 1,5 miliarde de euro, în total ea ridicându-se la circa 8,9 miliarde de euro din 2007 până în present.

Sistemul resurselor proprii încearcă să asigure contribuții echitabile din partea statelor membre, care să reflecte puterea economică, prosperitatea și deci capacitatea lor contributivă. Totuși, el nu este un sistem perfect. Dovadă stau numeroasele ajustări care sunt necesare pentru a păstra un echilibru între capacitatea de plată și contribuția efectivă.

O atenție aparte a fost acordată oportunității finanțării Uniunii Europene printr-un impozit comunitar.

Finanțarea Uniunii Europene printr-un impozit comunitar pus în sarcina contribuabililor și nu a trezoreriilor publice ale statelor membre este o chestiune mai veche, dar controversele în acest domeniu continuă și astăzi.

Obiectivul nu este de a crea o nouă resursă care să se adauge celor precedente ci de a înlocui un sistem contributiv care se bazează pe statele membre printr-un altul care s-ar baza în mod direct pe contribuabili. Aceasta nu exclude însă păstrarea resurselor proprii tradiționale constituite din taxele vamale și prelevările agricole. Două soluții s-au conturat în acest sens:

crearea unui impozit nou cu o asietă comună: numeroase inconveniente politice însoțesc această soluție, iar un nou impozit ar fi fără îndoială unul nepopular;

fondarea pe un impozit existent: acesta ar trebui să existe în toate statele membre iar baza sa de calcul ar trebui să fie armonizată la nivelul Uniunii.

Obstacolele instituționale (în special regula de unanimitate a statelor membre reluată de către Tratatul de la Lisabona), tehnice și politice (frica de federalism și de o derivă bugetară) rămân totuși numeroase astfel încât introducerea unei asemenea resurse apare puțin realistă pe termen mediu.

Sistemul actual este confuz, dar acceptabil, deoarece statele rămân stăpâne pe competențe. Probabil că impozitul comunitar nu va deveni o necesitate acceptabilă decât în ziua în care vor fi transferate unele din competențele statelor (precum apărarea) către o autoritate unică a Uniunii.

Cheltuielile Uniunii Europene

Principalele categorii de cheltuieli efectuate din bugetul Uniunii Europene sunt: cheltuielile de garanție agricolă și dezvoltare rurală, cheltuielile structurale, cheltuielile interne, cheltuielile a dministrative, cheltuielile destinate finanțării acțiunilor externe.

Cheltuielile de garanție agricolă și dezvoltare rurală ocupă primul loc încă din 1962 în cadrul bugetului general al Uniunii Europene, fiind destinate a completa ajutoarele acordate de statele membre producătorilor agricoli din spațiul comunitar cărora Uniunea s-a angajat să le asigure un anume nivel al prețurilor pentru produsele pe care le oferă pieței. Evoluția proporției cheltuielilor de garanție agricolă în total cheltuielilor bugetului Uniunii Europene este spectaculoasă: de la 13,98% în 1965, au crescut la 91,54 % în 1970, în 1990 au scăzut la 57,76%, în 2000 au scăzut în continuare iar în 2008 au ajuns la 47,03%.

Cheltuielile structurale se situează pe locul doi în cadrul bugetului Uniunii Europene, ponderea lor în totalul cheltuielilor bugetare evoluând astfel: de la 3,51% în 1965 au crescut la 24,7% în 1990, ajungând la 33,11% în anul 2000 și sporind în continuare la 39,14% în anul 2008. În ultimul deceniu al secolului trecut, acțiunile structurale s-au îndreptat, cu precădere, către Grecia, Irlanda, Spania, Portugalia.

Cheltuielile interne vizează în principal susținerea unor programe destinate tinerilor, asigurării energiei la nivelul spațiului comunitar, armonizării piețelor interioare, cercetării și dezvoltării tehnologice. Din analiza multianuală a bugetului Uniunii Europene rezultă faptul că aceste cheltuieli au înregistrat o creștere ușoară de la 2,6% în anul 1977, la 5,98% în 1995, ajungând la 8,46% în 2006.

Cheltuielile destinate acțiunilor externe privesc finanțarea activităților pe care Uniunea Europeană le inițiază și le desfășoară în scopul dezvoltării colaborării cu țările terțe, atât cele din centrul și estul Europei, cât și state din Asia, America Latină și Africa. Aceste cheltuieli cresc, de regulă, numai din motive politice. Evoluția ponderii acestor cheltuieli în totalul bugetului general comunitar este următoarea: de la 2,51% în 1977 au crescut la 5,15% în 1995 și de atunci se mențin relativ constante.

Cheltuielile administrative sunt absorbite în majoritatea lor de către Comisia Europeană. În perioada anilor 1968-2000, efectivul de funcționari încadrați în organismele comunitare s-a triplat, ajungând de la 9000 la circa 30000 de persoane. Aceste cheltuieli se situează în ultimii 15 ani în jurul cifrei de 6 % din totalul cheltuielilor Uniunii Europene.

O evolutie a cheltuielilor Uniunii Europene o redam in figura 1.1.

Figura 1.1.

Cheltuielile UE in perioada 2007-2013

Sursa: Rapoartele Anuale ale Curții de Conturi Europene

Pentru perioada 2007 – 2013 politicile de cheltuieli au ca prioritate obiectivele de creștere și ocupare a forței de muncă, precum și noi orientări politice precum libertatea, securitatea și justiția. Totodată, decizia unei revizuiri a confirmat necesitatea unei evaluări mai aprofundate, care să ofere un context pe termen lung în vederea definirii de propuneri pentru următorul cadru financiar și în viitorul mai îndepărtat. Provocarea constă în elaborarea unui buget, care să anticipeze problemele viitoare într-o lune care are parte de schimbări rapide.

Cheltuielile UE trebuie să fie coerente cu celelalte acțiuni menite să realizeze agenda politică europeană și să se înscrie în rândul instrumentelor alternative disponibile, precum legislația, înlăturarea obstacolelor de reglementare, influențarea cheltuielilor naționale, coordonarea politicilor sau schimburile de idei, de cele mai bune practici și de evaluări reciproce.

CAPITOLUL 2. ARMONIZAREA FISCALA

CONCEPTE TEORETICE PRIVIND ARMONIZAREA FISCALA

Pentru buna funcționare a sistemului economic, statul trebuie să-și asume responsabilități importante precum:

– protejarea funcționării pieței contra abuzurilor libertății de inițiativă;

– impunerea respectului față de valorile naturale și umane;

– căutarea și promovarea interesului general;

– asigurarea fiabilității sistemului de măsură a valorilor.

Știința fiscală trebuie să conceapă deci soluții fiabile pentru promovarea interesului public sau, mai exact spus, pentru armonizarea acestuia cu interesele individuale ale oamenilor, întrucât, în fond, omul este suprema valoare.

Pe lângă elementele comune diferitelor sisteme fiscale naționale, există și diferențe sensibile de la o țară la alta. Analiza lor comparativă permite găsirea soluțiilor de armonizare, un deziderat ce nu mai poate fi ignorat în zilele noastre, reprezentând de multă vreme unul dintre fundamentele reformelor fiscale de pretutindeni.

Dezvoltarea schimburilor comerciale internaționale și mobilitatea crescândă a capitalurilor și a persoanelor au reprezentat principalii factori care au reclamat nevoia armonizării sistemelor fiscale ale țărilor implicate.

Încă de la apariția ei, Uniunea Europeană și-a propus tocmai acest obiectiv. Realizarea lui presupunea, înainte de toate, crearea pieței comune europene iar pentru ca ea să funcționeze trebuiau înlăturate obstacolele existente.

Armonizarea vamală nu era dificilă, existând experiența Uniunii Belgo -Luxemburgheze și a Beneluxului ce a succedat acesteia. Soluția a fost aceea a renunțării la taxele vamale pentru schimbările reciproce și practicarea unui tarif vamal unic pentru relațiile cu țările din afara uniunii.

Armonizarea vamală nu era însă suficientă pentru încurajarea și amplificarea schimburilor comerciale dintre țările membre deoarece exista încă o puternică barieră fiscală, datorată funcționării unor sisteme diferite de impozitare în țările uniunii, care nu erau dornice să renunțe la suveranitatea lor fiscală.

Existând numeroase și profunde eterogenități în anumite domenii ale acțiunilor publice demersul pragmatic și progresiv adoptat a fost fondat pe principiul subsidiarității care nu implică însă centralizarea competențelor. În materie fiscală și în politicile de alocare aplicarea acestui principiu presupune menținerea deciziilor naționale.

Ideea era aceea că fiscalitatea nu este un domeniu de competență comunitară. Problemele fiscale nu figurau printre scopurile Comunității stipulate în articolul 2 al Tratatului de bază de la Roma și nici în articolul 3 referitor la activitățile Comunității. Din 1957 de la Tratatul de la Roma și până în anul 2000 la Tratatul de la Nice, țările membre s-au opus în permanență transferului de suveranitate în materie fiscală. Nici până astăzi, în ciuda tentativelor de creare a unei eurotaxe, nu există încă un astfel de impozit comunitar, deși ideea aceasta este din nou de actualitate.

Măsurile fiscale întreprinse de către statele membre pot frâna libera circulație a mărfurilor, serviciilor și capitalului în sânul Uniunii. Ele pot, de asemenea, genera distorsiuni economice incompatibile cu constituirea unui spațiu economic unificat sau cu coordonarea politicilor economice în zona euro.

Tratatul de bază (tratatul de la Maastricht semnat in 7 februarie 1992), ghidat de o astfel de concepție, avea prevederi exprese la problemele fiscale în șapte dintre articolele sale. Primele patru sunt încorporate în capitolul intitulat « Dispozițiuni fiscale ». Articolul 90 interzicea discriminările fiscale de orice fel, articolele 91 și 92 interzic subvențiile fiscale pentru export, iar articolul 93 constituie baza juridică pentru armonizarea fiscalității indirecte. Cel de-al cincilea articol fiscal (293) al Tratatului elimina dubla impozitare în interiorul Comunității iar articolele 25 și 26 reglementează problemele vamale. Numeroase alte articole au incidențe fiscale. Este vorba în special despre articolul 94 referitor la armonizările legislative și cel cu privire la fiscalitatea directă.

În ansamblul său Tratatul, bazat pe echilibrul dintre principiul subsidiarității și intervenția comunitară confirmă menținerea suveranității și competenței naționale în domeniul fiscal, dar cere autorităților comunitare să se preocupe de armonizarea sistemelor fiscale.

De altfel, armonizarea fiscală se dovedea indispensabilă pentru asigurarea loialității în competiția pe piața comunitară, dat fiind faptul că regimul diferit de impozitare avea un impact direct și puternic asupra nivelului prețurilor și asupra alegerii locației pentru activitățile de producție și de distribuție.

Ambițiile armonizării fiscale puteau fi situate astfel la trei nivele.

1. Primul nivel consta doar în a evita dezechilibrele imediate care puteau să rezulte din deschiderea totală a frontierelor pentru schimburile de mărfuri și pentru fluxuri financiare. Aceasta necesita o armonizare care putea fi mai mult sau mai puțin ambițioasă, în funcție de amploarea distorsiunilor care trebuiau evitate. Pentru eliminarea riscului unei concurențe fiscale o astfel de armonizare se cerea a fi decisă colectiv. Introducerea și generalizarea TVA în țările comunitare este un exemplu în acest sens.

2. Cel de-al doilea nivel, mai ambițios, ar fi presupus uniformizarea sistemelor fiscale la scară comunitară. Aceasta putea fi un deziderat. Dar n-a fost și nu este de actualitate nici măcar pe termen mediu. în fond, cheltuielile publice nu sunt uniformizate și nici măcar pe cale de uniformizare, iar redistribuirea rămâne într-un cadru pur național. Nu s-a pus problema ca bogații danezi să preia în grija lor grecii săraci și nici ca tinerii spanioli să finanțeze pensiile consistente ale vârstnicilor germani. Desigur că integrarea oferă șansa înlăturării treptate a handicapului pentru țările mai sărace, dar ea nu va însemna nicidecum egalizarea calității vieții la nivel comunitar, într-o perspectivă previzibilă.

3. O cale de mijloc, cea preferată, constă în raționalizarea sistemelor fiscale naționale astfel încât ele să răspundă exigențelor naționale în privința consumurilor colective, dar cu rezultate convergente pe plan comunitar.

Principiul democratic fundamental pretinde ca specificul național să fie respectat pe termen lung, fiind greu de obținut încrederea într-un organism supranațional reprezentativ, deci suveran, iar alegerile naționale nu trebuie să fie dictate de cele ale statelor vecine.

Înseamnă că procesul armonizării nu este un simplu exercițiu de aliniere a practicilor fiecărui stat la mijloacele comunitare de impunere pentru a se realiza uniformizarea. Îîn fond armonizarea nu înseamnă uniformizare. Chiar acolo unde s-au făcut pași serioși în privința armonizării nu s-au introdus, de pildă, cote unice obligatorii la nivel comunitar pentru TVA sau un nivel obligatoriu pentru accizele armonizate. Soluția a fost aceea a respectării unor benzi cu nivelul minim și cel maxim pentru cotele standard și pentru cele reduse la TVA și a unui nivel minim pentru accize. Atunci însă când un impozit se dovedește a fi mai bun decât altul este de dorit ca toți să-1 adopte ca model.

În privința obiectului armonizării apar cel puțin două probleme:

1. Impozitele ce trebuie armonizate.

2. Precizarea gradului de armonizare ce trebuie adoptat.

Nu este dorită armonizarea prelevărilor al căror impact este plasat în principal asupra veniturilor gospodăriilor (menajului): impozitul pe veniturile persoanelor fizice, cotizațiile sociale plătite de către angajați, impozitul asupra succesiunilor, impozitul pe venitul persoanelor fizice.

Odata cu trecerea timpului au aparut diverse provocari si oportunitati în domeniul armonizarii legislatiei fiscale cu standardele europene si al stabilirii unei strategii fiscale clare pe termen lung; mai ales ca sunt numeroase si presupun eforturi sustinute de asigurare a stabilitatii, coerentei si consistentei cadrului legislativ, inclusiv prin reducerea barierelor birocratice si promovarea transparentei si consultarii publice.

“Armonizarea fiscală”, în cea mai răspândită accepțiune a acestui termen, s-ar afla undeva între cele două extreme menționate mai sus și ar presupune punerea în acord a unor sisteme fiscale naționale, realizându-se un întreg ordonat și coerent, fără însă ca părțile sale componente să fie identice.

Din punct de vedere strict teoretic, “doza” potrivită de armonizare fiscală este aceea care elimină disparităților dintre sistemele fiscale naționale până la punctul în care acestea nu mai distorsionează alocarea resurselor între state, fără a fi anulate stimulentele care decurg din concurența fiscală. Atingerea în practică a acestui deziderat este însă mai degrabă utopică.

Nu există unanimitate cu privire la oportunitatea armonizării fiscale. Principalele obiecții se referă la:

eliminarea concurenței fiscale, cu corolarul nevalorificării valențelor sale pozitive;

posibilitatea ca diferențele între ratele de impunere să fie pe deplin justificate de alte considerații: e.g., rate mai scăzute reflectă intenția compensării unor dezavantaje locaționale, pe când rate mai înalte reflectă posibilitatea de a exploata rente locaționale;

concurența între sistemele naționale de reglementare nu se reduce la sistemul fiscal: “nu este evident de ce politicile fiscale necesită armonizare internațională când importante diferențieri există sub aspectul multor altor atribute ale guvernelor”;

eficiența sistemelor fiscale nu se judecă în abstract, ci în legătură directă cu factorii materiali și culturali: ea presupune ca fiecare guvern să ofere combinația de bunuri publice care corespunde preferințelor cetățenilor săi și care este finanțată prin sistemul de taxe și impozite considerat cel mai echitabil de către contribuabili;

încălcarea „suveranității fiscale” a statelor; așa după cum s-a arătat, însă, în literatură, suveranitatea fiscală nu poate fi înțeleasă drept libertatea nelimitată a statelor de a-și alege propriile tipuri de impozite și baze și rate de impunere: această opțiune este oricum constrânsă – de forțele pieței, ca și de obligații internaționale.

În aceste condiții, este mai natural ca „suveranitatea” să se refere la administrarea de către fiecare stat a instrumentelor sale fiscale, iar în acest caz armonizarea este mai degrabă un adjuvant decât un impediment.

Armonizarea fiscală totală este definită de Nerudova ca fiind rezultatul concertat al armonizării structurale și al armonizării cotelor de impozitare. Același autor definește armonizarea structurală ca rezultatul armonizării structurii impozitelor. Armonizarea fiscală poate fi, de asemenea, înțeleasă ca proces, ca instrumente pentru atingerea scopului selectat și ca rezultat, de armonizare a legislației fiscale în sine împreună.

Conform Smith este incorect a se considera că armonizarea fiscală este absolut necesară pentru piața internă sau pentru uniunea monetară. Argumentele autorului se sprijină pe exemplul Statelor Unite ale Americii, în cazul cărora există diferențe remarcabile privind sistemele fiscale, chiar dacă în această zonă gradul de integrare economică și politică este mai mare decât la nivelul Uniunii Europene. Conform autorului, temerile privind jurisdicțiile cu fiscalitate redusă și eventualele efecte colaterale, nu-și au obiectul.

Rolul și dimensiunea implicării statului în economie depind de modul în care statul utilizează politica fiscală ca și instrument. În analiza impactului politicii fiscale asupa creșterii economice nu trebuie ignorate efectele pe termen scurt, politica fiscală reprezentând un instrument prin care sunt atenuate fluctuațiile pe termen scurt, impozitele și cheltuielile bugetare fiind folosite ca pârghii în modificarea cererii agregate pentru a deplasa economia către nivelul potențial al PIB.

TRECERE IN REVISTA DIRECTIVE EUROPENE ARMONIZARE FISCALA

Prima directivă care are tangență cu impozitele directe în CE a fost cea privind asistența mutuală între autoritățile fiscale naționale (Directiva 77/799/EC), care urmărea să creeze cadrul pentru schimbul de informații menite să combată practicile de evaziune și evitare fiscală trans-frontieră, care afectează buna funcționare a pieței interne unice, distorsionând fluxurile de capital, ca și condițiile de concurență.

Această Directivă a fost actualizată și modificată în 2003 pentru a reflecta noile condiții induse de accesul la tehnologie modernă și de amplificare a activităților trans-frontieră în cadrul UE. Accentul este pus pe coordonarea, între autoritățile fiscale ale Statelor Membre, a acțiunilor de investigare a fraudei fiscale trans-frontieră și pe posibilitatea administrațiilor fiscale din Statele Membre de a desfășura mai multe proceduri în numele administrațiilor din alte State Membre.

De asemenea, au fost înregistrate la nivel comunitar anumite decizii care deși nu privesc armonizarea fiscală stricto sensu, au creat premize pentru cooperarea în domeniul fiscal. Astfel, prin Decizia 2235/2002 a Parlamentului European și a Consiliului din 3 decembrie 2002, statele membre sunt încurajate să procedeze la o mai bună cooperare și sunt invitate să adopte un program comunitar în acest sens, Programul Fiscalis 2003 – 2007, care încurajează schimbul de informații în domeniul fiscal. Cu ocazia întrunirii Consiliului European în noiembrie 2008, a fost adoptat programul Fiscalis 2013, ce continuă linia deschisă de predecesorul său Fiscalis 2007. Programul se referă la perioada 2008-2013, oferă statelor membre mijloace sporite pentru combaterea fraudelor fiscale precum și pentru reducerea costurilor de conformare fiscală, în special în materie de TVA și accize.

Directiva fundamentală în domeniul impozitelor directe este Directiva 77/799/CEE din 19 decembrie 1977 privind asistența mutuală acordată de autoritățile competente din statele membre în domeniul impozitării directe în vederea controlării activităților companiilor multinaționale. În 1997, valabilitatea acestei directive a fost extinsă și asupra impozitele indirecte, în special asupra taxei pe valoarea adăugată.

În legătură cu instituirea pieței interne, în 1990 au fost adoptate două directive foarte importante privind impozitul pe profit. Ambele directive sunt în vigoare din 1993. Prima Directivă, Directiva nr. 90/434/CEE din 23 iulie 1990, este cunoscută ca Directiva privind fuziunile. Aceasta reglementează obligația fiscală care rezultă din randamentul de capital în cursul fuziunilor, divizărilor, transferurilor de active și schimburilor de acțiuni în cadrul Uniunii Europene. Scopul directivei este de a evita impozitarea profitului care poate apărea în cursul fuziunii din diferența dintre valoarea de transfer a activelor și pasivelor și valoarea lor contabilă.

Directiva privind fuziunile a fost modificată prin Directiva nr. 2005/19/CE, care extinde competențele existente, permițând în special transferul sediului și reorganizarea companiei europene în cadrul Uniunii Europene fără nici un obstacol fiscal. Noua directivă se asigură că transformarea sucursalei în filială nu va avea consecințe fiscale și introduce un nou tip de tranzacție – așa numita „split off”.

A doua directivă, Directiva nr. 90/435/CEE din 23 iulie 1990 privind un sistem comun de impozitare aplicabil societăților-mamă și filialelor, cunoscută sub numele de Directiva privind filialele, reglementează sistemul de impozitare al grupului de firme, care operează la nivel național și companii, care funcționează în cadrul Uniunii Europene. Scopul directivei este să se asigure că statul membru al societății-mamă fie nu impozitează veniturile filialei având sediul în alt stat membru, fie în cazul în care aceste venituri sunt impozitate, permite companiei-mamă să deducă din baza de impozitare, impozitul pe venit plătit de filială în alt stat membru și să scutească repartizarea profitului net al filialei de reținerea la sursă.

În 2003 a fost adoptată Directiva nr. 2003/123/CE, care modifică Directiva privind filialele, extinzându-i competența și asupra distribuirii profiturilor obținute de un sediu permanent situat într-un stat membru către filiala care are reședința în alt stat membru; distribuirii profitului companiei către sediile permanente, care sunt situate în alt stat membru decât companiile și filialele.

Convenția de arbitraj nr. 90/436/CEE se aplică în Uniunea Europeană începând cu anul 1995 pentru o perioadă de cinci ani, scopul său fiind eliminarea dublei impuneri care ar putea să apară în cazul interpretării diferite în țări diferite a principiului privind prețurile de transfer. Până în prezent, perioada de valabilitate a convenției a fost întotdeauna prelungită cu alți cinci ani, convenția fiind valabilă până în 2015.

Directiva Economiilor nr. 2003/48/EEC a intrat în vigoare la 1 iulie 2005 și obligă statele membre să furnizeze celorlalte state membre informații despre dobânzile care au fost plătite deponenților persoane fizice având domiciliul sau rezidența în alt stat decât cel în care și-a depus economiile.

Sistemul comun de impozitare aplicabil plăților transfrontaliere de dobânzi și redevențe între societăți asociate este stabilit în Directiva privind dobânzile și redevențele nr. 2003/49/CE, care a intrat în vigoare începând cu 1 ianuarie 2004. Directiva elimină impozitarea la sursă, în cazul plăților transfrontaliere de dobânzi și redevențe.

În domeniul impozitării directe a afacerilor corporațiilor europene, principala măsură vizează constituirea unei baze consolidate comune de impozitare, strategie la care Comisia Europeană lucrează încă din anul 2001. O a doua serie de măsuri are drept scop eliminarea barierelor fiscale transfrontaliere cu care se confruntă întreprinderile din UE. A treia serie de măsuri vizează crearea unei noi strategii de impozitare auto care să înlocuiască în statele membre taxele de înmatriculare. A patra serie de măsuri constă într-o nouă politică de combatere a distorsiunilor datorate fraudei și evaziunii fiscale (Comisia Europeană, 1997).

Toate succesele enumerate privind armonizarea reprezintă doar pași mici în domeniul armonizării structurale. În ceea ce privește armonizarea cotelor de impozitare, toate eforturile s-au soldat cu eșecuri, astfel încât astăzi cotele de impozitare diferă puternic în cadrul Uniunii Europene într-un interval larg, cuprins între minimum 10% în Bulgaria și Cipru și maximum 59% în Danemarca.

În general, noile state membre au o structură diferită a veniturilor publice în comparație cu vechile state membre; În special, în timp ce cele mai vechi state membre obțin venituri aproximativ egale din impozitele directe, impozitele indirecte și contribuțiile sociale, noile state membre înregistrează de cele mai multe ori o pondere substanțial mai mica a impozitelor directe în total venituri.

Cea mai mică pondere a impozitelor directe este înregistrată în Slovacia (doar 20,8% din total), Bulgaria (20,9%) și România (23,0%).

Una dintre explicații poate fi pusă pe seama ratelor de impozitare aplicate în noile state membre care sunt în general mai moderate atât în cazul impozitului pe profit cât și în cazul impozitului pe venitul persoanelor fizice. Mai multe dintre aceste țări au adoptat cote unice de impozitare, care presupun de obicei o reducere puternică a cotelor impozitelor directe comparativ cu cotele impozitelor indirecte.

De asemenea, printre vechile state membre (UE-15), există unele diferențe notabile. Țările nordice, precum și Regatul Unit și Irlanda înregistrează ponderi relativ ridicate ale impozitelor directe în veniturile fiscale totale. În Danemarca și, de asemenea, dar într-o măsură mai mică, în Irlanda și Regatul Unit, ponderea contribuțiilor sociale în totalul veniturilor fiscale este scăzută. Există un motiv specific pentru ponderea extrem de redusă a contribuțiilor sociale în total venituri fiscale în Danemarca și anume faptul că cele mai multe cheltuieli sociale sunt finanțate pe baza impozitării generale. Acest lucru impune un nivel ridicat al impozitării directe și într-adevăr, în Danemarca, cota de impozitare directă a veniturilor este de departe cea mai mare din cadrul Uniunii. Dintre vechile state membre, sistemul fiscal al Germaniei reprezintă din acest punct de vedere opusul celui din Danemarca; Germania prezinta cea mai mare pondere a contribuțiilor sociale în veniturile fiscale totale, în timp ce ponderea impozitelor directe este printre cele mai scăzute din UE-15.

ARGUMENTE PRO ARMONIZARE FISCALĂ TOTALĂ

Armonizarea fiscală totală la nivelul Uniunii Europene ar proteja aplicarea libertăților instituite prin tratat și ar elimina obstacolele fiscale din calea activităților transfrontaliere, dar aceste obiective s- ar putea realiza și printr-o coordonare fiscală.

Armonizarea fiscală totală la nivelul Uniunii Europene ar reduce mult costurile de conformare fiscală pentru entitățile care desfășoară activități transfrontaliere, dar acest obiectiv s-ar putea realiza si prin armonizarea fiscală structurală.

Argumentele pro armonizare totală sunt:

armonizarea fiscală totală ar proteja aplicarea libertăților instituite prin tratat și ar elimina obstacolele fiscale din calea activităților transfrontaliere

armonizarea fiscală totală ar reduce mult costurile de conformare fiscală pentru entitățile care desfășoară activități transfrontaliere.

armonizarea fiscală totală ar preveni efectele negative ale concurenței fiscale, în special migrarea bazelor de impozitare naționale între statele membre, în căutarea regimului fiscal mai favorabil

armonizarea fiscală totală ar reduce puternic evaziunea fiscală la nivelul operațiunilor intracomunitare

armonizarea fiscală totală ar preveni dubla impozitare la nivelul operațiunior intracomunitare

DIFICULTĂȚI ÎN CALEA FORMULĂRII DE REGULI COMUNITARE ÎN MATERIA IMPOZITĂRII

Armonizarea fiscală în cadrul UE este stânjenită de două obstacole care se amplifică reciproc: regula unanimității pentru deciziile în materie de impozitare, ca și absența unei convergențe de vederi asupra limitelor/dezirabilității acestui demers.

Preocuparea Statelor Membre de a-și conserva o cât mai largă marjă de mișcare în ceea ce privește utilizarea pârghiei fiscale în sens strict, evidentă și din modul în care au fost redactate prevederile relevante ale Tratatului CE, are mai multe explicații posibile, care însă nu se exclud reciproc.

Există, astfel, opinii potrivit cărora un element atât de important, practic consubstanțial noțiunii de statalitate, cum este dreptul de a percepe impozite, nu poate fi exercitat legitim de organisme, precum cele comunitare, care nu reprezintă un adevărat demos și a căror desemnare ar lăsa de dorit din punctul de vedere al preceptelor democratice.

Mult mai convingător este argumentul diversității de preferințe la nivelul Statelor Membre, atât în ceea ce privește cantitatea de bunuri și servicii publice care ar trebui furnizată de stat, cât și sub aspectul instrumentelor prin care trebuie colectate resursele care să facă posibilă această furnizare.

În plus, în condițiile unificării politicii comerciale, a trecerii treptate la o monedă comună în interorul UE și a limitărilor impuse utilizării pârghiei bugetare prin Pactul de Stabilitate și Creștere, impozitarea rămâne singurul instrument major de politică economică aflat sub controlul preponderent al Statelor Membre, utilizabil pentru a promova obiective specifice și pentru a face față unor șocuri asimetrice. Din acest motiv, problemele cu care sunt confruntate sistemele naționale de impozitare în contextul actual capătă o dimensiune amplificată.

Disponibilitatea politică a Statelor Membre pentru soluții coordonate în domeniul fiscal este mai mare în acele domenii în care libertatea lor de manevră este inerent constrânsă. Impozitarea corporațiilor transnaționale este un exemplu în această privință, dovadă rețeaua extinsă de tratate bilaterale pentru evitarea dublei impuneri în care sunt angajate toate țările membre ale UE.

Dificultățile induse de mecanismul decizional greoi pot fi ilustrate atât de numărul mare de propuneri înaintate de Comisie în domeniul fiscal care nu au fost adoptate de Consiliu (18 propuneri), ca și de numărul și mai important de propuneri retrase de Comisie (33 propuneri). O altă ilustrare în același sens o oferă durata îndelungată scursă între momentul inițierii unei reglementări referitoare la impozitul asupra corporațiilor și adoptarea ei de către Consiliu: în medie, circa 25 de ani.

Regula unanimității în domeniul impozitării este mai constrângătoare decât în alte domenii din cauza eterogenității mai mari a preferințelor Statelor Membre cu privire la echitatea socială și furnizarea bunurilor publice, ca și a faptului că există aspecte fiscale referitor la care este inevitabil ca interacțiunea dintre sistemele naționale de impozitare să ia forma unui joc cu sumă nulă, cel puțin din punctul de vedere al încasărilor bugetare (cazul concurenței fiscale, al evitării eludării fiscale, sau al dublei impuneri).

Această regulă devine încă și mai constrângătoare pe măsura creșterii numărului de membri ai UE (ceea ce este sinonim cu sporirea numărului de deținători, practic, ai unui drept de veto) și, mai ales, a apariției unor dezacorduri tot mai evidente cu privire la dezirabilitatea limitării exercițiului suveranității în materie fiscală (altfel spus, acceptabilitatea diferită a elementelor de federalism).

Chiar și în cazurile în care s-a reușit adoptarea de acte legislative comunitare în domeniul impozitării, acestea au luat, invariabil, forma Directivelor mai degrabă decât pe cea a Regulamentelor, ceea ce confirmă suplimentar reticența Statelor Membre de a se supune în această materie unor reglementări supranaționale: Directivele conțin doar obligații de rezultat, nu și de mijloace, și trebuie transpuse în legislația națională (nu aplicate direct, tale quale, ca în cazul Regulamentelor), ceea ce lasă o mai mare marjă de discreție autorităților naționale.

Cu trecerea timpului, și în confruntare permanentă cu noi și noi cazuri de imposibilitate a utilizării metodei clasice de legiferare la nivelul CE (UE), s-au conturat o serie de opțiuni, unele de rang secund (second best), pentru a permite adoptarea de reguli care să facă să progreseze acquis-ul comunitar în domeniul fiscal. În ordinea eficacității lor din perspectiva solidității soluțiilor obtenabile (și inversă din punctul de vedere al ușurinței obținerii rezultatului scontat), acestea sunt următoarele :

trecerea la votul cu majoritate calificată pentru deciziile din anumite domenii ale fiscalității.

utilizarea “clauzei de flexibilitate” introduse prin Tratatul de la Amsterdam – actual « cooperare întărită » (enhanced co-operation) prevăzută de Art.43-45 ale Tratatului UE.

recurgerea la măsuri așa-zise de « soft law » (neobligatorii și neformalizate ca acte normative potrivit Tratatului);

recurgerea la manevre tactice;

jurisprudența Curții Europene de Justiție (CEJ).

CAPITOLUL 3. ARMONIZAREA FISCALA PRIVIND T.V.A

CONCEPTE TEORETICE PRIVIND T.V.A. IN EUROPA

Una din cele mai moderne și eficiente componente ale politicii fiscale din țările europene o reprezintă TVA.

Taxa pe valoarea adaugata este un impozit indirect, aparut relativ de curand in peisajul sistemelor fiscale din diferite state. Acest impozit are o arie de raspandire destul de larga la nivelul globului.

Ideea de la care s-a plecat a fost aceea că fiecare participant la producerea și comercializarea unui produs îi adaugă valoare, iar pentru evitarea impozitări repetate fiecare trebuie să plătească impozit asupra valori adăugate.

Modelul a fost introdus în Franța în aprilie 1954, prin instituirea T.V.A. care înlocuia taxa asupra producției și taxa asupra tranzacțiilor, părintele ei fiind Maurice Laure. La baza aparitie taxei pe valoarea adaugata sta impozitul pe circulatia marfurilor.

T.V.A. se înfățișează deci ca un impozit unic încasat fracționat din fiecare stadiu al circuitului economic în raport cu valoarea adăugată.

Trecerea la taxa pe valoarea adaugata a facut posibila evitarea impozitarii in cascada a circulatiei marfurilor. Prin impozitarea in cascada, care era caracteristica impozitului pe circulatia marfurilor, avea loc o impunere a unei materii impozabile care continea impozitul pe circulatia marfurilor datorat anterior, ajungandu-se astfel la a calcula impozitul afrent unui venit impozabil in cadrul caruia era cuprins impozitul datorat anterior.

Dupa cum am mentionat anterior, taxa pe valoarea adaugata a aparut pentru prima oara in Franta in anul 1954, in sfera de actiune a acesteia fiind incluse serviciile si comertul cu ridicata.

Ulterior, sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata a fost extinsa si asupra altor activitati, in special asupra comertului cu amanuntul (generalizarea taxei pe valoarea adaugata avand loc in Franta in ianuarie 1968). 

Concomitent cu Franta sau ulterior o serie de state ale lumii introduc si ele acest tip de impozit, cum ar fi: Danemarca si Brazilia (1967); Germania si Uruguay (1968); Suedia si Olanda (1969).

Intre anii 1970-1971 adera la acest tip de impozit si o serie de alte state ale lumii cum ar fi Norvegia (1970), Belgia (1971), Marea Britanie (1971), Irlanda (1972).

Fundamentul introducerii T.V.A. si-a gasit motivatia in substituirea diverselor taxe practicate asupra cifrei de afaceri si folosirea ei ca taxa unica perceputa in diferite stadii de productie de catre producatori. Fiecare producator era indreptatit prin lege sa deduca taxa pe valoare adaugata suportata anterior in procesul de productie propriu.

Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.) este un impozit indirect care se adresează tuturor activităților comerciale care implică producția și distribuția de bunuri și servicii. Obiectivul taxei pe valoarea adăugată îl reprezintă livrările de mărfuri către terți și pentru consumul propriu, achizițiile de bunuri, prestațiile de servicii si bunurile importate.

Totodată, sunt impozabile și unele operatiuni care pot fi asimilate vânzării sau cumpărării, ca de exemplu: creditul pentru consum, cesiunea de mărfuri și, pe un plan mai general, orice tranzacție privind transferul proprietății unui bun material. Valoarea adăugată reprezintă diferența dintre încasările obținute din vânzarea bunurilor sau prestarea serviciilor și plățile efectuate pentru bunuri și servicii aferente aceluiași stadiu al circuitului economic.

Valoarea adaugata este echivaleta cu diferenta dintre vânzarile si cumpararile aceluiasi stadiu economic.

Taxa se aplica asupra valorii adaugate la fiecare stadiu al circuitului economic si reprezinta un venit al bugetului de stat.

Pentru o mai bună familiarizare cu acest termen – “TVA”, este recomandat a se cunoaște conceptele cu care se află în strănsă concordanță.

Caracteristici specifice TVA :

Este un impozit general ce se aplică de regulă, tuturor tranzacțiilor comerciale cu privire la producția și distribuția bunurilor și serviciilor;

Reprezintă un impozit pe consum, deoarece nu este suportat de către firmele producătoare sau distribuitoare, ci de către consumatorii finali;

Este datorat sub forma unei cote procentuale din preț, fiind astfel vizibil în fiecare stadiu al producției și distribuției unde se întâlnesc tranzacții comerciale;

Prezintă neutralitate în raport cu numărul de tranzacții comerciale care intervin pe lanțul de la producător la consumatorul final. Neutralitatea este observabilă printr-un sistem al deducerilor, respectiv firmele plătitoare de TVA pot deduce din țpe care îl au de plătit, pentru produsele și serviciile vândute, a TVA aferent cumpărăturilor efectuate în vederea realizării serviciilor și produselor respective;

Numarul si nivelul cotelor taxei pe valoarea adaugata difera de la o tara la alta, iar în aceeasi tara poate diferi de la o perioada la alta.

Dat fiind faptul că statele care au introdus TVA-ul la sfârșitul anilor 1960, începutul anilor 1970 au o experiență mai vastă în ceea ce privește aplicarea și fluctuațiile impozitului, acestea se consideră a face parte din prima generație a TVA-ului.

În Franța, în intervalul 1968 – 1972, nivelul cotei standard înregistrează o creștere semnificativă de la 16, 66% la 23%, cea mai ridicată cotă întâlnită în Franța. iar în anii următori o scădere de 4-5 puncte procentuale, menținându-se constant până în 1995, la 18,6%. Cota nu a variat mult până în prezent, din anul 2000 stagnând la nivelul de 19,6%. În ceea ce privește cotele reduse și foarte reduse, Franța se remarcă prin faptul ca a practicat simultan un număr de cinci cote, variind între 2,1% și 13%. În prezent doar două mai sunt folosite, cea de 2,1% introdusă în 1986 și o cotă de 5,5% introdusă în 1982.

Urmând modelul Franței, taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în Comunitatea Economică Europeană (pe atunci formată din șase membri fondatori) prin primele două „Directive TVA” adoptate la 11 Aprilie 1967 și în Danemarca.

Danemarca se remarcă prin faptul că a adoptat o singură cotă de TVA, care la 1 Ianuarie 1968 era de 10%. Pe parcursul evoluției nu a înregistrat diminuări, ci doar creșteri progresive, ajungând în anul 2000 la valoarea de 25% valabilă și astăzi. Singurii ani în care Danemarca a utilizat o cotă redusă au fost în 1975 – 1976, cu valoarea de 9,25%.

În Germania cota standard (10%) și cea redusă (5%) adoptate la 1 Ianuarie 1968 au înregistrat creșteri până la 16% si 7%. In 01.01.2007 cota standard a fost modificată din nou la 19% , înregistrând o creștere cu trei puncte procentuale.

În mod asemănător, o creștere a cotei standard de TVA se înregistrează și în Luxemburg, de la 8% în 1970, la 15% în 1992. Inițial optând pentru o cotă redusă de 12%, în prezent sunt folosite două, de 3% și 6%.

În Olanda, creșterile și reducerile cotei standard de TVA au determinat o evoluție a acesteia între 12% și 20%, ajungând începând cu 1 Ianuarie 2001 la 19%. Cota redusă a înregistrat o creștere de la 4% la 6%.

Belgia a introdus taxa pe valoarea adăugată în anul 1971, când cota standard înregistra valoarea de 18%. Aceasta ulterior a înregistrat o scădere cu două puncte procentuale, apoi o creștere progresivă până la nivelul valabil și astăzi de 21%. Cota redusă de 6% adoptată în anul 1971 se menține și astăzi, pe lângă ea fiind introdusă și o a doua cotă de 12%.

Dintre membrii fondatori ai Comunității Economice Europene, Italia introduce taxa pe valoarea adăugată cel mai târziu, în anul 1973, când cota standard înrergistra valoarea de 12%. Nivelul acesteia s-a menținut constant o perioadă scurtă de timp, după care a început să crească până la nivelul înregistrat astăzi de 20%. Italia se mai remarcă prin faptul că, asemănător cu Franța, a folosit de-a lungul timpului un număr maxim de cinci cote reduse, variind între 1% și 12%. În prezent doar două cote de 4% și 10% sunt folosite.

Urmând exemplul Comunității Economice Europene, alte patru state, și anume Suedia, Irlanda, Austria și Marea Britanie au introdus impozitul făcând parte din prima generație a taxei pe valoarea adăugată.

În Suedia a fost introdusă în anul 1969, când cota standard înregistra valoarea de 11,11%.

Nivelul cotei a înregistrat o creștere foarte mare de-alungul timpului, cu 14 puncte procentuale, ajungând astăzi la 25%, maximul admis de legea Uniunii Europene. Cotele reduse au variat foarte mult între 2,04 și 21%, cea mai mare variație întâlnită, ajungând astâzi la nivelul de 6% și 12%.

Câteva caracteristici deosebesc Irlanda de restul statelor europene. În primul rând, este statul care a înregistrat cele mai mari variații ale cotelor reduse, între 1% și 23%. Astăzi sunt folosite două, de 4,8% și 13,5%. În al doilea rând, este singurul stat european care a practicat de-alungul timpului două cote standard, de 23% și 35%, în perioada 1983 – 1985. Cota de 35% este de asemenea cea mai mare întâlnită în statele europene. Astăzi cota standard înregistrează valoarea de 21%, valoare care s-a menținut relativ constantă încă din 1991.

În Austria taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în anul 1973, și până în prezent a suferit mici modificări, în sensul creșterii atât a cotei standard cât și a cotei reduse. Cota standard a crescut de la 16% la 20%, iar cota redusă de la 8% la 10%, iar cota parking este in prezent de 12%.

Marea Britanie a înregistrat variații semnificative de la introducerea taxei în 1973. De la nivelul inițial de 10%, s-a înregistrat o scădere și apoi o creștere până la nivelul de 17,5% practicat astăzi. Marea Britanie se deosebește de restul țărilor din prima generație prin faptul că introducerea cotei reduse a avut loc foarte târziu, abia în anul 1995, când înregistra valoarea de 8%. Ulterior aceasta a scăzut cu trei punce procentuale la 5%.

În statele care aparțin de prima generație a introducerii taxei pe valoarea adăugată, se remarcă o tendință generală de creștere a nivelului cotelor acestui impozit, imediat după ce a fost introdus.

Excepție fac Belgia și Marea Britanie, unde s-a manifestat o tendință de scădere imediată, apoi de creșteri progresive. Drept urmare, nivelul cotelor practicat astăzi în toate aceste state este mult mai ridicat față de cel practicat inițial.

În ceea ce privește cotele reduse, nu se poate vorbi de o tendință generală de creștere sau de reducere, fiecare stat practicând într-o anumită perioadă un număr diferit de cote (cinci în cazul Franței și Italiei), la o valoare de asemenea diferită. Dintre aceste state se remarcă totuși Danemarca, stat care nu a practicat cota redusă decât pe o perioadă de 6 luni, și Marea Britanie, care a optat inițial doar pentru cota standard, introducând cota redusă abia după 22 de ani.

După introducerea TVA în Marea Britanie se remarcă o perioadă de 13 ani în care procesul de introducere a impozitului a stagnat, fiind apoi continuat de Spania și Portugalia (odată cu aderarea la

Uniunea Europeană), Grecia și Ungaria.

În Spania în anul introducerii, cota standard înregistra o valoare de 12%, și a cunoscut o creștere de-alungul timpului până la nivelul de astăzi de 16%. Optând inițial pentru o singură cotă redusă de 6%, astăzi se folosesc două, de 4% și 7%.

Situația din Portugalia a fost similară celei din Spania. De la nivelul inițial de 16% s-a înregistrat o creștere de patru puncte procentuale până în prezent. Utilizând inițial doar o cotă redusă de 8%, în prezent se folosesc două, de 5% și 12%.

În Grecia se remarcă în anul imediat introducerii o scădere a cotei standard cu două puncte procentuale, apoi o creștere până în anul 2005 când a atins nivelul de 19%. Grecia de asemenea a folosit două cote reduse a căror tendință a fost de creștere până la 5% și 10%. In prezent cota standard este de 21%.

Ungaria a optat inițial pentru o cotă standard de 25% pe care a practicat-o până în anul 2006, când a fost diminuată cu 5 puncte procentuale. La 01.07.2009 cota standard a revenit la 25%. Cota redusă a înregistrat fluctuații,pronind de la nivelul inițial de 15%. In prezent sunt utilizate doua cote reduse de 5% si 18%.

După anul 1990, tot mai multe state au inclus taxa pe valoarea adăugată în cadrul sistemelor fiscale naționale proprii. Intervalul de timp de la introducere până în prezent nefiind foarte mare, nivelul cotelor nu a variat foarte mult. Cel mai bun exemplu în acest caz îl constituie Polonia, unde cotele reduse de 3% și 7% și cota standard de 22% adoptate în 1993 sunt valabile și astăzi. Același lucru se poate spune și despre Cipru, Letonia, Lituania și Finlanda, țări în care cota standard nu a suferit modificări de la introducere, variații înregistrându-se doar în cazul cotelor reduse.

În Cehia și Slovacia se observă o relaxare fiscală din punct de vedere al TVA-ului, cotastandard reducându-se de la 23% la 20% Cehia, respectiv 19% in Slovacia. In ambele tari cota redusa se situeaza la nivelul de 10%

Pe de altă parte, în Slovenia (țară care a introdus taxa pe valoarea adăugată cel mai târziu – în 1999), Estonia și Malta nivelul cotei standard a înregistrat o creștere, cea mai semnificativă în cazul Estoniei, de la 10% la 20% în prezent. Cota redusă a stagnat la nivelul de 5% Malta, in Estonia a inregistrat o crestere de la 5%la 9%, iar în Slovenia o creștere de la 8% la 8,5%.

În cele din urmă, în Bulgaria și România s-a manifestat fenomenul de creștere a cotei standard și apoi de reducere, per total înregistrând o mică creștere. România folosește cota redusă încă din 1995, care a înregistrat o variație de două puncte procentuale având astăzi valoarea de 9%. Cota redusă este un impozit nou pentru Bulgaria, introducerea acesteia având loc la 1 Ianuarie 2007 in valoare de 7%. În cazul României pe 04.12.2008 a fost introdusă o a doua cotă redusă de 5% pentru achizițiile de locuințe livrate ca parte a politicii sociale.

De-alungul timpului, numărul cotelor de impozitare a diferit de la un stat la altul, în general practicându-se o cotă standard și maxim două cote reduse. Însă opt state se diferențiază prin faptul că au practicat și o cotă sporită de TVA, Nivelul minim de 12,5% a fost atins în Marea Britanie (în condițiile în care cota standard era de 8%), urmat apoi de 18% în Italia (în condițiile în care cota standard se situa tot la valoarea de 8%). Cotele cele mai ridicate s-au practicat în Irlanda (40%), Italia (38%), Grecia (36%). Belgia, Spania și Franța au atins un maxim de 33%, în timp ce Portugalia a menținut constant nivelul la 30%. Această cotă nu se mai practică în prezent.

Cota parking, a cărei sferă de aplicare cuprinde în general combustibilii, serviciile turistice și anumite băuturi alcoolice a fost de asemenea utilizată în cadrul sistemelor fiscale ale anumitor țări.

Țări precum Franța, Italia și Anglia au renunțat pe parcurs la cotă, în timp ce Belgia, Irlanda, Austria, Portugalia și Luxemburg încă o practică, la un nivel de 12% (exceptând Irlanda – 13,5%).

T.V.A. IN STATELE UNIUNII EUROPENE

Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în Comunitatea Economică Europeană prin primele două „Directive TVA” adoptate la 11 Aprilie 1967.

Aceste directive aveau drept scop înlocuirea diferitelor taxe de producție și consum aplicate de către statele membre, care constituiau obstacole la libera circulație a mărfurilor, avându-se în vedere două argumente principale:

• avantajele TVA față de alte modalități de impozitare indirectă și, în special, față de impozitul pe circulația mărfurilor aplicat în cascadă;

• transparența operațiunilor de impozitare a importurilor și de exceptare de la impozitare a exporturilor realizate între statele membre.

Însă primele două directive au pus baza doar structurii generale a sistemului, țările membre având capacitatea de a-și alege sfera de aplicare a impozitului și structura acestuia.

Taxa pe valoarea adăugată a fost imusa în anul 1970 în Comunitatea Economică Europeană și a înlocuit o serie de taxe existente atunci asupra producției și consumului, care îngreunau schimburile comerciale între state. În anul 1977, prin Directiva a șasea, se punbazele armonizării taxei pe valoarea adăugată în statele membre, legislație care a fostmodificată ulterior.

Statele membre pot aplica următoarele tipuri de cote de TVA: o taxă normală și una sau două taxe reduse.

Taxa normală de TVA nu trebuie să fie mai mică de 15%, iar taxele reduse să nu fiemai mici de 5%. Principiul de taxare al TVA-ului este cel al consumului (destinațieibunurilor), taxa urmând a fi percepută asupra livrărilor de bunuri și prestărilor de servicii înstatul în care se consumă. Sunt supuse TVA-ului și importurile.

În legislația europeană sunt prevăzute și o serie de regimuri speciale în ceea ceprivește TVA pentru: societățile mici, agricultori, bunuri second-hand, opere de artă, antichități, aur, agențiile de turism.

În țările membre ale Uniunii Europene – 154, cu excepția Austriei, Belgiei, Franței și Germaniei, societățile comerciale care au sediul social în acel stat primesc la înregistrarea lor ca firmă un număr de înregistrare TVA, care va fi utilizat în scopul deducerii TVA-ului.

S-a creat posibilitatea ca și societățile comerciale care nu dispun de un sediu social într-un anumit stat membru al Uniunii Europene, dar desfășoară activități acolo, să solicite unnumăr de înregistrare TVA, pentru a-și putea depune declarațiile și de a plăti TVA direct acelui stat unde își desfășoară activitatea, fără a mai apela la un reprezentant fiscal.

Pentru a exista o comparabilitate a datelor furnizate de fiecare stat membru privind impozitele a fost creat în anul 1995 Sistemul European de Conturi (European System of Accounts) – denumit ESA95, prin care s-a încercat aducerea la un numitor comun aclasificării conturilor naționale, și în cadrul lor, a impozitelor și taxelor în Uniunea Europeană.

Conform clasificării ESA95, impozitele indirecte sunt definite ca fiind impozite lelegate de producție și importuri. Acestea includ TVA, taxe vamale de import, accize și alteimpozite asupra unor servicii specifice (transport, asigurări), impozitele asupra producției caresunt definite ca fiind „impozite ce apar ca urmare a desfășurării unei activități de producție” (licențe de afaceri, compensare de TVA în sistemul cu rată uniformă etc).

Reformele în domeniul impozitelor indirecte au fost destul de dure. După 1995 multețări membre ale UE15, au implementat o serie de reforme privind introducerea așa numitelor„impozite verzi” – impozite menite să ajute la protejarea mediului înconjurător. Țările care au impus aceste impozite au fost: Suedia, Danemarca, Olanda, Germania, Austria și Marea Britanie.

A mai fost introdus sistemul VIES=Vat Information Exchange System, adică Sistemul de schimb al informațiilor în domeniul TVA, care permite verificarea numărului de identificare a TVA-ului de către cei implicați – societăți comerciale, autorități fiscale.

Reglementările Uniunii Europene în vigoare, actualizate prin Directiva 2006 / 112 / CE din data de 28 Noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată impun o cotă standard care să se situeze între 15% și 25%. Politica fiscală europeană nu poate viza și nu are dreptul să impună o standardizare la nivelul sistemelor fiscale ale statelor membre, de aceea cotele diferă de la o țară la alta.

Se remarcă faptul că numai în Cipru și Luxemburg se practică cota standard de TVA la valoarea minimă impusă de Uniunea Europeană (15%), explicația fiind legată de declararea acestor state ca făcând parte din zona paradisurilor fiscale cu fiscalitate scăzută. Apropiată de minim este și cota practicată în Spania de 16% . Pe de altă parte, în Danemarca, Ungaria și Suedia, cota standard se ridică la maximul impus de Uniunea Europeană de 25%, fiind urmate de Romania 24%, Polonia și Finlanda (22%)

În restul statelor europene cota este apropiată de nivelul mediu înregistrat în UE, de 19,5%.

Pur întâmplător, Franța practică o cotă cea mai apropiată de cea medie, de 19,6%. Statele care se situează sub această medie sunt Germania, Malta, Olanda, Slovacia și Marea Britanie. De cealaltă parte se află Grecia, Letonia, Lituania, Estonia, Cehia, Belgia, Bulgaria, Irlanda, Italia, Ungaria, Austria, Portugalia, și Slovenia.

Cota standard se aplică tuturor operațiunilor impozabile, cu excepția celor scutite da taxa pe valoare adăugată și celor asupra cărora se aplică celelalte cote existente în acest moment.

Legea europeană dă dreptul statelor membre să practice una sau două cote reduse care însă nu pot fi mai mici de 5%, acesta fiind principalul criteriu de diferențiere. Doar zece state din cele 27 care fac parte din Uniunea Europeană practică două cote reduse, dintre acestea făcând parte Belgia, Cipru, Lituania, Luxemburg, Portugalia, Finlanda, România, Ungaria, Slovacia și Suedia.

Cele mai mici cote se înregistrează în Cipru, 5% și 8%, cauza fiind aceeași ca și în cazul cotei standard, urmat de Lituania (5% și 9%), iar cele mai mari în Finlanda 8% și 12%. Suedia, Luxemburg și Belgia utilizează aceleași cote de 6% și 12%, în timp ce în Portugalia prima cotă scade cu un punct procentual.

Statele care au optat pentru o singură cotă încadrează nivelul acestia între minimul de 5% impus de Uniunea Europeană și un maxim de 13,5%. Minimul se întâlnește în Ungaria, Malta și Marea Britanie, iar valoarea maximă în Irlanda.

Valori apropiate de minim întâlnim în Franța (5,5%) și Olanda (6%), în timp ce în Bulgaria, Germania, Spania și Polonia cota este de 7%. În restul statelor cota este apropiată, variind între 8,5% și 10%.

Singurul stat care nu a optat pentru cota redusă este Danemarca.

Sfera de aplicare a acestor cote este inclusă în Anexa III a Directivei 2006 / 112 / CEE.. Statele membre pot aplica una sau două cote reduse de minim 5% livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii din categoriile următoare:

1. Alimentele (inclusiv băuturi, cu excepția băuturilor alcoolice) destinate consumului uman și animal; animalele vii, semințele, plantele și ingredientele utilizate în mod normal în prepararea alimentelor; produsele utilizate în mod normal pentru a completa sau înlocui alimentele;

2. Furnizarea apei;

3. Produsele farmaceutice de tipul celor utilizate pentru îngrijirea sănătății, prevenirea bolilor și ca tratament în scopuri medicale și veterinare;

4. Echipamentele medicale, materialele auxiliare și alte aparate destinate atenuării sau tratării handicapurilor, pentru utilizarea personală exclusivă a persoanelor cu handicap, inclusiv repararea respectivelor bunuri, și livrarea de scaune de copii pentru automobil;

5. Transportul de persoane și al bagajelor acestora;

6. Livrarea, inclusiv împrumutul de către librării, a cărților (inclusiv broșuri, pliante și imprimate similare, albume, cărți de desenat sau de colorat pentru copii, partituri imprimate sau în manuscris, hărți și hărți hidrografice sau similare), ziare și periodice, altele decât materialele destinate în totalitate sau în mod predominant publicității;

7. Dreptul de intrare la spectacole, teatre, circuri, târguri, parcuri de distracții, concerte, muzee, grădini zoologice, cinematografe, expoziții și manifestări și instituții culturale similare;

8. Receptarea serviciilor de radiodifuziune și televiziune;

9. Furnizarea de servicii de către scriitori, compozitori și artiști-interpreți sau executanți sau drepturile de autor de care beneficiază;

10. Livrarea, construirea, renovarea și transformarea locuințelor, ca parte a politicii sociale;

11. Livrarea de bunuri și prestarea de servicii de tipul celor utilizate în producția agricolă, cu excepția bunurilor de capital, precum utilajele sau clădirile;

12. Cazarea în hoteluri și unități similare, inclusiv cazarea pentru vacanță și închirierea unor locuri în campinguri sau pe terenuri destinate parcării rulotelor;

13. Drepturile de intrare la evenimente sportive;

14. Drepturile de utilizare a instalațiilor sportive;

15. Livrarea de bunuri și prestarea de servicii de către organizații recunoscute ca având un caracter social de către statele membre și angajate în activități de asistență și securitate socială, în măsura în care respectivele operațiuni nu sunt scutite de plata TVA;

16. Prestarea de servicii de către pompele funebre și crematorii, precum și furnizarea de bunuri conexe;

17. Serviciile de îngrijire medicală și dentară și de tratament termal, în măsura în care serviciile respective nu sunt scutite de plata TVA;

18. Prestarea de servicii furnizate pentru curățarea străzilor, colectarea și tratarea deșeurilor menajere.

Statele membre sunt îndreptățite să aplice cotele reduse doar asupra bunurilor și serviciilor enumerate mai sus. Ele au doar dreptul, dar nu și obligația de a aplica aceste cote, de aceea unele au recurs și la aplicarea cotei foarte reduse, cotei standard sau a scutirilor cu sau fără drept de deducere a TVA achitate în etapa anterioară. În consecință, sfera de aplicare a cotei reduse diferă foarte mult de la o țară la alta.

Spre exemplu, în Bulgaria, Danemarca, Luxemburg, Ungaria, Malta, Slovacia și Marea Britanie, cotele reduse sunt aplicate la un nivel foarte restrâns.

Bulgaria aplică cota redusă de 7% doar serviciilor de cazare în hoteluri, cu condiția să facă parte dintr-un pachet turistic, în rest utilizând doar cota standard.

Danemarca este singurul stat care nu practică o cotă redusă, în consecință aplică scutiri cu sau fără drept de deducere a TVA achitate în etapa anterioară în cazul transportului de pasageri, ziarelor, drepturior de autor, intrării la evenimentele sportive și serviciilor medicale și dentare, iar în toate celelalte aplică o cotă standard.

Asemănător este cazul Ungariei și Slovaciei, care preferă cota redusă doar pentru produsele farmaceutice, echipamentele pentru persoane cu dezabilități și cărți. În rest se aplică cota standard și scutiri cu sau fără drept de deducere.

Malta a optat pentru cota redusă doar asupra cărților, ziarelor și cazărilor în regim hotelier, în timp ce Marea Britanie doar asupra echipamentelor medicale (scaune de copii pentru automobil) și renovarea și întreținerea locuințelor.

Luxemburg pentru toate bunurile și serviciile prevăzute în Anexa III a Directivei 2006 / 112 /CEE practică o cotă foarte redusă de 3%.

Pe de altă parte Belgia, Cehia, Grecia, Polonia, Slovenia au o sferă de acțiune foarte mare a cotei reduse. În Belgia cota dominantă este cea de 6%, și numai produselor alimentare, serviciilor de televiziune, serviciilor sociale privind locuințele și bunurilor utilizate în producția agricolă li se aplică cota de 12%. Cehia doar în cazul serviciilor de radiodifuziune și televiziune aplică scutiri și cota standard, în rest utilizând-o pe cea redusă de 10%. Grecia nu aplică cota redusă pentru livrarea de cărți, ziare și periodice, iar Polonia pentru serviciile de asistență și securitate socială.

În celelalte state sfera de aplicare a cotei reduse depinde de politica fiscală a fiecăruia. Se remarcă totuși o aplicare foarte mare în rândul livrărilor de cărți, ziare și periodice, cazărilor în regim hotelier, alimentelor, drepturilor de intrare la spectacole și echipamentelor medicale.

Livrările de bunuri și prestările de servicii cu privire la asistența socială precum și serviciile de îngrijire medicală și dentară sunt de regulă operațiuni scutite de plată a TVA, din această cauză doar 7-8 state aplică asupra lor cota redusă. De asemenea statele preferă aplicarea de cote standard și scutiri asupra serviciilor de radiodifuziune, televiziune și funerare și asupra drepturilor de utilizare a instalațiilor sportive, în defavoarea celei reduse.

Potrivit legislației europene în vigoare, statele care, la 1 ianuarie 1991, acordau scutiri cu drept de deducere a TVA achitate în etapa anterioară (cota zero) sau aplicau cote reduse inferioare valorii minime stabilite la 5% pot continua să acorde scutirile sau să aplice cotele reduse respective, cu condiția să fie în conformitate cu legislația comunitară și să fi fost adoptate din motive sociale clar definite și în favoarea consumatorului final.

Doar 7 state au optat pentru cote foarte reduse, valorile acestora fiind de 2,1% în Franța, 3% în Luxemburg și Polonia, 4% în Spania și Italia, Irlanda 4,8%, iar valoarea maxima o intalnim in Grecia 5%.

Polonia aplică cota foarte redusă de 3% asupra unor produse alimentare și a celor folosite în activitatea agricolă, iar Irlanda doar asupra produselor alimentare, spre deosebire de Luxemburg unde sfera de aplicare cuprinde toate bunurile și serviciile prevăzute în Anexa III a Directivei 2006 / 112 /CE.

În general, celelalte state aplică cota foarte redusă pentru livrările de cărți, ziare și periodice, produsele farmaceutice și serviciile de întreținere și reparație a locuințelor.

Țările și operațiunile în care se aplică cota zero de TVA au fost descrise în articolul 28 din Directiva a VI-a CEE din data de 17 Mai 1977. În majoritatea țărilor sfera de aplicare este foarte redusă, excepând Marea Britanie, Irlanda și Malta.

Țările și operațiunile supuse cotei zero de TVA sunt următoarele:

Belgia și Danemarca – vânzarea de ziare cu apariție de cel puțin o dată pe lună și care cuprind informații de interes general și vânzarea unor produse reciclabile.

Polonia, Finlanda și Suedia – vânzarea de cărți și periodice specializate; servicii de tipărire pentru membrii organizațiilor non-profit și vânzarea medicamentelor către spitale sau importate cu scopul de a fi vândute către spitale.

Italia – vânzările de aur neprelucrat, în lingouri; vânzările de teren ce nu pot fi utilizate drept teren construibil și vânzările de metale feroase și neferoare.

Cipru – vânzările de alimente și băuturi destinate consumului uman (exclusiv preparatele din alimentația publică, băuturile alcoolice, înghețata, ciocolata, fursecurile, biscuiții) și vânzările de produse farmaceutice, medicamente și vaccinuri.

În Irlanda, Marea Britanie și Malta, următoarele operațiuni sunt supuse aplicării cotei zero:

· vânzările de alimente și băuturi destinate consumului uman și animal (exclusiv preparatele din alimentația publică, băuturile alcoolice, înghețata, ciocolata și hrana animalelor de casă)

· vânzările de semințe, plante și material săditor utilizate pentru producția alimentelor

· vânzările de animale vii utilizate pentru producție sau sacrificate pentru obținerea de alimente

· vânzările de produse medicale și farmaceutice pentru uz uman și veterinar

· vânzările de aparate medicale și aparate pentru persoanele cu handicap, exclusiv protezele dentare, aparatele auditive și ochelarii

· vânzările de apă, exclusiv apa furnizată întreprinderilor, apa distilată și apa minerală

· vânzările de îmbrăcăminte și încălțăminte pentru copii

Pe lângă acestea, în Marea Britanie mai sunt supuse cotei zero:

· vânzările de cărți, ziare, periodice;

· construcția de imobile rezidențiale;

· vânzările sau donațiile caritabile;

· vânzările de benzi magnetice și filme pentru Institutul Național pentru Nevăzători;

· vânzările de radio-receptoare pentru nevăzători;

· transportul de persoane cu orice mijloc, cu o capacitate de până la 12 persoane;

· transportul de persoane din sau în alte locuri în afara statului;

· vânzările de caravane și case plutitoare;

· vânzările de ghete și căști de protecție pentru activitățile industriale;

· vânzările de motociclete și căști pentru motocicliști și publicațiile bancare.

Statele membre de asemenea aplică cota zero de TVA asupra exporturilor (datorită aplicării principiului destinației), livrărilor intracomunitare de bunuri și transportului internațional fie maritim, aerian sau feroviar.

Cinci țări membre, și anume Belgia, Irlanda, Luxemburg, Austria și Portugalia au recurs la aplicarea unei cote parking asupra anumitor bunuri și servicii în funcție de politica fiscală proprie, cotă care este egală cu cea redusă, exceptând Austria unde este mai mare cu două procentuale. În Belgia, Luxemburg, Austria și Polonia cota este de 12%, iar în Irlanda 13,5%.

Sferă de aplicare mică întâlnim în Austria (vinuri din producția fermelor) și Belgia (produse energetice cum ar fi cărbunii și combustibilul solid rezultat din aceștia și cauciucuri).

În Luxemburg, cota parking de 12% se folosește pentru: anumite vinuri; combustibili minerali solizi; produse folosite pentru curățare; publicațiile turistice; articole de îmbrăcăminte executate de către croitori; păstrarea și administrarea garanțiilor etc.

În Portugalia se aplică pentru vinuri; utilaje exclusiv sau în pricipal destinate agriculturii și mașinării sau alte echipamente destinate colectării de energie solară, eoliană și geotermală precum și a altor forme de energie alternativă.

Sferă mai largă de aplicare întâlnim în Irlanda, printre care: energia pentru încălzit și iluminat; bunurile mobile utilizate pentru construcția sau întreținerea bunurilor imobile; vânzarea de bunuri imobile; servicii constând în curățarea,repararea și întreținerea proprietăților imobiliare; servicii turistice sau cele legate de fotografie; opere de artă și antichități; școli de șoferi și servicii profesionale furnizate de chirurgi veterinari.

Nivelul și numărul cotelor de impozitare diferă foarte mult de la un stat la altul, în funcție de politica fiscală proprie și de necesitățile fiecărui stat în parte. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit care s-a dovedit foarte eficient, căpătând în timp cea mai mare pondere în Produsul Intern Brut al unui stat.

ARMONIZAREA FISCALA PRIVIND T.V.A.

Domeniul în care încercările de armonizare fiscală au fost cele mai însemnate este acela al fiscalității indirecte. Problema s-a pus cu acuitate încă de la început, dat fiind faptul că taxele de consumație influențează sensibil prețurile suportate de către consumatorul final, iar diferențele sensibile în regimul lor de aplicare nu puteau asigura nici neutralitatea fiscală necesară unei competiții loiale pe piața comunitară. Principala preocupare a fost îndreptată spre cele mai însemnate impozite indirecte: taxa asupra valorii adăugate și accizele. Acțiunea viza armonizarea sistemelor fiscale naționale între ele pentru a face compatibile prevederile lor dar și pentru compatibilizarea acestora cu obiectivele Tratatului CE.

În momentul fondării CEE de către cei șase, singura Franța renunțase la modelul impozitării în cascadă a cifrei de afaceri brute, celelalte cinci țări comunitare păstrându-și încă impozitul multifazic lipsit de neutralitate și de transparență.

Acest obstacol trebuia și el înlăturat dar armonizarea taxelor indirecte nu se putea realiza imediat fără a afecta considerabil și în mod cu totul diferit bugetele naționale. Demersul armonizării s-a dovedit dificil și anevoios, acceptându-se din capul locului ideea că armonizarea nu înseamnă uniformizarea taxelor ci o sumă de compromisuri treptate negociate, menite să asigure și aici atât menținerea suveranității naționale cât și minimizarea distorsiunilor geografice induse de diferențele păstrate în domeniul fiscal.

În vederea înlăturării barierelor fiscale din calea schimburilor comerciale intracomunitare s-au practicat la început compensațiile forfetare care aveau drept scop eliminarea taxelor de export și perceperea taxelor complementare la import. Procedura n-a dat satisfacție deoarece, cu toată reducerea taxelor vamale, scăderea de prețuri așteptată nu a avut loc în condițiile în care țările membre au mărit impozitele interne, în consecință, barierele vamale erau înlocuite cu cele fiscale.

Nevoia eliminării suspiciunilor mutuale dintre statele membre privind discriminările legate de importul de mărfuri și acordarea de subvenții deghizate la export a constituit mobilul generalizării taxei pe valoarea adăugată în CEE și ținta armonizărilor fiscale ce i-au urmat.

Introducerea și generalizarea T.V.A. în toate țările comunității se dovedea a fi singura soluție pentru respectarea principiului neutralității fiscale totale, atât pe plan intern cît și la nivel comunitar.

Neutralitatea internă reclamă ca suma taxei adăugate la prețul de vânzare al produselor să fie aceeași, indiferent de lungimea parcursului mărfii în stadiile de prelucrare succesivă și de distribuție pentru a nu fi privilegiate anumite circuite în raport cu modul de integrare a participanților la producerea și comercializarea mărfii.

Neutralitatea externă presupunea, la rândul ei, ca aceeași sumă a taxei să fie adăugată produselor similare fabricate pe teritoriul național ca și celor importate. Această constrângere se dovedea extrem de importantă deoarece loialitatea fiscală a concurenței între parteneri este indispensabilă pentru supraviețuirea uniunii. Or, pentru asigurarea neutralității externe era suficienta detaxarea exporturilor și taxarea produselor importate la fel ca și produsele autohtone similare.

Simplificarea și modernizarea fiscalității indirecte la nivel comunitar a început cu introducerea și generalizarea taxei pe valoarea adăugată în perioada 1967-1973 în țările CEE.

Directiva nr. 67/227 din 11 aprilie 1967 zisă "prima directivă TVA", urmare a raportului Neumark, a impus statelor membre adoptarea TVA și a fixat ca obiectiv crearea unui sistem comun de TVA în sânul Comunității. O a doua directivă nr. 67/228 din aceeași zi a precizat regimul general al noului impozit, lăsând totuși o largă autonomie statelor membre, în special în privința fixării cotelor și a modalităților de aplicare, în perioada 1967-1973 TVA a fost deci generalizată în toate statele membre.

În 1970 Consiliul European avea să hotărască folosirea TVA ca bază a resurselor proprii ale comunității, în consecință el recomandă armonizarea metodologică a TVA prin aplicarea taxei asupra unui set uniform de tranzacții în toate statele membre, asigurându-se astfel o bază unică de evaluare. A urmat directiva nr. 77 (388 din 17 mai 1977 zisă "Directiva a VI-a TVA" prezentată adesea ca un "cod european al TVA") care a dat un nou impuls procesului de armonizare. Ea interzice în fapt toate taxele pe cifra de afaceri, altele decât TVA. Ea a armonizat regulile de așezare a TVA și a definit conceptele fundamentale de plătitor și de activitate taxabilă, altfel spus a precizat subiectul și obiectul taxei.

Introducerea și generalizarea TVA ca model comun de impozitare a cifrei de afaceri a fost doar primul pas pe linia armonizării fiscalității indirecte. Cel de-al doilea avea să fie legat de dorința înlăturării tuturor barierelor din calea funcționării normale a pieței unice comunitare.

În iunie 1985 Comisia Europeană înainta Consiliului o "Carte Albă" invocând suprimarea tuturor barierelor economice din calea schimburilor intracomunitare și în special eliminarea până în 1992 a barierelor fiscale existente. Procesul de armonizare primea un nou impuls odată cu adoptarea acestui program. Pentru suprimarea barierelor fiscale atenția Comisiei a fost îndreptată în două direcții, în 1987 ea propunea taxarea schimburilor intracomunitare în țara de origine a mărfurilor și armonizarea treptată a cotelor între care existau diferențe însemnate.

Se propunea deci, mai întâi, introducerea imediată a principiului taxării la origine.

Acest sistem presupune ca valoarea adăugată sa fie taxată în țara în care este creată, dar taxa va trebui transferată în țara în care mărfurile se consumă, ea fiind suportată de către consumator. Furnizorii comunitari taxează astfel atât mărfurile vândute cumpărătorilor autohtoni cât și pe cele livrate clienților din alte țări comunitare, iar cumpărătorii au drept de deducere atât pentru mărfurile achiziționate de la furnizorii autohtoni, cât și pentru cele cumpărate dintr-o altă țară comunitară. Taxarea la origine trebuia însă însoțită de un mecanism de compensații prin decontarea soldurilor schimburilor intracomunitare. O astfel de compensare a devenit însă subiectul unor aprinse controverse și motivul principal al respingerii principiului taxării la origine de către țările membre.

S-a sugerat mai întâi ca această compensare să se facă printr-un sistem de clearing pe baza informațiilor primite de la întreprinderile furnizoare care aveau să declare livrările efectuate între fiecare dintre statele membre.

De la început s-a manifestat neîncredere și scepticism cu privire la eficacitatea controlului asupra acestui sistem de clearing, intuindu-se apariția unor dezechilibre masive la nivelul casei de compensație ca urmare a erorilor și omisiunilor involuntare sau deliberate, dezavantajul evident fiind riscul mare de fraudare.

În 1988 se propunea taxarea în țara de origine, dar la cota de TVA din țara de destinație, însoțită și ea de un mecanism de compensare similar cu cel propus anterior. Nici această propunere nu a fost agreată. Aceeași soartă a avut-o și noua propunere a Comisiei din 1989 privind compensarea printr-un cont central de clearing pe baza statisticilor de comerț intracomunitar.

În fața refuzului țărilor membre de a accepta noul sistem de taxare la origine Consiliul European a adoptat prin Directiva 91 (680) CEE din 16 decembrie 1991 regimul tranzitoriu de taxare a schimburilor intracomunitare, intrat în vigoare la l ianuarie 1993 și prevăzut a se aplica până la 31 decembrie 1996 dar perenizat sine die.

În noua concepție intervin mai întâi schimbări de vocabular. Pentru schimburile dintre țările membre noțiunea de import a fost înlocuită cu aceea de cumpărare intracomunitară, iar aceea de export cu vânzare intracomunitară.

Pentru operațiunile economice desfășurate între țările pieței unice europene au fost stabilite două tipuri de tratamente fiscale în cadrul sistemului tranzitoriu:

– un regim de bază aplicat schimburilor intracomunitare de mărfuri între persoane impozabile plătitoare de TVA, pentru operațiunile triunghiulare și pentru prestările de servicii intracomunitare. în acest caz taxarea continuă să se facă la destinație, dar fiind desființat controlul vamal la frontieră taxarea nu se mai face la intrarea în țară a mărfurilor cumpărate ci la domiciliul cumpărătorului care are obligația taxării la fel ca și pentru operațiile interne dar are și drept de deducere și pentru mărfurile cumpărate din alte țări membre.

– un regim derogatoriu practicat pentru livrările făcute către particulari, către persoanele juridice neimpozabile, pentru persoanele impozabile supuse regimului forfetar al micilor producători agricoli și pentru persoane impozabile care nu realizează decât operațiuni ce nu dau drept de deducere, în toate aceste cazuri taxarea făcându-se de regulă în țara de origine.

Privit în ansamblul său regimul tranzitoriu are, în viziunea unora, multiple avantaje pentru toți cei implicați (particulari, întreprinderi, state membre):

– garantează libertatea consumatorilor finali de a cumpăra mărfuri din oricare țară membră prin suprimarea frontierelor vamale;

– este favorabil întreprinderilor care obțin o serie de avantaje financiare: prin dispariția formalităților vamale economisesc banii angajați anterior în remunerarea comisionarilor vamali; se elimină unele costuri de trezorerie privind plata TVA în vamă la intrarea mărfii în țară; se reduc costurile de transport aferente perioadei de staționare a mijloacelor în vamă;

– statele membre își mențin controlul asupra propriilor venituri.

Cu toate acestea, menținerea unor reguli diferite de taxare (la origine și la destinație), aplicarea neuniformă a legislației comunitare și insuficienta convergență a cotelor practicate sunt considerate principalele slăbiciuni ale sistemului comun de TVA, care se dovedea extrem de complex pentru operatori.

Ca urmare a acestor constatări Comisia a prezentat în iulie 1996 un program de acțiune pentru accelerarea trecerii de la regimul tranzitoriu de TVA Ia un regim comun definitiv. Acest program se articulează în cinci etape care urmau să se deruleze începând cu finele anului 1996 și până la mijlocul anului 1999.

El vizează în același timp principiile generale ale TVA (câmpul de aplicare, baza de impozitare, definirea plătitorului, exonerările, apropierea cotelor) ca și locul de impozitare – reiterându-se principiul taxării Ia origine (teritorialitatea, locul de impozitare și control al plătitorului) ca și măsurile trecerii spre regimul definitiv și modul de repartizare a încasărilor între statele membre.

Pentru a evita numeroasele critici aduse regimului tranzitoriu și a răspunde obiectivelor pieței comunitare, noul regim comun de TVA trebuie astfel să răspundă mai multor deziderate:

– să pună capăt segmentării pieței;

– să fie simplu și modern;

– să garanteze egalitatea de tratament pentru toate operațiile realizate în cadrul comunității;

– să garanteze securitatea și controlul taxării în vederea asigurării menținerii nivelului veniturilor provenite din TVA.

În acest scop programul prevedea ca acțiunea comunitară să se axeze pe trei direcții:

– asigurarea aplicării uniforme a taxei;

– modernizarea taxei;

– schimbarea sistemului de impozitare (taxarea la origine).

Realizarea acestor obiective implica reconsiderarea tuturor opțiunilor și derogărilor (tranzitorii și definitive) pe care statele membre erau autorizate să le folosească. Se dorea aplicarea uniformă și coerentă a taxei pentru asigurarea unei impozitări mai bune și a unei încasări mai eficace inclusiv prin întărirea cooperării administrative între autoritățile fiscale din statele membre.

În acest cadru Comisia a propus ameliorări de procedură pronunțându-se în favoarea următoarelor măsuri de simplificare:

– întărirea asistenței mutuale a perceperii TVA între statele membre;

– schimbarea procedurii de rambursare a TVA prin crearea posibilității ca operatorii să deducă direct în propria lor țară întregul impozit plătit la cumpărările de pe piața comunitară, indiferent de țara unde și-a achiziționat marfa;

– eliminarea obligației desemnării unui reprezentant fiscal al operatorului pentru efectuarea operațiilor impozabile în țara în care el nu este stabilit;

– crearea "punctelor unice de contact" în fiecare stat membru pentru facilitarea înregistrării întreprinderilor cu datorii și studierea modalităților de taxare pentru facturarea electronică.

Această apropiere progresivă propusă în 1996 s-a dovedit greu de realizat. Statele membre s-au arătat mai puțin dornice în cadrul Consiliului să accepte propunerile unei armonizări suplimentare a taxei.

Datorită acestor reticențe din partea statelor membre Comisia, fără a abandona obiectivul trecerii la regimul definitiv îl amână sine die, adoptând o abordare mai realistă ce viza ameliorarea funcționării sistemului existent, creșterea eficienței luptei împotriva fraudei fiscale și aplicarea mai uniformă a regulilor convenite.

Strategia pe termen lung menține deci regimul actual axându-se pe patru obiective principale: simplificare, modernizare, aplicarea mai uniformă a regulilor existente și întărirea cooperării administrative.

În 2003 Comisia a întocmit un prim bilanț actualizând prioritățile strategiei TVA [Com (2003) 614] . Constată că a fost atins obiectivul primordial, acela de a da un nou impuls preocupării Consiliului în materie de TVA. Comisia precizează că activitățile viitoare vor fi axate pe două linii directoare: afirmarea principiului taxării Ia locul de consum și simplificarea obligațiilor operatorilor, în acest scop ea propune introducerea mecanismului "ghișeului unic" care aduce facilități considerabile în cazul în care un operator efectuează operații impozabile pentru care el este obligat la taxă în statele membre în care el nu este stabilit, în plus Comisia consideră că o colaborare din ce în ce mai bună între statele membre, asistată de către ea însăși, va permite menținerea fraudei fiscale în cazul TVA în limite acceptabile.

Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă în România la 1 iulie 1993, înlocuind impozitul pe circulația mărfurilor care s-a comportat de-a rândul ca un impozit universal asupra consumului.

Introducerea ei avea să reprezinte una dintre măsurile fundamentale întreprinse pe linia reformării sistemului fiscal românesc. Experiența Franței și încercările de armonizare a TVA pe baza Directivei a VI-a a Consiliului CEE au fost benefice pentru construcția modelului românesc de impozitare și armonizare treptată a acestuia cu cel comunitar.

Până la introducerea la 1 mai 2004 a Codului Fiscal, care reprezintă baza legală pentru TVA, prin măsurile întreprinse de-a lungul anilor s-au făcut pași importanți pe linia armonizării modelului nostru de taxare cu cel comunitar, prevederi noi fiind înscrise in noul cod fiscal și in strategia privind politica fiscală pentru perioada de preaderare.

În Acordul de asociere a României la Uniunea Europeană semnat la Bruxelles la 1 februarie 1993 se stipula că armonizarea legislației fiscale românești cu cea comunitară constituie una dintre condițiile fundamentale pentru integrarea României în structurile europene iar adaptarea sistemului fiscal la cerințele mecanismului pieței unice reprezintă unul din obiectivele strategiei naționale de pregătire a aderării.

În România, TVA s-a introdus în 1993, iar în 1999 ea reprezenta peste 32% din volumul total al veniturilor bugetare, față de numai 22,5% cât dețineau împreună impozitele asupra salariilor și asupra profitului și 4,1% cât reprezentau veniturile din capital. S-a stins, la un moment dat în urma majorării cotelor, aberanta performanță ca noua cotă de 22% asupra bunurilor de consum curent să se apropie de nivelul suprataxei pe care consumatorii comunitari, cu venituri incomparabil mai mari, o datorau pentru consumul lor de lux.

În perioada urmatoare legislația privind taxa pe valoarea adăugată va fi supusă în continuare unor modificări în vederea armonizării cu prevederile Directivei a VI-a a Consiliului Comunități Economice Europene conform calendarului anexat la Documentul de poziție al României privind Capitolul 10 Impozitarea.

Actualul Cod Fiscal reglementează în detaliu regimul TVA precizând : sfera de aplicare, personale și operațiunile impozabile, locul acestora, faptul generator și exigibilitatea, baza de impozitare, cotele legale, operațiunile scutite, regimul deducerilor, stabilirea taxei datorate, vărsarea și regularizarea vărsămintelor, regimul special de scutire și obligațiile plătitorilor.

CAPITOLUL 4. STUDIU DE CAZ PRIVIND TVA INTRACOMUNITAR

PREZENTARE GENERALĂ AL S.C. XXROMÂNIA S.R.L

Elemente de identificare al S.C. XXROMÂNIA S.R.L

Denumirea: S.C. XXROMÂNIA S.R.L

Sediul social: în jud. x, localitatea x

Nr. înreg. ORC: JXX / XXXX / XXXX

Cod fiscal: ROXXXXXXX

Forma juridică: – societate cu răspundere limitată

– capital integral privat

– persoană juridică română

Durata de funcționare: nelimitată

Mod de constituire. Scurt istoric.

S.C. XX ROMÂNIA SRL este situată în jud. x, localitatea x; și a fost înființată în data de 12.12.1996 fiind o investiție directă a concernului XX Automotive Systems. La firma XX ROMANIA se produc și se exportă în totalitate cablaje electrice pentru automobile.

În data de 17.03.1997 s-a început construcția primei hale de producție, iar după șase luni se produceau deja cablaje electrice pentru autoturismele Opel Astra si Vectra, cu un număr de 267 de angajați.

Până în septembrie 1998 s-a mărit capacitatea de producție, iar numărul de angajați a ajuns la 1296. După aproape doi ani, în august 2000, intră în funcțiune a doua hală de producție și concomitent se diversifică tipul de cablaj prin începerea producerii de cablaje de Opel Corsa.

În iunie 2001 s-a ajuns la producerea de cablaje electrice pentru Mercedes, fiind în continuare deschisă comenzilor pieței de automobile. În acel moment numărul angajaților a ajuns la 3500.

În prezent se produc și cablaje pilot pentru Opel Corsa Cabrio și Renault, urmând să se înceapă producția în serie și la alte produse. Numărul angajaților este în continuă creștere, ajungând în prezent la 4300 de angajați direcți și indirecți .

OBIECTUL DE ACTIVITATE

Obiectul de activitate al S.C. XX ROMÂNIA SRL este următorul:

fabricarea componentelor electrice pentru motoare și vehicule

fabricarea altor componente electrice

activități de import / export cu orice tip de mărfuri, servicii, cu care în principal legea permite importul și exportul. În vederea îndeplinirii acestui obiect de activitate S.C. XXROMÂNIA SRL poate folosi metode și tehnici de comerț exterior.

comerțul cu ridicata și amănuntul cu produse și bunuri de orice fel în România și străinătate, prin magazine și depozite proprii, magazine pe bază de comenzi, alte unități comerciale

activități imobiliare ( dezvoltarea imobilelor, vânzarea și cumpărarea de bunuri imobiliare), închirierea și subînchirierea bunurilor imobiliare deținute în proprietate sau închiriate, activități imobiliare pe bază de tarife sau contracte

activitățile legate de asamblarea construcțiilor civile, industriale, administrative, sociale, spații comerciale, birouri, locuințe individuale sau spații pentru locuit, întreținerea, modernizarea, restaurarea clădirilor existente, asistență tehnică și/sau construcții în străinătate, executarea proiectelor și a lucrărilor de finisare.

înființarea unităților de producție și micro-producție, cât și exploatarea acestora, în orice domeniu industrial conform prevederilor legii

servicii pe bază de comision, servicii de consignație, de asistență tehnică, de marketing, de management, de publicitate și reclamă, dezvoltarea, proiectarea, realizarea, testarea și întreținerea echipamentului în România și în străinătate

servicii de transport și livrare de bunuri, pe plan local și internațional, cu mijloace proprii sau închiriate

activități de investiție în orice domeniu prin participarea, în calitate de acționar sau de asociat, la formarea capitalului social al altor societăți, indiferent de obiectul lor de activitate, care au sediul lor în România sau în străinătate, cât și alte tipuri de investiții, pe baza deciziei Asociatului Unic și conform legislației în vigoare

organizare de participare la expuneri, târguri și alte tipuri de prezentare de produse, în România și în străinătate

Fiecare obiect de activitate este independent, care nu poate fi limitat sau restrâns prin referire la, sau prin deducerea din prevederile oricărui alt paragraf sau de numele societății.

EVOLUȚIA CAPITALULUI SOCIAL

Societatea a început cu un capital social inițial de 35.020.000 lei, subscris în dolari SUA în suma de 10.000 $, calculat la un curs de schimb de 3.502 lei pentru un dolar, care a fost împărțit în 1000 de părți sociale, având o valoare nominală de 35.020 lei fiecare.

Deoarece o parte socială nu poate fi divizată , părțile sociale sunt nominative , ele ne putând fi reprezentate prin titluri negociabile.

Capitalul social al societății s-a majorat la data de 24.11.1997 cu suma de 360.000 $, sumă ce a fost virată în contul de capital al societății deschis la banca ING BARINGS România, calculată la cursul de schimb de 8409 lei pentru un dolar SUA, capitalul societății majorându-se astfel cu suma de 3.027.244.000 lei și ajungând la suma totală de 3.062.260.000 lei.

Capitalul social a fost împărțit în 2500 părți sociale cu o valoare nominală de 1.224.904 lei fiecare.

STRUCTURA ORGANIZATORICĂ

Firma SC XX ROMÂNIA SRL este o societate cu răspundere limitată organizată pe mai multe compartimente:

1. Compartimentul GL – reprezentat de un manager general

2. Compartimentul Financiar – Contabil

3. Compartimentul PC & L , care are in subordine mai multe departamente :

Departamentul Controlul Producției

Departamantul Controlul Materialelor

Departamantul Logistica – Expediere – Formalitați vamale

Departamentul Magazie

Departamentul Transporturi

4. Compartimentul Producție , care și el are în subordine :

Departamentul IT

Departamentul Tehnic

5. Compartimentul Personal , care are în subordine :

Departamentul Securitate

Departamentul Ecologic

6. Compatimentul Control Intern

7. Compartimentul Aprovizionare

8. Compartimentul Inginerie tehnică și proiectări(PTK)

9. Compartimentul Calitate (CTC)

DESCRIEREA GENERALĂ A ACTIVITĂȚII SC XX ROMÂNIA SRL

Până la data de 1 ianuarie 2007, SC XX ROMÂNIA SRL achiziționa materie primă în regim de import. Acest regim îi permitea importul de bunuri (materie primă) fără a plăti TVA cu condiția ca bunurile să fie exportate în următoarele 24 de luni.

Odată cu intrarea României în Uniunea Europeană la data de 1 ianuarie 2007, SC XX ROMÂNIA SRL a trebuit să se înregistreze în România în scopuri de TVA, primind un cod de înregistrare nu beneficiază de nici un regim special și va trebui să aplice în tranzacțiile sale taxarea inversă.

De asemenea va trebui să întocmească noile rapoarte impuse de Uniunea Europeană pentru evidențierea tranzacțiilor sale pe piața comunitară sau cele efectuate cu țările terțe.

Aceste rapoarte sunt: Jurnalul de vânzări și cel de cumpărări, Intrastatul, Decontul de TVA, Declarația recapitulativă, etc.

Majoritatea vânzărilor efectuate de SC XX ROMÂNIA SRL sunt către societățile europene afiliate, bunurile fiind expediate direct din România pentru achiziția de către societățiile din cadrul grupului sau către clientul final în cazul operaților tripartite. Marea parte din clienții sunt din Uniunea Europeană.

SC XXROMÂNIA” SRL se aprovizionează atât de la furnizori din țară cât și din afară ( din Uniunea Europeană sau nu). Materia primă achiziționată este sub regim de import, furnizorii nu sunt obligați la plata TVA. Materia primă este cumpărată prin societatea afiliată din cadrul grupului, SC XXAUSTRIA SRL. Declarația vamală de import se bazează pe factura de la SC XX AUSTRIA SRL.

TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND TVA ÎN VÂNZĂRILE EFECTUATE DE SC XXROMÂNIA SRL

Înainte de a începe acest subcapitol trebuie facute următoarele precizarii:

În cazul livrăriilor intracomunitare se consideră locul livrării de bunuri locul unde se găsesc bunuriile în momentul când începe expedierea sau transportul

În cazul achiziției intracomunitare de bunuri, se consideră locul operațiunii cel unde se încheie achiziția

Astfel intervin noi aspecte legate de contabilizarea TVA în funcție de aprecierea locului prestării de servicii , în acest caz pentru profesionistul contabil apare o provocare și anume de aplicare a raționamentului profesional înaintea efectuării unei înregistrării contabile

Problemele deosebit de complexe care au aparut au fost legate de aprecierea modului de contabilizare în cazul operațiunilor triunghiulare la nivelul cărora era necesar să se facă judecata asupra locului în cadrul triunghiului de opearții pentru a putea în final aprecia dacă avem de a face cu o livrare de tip intracomunitar sau o livrare de tip intern (purtătoare de TVA).

Astfel în subcapitolele care urmează vom trata aceste posibile probleme cu care se poate confrunta un profesionist contabil.

a) livrări intracomunitare

Clienti intracomunitari – bunurile sunt expediate și vândute către aceiași societate din cadrul grupului aflată in Uniunea Europeana

Trebuie specificat faptul că in cazul livrariilor intracomunitare modul de facturare este dependent și de conditiile de livrare.De exemplu :

Conditia de livrare DDU [Delivered Duty Unpaid] se caracterizează prin faptul că vânzatorul își îndeplineste obligația de livrare la locul de destinație. Vanzatorul suportă costurile și riscurile legate de aducerea mărfii în locul convenit (mai putin taxele vamale, taxele si alte speze oficiale necesare realizării importului), precum și cheltuielile și riscurile în legatură cu îndeplinirea formalitătilor vamale de export.

Clienți la care SC XXROMÂNIA SRL facturează și expediază marfa sunt: SC XXSPANIA SRL, SC XXFRANȚA SRL, SC XXAUSTRIA SRL, SC XXGERMANIA SRL, SC XXITALIA SRL etc; urmând ca aceștia să vândă către clienții finali (Spania – GME Spania, Franța – Renault Franța, Austria – Renault Slovenia, Germania – Daimler Chrysler Germania,Italia – Fiat Italia).

Fiind o livrare intracomunitară, vânzările efectuate de către SC XXROMÂNIA SRL sunt facturate fără TVA. Nu mai este nevoie de declarație vamală de export.

Facturile de vânzare emise vor conține pe lângă cerințele obișnuite și cele specifice:

Codul de înregistrare TVA al SC XXROMÂNIA SRL

Codul de înregistrare TVA al clientului

Specificația scutirii de Tva (taxare inversă)

SC XXROMÂNIA SRL trebuie să justifice scutirea de TVA cu documentele de transport care fac dovada că bunurile expediate au părăsit teritoriul României.

SC XXAUSTRIA SRL vinde mai departe la clientul final aflat în Slovenia și astfel trebuie să fie înregistrat în scopuri de TVA în Slovenia, iar factura de la SC XXROMÂNIA SRL trebuie să conțină codul de înregistrare TVA din Slovenia al SC XXAUSTRIA SRL.

Achiziția bunurilor expediate de SC XXROMÂNIA SRL este o achiziție intracomunitară ceea ce implică: taxarea inversă și raportări specifice (de ex. Intrastat). Vânzările ulterioare sunt facturate cu TVA fiind considerate livrări interioare.

SC XXAUSTRIA SRL. trebuie să se înregistreze în Slovenia, vânzările făcânduse prin codul de TVA din Slovenia și se va plăti TVA în Slovenia.

În cazul conditiei EXW [Ex Works] caracterizată prin faptul că proprietatea și riscul trec la cumparător, inclusiv plata costurilor de transport si asigurări, chiar de la ușa vanzătorului adică transportul este efectuat de către client. XXROMANIA facturează unui singur client și anume XXROMANIA care este înregistrat in scopurii de TVA în Romania , în acest caz factura emisă de XXROMANIA va contine TVA , vanzarea realizată va fi considerata o vanzare internă .

In acest caz nota contabila care se va inregistra este :

411xx = %

70x

4427

În urma studiului de caz mai există și urmatoarea situție:

SC XXROMANIA SRL vinde mai departe la clientul final aflat în Slovenia și astfel trebuie să fie înregistrat în scopuri de TVA în Slovenia, iar factura de la SC XXROMANIA SRL trebuie să conțină codul de înregistrare TVA din Slovenia al SC XXAUSTRIA SRL.

Achiziția bunurilor expediate de SC XXROMÂNIA SRL este o achiziție intracomunitară ceea ce implică: taxarea inversă și raportări specifice (de ex. Intrastat). Vânzările ulterioare sunt facturate cu TVA fiind considerate livrări interioare.

SC XXAUSTRIA SRL. trebuie să se înregistreze în Slovenia, vânzările făcânduse prin codul de TVA din Slovenia și se va plăti TVA în Slovenia.

Cod deTVA Renault

Slovenia

transport

Cod TVA în Slovenia

b) operațiuni tripârtite

Expedierea către țări din Uniunea Europeană cu transport direct către clientul final.

Clientul la care SC XXROMÂNIA SRL facturează este SC XXGERMANIA SRL iar acesta va factura către: OPEL Polonia, OPEL Belgia, OPEL Anglia.

Bunurile sunt vândute de SC XXROMÂNIA SRL către SC XXGERMANIA SRL dar sunt expediate direct către clientul final în Polonia, Belgia sau Anglia.

SC XXGERMANIA SRL trebuie să se înregistreze în România în scopuri de TVA, iar SC XXROMÂNIA SRL va factura către SC XXGERMANIA SRL cu TVA, deoarece se consideră a fi o vânzare în țară.

SC XXROMÂNIA SRL înregistrează TVA de la un client nestabilit în România dar înregistrat în scopuri de TVA în România, iar factura trebuie să conțină un cod de TVA diferit de cel al țării în care se face expedierea bunurilor și suma de TVA în monedă națională.

In acest caz nota contabila care se va inregistra este :

411xx = %

70x

4427

SC XXGERMANIA SRL trebiue să înregistreze TVA colectat în Romania și să efectueze vânzarea către clientul final cu codul de TVA din România. Realizând o achiziție intracomunitară trebuie să întocmească rapoarte speciale ( de ex. Intrastat).

SC XXGERMANIA SRL trebuie să facă evidența transportului din România către clientul final.

factură

factură

transport

c) exportul

Clienți extracomuniari

Clientul: Renault Turcia

Transportul se efectuează din România către Turcia iar factura de vânzare este întocmită de SC XXROMÂNIA SRL

SC XXROMÂNIA SRL nu plătește TVA, întocmește declarație vamală de export ( Renault Turcia întocmind declarația de import în Turcia), iar documentele vamale sunt păstrate de către SC XXROMÂNIA SRL pentru a-și putea justifica scutirea de TVA pentru export.

Nota contabila inregistrata de SC XXRONANIA SRL este

411xxx = 70x

Clientul este XXPORTUGALIA SRL dar livrarea se face în Botswana , în acest caz factura emisă de XXROMANIA SLR, este specifică unei operatiuni de export chiar daca XXPORTUGALIA face parte din Uniunea Europeana

TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND TVA ÎN ACHIZIȚIILE EFECTUATE DE SC XXROMÂNIA SRL

a ) achiziții intracomunitare

Reguli de aplicare TVA

Furnizorul este scutit de TVA deoarece realizează o livrare intracomunitară și nu sunt necesare declarații vamale.

SC XXROMÂNIA SRL efectuează taxarea inversă și întocmește rapoarte speciale (de ex. Intrastat).

Astfel nota contabila inregistrata va fii :

301xxx = 401 xxx

Precum si taxarea inversa

= 4427

Factura de la furnizor trebuie să conțină informațiile obișnuite și cele speciale care indică codul de TVA al SC XXROMÂNIA SRL și specificațile pentru scutirea de TVA.

Vânzările către România sunt scutite de TVA dar nu mai sunt considerate export ci livrări intracomunitare. Justificarea pentru scutire este în special bazată pe documentația de transport și codul de TVA al SC XXROMÂNIA SRL, iar declarațiile vamale nu mai sunt necesare.

b) achiziții efectuate prin SC XXAUSTRIA SRL

De la furnizori din țări aflate în Uniunea Europeană

Transportul este efectuat de către SC XXAUSTRIA SRL. furnizorul inițial nu aplică TVA către SC XXAUSTRIA SRL, iar acesta nu aplică TVA către SC XXROMÂNIA SRL.

SC XXROMÂNIA SRL trebuie să aplice taxarea inversă bazată pe factura de la SC XXAUSTRIA SRL.

De la furnizori din țări aflate în afara Uniunii Europene

SC XXAUSTRIA SRL efectuează declarații vamale în Austria pentru materialele achiziționate și apoi le expediază din Austria și le vinde către SC XXROMÂNIA SRL.

SC XXAUSTRIA SRL plătește TVA pentru import și taxele vamale în Austria, vinde către SC XXROMÂNIA SRL fără TVA, iar SC XXROMÂNIA SRL aplică taxarea inversă.

c) achiziții efectuate prin SC XXAUSTRIA SRL de la furnizori din țară

SC XXAUSTRIA SRL cumpără bunuri de la furnizori din România, transportul fiind făcut direct către SC XXROMÂNIA SRL.

Impactul asupra SC XXAUSTRIA SRL

SC XXAUSTRIA SRL va achiziționa de la furnizorul român cu TVA pe care il va deduce din România conform Directivei a-8-a a Comunității Europene.

SC XXAUSTRIA SRL nu va aplica TVA către SC XXROMÂNIA SRL iar factura emisă către acesta trebuie să indice specificația de scutire de TVA.

Impactul asupra SC XXROMÂNIA SRL

SC XXROMÂNIA SRL trebuie să aplice taxarea inversă bazată pe factura întocmită de SC XXAUSTRIA SRL.

TVA RO

factură

Transport

Factura 0% TVA

Factură 0 %TVA

d ) Importul

Pentru import nu a existat nici o schimbare în ceea ce privește tratamentul de aplicare a TVA.

SC XXROMÂNIA SRL trebuie să înregistreze TVA, întocmește declarație vamală de import și plătește taxe vamale, iar documentele vamale sunt păstrate în vederea justificării TVA pentru deducere.

XXROMANIA se poate regasii și în situațiia în care marfa provine din Turcia dar factura este emisă de catre XXAUSTRIA , în acest caz evidentierea în contabilitate este aferentă unui import .

CONCLUZII

Odată cu integrarea Romaniei în Uniunea Europeană, reglementările privind TVA au fost modificate. Aceste noi prevederi asupra TVA, cu rol de simplificare, au vizat reglementări necesare pentru tranzacțiile comunitare. Se consideră a fi locul livrării de bunuri locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul. În cazul achiziției intracomunitare de bunuri, se consideră locul operațiunii cel unde se încheie achiziția. Astfel, au fost introduse două noi operațiuni incluse în sfera de aplicare a taxei – livrarea intracomunitară de bunuri, respectiv achiziția intracomunitară de bunuri. De asemenea intervin aspecte noi legate de contabilizarea TVA în funcție de aprecierea locului prestării de servicii.

La baza apariției taxei pe valoarea adăugată stă impozitul pe circulația mărfurilor.

TVA este un impozit indirect deoarece se aplică pe fiecare stadiu al circuitului economic al produsului final, asupra valorii adăugate realizate de producători, inclusiv asupra distribuției către consumatorul final.

În țara noastră, în condițiile trecerii la economia de piata și ca urmare a interesului pentru alinierea fiscalității la practica țărilor dezvoltate, impozitul pe circulația mărfurilor, care funcționa ca un impozit indirect, a fost înlocuit cu TVA. Actualmente, această înlocuire a impozitului pe circulația mărfurilor cu TVA-ul a constituit o condiție pentru aderarea la Uniunea Europeană.

Ca urmare a creării Pieței Unice, toate controalele fiscale la frontierele interne ale Comunității au fost anulate până la 1 ianuarie 1993. La noi în țară anularea controalelor la frontierele vamale a început cu data de 01 ianuarie 2007. Legislația Comunitară în domeniul cooperării administrative și a asistenței reciproce oferă instrumente pentru combaterea evaziunii fiscale și a încercărilor de evitare a impunerii de-a lungul frontierelor Statelor Membre. Ea permite Statelor Membre să culeagă informații privind subiecții impozabili în alte State Membre prin schimb de informații automat și la cerere.

România mai are încă de făcut eforturi substanțiale pentru a atinge un nivel satisfăcător de aliniere, în special în ce privește TVA și accizele, unde nivelul ratelor minime pentru toate produsele este încă destul de scăzut. De asemenea, capacitatea administrativă este necorespunzătoare. România a acceptat integral Acquis-ul comunitar referitor la acest capitol și s-a angajat să ia măsurile corespunzătoare.

Prin intrarea României în Piața Unică Europeană, taxele vamale au fost eliminate. Din punct de vedere practic, datorită desființării barierelor vamale între țările membre, au disparut noțiunile de „import“ și „export“ în relația cu țările membre, acestea urmând a fi înlocuite cu noile concepte de „livrări“ și „achiziții intracomunitare de bunuri“. Pe de altă parte, au apărut noțiuni noi precum „transferul“ și „non-transferul“ pentru bunurile care sunt plasate în alt stat membru în vederea prelucrării, transformării, reparării sau în vederea revânzării pe teritoriul altui stat.

Chiar dacă s-au bucurat de renunțarea la formalitățile și sarcinile impuse de organele vamale, după aderare, firmele românești constată că se lovesc de un alt inamic, birocrația europeană. Cele mai importante prevederi transpuse în legislația națională sunt cele care se referă la regimul tranzitoriu care se aplică de la data aderării numai în relația cu țările membre ale Uniunii Europeane. Evidențele agenților economici sunt revoluționate (de ex., mai multe obligații de documentare și raportare a operațiunilor cu bunuri intracomunitare cu denumiri „lămuritoare“: registrul non-transferuri, registrul bunurilor primite din alt stat membru, declarații recapitulative referitoare la livrările intracomunitare și la achizițiile intracomunitare, declarația Intrastat, cerințe noi privind facturarea).

TVA, deși nu este caracterizată de o cota fixă la nivelul Uniunii Europene, beneficiază de sistem de TVA intracomunitar ce reglementează operațiunile cu bunuri între statele membre. Pe langă necesitatea investițiilor în resurse umane, firmele sunt nevoite să-și modernizeze și să-și adapteze logistica și sistemele informatice.

Noile reguli în privința TVA, mai ales cele aplicabile la data aderării la Uniunea Europeana, au creat probleme agenților economici în înțelegerea noilor concepte, cât și în implementarea lor în sistemele informatice proprii. S-a conștientizat faptul că va fi necesară adaptarea sistemelor informatice la noile cerințe referitoare la raportare (definirea regulilor de validare, raportarea Intrastat) și la facturare (noi informații obligatorii la nivelul facturilor). Opțional, sunt necesare măsuri de securitate și continuitate pentru facturarea electronică și stocarea electronică a facturilor.

Dacă până acum companiile nu prea acordau mare atenție facturilor la export, completându-le fără TVA, după aderare au înțeles că trebuie să fie mai atente, să vadă dacă partenerul lor are drept de deducere la el în țară. Dacă nu respectă acest lucru, acestea vor deveni responsabile și obligate să plătească TVA.

Problemele cu care s-au confruntat practicienii contabili odată cu aplicarea noului regim de TVA aferent tranzacțiilor intracomunitare au fost destul de complexe și nu au avut la bază incertitudini privind aspecte contabile ci mai degrabă aspecte formale la început și mai apoi probleme de natură fiscală referitor la aprecierea tipului de tranzacție ce a intervenit pentru a fi în măsură să aplice în final tratamentul contabil adecvat funcție de speța respectivă.

Problemele formale inițiale au fost legate de faptul că s-a conștientizat destul de greoi asupra împrejurărilor în care se impunea cu necesitate înscrierea mențiunilor obligatorii pe factură în situațiile de livrări intracomunitare. Tot la fel de bine au fost sesizate situații de achiziții intracomunitare în care partenerul extern a neglijat faptul adăugirii mențiunilor obligatorii în conformitate cu Directiva a-VI-a. Mai târziu, au fost sesizate situații care în urma analizei făceau dovada economică a unei achiziții intracomunitare, însă care nu aveau corect înscrise codurile unuia sau altuia dintre parteneri. Acest aspect formal nerespectat punea practicianul contabil în situația de a nu putea contabiliza respectiva tranzacție în conformitate cu tratamentul contabil recomandat unei astfel de împrejurări.

Problemele deosebit de complexe care au aparut ulterior au fost legate de aprecierea modului de contabilizare în cazul operațiunilor triunghiulare la nivelul cărora era necesar să se facă judecata asupra locului în cadrul triunghiului de opearții pentru a putea în final aprecia dacă avem de a face cu o livrare de tip intracomunitar sau o livrare de tip intern (purtătoare de TVA). Stabilirea acestui fapt era legată de modalitatea de dispunere a transportului în relațiile contractuale dintre cei trei parteneri. Iată aici nevoia analizării minuțioase a contractelor și mai apoi a realității privitoare la desfășurarea efectivă a transportului și la concluzionarea tranzitării dintr-un stat europen în alt stat european.

Riscurile pe care contribuabilii și le asumă sunt mari, și acest lucru este valabil în special pentru aceia care derulează operațiuni intracomunitare. Ei riscă nu numai penalități de natură fiscală, ci chiar să piardă parteneri de afaceri sau să-și înrăutățească situația financiară, ca urmare a incertitudinii și neîncrederii.

Parcurgând ideile prezentate mai sus, acum la final, am putea spune că într-adevăr practicienii contabili se confruntă cu dificultăți majore, dar se pare că acestea nu sunt legate de profesia pe care o reprezintă, iar aceasta din urmă nici nu îi poate sprijini în rezolvarea mai rapidă a problemelor legate de aplicarea tratamentului contabil adecvat privind TVA.

Se pare că raționamentul profesional asteptat a fi aplicat în aceste împrejurări este mai degrabă cu titlu peiorativ și nu derivă din judecata contabilă ci este mai mult o aplicare efectivă a unui tip contabil în urma unei analize de natură fiscală și ca urmare a verificării formale. Aceste verificări permit să se aprecieze în final care ar fi tratamentul contabil adecvat.

Împrejurările care pot apărea nu depășesc în complexitate decăt faptul de a înregistra TVA de tip colectat (cazul livrărilor intracomunitare asimilate unor livrări interne) sau TVA de tip deductibil (cazul achizițiilor intracomunitare asimilate unor achiziții interne), precum și contabilizarea sau nu a taxării inverse la nivelul achizițiilor intracomunitare în funcție de respectarea sau nu a formularisticii impuse.

B I B L I O G R A F I E

Adrian Neculau – Noi și Europa, Editura Polirom, București, 2002;

Constantin I. Tulai, Horia Tulai, Iacob S. Altman, Dana Biyo – Consumul și fiscalizarea lui, Editura Euro Didact, Cluj Napoca, 2004;

Constantin I. Tulai, Simona G. Serbu – Fiscalitate comparată și armonizări fiscale, Editura Casa Cărții de Știință, Cluj Napoca, 2005;

Erno Domokoș, Katona, Levente – Pași către integrarea europeană, București, Editura Expert, 2002;

Ioan Bari – Economia mondială, Editura Didactică și Pedagogică, București, 1994;

Nicolae Hoanță – Economie și finanțe publice, Editura Polirom, Iași, 2000

Sterian Dumitrescu – Construcția Europeană, Editura Independența Economică, Pitești, 2005;

Sterian Dumitrescu – Uniunea Europeană, Editura Independența Economică, Pitești, 2007;

Sterian Dumitrescu (coord.) – Economia mondială, Editura Independența Economică, Pitești, 2006;

Aurelian Opre – TVA – regimul intracomunitar și internațional, prezentare ABA Consulting, martie 2004

Dorel Mateș – Normalizare contabilității și fiscalitatea întreprinderi, Editura Mirton, Timișoara, 2003

Ileana Pascal, Ștefan Deaconu, Codru Vrabie, Niculae Fabian – Campanie de informare a funcționarilor publici privind conținutul Acquis – ului comunitar, Proiect Phare, București, 2002

Octavian Manolache – Drept comunitar. Cele patru libertăți fundamentale. Politici comunitare., Editura All Beck, București,1999

C. Sabău Popa Diana, Sorina I. Coroiu, Debates on the future budget of the European Union, lucrare publicată în Analele Universității Tibiscus, Seria Științe Economice, volumul XV/2009;

D. Claudia Popa, Sorina Coroiu, The future of the European Union’s proper resources, lucrare publicată în Analele Universității din Oradea, fascicola Științe Economice, vol.II, TOM XVII 2008;

C. Diana Sabău Popa, Mihai Cociuba, Sorina I. Coroiu, European Union´s incomes structure and expenses orientation. Retrospective and prospective study, volumul celei de a X-a conferințe internaționale Finanțele și stabilitatea economică în contextul crizei financiare din 11-12 decembrie 2009, București, supliment ECTAP;

D. Nerudova, Tax Harmonization in the EU, 2008;

D. Smith, Will Tax Harmonization Harm Job Creation?, The Economist, 351(8120), 1999;

Nico Groenendijk, Enhanced Cooperation in Corporate Taxation, Possibilities and Possible Effects, EUSA Economics Interest Section Research Seminar, Waterloo, Ontario, 2006

Dan Vilaia,Unele consideratii ptivind evolutia TVA, Impozite si taxe nr. 3,4,5/ 2004;

Carmen Comaniciu, Consideratii privind cotele de TVA aplicate de statele membre U.E, Tribuna economică v. 18, nr. 18, București, 2007;

Raluca Dracea, Narcis Eduard Nitu, Armonizarea reglementarilor romanesti cu directivele europene in materie de TVA, Euroconsultanta v. 3, nr. 3, Bucuresti, 2007;

I. Brașoveanu, Brașoveanu L., Păun C., Correlations between fiscal policy and macroeconomic indicators, FABBV International Conference, 2009;

Francois Adam, Olivier Ferrand, Remy Rioux, Finances publiques, Presses de sciences Po et Dalloz, Paris 2003;

Henk Vording, Koen Caminada: Tax co-ordination: crossing the Rubicon?, Kluwer, Deventer, 20.

C. Tulai, D. Claudia Popa, Oportunitatea finanțării Uniunii Europene printr-un impozit unic comunitar, revista Curierul Fiscal nr.8/2007;01;

Web – bibliografie:

http:// www.europa.eu.int/;

http://epp.eurostat.ec.europa.eu/portal/page/portal/statistics/themes;

http://www.infoeuropa.ro/jsp/page.jsp?cid=59&lid=1.