Armonizarea Fiscala In U.e
CUPRINS
ARMONIZAREA FISCALĂ ÎN U.E.
INTRODUCERE…………………………………………………………………………….3
CAPITOLUL I. SISTEMUL FISCAL COMUNITAR: OBIECTIVUL ARMONIZĂRII FISCALE, CONCEPTE, INSTITUȚII, INTERDEPENDENȚE CU MEDIUL ECONOMICO-SOCIAL…………………………………………………………………….5
1.1. Armonizarea politicilor fiscale în Uniunea Europeană este sau nu avantajoasă pentru statele membre?…………………………………………………………………………………………………………..5
1.2. Suveranitatea fiscală în Comunitatea Europeană………………………………………..13
1.3. Noțiunea de politică fiscală și sistem fiscal în uniunea europeană………………………15
1.4. Instituții comunitare cu atribuții de politică fiscală………………………………………18
CAPITOLUL II. ARMONIZAREA SISTEMELOR FISCALE ÎN COMUNITATEA EUROPEANĂ: CONVERGENȚĂ FISCALĂ ABSOLUTĂ SAU COORDONARE PERFECTĂ?…………………………………………………………………………………………………………..22
2.1. Delimitări conceptuale…………………………………………………………………..22
2.2. Teorii și modele de armonizare fiscală…………………………………………………..25
2.3. Impozitarea directă în Uniunea Europeană – este posibil un sistem comun sau doar coordonare?………………………………………………………………………………………………………………29
2.3.1. Armonizarea cotelor de impunere asupra venitului corporațiilor……………..32
2.3.2. Armonizarea bazelor de impunere asupra venitului corporațiilor……………..33
2.3.3. Abordarea unei baze fiscale consolidate comune pentru Uniunea Europeană – reacții pro și contra…………………………………………………………………………………36
2.3.4. Formule comune de repartizare a bazei fiscale corporative……………………40
2.3.5. Posibilități viitoare de realizare a obiectivelor Comisiei Europene în proiectul unei baze fiscale consolidate comune………………………………………………………..41
2.4. Posibilități de armonizare a fiscalității indirecte în Comunitatea Europeană……………44
2.4.1. Armonizarea taxei pe valoarea adăugate în blocul comunitar…………………44
2.4.1.1. O Bază comună de impozitare……………………………………….44
2.4.1.2. Buget colector………………………………………………………..45
2.4.1.3. O propunere de cotă unică standard de TVA………………………..46
2.4.1.4 Cota redusă și redusă de TVA în spațiul comunitar – posibilități de armonizare……………………………………………………………………………48
2.4.1.5. Reglementări comune privind scutirile de taxă pe valoarea adăugată în Uniunea Europeană…………………………………………………………………..53
2.4.2. Posibilități de armonizare a accizelor la nivelul Comunității Europene………57
CAPITOLUL III. POZIȚIA ROMÂNIEI PRIVIND INDEPLINIREA OBIECTIVELOR STRATEGIEI FISCALE ȘI PROPUNERI DE ARMONIZARE AL MECANISMULUI FISCAL AL SPAȚIULUI COMUNITAR…………………………58
3.1. Poziția României privind îndeplinirea obiectivelor strategiei fiscale propuse de Comisia Europeană…………………………………………………………………………………….58
3.2. Propuneri de armonizare a mecanismului fiscal al spațiului comunitar…………………61
3.2.1. Formele impunerii în țările Uniunii Europene – comparații și identificarea de trăsături comune………………………………………………………………………………61
3.2.2. Instrumentele impunerii ia nivelul Comunității Europene – direcții de armonizare fiscală…………………………………………………………………………….66
3.2.3. Asigurarea finalității procesului fiscal în statele membre prin intermediul activității de urmărire și percepere a impozitelor și taxelor………………………………….71
CONCLUZII…………………………………………………………………………………73
BIBLIOGRAFIE……………………………………………………………………………82
INTRODUCERE
Dezvoltarea schimburilor comerciale internaționale și mobilitatea crescândă a capitalurilor și a persoanelor au reprezentat principalii factori care au reclamat nevoia armonizării sistemelor fiscale ale țărilor implicate.
Formarea uniunilor vamale în perioada postbelică și pașii făcuți în domeniul integrărilor regionale au ridicat problema înlăturării barierelor ce existau în calea liberei circulații a mărfurilor, capitalurilor și persoanelor.
Încă de la apariția ei în 1957 actuala Uniune Europeană și-a propus acest obiectiv. Realizarea lui presupunea, înainte de toate, crearea pieței comune europene iar pentru ca ea să funcționeze trebuiau înlăturate obstacolele existente. Armonizarea vamală nu era dificilă, existând experiența Uniunii Belgo-Luxemburgheze și a Beneluxului ce a succedat acesteia.
Un prim pas pe linia armonizării s-a realizat prin decizia din 1985 de ridicare a barierelor legale referitoare la mobilitatea bunurilor, capitalurilor și persoanelor, ce nu prevedea extinderea competenței autorităților comunitare asupra cheltuielilor și încasărilor publice, chiar dacă ele afectează alegerile private în privința localizării geografice a activităților economice. De altfel, strategia în materie de integrare europeană deși își propunea abolirea barierelor din fața schimburilor, presupunea minimizarea transferurilor de suveranitate spre organismele comunitare.
Existând numeroase și profunde eterogenități în anumite domenii ale acțiunilor publice, demersul pragmatic și progresiv adoptat a fost fondat pe principiul subsidiarității care nu implică însă centralizarea competențelor. În materie fiscală și în politicile de alocare, aplicarea acestui principiu presupune menținerea deciziilor naționale.
Ideea era aceea că fiscalitatea nu este un domeniu de competență comunitară. Problemele fiscale nu figurau printre scopurile Comunității stipulate în articolul 2 al Tratatului de la Roma, și, până în anul 2000, la Tratatul de la Nice, țările membre s-au opus în permanență transferului de suveranitate în materie fiscală. Nici până astăzi, în ciuda tentativelor de creare a unei eurotaxe, nu există încă un astfel de impozit comunitar, deși ideea aceasta este din nou de actualitate.
Cu toate acestea, Uniunea Europeană nu putea ignora fiscalitatea pentru simplul motiv că aceasta așeza o serie de obstacole în atingerea obiectivelor construcției comunitare. Măsurile fiscale întreprinse de către statele membre pot frâna libera circulație a mărfurilor, serviciilor și capitalului în cadrul Uniunii. Ele pot, de asemenea, genera distorsiuni economice incompatibile cu constituirea unui spațiu economic unificat sau cu coordonarea politicilor economice în zona euro.
Tratatul de bază, ghidat de o astfel de concepție, avea prevederi exprese la problemele fiscale în șapte din articolele sale. Primele patru sunt încorporate în capitolul intitulat „Dispozițiuni fiscale”.
Articolul 90 interzicea discriminările fiscale de orice fel, articolele 91 și 92 interzic subvențiile fiscale pentru export, iar articolul 93 constituie baza juridică pentru armonizarea fiscalității indirecte. Cel de-al cincilea articol fiscal (293) al Tratatului elimina dubla impozitare în interiorul Comunității, iar articolele 25 și 26 reglementează problemele vamale. Numeroase alte articole au incidență fiscală. Este vorba în special de articolul 94 referitor la armonizările legislative și cel cu privire la fiscalitatea indirectă.
În ansamblul său, Tratatul, bazat pe echilibrul dintre principiul subsidiarității și intervenția comunitară, confirmă menținerea suveranității și competenței naționale în domeniul fiscal, dar cere autorităților comunitare să se preocupe de armonizarea sistemelor fiscale.
De altfel, armonizarea fiscală se dovedea indispensabilă pentru asigurarea loialității în competiția pe piața comunitară, dat fiind faptul că regimul diferit de impozitare avea un impact direct și puternic asupra nivelului prețurilor și asupra alegerii locației pentru activităților de producție și de distribuție.
CAPITOLUL I
SISTEMUL FISCAL COMUNITAR: OBIECTIVUL ARMONIZĂRII FISCALE, CONCEPTE, INSTITUȚII, INTERDEPENDENȚE CU MEDIUL ECONOMICO-SOCIAL
1.1. Armonizarea politicilor fiscale în Uniunea Europeană este sau nu avantajoasă pentru statele membre?
De la semnarea Tratatului de la Roma și până în prezent a trecut nu mai puțin de o jumătate de secol, timp în care Uniunea Europeană s-a remarcat, fără îndoială, ca o forță economică impresionantă în întreaga lume. Cu toate acestea, întrebările privind procesul de integrare europeană nu s-au sfârșit și continuă să caute numeroase răspunsuri atât la nivelul guvernelor țărilor membre sau aflate în curs de aderare, a specialiștilor, precum și cetățenilor din statele europene. De aceea, dilema privind beneficiile unui proces de armonizare fiscală a țărilor Europei nu încetează să fie de actualitate.
Procesul de integrare economică a statelor din Europa este puternic influențat de două aspecte: pe de-o parte, forțele pieței care ghidează integrarea statelor în dorința acestora de a deține puterea pe piață prin bunurile, serviciile, capitalul și munca specifice fiecărei națiuni. Din acest punct de vedere, scopul creării pieței unice, respectiv integrarea pe o piață liberă, fără frontiere, a fost urmărit în toate tratatele majore ale Comunității Europene și acceptate în mod unanim de toate statele membre. Încă din Tratatul de la Roma, un număr de măsuri legislative au fost introduse cu succes pentru a realiza această armonizare a piețelor din Europa. Al doilea aspect vizează, bunăstarea țărilor europene care a fost predominant construită pe baza proiectelor naționale. Fără îndoială, o arhitectură comună a economiilor statelor membre prezintă avantaje certe, dar structurile bunăstării economice a diferitelor state din Uniunea Europeană au fost mai ales de factură internă, bazate pe concepții naționale. Cheltuielile publice și opțiunile de politică fiscală s-au bazat adeseori pe modele generale și, de aceea, au putut fi influențate de guvernările UE. Ori, tocmai o „armonizare a sectorului public” a fost scopul urmărit de politicilor țărilor din Europa.
Așadar, problema care se dezbate are două fațete: prima reprezentată de continua dezvoltare a integrării pieței europene, și a doua – interesele naționale a politicilor economice în statele membre. Apreciez că aceasta este o problemă dificilă, pentru că activitățile economice în scopul extinderii internaționale nu sunt ușor de reglementat dacă se urmăresc scopuri interne, naționale. Globalizarea economica în Europa implică schimbări profunde ale condițiilor pieței și o redefinire a condiționărilor politice existente, ia Uniunea Europeană, limitele integrării europene au crescut dificultățile cu care se confruntă guvernele naționale în a controla tranzacțiile economice și implicațiile fiscale. De aceea dilema „este armonizarea fiscală benefică pentru statele Europei?” are răspunsul în clarificarea conflictului dintre integrarea economică internațională, pe de-o parte, având la bază forțele pieței libere, și politicile naționale, pe de altă parte, orientate înspre obiectivul asigurării bunăstării sociale.
Timpul a demonstrat că există o tendință evidentă de deplasare a capitalului și a reproductivității ridicate a muncii înspre acele țări din interiorul și exteriorul Uniunii Europene unde fiscalitatea este mai redusă. Aceasta a reprezentat pentru țările cu fiscalitatea ridicată o presiune puternică asupra politicilor lor economice. Așa s-a născut ideea unei coordonări a politicilor fiscale, pe baza sugestiilor propuse de unele țări UE și aprobate de Comisia Europeană. Arătând importanța efectelor procesului de globalizare și armonizare din Uniunea Europeană, Paola Profeta aprecia că: „Globalizarea și integrarea internațională afectează structura fiscală. Aceste efecte sunt explicate de așa-numitele „ipoteze de eficiență” (guvernele concurează pentru factori și bunuri mobile) și „ipoteze de compensare” (guvernele extind raza de acțiune a asistenței sociale de stat pentru a-i asigura pe cetățeni împotriva riscului economic crescător în ceea ce privește globalizarea).” Alți autori subliniază că în contextul competiției existențe în interiorul Comunității Europene, discurile privind armonizarea internațională a sistemelor fiscale trebuie discutată, subliniind noțiuni precum „globalizarea și coordonarea politicilor fiscale”.
Crearea monedei unice – euro – și a Băncii Central Europene au reprezentat un prim pas înspre o majoră coordonare a politicilor fiscale. Conexiunea reală creată de apariția monedei euro au accelerat procesul de armonizare fiscală și din acest motiv politicile fiscale au devenit priorități ale agendei pentru țările UE. Concret, țările cu presiuni fiscale ridicate au fost îndrumate să înceapă reforme ale sistemelor lor fiscale care să determine o reducere a impozitelor, în vederea alinierii acestora.
Alături de cele prezentate anterior, se impune o analiză a comportamentului indivizilor și societăților în cadrul procesului de integrare economică. Într-o piață liberă, plătitorii de impozite pot alege unde să trăiască și să muncească. Opțiunile lor se vor baza, fără îndoială, pe numeroase raționamente, din care în analiza noastră ne interesează mai ales unul: compararea sistemelor fiscale. Țările cu mari presiuni fiscale vor fi sancționate, pentru că cetățenii acestor state vor părăsi teritoriul statelor cu fiscalitate excesivă. În mod evident, țările cu presiuni fiscale reduse vor fi preferate deoarece indivizii urmăresc să obține o productivitate ridicată a muncii lor. Aceste opțiuni bazate pe așa-numita „competiție instituțională” sunt rezultatul procesului de integrare economică, dar comportamentul indivizilor nu este atât de simplist. În alegerile făcute de indivizi, alături de perspectiva cotelor scăzute de impozitare, ei sunt influențați de mai multe variabile.
Analizând comportamentul persoanelor fizice, cetățeni ai statelor membre ai Uniunii Europene, Kurt Wicmann aprecia că deciziile acestora sunt determinate și de „condiționări ale echilibrului Wicksellian”. Acest echilibru Wicksellian explică de ce, în cazul a două comunități locale, apropiate geografic una de cealaltă, dar cu cote de impozitare diferite, cetățenii aleg una dintre aceste localizări. Explicația acestui fenomen este următoarea: Wicksell consideră că un individ nu este înclinat să plătească impozite ridicate care corespund cererii sale de servicii publice. Serviciile publice totale de care individul beneficiază pe parcursul unui ciclu de viață înseamnă plăți periodice de impozite. Așteptarea fiecărui individ este ca cele două fluxuri, de-a lungul unui ciclu de viață, să fie egale. Dacă așteptările sale nu sunt răsplătite, individul va refuza să accepte o presiune fiscală ridicată și alternativa imediată este de a se muta într-o zonă cu impozite reduse. În legătură cu aceste explicații. Așa cum s-a arătat în capitolul anterior, indivizilor le este dificil să coreleze plata unui impozit de utilitățile publice primite în schimbul renunțării, prin impozit, la o parte din venitul propriu. În general, cele două aspecte: plata impozitului și încasarea de servicii publice nu sunt privite împreună de contribuabili. Această analiză depinde și de educația fiecărui individ și de diverse alte variabile care nu simt de ordin fiscal. În general, fiecare individ își urmărește propriul interes, iar în condițiile unei piețe libere, are posibilitatea de a-și exprima propriile opțiuni, folosind în favoarea sa competiția instituțională.
Revenind la teoria echilibrului, Wicksell apreciază că un individ solicită un nivel înalt de protecție socială, de școlarizare pentru copii săi, facilitățile unui transport public foarte bun și alte servicii de acest fel, iar în schimbul acestor lucruri, este dispus să achite un impozit mai ridicat. Neasigurarea unor astfel de utilități în schimbul plății impozitului duce la producerea unui „dezechilibru Wicksellian”. Un exemplu de astfel de aranjament a fost în Suedia, în perioada anilor 1950-1960.
Experiența practică arată următoarele: în Suedia în anii '90, s-a înregistrat un nivel înalt al presiunii fiscale, ajungând la o cotă de 2/3 (două treimi) a veniturilor fiscale din PIB. Această fiscalitate excesivă a determinat servicii publice pentru un larg segment al populației, guvernarea suedeză apreciind că, deoarece consumă bunuri și servicii publice, indivizii sunt dispuși să plătească pentru ele. Cu toate acestea, o parte din societăți și dintre persoanele fizice au plătit impozite, dar nu au beneficiat de utilități publice. Efectul unor astfel de măsuri a fost un adevărat exod al plătitorilor de impozite, societăți și indivizi, din Suedia. S-a observat că societățile și-au mutat sediile și departamentele în alte țări din Uniunea Europeană, și, uneori, chiar din afara Uniunii Europene. În interiorul UE, țările preferate au fost: Luxemburg, Marea Britanie și Irlanda, ca locații preferate, dar și țări precum: Finlanda, Danemarca, Germania și Franța. O alternativă la mutările directe a fost găsită în anul 1998, prin reglementări privind fuziunea cu o societate străină, ajungându-se caprin fuziunile societăților suedeze să se atingă cifre record de 55 bilioane $ SUA.
Deplasările indivizilor dinspre și înspre Suedia ne oferă așadar o importantă temă de
reflexie. Aceleași fenomene se întâlnesc și în țări, precum Franța sau Germania, însă aceste țări sunt departe de a dezvolta asemenea fenomene ca și Suedia. În dorința cetățenilor UE de a-și găsi echilibrul Wickselian se manifestă un influx de muncă cu o calificare și cu o productivitate redusă, în timp ce grupuri tot mai mari a muncii mobile și cu educație ridicată părăsesc anual Suedia. Aceste fenomene vor determina noi structuri fiscale. Deoarece structura forței de muncă în Suedia va avea venituri mici, structura fiscală va deveni asemănătoare cu cea din Germania sau Portugalia, de exemplu, unde se utilizează un impozit direct, semnificativ și cu cote scăzute pe venit, dar un impozit ridicat pe bunuri și servicii. Această schimbare de politică fiscală se explică prin preocuparea actuală a guvernelor de a răsplăti prin politica lor financiară muncitorii cu venituri scăzute, ceea ce determină deplasări ale acestor grupuri. Prin politica fiscală se poate, în acest fel, să se recreeze structura națională a forței de muncă, ceea ce va forța politica financiară într-o nouă direcție spre a obține un sistem fiscal performant într-o economie din Uniunea Europeană. Necesitatea armonizării sistemelor fiscale va face ca prin uniformitatea din Comunitatea Europeană aceste fenomene să nu fie puternic resimțite.
Acestea sunt motivele pentru care problematica armonizării fiscale în Uniunea Europeană trebuie soluționată. Așadar, dacă pentru aceste aspecte prezentate nu sunt găsite variante și soluții, guvernele din țările Uniunii Europene sunt confruntate cu așa-numita competiția instituțională. Prin urmare, ele trebuie să facă față unor responsabilități crescute pentru a oferi utilități publice considerabile, dar cu impozite cât mai scăzute, în condițiile unei forțe de muncă mobile și a unor factori de producție mobili. Aceste fluxuri generează variații importante în încasările fiscale. În plus, țările UE trebuie să corespundă criteriilor impuse prin Tratatul de la Maastricht. În anul 1991, s-a decis ca nici o țară cu un deficit guvernamental mai mare de 60% din PIB să nu fie calificată, într-o politică monetară comună. Practica a făcut din nou schimbări de situație. În perioada anilor '90, veniturile din impozite au scăzut, iar cheltuielile au crescut considerabil, iar, în aceste condiții s-a observat că, doar Luxemburgul a mai putut îndeplinit condițiile stabilite prin tratatul de la Maastricht și a fost calificată în anul 1999. De aceea, aceste criterii au fost ulterior relaxate, pentru a fi acceptate anumite excepții, cum este cazul țărilor Italia și Belgia care au înregistrat deficite guvernamentale duble.
Se poate trage așadar concluzia că, în condițiile unor criterii stricte și rigide, guvernele sunt inadaptate, prin strategiile lor fiscale, unui control strict al impozitelor și politicilor de cheltuieli. Un alt fenomen care se manifestă în condițiile unor impozite excesive este că apare și se dezvoltă economia subterană, deoarece majorarea impozitelor, taxelor și a contribuțiilor sociale, combinate cu creșterea activității de reglementare statală atrage după sine dezvoltarea forțelor ce determină dimensiunea economiei „negre”.
Armonizarea impozitelor în Uniunea Europeană se arată, în condițiile prezentate anterior, ca singura soluția viabilă pentru a corecta aceste fenomene. În anul 1999, guvernele țărilor UE aveau însă poziții diferite privind armonizarea fiscală, urmărindu-și interesele proprii, pe baza nivelului de impozitare specific pentru fiecare. Concret, împotriva armonizării se manifestau următoarele țări: Marea Britanie, Irlanda, Spania, Suedia, Danemarca, Luxemburg și Olanda, deși dintre acestea doar Marea Britanie, Irlanda și Luxemburg înregistrau cote mai reduse de impozitare. Pentru armonizarea fiscală din UE se arată interesate țări, precum: Germania și Franța (ambele cu fiscalități ridicate), dar și Finlanda și Italia, cu cote impozite reduse, precum și Austria și Belgia (cu presiuni fiscale mari). Dintre acestea o poziție categorică în favoarea procesului de armonizare fiscală era exprimată de Germania și Franța.
Comisia Europeană își definește poziția, evident, în favoarea armonizării politicilor fiscale din Uniunea Europeană. Încă din decembrie 1989, Comisia Europeană susținea că este necesară o consultare la nivel înalt între guvernele UE pentru identificarea zonelor cu competiție fiscală nocivă. Impozitele armonizate prezintă, pentru Uniunea Europeană, avantaje diverse:
În relația cu politica monetară comună: moneda unică determină deplasări ale bunurilor, serviciilor și factorilor în UE, ceea ce încurajează competiția fiscală între guvernele țărilor membre. Dacă competiția de pe piața internă a UE egalizează prețurile factorilor peste tot în UE, diferențele între prețurile neegale vor deveni relativ mai importante. Cererea pentru o alternativă la politicile fiscale va deveni mai mare, din cauza mobilității pronunțate. În aceste condiții, se vor manifesta adevărate crize fiscale în unele țări din Comunitatea Europeană. Pentru acesta, Comisia va trebui să instituie și să controleze procesul armonizării impozitelor;
armonizarea politicilor fiscale este complementară politicii comune monetare: adică nu este în competiție directă cu formularea obiectivelor monetare. Obiectivele politicii monetare nu sunt afectate de armonizarea impozitelor în UE. Împreună cu Comisa Europeană, Banca Central Europeană formează o „axă a puterii”, ceea ce va mări accesul la informații cu efecte benefice asupra politicii monetare.
Deosebit de importantă este însă soluționarea problemelor de armonizare fiscală în Comunitatea Europeană. Încercând o clasificare a acestora, ele sunt următoarele:
probleme de ordin tehnic-politic, reprezentate de diferențele dintre structurile fiscale naționale. De exemplu, țările anglo-saxone se bazează mai ales pe impozitul pe venitul global, în ciuda problemelor dificile de armonizare (matematice, de calcul) a unor astfel de cote de impozitare. Țări, precum: Franța, Germania, Belgia, Italia, Olanda și Spania alocă o parte importantă din venitul lor pentru cheltuielile de protecție socială.
diferențe între impozitele locale și impozitele centrale în diferite țări membre. Impozitele locale sunt dominante în țările scandinave, precum și în țările cu limbi germanice: Germania, Austria, Elveția. Celelalte state din Uniunea Europeană se bazează pe politici fiscale cu decizii luate la nivel central.
diferențe între impozitele directe și cele indirecte, care reflectă diferențe de psihologie între țările UE. Impozitele indirecte reprezintă ponderea importantă a veniturilor fiscale în țări, precum: Irlanda, Grecia, Portugalia și Austria.
diferențe între plătitorii de impozite și taxe. Țările cu fiscalitate ridicată (Germania, Franța, Suedia) utilizează veniturile lor fiscale pentru finanțarea cheltuielilor de protecție socială, de care beneficiază plătitorii de impozite. La celălalt pol, se situează țări, precum Marea Britanie sau Irlanda, care consideră că impozitele reduse favorizează crearea de locuri de muncă, prin creșterea angajărilor.
costurile de administrare a impozitelor sunt diferite de la țară la țară. Orice politică fiscală implică schimbări și ajustări, care presupun costuri considerabile pentru indivizi și societăți.
Procesul globalizării determină un impuls puternic pentru deplasările de factori. Acest fenomen s-a declanșat încă de la mijlocul anului 1980. Din aceste motive discuțiile privind armonizarea fiscală în Uniunea Europeană s-au accentuat. Însă, se observă că țările unde presiune fiscală este ridicată sunt foarte active în ceea ce privește problemele de armonizare, ceea ce arată că perspectiva politicii fiscale a Uniunii Europene se îndreaptă – ne rezultat mai degrabă cu impozite ridicate, decât reduse. Armonizarea rezolvă problema deplasărilor în interiorul UE, care va fi în viitor redusă, lipsind argumentul fiscal, armonizarea nu rezolvă problema mutărilor în exteriorul Uniunii. Argumentul contra acestei probleme va fi probabil oferta de utilități publice bogată de la guvernele țărilor UE.
Probleme grave ale politicii fiscale din majoritatea țărilor membre nu pot fi rezolvate printr-o politică fiscală comună. Probleme actuale în țările UE sunt supradezvoltarea sectorului public și automat, supraimpozitarea cetățenilor Europei comune. Urmărindu-și interesele proprii, indivizii își ajustează propria presiune fiscală prin sustragerea sau evitarea impozitelor, pentru ca astfel să plătească impozite la nivelul consumului propriu de bunuri și servicii publice. De altfel, în toate țările din Uniunea Europeană, ponderea mii fiscale în P1B este destul de mare. Armonizarea fiscală urmărește corectarea opțiunii cetățenilor UE de a se deplasa în vederea evitării unei impozitări sau/și de a se îndrepta spre economia subterană. Aceasta înseamnă asigurarea unei protecții a indivizilor în fața oportunismului fiscal guvernamental.
Alte opinii vizează creșterea costurilor statelor comunitare, rezultate din procesul de globalizare economică din Uniunea Europeană, în condițiile obligației de reducerea a deficitelor bugetare, stabilită de Tratatul de la Maastricht, care evident poate fi realizată prin scutirea cheltuielilor publice sau/și prin maximizarea veniturilor, în condițiile limitării presiunii fiscale. O astfel de teorie este următoarea: „constituirea Uniunii Europene presupune o serie de costuri din partea țărilor membre pentru susținerea politicilor comunitare, costuri care, în cea mai mare parte a lor, se regăsesc în cheltuielile publice ale satelor respective. Internaționalizarea economiei are ca rezultat, printre alte consecințe, intensificarea concurenței. Ca urmare a acestui fapt, economiile naționale sunt mai expuse la influențele economiei mondiale. Acest lucru conduce la măsuri contradictorii. Pe de o parte, sunt necesare măsuri de sprijinire a agenților economici de către stat prin reducerea impozitelor și a contribuțiilor la asigurările sociale pentru a fi reduse costurile de fabricație.
Pe de altă parte, statele sunt nevoite să sprijine ramurile strategice prin acordarea de subvenții și alte facilități care, în fond, sunt cheltuielile publice.”
Concluzia evidentă este că structurile bunăstării statelor Uniunii Europene vor trebui reconsiderate în mod fundamental. Dacă nu se pot finanța, cetățenii vor spune politicienilor că nu îi mai realeg. Prin urmare, în cadrul procesului de reconstrucție, competiția fiscală dintre statele membre este valoroasă.
Apreciez că armonizarea politicilor fiscale a statelor membre este o ideea foarte bună, dar că realizarea acestui proces trebuie să se finalizeze la un nivel mediu de impozitare și să nu determine o supraimpozitare a cetățenilor și societăților din Uniunea Europeană. În caz contrar, deși se va asigura o relativă stabilitate a tuturor factorilor mobili în interiorul Comunității Europene, se vor manifesta presiuni puternice de deplasare în exteriorul UE, perspectiva posibilă fiind Statele Unite ale Americii. Acest lucru generează pierderi de încasări fiscale și implicit deficite bugetare pentru guvernele țărilor UE, iar criteriile stabilite prin tratatul de la Maastricht devin astfel intangibile.
1.2. Suveranitatea fiscală în Comunitatea Europeană
În cadrul Comunității Europene, politica fiscală a fost considerată întotdeauna de către Comisia Europeană ca fiind un simbol al suveranității naționale, deoarece cu ajutorul fiscalității, guvernele își pot procura venituri și astfel, își realizează politicile proprii.
Noțiunea de suveranitate fiscală cunoaște în prezent o nouă abordare, determinată de integrarea politicilor fiscale ale statelor membre a Uniunii Europene în contextul politicii generale a Comunității Europene în vederea realizării Europei Unite. Politica fiscală este vitală pentru toate țările din Uniunea Europeană, dar impactul acesteia poate depăși granițele naționale, iar acțiunile unei țări pot determina efecte asupra altor țări. De aceea, este important ca statele membre ale Uniunii Europene să coopereze în domeniul politicii fiscale și să urmărească armonizarea legislațiilor lor fiscale.
Ca regulă generală, fiecare stat are dreptul de a institui și încasa impozite pe teritoriu aflat sub suveranitatea sa. Acest drept este numit suveranitate fiscală și reprezintă „libertatea fiecărei țări de a-și stabili propriul sistemul fiscal, de a defini impozitele care alcătuiesc acest sistem, de a preciza subiecții impunerii, de a determina baza de impozitare, de a dimensiona cotele de impunere, de a fixa termenele de plată, de a acorda înlesniri fiscale, de a stabili sancțiuni fiscale, de a institui căi de atac și procedura de soluționare a litigiilor fiscale. Cu titlu de excepție, există anumite organizații supranaționale, care au competența de a percepe impozite pe teritoriul aflat sub jurisdicția lor. Astfel, Comunitatea Europeană, în cadrul procesului de integrare economică, a desființat barierele vamale dintre statele membre și a instituit un tarif vamal comun, care se aplică în relațiile dintre statele membre. Toate încasările din taxe vamale, o cotă din taxa pe valoarea adăugată, precum și alte resurse fiscale, percepute în Uniunea Europeană, sunt venituri ale bugetului comunitar”.
Pentru a nu perturba funcționarea pieței interne a UE, sistemele fiscale naționale trebuie să fie astfel concepute încât să fie cât mai neutre cu putință. De aceea, taxele vamale au fost abolite, aceasta contribuind la „realizarea uniunii vamale, ceea ce a implicat interzicerea în comerțul între statele membre a taxelor vamale și a altor taxe cu efect echivalent”. Același obiectiv (al bunei funcționări a pieței unice) a fost avut în vedere la adoptarea taxei pe valoarea adăugate, deși încă de la introducerea acestui impozit, statelor membre li s-a permis să își stabilească propriile cote de impozitare.
Odată ce piața internă a devenit o realitate în Comunitatea Europeană, consumatorii au putut să cumpere după propriile alegeri orice bunuri din statele membre, tară a mai fi nevoiți să plătească taxe vamale. Diferențele dintre cotele de impozitare pentru diferite bunuri au avut ca efect o diversificare a afacerilor. Această multiplicare a producției și distribuției a avut numeroase repercursiuni economice și un mare impact social. Aceasta este explicația faptului că armonizarea impozitelor indirecte a fost considerată o prioritate pentru politica fiscală a Uniunii Europene.
Spre deosebire de acestea, la o primă privire, impozitele directe nu au determinat necesitatea de a fi armonizate. Timpul însă a demonstrat că și în acest domeniu este nevoie de coordonare, deoarece oamenii pot alege să trăiască și să muncească în acele țări în care impozitele și taxele sunt mai scăzute, iar societățile au de asemenea tendința de a-și reduce povara fiscală, ceea ce în final afectează competitivitatea dintre statele membre ale Uniunii Europene.
Acestea sunt problemele care urmează a fi analizate, în paralel cu o aprofundare a fundalului fiscalității în Uniunea Europeană, atât în termenii UE, cât și ai politicilor naționale, examinându-se diferite tipuri de impozite și sisteme fiscale.
Ca punct de plecare în studierea acestor aspecte, trebuie să rămână realitatea că, cu toate că politica fiscală a Uniunii Europene își poate stabili noi priorități în viitor, direcțiile sale de bază vor rămâne întotdeauna aceleași: să asigure faptul că fiscalitatea din statele membre nu are un impact nedorit asupra altor state și de a asigura o suveranitate reală a cetățenilor UE în această acțiune comună a statelor membre.
Consider că politica fiscală națională nu mai poate fi privită în mod izolat, ci ca fiind parte a unui context mai amplu, determinat de obiectivele de integrare europeană, iar statele membre trebuie să își crească eforturile în a-și adapta propriile sisteme fiscale la nevoile actualelor schimbări economice, politice și sociale care caracterizează zona Uniunii Europene. În concepția noastră, importanța politicii fiscale a Uniunii Europene reiese din capacitatea acesteia nu numai” de a nu perturba piața unică europeană, ci de a contribui la buna funcționare acesteia. Politica fiscală a Uniunii Europene, ca parte integrantă a politicii generale a Comunității Europene, trebuie să asigure îndeplinirea scopurilor prevăzute în cadrul articolului 2 al Tratatului CE: realizarea, în întreaga Comunitate, a unei dezvoltări armonioase, echilibrate și durabile a activităților economice, a unui nivel înalt al ocupării forței de muncă și al protecției sociale, promovarea unei creșteri durabile și neinflaționiste, a unui grad înalt de convergență a performanțelor economice, asigurarea unui nivel al protecției și al îmbunătățirii calității mediului, creșterea nivelului de trai și a calității vieții, coeziunea economică și socială și solidaritatea între statele membre.
1.3. Noțiunea de politică fiscală și sistem fiscal în uniunea europeană
În literatura de specialitate nu s-a întâlnit o definiție explicită a termenilor de „politică fiscală a Uniunii Europene” și „sistemul fiscal al Uniunii Europene”. Dacă politica fiscală a unui stat reprezintă opțiunea guvernului unei țări în materie de impozite și taxe sau ansamblul reglementărilor unei țări pentru stabilirea impozitelor și taxelor, în vederea asigurării resurselor necesare efectuării cheltuielilor publice, la nivelul Comunității Europene această definiție nu poate fi utilizată. Uniunea Europeană nu poate fi privită în mod simplist, la fel ca un stat oarecare.
Există două puncte de vedere: de-a lungul timpului, concepțiile privind Uniunea Europeană au fost împărțite în două puncte de vedere: prima consideră Comunitatea Europeană ca fiind organizată ca o confederație, respectiv o uniunea de state independente, în această idee, Comunitatea este o organizație supranațională și prin urmare politica fiscală de la nivelul Uniunii Europene nu urmărește aceleași obiective ca și politica fiscală a unei națiuni. Așadar, o definire a politicii fiscale a Uniunii Europene, similar ca pentru o națiune independentă, în acest context, este eronată. De aceea, nu putem spune că politica fiscală comunitară reprezintă opțiunea decidentului public de a-și stabili impozitele, taxele, celelalte contribuții sociale, în vederea realizării politicii sale de venituri și cheltuieli publice. Privind Uniunea Europeană ca pe o confederație, se definește politica fiscală comunitară drept un ansamblu de politici fiscale naționale, coordonate între ele în cadrul unui spațiu bine definit (zona UE), în scopul obținerii compatibilității impozitelor statelor membre, în vederea asigurării bunei funcționării a pieței comune. De altfel, conform tratatelor comunitare, Uniunea Europeană nu are puterea de a crea sau de a percepe impozite și taxe, ci ea are doar în rol subsidiar în privința impozitelor.
Pentru realizarea unei integrări și a unei Uniuni Economice depline, instituțiile europene au elaborat un set de norme juridice care completează și asigură concretizarea prevederilor Tratatului Comunității Europene și care formează ceea ce se numește drept fiscal comunitar. Nu se poate discuta despre sistemul fiscal al Uniunii Europene fără menționarea noțiunii de drept fiscal comunitar prin care se înțelege „ansamblul coerent al normelor juridice emise de instituțiile Uniunii Europene cu scopul de a asigura controlul comunitar asupra fiscalității naționale a statelor membre (și a celor aflate în curs de aderare), de a se înfăptui polica de armonizare fiscală la nivelul tuturor țărilor comunitare și de a se implementa mecanismele contencioase legate de aceste aspecte.”
O altă concepție privește curentul actual, care se definitivează însă treptat-treptat. Este vorba de abordarea sistemului fiscal comunitar din perspectiva federalismului fiscal. Desigur dacă se vizualizează Uniunea Europeană ca fiind o federație și se apreciază politica fiscală ca fiind aceea a unui stat federal, bazat pe trei niveluri de organisme administrative: federale, statale și locale, definiția politicii fiscale din Uniunea Europeană devine similară celei naționale. Respectiv: Politica fiscală a Uniunii Europene reprezintă ansamblul reglementărilor privind stabilirea și perceperea impozitelor, taxelor și a celorlalte resurse fiscale ale Comunității Europene. Împărtășesc ideea federalismului fiscal, dar cu rezerva precizată în paragraful anterior: în prezent, Uniunea Europeană nu are capacitatea de a crea impozite, această responsabilitate fiind lăsată în seama statelor membre. Prin urmare, în conținutul expresiei „stabilirea și perceperea impozitelor”, se urmărește doar la identificarea și procurarea resursele financiare aflate la dispoziția Comunității, respectiv: taxele vamale asupra importurilor externe Uniunii Europene, impozitele agricole, accize, un procent din taxa pe valoarea adăugată, calculate pe baze armonizate.
O altă abordare a definiției fiscalității comunitare este următoarea: Prin politica fiscală a Uniunii Europene se urmărește stabilirea volumului și proveniența resurselor de alimentare a fondurilor Comunității și realizarea obiectivele urmărite, cu precizarea mijloacelor de îndeplinire a acestora. Astfel de definiție, deși simplistă, este una exactă, deoarece în mod evident că prin politica fiscală a UE se asigură resursele proprii ale Comunității, conform articolului 269 din Tratatul CE, „fără a aduce atingere altor venituri”. Sistemul propriu de resurse al Comunității Europene este hotărât de către Consiliu, cu unanimitate de voturi, la propunerea Comisiei și după consultarea Parlamentului European. Aceste resurse sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor Comunității, în vederea îndeplinirii obiectivelor stabilite prin politicile generale ale Uniunii Europene, cheltuieli care sunt prevăzute prin Tratatul CE sau prin acte adoptate în virtutea acestui tratat.
Se impune o precizare, dincolo de aceste definiții enunțate anterior: Politica fiscală actuală a Uniunii Europene este de fapt un proces de coordonare (aflat în plină desfășurare) a tuturor politicilor fiscale a statelor membre, care își păstrează suveranitatea fiscală, iar aceste state printr-un efort considerabil, încearcă să stabilească structuri similare ale unei politici fiscale, axate pe elementele definitorii dacă nu identice, cel puțin apropiate. Nu putem vorbi de o politică fiscală comună a statelor membre la nivelul Uniunii Europene, ci doar de un proces de armonizare a politicilor fiscale a statelor membre. Acesta înseamnă coordonarea impozitelor la nivelul Uniunii Europene pentru a asigura compatibilitatea acestora și nu o reglementare unitară a impozitelor în UE.
În același fel trebuie privit și sistemul fiscal în Uniunea Europeană, fie ca o colecție de sisteme fiscale naționale (în contextul ideii de confederație), fie ca un sistem fiscal unic (in contextul federalismului fiscal). Deși departe încă de a fi transpusă în practică această ultimă variantă, admițând-o, totuși, în mod forțat pentru momentul actual, se vizualizează sistemul fiscal comunitar ca un sistem fiscal al statelor unite ale Europei, imitând modelul SUA. În acest context, se definește sistemul fiscal din Uniunea Europeană ca un ansamblu de decizii, prin care se realizează influențarea considerabilă a sistemelor fiscale a țărilor membre ale Uniunii Europene și se asigură compatibilitatea acestora, în scopul realizării obiectivelor stabilite prin tratatul Comunității Europene.
Așadar, politica fiscală la nivelul Comunității Europene trebuie să se axeze în principal pe rezolvarea, în viitorul apropiat, a două mari probleme: problemele fiscale actuale existente între statele membre ale Uniunii Europene și probleme specific comunitare. În prima categorie se includ dificultățile fiscale generate de pericolul dublei impozitări și a evaziunii fiscale, alături de problematica utilizării nediscriminatorii a impozitelor la nivelul țărilor UE, iar în cea de-a doua categorie trebuie subliniat că în interiorul Uniunii Europene politica fiscală trebuie să țină cont de relațiile interstatale care se manifestă pe o piață unică unde libera circulație este deplină.
Deși încurajez ideea unui sistem fiscal federal, apreciez că în prezent în Uniunea Europeană sistemul fiscal îmbracă forma mai degrabă a unui ansamblu de sisteme fiscale naționale, decât a unui sistem unic federal.
1.4. Instituții comunitare cu atribuții de politică fiscală
În înfăptuirea obiectivelor comunitare privind politica fiscală, instituțiile Uniunii Europene, create prin tratatele fundamentale, își exercită competențele în condiții cu totul deosebite de cele în care acționează instituțiile obișnuite de drept internațional. Aceasta pentru că, Comunitățile Europene și instituțiile lor au fost concepute după modelul și potrivit principiilor dreptului public intern, fiind considerate drept instituții interne ale unei Comunități și nu instituții internaționale. Fondatorii Comunității au preferat o structură instituțională „potrivit tehnicilor de drept intern”, respectiv să prezinte caracteristici care să le reflecte pe cele ale statelor membre, cu organe legislative constând într-o adunare aleasă, un executiv care să oglindească balanța puterilor din această adunare și un sistem judiciar în cadrul căruia se soluționează toate litigiile privind dreptul comunitar. De asemenea, s-a urmărit ca instituțiile comunitare să fie complet independente de autoritățile naționale ale statelor membre. Alegerea unei astfel de structuri a fost motivată prin respingerea modelului de instituții internaționale, considerându-se că acestea nu dispun de puteri suficiente pentru a impune o aplicare unică și omogenă a tratatelor. Date fiind cele prezentate, structura instituțională a Comunității se apreciază că prezintă următoarele caracteristici:
funcții combinate – pe care le dețin cel puțin trei dintre instituțiile comunitare: Comisia, Consiliul și Parlamentul, și care sunt de diferite feluri, neputând fi puse de acord în mod clar, cu tradiționala distincție între puterile legislativă, executivă, judecătorească și consultativă (în acest sens se distinge Comisia, care este cunoscută ca fiind executivul comunitar);
structură policentrică – centrul principal în jurul căruia gravitează instituțiile este la Bruxelles, dar alte centre se află la Luxemburg, Strasbourg sau Frankfurt;
loialitate divizată – întrucât posibilitatea ideală de a se constitui și concepe instituțiile comunitare în așa fel încât loialitatea lor să fie îndreptată spre o singură cauză – interesul comunitar – s-a dovedit impracticabilă din rațiuni de principiu și de pragmatism; situația instituțiilor este în această direcție diferită: Comisia este supusă numai interesului comunitar, Consiliul reprezintă interesele statelor, iar Curții de Justiție i se cere să evalueze cu o totală și absolută imparțialitate toate litigiile ce i se supun spre soluționare;
separația puterilor – principii care se aplică instituțiilor comunitare întrucât acestea sunt complet independente, cu toate că ele au funcții mixte.
Articolul 7 al Tratatului CE precizează care sunt instituțiile care „realizează misiunile încredințate Comunității”, deci inclusiv cu atribuții în domeniul fiscalității și anume: un Parlament European, un Consiliu, o Comisie, o Curte de Justiție și o Curte de Conturi:
1. Parlamentul European: Articolul 189 al Tratatului instituind Comunitatea Europeană precizează componența Parlamentului European (din reprezentanți ai popoarelor statelor reunite în Comunitate) și subliniază că Parlamentul exercită puterile care îi sunt conferite de Tratatul CE. Aceste dispoziții reflectă o dublă semnificație:
prima – membrii Parlamentului reprezintă popoarele țărilor UE, prin urmare ei nu pot fi desemnați de guvernele statelor lor spre a îndeplini anumite instrucțiuni și nici nu pot să fie ținuți de vreo obligație de consultare;
a doua – statele sunt reunite în Comunitate, ceea ce relevă o comuniune de interese și aspirații, potrivit obiectivelor ce le stabilesc.
Prin urmare, membrii Parlamentului reprezintă nu numai propriile lor popoare, ci și alte popoare ale Comunității.
Atribuțiile Parlamentului European în cadrul politicii generale a Uniunii Europene, deci și în domeniul politicii fiscale, sunt stabilite în conformitate cu articolul 192 din Tratatul CE, care prevede participarea Parlamentului la „procesul care conduce la adoptarea actelor comunitare prin exercitarea atribuțiilor sale în cadrul procedurilor stabilite în articolele 251 și 252, precum și prin emiterea de avize conforme sau de avize consultative”. De asemenea, același articol precizează că Parlamentul European „hotărând cu majoritatea membrilor săi, poate solicita Comisiei să prezinte orice propunere adecvată în problemele în care consideră necesară elaborarea unui act comunitar în vederea aplicării tratatului CE”.
Parlamentul European dispune în domeniul fiscalității Comunității Europene, de următoarele atribuții:
atribuții decizionale legislative;
Acestea rezultă din principiul enunțat de articolul 192 alin. (1), acela de a participa la procesul care duce la adoptarea de acte comunitare.
atribuții de anchetă și de avocat al poporului;
Conform articolului 193 al Tratatului CE, Parlamentul European poate constitui o comisie temporară de anchetă „pentru a examina învinuiri privind contravenții sau administrarea defectuoasă în aplicarea dreptului comunitar”.
atribuții de supraveghere și control;
Funcția de supraveghere și control este exercitată de Parlament în special cu privire la Comisie și este prevăzută de articolele 197 alin. (2) și (3), 200 și 201140 ale Tratatului CE.
atribuții consultative.
Acestea nu sunt prevăzute expres în cadrul Tratatului, dar se poate interpreta că articolul 189 se referă și la exercitarea unor atribuții consultative și de supraveghere și control.
2. Consiliul European – este instituția comunitară căruia prin tratatul CE i s-au conferit numeroase atribuții. Acestea se referă inclusiv la realizarea obiectivelor de politica fiscală din Uniunea Europeană. Astfel articolul 202 prevede următoarele:
Consiliul asigură coordonarea politicilor economice generale ale statelor membre;
dispune de putere de decizie;
prin actele pe care le adoptă, conferă Comisiei atribuțiile de executare a normelor stabilite de Consiliu. Consiliul poate supune exercițiul acestor atribuții anumitor modalități. De asemenea, în anumite cazuri specifice, el poate își rezervă dreptul de a exercita direct atribuții de executare. Modalitățile menționate trebuie să corespundă principiilor și normelor stabilite în prealabil de Consiliu, hotărând în unanimitate, ia propunerea Comisiei și cu avizul prealabil al Parlamentului European.
3. Comisia Europeană reprezintă organul executiv comunitar cu atribuții fiscale importante. Tratatul CE stipulează în cadrul articolului 210 principalele atribuții prin care Comisia „asigură funcționarea și dezvoltarea pieței comune”, respectiv:
veghează la aplicarea dispozițiilor tratatului Comunității și a măsurilor luate de instituții în virtutea acestuia;
formulează recomandări sau avize în materiile care fac obiectul tratatului CE, dacă acestea sunt prevăzute în mod expres sau dacă Comisia le consideră necesare;
dispune de putere de decizie proprie și participă la procesul de formare a actelor Consiliului și Parlamentului European;
exercită atribuțiile conferite de Consiliu pentru aplicarea normelor stabilite de
acesta.
4. Rolul Curții de Justiție în probleme de politică fiscală – Sarcina de a garanta că legea este aplicată pe întreg teritoriul Comunității conform tratatelor îi revine Curții Europene de Justiție, cu sediul în Luxemburg. Sentințele Curții se apreciază că „au contribuit la consolidarea Comunității, asigurând protecția acordată de legea comunitară și, în același timp, respectarea acesteia atât de către cetățeni, cât și de către guvernele naționale”.
Bazându-se pe legile promulgate de Consiliu, Curtea de Justiție a promulgat în detaliu eliminarea discriminărilor fiscale conform articolului 90 din Tratatul CE care definește un număr important de concepte inerente în directivele fiscale.
Conceptele de bază în legislația comunitară în câmpul taxei pe valoarea adăugate (scopul, locul de impozitare, baza impozabilă, suma impozabilă, drepturile de deducere) au fost definite în mai multe situații în legislația privind TVA. În câmpul impozitării directe, Curtea de Justiție a fost chemată pentru a se pronunța, în repetate rânduri, în probleme privind aplicarea articolelor din tratatul CE care se referă ia libera mișcare a muncitorilor (articolul 39 din Tratatul CE), drepturile de înființare a firmelor (articolul 43 din Tratatul CE), libertatea de a oferi servicii (articolul 49 din Tratatul CE), precum și pentru a elimina toate prohibițiile și discriminările fiscale pe bază de naționalitate.
Așadar, competența Curții de Justiție, în legătură cu fiscalitatea din zona UE, este de a garanta că, în interpretarea și aplicarea tratatelor comunitare, legea este respectată. Această competență a Curții este limitată la a acționa numai în limitele puterilor ce i-au fost conferite prin Tratatul de la Nisa, astfel că nici competența de a soluționa acțiuni introduse de persoane fizice sau juridice împotriva altor persoane fizice sau juridice, nici competența de a soluționa acțiunile pentru anularea deciziilor exclusiv naționale nu intră în cadrul acestor puteri. Împărtășesc opinia143 conform căreia rolul neobișnuit pe care îl are Curtea de Justiție, în comparație cu diverse organe internaționale, rezidă în faptul că ea acționează într-un mediu foarte diferit de acela în care se află organele respective tradiționale.
CAPITOLUL II
ARMONIZAREA SISTEMELOR FISCALE
ÎN COMUNITATEA EUROPEANĂ: CONVERGENȚĂ FISCALĂ ABSOLUTĂ SAU COORDONARE PERFECTĂ?
2.1. Delimitări conceptuale
Conform Dicționarului limbii române contemporane, noțiunile de bază ale acestui capitol se regăsesc sub următoarea definiție:
a armoniza = a face să fie (sau a deveni) armonios; a (se) potrivi;
a coordona = a pune de acord părțile unui tot; a îndruma în sens unitar o serie de activități; coordonare = acțiunea de a coordona; coordonat = pus de acord, armonizat;
a converge = a se îndrepta spre același punct sau spre același scop; convergență (covergențe) = faptul de a converge, însușirea de a fi convergent, îmbinând aceste definiții pentru tematica fiscală abordată la nivelul spațiu comunitar, apreciez că:
a armoniza fiscal sistemele țărilor comunitare înseamnă a potrivi, a face să devină armonioase toate cele 27 sisteme fiscale existente în prezent în Uniunea Europeană;
a coordona fiscalitatea întregului bloc comunitar presupune a pune de acord toate componentele sistemelor fiscale aparținând statelor membre într-un cadru unitar – un sistem fiscal comunitar armonizat;
convergența fiscală comunitară marchează dezideratul Uniunii Europene de a obține același scop comun (obiectivele Tratatului de constituire a Uniunii Europene) prin intermediul politicii fiscale comunitare, astfel încât toate politicile fiscale să converge spre același deziderat – asigurarea funcționării pieței unice. Noțiunile de armonizarea și convergența fiscală pot fi redate și astfel:
armonizarea fiscală definește procesul prin care normele fiscale existente în spațiul unic european sunt perfecționate pentru a deveni comparabile; Așadar vorbim de perfecționare legislativă din perspectiva apropierii a legislației fiscale a țărilor membre, și nu de similitudine fiscală totală;
coordonare fiscală – înseamnă nu uniformizarea sistemelor fiscale ale țărilor EU, ci un efort comun în a asigura coerența politicilor fiscale în cadrul blocului comunitar.
convergența fiscală exprimă procesul prin care normele fiscale sunt elaborate astfel încât legislația fiscală din Uniunea Europeană să fie capabilă să conducă spre același obiectiv cu sublinierea similitudinilor regionale – naționale – internaționale.
În cadrul Dicționarului Uniunii Europene, se identifică următoarea explicație a noțiunii de armonizare: „De la CECO la UEM, este vorba despre stabilirea unui obiectiv-cheie al experiențelor comunitare. Prin coordonarea politicilor și instrumentelor, CE nu a dorit să impună o uniformizare a legislațiilor și practicilor, ci să stabilească o cooperare mai strânsă în diverse domenii (precizare: deci inclusiv în domeniul fiscal,) – ținând cont de specificul și de nivelul de dezvoltare al țărilor membre – cu scopul de a apropia punctele de vedere și de consolida procesul de integrare. Preocuparea pentru armonizarea progresivă s-a manifestat în diverse moduri, mai ales prin elaborarea de norme juridice nelimitative (recomandări, aprobări) și prin acceptarea unor protocoale adiționale la Tratatul de la Maastricht.”. Subliniez, că în această clarificare a termenului de armonizare, se folosește noțiunea de coordonare, așadar sunt considerate noțiuni similare, având un înțeles comun: apropierea legislativă (deci nu uniformizare) în spațiul comunitar sub recomandările Comisiei Europene, în vederea realizării obiectivelor integrării economice din interiorul Uniunii Europene.
Termenul de armonizare fiscală se regăsește în cadrul Tratatului de la Mastricht în cadrul articolul 93 unde se face referire la armonizarea legislațiilor „privind cifra de afaceri, accize și alte impozite indirecte, în măsură în care această armonizare este necesară pentru asigurarea instituirii și funcționării pieței interne”.
Lămuriri suplimentare asupra conceptului de armonizare legislativă, se întâlnesc la autoarea Niculina Vrânceanu care consideră că acest concept „este susceptibil de diferite definiții și interpretări, alături de aliniere, apropiere, coordonare, unificare (a legislațiilor)” și adaugă că în general se consideră că termenii de coordonare, apropiere și armonizare au fost utilizați ca noțiuni sinonime în cadrai Tratatului de la Roma în anul 1957, iar ulterior redactării acestui tratat, evoluția și construcția Uniunii Europene și practica diferențiată stabilită de aderarea și integrarea celorlalte state membre au impus diferențierea prin nuanțarea acestor noțiuni, astfel: noțiunea de coordonare a normelor juridice semnifică „tendința de a elimina contrastele fie substanțiale, fie logice care există între ele, fară a aduce schimbări în conținutul al acestora.”, iar alinierea legislațiilor este „acțiunea de a combina sau asocia în virtutea analogiilor sau raporturilor diferite norme sau texte juridice”. O definiție mai complexă este asociată armonizării legislative, despre care se subliniază că reprezintă „un sistem mai evoluat”, „care atinge substanța reglementărilor în cauză, dar, în principiu, lasă să subziste diversitățile de origine, de structură și de redactare a acestora”.
Alți analiști apreciază că noțiunile de armonizare și coordonare sunt complementare, nu sinonime, respectiv prin coordonare se înțelege „un instrument de coerență a politicilor fiscale naționale”, iar prin armonizare se înțelege „un instrument subsidiar de apropiere specifică a legislațiilor naționale” (Dibout P., 1998). Comisarul european Mărio Monti a afirmat, în anul 1998, în cadrul unui interviu, că între armonizare și coordonare există o „diferență de metodă” și a arătat că „coordonarea implică un obiectiv mai puțin ambițios decât uniformizarea sistemelor, nu este vorba de un instrument juridic de constrângere, ci de o coordonare a suveranităților fiscale”.
Alte definiții consideră armonizarea și covergența fiscală, două noțiuni care se suprapun: „prin armonizare nu se înțelege suprapunerea până la identificare a sistemelor fiscale, ci mai degrabă covergența sistemelor naționale de impozitare, cu scopul asigurării funcționării unei piețe unice.” Și „armonizarea fiscală are drept, obiectiv punerea în evidență a preferințelor naționale în materie fiscală, în concordanță cu minimizarea costurilor intervenției guvernamentale – ca atare accentul nu se pune pe uniformizarea cotelor legate de impozitare, cât pe unificarea bazei de impunere și eliminarea avantajelor și a exceptărilor de la impozitare, astfel încât, în final, să se asigure apropierea cotelor efective de impozitare”.
Analizând stadiul actual al armonizării comunitare a legislațiilor naționale, autorii Mircea Ștefan Minea și Cosmin Flavius Costaș consideră că armonizarea fiscală „presupune și pretinde mai întâi o voință politică afirmată clar și ferm de către autoritățile comunitare, care apoi trebuie să fie însușită (cu sau iară entuziasm) de către toate statele membre prin reprezentanții lor din Consiliul Uniunii Europene. Chestiunea armonizării ridică problema alegerii normelor juridice care să se dovedească cele mai adecvate pentru realizarea unei apropieri reale între reglementările comunitare și legislațiile fiscale naționale.”. Aceeași autori subliniază că „armonizarea fiscală este o „formă extremă” de cooperare în materie fiscală deoarece, spun ei, „armonizarea fiscală este forma de cooperare cea mai dificil de realizat în condițiile în care este necesar unanimitate pentru adoptarea unei decizii”, de aceea se recomandă drept soluție cooperarea fiscală, care constă în coordonarea politicilor fiscale ale statelor membre, adică acțiunea comună „pentru a face compatibile sistemele fiscale ale statelor membre și pentru a asigura Comisia că regulile din aceste state respectă Tratatele”.
Noțiunea de armonizare fiscală presupune la nivelul spațiului comunitar dezideratul apropierii legislative și este valabil în cazul impozitării indirecte. Coordonare fiscală înseamnă colaborarea statelor membre în vederea asigurării funcționarii optime a pieței unice, astfel încât prin măsuri fiscale naționale să nu se afecteze echilibrul spațiului comunitar prin intermediul unor obstacole fiscale, altfel spus păstrarea suveranității fiscale, dar subordonarea acesteia în vederea realizării obiectivelor Tratatului Comunitar. Vorbim de coordonare fiscală la nivelul impozitării directe, unde nu există până în prezent armonizare, ci doar coordonare.
Prin convergență fiscală, se presupune o suprapunere fiscală absolută în Europa Unită, respectiv uniformizarea bazei de impozitare, trecerea unui impozit unic la nivelul blocului comunitar.
Varianta optimistă, vehiculată puternic în ultimii ani în spațiul Comunității Europene este privirea fenomenului de armonizare fiscală drept o covergența fiscală absolută. Aceasta înseamnă un sistem comun de impozitare acceptat de toate cele 27 state membre (de guvernanți – aleși democratic în toate țările UE, oameni simpli – consultați pe bază de referendumuri în toate țările, de oficiali reprezentanți ai statelor membre), dar și funcțional la nivelul tuturor celor 27 țări membre și în condițiile specifice fiecărei țări în parte, dar și aplicabil într-o zonă monetară neunificată în totalitate.
Armonizarea sistemelor fiscale în contextul integrării în Uniunea Europeană înseamnă, armonizarea structurii sistemului fiscal comunitar, respectiv a celor trei mari componente: 1. armonizarea impozitelor, taxelor și a altor venituri fiscale aparținând celor 27 de țări membre, 2. armonizarea mecanismelor fiscale practicate în spațiul unic european și 3. armonizarea aparatului fiscal – respectiv a tuturor instituțiile fiscale care realizează punerea în aplicare a mecanismelor fiscale din cele 27 de state comunitare.
2.2. Teorii și modele de armonizare fiscală
Armonizarea fiscală implică respectarea și asigurarea îndeplinirii a trei criterii: echitatea interjurisdicțională, neutralitatea jurisdicției și echitatea față de contribuabil.
În anul 1989, cercetătorii americani Devereux M. și Pearson M. apreciau că există trei motive principale care justifică nevoia de coordonare a sistemelor fiscale a statelor membre:
situația actuală a sistemelor fiscale naționale favorizează o distribuție inechitabilă între statele membre a veniturilor rezultate din colectarea impozitelor și taxelor corporative;
dificultățile administrative pe care le cauzează atât guvernele cât și companiile, care determină în anumite cazuri inhibarea activității comerciale în cadrai Uniunii Europene;
tiparele diferite de impozitare a companiilor existente distorsionează concurența și prin urmare reduc nivelul de activitate economică din Europa.
Se redau pe scurt, modelele reprezentative din literatura de specialitate privind armonizarea fiscală:
Modelul Keen: în anul 1987, Keen susținea că este nevoie de o armonizare la nivelul impozitării indirecte prin utilizarea modelului standard al comerțului internațional. Explicația acestei necesități vine, spune Keen, din faptul că eliminarea tuturor barierelor de tarif a controalelor fizice de la frontieră și a dispozitivelor protecționiste dintre două state determină reducerea distorsiunilor sistemului fiscal, dar nu sunt de ajuns pentru a realiza un comerț echitabil. În anul 1989, Keen reia aceeași discuție a armonizării impozitelor indirecte vorbind de „revărsarea prețului producătorului”, pe baza unui model general cu N bunuri, două țări care nu sunt simetrice și ținând cont de tehnologia de producție diferită pentru fiecare țară. Principalele descoperiri ale acestui model constau în faptul că se demonstrează necesitatea unei coordonări interstatale pe baza unei reforme fiscale Pareto optimizată. Totuși atât în anul 1987, cât și în anul 1989, nu se iau în considerație implicațiile bugetare ale unei astfel de reforme, ci se face doar o propunere prin care se sugerează restituirea impozitului către consumator pe baza unui transfer de sume globale.
Modelul Delipalla: în anul 1997, Delipalla reia și extinde modelul lui Keen, considerând posibilitatea impozitului pe venit a statelor pentru a finanța aproviziona un bun public local. Pe baza structurii lui Keen, din anii 1987 și 1989, se iau în calcul două state cu bunuri N+l, bunuri private N și un singur bun public local produs în mod privat. Un singur utilizator este reprezentat printr-o funcție de consum. Se utilizează funcții pentru nivelele de aprovizionare a bunului public a statelor de origine și a statului străin. Sectorul de producție se presupune în modelul Delipalla a fi perfect competitiv. Perceperea impozitului pe bunuri efectuată de guvern și impozitele pe venit aduc transferul de sume globale pentru a finanța aprovizionarea bunului public. Luând în considerare posibilitatea de a restitui impozitul, transferurile dintre guverne și dintre consumatori, presupunând că nici un efect de venit, separarea dintre bunul privat și bunul public și a prețurilor constante mondiale, o armonizare fiscală a bunurilor este îmbunătățită potențial Pareto. Primul transfer garantează câștigul dintre ineficiența consumului redus care merge către ambele state și al doilea transfer între guverne asigură că impozitul pe venit să fie constant în ambele state. O armonizare fiscală îmbunătățită actual Pareto are loc dacă venitul crește în statul individului cu valoarea marginală cea mai mare a bunului public și transferul dintre consumatori asigură câștigurile indivizilor din ambele state. Dacă are loc doar un singur transfer guvernamental, în timp ce se păstrează constantă utilitatea statului străin, se obține o creștere a bunăstării statului de origine (îmbunătățire potențială Pareto) printr-o creștere a venitului (primit de la guvernul străin) în statul de origine.
Modelul Lockwood: Un alt model de armonizare fiscală bazat pe coordonare fiscală între state este modelul Lockwood. În cadrul acestui model s-a încercat identificarea condițiilor în care armonizarea reformelor fiscale sunt potențial sau efectiv Pareto optimizate. Este studiată armonizarea fiscală în cazul țării de destinație, cu scopul obținerii condițiilor necesare pentru armonizarea fiscală Pareto optimizată. Se apreciază totuși că în cazul țării de origine, datorită specializării integrale de producție, fiecare țară alege doar o cotă de impozit și astfel impozitele sunt similare și prin urmare total armonizate. Aceasta este în fapt una de limitele modelului. Conform modelului Lockwwod, realizat în anul 1997, se poate obține o reformă fiscală armonizată plecând de la orice impozite arbitrare. Teorema Iul Lokwood este următoarea: „Să presupunem că munca este imobilă sau că există o concurență imperfectă și că impozitele inițiale sunt impozite de echilibru Nash bazate pe destinație și că cele două bunuri sunt înlocuitori. Dacă bunul importat în fiecare țară este impozitat mai mult decât bunul exportat, atunci fiecare reformă pentru armonizarea impozitelor va fi Pareto optimizantă. Dacă bunul importat în fiecare țară este mai puțin decât bunul exportat, atunci nici o reformă pentru armonizarea impozitelor nu va fi Pareto optimizantă (de fapt o astfel de reformă va face mai mult rău ambelor țări).”
Modelul Lahiri și Raimondos: în anul 1998, literatura de specilitate se îmbogățește cu modelul lui Lahiri și Raimondos care iau în considerare răspunsurile cererii modificării fiscale, dar în schimb aceștia utilizează impozite neuniforme. În acest model sunt folosite bunuri comerciale private și un singur bun public produs în fiecare din cele două state cu utilizarea factorilor de producție care sunt presupuși a fi imobili internațional și furnizați în mod fix. Preferința consumatorilor este reprezentată în acest model identic ca în modelul anterior, iar sectorul privat generează un venit creionat pe baza unei funcții de venit restricționat, dat fiind prețurile producătorului și nivelul aprovizionării bunurilor publice. Autorii acestui model consideră că într-o reformă de armonizare fiscală, estimarea trebuie să fie aleasă cu grijă pentru a obține reforma îmbunătățită Pareto. Pe baza unei medii matriceale de estimare, sunt identificate răspunsurile solicitării modificării fiscale, dar și măsura asupra furnizării bunurilor publice și ne prezintă că această regulă de armonizare a bunului este îmbunătățită Pareto. Astfel spus, dacă bunul public este furnizat de ambele state, regula de armonizare fiscală a bunului este îmbunătățită actual Pareto. Importanța modelului Lahiri și Raimondos este că se ajunge la un potențial de reformă de armonizare fiscală și Ia o îmbunătățire actuală Pareto prin considerare a mai multor tipuri de estimări
pentru a obține o regulă de armonizare fiscală.
Modelul Lopez-Garcia: în anul 1996, Lopez-Garcia propune o reformă fiscală cu impozite pe mărfuri bazat pe principiul de origine, adică impozitul perceput de sectorul public și în acest caz există posibilitatea „exportului de impozit”, care se află în opoziție cu acordurile internaționale ale OCDE-ului și ale OMC-ului. Mai mult se arată că în absența oricărui control de frontieră, principiul de destinție tinde către principiul de origine. Lopez- Garcia ia în considerare structura modelului elaborat de Keen în anii 1987 și 1989 și demonstrează că în ciuda faptului că se utilizează principiul de origine se obține o îmbunătățire Pareto, adică luând în considerare nivelul de utilitate a statului străin, politica conduce către o creștere a bunăstării din statul de origine atunci când este însoțită de un transfer internațional corespunzător. Analizând acum dacă această reformă poate fi realizată fără o compensație internațională, aceasta mai arătă că dacă pornind de la echilibrul lui Nash se realizează îmbunătățirea actuală Pareto, nevoile de furnizate au aceeași sensibilitate în ambele state în relație cu prețul.
Modelul Lucas: în anul 2001, urmărind modelul Lahiri și Raimondos, precum și modelul Lopez-Garcia, Lucas realizează un model cu posibilitatea aprovizionării bunului public pentru două state, unde fiecare stat are un consumător reprezentativ, bunuri private comercializabile, un bun public necomercializabil și factori de producție imobili din punct de vedere internațional și furnizați exogen. În acest model se presupune absența costurilor de transport astfel că singurele distorsiuni în comerț să fie datorate perceperii de impozite de consum la principiul de origine. Totuși prețul consumatorului este același în ambele state.
Consumatorul efectiv în fiecare stat este reprezentat de funcții de consum. Se analizează posibilitatea unei îmbunătățiri actuale Pareto făcând abstracție de transferurile interguvernamentale și luând în considerare o reformă fiscală de forma transferurilor interguvernamentale. Modelul demonstrează că este vorba de o nouă regulă de armonizare îmbunătățită potențială Pareto cu următoarea intuiție: Dacă statul străin are un nivel inițial de distorsiune în jurul căruia avem un impozit mai mare decât în statul de origine, o armonizare fiscală bazată pe origine solicită rata sa inițială de impozitare a tuturor bunurilor pentru a fi mai mică decât cea din statul de origine, pentru a produce o îmbunătățire potențială Pareto. Astfel, dacă statul de origine are un nivel inițial mai mare de distorsiune, rata inițială de impozitare a tuturor bunurilor trebuie să fie mai mică decât aceea a statului străin pentru a produce o îmbunătățire potențială Pareto.
Studiul acestor teorii și modele de armonizare fiscală arată că nu se poate realiza un model fiscal armonizat optim, adică un sistem fiscal comun ideal pentru toate statele membre. Această concluzie se regăsește și la alți autori: în octombrie 2006, Ana Agundez-Garzia sublinia că nu există un „mecanism perfect” de impozitare, deoarece nici un sistem fiscal nu poate atinge integral toate obiectivele de echitate, eficiență și neutralitate, și de aceea este important de clarificat care sunt prioritățile statele membre dorite într-un sistem fiscal comun: care sunt esențiale și care pot fi sacrificate.
2.3. Impozitarea directă în Uniunea Europeană – este posibil un sistem comun sau doar coordonare?
Experiența comunitară de o jumătate de secol a determinat analizarea atentă a problematicii impozitării directe în spațiul comunitar. Iată că a venit și momentul sublinierii importanței fiscalității directe pentru blocul comunitar. De aceea, consider că este vital să explorăm principalele inițiative aflate pe masa de lucru a Comisiei Europene.
Se începe prin a arăta că despre armonizarea impozitelor veniturilor suportate de cetățenii Comunității Europene nu s-a discutat până în prezent îndeajuns pentru a exista un program explicit de armonizare a acestor impozite, din motive pe care le apreciez ca fiind demne de înțeles: este greu să vorbești despre un impozit unic european pentru veniturile persoanele fizice în condițiile în care cele 27 țări membre au regimuri fiscale atât de deosebite: miele aplică cote unice (proporționale), altele cote progresive stabilite pe tranșe de venit; majoritatea țărilor membre scutesc de la impozitare un minim de venituri realizate de contribuabili, dar valoric acest minim variază de la o țară la alta, în unele țări europene discutăm de impozitarea la nivelul cuplului (câtul familia), în timp ce în altele impozitarea este individuală, desigur că există diferențe și în ceea ce privește beneficiarii impozitului pe venit, soluțiile europene în materie fiind diferite: în materie de legiferare unele state membre optează pentru puteri de legiferare reduse acordate colectivităților locale sau regionale, în timp ce altele recunosc acestor nivele de guvernământ o veritabilă autonomie fiscală; și în materia subiecților care datorează impozit pe venit există două mari categorii de soluții: o impozitare nelimitată, asupra beneficiului mondial (veniturile din interiorul unei țări și din străinătate) (aplicată de regulă pentru impozitarea veniturilor rezidenților), sau impozitarea limitată, numai asupra beneficiilor obținute de o persoană fizică în interiorul unui stat (pentru rezidenți). Acesta este motivul pentru care statele membre au încheiat Convenții bilaterale pentru a evita supraimpozitarea cetățenilor comunitari.
Putem sublinia însă că se manifestă o tendință comunitară actual în scopul implementării unor măsuri de armonizare asupra impozitelor directe asupra venitului, dar care se confruntă mai ales cu sensibilități politice, decât cu argumente teoretice convingătoare. Apreciez în acest sens, o primă intenție de armonizare comunitară care se referă la impozitarea dobânzilor aferente depunerilor persoanelor fizice. Consider că există în continuare o lipsa relativă de preocupare față de armonizarea impozitelor veniturilor personale în Uniunea Europeană, justificată de argumente, precum:
mobilitatea persoanelor în spațiul comunitar este relativ limitată, fiind condiționată de barierele lingvistice și culturale și mai puțin de motive de ordin fiscal; schimbul de informații între administrațiile statelor membre oferă statelor un mai bun control asupra surselor de venit al contribuabililor individuali din spațiul unic european;
tendința pe plan mondial este de renunțare la impozitarea dobânzilor și câștigurilor de capital cuvenite nerezidenților, pe modelul SUA care în 1984 a decis să nu mai supună prin reținere la sursă dobânzile cuvenite nerezidenților și luând în calcul experiența eșuată a statului german din anul 1989 privind impunerea cu o cotă de 10% a dobânzilor nerezidenților care a generat un adevărat exod al economiilor către Luxemburg;
existența de disparități mari la nivelul comunitar, atât cu privire la cota de impunere, cât și la utilizarea acestui instrument fiscal;
riscul de dublă neimpozitare, deoarece în absența unei impuneri la sursă poate fi eludată și plata impozitului în țara de origine, din lipsa de informații la autoritățile fiscale naționale;
faptul că impozitele la sursă au un efect neutru pentru investitorii care își declară corect sursele de venit.
De-a lungul timpului, numeroase țări s-au opus reglementării acestei probleme: Marea Britanie, preocupată de suveranitatea fiscală, Luxemburgul și Austria, interesate de păstrarea regulilor naționale privind secretul bancar, precum și de Franța, Italia și Spania care s-au opus constant acestei inițiative. De remarcat că prima propunere de armonizare a acestui tip de impozit datează încă din anul 1967, când Comisia Europeană a propus armonizarea completă a impozitelor la sursă, în paralel cu deductibilitatea integrală a impozitului în țara de reședință a contribuabilului. În acest an – 1967-, divergențele au fost extrem de puternice, fiind legate de nivelul impozitului: Franța, Belgia și Italia au propus un nivel de impozitare de 10%, iar țări precum: Olanda și Luxemburg au contestat acest nivel, apreciat ca fiind unui extrem de ridicat. Mai târziu, un proiect de directivă al Comisiei Europene întocmit în februarie 1989 prevedea stabilirea unui nivel minim al impozitului la sursă de 15%. Reacțiile statelor membre au fost, din nou, divergente: Danemarca și Olanda s-au manifestat în favoarea unui schimb de informații, Marea Britanie și Luxemburgul au avut reacții vehemente, de neacceptare a unui nivel minim de impozitare. În mai 1998, Comisia Europeană întocmește o nouă propunere de directivă, în care precizează un nivel de impozit la sursă de 20%. În anul 2000, Consiliul ECOFIN (iunie 2000) a respins aceste propuneri, optând pentru modelul schimbului de informații. Un proiect revizuit a fost înaintat de Comisia Europeană în anul 2001: acesta statuează obligativitatea furnizării de informații autorităților fiscale din țara de reședință a deponentului, cu condiția aplicării unui sistem de reținere la sursă. Acest proiect de directivă a întrunit acordul politic în iunie 2003 și această directivă este în vigoare de la 1 iulie 2005. Principalele prevederi ale acestei directive sunt următoarele:
sistem obligatoriu de informare reciprocă a autorităților fiscale din statele membre; posibilitate de a deroga acest sistem pentru Austria, Belgia, Luxemburg până în anul 2015;
aplicare limitată doar la persoanele rezidente într-unui din țările Uniunii Europene; nu sunt vizate dividendele și câștigurile de capital din tranzacționarea acțiunilor și nici câștigurile din plasamentele în fonduri mutuale;
încheierea de aranjamente care să protejeze competitivitatea piețelor financiare din interiorul spațiului comunitar.
Concluzionez, apreciind că în privința armonizării impozitelor asupra veniturilor persoanelor fizice din Comunitatea Europeană este necesară o accelerare a eforturilor de identificarea a unor măsuri legislative care să depășească faza actuală – de coordonare – astfel încât impozitul pe venitul personal să nu determine ca deciziile de economisire și investire să~și găsească localizarea în exteriorul blocului comunitar.
Așadar, ca răspuns la întrebarea „Este posibil un sistem comun sau doar o coordonare?”, răspunsul este unul extrem de simplu: pentru impozitul pe venitul personal, în prezent, vorbim doar de coordonare, poate în viitor, într-o perioadă mare de timp, statele membre să se orienteze spre identificarea unui sistem de impozitare comun pentru veniturile personale din Uniunea Europeană.
2.3.1. Armonizarea cotelor de impunere asupra venitului corporațiilor
Deosebit de interesantă este situația actuală a impozitării corporațiilor. În anul 2004, pe fondul unor semnale puternice mediatice privind efectele delocalizării, mai multe autorități din Europa Occidentală s-au pronunțat pentru introducerea unei cote de impozitare armonizate la nivel european. Este proiectul extrem de curajos, al „impozitului unic european”, curajos, dar oare realizabil în condițiile existenței cunoscutei reguli a unanimității din Uniunea Europeană? Interesantă este evoluția discuțiilor privind o cotă armonizată de impozitare societară: preocupările s-au schimbat puternic în ultimele trei decenii: în anul 1975, Comisia Europeană iniția un proiect de directivă care ar fi stabilit o cotă minimă de impozitare de 45%, în anul 1992 apare Raportul Comitetul Ruding care propunea o cotă minimă de 30% și o cotă maximă de impozitare de 40% și iată că anul 2004, ministrul olandez de finanțe Gerrit Zalm sugerează un nivel minim de impozitare de 20%.
Pentru a ne ajuta în analiza noastră, am realizat o grupare a cotelor de impozitare a celor 27 țări membre și am calculat o medie EU27, o medie EU25 și o medie EU 15.
Doar 10 state (mai ales țările noi aderate la spațiul comunitar) au o cotă de impozitare mai redusă de cât media EU27 de 24,3%. Evident țările dezvoltate înregistrează cotele de impozitare corporativă cele mai crescute. Dintre acestea, excepția grupului EU15 o identific în cazul Irlandei.
Concret, se observă următoarea situație a țărilor membre raportate la cota de impozitare suportate de societăți comerciale, respectiv la medie EU27:
sub această medie se plasează țări de dată recentă în zona UE și este vorba de Bulgaria (10%), Cipru (10%), Letonia (14%), Lituania (14%), Polonia (14%), România (16%), Ungaria (16%), Slovacia (19%), Estonia (22%) și Cehia (24%), plus excepția menționată anterior Irlanda (12,5%);
cote ridicate de impozitare corporativă înregistrează: Austria (25%), Grecia (25%), Slovenia (25%), Olanda (25,5%), Finlanda (26%), Portugalia (27,5%), Danemarca (28%), Suedia (28%), Luxemburg (29,6%), Marea Britanie (30%), Spania (32,5%), Franța (33,3%), Belgia (34%), Malta (35%), Italia (37,3%) și Germania (38,6%).
De remarcat este poziția recentă a Germaniei, țară de top în ordonarea ratei de impozitare, care este unul din principalii susținători ai proiectului comunitar de impozitare comună corporativă. Germania este statul care a preluat la 1 ianuarie 2007 președinția Uniunii Europene și alături de Franța (de asemenea un stat cu o rată destul de ridicată – 33,3%) este inițiatoarea proiectului de coordonare fiscală aflat pe agenda de lucra a Comisiei Europeană.
2.3.2. Armonizarea bazelor de impunere asupra venitului corporațiilor
Comisia Europeană și-a exprimat în ultimii ani constant inițiativa în armonizarea bazelor de impozitare corporațională. Ea urmărește să corecteze problemele care afectează activitatea companiilor din spațiul Uniunii Europene privind operațiunile transnaționale, cum ar fi: costurile de conformare cu regulile fiscale naționale diferite, imposibilitatea compensării transfrontalieră a profiturilor și pierderilor din operațiunile desfășurate de un grup de firme la scară UE; situații posibile de dublă impozitare; costuri fiscale ale operațiunilor de restructurare corporativă (fuziuni și achiziții) intracomunitare; probleme generate de măsurile de combatere a „prețurilor de transfer”.
Raportul Comisiei Europene din octombrie 2001 explorează patru soluții posibile, respectiv:
Regula de impozitare din țara de reședință: conform căreia multinaționalele din Comunitatea Europeană își vor determina impozitele conform Codului fiscal al țării din propria țară, astfel încât nu vorbim de o consolidare comunitară a bazei de impunere, ci doar de recunoașterea reciprocă a dreptului țării unde compania își are sediul social. Apreciez că această variantă are avantajul că determină o simplificare a conformării societăților multinaționale la legislația fiscală, deoarece cunoașterea legislației naționale este mai accesibilă, decât conformarea la mai multe norme fiscală din state diferite. Un alt avantaj al acestei soluții rezidă, din faptul că sistemele fiscale naționale continuă să coexiste, ceea ce înseamnă că nu este nevoie de acceptarea celor 27 țări pentru un singur impozit european unic, dar nu vorbim deloc în acest caz de armonizare. Dezavantajul imediat este însă că și aceste reguli pot afecta deciziile de localizare a afacerilor, întrucât afacerile pot opta să își deschidă noi societăți în alte state cu o fiscalitate favorabilă, decât să-și dezvolte propria companie prin extindere transfrontalieră. De aceea, acest sistem a fost recomandat ca fiind unul facultativ, Comisia Europeană lăsând deschisă portița ca societățile multinaționale să poată opta pentru o impozitare sub sistemul actual de contabilitate sau pot alege HST – Home State Taxation (fiscalitatea propriei țări). Desigur însă că acest sistem răspunde nevoilor legiuitorilor naționali care pot astfel să își păstreze autonomia politicii fiscale, dar menține și încurajează concurența fiscală, prin oferirea posibilității de menținere a discrepanțelor între cotele de impozitare.
Evident că păstrând posibilitatea de a opta pentru societățile multinaționale, acestea vor alege acel sistem de impozitare care le ajută în scăderea poverii lor fiscale, ceea ce determină pierderi de venituri și încălcarea prevederilor privind neutralitatea importului de capital.
A doua soluție este cea mai interesantă, deoarece prezintă elemente noi de armonizare propriu-zisă, care marchează un progres în dezbaterea privind impozitarea societăților multinaționale din blocul comunitar: este vorba de o bază consolidată comună de impozitare (CCBT). Acest sistem nou, distinct, de determinare a bazei de impunere aplicate companiilor se bazează pe principiul conform căruia volumul veniturilor impozabile s-ar determina în mod consolidat. Veniturile ar fi impozitate potrivit ratelor din fiecare jurisdicție fiscală, iar baza de impunere aferentă fiecărei jurisdicții fiscale s-ar stabili potrivit unei reguli de distribuire a “bazei consolidate. Avantajul unui astfel de regim fiscal comunitar este că elimină concurența bazei de impozitare pentru plasarea sediului central al corporațiilor. CCBT generează de asemenea un grad mai înalt de neutralitate a importurilor de capital. Primul dezavantaj este pierderea autonomiei fiscale naționale, dar și faptul că acest sistem de impozitare se aplică doar societăților multinaționale și astfel determină distorsiuni între firmele mari și mici dintre statele membre. Studiind dezavantajele unei baze consolidate comune de impozitare, Mariana Anica Slavin aprecia că: „Coexistența a două regimuri de impozit diferite ar putea da naștere unor oportunități de arbitraj fiscal și ar genera stimulenți artificiali pentru investițiile străine.
Evident un asemenea regulament ar implica în practică distorsiuni în investiții și pierderi în veniturile publice. În plus față de aceste distorsiuni implicite asemeni sistemului CCBT un dezavantaj clar ar fi faptul că fiecare administrație fiscală națională ar trebui să gestioneze două sisteme de impozitare diferite, și anume, noua Baza Impozitară Consolidată Comună aplicabilă multinaționalelor și regulamentele de impozitare naționale existente aplicabile firmelor interne.”.
A treia soluție alternativă propusă de Comisia Europeană este și cea mai optimistă: un impozit european asupra veniturilor corporațiilor (EUROCIT sau EUCT). Aceasta, este o propunere cu adevărat revoluționară la nivelul blocului comunitar: un impozit administrat de o autoritate fiscală nouă, pe baza acelorași cote de impunere pe tot teritoriul comunitar aplicate asupra unei baze de impunere pan-europene potrivit unui singur set de reguli valabil la scara întregii Uniuni Europene. Acest impozit nu este administrat de către guvernele naționale, ci la nivelul UE, iar produsul acestui impozit ar urma să fie vărsat întreg sau parțial la bugetul Comunității. Împărtășesc convingerea conform căreia este vorba despre „o ideea în avans față de timpul său” și că „nu pare a avea șanse de a fi acceptată”.
Avantajele sunt evidente pentru buna funcționare a pieței unice, dar implică existența unei Europe Federative – aspectul „federal” al EUROCIT și extrem de controversat la nivelul statelor membre fiind însăși administrarea impozitelor la nivel UE și aderarea venitului direct la bugetul comunitar. Întrucât optez pentru o Federație la nivelul Uniunii Europene apreciez această ultimă idee, aceasta însă nu înseamnă că în prezent ea este total irealizabilă. Pentru obiectivitate prezentăm și alte dezavantaje ale acestui tip de impozitare, conform altor autori: „Deoarece principala responsabilitate pentru auditul grupurilor multinaționale se prezumă a intra în sarcinile administrației fiscale din statul de reședință și sistemul CCTB ar avea aceiași slăbiciune ca și HST și anume că indulgența de impunerea impozitării ar genera revărsări negative asupra celorlalte state membre, EUCT ar elimina problema stimulenților cauzată de faptul că în sistemul HST și CCTB guvernele naționale ar primi doar o fracțiune din venitul obținut ca urmare a unei impuneri mai eficiente a regulamentelor fiscale EUCT ar avea aceleași caracteristici și în consecință aceleași slăbiciuni ca și CCTB.”
Cea de-a patra variantă propusă de Comisia Europeană este cunoscută sub denumirea de „abordarea tradițională” care constă în armonizarea regulilor de impozitare prin stabilirea unui singur sistem de determinare a bazei de impozitare aplicabil în mod obligatoriu în toate jurisdicțiile fiscale și înlocuind sistemele naționale – și această ultimă variantă fiind fără îndoială „o idee în avans față de timpul său” și „greu de acceptat de statele membre” (CHTB). Foarte important la această a patra variantă este că ea presupune o bază corporativă unică atât pentru firmele interne și internaționale din toate statele membre și prin urmare egalizează șansele firmelor interne față de multinaționale și elimină necesitatea ca administrațiile fiscale să gestioneze două sisteme de impozitare diferite. În plus, CCTB elimină concurența bazei de impozitare, deoarece firmele nu vor mai putea să-și optimizeze plățile lor, acest sistem fiind obligatoriu. În contextul discuțiilor permanente din Comunitatea Europeană privind păstrarea autonomiei fiscale, apreciez că statele membre ar suferi o mare pierdere.
2.3.3. Abordarea unei baze fiscale consolidate comune pentru Uniunea Europeană – reacții pro și contra
Eforturile Comisiei Europene privind inițiativa de a realiza o bază fiscală comună pentru impozitarea societăților multinaționale încep să se concretizeze prin progrese altădată de neînchipuit. Având ca scop crearea unei piețe interne fără obstacole fiscale în Uniunea Europeană, strategia fiscală a Comisiei Europene a înregistrat următoarele etape:
anul 2001 marchează declanșarea inițiativei comunitare privind impozitarea companiilor cu activități localizate în spațiul unic european;
în anul 2002 și 2003, Comisia Europeană a organizat conferințe la nivel înalt la Bruxelles;
în anul 2004 marchează Grupul de Lucru pentru Baza Fiscală Corporațională Comună;
în septembrie 2004, Comisia Europeană obține aprobarea proiectului de la 20 de economiști și miniștrii de finanțe;
în anul 2005, Comisia Europeană invită Grupul de afaceri să participe la activitățile Grupului de lucru;
în primăvara anului 2006, la o „masă rotundă neprotocolară”, în timpul întâlnirii ECOFIN, 10 (zece) miniștrii de finanțe și-au confirmat în mod explicit suportul pentru proiectul Comisiei Europene, 8 (opt) s-au declarat deschiși și și-au exprimat disponibilitate de a examina o astfel de propunere legislativă, iar doar 7 (șapte) miniștrii și-au exprimat îndoiala sau s-au opus ideii unei baze fiscale corporaționale consolidate comune;
la întâlnirea de la Berlin din 14 și 16 mai 2007, Comisia Europeană aflată în tandem cu președenția germană au purtat discuții cu investitorii proiectului detaliile introducerii unei baze fiscale corporaționale consolidate comune pentru Uniunea Europeană.
Prin aceste evenimente s-a urmărit același scop comun unic: să stabilească un cadru de lucru pentru a propune Uniunii Europene în anul 2008 o bază fiscală corporațională consolidată comună cu o eventuală implementare până în 2010.
Dincolo de aceste rezultate favorabile obținute de Comisia Europeană, există la nivelul Comunității Europene puternice reacții pro și contra implementării acestui proiect fiscal.
Începem prin a sublinia pozițiile contrare proiectului unei baze fiscale consolidate comune:
Pe primul loc cu o poziție vehementă se situează Irlanda. Motivul este evident, această țară înregistrează o cotă de impozitare extrem de redusă de doar 12,5% în anul 2007. În acest sens, Departamentul de finanțe irlandez a transmis o declarație în care își exprimă opoziția împotriva eforturilor Comisiei Europene. În februarie 2007, comisarul irlandez pentru piața internă Charlie McCreevy reafirma aceeași opoziție.
Marea Britanie s-a remarcat de asemenea prin exprimarea opțiunii de a-și menține impozitarea corporativă conform legislației naționale;
Alte țări cu cote reduse de impozitare a companiilor și-au manifestat pe rând intenția de a nu susține planurile Comisiei. Este vorba de Cipru (10%), Estonia (22%), Lituania (14%), Letonia (14%) și Slovacia (19%).
Malta este un alt stat membru care nu dorește să susțină acest proiect fiscal comunitar. Interesant aici este că Malta se clasează în rândul țărilor UE cu o rată ridicată de impozitare a societăților (35%).
Mai trebuie arătat că deși marea majoritate a oamenilor de afaceri susțin strategia fiscală a Comisiei Europene, și în cazul comunității afacerilor părerea nu este unanimă. Amintim dintre opozanți: Confederația Irlandeză pentru Afaceri și Ocuparea Forței de Muncă, Federația Bancherilor Irlandezi și Confederația Afacerilor Industriale. De remarcat și poziția ezitantă a Comunității Europene de Afaceri care nu și-a declarat ferm și public susținerea proiectului Comisiei Europene.
Din cercetarea întreprinsă aflăm că există trei motive importante ale votului de veto exprimat de opozanții strategiei unei baze fiscale consolidate comune la nivelul blocului comunitar:
îngrijorarea că adoptarea unei baze fiscale comune în Uniunea Europeană reprezintă primul pas către o cotă comunitară minimă comună de impunere pentru impozitarea venitului corporațional;
Aversiunea față de efectuarea primului pas care ar putea conduce la înlocuirea sistemelor fiscale corporaționale individuale ale statelor membre cu un impozit corporațional la nivel UE;
Ideea că, Comisia Europeană nu ar trebui să stabilească politici fiscale corporaționale pentru statele membre.
Se subliniază din nou cazul Irlandei, țară care și-a exprimat în mod vehement opoziția față de proiectul fiscal al Comisiei Europene: atât prin oficialii săi, cât și prin reprezentați ai mediului de afaceri. Răspunsul la întrebarea „Este sau nu îndreptățită îngrijorarea Irlandei în privința planurilor Comisiei Europene?” o găsim în lucrarea lui Joann M. Weinner unde este dezbătut pe larg acest subiect: de aici aflăm că încă din anul 2002, Honohah și Wash au demonstrat că anumite companii irlandeze care ocupă o mică fracție din forța de muncă reprezintă un procentaj mare disproporționat din producție și profituri. Se încearcă să explice acest nivel extraordinar de productivitate afirmând că acest sector se caracterizează prin produse cu un patent ridicat din punct de vedere valoric, lucrările de cercetare și dezvoltare a produselor fiind efectuate în alte țări, în special în Statele Unite ale Americii.
Se speculează, afirmând că o mare parte a profiturilor sunt localizate în Irlanda, ca o „consecință naturală a impozitului scăzut aplicat profiturilor corporaționale” în Irlanda. Firmele din acest sector sunt „bine plasate pentru a profita de un management fiscal justificat în cadrul regulilor standard de determinare a prețurilor în cazul transferurilor”. Din moment ce Irlanda deține una dintre cele mai scăzute cote de impozitare a venitului corporațional din economiile industrializate, tranzacțiile acestui sector sunt „adeseori înregistrate cu prețurile de transfer care au drept efect localizarea unui procentaj extrem de ridicat din profitul global al companiei în Irlanda și că în cele mai multe cazuri, profiturile uriașe înregistrate de asociațiile irlandeze au foarte puține în comun cu activitățile de manufacturare desfășurate în Irlanda. Procentajul scăzut al muncii în valoarea adăugată nu ar trebui interpretate ca implicând o productivitate economică ridicată a muncii si a capitalului fizic utilizat de întreprinderile din Irlanda”.
În încheierea dezbaterii privind Irlanda și justificarea atitudinii specialiștilor irlandezi, autorul Joann M. Weinner afirmă că „ poate că Irlanda nu ar trebui să-și facă griji”, deoarece „în ciuda temerilor generate de armonizarea fiscală ascendentă, statele membre își micșorează ratele fiscale corporaționale. Rata medie în primele 15 state membre este acum cu mai mult de 10 procente mai scăzută decât era acum 10 ani, această presiune de descreștere a ratelor fiscale accentuându-se o dată cu lărgirea din 2004 și 2007. Este puțin probabil ca primele 15 state membre să nu stabilească noi diminuări ale ratelor fiscale în fața competiției noilor 12 state membre ale căror rate fiscale statutare au fost în ultima decadă în medie cu 8-10 procente mai mici decât in primele 15 state membre”.
Dincolo de acești opozanți există numeroase voci care susțin inițiativa Comisiei Europene pentru crearea unei baze fiscale corporaționale consolidate comune. Susținători importanți ai proiectului fiscal remarcăm în mediul de afaceri: mai multe grupuri multinaționale UE susțin eforturile Comisiei pentru a crea o bază fiscală corporațională consolidată UE opțională. UNICE „Vocea Afacerilor în Europa” cu câțiva ani în urmă, 1-a informat pe comisarul Uniunii Europene pentru impozitare, că introducerea unei baze fiscale corporaționale consolidate comună este singura modalitate pe termen lung de a elimina obstacolele fiscale apărute la integrarea afacerilor peste graniță efectuate în interiorul Comunității Europene. După cum s-a arătat anterior, Comisia Europeană a implicat în proiect încă de la început grupuri de afaceri din spațiul unic european și le-a invitat să participe la sesiunile Grupului de lucru, asigurându-se astfel că lumea afacerilor își poate face auzite părerile în cadrul procesului de conturare a oricărui viitor sistem fiscal corporațional comunitar.
Factori specifici pe care Comunitatea Afacerilor din Uniunea Europeană îi citează pentru susținerea reformei fiscale corporaționale a blocului comunitar includ:
Creșterea comerțului și a investițiilor peste graniță ceea ce ar conduce la exacerbarea dificultăților determinate de aplicarea regulilor de determinare a prețurilor transferurilor pentru tranzacțiile peste graniță în cadrul Uniunii Europene.
Eșecul unei fiscalități separate cu un sistem corect de determinare a prețurilor în care nu există conflicte de interese în reflectarea structurilor de afaceri comunitare și dorința de a evita marile cheltuieli rezultate în urma aplicării a până la 27 de moduri diferite de calculare a profiturilor în Uniunea Europeană.
Ca și opoziția față de reforma fiscală corporațională UE, si suportul pentru reformă are multe surse. Un sprijin important și demn de subliniat este cel al Curții Europene de Justiție care susține puternic cauza Comisiei Europene.
2.3.4. Formule comune de repartizare a bazei fiscale corporative
Înaintea implementării bazei fiscale comune în Uniunea Europeană, totuși autoritățile fiscale trebuie să facă un al doilea pas. Comisia Europeană trebuie să propună o metodă de distribuire a bazei fiscale UE către statele membre pentru impozitarea cu cote locale. Neexistând un mecanism de împărțire, nu va fi posibil ca ratele fiscale să difere de la un stat membru la altul. Astfel, după pregătirea a două documente fiscale despre cum să fie împărțită baza fiscală, Comisia Europeană a deschis în final, în luna decembrie 2006, dezbaterile despre metodele de divizare a bazei fiscale.
Grupul de lucru analizează trei metode de divizare a bazei fiscale în statele membre:
Alocare bazată pe variabilele macroeconomice,
Alocare bazată pe valoarea adăugată, și
Alocare bazată pe formule tradiționale de divizare.
Metoda macroeconomică ar distribui baza fiscală UE ținând cont de variabilele naționale, cum ar fi produsul intern brut. Această metodă ar separa responsabilitatea fiscală a companiei specifice prin acest lucru, baza fiscală devenind mult mai vulnerabilă la transferarea profitului. Cu toate acestea, datoriile fiscale ale companiei într-o anumită țară nu sunt influențate de valoarea realizată în acea țară.
Metoda bazată pe valoarea adăugată ar reprezenta un concept familiar pentru companii și ar atribui mai multe profituri în locațiile unde companiile au obținut profituri. Totuși, ar necesita ca aceste companii să-și monitorizeze tranzacțiile interne, prin aceasta fiind necesară continuarea aplicării actualelor reguli de determinare a prețurilor fără a genera conflicte de interese.
Metoda alocării pe baza formulelor tradiționale ar distribui profiturile grupului ținând cont de locația activității de afaceri a grupului, măsurată după factori, cum ar fi proprietate, salarizare și vânzări. Responsabilitatea fiscală a companiei s-ar reporta în locul în care aceasta își obține profiturile.
Metoda tradițională ar fi în mare foarte asemănătoare cu metoda folosită în Statele Unite ale Americii și provinciile canadiene. Totuși, numeroase și importante diferențe există între Uniunea Europeană și SUA și Canada, care limitează aplicarea directă a experienței acestora în cazul statelor membre ale Comunității Europene. În particular, cotele de impozitare statale și cele din provincii pentru venitul corporațional din SUA și Canada se apropie în general de 10 procente, spre deosebire de cele de 20 până ia 30 procente din spațiul unic european. De asemenea, statele și provinciile americane utilizează un sistem fiscal federal și se pot sprijini pe guvernările federale în ceea ce privește importante aspecte administrative ale aplicării bazei fiscale unice la nivel de țară.
2.3.5. Posibilități viitoare de realizare a obiectivelor Comisiei Europene în proiectul unei baze fiscale consolidate comune
Așa cum s-a arătat, obiectivul Comisiei Europene este de a crea o bază fiscală consolidată comună care să fie uniformă, simplă și completă. Regulile de calcul ale bazei fiscale ar trebui să fie de sine-stătătoare și să nu fie legate în mod formal de standardele financiare internaționale de raportare. Pentru a păstra suportul venit din partea Comunităților de Afacerilor, Comisia Europeană trebuie să decidă dacă baza fiscală este opțională pentru companii. Comisia dorește să sublinieze că nu vor fi armonizate ratele fiscale și nici nu se vor face propuneri pentru o rată fiscală corporațională minimă.
Evident eforturile numeroase depuse de Comisia Europeană nu au rămas fără rezultate. De aceea în faza avansată în care se află Comisia Europeană, consider că șansele ca aceste proiecte să devină realitate sunt, foarte posibile. Trebuie să menționez că suntem în categoria celor care susțin acest proiect de o importanță majoră pentru întregul spațiu comunitar. În condițiile unei colaborări extinse, apreciez că este extrem de probabil ca în următoarea perioadă Comisia Europeană să obțină o creștere a susținătorilor proiectului său și deci să obțină o cooperare însemnată. Totuși este vital de păstrat o atitudine sceptiăi că se poate vorbi în următorii ani de o convergență absolută, respectiv de un impozit unic corporativ european, așadar prin armonizare în cazul impozitării directe – în general – și a impozitării corporative – în particular – apreciez că noțiunea importantă este armonizarea fiscală obținută prin cooperare.
Să presupunem însă, doar ca model teoretic, că la nivelul anului 2007, toate cele 27 țări membre au acceptat o cotă unică de impozitare comună aplicată societăților multinaționale de 20% (cotă propusă de ministrul, olandez de finanțe Gerrit Zalm în anul 2004):
nouă țări s-ar afla în ipostaza majorării cotelor de impozitare: Bulgaria și Cipru vor trebui să-și dubleze aceste rate fiscale, Irlanda ar înregistra o majorare a cotei de impozitare de 7,5%, Letonia, Lituania și Polonia vor opera reforme fiscale în vederea creșterii cotei de impozitare societare cu 5(cinci) procente, țara noastră alături de Ungaria vor crește cota de impozitare cu doar 4 (patru) procente, iar Slovacia doar cu un procent;
toate celelalte țări vor opera însă reduceri a poveri fiscale corporaționale, din care unele majore: Germania și Italia aproape își vor înjumătăți ratele fiscale, Malta trebuie să taie 14% din cota națională de impozitare, de asemenea peste zece procente reduc și Spania, Franța și Belgia. Reduceri mai reduse (sub cinci procente) observăm la Estonia (doar 2%), Cehia (4%), Austria, Grecia, Slovenia (5%), iar Olanda, Finlanda, Portugalia, Danemarca, Suedia și Luxemburg sunt constrânse de această măsură fiscală să itereze o cotă de impunere asupra companiilor mai mică cu peste 5(cinci) procente.
Țările cu o presiune fiscală scăzută corporativă, situate sub media comunitară sunt: Slovenia, Lituania, Germania, Estonia, Letonia, Ungaria, Austria, Polonia, Franța, Danemarca, Spania și Suedia, la care se adaugă în mod evident ultimele țări aderate: România și Bulgaria. Dintre acestea Bulgaria, Letonia, Polonia, România și Ungaria se află în postura majorării cotei de impozitare corporative. Ce efecte posibile ar putea genera o creștere a fiscalității suportate de societățile din aceste țări? Să presupunem că acestea acceptă noua cota de impozitare majorată – cazul ideal pentru administrațiile fiscale în care ar încasa venituri considerabil mai mari. Dar dacă acest lucru nu se va întâmpla, societățile începând să opereze mai mult în zona subterană a economiei? Administrațiile fiscale naționale vor înregistra posibile reduceri de încasări fiscale concomitent cu o creștere a costurilor proprii necesare pentru stoparea sau menținerea sub control a nivelului evaziunii fiscale naționale. Toate celelalte țări enumerate anterior marchează o situație opusă: ele obțin presiuni fiscale scăzute în condițiile unei cote de impozitare ioare mediei EU27, respectiv: Estonia, Austria, Slovenia și Germania. La ce ne-am putea aștepta în aceste țări: la o creștere a încasărilor din impozitarea corporativă ca urmare a acestui nou regim fiscal mai puțin împovărător (varianta favorabilă) sau dimpotrivă la o scădere considerabilă a veniturilor colectate de administrațiile fiscale a acestor țări ca urmare a reducerii cotelor de impozitare aplicate aproximativ la aceeași bază de impunere.
Italia, Belgia, Malta, Marea Britanie și Grecia sunt țări comunitare cu o presiunea fiscală medie apropiată de mediana blocului UE. Cum putem interpreta aceste valori? Aceste țări cu o presiune fiscală medie corporativă înregistrează cote ridicate de impozitare. De aceea reducere acestor cote poate determina o scădere a încasărilor fiscale din țările respective, dar poate avea și un efect invers: creșterea bazei impozabile prin faptul că aceste țări devin atractive fiscal prin reducerea ratei fiscale suportate de mediul de afaceri.
Presiuni fiscale corporaționale ridicate marchează țări precum: Luxemburg, Cipru, Olanda, Cehia, Finlanda, Slovacia, Portugalia și Irlanda. Subliniez că în această grupare de țări se încadrează principalele opozante a ideii de armonizare fiscală la nivelul spațiului Uniunii Europene. Irlanda colectează în prezent venituri substanțiale pe seama unei cote reduse de impozitare corporativă. De aceea o majorare a ratei fiscale aplicate companiilor ar determina poate un efect nedorit: creșterea evaziunii fiscale și efectele sale antrenante. Varianta optimistă poate însemna că într-o Europa a unei cote unice societățile irlandeze vor achita un impozit mai mare, ceea ce va determina majorarea veniturilor pentru autoritățile fiscale naționale. Luxemburgul înregistrează o cotă de impozitare mare și înregistrează o presiune fiscală corporativă mare. De aceea reducerea cotei de impunere ar putea genera o scădere considerabilă a încasărilor fiscale sau dimpotrivă fiind o țară atractivă pentru mediul de afaceri, o reducere a fiscalității companiilor ar atrage investitorii în această țară ceea ce ar echilibra în timp echilibrul bugetar din această țară. Olanda, Cehia, Finlanda, Slovenia și Portugalia nu înregistrează diferențe majore pentru schimbările estimate ceea ce înseamnă că nu sunt puternic afectate de o astfel de strategie fiscală.
În realitate, blocul comunitar nu se poate gândi în prezent la un impozit corporativ unic. Însă se poate anticipa că în poziția actuală extrem de avansată în care se află Comisia Europeană, pare foarte posibilă obținerea suportului pentru pregătirea unei măsuri legislative care să introducă Baza Consolidată Comună de Impozitare în Uniunea Europeană. După rezolvarea unor probleme de ordin tehnic care vizează definirea exactă a acestei baze fiscale consolidate comune, dacă, Comisia Europeană va fi capabilă să mențină suportul a mai mult de 8 (opt) state membre, s-ar putea lua decizia să se efectueze reforma fiscală corporațională printr-o metodă mai accesibilă: prin cooperare extinsă. In acel punct, dacă beneficiile economice pe care Comisia Europeană susține că o bază fiscală corporațională consolidată comună s-ar materializa în realitate, atunci poate și celelalte state membre, ar descoperi că și ele ar putea beneficia de o cooperare mai mare.
2.4. Posibilități de armonizare a fiscalității indirecte în Comunitatea Europeană
2.4.1. Armonizarea taxei pe valoarea adăugate în blocul comunitar
2.4.1.1. O Bază comună de impozitare
Abordăm comparativ aspectele importante privind taxa pe valoarea adăugată cu scopul identificării unor posibilități de armonizare la nivelul Comunității Europene. Se observă că legiuitorul în materie de TVA este în principal autoritatea centrală. Doar o excepție de la această regulă se remarcă în Finlanda unde anumite exonerări sunt stabilite atât de autoritatea centrală, cât și de autoritățile locale. Propun eliminarea acestei excepții și recomand ca autoritatea centrală națională să fie singura care stabilește cotele de impozitare, baza de impunere și exonerările în materie de TVA în fiecare stat membru în parte. În aceste condiții, stabilirea unei baze comune de impozitare prin respectarea unor reguli comunitare unice de impozitare a valorii adăugate este mai ușor de imaginat. Un astfel de impozit important atât ca resursă fiscală, dar și ca mijloc de realizare a politicii statului consider că trebuie să fie legiferat la nivelul autorității centrale, care dacă acceptă conformarea la impuneri comunitare poate asigurată în timp o eventualitate a unei baze comune de TVA.
Legislația majorității țărilor membre a prevăzut un prag de înregistrare în vederea TVA. Există însă un număr de 7 (șapte) state pentru care acest nivel minim de neimpozitare este zero. Este vorba de Belgia, Ungaria, Italia, Olanda, Portugalia, Spania și Suedia. Diferențele valorice între pragurile de înregistrare în privința TVA sunt uriașe la nivelul blocului comunitar.
În vederea asigurării dezideratului armonizării fiscale, propun un prag de înregistrare în privința TVA unic în cadrul blocului comunitar. Recomand un prag comunitar de înregistrare, stabilit în funcție de cifra de afaceri anuală, de 10.000 euro. Apreciez în acest fel că numărul neplătitorilor de TVA din Uniunea Europeană ar fi unul extrem de redus, în această categorie fiind incluse doar societățile de mici dimensiuni.
2.4.1.2. Buget colector
Beneficiarii resurselor fiscale generate de taxa pe valoarea adăugată sunt diferiți în cadrul spațiului comunitar. În marea majoritate a cazurilor colectarea acestui impozit indirect este în proporție de 100% la dispoziția autorității centrale; există însă și excepții. Se realizează o grupare a țărilor Uniunii Europene, pe baza bugetelor colectoare a TVA:
autoritatea centrală este beneficiarul unic al taxei pe valoarea adăugată în următoarele 17 țări: Italia, Luxemburg, Olanda, Danemarca, Irlanda, Marea Britanie, Grecia, Finlanda, Suedia, Estonia, Cipru, Letonia, Lituania, Malta, Slovacia, Polonia, Slovenia și Ungaria.
numeroase țări membre au optat pentru repartizarea resurselor fiscale generate de TVA între mai multe bugete:
Belgia asigură, prin intermediul taxei pe valoarea adăugate, alimentarea a numai puțin de 5(cinci) bugete: autoritatea centrală, autoritățile regionale, autoritățile locale, bugetele privind protecția socială, alți beneficiari.
Franța utilizează TVA doar pentru alimentarea bugetelor autorității centrale și a celor privind asigurările sociale;
Germania colectează acest impozit indirect la nivelul bugetului central, a autorităților regionale și locale;
Spania finanțează, din resurse procurate din TVA, autoritatea centrală și autoritățile regionale;
Austria repartizează resursele provenind din taxa pe valoarea adăugată în proporție de 73,204% autorității centrale, 15,191% autorităților regionale și 11,605% autorităților locale;
TVA-ul din Cehia finanțează 70% bugetul central, iar restul de 30% sunt împărțite între autoritățile regionale și cele locale.
În cadrul unei dezbateri ce privește armonizarea impozitelor comunitare, se să propune un beneficiar comun la nivelul întregii Uniuni Europene – de exemplu bugetul statului, dar apreciez dificil de crezut că toate statele vor accepta tacit această regulă.
Încerc să creionez acest scenariu pentru Germania în această țară, repartizarea resurselor este împărțită strict în cadrul legislației actuale pe nivele ale administrației colectoare, impozitele cunoscând chiar clasificări după administrația colectoare în trei mari categorii: 1.impozitele federale, 2. impozitele landurilor și 3. impozite comunale. Chiar dacă taxa pe valoarea adăugată este un impozit comun, încasat atât de administrația federală, cât și de a landurilor (în proporții bine legiferate: 65% la nivel central și 35% la nivelul landurilor) este greu de imaginat că Germania ar putea renunța la reglementările sale fiscale în această materie.
Un alt stat cu o poziție total diferită aceleia a unei singure autorități beneficiare (și anume bugetul central) se regăsește în cazul Belgiei, unde acest impozit asigură resurse la numai puțin de 5(cinci) beneficiari diferiți, ori este greu să ne închipuim o schimbare radicală, doar pentru conformarea la reguli comunitare în vederea armonizării TVA.
2.4.1.3. O propunere de cotă unică standard de TVA
În acest punct al dezbaterii noastre privind armonizarea taxei pe valoarea adăugată dorim să ne oprim asupra cotei de TVA care se aplică în spațiul unic european. În prezent nu există o propunere de cotă unică privind taxa pe valoarea adăugată pentru țările UE. Este stabilit doar un nivel minim al cotei standard de 14% si un nivel maxim de 25%, iar în armonizarea cotelor de TVA se vorbește de o „scădere a ecartului de maxim 5% între țările vecine și 2% în jurul taxei pilot”.
Studiem pentru început care este situația actuală în statele membre privind cota standard de TVA.
O primă impresie din analiza cifrelor prezentate în cadrul anexei menționate este puternica apropiere a celor trei medii comunitare – EU27, EU25 și EU 15, toate situate în jurul cifrei de 20% (EU27: 19,6%, EU25: 19,6%, iar EU15: 19,8%). Este foarte important acest rezultat, întrucât se discută de o singură restricție comunitară – o cotă standard de minim 14%. Dată fiind concentrarea remarcabilă a medianei comunitare de procentul de 20%, propun o cotă unică standard de TVA de 20%.
În continuarea, studiul se concentrează asupra unei astfel de posibilități – grupând statele membre în funcție de o cotă propusă de TVA de 20%.
Luând ca ipoteză de lucru varianta ca toate statele membre să fi acceptat în mod unanim o cotă unică standard de TVA de 20%, se analizează măsurile evidente de reformă fiscale pe care ar fi nevoite să le întreprindă:
14 țări ar trebui să adopte măsuri fiscale privind creșterea cotei standard privind taxa pe valoarea adăugată, respectiv: Cipru și Luxemburg ar opera o creștere de 5(cinci) procente, Germania și Spania de 4 (patru) procente, Marea Britanie de 2,5%, Estonia, Letonia, Lituania și Malta de 2(două) procente, alte 5(cinci) țări vor majora doar un procent rata standard națională, respectiv: Cehia, Grecia, Olanda, România și Slovacia, iar Franța va rotunji cota standard de TVA de la 19,6% la 20%;
Există patru state care nu trebuie să facă nimic în această privință, deoarece înregistrează exact cota de 20%: este vorba de Austria, Bulgaria, Italia și Slovenia.
7 (șapte) țări sunt în situația elaborării de norme fiscale de relaxare fiscală: Belgia, Irlanda și Portugalia (doar un procent), Finlanda și Polonia – 2 (două) procente, iar Danemarca, Suedia și Ungaria vor trebui să reducă 5(cinci) procente.
Desigur că o astfel de situație în care toate statele membre ar accepta o cotă unică standard de TVA este în prezent irealizabilă. Unanimitatea a 27 state reprezintă un deziderat imposibil de atins, în plus dezbaterea noastră este desigur simplistă, deoarece spațiul comunitar înregistrează și cote reduse de TVA și chiar cote suprareduse, a căror armonizarea este chiar mai greu de realizat, în plus existând și cota zero, care de asemenea ar genera o amplă temă de discuție. Scopul propus se rezumă de aceea doar la discutarea armonizării cotei standard de TVA. În cazul absurd al acceptului unanim al blocului EU27, se vorbește nu doar de armonizare, ci chiar de convergență – un impozit cu o cotă unică pentru tot blocul comunitar.
În continuare, se corelează cotele de taxă pe valoarea adăugată din fiecare stat membru cu presiunea fiscală generată de acest impozit indirect. Media presiunii fiscale în spațiul comunitar este de 7,4%. Sub această valoare sunt poziționate următoarele țări: Slovenia, Spania, Luxemburg, Italia, Malta, Germania, Cipru, Marea Britanie, Olanda, Cehia, Belgia, Irlanda, Portugalia, România, Bulgaria și Lituania. Aceste țări sunt majoritatea în situația majorării cotei standard de TVA sau a menținerii acestei cote la 20%. Aceasta va genera o creștere a încasărilor fiscale pentru administrațiile fiscale naționale și în mai puține cazuri reducere consumului național din raționamente fiscale. Doar Belgia, Irlanda și Portugalia, din această categorie de țări, înregistrează presiuni fiscale reduse în condițiile unei cote standard de TVA mari – în acest ultim caz putem spune că efectul ar fi unul nedorit de decidenții publici din aceste țări: reducere ratei de TVA ar determina o creștere a consumului, în paralel cu o scădere considerabilă a veniturilor colectate de autoritățile naționale.
Peste mediana comunitară a presiunii fiscale generate de TVA regăsim țări, precum: Franța, Polonia, Grecia, Ungaria, Finlanda, Letonia, Estonia, Austria, Suedia și Danemarca.
Următoarele țări: Danemarca, Suedia, Ungaria și Polonia prezintă presiuni fiscale mari a TVA în condițiile unei cote standard de TVA ridicată – în aceste țări scăderea ratei TVA determină reducerea volumului veniturilor fiscale naționale și încurajarea consumului prin măsuri fiscale. Celelalte state cuprinse în această categorie sunt: Franța, Letonia, Estonia și Austria: aici pentru Austria se consemnează doar că nu necesită modificări de politică fiscală, deci nu sunt efecte posibile de analizat, iar pentru Letonia și Estonia o majorare a fiscalității indirecte (produsă de TVA) de la o cotă standard de 18% la 20% va genera, o creștere a încasărilor fiscale.
În încheiere, menționez încă o dată că această posibilitate a unei cote unice standard de TVA o apreciez în momentul actual ca fiind una extrem de optimistă, dar și total nerealizabilă.
2.4.1.4 Cota redusă și redusă de TVA în spațiul comunitar – posibilități de armonizare
La nivelul țărilor din grupul UE25 sunt stabilite cote reduse privind taxa pe valoarea adăugată. Guvernele acestor țări însă au acordat cote reduse pentru produse diferite, pentru domenii diferite sau destinatari diferiți. Inventariem cota redusă la nivelul țărilor din Comunitatea Europeană.
În Belgia se aplică o cotă redusă de 12% pentru producția vegetală, tractoarele și utilajele folosite în agricultură, combustibilul solid (cărbune, cocs).
Franța (la fel ca Belgia) utilizează o cotă redusă tot în domeniul agriculturii, dar aceasta este mai mică – doar 5,5%. De asemenea în Franța cota redusă se aplică cărților, produselor alimentare și evenimentelor de interes public.
Germania aplică o cotă redusă de 7% pentru serviciile de catering, transporturile locale, ziare, cărți și publicații periodice.
În Italia cu o cotă de doar jumătate față de cota standard (cota redusă este 10% față de cota standard de 20%) sunt taxate produsele alimentare, apa, gazul, electricitatea, serviciile culturale, echipamentele sportive, medicamentele.
În Luxemburg se aplică o cotă redusă de doar 6%, dar sursele din site-ul Uniunii Europene nu precizează produsele și serviciile care beneficiază de cota redusă de TVA.
Olanda are aceeași cotă redusă de TVA de 6% (la fel ca Luxemburgul) pentru bunuri și servicii din utilități.
În Danemarca nu este stabilită prin reglementări fiscale o cotă redus de taxă pe valoarea adăugată.
Cota redusă irlandeză de TVA de 12,5% se aplică serviciilor din agricultură, serviciilor de curățenie, anumitor servicii turistice și consumului de energie.
Marea Britanie utilizează o cotă de TVA redusă la doar 5(cinci) procente pentru consumul de combustibil al gospodăriilor și pentru instalațiile de energie ale persoanelor fizice. Aceeași cotă redusă se aplică produselor farmaceutice, pentru transportul elevilor, cheltuieli de renovare, produse și servicii din agricultură, ziare, cărți, publicații periodice, produse alimentare, servicii funerare, evenimentelor sportive, cinema, teatru, etc..
Legiuitorul spaniol a stabilit o cotă redusă de TVA (de 7%) pentru bunurile și serviciile privind necesitățile de bază, precum: mâncarea pentru consumul uman și veterinar, servicii hoteliere, etc..
În Austria cota redusă de TVA de 10% se aplică pentru alimente, cărți, ziare, transportul public.
Finlanda stabilește o cotă redusă de TVA de 17% pentru alimente destinate consumului uman și veterinar.
Produsele alimentare, lucrările de artă ale artiștilor, cazarea hotelieră și serviciile campingurilor beneficiază de o cotă redusă de TVA în Suedia, reglementată actual la 12%.
Cota redusă de 8% este în Cipru și ea se aplică exclusiv restaurantelor (cu excepția produselor alcoolice).
Estonia utilizează cota redusă de 5% pentru colectarea TVA-ului la următoarele produse: cărți, echipament medical pentru persoanele cu dizabilități, publicații periodice, precum și pentru servicii funerare și în cazul operei naționale.
Aceeași cotă redusă de 5% o întâlnim și în Letonia, dar ea se plică aici medicamentelor umane și veterinare, cărților și publicațiilor, serviciilor hoteliere, pentru turismul rural, aprovizionările cu utilități ale asociaților nonprofit (apă, electricitate, gaze naturale), serviciilor de transport public.
Legislația fiscală din Lituania a prevăzut o cotă redusă de 9% pentru serviciile din construcții, renovări, crearea de zone rezidențiale finanțate din bugete municipale sau din bugetul statal, sau din credite garantate de aceste bugete.
Malta a reglementat o cotă redusă de TVA (de 5%) pentru accesorii medicale, produse destinate persoanelor cu handicapuri, lucrărilor de artă, antichități, publicații, servicii de îngrijire pentru minori, bătrâni, persoane bolnave și handicapaților.
Legiuitorul polonez a optat pentru cota redusă de TVA în cuantum de 7%, iar Cehia a optat pentru o cotă redusă de 5%, dar sursele Uniunii Europene nu ne oferă explicații privind aplicarea acestor cote în cele 2 state.
Slovenia utilizează o cotă de TVA redusă de 8,5%, iar Ungaria de 5%, dar nu dispunem de informații privind produsele și serviciile la care aceste cote de impozitare sunt destinate.
Din analiza acestor date, apreciez că statele membre au legiferat cote reduse de taxă pe valoarea adăugată pentru susținerea unor domenii precum: agricultura sau medicina.
Numeroase țări UE folosesc cote reduse de TVA pentru ziare, reviste și publicații periodice sau în cazul serviciilor turistice (hoteliere). Alte state s-au orientat prin măsuri fiscale pentru atingerea de ținte sociale: adresate persoanelor cu dizabilități, anumite produse destinate consumului uman, transportul comun de călători, transportul elevilor, etc. Dincolo de obiectivele diverse, urmărite prin măsuri de politică fiscală, consider că nu există o uniformitate în aplicarea cotei reduse de TVA la nivelul blocului comunitar și de aceea ne este greu să propun măsuri de armonizarea în acest domeniu. Chiar și cotele implementate de legislația fiscale a țărilor UE sunt extrem de variate și ating un interval larg de valori de 12 procente: între un minim de 5% și un maxim de 17%. În aceste condiții, nu putem să anticipăm în viitorul apropiat o convergență absolută în Uniunea Europeană.
Calculul mediei comunitare a cotei reduse de TVA determină valoarea de 8%. Exact această valoare este legiferată de reglementările cipriote în privința taxei pe valoarea adăugate. Dar situația în rest este una extrem de diferită.
Sunt 12 state membre care utilizează cote de TVA mai mici decât media comunitară de 8%: este cazul Cehiei, Estoniei, Letoniei, Maltei, Marea Britanie, Ungariei – toate aceste 6 (șase) țări cu aceeași cotă redusă de TVA de 5%, care reprezintă minima intervalului analizat, precum și a altor state cum sunt: Franța, Luxemburg, Olanda, Germania, Polonia și Spania.
Practica fiscală a altor 10 state se axează pe cote reduse de TVA mult peste mediana comunitară – de exemplu Finlanda cu o cotă redusă de 17% depășește chiar multe cote standard de TVA din alte state membre, peste 10 procente remarcăm și în Irlanda, Suedia, Belgia, Slovacia, Italia, Austria. Apropiate de cota medie redusă din Uniunea Europeană, dar puțin mai mari sunt ratele de TVA reduse din țările Slovenia, Grecia și Lituania, în țara noastră cota redusă este de 9%, iar Codul fiscal actual precizează că această cotă se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele bunuri și servicii.
Servicii constând în accesul la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură și arheologie, grădini zoologice și botanice, târguri, expoziții și evenimente culturale, cinematografe.
Livrarea de manuale școlare, cărți, ziare și reviste, cu excepția celor destinate exclusiv sau în principal publicității. În categoria acestor bunuri intră și cele înregistrate pe suporturi magnetice sau pe alte tipuri de suporturi.
Livrarea de proteze și de accesorii ale acestora, cu excepția protezelor dentare, livrarea de produse ortopedice, livrarea de medicamente de uz uman și veterinar.
Cazarea în cadrul sectorului hoteliere sau al sectoarelor cu funcție similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru campinguri.
O cotă redusă de TVA unică la nivelul întregii Comunități Europene este greu de imaginat, deoarece diversitatea este caracteristica comunitară în acest domeniu: țările urmăresc obiective diferite prin măsurile de politică fiscală pentru care au optat în acest domeniu, colectează un volum diferit de resurse fiscale deoarece ratele de impozitare sunt diferite de la o țară la alta, iar în multe cazuri nu folosesc deloc cote reduse de taxă. Prin urmare nu putem vorbi în prezent de armonizare la nivelul cotei reduse de taxă pe valoarea adăugată. Apreciez în plus că în condițiile unei cote standard unice la nivelul întregului spațiu unic comunitar o cotă redusă de TVA nici nu ar fi recomandabilă, întrucât vedem această cotă redusă de TVA ca un spațiu de manevră, o pârghie prin care guvernele țărilor UE să încerce să regleze anumite venituri de care au nevoie în acoperirea cheltuielilor publice.
Pe lângă cota redusă de TVA, blocul comunitar se mai caracterizează prin utilizarea unei cote reduse de taxă.
Belgia folosește o cotă redusă de TVA de 6% pentru: animale vii, producția vegetală, produse precum: margarină, caviar, crustacee si moluște, consumul de apă, instrumentarul medical, cărți și publicații, serviciile și bunurile aparținând instituțiilor cu destinații sociale, servicii din agricultură, transportul de persoane, mijloacele de transport pentru invalizi, cultură, sportul,etc.
În Franța produsele medicale și ziarele sunt taxate cu o cotă redusă de 2,1%.
O rată redusă de impozitare de 4% este specifică Italiei pentru necesitățile de bază, articolele mass-mediei, produsele alimentare și pentru proteze.
Irlanda a optat pentru o cotă redusă de taxă pe valoarea adăugată de 4,3% aplicată în cazul cumpărărilor de animale vii.
Grecia reduce cu 50% cota redusă pentru anumite cărți, ziare și publicații, respectiv aplică o cotă redusă de 4,5%.
Bunurile și serviciile de bază din Spania beneficiază de cota redusă de TVA de 4%, respectiv: pâinea, laptele, legumele și fructele, dar și serviciile medicale.
Finlanda prin cota de TVA de 8% a redus taxarea serviciilor medicale, transportului de persoane, serviciile culturale și de artă.
În Suedia această rată redusă este specifică următoarelor produse și servicii: cărți, ziare, magazinele, cărți de colorat pentru copii, transportului de pasageri, intrarea la concerte, circ, cinema, teatre, operă, muzee private, librării, zoo, evenimente specifice (6%).
Informațiile de pe site-ul Uniunii Europene ne mai precizează că legiuitorul din Luxemburgul a stabilit o cotă redusă de TVA de 3%, în Cipru de 5%, iar în Polonia de 3%, dar nu ne precizează și aria de aplicabilitate a acestor cote de impozitare.
Germania nu utilizează o cotă redusă, situație similară și altor state membre cum ar fi: Olanda, Danemarca, Marea Britanie, Austria, Estonia, Letonia, Malta, Cehia, Slovacia, Slovenia și Ungaria.
Doar 12 țări utilizează în practica lor fiscală acest tip de impozitare, obiective sunt de asemenea complexe la nivelul blocului comunitar. În plus unele țări au folosit cota redusă pentru ținte de politică fiscală urmărite la alte țări prin cota redusă. Alt aspect demn de menționat este că la Finlanda cota redusă depășește cota mediană redusă din Uniunea Europeană (!).
2.4.1.5. Reglementări comune privind scutirile de taxă pe valoarea adăugată în Uniunea Europeană
Pentru a putea stabili un tratament fiscal echitabil, în cadrul blocului comunitar ar trebui fixate reguli comune care să asigure un sistem uniform de aplicare a scutirilor de TVA.
Scutirile de TVA sunt o practică universal valabilă în Uniunea Europeană. Legislația fiscală națională a fiecărui stat a implementat operațiunile scutite de taxa pe valoarea adăugată.
În Belgia nu sunt precizate operațiuni scutite, dar în această țară se aplică cota de taxare zero pentru ziare și publicații săptămânale.
Legislația franceză acordă scutiri pentru următoarele operațiuni: export și tranzacțiile echivalente, operațiuni bancare și financiare, activități de importanța locală, precum: evenimente sportive, cluburi de jocuri și cazinouri, activitățile autorităților guvernamentale și locale, serviciile medicale, importuri, activități educațional.
Scutirile germane cuprind: servicii medicale, fundațiile de asigurări sociale, spitalele, serviciile organizațiilor voluntare pentru scopuri sociale, școlile private, teatrele, orchestrele, muzeele, zoo, alte organizații prevăzute expres. În plus în Germania se practică și cota zero de impozitare pentru exporturi și achiziții intracomunitare, precum și în cazul transportului aerian și maritim; operațiunile scutite de taxa pe valoarea adăugată italiană sunt: tranzacțiile bancare și financiare, asigurările, tranzacțiile concernelor străine, leasinguri, tranzacții imobiliare, asociații și organizații nonprofit, transportul urban de pasageri, serviciile de transport ale ambulanțelor, servicii poștale, tratamentele medicale, serviciile prestate de clinicii autorizate și spitale, servicii educaționale, serviciile librăriilor, muzeelor, servicii pentru protecția socială a angajaților, servicii sociale; Luxemburgul scutește de la plata taxei pe valoarea adăugată următoarele: exporturile, tranzacțiile intracomunitare de bunuri și servicii, transportul internațional de pasageri, serviciile de telecomunicații, serviciile poștale, tranzacțiile financiare și bancare, serviciile de asigurări-reasigurări, serviciile sociale, medicale, educaționale, culturale.
Legiuitorul olandez a reglementat scutiri de TVA la următoarelor operațiuni: servicii bancare, asigurările, servicii poștale, cluburile sportive, instituțiile nonprofit cu scopuri culturale și sociale, servicii educaționale, compozitorii și scriitorii. În Olanda este reglementată și cota 0% de TVA pentru exporturi și achiziții intracomunitare, transporturile aeriene și maritime; Danemarca acordă scutiri de TVA pentru tratamentele spitalicești, activități medicale și dentare, asistența publică, școlilor și universităților, pentru activitățile sportive și culturale, serviciilor poștale, leasingurilor, închirierea proprietăților imobiliare, tranzacțiile financiare și bancare, serviciile agențiilor de turism; în Irlanda, legiuitorul a stipulat atât scutiri de TVA, cât și cota de 0%. Scutirile sunt destinate următoarelor operațiuni: transport de pasageri, servicii funerare, educația, servicii medicale, asigurări, servicii bancare, promovarea evenimentelor sportive de către organizații nonprofit, loterii, etc. Cota 0% de TVA se aplică în Irlanda cărților, alimentelor și băuturilor pentru consumul uman, articolelor de îmbrăcăminte și încălțăminte pentru copii sub 11 ani.
Lista de scutiri de taxă pe valoarea adăugată este extrem de bine reglementată în Grecia și ea cuprinde: serviciile Poștei Elene, Radio și Televiziunii Elene; aprovizionarea cu apă în instituțiile publice, serviciile spitalelor, profesiile medicale, sângele uman, transportul persoanelor bolnave; aprovizionările de bunuri și servicii pentru organizațiile de protecție socială pentru copii și tineri aparținând organizațiilor publice și statale, servicii de educație și muzee, drepturile de coautor, serviciile culturale și sportive; activitățile organizațiilor nonprofit, tranzacțiile de asigurări și reasigurări, majoritatea serviciilor bancare, leasingurile, aprovizionările cu bilete ale Loteriei de Stat, exporturile și transportul internațional, aprovizionările cu bunuri din statele membre, etc. Spania a legiferat scutiri de plată pentru asigurări sociale, sănătate, educație, organizații nonprofit, asigurări-reasigurări, finanțe, servicii poștale publice, activități sportive, exporturi, achiziții intracomunitare, etc. operațiunile scutite de TVA-ul austriac privesc: securitatea socială, servicii culturale, educaționale, de sănătate, și cheltuielile sociale (ex. școli, teatre, spitale, case de cultură, asociații de fizicieni, dentiști, etc.)
Finlanda acordă puține scutiri de TVA: pentru aprovizionările cu aur ale Băncii Centrale, tranzacțiile asociate cu comerțul internațional, importurile și achizițiile intracomunitare.
Scutirile de taxă pe valoarea adăugată din Suedia vizează: servicii sociale, dentare, medicale, servicii financiare și de asigurări, evenimentele sportive organizate de organizații nonprofit, autorități locale sau statale, serviciile muzeelor și a librăriilor, aprovizionările cu sânge și organe umane, producția farmaceutică, aprovizionarea cu aur a Băncii Centrale a Suediei.
Cipru a optat atât pentru scutiri, cât și pentru cota de TVA de 0% (pentru alimente și medicamente). Scutirile sunt aplicate următoarelor operațiuni: serviciul poștal public, îngrijirea medicală din spitale publice sau private, serviciile organizațiilor nonprofit pentru protecția copiilor și tinerilor, educația, tranzacțiile de asigurări-reasigurări, servicii financiare, loteriile, etc.
În Estonia, situația este complexă. Scutirile sunt destinate serviciilor poștale, de sănătate, sociale, educație, serviciile pentru protecția minorilor, asigurările, transportul bolnavilor, persoanelor cu handicap, cumpărările de bunuri imobile, leasingul, în timp ce cota zero de TVA se adresează exporturi, achiziții intracomunitare, bunurile transportate în alt stat membru pentru reprezentanțele consulare, diplomatice, bunuri noncomunitare placate în zonele libere; și în Letonia se folosește atât regimul scutirilor, cât și al impozitării cu cotă de 0%. Scutirile privesc: spectacolele de teatru și circ, concertele și activitățile instituțiilor culturale, serviciile librăriilor, furnizarea de organe umane, sânge uman, serviciile de asigurări-reasigurări, vânzările proprietăților imobiliare, serviciile stomatologice, etc., iar cota de 0% se aplică exporturilor, achizițiilor intracomunitare, serviciilor de turism, importului de electricitate și gazele naturale utilizate în sistemul național de transfer și distribuție.
În Lituania, cota de 0% se referă la exporturi și achiziții intracomunitare, dar legislația din această țară a reglementat și numeroase scutiri pentru: bunuri și servicii pentru protecția sănătății, servicii sociale, educaționale, culturale și sportive, serviciile poștale, televiziunea și radioul public, servicii de asigurări și financiare, jocurile și loteria, leasingurile, alte transferuri imobiliare, etc. În Malta, situația este următoarea: scutirile de TVA sunt specifice serviciilor de asigurări, bancare, financiare, serviciilor culturale și religioase, activitățile sportive ale organizațiilor nonprofit, etc., iar cota de 0% se folosește pentru exporturile, traficul internațional de bunuri, achiziții intracomunitare, transportul internațional, aprovizionarea cu aur a Băncii Centrale, furnizarea de alimente pentru consumul uman, transportul școlarilor, etc.
În Polonia, scutirile de TVA respectă prevederile Directivei a VI-a Comisiei Europene nr.77/3 88;
Cehia a instituit scutiri de la acest impozit pentru: bănci și instituții similare, servicii de interes public (de exemplu: servicii poștale, radio și TV, educația, servicii de sănătate, sociale, etc.)
În Slovacia se utilizează scutiri de TVA la exporturi, servicii poștale, protecția sănătății, servicii de asistență socială, servicii educaționale, de asigurări, serviciile postului public de televiziune și de radio, servicii financiare, operațiunile loteriilor și altor jocuri similare, etc.
Slovenia acordă scutiri la plata taxei pe valoarea adăugate pentru următoarele operațiuni: activitățile de interes public (respectiv majoritatea activităților din sănătate, educație, sport și cultură), asigurările, leasingurile, serviciile financiare, loteriile, reimporturile, importurile oficiilor consulare, a organizațiilor internaționale, importurile temporare, exporturi, tranzacțiile intracomunitare, transportul internațional, etc.
Scutirile taxei pe valoarea adăugate din Ungaria se referă la exporturi, transportul internațional, asigurări, servicii financiare, servicii poștale, îngrijirea sănătății, educație, radioul public și televiziunea națională, anumite servicii sportive, leasingurile, etc.
În România operațiunile scutite de TVA sunt reglementate prin Codul Fiscal și ele privesc: 1.operațiuni efectuate în interiorul țării de interes general, precum: spitalizarea, îngrijirile medicale și operațiuni legate de acestea; prestările de servicii ale stomatologilor și tehnicienilor dentari, transportul bolnavilor cu ambulanțe, livrările de organe, sânge, lapte de proveniență umană, activitatea de învățământ, serviciile prestate de căminele și cantinele organizate de instituții publice și unități de învățământ, serviciilor instituțiilor cu caracter social, pentru protecția copiilor și tinerilor, prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educației fizice, serviciile culturale, anumite servicii financiare și bancare, operațiunile de asigurare-reasigurare, jocurile de noroc, arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, livrarea de către orice persoană a unei construcții. 2. importul de bunuri și pentru operațiuni intracomunitare.
Recomand ca la nivelul tuturor statelor membre să se accepte scutirile prevăzute de Directiva a VI-a a Comunității Europene, reglementate expres – în cadrul articolului 13 și 14 – unde se stipulează o acceptare de „excepții de bază” pentru două domenii (art. 13). Unul se referă la activitățile exceptate în interesul public, cum ar fi serviciile poștale, medicale, sociale, educaționale și culturale; altul se referă la activitățile exceptate, cum ar fi asigurările, reasigurările, leasingul sau închirierea bunurilor imobile, închirierea dependințelor sau locurilor pentru parcarea autovehiculelor, închirierea seifurilor și tranzacțiile financiar-bancare. În cadrul relațiilor internaționale, excepția de la TVA este garantată pentru anumite importuri, ca și pentru livrările pentru export și tranzacții asemănătoare (art. 14).
2.4.2. Posibilități de armonizare a accizelor la nivelul Comunității Europene
Există în prezent numeroase voci care apreciază că obiectivul vital stabilit prin Strategia de la Lisabona – „până în 2010, economia Uniunii Europene trebuie să devină cea mai competitivă, dinamică și inovativă, pe plan mondial” – este departe de a se realiza.
Amintim aici remarca președintelui Comisiei Europene (cunoscut pentru afirmațiile sale extrem de tranșante în probleme serioase din Uniunea Europeană) care catalogat într-un interviu acordat ziarului Financial Times că Agenda de la Lisabona s-a dovedit „un mare eșec” și a nominalizat printre factorii principali ai acestuia „încăpățânarea statelor membre în a-și folosi veto-ul în fata inițiativelor economice propuse de Comisia Europeană. De aceea se arată în continuare că Uniunea Europeană „în loc să ajungă din urma SUA rămâne și mai în urmă”. Interesant este faptul că viitorul președinte al Comisiei Europene, Jose Manuel Barroso, și-a fixat printre cele mai importante obiective ale mandatului îndeplinirea cu succes a planului Lisabona.
CAPITOLUL III
POZIȚIA ROMÂNIEI PRIVIND INDEPLINIREA OBIECTIVELOR STRATEGIEI FISCALE ȘI PROPUNERI DE ARMONIZARE AL MECANISMULUI FISCAL AL SPAȚIULUI COMUNITAR- STUDIU DE CAZ
3.1. Poziția României privind îndeplinirea obiectivelor strategiei fiscale propuse de Comisia Europeană
Țara noastră reprezintă una din ultimele state membre din spațiul comunitar. În această situație, este evident că semnalele transmise de reprezentanții statului român au fost în ideea acceptării proiectului fiscal recomandat de Comisia Europeană. De altfel, apreciez că România nu are de ce să fie împotriva acceptării ideii de colaborare extinsă și de renunțare a mult-vehiculatei reguli a unanimității. În privința armonizării fiscale corporative, după cum s-a arătat în paragrafele anterioare, țara noastră înregistrează la ora actuală una din cele mai reduse rate de impunere a profitului dintre statele membre, dar cu toate acestea interesele sale sunt apropiate de zona mediană: România împărtășește aceleași idei cu statele susținătoare ale extinderii armonizării fiscale în UE, deoarece este în măsura de a fi o posibilă victimă a concurenței fiscale dăunătoare, decât un inițiator al concurenței nesănătoase, în condițiile unui sector financiar puțin dezvoltat comparativ cu alte țări UE. Pe de altă parte, România are în comun cu multe țări care se opun îngustării disparităților fiscale în UE faptul că preferința societății pentru bunurile furnizate public – coroborată cu interesul de a plăti impozite pentru acest lucru – este limitată. De aceea, este evident că România susține preocupările Comisiei Europene.
Există autori care apreciază că poziția României în cazul dezbaterilor privind interesele fiscale din blocul comunitar va fi una întotdeauna de acceptare, neexistând posibilitatea ca țara noastră să fie singura țară care depune un vot de veto la o propunere inițiată de comisia Europeană, apreciind că opoziția românească va putea apărea doar în situația când se va alătura unei minorități pentru unele decizii care nu îi convin: „este dificil de imaginat vreun caz de oarecare importanță în domeniul impozitării în care România să fie singura voce divergentă (singură situație în care existența unui drept de veto este crucială.
Dată fiind situația României, apropiată de mediană, ne putem aștepta ca ea să fie adesea în situația de a găsi o minoritate de blocaj pentru a evita introducerea de reglementări care nu îi convin.”.
În contextul discuțiilor anterioare privind armonizarea ratelor de impunere asupra veniturilor corporațiilor, este foarte probabil să se utilizeze cota minimă de 20% propusă în anul 2004 de ministrul olandez al finanțelor. Pentru România aceasta ar însemna majorarea cu 4% a ratei actuale, ceea ce ar determina o creștere a colectării de resurse la bugetul statului, în paralel cu întărirea disciplinei fiscale, pentru a contracara efectele unei posibile treceri în zona subterană a economiei românești. În ceea ce privește armonizarea bazelor de impunere – pentru România a țară cu o administrație fiscală mai puțin competentă și cu relativ puține societăți transnaționale, varianta conformării la un set de 27 legislații fiscale naționale de la nivelul contribuabilului la cel al autorității naționale (care trebuie să verifice dacă contribuabilul din propria jurisdicție care s-a prelevat de dreptul de a utiliza legislația sa din țara de origine interpretează și o aplică corect) este greu de pus în aplicare nefiind convenabilă. Interesul României este de a se conveni o cheie de repartizare care să ia cât mai mult în vedere factorii de care țara noastră dispune într-o relativă abundență: utilizarea forței de muncă angajate ar putea fi un criteriu de defalcară ne state individuale a bazei de impunere consolidate.
În privința majorării cotei de T VA, în anul 2006, în România se prefigura un proiect fiscal de acest gen (precizare: în anii 2007-2008 nu va exista o modificare fiscală în acest sens conform declarațiilor reprezentanților Ministerului de Finanțe). În anul 2006 se discutase chiar de o creștere de la 19% la 22% și prin urmare în condițiile enunțate de noi în subcapitolul anterior de aliniere ia o cotă unică pentru blocul comunitar de doar 20%, nu s-ar înregistra mari probleme. De altfel, în ultimii ani, în România tot mai multe voci atenționează despre importanței creșterii cotei de TVA. Astfel președintele țării, Traian Băsescu, a recunoscut în cadrul unui interviu că România trebuie să-și asigure sursele suplimentare la buget determinate de aderarea la Uniunea Europeană de la 1 ianuarie 2007, care determină costuri de peste un miliard de eu.ro, subliniind că “majorarea TVA este inevitabilă”, care însă a adăugat imediat că această măsură ar trebui dublată de scăderea contribuțiilor sociale.
În cadrul discuției noastre, interesantă este analiza conformării fiscalității românești din perspectiva obiectivelor Strategiei de la Lisabona.
Una din ariile prioritare stabilite prin această strategie este „un antreprenoriat puternic într-un stat eficient” care presupune patru ținte: relansarea spiritului antreprenorial.
O legislație mai simplă și mai eficientă, finanțe publice sustenabile și reducerea obligațiilor fiscale ale companiilor. În acest context, sistemul fiscal trebuie:
să asigure resurse suficiente funcționării unui aparat de stat modern, suplu și eficient, prin aplicarea fermă a unui sistem de colectare echitabil,
să încurajeze valorificarea tuturor resurselor, inițiativa antreprenorială, investițiile și inovația;
să încurajeze munca și competiția valorilor limitând asistența socială numai la situații justificate;
să se bazeze pe reglementări simple, clare și stabile aplicate de un personal înalt calificat și motivat.
Toate aceste imperative, determină creionarea unei fiscalități „aproape ideală”, adică: o bază de impozitare mare, cote de impozitare mici, cheltuieli susținute din buget mici, venituri acoperitoare și mai ales o eficiența maximă de colectare.
În contextul discuției noastre, apreciez întemeiată considerația reprezentanților mediul de afaceri românesc care consideră că „deși mult îmbunătățit, sistemul fiscal românesc încă se confruntă cu unele probleme:
nu asigură resurse suficiente sau repartizarea este defectuoasă;
este inechitabil (toți consumă – puțini contribuie);
nu sprijină explicit și suficient inițiativa antreprenorială;
nu încurajează explicit și suficient inițiativa antreprenorială;
nu încurajează direct și atractiv investițiile (ca resursă incontestabilă a creșterii
bazei impozabile);
descurajează munca legală și în special pe cea calificată;
pachetul normativ de reglementare (Cod fiscal și celelalte) este încă stufos, interpretabil, instabil, contestat în bună măsură de mediul de afaceri; lipsuri notabile în competența și moralitatea unei părți a personalului; orientarea exagerată spre coerciție în practică fiscală.”
Conformarea politicii fiscale românești din perspectiva Strategiei de la Lisabona înseamnă că fiscalitatea națională trebuie să atingă un nivel competitiv cu partenerii europeni și că trebuie să se bazeze pe creșterea performanței economice, creșterea bazei de impozitare, îmbunătățirea sistemului de colectare și reducerea drastică a cheltuielilor publice.
3.2. Propuneri de armonizare a mecanismului fiscal al spațiului comunitar
Mecanismul fiscal însumează metode, tehnici și instrumente care asigură dimensionarea, așezarea și perceperea impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale.
În practica fiscală din țările Uniunii Europene se utilizează diverse metode, tehnici și procedee de impunere și percepere, care sunt diferite de la o țară la alta, în funcție de natura impozitului sau a taxei, de statutul juridic al plătitorilor, de modul de evaluare a bazei de calcul, de felul obiectului impozabil, de instrumentele folosite, de bugetul pe care îl alimentează (bugetul de stat sau local, etc.).
3.2.1. Formele impunerii în țările Uniunii Europene – comparații și identificarea de trăsături comune
Impunerea fiscală în spațiul comunitar este o activitate de bază a procesului fiscal, constând în identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care dețin sau realizează un anumit obiect fiscal, evaluarea bazei de calcul al impozitului, taxei sau contribuției sociale, precum și identificarea corectă a cuantumului acestora.
În țările Uniunii Europene, întâlnim diverse forme de impunere:
autoimpunerea – caracteristică tuturor țărilor comunitare (respectiv determinarea obligației de plată, identificarea obiectului impozabil, evaluarea bazei de impunere de către contribuabilii persoane juridice) – de exemplu în cazul taxei pe valoarea adăugată, a accizelor, al impozitului pe societățile comerciale;
impunere provizorie (în timpul perioadei fiscale) sau definitivă (la sfârșitul perioadei fiscale).
După evaluarea obiectului impozabil, în Uniunea Europeană se întâlnește impunerea directă, indirectă sau forfetară.
Pentru începutul analizei noastre, utilizăm o comparație între statele membre privind identificarea plătitorilor de impozite utilizând surse OCDE, din care extragem informații referitoare la statele membre. Evident plătitorii de impozite și taxe se pot clasifică în toate statele membre ca fiind plătitori persoane fizice și plătitori persoane juridice – aceasta este identificarea unei trăsături comune. Numărul plătitorilor de impozite și taxe depinde și de alte elemente, precum: de numărul locuitorilor din fiecare stat sau de forța de muncă din aceste țări UE: în acest context este greu de identificat o trăsătură comună la nivelul tuturor țărilor spațiului unic european, deoarece numărul plătitorilor de impozite este extrem de diferit de la o țară la alta. Nu putem așadar vorbi de nici un fel de similitudini în această privință. În Austria, Olanda, Spania se utilizează același număr unic de identificare atât pentru impozitul direct cât și pentru cel indirect.
În Belgia se folosește prefixul specific acestei țări (BE) la care se adaugă 10(zece) caractere.
În țari precum: Danemarca, Lituania, Malta sunt folosite numere de identificare pentru cetățeni în cazul impozitului pe venitul personal.
În Cehia se practică un singur număr de identificare pentru toate impozitele.
În Danemarca se utilizează un identificator pentru TVA care este același ca și pentru impozitul pe venitul corporațional.
În Finlanda și Suedia se remarcă un număr pentru siguranța socială pentru impozitul pe venitul personal și pentru taxa pe valoarea adăugată individuală, un număr de înregistrare a afacerii pentru impozitul pe venitul corporațional și pentru taxa pe valoarea adăugată corporațională.
În Germania – legislația pentru utilizarea unui număr de identificare fiscală pentru indivizi și entitățile legale a fost recent legiferată, dar implementarea sa este încă în curs de desfășurare. Numărul unic de identificare fiscală pentru TVA este pentru plătitorii de impozite care desfășoară activități de afaceri peste graniță.
În Grecia, numărul de identificare fiscală pentru TVA este același ca și pentru impozitul pe venitul personal și impozitul pe venitul corporațional.
În Marea Britanie se utilizează un număr unic de înregistrare în cazul companiilor; un sistem de numărare separate (un Număr de Asigurare Națională) se aplică pentru plătitorii de impozite PAYE care nu-și evaluează singuri și nu completează declarații de venit.
Întrucât obiectivul urmărit este acela al armonizării fiscale comunitare, urmărim identificarea de trăsături comune între statele membre și remarcăm că majoritatea statelor membre utilizează numere unice de identificare fiscală pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, pentru impozitul suportat de societățile comerciale și pentru taxa pe valoarea adăugată. De aceea, consider că este realist că pentru simplificarea și asigurarea unui sistem fiscal optim să recomand la nivelul întregii Comunități Europene să se utilizeze un singur număr de identificare pentru toate cele 27 de țări ale Uniunii. În dorința asigurării dezideratului armonizării fiscale, recomand un număr de înregistrare format din prefixul EU urmat de 10 (zece) caractere, atât pentru impozitele directe, cât și pentru cele indirecte. Acest format unic al numărului de înregistrare fiscală ar avea următoarele avantaje: ar fi simplu și ușor de identificat de partenerii de afaceri din diverse țări membre, nu creează confuzie în practica fiscală, determină distincția imediată a contribuabililor existenți în spațiul comunitar de ceilalți (aflați în afara Uniunii Europene).
Continuând analiza noastră privind mecanismul fiscal, se grupează țările membre după un alt criteriu, respectiv nivelul de administrare a tipurilor majore de impozite, taxe și contribuții sociale.
Concret situația este următoarea: toate țările UE supuse analizei colectează impozitele directe la bugetul național – aici se poate vorbi de armonizare fără nici o problemă, întrucât toate țările fără excepție colectează impozitele directe la bugetul statului – așadar se poate aprecia că un element de armonizare fiscală în Uniunea Europeană este repartizarea unitară a competenței de administrare a impozitelor directe către organismele fiscale naționale.
Aceeași situație se remarcă în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată – care alimentează integral tot bugetul central al statelor membre – identific așadar încă un element de armonizare fiscală a impunerii fiscale în Comunitatea Europeană: taxa pe valoarea adăugată este sursă de alimentare a visteriei naționale în întreg spațiul comunitar.
Accizele însă nu mai înregistrează aceeași situație. În cazul accizelor, 15 țări membre administrează acest impozit direct la bugetul național, iar 10 (zece) țări ale Uniunii Europene (este vorba de Cehia, Finlanda, Franța, Germania, Grecia, Ungaria, Italia, Portugalia, Slovacia și Slovenia) au repartizat această sarcină în favoarea altor bugete.
Armonizare fiscală este în acest caz următoarea: fiind un impozit indirect important ca sursă de alimentare cu resurse bugetare, accizele ar trebui să fie în sarcina bugetului național peste tot în cadrul Uniunii Europene. În susținerea acestei propuneri, se remarcă faptul că aceeași situație este specifică și Statelor Unite ale Americii – un posibil model de inspirație în creionarea unui sistem fiscal coerent și eficient în Comunitatea Europeană.
Contribuțiile sociale alimentează bugete diferite în țările membre: bugetul central este beneficiarul acestor venituri în 11 țări: Finlanda, Ungaria, Irlanda, Italia, Olanda, Suedia, Marea Britanic, Estonia, Letonia, Malta și Slovenia. Celelalte țări (mai mult de jumătate din țările membre) au ales ca aceste fonduri să nu fie administrate de administrația fiscală națională. În Statele Unite ale Americii aceste resurse sunt în sarcina bugetului central. Întrucât repartizarea acestor fonduri spre destinațiile sociale sunt adeseori influențate de culoarea politică a decidenților publici, recomand ca, în statele membre, aceste contribuții sociale să fie administrate de bugetele de asigurări sociale.
Cele mai multe țări din Uniunea Europeană (13 țări, respectiv: Austria, Cehia, Germania, Irlanda, Italia, Luxemburg, Olanda, Slovacia, Marea Britanie, Cipru, Letonia, Lituania și Slovenia) utilizează reținerea cumulativă, fără declarație de impozit pentru majoritatea angajaților plătitori de impozite.
Opt state: Belgia, Grecia, Ungaria, Polonia, Portugalia, Spania, Cipru și Malta au în vigoare un sistem bazat pe reținerea necumulativă, iar declarația este necesară pentru majoritatea angajaților.
Patru state, respectiv Belgia (un sistem în lucru), Franța (în faza de testare), Polonia (din anul 2008) și Portugalia (din anul 2008) și-au propus să utilizeze sistemul necumulativ – bazat pe declarații computerizate transmise plătitorului de impozite spre validare, iar 5(cinci) state folosesc deja acest sistem – este vorba de Danemarca, Finlanda, Spania, Suedia și Estonia; în prezent în Franța este necesară declarația anuală.
Dacă întreaga Uniune Europeană ar opta pentru primul sistem de colectare și stabilire a obligațiilor fiscale a angajaților pentru venitul realizat de aceștia, s-ar putea vorbi de armonizare fiscală pentru acest element de sistem fiscal comunitar (propun acest mod de impunere: reținerea cumulativă fără obligativitatea depunerii unor declarații anuale de către persoanele fizice).
Toate țările din Uniunea Europeană (cu excepția Franței) utilizează reținerea la sursă în cazul veniturilor din salarii – în acest context se poate recomand ca regulă generală pentru întreaga Comunitate Europeană (deci inclusiv pentru Franța) folosirea acestui sistem de impunere a veniturilor salariale.
În cazul impozitului pe dividendele persoanelor fizice, situația este mai complexă: 21 țări folosesc același sistem al reținerilor ia sursă, respectiv: Austria (cu excepția veniturilor artiștilor și atleților nerezidenți), Belgia, Cehia, Danemarca, Finlanda (cu excepția dividendele plătite de companiile cotate în mod public), Germania, Ungaria, Irlanda, Italia, Luxemburgul, Olanda, Polonia, Portugalia, Slovacia, Spania, Suedia, Cipru, Letonia, Lituania, Malta și Slovenia. Doar 4(patru) state membre nu utilizează această formă de impunere a veniturilor provenite din dividende de către persoanele fizice – este vorba de: Franța, Grecia, Marea Britanie și Estonia. Recomand, ca metodă universal valabilă în spațiul comunitar, utilizarea reținerii la sursă a impozitului pentru dividendele persoanelor fizice, deoarece este mai simplu, mai ușor de aplicat, iar evaluarea bazei de impunere se realizează direct de către plătitor.
Și în cazul impozitării dobânzilor, cele mai multe țări din spațiul unic european au optat pentru sisteme de reținere a impozitului la sursă: 20 state: Austria, Belgia, Cehia, Finlanda, Germania, Grecia, Ungaria, Irlanda, Italia, Polonia, Portugalia, Slovacia, Spania, Suedia, Marea Britanie, Cipru, Estonia, Letonia, Lituania și Malta. Excepțiile de la această regulă sunt întâlnite în țări precum: Danemarca, Franța, Luxemburg, Olanda și Slovenia. Din aceleași motive enunțate în cazul impozitării dividendelor, consider că armonizare fiscală înseamnă utilizarea în Uniunea Europeană a sistemului reținerii la sursă în cazul impozitelor pe dobânzi.
Pentru serviciile personale independente, precum și pentru redevențe sau brevete, majoritatea țărilor aparținând blocului comunitar nu optează pentru reținerea la sursă a impozitului datorat pentru aceste baze impozabile – împărtășesc această opțiune și chiar o propun ca metodă generală la nivelul întregii Comunități Europene.
Există și țări care impozitează și alte venituri: Grecia – veniturile directorilor, câștigurile din chirii și anumite câștiguri de capital; Ungaria – câștigurile din capital din titlurile de proprietate, Irlanda – chirii plătite nerezidenților; Lituania – venitul provenit din chirii (cu excepția cazului în care provin din cadrul unei activități aparținând unor afaceri înregistrate), Polonia – pensii, fonduri de pensionare, societăți agricole, societăți de producție; Portugalia – chirii, prime; România – veniturile din jocurile de noroc și comisioanele; Slovacia – anumite câștiguri de la loterie, premii, polițe de asigurări, chirii, beneficii din fondurile de pensii suplimentare; Spania – premii, chirii, anumite câștigurile de capital; Marea Britanie – anumite chirii.
În final, centralizăm elementele de armonizare fiscală identificate deja în practica fiscală sau/și propunerile noastre în cazul impunerii fiscale comunitare:
clasificarea unică în statele din Uniunea Europeană a contribuabililor în două categorii: persoane fizice și persoane juridice;
utilizarea unui format unic al numărului de identificare fiscală în Comunitatea Europeană, format din prefixul EU și urmat de un număr de 10 (zece) caractere – pentru asigurarea simplificării procedurilor fiscale, ușurinței în utilizare, recunoașterea imediată a partenerilor de afaceri din spațiul unic european;
în ce privește nivelul de administrare al categoriilor mari de impozite și taxe, administrația fiscală centrală este văzută drept beneficiara unică a impozitelor directe, taxei pe valoarea adăugată și a accizelor, dar nu și a contribuțiilor sociale;
în privința colectării impozitelor directe, se recomandă reținerea la sursă în toate cele 27 țări ale Uniunii Europene în cazul: salariilor, dividendelor și a dobânzilor.
pentru impozitul suportat de societățile comerciale, țările membre folosesc ca formă universală de impunere autoimpunerea, respectiv companiile plătitoare a acestui impozit își determină obligația de plată și realizează autoevaluarea bazei de impunere, de asemenea utilizează forma de impunere provizorie, respectiv în cursul anului fiscal, companiile determină și efectuează plăți anticipate și forma de impunere definitivă (la sfârșitul perioadei fiscale) la depunerea declarației anuale definitive.
3.2.2. Instrumentele impunerii la nivelul Comunității Europene – direcții de armonizare fiscală
La nivelul blocului comunitar, instrumentele impunerii îmbracă forme specifice fiecărei categorii de impozite, fiind diferențiate în funcție de felurile impunerii și de metodele aplicate, precum și de categoria plătitorilor, persoane fizice sau juridice. Cel mai cunoscut instrument al impunerii în toate statele membre este declarația fiscală, prin care contribuabilii (persoane fizice sau juridice) declară impozitele și taxele către bugetele statului.
Concret, se analizează situația statelor din Uniunea Europeană în privința declarațiilor fiscale privind impozitul pe venitul personal și a impozitului societar.
Există numeroase similitudini, dar și multe diferențe. Se observă că peste tot în țările Uniunii Europene, obligația raportării impozitelor reținute din salarii sau din alte venituri personale aparține angajatorilor. Există țări comunitare care optează pentru diferențierea termenului de raportare în funcție de mărimea companiilor (societăți angajatoare de dimensiuni mari și alți angajatori), precum: Belgia, Cehia și Germania. Cele mai multe state membre optează pentru raportarea anuală, însă data depunerii declarației este specifică fiecărei țări în parte, Astfel:
Austria – societățile din această țară raportează anual până cel mai târziu Ia sfârșitul lunii februarie a anului următor;
Cehia (în cazul marilor companii) utilizează raportarea anuală, cu termen de depunere: 20 ianuarie după închiderea anului realizării venitului;
Danemarca: toate societățile din Danemarca depun anual până la data de 20 ianuarie declarații privind veniturile realizate;
în Finlanda se raportează veniturile de acest fel lunar până la a 15-a zi a lunii următoare, dar și anual – până la sfârșitul lunii ianuarie după închiderea anului realizării venitului;
în Franța, raportările anuale ale venitului plătit sunt depuse până la 31 ianuarie a anului următor;
în Germania, raportarea este anuală, până în data de 28 februarie a anului următor;
Irlanda depune declarații fiscale, până în data de 15 februarie, după închiderea anului realizării venitului;
Polonia prezintă de asemenea declarații anuale privind impozitul persoanelor fizice care se pot depune cu respectarea termenului legal, până cel mai târziu în ultima zi a lunii februarie a anului următor realizării venitului;
în Portugalia această declarație se depune lunar, dar și anual – până la sfârșitul lunii februarie după finalizarea anului în care acest venit s-a realizat;
tot anual se declară acest venit și în Spania, dar nu mai târziu de 31 ianuarie a anului următor:
aceeași situație ca și în Spania se întâlnește în Suedia;
în Marea Britanie, termenul de depunere a declarației anuale este mai generos: până în 19 mai a următorului an fiscal;
Cipru este caracterizat tot prin declarații anuale privind impozitul pe venitul persoanelor fizice, care se pot depune la organul fiscal până cel mai târziu la sfârșitul lunii aprilie a anului fiscal viitor;
în Malta, declarațiile anuale se depun până la data de 15 februarie după finalizarea anului fiscal în care veniturile au fost realizate.
De remarcat că cele mai multe state comunitare depune declarații anuale pentru stabilirea impozitului pe venitul personal, există însă și excepții: astfel pentru raportări lunare sau/și trimestriale au optat următoarele state:
Belgia utilizează raportări lunare doar pentru societățile mari (până la data de 15 a lunii următoare), iar celelalte societăți raportează trimestrial aceste venituri, respectiv până în maxim 15 zile de la finalizarea perioadei la care se referă acest venit;
în Cehia, microcompaniile depun declarații lunare, până la data de 15 a lunii următoare;
în Finlanda, declarațiile de acest fel sunt lunare (până în a 15-a zi a următoarei luni), dar și anuale;
la fel stau lucrurile și în Portugalia, unde de asemenea se practică raportări lunare, dar și anuale;
Slovacia a optat pentru sistemul raportărilor lunare a veniturilor personale în vederea impozitării, termenul legal stabilit de legislația fiscală din această țară fiind până în ziua a 30-a;
În Estonia, declarațiile sunt lunare, depunerea acestora fiind limitată la maxim 10 zile de la finalizarea perioadei raportate.
Un caz singular întâlnim în Slovenia unde raportarea impozitului veniturilor personale se face în chiar ziua plății acestora.
România utilizează un sistem complex: societățile plătitoare de impozit pe profit depune declarații lunare pentru impozitul de tip salarial (termen de depunere: 25 a lunii următoare), microîntreprinderile (sub 9 angajați) raportează trimestrial impozitul pe veniturile salariale, până la 25 a lunii următoare finalizării trimestrului în care veniturile s- au realizat. Aceste declarații sunt obligația angajatorului. Persoanele fizice care realizează venituri reglementate de Codul Fiscal (dividende, dobânzi, chirii, etc.) din mai multe locuri și surse depun o declarație de venit global, al cărei termen de raportare este 15 mai a anului fiscal următor.
Consider că raportarea trimestrială pentru care a optat începând cu 1 ianuarie 2007 legiuitorul român în privința microîntreprinderilor are numeroase avantaje: simplifică sistemul de raportare prin reducere la doar 4(patru) declarații pe an, la sume mici, plățile fracționate (anterior lunare) determinau costuri suplimentare – comisioane bancare, etc., în plus în România sistemul raportărilor on-line nu este încă complet funcțional și prin urmare raportările fiscale românești implică încă mult confruntarea cu funcționarii publici și adeseori proasta organizare a adminstrațiilor fiscale (formarea de cozi la depunerea declarațiilor, raportarea pe bază de dischetă, birocrație, etc.).
În Uniunea Europeană o armonizare a instrumentului de impunere a impozitării veniturilor persoanelor fizice (reținute la sursă), respectiv a declarațiilor de raportare a acestui tip de impozit, o vedem în preluarea la nivelul întregii Comunități a practicii fiscale aparținând celor mai multe țări UE, adică a generalizării metodei de raportare anuală în întreaga Uniune Europeană indiferent de categoria de plătitori (mari sau mici societăți plătitoare) cu termen de raportare până la 15 februarie a anului următor.
În Danemarca, Finlanda, și Suedia, organismele fiscale completează o declarație cu informații provenite dintr-o a treia sursă și o prezintă plătitorilor spre confirmare. Majoritatea angajaților plătitori de impozite confirmă aceste fișe fiscale nemaifiind necesară nici o altă operațiune. După cum s-a menționat anterior, multe țări membre aplică praguri de venit neimpozabil și exclud categorii specifice afacerilor cu venituri reduse.
Cele mai multe țări utilizează completarea computerizată a declarațiilor anuale, existând însă și excepții, din care amintim: Germania, Grecia, Luxemburg, Polonia, Suedia și Letonia. Plătitorii acestui impozit sunt obligați la raportări trimestriale în majoritatea țărilor UE precum: Austria, Belgia, Cehia, Franța, Germania, Ungaria, Luxemburg, Slovacia, Marea Britanie, Lituania și Malta Pentru plătitorii din celelalte state membre, termenul de depunere a declarațiilor în vederea stabilirii impozitului aferent este, în practică, diferit: astfel, în Belgia s-a optat pentru plăți bianuale, în Finlanda se efectuează plăți lunare pentru companiile mari și bianuale pentru societățile mici, Grecia are un sistem de 5 plăți anticipate, Ungaria (pentru marii plătitori) utilizează plățile lunare, Irlanda folosește principiul plăților bianuale, Olanda și Polonia s-au orientat către sistemul de 12 plăți anticipate pe an, Portugalia se caracterizează prin o frecvență a plăților anuale mai redusă decât Olanda – doar 3(trei) plăți anticipate, în Slovacia, marii plătitori sunt obligați la plăți anuale, în Spania se folosește plata anticipată în 3 (trei) rate/an, Suedia efectuează de asemenea 12 plăți pe an, în timp ce Cipru doar 3 plăți anticipate. Ln Estonia, situația este următoare: venitul derivat al companiilor nu este impozitat dacă este supus reținerilor. După distribuție, se aplică un impozit de distribuție la o rată stabilită prin lege. Când are loc o distribuție, trebuie completată o declarație și efectuată o plată până în a 10 zi a lunii următoare celei în care s-a plătit distribuția. Plăți lunare se efectuează de asemenea în Letonia și Slovenia (pentru companiile mari), iar Malta folosește un sistem de 3 (trei) plăți anticipate în decursul unui an fiscal.
Armonizare fiscală înseamnă obligatoriu generalizarea practicii depunerii computerizate a declarațiilor de raportare a impozitelor societare peste tot în blocul comunitar. Frecvența plăților anticipate poate fi stabilită în mod unitar pentru spațiul UE, de exemplu: pentru plățile lunare – până la data de 15 a lunii următoare, pentru plățile trimestriale – până în a 15-a zi de la finalizarea trimestrului, iar plățile definitive, anuale, să fie reglementate la același termen ca și declarația de raportare, respectiv 15 martie a anului următor.
Marii plătitori sunt obligați la raportări lunare, în următoarele țări: Austria, Belgia, Cehia, Luxemburg, Olanda, Polonia, Portugalia, Slovacia, Spania, Suedia, Marea Britanie, Estonia, Letonia, Lituania, Danemarca, Finlanda, Franța, Germania, Grecia, Ungaria, România și Slovenia. Raportarea lunară a taxei pe valoarea adăugate în spațiul Uniunii Europene este desigur regula majorității, există însă și excepții ce caracterizează practica fiscală din următoarele țări: Irlanda (raportare de 2 ori pe lună), Italia (raportare anuală), Marea Britanie, Malta și Cipru (toate trei cu raportări trimestriale).
Armonizarea TVA în ce privește regula depunerii lunare a deconturilor de TVA pare o sugestie plauzibilă, întrucât excepțiile sunt puține, iar raportarea lunară pentru toți contribuabilii mari – această regulă comună în 27 state membre – ar contribui la asigurarea simplificării sistemului fiscal ai Uniunii Europene. Se poate stabili de asemenea un termen unic de raportare și de plată pentru contribuabilii mari – de exemplu de 30 zile de la finalizarea fiecărei luni calendaristice.
Pentru contribuabilii mici, raportarea obligațiilor de rambursare sau de plată privind TVA, sunt stabilite în general în țările UE cu frecvențe trimestriale. Raportarea trimestrială pentru micii plătitori de TVA este specifică unor țări, precum: Austria, Belgia, Cehia, Danemarca, Franța, Germania, Grecia, Ungaria, Irlanda, Luxemburg, Olanda, Polonia, Portugalia, Spania, Marea Britanie, Cipru, Letonia, Malta și Slovenia. Și aici există desigur și excepții: în Irlanda deconturile de TVA a micilor plătitori se depun bilunar, în Italia – anual, în Suedia și Estonia – lunar, în Lituania – semi-anual.
În vederea alinierii legislațiilor fiscale, recomand stabilirea unei reguli universal valabile la nivelului blocului comunitar pentru plătitorii mici de TVA – obligația raportării trimestriale a sumelor de rambursare sau de plată, iar pentru diferențele de plată a taxei pe
valoarea adăugate să se stabilească același termen (ca și pentru decontul de TVA), respectiv a 30- a zi după finalizarea trimestrului.
Obligația completării computerizate a decontului de TVA este caracteristica majorității statelor membre, dar există și aici câteva excepții: în Franța, această obligativitate o au doar marii plătitori, nu depun declarații computerizate, țări precum: Polonia și Letonia. Armonizarea fiscală implică, obligativitatea depunerii computerizate a deconturilor de taxă pe valoare adăugată în toate statele membre.
3.2.3. Asigurarea finalității procesului fiscal în statele membre prin intermediul activității de urmărire și percepere a impozitelor și taxelor
Activitatea de urmărire a impozitelor și taxelor se realizează de către aparatul fiscal și implică o activitate complexă care cuprinde identificarea plătitorilor de impozite, supravegherea contribuabililor în vederea achitării integrale și la termenele legale a obligațiilor fiscale, organizarea evidenței debitelor, în cazurile stabilite de legislația fiscală a fiecărei țări și a sumelor încasate.
Perceperea impozitelor și taxelor se axează pe încasarea efectivă a contribuțiilor fiscale, respectiv pe îndeplinirea dezideratului mecanismului fiscal al fiecărei țări: alimentarea cu resurse fiscale a visteriei statului.
Ni s-a părut extrem de util, în acest punct al analizei noastre, să ne informăm și să comparăm modul în care organele aparatelor fiscale din diverse țări membre ale blocului comunitar asigură conformarea la normele fiscale. Este evident că toate țările membre aplică astfel de penalizări, însă modul de determinare a acestor sume suplimentare de plată către bugetele țărilor comunitare sunt diferite. Astfel unele țări aplică cote fixe – respectiv este stabilită o sumă exactă, precisă, cuantificată valoric, în cazul neconformării la obligațiile fiscale a contribuabililor, altele aplică procente aplicate la datoria fiscală.
Pentru neplata la timp a obligațiilor fiscale, toate statele aplică majorări de întârziere calculate procentual la datoria restantă cu cote diferite de la țară la țară. Nedepunerea la timp a declarațiilor implică de asemenea penalizări și amenzi de plată în cote procentuale fixe sau variabile, uneori însă limitate valoric printr-un prag maxim stabilit de legislația fiscală. Situația este mai gravă în cazul raportării incorecte a datelor fiscale, mai ales în cazul infracțiunilor penale, în celelalte situații statele aplică penalizări și amenzi sau suprataxări.
Deoarece prin armonizarea fiscală se urmărește perfecționarea normelor fiscale a statelor membre în vederea comparabilității acestora, apreciez că aplicarea de penalități de întârziere pentru necompletarea la timp a declarațiilor fiscale, neîndeplinirea obligației de plată la termenul legal și raportarea incorectă a informațiilor fiscale este o practică întâlnită în tot blocul comunitar, iar o penalizare unică pentru toate aceste abateri de la normele fiscale pentru întreaga Uniune nu credem că este un obiectiv realizabil. Întrucât practica din Statele Unite ale Americii este o sursă bogată de inspirație pentru spațiul UE se recomandă modelul SUA unde se aplică o penalizare pentru nedepunerea la timp a declarațiilor fiscale de 5% pentru fiecare lună (sau fracțiune de lună), dar cumulat nu mai mult de 25% din suma de plată, pentru neefectuarea plății în cadrul termenelor stabilite de lege – penalizarea este de 1/2 din impozitul neplătit pentru fiecare lună (sau fracțiune de lună), dar cumulat nu mai mult de 25% din suma de plată. Aici rata crește până la 1% pe lună când situația rămâne neschimbată, și se micșorează până la 1/4% atonei când plătitorul încheie un contract de plăți pe care le efectuează la timp. În SUA, se consideră că greșeala de a nu declara penalizarea este mult mai mare decât neaehitarea acesteia. Raportarea incorectă a cuantumului de plată este penalizată cu cote care variază de la 20% până la 75%, în funcție de seriozitatea infracțiunii. Dobânda asupra penalizării crește in funcție de scadența declarației sau de prelungirea scadenței respective. Dobânda pentru deficitul fiscal pornește de la data scadenței, fară a ține cont de prelungiri. Dobânda neplătită se adaugă la dobânda pentru penalizări. Pentru penalizări dobânda crește de la data notificării până la data solicitată sau stabilită pentru penalizare. Rata dobânzi pentru neplată variază în funcție de tipul declarației. Pentru declarațiile individuale rata actuală este de 7% (calculată pe zile), iar pentru corporații este de 9%.
CONCLUZII
Comunitatea Europeană
Acest capitol se dorește chintesența întregii lucrări, prin faptul că realizează pe de-o parte trasarea direcțiilor de bază ale fiscalității, mai întâi pentru Comunitatea Europeană, iar apoi pentru România, iar pe de altă parte, se subliniază propunerile noastre de politică fiscală, pentru Uniunea Europeană și România.
În prezent, Comunitatea Europeană însumează 27 de politici fiscale aparținând statelor membre, surprinse nu izolat, ci într-un întreg bine organizat: sistemul fiscal al Uniunii Europene. Prin urmare, deși în spațiul comunitar se vorbește de suveranitate fiscală, văzută ca un simbol al suveranității fiecărui stat membru, practic regula de bază în Uniunea Europeană este următoarea: fiecare stat are dreptul de a institui și încasa impozite pe teritoriu aflat sub suveranitatea sa, însă pentru a nu perturba funcționarea pieței interne comunitare, sistemele fiscale naționale trebuie să fie astfel concepute încât să fie cât mai neutre cu putință.
Apreciez că, în prezent, este evident că pentru un stat membru, politica fiscală națională nu mai poate fi privită în mod izolat, ci ca fiind parte a unui context mai amplu, determinat de obiectivele comunitare, iar statele membre își concentrează eforturile în a-și adapta propriile sisteme fiscale la nevoile actualelor schimbări economice, politice și sociale care caracterizează zona Uniunii Europene. Importanța politicii fiscale a Uniunii Europene reiese din capacitatea acesteia nu numai de a nu perturba piața unică europeană, ci de a contribui la buna funcționare acesteia. Afirm acest lucru deoarece în capitolul anterior s-a demonstrat relația de dependență fără echivoc (de 45,26%) dintre produsul intern brut per individ și presiunea fiscală la nivelului blocului comunitar.
De asemenea, subliniez că recomand renunțarea, în viitorul apropiat, la regula unanimității absolute, întrucât o unanimitate de opinii în cazul a 27 state membre reprezintă ceva total irealizabil. De aceea susțin și încurajez extinderea principiului cooperării extinse, care presupune o unanimitate de păreri pentru un grup de state din cadrul spațiului unic european. Evident că nu încurajez în acest fel regula creării de „bisericuțe” în cadrul unei Europe Unite, ci apreciez în acest fel o posibilitate de a atrage și alți susținători ai anumitor proiecte fiscale în așa fel încât marea majoritate a celor 27 țări UE să poată să determine ca o inițiativă benefică pentru fiscalitatea întregului spațiului comunitar să poată să se transpună și în practică. Altfel, întotdeauna, vor exista oponenți la orice proiect de impozitare, iar lucrurile se pot bloca într-un punct fără posibilitatea de a debloca această situație decât cu unanimitatea celor 27 de membrii din blocul comunitar.
Politica fiscală a Uniunii Europene, ca parte integrantă a politicii generale a Comunității Europene, trebuie să asigure îndeplinirea scopurilor prevăzute în cadrul articolului 2 al Tratatului CE: realizarea, în întreaga Comunitate, a unei dezvoltări armonioase, echilibrate și durabile a activităților economice, a unui nivel înalt al ocupării forței de muncă și al protecției sociale, promovarea unei creșteri durabile și neinflaționiste, a unui grad înalt de convergență a performanțelor economice, asigurarea unui nivel al protecției și al îmbunătățirii calității mediului, creșterea nivelului de trai și a calității vieții, coeziunea economică și socială și solidaritatea între statele membre.
Din acest motiv, politica fiscală comunitară reprezintă practic un ansamblu de politici fiscale naționale, coordonate între ele în cadrul unui spațiu bine definit (zona UE), în scopul obținerii compatibilității impozitelor statelor membre, în vederea asigurării bunei funcționării a pieței comune. Se impune aici o precizare: conform tratatelor comunitare, Uniunea Europeană nu are puterea de a crea sau de a percepe impozite și taxe, ci ea are doar un rol subsidiar în privința impozitelor.
Politica fiscală actuală a Uniunii Europene este de fapt un proces de coordonare a tuturor politicilor fiscale a statelor membre, care își păstrează suveranitatea fiscală, iar aceste state printr-un efort considerabil, încearcă să stabilească structuri similare ale unei politici fiscale, axate pe elementele definitorii dacă nu identice, cel puțin apropiate. Nu putem vorbi de o politică fiscală comună a statelor membre la nivelul Uniunii Europene, ci doar de un proces de armonizare a politicilor fiscale a statelor membre. Acesta înseamnă coordonarea impozitelor la nivelul Uniunii Europene pentru a asigura compatibilitatea acestora și nu o reglementare unitară a impozitelor în UE.
Dintre impozitele indirecte, taxa pe valoarea adăugată a cunoscut cea mai amplă evoluție: revoluția acestui impozit (căci de o adevărată revoluție fiscală se poate vorbi la nivelul TVA) este ușor de privit atât la nivelul fiecărui stat membru, cât și la nivelul Comunității Europene. De aceea, procesul de reglementare al TVA a cunoscut mai multe etape. Prima etapă se înregistrează cu începere în anul 1967, prin înlocuirea impozitelor cumulative în cascadă aplicate până atunci de statele membre cu taxa pe valoarea adăugată. Rezultatul acestui proces inițial a fost adoptarea și implementarea Directivei a Șasea a Comunității Economice Europene privind TVA nr. 77/388, care stabilește definițiile majore și principiile. A doua etapă a fost marcată de abolirea controlului fiscal la frontierele interne ale Comunității. Legislația în acest sens este Directiva Consiliului nr. 91/680 ( JO L376/12/91) care amendează Directiva a Șasea privind TVA, punând capăt impunerii de impozite la import și ameliorând impozitele la export în comerțul din cadrul Uniunii Europene. Regimul TVA astfel rezultat este cel care se aplică în Uniunea Europeană cu începere din 1 ianuarie 1993. Împărtășesc opinia conform căreia pentru buna funcționare a pieței unice comunitare, sistemul Uniunii Europene privind TVA trebuie să îndeplinească următoarele cerințe: să fie simplu și modern; să garanteze un tratament egal pentru toate tranzacțiile din interiorul comunității; să determine o încetare a segmentării piețelor datorită sistemelor fiscale naționale; să garanteze fiscalitatea efectivă și să controleze menținerea nivelului veniturilor obținute prin TVA. Apreciez favorabil faptul că în domeniul taxei pe valoarea adăugate, Comisia Europeană a depus o activitate susținută și pe o perioadă de timp îndelungată, încercând în permanență să realizeze o îmbunătățire a sistemului comunitar privind TVA.
În acest punct al dezbaterii noastre subliniez importanța existenței unei cote armonizate de TVA în spațiul unic european. În prezent nu există o propunere de cotă unică privind taxa pe valoarea adăugată pentru țările UE. Este stabilit doar un nivel minim al cotei standard de 14%, iar în armonizarea cotelor de TVA se vorbește de o scădere a ecartului de maxim 5% între țările vecine și 2% în jurul taxei pilot. În anexele realizate am identificat o remarcabilă apropiere a celor trei medii comunitare – EU27, EU25 și EU 15, toate situate în jurul cifrei de 20% (EU27: 19,6%, EU25: 19,6%, iar EU15: 19,8%). Este foarte concludent acest rezultat, întrucât se discută de o singură restricție comunitară – o cotă standard de minim 14%. Dată fiind apropierea puternică a medianei comunitare de procentul de 20%, am propus o cotă unică standard de TVA de 20%.
Concluzia este imediată: țările puternice, cu un nivel de trai ridicat, adică statele cu vechime în cadrul blocului comunitar nu sunt avantajate de o decizie comunitară de implementare a unei cote standard de TVA de 20%. Celelalte țări – noi aderate în Uniunea Europeană — și cu un nivel mai redus de trai – sunt favorizate de o astfel de ipoteză. Totuși, în prezent, țările din primul grup sunt cele care trasează regulile de bază pentru funcționarea spațiului unic european.
Dintre impozitele directe, principala armonizare care a avut loc în domeniul impozitării societăților comerciale este cea cu privire la impozitul pe capital. Directiva care reglementează această impozit este importantă mai ales prin faptul că reprezintă o barieră împotriva creării unor impozite similare. În privința impozitării companiilor, trebuie marcat un moment important și anume ședința ECOFIN din 1 decembrie 1997, unde s-a convenit în unanimitate un așa-numit „Pachet fiscal pentru combaterea concurenței fiscale neloiale”, respectiv: 1.codul de conduită privind impozitarea afacerilor; 2.elementele cheie ale impozitării dobânzilor; 3.acordul de principiu cu privire la necesitatea eliminării impozitelor asupra plăților transfrontaliere a dobânzilor și redevențelor între companii.
Dintre acestea, subliniez mai ales Codul de conduită privind impozitarea afacerilor (a cărui importanță a devenit evidentă mai ales de-a lungul ultimilor ani) care se referă la acele măsuri care afectează, sau pot să afecteze semnificativ amplasarea afacerilor în Comunitatea Europeană. Măsurile fiscale care presupun cotele efective de impozitare cu mult mai joase decât cele ce în mod norma! se aplică în statele membre respective, inclusiv impozitarea la nivelul zero, sunt apreciate ca prejudiciabile (nedorite).
Armonizarea fiscală în căzui impozitelor suportate de societățile multinaționale a devenit în ultimii ani un subiect aprins de discuții în întreg blocul comunitar. În anul 2004, pe fundalul unor semnale puternice mediatice privind efectele delocalizării, mai multe autorități din Europa Occidentală s-au pronunțat spre introducerea unei cote de impozitare armonizate la nivel european. Este proiectul extrem de curajos, al „impozitului unic european”, dar și irealizabil în condițiile existenței cunoscutei reguli a unanimității din Uniunea Europeană. Interesantă este evoluția discuțiilor privind o cotă armonizată de impozitare societară: preocupările s-au schimbat puternic în ultimele trei decenii: în anul 1975, Comisia Europeană iniția un proiect de directivă care ar fi stabilit o cotă minimă de impozitare de 45%, în anul 1992 apare Raportul Comitetul Ruding care propunea o cotă minimă de 30% și o cotă maximă de impozitare de 40% și iată că anul 2004, ministrul olandez de finanțe Gerrit Zalm sugerează un nivel minim de impozitare de 20%.
Desigur că aceste posibile variante sunt pur teoretice. În realitate blocul comunitar nu se poate gândi în prezent la un impozit corporativ unic. Însă se poate estima că în poziția actuală extrem de avansată în care se află Comisia Europeană, pare foarte posibilă obținerea suportului pentru pregătirea unei măsuri legislative care să introducă Baza Consolidată Comună de Impozitare în Uniunea Europeană. După rezolvarea unor probleme de ordin tehnic care vizează definirea exactă a acestei baze fiscale consolidate comune, dacă, Comisia va fi capabilă să mențină suportul a mai mult de 8(opt) state membre, s-ar putea lua decizia să se efectueze reforma fiscală corporațională printr-o metodă mai accesibilă: prin cooperare extinsă. În acel punct, dacă beneficiile economice pe care Comisia susține că o bază fiscală corporațională consolidată comună s-ar materializa în realitate, atunci poate și celelalte state membre, ar descoperi că și ele ar putea beneficia de o cooperare mai mare.
Legislația Uniunii Europene consideră prevenirea evaziunii și sustragerii fiscale drept o secțiune distinctă a capitolului privind impozitarea, separat de principiile generale, impozitarea directă, impozitarea indirectă și alte impozite. În Comunitatea Europeană, evaziunea fiscală este abordată din perspectiva directivelor care definesc metodele definitive integrate în colectarea fondurilor proprii ce rezultă din TVA, respectiv impozitele legate de producție și import. Scopul principal urmărit de legislația Uniunii Europene în ceea ce privește evaziunea fiscală este de încurajare a unei mai strânse colaborări între autoritățile statelor membre, cursuri de pregătire între oficialități și specialiști, pentru familiarizarea lor cu diferite tipuri de fraudă, pentru prevenirea și depistarea fraudei și pentru analiza riscurilor.
Din studiul asupra ansamblului de politici fiscale se remarcă diferențe majore la nivelul statelor comunitare.
Deoarece prin armonizarea fiscală a mecanismului fiscal s-a cercetat și activitatea de urmărire și percepere a impozitelor și taxelor, am urmărit posibilitatea de perfecționarea normelor fiscale a statelor membre în vederea comparabilității acestora și am identificat o trăsătură comună în ceea ce privește aplicarea de penalități de întârziere pentru necompletarea la timp a declarațiilor fiscale, neîndeplinirea obligației de plată la termenul legal și raportarea incorectă a informațiilor fiscale este o practică întâlnită în tot blocul comunitar. Întrucât practica din Statele Unite ale Americii este o sursă bogată de inspirație pentru spațiul UE am recomandat modelul SUA unde se aplică o penalizare pentru nedepunerea la timp a declarațiilor fiscale de 5% pentru fiecare lună (sau fracțiune de lună), dar cumulat nu mai mult de 25% din suma de plată, pentru neefectuarea plății în cadrul termenelor stabilite de lege – penalizarea este de Vi din impozitul neplătit pentru fiecare lună (sau fracțiune de lună), dar cumulat nu mai mult de 25% din suma de plată. În SUA se consideră că greșeala de a nu declara penalizarea este mult mai mare decât neachitarea acesteia. Raportarea incorectă a cuantumului de plată este penalizată cu cote ce variază de la 20% până la 75%, în funcție de seriozitatea infracțiunii. Dobânda asupra penalizării crește in funcție de scadența declarației sau de prelungirea scadenței respective. Dobânda pentru deficitul fiscal pornește de la data scadenței, fără a ține cont de prelungiri. Dobânda neplătită se adaugă la dobânda pentru penalizări. Pentru penalizări dobânda crește de la data notificării până la data solicitată sau stabilită pentru penalizare. Rata dobânzi pentru neplată variază în funcție de tipul declarației. Pentru declarațiile individuale rata actuală este de 7% (calculată pe zile), iar pentru corporații este de 9%.
România
Privită în comparație cu întreaga Comunitate Europeană, presiunea fiscală românească prezintă o situație deosebit de interesantă. Media românească a indicatorului de fiscalitate globală ar poziționa țara noastră pe locul 1 în rândul țărilor din Comunitatea Europeană cu presiuni fiscale reduse. În ciuda acestei realității, ne întrebăm de ce contribuabilii români resimt, totuși, agresivitatea fiscalității. Pornind de la aceasta contradicție între nivelul moderat al fiscalității și perceperea sa în note acute de către contribuabili oferim câteva precizări. Rata fiscalității din România deși comparabilă cu a altor țări comunitare, nu poate fi apreciată fără a ține cont de faptul că produsul intern brut pe cap de locuitor în România este într-un raport mult inferior față de cel realizat în alte țări din Uniunea Europeană, de exemplu este de 1 la 12 față de cel din Marea Britanie. Prin urmare forța de susținerea a fiscalității și efectele în termeni reali ai promovării unei anumite rate a fiscalității sunt de cel puțin 13 ori mai mari în aceste țări decât în România.
Alinierea fiscalității românești în vederea îndeplinirii obiectivelor stabilite prin aquisul comunitar a impus, pe lângă un calendar strict privind etapele de străbătut pentru implementarea legislației fiscale comunitare, o schimbare de atitudine și o nouă abordare a politicii fiscale românești. Dacă legislația fiscală românească este în bună măsură conformă cu cerințele comunitare, nu același lucra se poate spune despre schimbarea de mentalitate românească. Obiectivele politicii fiscale naționale se referă în principal la următoarele:
alinierea completă a cotelor de impozitare indirectă din legislația națională la cele ale Uniunii Europene (în special accize), astfel încât, România, aderată la 1 ianuarie 2007 în Uniunea Europeană, să nu provoace diferențele fiscale care să determine distorsionarea concurenței pe piața internă a UE;
prin reglementările fiscale naționale privind impozitarea directă să se asigure respectarea celor patru libertăți fundamentale ale Comunității Europene (libera circulație a persoanelor, bunurilor, serviciilor și capitalurilor) și, de asemenea, evitarea dublei impuneri, precum și limitarea fenomenului de evaziune fiscală;
politica fiscală românească trebuie să asigure un deficit bugetar care să nu depășească 3% din PIB și o limitare a datoriei publice la maximum 60% din PIB;
stimularea prin politica fiscală a deciziilor de investire, de economisire, a consumului și a muncii, în contextul obiectivelor politicii generale a României de dezvoltare economico-socială.
Realizarea obiectivelor stabilite de politica fiscală românească nu se poate obține fără existența unui plan. Programul fiscal la nivel macroeconomic este dat de bugetul național, pe baza căruia se urmărește asigurarea unui echilibru între nevoile colective ale societății românești și mijloacele bănești cu care se pot acoperi. Așadar, prin programul fiscal se identifică modalitățile de procurare a veniturilor bugetului de stat. În România, ca peste tot în lume, programul fiscal anual național este efectul proiecției partidului politic aflat la putere.
Este important, ca guvernanții români să depășească divergențele iminente, propriile interese și să gestioneze bugetul național pentru interesul național și nu doar pentru obținerea de voturi politice, astfel spus să plaseze interesul statului român mai presus de interesele personale.
Susțin că o colectare eficientă a impozitelor și taxelor ar trebui să aibă la bază conceptul de „a aduna puțin de la mulți”, opusă celui practicat în România până în prezent, de a aduna „mult de la puțini”. Aceasta ar determina o expansiune benefică a materiei impozabile, care ar duce la o îmbunătățire a randamentului sistemului fiscal românesc și automat la atingerea obiectivului de reducere a deficitului bugetar. Deoarece în prezent, România înregistrează un proces de creștere economică, extinderea bazei de impozitare va fi generată, de însăși expansiune întregii economii: creșterea numărului de contribuabili persoane juridice – fie prin înființare de noi societăți comerciale, fie prin dezvoltarea vechilor întreprinderi -, a contribuabililor persoane fizice – prin apariția de noi locuri de muncă ca efect benefic al dezvoltării pieței muncii.
O discuție se impune în privința problematicii facilităților fiscale. Revizuirea facilităților fiscale s-a realizat în țara noastră prin Programul de aderare la Uniunea Europeană, fiind cuprinsă în calendarul de aliniere a legislației fiscale naționale la normele comunitare. Aceasta a reprezentat o condiție esențială prevăzută de directivele Uniunii Europene. Asigurarea principiului neutralității fiscale implică obligativitatea ca fiscalitatea din țara noastră să nu aducă atingere relațiilor concurențiale pe piața internă a Comunității Europene și nici să nu stimuleze evaziunea fiscală legală.
Susțin că procesul de colectare a impozitelor poate fi fără îndoială îmbunătățit în țara noastră, iar pentru acesta sugerăm măsuri pentru creșterea progresivă a responsabilităților fiscale a întreprinderilor situate în zona „gri” a economiei românești, dar mai ales măsuri care să vizeze societățile aflate în exteriorul sistemului fiscal, din economia subterană sau „neagră”. În plus, mai subliniez că frauda fiscală, pe lângă faptul că este un fenomen anti-social, care pune în pericol întreaga comunitate social-economică, generează costuri ridicate, care nu pot să fie trecute cu vederea în activitatea de manageriere financiară a impozitelor și taxelor (costul activităților de control, costul financiar al veniturilor cuvenite bugetului și costul social rezultat din incidența diferită a impozitelor asupra contribuabililor).
În cadrul uneia din activităților de bază a managementului financiar al impozitelor și taxelor din România, respectiv a organizării fiscale, subliniez importanța deosebită a managementul resurselor umane. Unele aspecte, deja dezbătute în capitolele anterioare, prezintă o semnificație deosebită și prin urmare se impun a fi subliniate.
Eficientizarea activităților administrației fiscale românești ar trebui să se bazeze pe experiența țărilor dezvoltate. Studiul întreprins ne-a arătat că experiența unor țări cu vechime în Uniunea Europeană este un exemplu de urmat. Astfel în Marea Britanie s-a constatat, de-a lungul timpului, că un număr mai mic de inspectori fiscali, calificați și motivați, sunt de preferat unei armate de funcționari publici neinteresați, neprofesioniști și mai ales corupți. Prin urmare, în România trebuie să se urmărească o schimbare radicală de atitudine. Relația dintre contribuabil și instituțiile statului cu atribuții fiscale a fost și este un subiect de discuție permanent în țara noastră. Dificultatea colaborării cu personalul acestor instituții este în România un fapt cunoscut ce nu mai necesită reluarea lui (readucerea în discuție). De aceea se impun măsuri permanente: în primul rând, stabilirea responsabilităților pentru fiecare verigă a administrației fiscale, adică asumarea răspunderii atât pentru faptele și acțiunile personale, cât și ale personalului din subordine. Acest lucru, în paralel cu conceperea activității de administrare a impozitelor la fel ca o afacere generatoare de profit, adică cu costuri mai mici decât veniturile realizate, este de natură să perfecționeze sistemul fiscal actual. Un inspector fiscal, bun cunoscător al legislației fiscale, cu un grad ridicat de profesionalism, dar și bine remunerat este mai valoros decât un număr ridicat de funcționari publici neinteresați de obținerea de rezultate (de colectarea profitabilă a impozitelor și taxelor), corupți și delăsători. Prin însumarea numărului optim de astfel de inspectori fiscali capabili se va obține o administrație fiscală respectată, fermă, dar corectă, cu o bună reputație în fața plătitorilor de impozite și astfel, activitatea de colectare a veniturilor bugetare este îmbunătățită.
În același timp cu creșterea nivelului calitativ al personalului din administrația fiscală este necesară introducerea tehnologiei avansate (apreciez laudativ faptul că peste tot în instituțiile românești din domeniul fiscal acest lucru este în mare măsură realizat). Utilizarea tehnicii computerizate în activitatea inspectorilor fiscali determină: reducerea numărului de personal și eficientizarea activității acestora. Pe aceste baze se pot realiza evidențe bine puse la punct privind toți contribuabili și toate afacerile. Cu ajutorul tehnicii de calcul este mult ușurată și activitatea de control fiscal. Identificarea țintelor de control se poate face cu ajutorul tehnologiei avansate. Cum și activitatea de control se bazează pe obținerea de rezultate cu costuri minime este recomandabil să se elimine acele acțiuni care generează costuri mari în efectuarea lor, dar venituri minime. Rezultatele controlului fiscal vor fi centralizate la nivel național, și aceste evidențe centralizate vor fi utile atât pentru procurarea de diverse date statistice, cât mai ales pentru posibilitatea extragerii unor concluzii, care vor contribui la perfecționarea activității de control fiscal, iar, prin mediatizarea datelor obținute, la creșterea credibilității administrației fiscale în fața plătitorilor de impozite. In acest fel, se ajunge la asigurarea unei autorități fiscale românești deschisă și transparentă, caracterizată prin eficiență și corectitudine în colectarea impozitelor și taxe. Ne vor trebui însă ani buni pentru a reuși să realizăm acest lucru.
BIBLIOGRAFIE
Alexandru, Felicia., Fiscalitate și prețuri in economia de piață, Editura Economică, București, 2002;
Ana-Maria, Tatoiu, Armonizarea sistemelor fiscale în contextul integrării în Uniunea Europeană, Ed. Casa Cărții de Știință, București, 2008
Anghelache, C., România 2002: starea economică la început de mileniu, Editura Economică, București, 2002;
Anghelescu, Gabriela, Uniunea Europeană – Prezentarea generală și elaborarea reglementărilor, Programul Perfectlink cu finanțare Phare, 2004;
Antohi Fuerea, F., Sandu, Steliana, Scarlat, C., Studiul 1 Evaluarea gradului de concordanța a legislației române cu aquisul comunitar, la nivelul anului 2002 pe capitole de negociere. Institutul European din România, București, 2004;
Băbăiță, L, Silași, G., Duță, A., Macroeconomie, Editura Orizonturi Universitare, Timișoara, 1999;
Băjan, D., Facilități fiscale, Editor Tribuna Economică, București, 2001;
Boulescu, M., Ghiță, M., Mareș, V., Controlul fiscal și auditul financiar-fiscal, Editura CECCAR. București, 2003;
Breban, V., Dicționar al limbii române contemporane, București, 1980;
Brezeariu, P. Fiscalitate. Concepte, metode, practici, Editura Economică, București, 1999.
Burda, M., Wyplosz, Macroeconomie. Perspectiva europeană, Editura AII Beck, București, 2002;
Cistecan. Rodica, Logic și ilogic în contabilizarea și colectarea taxei pe valoarea adăugată, Cluj Napoca, 2004;
Claudiu, A., Uniunea Europeană și România, București, 2004;
Cojocaru, O., Frățeanu, Ruxandra, Bejan, Florica, Evitarea dublei impuneri – acorduri și convenții încheiate de România, Editura Lumina Lex, București, 1998;
Condor, I., Drept fiscal și financiar, Editor: Tribuna economică, București, 1996;
Condor, I., Drept fiscal. Evitarea dublei impozitări internaționale, Regia Autonomă „Monitorul Oficial”, București, 1999;
Condor, I, Condor Cristea, Silvia, Drept vamal și fiscal, Editura Lumina Lex, București, 2002;
Condor, I., Procedura fiscală, Editor Tribuna Economică, București, 2000;
Condor, I., Reforma fiscală – armonizată cerințelor U.E., Adevărul Economic, nr.47(555), 2002
Constantin, V., Documente de bază ale Comunității și Uniunii Europene, Editura Polirom, București, 2002;
Corduneanu, Carmen, Sistemul fiscal în știința finanțelor, Editura Codecs, București, 1998;
Cosma, D., Lăbuneț, Aurora, Mutașcu, M., Bugetul și trezoreria publică, Editura a II-a, Editura Mion, Satu Mare, 2001;
Cosma, D., Lăbuneț, Aurora, Finanțele locale – centralizare sau descentralizare, Viața Economică Bănățeană, nr. 48,1998;
Dăianu, D., Vrânceanu, R., România și Uniunea Europeană. Inflație, balanță de plăți, creștere economică, Editura Polirom, Iași, 2002;
Dobrescu, E.M., Integrare economică. Editura AII Beck, București, 2001;
Dobroiă, N., Economie politică, Academia de Studii Economice, București, 2002 ;
Ferrdol, G., Dicționarul Uniunii Europene, Editura Polirom, Iași, 2001;
Fudulu, P., Comănescu, A., Negrescu, D., Prisecaru, P., Studiul 8: Direcții necesare de dezvoltare instituțională (adâncire) a UE în raport cu dezvoltarea sa pe orizontală (extindere), Institutul European din România, 2002;
Fudulu, P., Albu, L., Băboi-Stroe, A., Studiul 12: Cerințele pentru preluarea legislației UE privind lupta împotriva criminalității economice și financiare, Institutul European din România, 2002;
Fundația pentru o Societate Deschisă, Un concept românesc privind viitorul Uniunii Europene, Editura Polirom, București, 2001;
Hoanță, Nicolae, Economie și finanțe publice, Editura Polirom, București, 2000;
Istrate, C., Fiscalitate și contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Iași, 2000;
Minea, Ș.M., Coastaș, C.F., Fiscalitatea în Europa la începutul mileniului III, Ed. Rosetti, București, 2006
Manolescu, O., Drept comunitar, Editura AII Beck, București, 2001
Profeta, Paola, Public finance and political economics in tax design and reforms, Londra, 2004
Wicmann. K., Is harmonisation of tax policies between EU countries a good idea?, Gefle Coliege University, 1999
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Armonizarea Fiscala In U.e (ID: 136580)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.