Armonizarea Contabila Intre Deziderat Si Realitate

CUPRINS

=== Armonizarea contabila intre deziderat si realitate ===

CUPRINS

LISTA ABREVIERILOR

IAS Standardele Internaționale de Contabilitate;

IFRS Standardele Internaționale de Raportare Financiară;

IASC Comitetul Standardelor Internaționale de Contabilitate;

IASB Consiliul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate;

FASB Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară;

GAAP Principii Contabile General Acceptate;

IFAC Federația Internațională a Experților Contabili;

IFRIC Comitetul pentru Interpretări Internaționale de Raportare Financiară;

SIC Comitetul Permanent de I nterpretări;

C.G Cadrul General;

ASC Comitetul Standardelor de Contabilitate;

ICAEW Institutul experților contabili din Anglia și Țara Galilor;

ACCA Asociația Experților contabili din România

CIMA Institutul Contabililor de Gestiune;

ICAI Institutul Contabililor Autorizati din Irlanda;

ICAS Institutul Contabililor Autorizati din Scoția;

CIPFA Institutul Contabililor din domeniul Finantelor Publice;

SSAPs Standardele de Contabilitate Practică;

FRC Consiliul de Raportare Financiară;

ASB Consiliul Standardelor de Contabilitate;

FRRP Grupul de revizuire a raportării financiare;

CECCAR Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați;

FAF Fundația de Contabilitate Financiară;

SFAC Enunțuri ale conceptelor de contabilitate financiară;

SFAS Enunțuri ale Standardelor de Contabilitate financiară;

FMI Fondul Monetar Internațional;

MNE Companiile Multinaționale;

IOSCO Organizația Internațională a Comisiilor de Valori Mobiliare;

WTO Organizația Mondială a Comerțului;

OECD Organizatia de Cooperare si dezvoltare Economica;

SEC Comisia americană a Valorilor Mobiliare;

RCR Reglementărilor Contabile Românești;

MFP Ministerul Finanțelor Publice;

OMFP Ordinul Ministrului Finanțelor Publice;

HG Hotărârea Guvernului;

OG Ordonanța Guvernului;

OUG Ordonanța de Urgență a Guvernului;

CPP Contul de Profit și Pierdere;

CAFR Camera Auditorilor din România;

CCRF Consiliul Contabilității și Raportărilor Financiare;

CCCR Colegiului Consultativ al Contabilității;

GRC Grupul Român pentru Contabilitate;

UE Uniunea Europeană;

RCI Reglementările Contabile Italiene;

PCN Principii Contabile Italiene;

OIC Organismul Italian de Normalizare Contabilă;

D.lgs. Decretul legislativ;

CONSOB Comisiei de Valori Mobiliare în Italia;

ISVAP Comisia de Supraveghere a Asigurărilor;

IMM Întreprinderile Mici și Mijlocii;

MA Metoda de amortizare

DNF Durata Normală de Funcționare;

Ca Cota de amortizare;

Aa Amortizarea anuala;

Ac Amortizarea cumulată;

Ral Rata de amortizare liniară;

Rad Rata de amrtizaredegresivă;

VNC Valoarea Netă Contabilă;

VI Valoarea de Intrare;

VR Valoarea Recuperabilă;

VA Valoarea de amortizat;

LISTA TABELELOR

LISTA FIGURILOR

INTRODUCERE

Această lucrare are scopul de a analiza conceptul de armonizare contabilă internațională și implicațiile acestui proces de mare complexitudine, evoluția lui în două țări alese și consecințele acestuia.

Armonizarea este termenul consacrat în contabilitate pentru a desemna reducerea

diferențelor dintre reglementările la nivelul tuturor celor trei referențiale (naționale, IAS/IFRS, FASB) sau numai a unora între ele. Ea trebuie să fie înțeleasă ca o punere în armonie a regulilor.

La nivel mondial, două organisme joacă un rol dominant în materie de armonizare contabilă: Consiliul standardelor de contabilitate financiară (FASB – Financial Accounting Standards Board), organismul american de normalizare, și Consiliul standardelor internaționale de contabilitate (IASB – Internațional Accounting Standards Board)

Armonizarea contabilă internațională este o temă tot mai abordată și o certitudine în zilele noastre datorită influenței globalizării economice și este necesară datorită diversității agenților economici.

Principalii actori ai pieței globale (societățile cotate, analiștii financiari și investitorii, organismele de reglementare etc.) au început din ce în ce mai mult să fie interesați în existența unui referențial contabil unic, reprezentat de norme contabile de bună calitate, care să permită comunicarea financiară între operatorii de pe piețele internaționale de capitaluri.

În momentul de față contabilitatea pe plan internațional este supusă unor reforme în scopul dezvoltării acesteia, dezvoltare impusă de necesitatea de informare contabilă tot mai accentuată.

Fenomenele principale de actualitate, care guvernează procesul reformei contabile la nivel mondial sunt considerate normalizarea, armonizarea, convergența, conformitatea și internaționalizarea contabilității, fenomene care acționează nu doar individual ci se află și într-o intercondiționare reciprocă.

Unii dintre principalii susținători ai armonizării contabile sunt următoarele organisme cu influența globală: Banca Mondială, Fondul Internațional Monetar și alte organisme care sunt implicate în procesul globalizării economice.

Utilizatorii informației contabile devin tot mai numeroși și tot mai diversificați, fapt care impune într-un anumit fel existența unei contabilități armonizate care să asigure informațiile necesare tuturor aceștori utilizatori.

Faptul că fiecare țară are propriul ei sistem de contabilitate influențat mai mult sau mai puțin de o serie de alți factori nu permite ca informațiile furnizate de către contabilitatea unei anumite țării să fie utile, relevante tuturor utilizatorilor, motiv pentru care se urmărește crearea unui cadru unic de reglementare a contabilității sau altfel spus un cadru de unificare a tuturor sistemelor contabile.

Se poate afirma că în prezent contabilitatea urmărește asigurarea unei informări contabile cât mai pertinente și relevante prin intermediul unor instrumente cum ar fi cadrul unic de reglementare contabilității.

Motivația, importanța și metodologia cercetării

Dorința de a cunoaște și a evidenția mai bine armonizarea contabilității naționale în raport cu reglementările internaționale, formele de manifestare ale acestui proces de mare amploare precum și evoluția lui în unele țări constituie principalele motive pentru care am ales această temă de licență “Armonizarea contabilă – deziderat sau realitate”.

Armonizarea contabilă internațională este o temă actuală și foarte dezbătută în orice colț al lumii unde contabilitatea are un rol important în funcționarea societății.

Acest proces de armonizare contabilă este considerat ireversibil și este determinat de nevoia de a putea compara situațiile financiare, iar această necesitate a comparabilității este impusă de globalizarea economiilor, mai ales a piețelor financiare. Globalizarea economică este în strânsă legătură cu procesul de armonizare deținând un rol determinant în evoluția lui.

Domeniile de activitate au avut parte de o mare dezvoltare ducând la situația existenței unui mediu contabil global, în care eforturile sunt îndreptate spre unitatea la nivelul raportării financiare, pentru a menține la un anumit nivel diversitatea națională.

Majoritatea sistemelor contabile internaționale, cu precădere cele din Uniunea Europeana, urmăresc să-și armonizeze reglementările naționale cu normele internaționale printre care IAS-IFRS (International Accounting Standards – International Financial Reporting Standards), introduse și elaborate de către Consiliul pentru standardele internaționale de contabilitate IASB (International Accounting Standards Boards). Acest interes pentru armonizare va putea fi observat în detaliu pe parcursul acestei lucrări, în conținutul căreia vor fi dezbătute anumite aspecte importante ale procesului de armonizare contabilă internațională.

Procesul de armonizare contabilă vine în special în sprijinul marilor companii care își desfășoară activitatea la nivel internațional intrând în contact cu diferiți utilizatori ai informațiilor contabile, motiv pentru care sunt nevoite să elaboreze situații financiare la un standard de nivel internațional și comun tuturor participanților la piața globală.

Se urmărește elaborarea situațiilor financiare conforme cu reglementările internaționale pentru a prezenta o imagine fidelă a entității, pentru a atrage și a obține o mai mare credibilitate în fața investitoriilor și totodată pentru a elimina unele discrepanțe existente în întelegerea situațiilor financiare.

Dezideratul procesului de armonizare constă în atenuarea diferențelor dintre sistemele contabile sau chiar o eliminare a acestor diferențe, diferențe care sunt considerate o premisă a omogenizării informațiilor contabile respectiv a practicilor contabile care generează informațiile contabile.

În România prin procesul armonizării contabile s-a urmărit eliberarea acesteia de dependența față de fiscalitate oferind o mai mare posibilitate de exprimare a raționamentului contabil, în timp ce, în Italia, s-a urmărit extinderea ariei de aplicare de la conturile consolidate ale societăților cotate și la conturile individuale ale acestor entități.

Pentru elaborarea acestei lucrări am luat în considerare acele materiale ale căror obiect de studiu este contabilitatea și armonizarea ei, pentru a putea arăta efectele armonizării contabile asupra normelor contabile naționale.

Elaborarea acestei lucrări din punctul meu de vedere necesită un studiu destul de aprofundat și vast, deoarece pentru a surprinde evoluția procesului de armonizare contabilă, este necesar a studia tot ceea ce presupune reglementările contabile internaționale și contabile printre care aș putea aminti evoluția acestora, norme și concepte specifice, factori de influență, rolul acestora în societate, precum și modul cum au evoluat în timp una în raport cu cealaltă.

Un procedeu pe care l-am utilizat în metodologia acestei lucrări este analiza aprofundată a procesului de armonizare iar în final am folosit comparația a două sisteme contabile punând accent pe evoluția procesului de armonizare în cele două țări studiate.

Analiza aprofundată a acestei teme constă în definiția procesului de armonizare, evidențierea evoluției lui, sublinierea avantajelor și dezavantajelor procesului, necesitatea lui și identificarea categoriilor de armonizare.

Pentru o mai bună înțelegere a acestei abordări teoretice, am considerat necesar prezentarea unei situații practice în care am pus accent pe diferențele dintre două tratamente contabile diferite, IAS și România, pentru a evidenția necesitatea armonizării practicilor contabile respective.

CAPITOLUL 1. DIMENSIUNI CONCEPTUALE AFERENTE ARMONIZĂRII CONTABILE

1.1. CONTABILITATEA – GHID AL ENTITĂȚII ECONOMICE

Apărută din nevoia de a cunoaște și a gestiona în condiții de eficiență valorile economice separate patrimonial, contabilitatea se organizează și se conduce în toate entitățile patrimoniale. Fiecare entitate eonomică pentru a face față într-un cadru concurențial în plină ascensiune, într-un mediu tot mai complex și îndreptat spre o continuă dezvoltare și pentru a se adapta acestui mediu trebuie să dispună de informații tot mai multe.

Informațiile necesare unei organizații fac referire atât la mediul extern în care ea se manifestă dar și la societatea în sine, la starea efectivă a ei. O importanță semnificativă o au informațiile privitoare la starea firmei, stare generată de activitatea desfășurată pe parcursul unui anumit interval de timp. Aceste informații oferă posibilitatea evaluării și plasării societății pe un anumit nivel de dezvoltare într-un anumit domeniu sau chiar mediu specific, în funcție de rezultatele obținute.

O sursă importantă de acest gen de informații, privitoare la entitate se consideră a fi contabilitatea. Această disciplină, contabilitatea, poate fi definită ca fiind știința înregistrării, urmăririi și prezentării patrimoniului și a modificărilor patrimoniale în vederea furnizării de informații utile persoanelor interesate în deciziile lor economice (Feleagă și Ionașcu, 1998).

Figura 1. sistematizează principalele elemente care definesc știința contabilității.

Figura 1. Elemente definitorii ale științei contabilității

(Sursa: Fekete, 2008, p.36)

Pe de altă parte contabilitatea poate fi definită prin prisma nevoii de informare, ea fiind disciplina care trebuie să ofere informațiile necesare investitorilor de capital, fiscalității ca reprezentant al statului, bancheri, furnizori ca parteneri de afaceri ai întreprinderii, organele de sinteză a guvernului și salariații întreprinderilor. Pornind de la această atribuție a contabilității de a furniza informațiile necesare, putem spune că ea, contabilitatea, trebuie să ofere o informație fidelă asupra imaginii entității, incluzând situația patrimonială, financiară și a rezultatului obținut astfel încât utilizatorii informațiilor să li se prezinte realitatea și nu o imagine ireală a situației firmei.

Informația joacă un rol important sau putem spune un rol cheie în realizarea tranzacțiilor economice, aceasta stând la baza deciziilor economice a participanților. Procurarea de informații necesită un efort mare din partea participanților, astfel că tranzacțiile economice sunt oneroase.

Din punct de vedere al contabilității, organizația/firma este subiectul contabilității, și reprezintă acea unitate care are patrimoniu, la nivelul căreia se organizează activitatea contabilă. Denumirea de entitate se folosește pentru organizația care deține resurse economice proprii adică are un patrimoniu propriu și este obligată prin lege să aibă o evidență a contabilității. Iar patrimoniul reprezintă un ansamblu de drepturi și obligații exprimate în etalon monetar aparținând unui subiect, persoană fizică sau juridică de drept privat, public sau mixt.

Contabilitatea entității poate fi organizată în două circuite: contabilitatea financiară sau generală și contabilitatea internă sau de gestiune (analitică sau managerială).

Contabilitatea financiară sau generală are la bază norme unitare de organizare pentru toate unitățile patrimoniale. Ea are ca obiect înregistrarea operațiilor ce afectează patrimoniul unității în vederea stabilirii rezultatelor financiare.

Contabilitatea internă sau de gestiune are ca scop gestiunea internă a unității, calcularea costurilor de producție și a rentabilității produselor obținute, a lucrărilor executate, serviciilor prestate, întocmirea bugetelor pe feluri de activități, urmărirea și controlul acestora în vederea cunoașterii rezultatelor și furnizarea informațiilor necesare în procesul decizional.

Obiectivul contabilității, indiferent dacă este contabilitate financiara sau de gestiune, este să asigure o imagine fidelă, clară și completă a entității, a rezultatului activității și a situației financiare a entității patrimoniale.

1.2. RAPORTĂRII FINANCIARE ALE ENTITĂȚII

Raportarea financiară este o temă foarte dezbătută și recentă în întreaga lume contabilă datorită necesității de dezvoltare a sistemelor contabile naționale. Așa cum profesia contabilă trece printr-o perioadă de schimbări majore, importanța fiind mai mare a auditorilor și analiștilor decât al contabililor, tot așa se întâmplă în cadrul contabilității având loc o reașezare de forțe: problematica ținerii conturilor și a înregistrărilor contabile pierde teren în favoarea raportările financiare (Fekete, 2008 ).

În mod tradițional studiile în România prezintă raportarea financiară din punct de vedere al contabilului sau auditorului însă în literatura de specialitate studiul raportărilor financiare se realizează în contextul funcționării afacerilor.

La realizarea raportărilor financiare intră două componente și anume:

Prezentarea obligatorie de informații în cadrul situațiilor financiare (mandatory disclosure).

Prezentarea voluntară de informații (voluntary disclosure).

Aceste componente reprezintă mijloacele externe de realizare a controlului din partea persoanelor interesate.

Situațiile financiare nu reprezintă decât parțial realitatea deoarece există anumite elemente sau “fenomene” care deși fac parte din patrimoniul entității, ele nu pot fi reflectate în situațiile financiare, cel mai important exemplu este capitalul intelectual. Doar celelalte elemente care îndeplinesc condițiile de a fi prezentate în situațiile financiare sunt colectate si gestionate de contabilitate. Aceste elemente sunt descrise perfect prin cele trei noțiuni de active, capitaluri proprii și datorii care alcătuiesc bilanțul unei firme.

Figura 2. Elementele bilanțului

(Sursa: concepere proprie)

Poziția financiară a întreprinderii este descrisă de aceste elemente ale bilanțului:

Activele – sunt surse controlate de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere.

Datoriile – reprezintă obligații actuale a întreprinderii ce decurge din evenimentele trecute și prin decontarea cărora se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează avantaje economice.

Capitalurile proprii – reprezintă interesul rezidual al acționarilor sau asociaților în activele întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor.

Locul raportării financiare sau externe în cadrul unui sistem contabil este în cadrul contabilității financiare fiind punctul de pornire al formării, elaborării și finalizării în practică a sistemului contabil.

Raportarea financiară are în esență două roluri. Primul rol îl reprezintă sintetizarea informațiilor financiar-contabile, contribuind la atingerea obiectivului contabilității adică acela de a furniza informații care să asigure o imagine fidelă asupra poziției financiare, performanțelor financiare și modificărilor poziției finaciare ale entității. Această sinteză este realizată cu ajutorul situațiilor financiare. Cel de al doilea rol este de publicare și transmitere prin care entitățile sunt obligate de a întocmi și publica situații financiare cu o anumită regularitate (anual, semestrial, trimestrial).

Dacă analizăm aceste roluri ne dăm seama că ele delimitează raportarea finaciară de cea curentă. Raportarea curentă are scopul să prelucreze operațiile economice prin tehnica înregistrării în conturi. În România cele două raportări nu se delimitează, iar “a face contabilitate” înseamnă numai contabilitate curentă.

Un model de raportare financiară trebuie să rezolve următoarele trei probleme:

Prezentare de informații (disclosure) – ce informații să fie prezentate în situațiile financiare.

Recunoașterea (recognition) – în ce structuri ale situațiilor financiare încorporăm informațiile contabile. Pentru aceasta este nevoie de clarificarea a două aspecte:

identificarea structurilor situațiilor financiare;

evaluarea structurii situației financiare.

Sincronizarea (timing) – când are loc prezentarea și recunoașterea, respectiv când sesizăm realizarea operațiilor economice în cadrul structurilor financiare (Fekete, 2008, p.44).

1.3. EVOLUȚIA REGLEMENTĂRILOR CONTABILE INTERNAȚIONALE

Evoluția reglementărilor contabile IASC/IASB

Contabilitatea, din cele mai vechi timpuri și până azi, mai exact de la apariție și până în prezent nu a avut o evoluție liniară, dezvoltarea și reglementarea ei făcându-se în funcție de evoluția fiecărei țării atât din punct de vedere economic, politic, social și juridic, întrucât într-un stat contabilitatea este dependentă de celelalte domenii într-o mai mică sau mai mare măsura, de la țară la țară.

Acum aproape patruzeci de ani, eforturile profesiei de contabil în domeniul standardizării contabilității la nivel internațional s-au finalizat, creându-se Comitetul Standardelor Internaționale de Contabilitate (IASC) în anul 1973.

Până în acest an, țările le pretindeau societăților publice care operau în jurisdicția lor să se supună propriilor Principii Contabile General Acceptate cunoscute drept GAAP (Generally Accepted Accounting Principles).

IASC-ul era o organizație care avea 15 membri și care era neoficial afiliată Federației Internaționale a Experților Contabili (International Federation of Accountants – IFAC). Pe baza activității desfășurate, aceasta a delimitat o serie de obiective proprii pe care le-a trebuit să le îndeplinească, și anume:

Să dezvolte un singur set de standarde contabile globale, caracteristicile esențiale ale acestora să fie: un grad mare de calitate, inteligibilitate, realizabile, transparență, comparabilitate; cu ajutorul acestora să sprijine participanți în cadrul pieței globale, a capitalurilor și alți utilizatori.

Să promoveze utilizarea și aplicarea riguroasă acestor standarde.

Să determine convergența standardelor contabile naționale și a IAS către soluții de înaltă calitate.

Consiliul pentru Standardele Internaționale de contabilitate (IASB) a început activitatea în 2001 având sediul la Londra. Acest consiliu este format din IASC si reprezentanții reglementărilor naționale de standarde, iar standardele emise de noul organism iau denumirea de Standarde Internaționale de Raportare Financiară (International Financial Reporting Standards – IFRS).

Publicarea unui Standard sau a unor proiecte necesită aprobarea a nouă dintre cei 14 membri ai IASB. La începutul activității sale, IASB a adoptat toate Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS) elaborate de IASC iar acuma sunt denumite standarde internaționale de raportare financiară (IFRS). Până în prezent activitatea desfășurată de IASB s-a finalizat în 41 de standarde (IAS), unele cu forma inițială iar altele schimbate, și 8 standarde de raportare financiară (IFRS).

Structura actuală a organismului IASB este sintetizată într-o diagramă care este prezentată de figura 3.

Comitetul pentru Interpretări Internaționale de Raportare Financiară (IFRIC) este numit de către Administratori pentru a sprijini IASB în stabilirea și îmbunătățirea standardelor pentru contabilitate și pentru raportarea financiară în beneficiul utilizatorilor.

Componența IFRIC a fost stabilită în martie 2002, formată de 12 membri cu drept de vot, și un președinte fară drept de vot, când a fost înlocuit fostul comitet de interpretări (SIC – Comitetul Permanent de I nterpretări). Rolul acestui comitet IFRIC este de a asigura îndrumarea periodică în legătură cu elementele nou-identificate de raportarea financiară neabordată în mod special în IFRS-uri.

Figura 3. Diagrama structurii actuale a IASB

(Sursa: Iasplus, structure diagram)

Cadrul general IASB

Cadrul general IASB este denumit și Cadrul pentru Întocmirea și prezentarea situațiilor financiare și cuprinde conceptele și principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de referință pentru întocmirea și prezentarea situațiilor finaciare pentru utilizatori externi, și este considerat referențialul numărul unu în lume.

Rolul Cadrului General (C.G) este clarificat de la bun început de IASB (art.1): să ghideze normalizarea internațională și națională și să ajute la implementarea și aplicarea practică, de la contabilitate prin audit la analiza financiară a informațiilor contabile. Feleagă spunea că acesta este „suprastandardul”.

El stabilește:

obiectivul situațiilor financiare;

utilizatorii informației contabile;

situațiile financiare;

elementele situațiilor financiare;

criteriile de recunoaștere ale elementelor situațiilor financiare.

1. Cadrul general arată că obiectivul situațiilor financiare este acela de a furniza informații despre poziția financiară, performanța și modificările poziției financiare a entității.

Din punctul de vedere a lui Fekete acest obiectiv prezintă neajunsuri, fiind definit „destins”, pentru că cele trei concepte utilizate nu sunt clar identificabile: poziția financiară, performanța și modificări ale poziției financiare. Acesta consideră că aceste „modificări” ale poziției financiare nu pot fi incluse într-un singur document; astfel însuși bilanțul reflectă modificări prin comparația coloanelor anului curent cu cel precedent, cauzele acestor modificări putând fi înțelese studiind Contul de Profit și Pierdere, Situația modificărilor capitalurilor proprii și/sau Situația fluxurilor de Trezorerie. Ca urmare a acestei situații, Fekete propune următoarele denumiri în terminologia românească; astfel contabilitatea furnizează informații despre:

Patrimoniul – reflectat în/prin Bilanț,

Performanțele – Contul de profit și pierdere, și

Trezoreria unei entități – Situația fluxurilor de trezorerie.

Tot el propune două accepțiuni cu privire la utilitatea informațiilor și anume:

o latură cantitativă, adică ce prezentăm?, care să fie informațiile furnizate? – întrebări la care răspunsul este: patrimoniu, performanțtele și trezoreria

o latură calitativă, adică cum sunt obținute aceste informații, ce calității posedă? – întrebări la care răspunsul este reflectarea fidelă a entității.

Figura 4. Structura cadrului conceptual

(Sursa: Fekete, 2008, p.101)

2. Aceste informații trebuie să fie utile pentru o gamă largă de utilizatori (C.G., par. 12).

Utilizatorii informațiilor din situațiile financiare sunt precizați tot în cadrul general (C.G., par.9) și anume: investitorii prezenți și potențiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii și alti creditori comerciali, clienții.

3. Cadrul contabil internațional solicită întocmirea a cinci tipuri de situații financiare:

Bilanțul contabil (balance-sheet);

Contul de profit și pierdere (income statement);

Tabloul fluxurilor de trezorerie (cash-flow statement)

Tabloul variației capitalurilor proprii (statement of changes in equity);

Politici contabile și note explicative (accounting policies and explainatory notes).

4. Elementele situațiilor financiare sunt definite de cadrul general ca fiind în număr de cinci, și anume:

Active (assets): resurse controlate de întreprindere, provenite din tranzacții sau evenimente trecute și de la care se așteaptă beneficii economice viitoare;

Datorii (liabilities): obligații prezente ale întreprinderii provenite din tranzacții sau evenimente trecute și de la care se așteaptă ieșiri de beneficii economice viitoare;

Capitaluri proprii (owner’s equity): interesul rezidual al proprietarilor în activele firmei după deducerea datoriilor;

Venituri (revenues): creșteri de beneficii economice viitoare sub formă de creșteri de active sau diminuări de datorii, care au ca rezultat o creștere a capitalurilor proprii diferită de cea legată de contribuțiile proprietarilor;

Cheltuieli (expenses): diminuări de beneficii economice viitoare sub formă de micșorări de active sau creșteri de datorii, care au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii diferită de cea legată de distribuirile în favoarea proprietarilor.

5. Cadrul contabil conceptual internațional cere ca două criterii să fie îndeplinite pentru a putea recunoaște un element în situațiile financiare:

Probabilitate mare de generare/diminuare de beneficiilor economice viitoare;

Modalitate fiabilă (credibilă) de evaluare.

Evoluția reglementărilor în sistemele mari de contabilitate

A. Reglementarea contabilă în Marea Britanie

În Marea Britanie contabilitatea este deconectată de fiscalitate, iar influența profesiei contabile este foarte importantă în procesul de normalizare.

Accounting Standards Committee (ASC)

Scandalurile financiare din anii șaizeci au constrâns organizațiile profesionale britanice să își unească forțele și să formeze un organism de normalizare a contabilității. Recomandările emise pană atunci de către ICAEW (Institute of Chartered Accountants in England and Wales – Institutul experților contabili din Anglia și Țara Galilor) ofereau prea multe opțiuni pentru întocmirea situațiilor financiare. Iar aceste opțiuni fiind multe și complexe, ICAEW a hotărât să formeze în anul 1971 Comitetul Standardelor de Contabilitate (Accounting Standards Committee – ASC). Scopul acestui Comitet era să publice norme contabile care să prezinte un număr redus de opțiuni care să faciliteze munca societăților. Între anii 1971 și 1976, organizației profesionale ICAEW i s-au alăturat alte cinci organizații profesionale: Association of Chartered Certified Accountants (ACCA), Chartered Institute of Management Accountants (CIMA), Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS), Institude of Chartered Accountants of Irelend (ICAI), și Chartered Institute of Public Finance and Accountancy (CIPFA). Standardele emise de aceste aceste organizații profesionale purtau denumirea de Statements of Standard Accounting Practice (SSAPs). În prezent numai cele 10 din cele 25 de standarde contabile emise de ASC mai sunt valabile.

Financial Reporting Council (FRC)

În 1990, Guvernul a participat la formarea unui alt organism de reglementare contabilă, Financial Reporting Council (FRC) care era format din reprezentanți ai utilizatorilor infomației contabile: statul, contabili, analiștii financiari, entitățile. FRC este alcătuit din Accounting Standards Board (ASB) care are rolul de a emite standarde contabile și Financial Reporting Review Panel (FRRP) care este insărcinat cu controlul aplicării acestor standarde.

Figura 5. Organizarea departamentelor de reglementare

(Sursa: CECCAR, 2006)

B. Reglementarea contabilă în SUA

Deși sistemele contabile britanic și american provin din aceeași familie anglo-saxonă, totuși există între acestea diferențe semnificative, având o influență hotărâtoare asupra situațiilor financiare elaborate de o companie. Puternica dezvoltare economică a SUA face ca standardele contabile americane (US GAAP) să aibă o mare influență asupra sistemelor contabile din întreaga lume. Chiar și normele contabile internaționale (IAS/IFRS) sunt puternic marcate de influența americană deoarece FASB care este organismul american de normalizare contabilă are statut de observator la reuniunile IASB. Există mai multe organizații care elaborează și influențează direct sau indirect US GAAP dar cea care are influența cea mai mare este Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară (FASB – Financial Accounting Standards Board).

FASB este un organism privat care a luat ființă în anul 1973 și este tutelat de Fundația de Contabilitate Financiară (FAF – Financial Accounting Foundation) care are sarcina de asigurarea finanțării și de numirea celor 7 membri ai FASB. Sarcinile principale ale FASB sunt elaborarea și punerea în circulație a principiilor contabile general acceptate (GAAP). Pentru a îndeplini sarcinile, FASB emite mai multe categorii de teste:

Enunțuri ale conceptelor de contabilitate financiară (SFAC – Statements of Financial Accounting Concepts) – sunt enunțate conceptele fundamentale pe care se bazează normele de elaborare și prezentare a situațiilor financiare, acestea nu constituie GAAP;

Enunțuri ale Standardelor de Contabilitate financiară (SFAS – Statements of Financial Accounting Standards) – sunt definite principiile și regulile contabile aplicabile pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare, acestea constituie GAAP;

Interpretări (Interpretations) – reprezintă aprofundări ale unor aspecte dificile din enunțurile standardelor

Buletine tehnice (Tehnical Bulletins) – constituie răspunsuri la întrebări (CECCAR, 2006).

1.4. MEDIUL CONTABIL GLOBAL ȘI PIAȚA DE CAPITAL

Nu există o definiție a globalizării într-o formă universal acceptată, și probabil nici definitivă, deoarece în cuprinsul globalizării sunt o multitudine de procese complexe și dinamice care fac parte din multe și diverse domenii. O importantă definiție a globalizării este dată de Fondul Monetar Internațional ca fiind “creșterea în interdependență economică a țărilor din întreaga lume prin creșterea volumului și a varietății tranzacțiilor de bunuri și servicii peste granițe, fluxul de capital internațional mult mai liber și mai rapid, dar și o difuziune mai largă a tehnologiei” (FMI, World Economic Outlook,1997) iar Banca Mondiala definește globalizarea ca "libertatea și capacitatea indivizilor și a firmelor de a iniția tranzacții economice voluntare cu rezidenți ai altor țări".

Domeniile de activitate au avut parte de o mare dezvoltare ducând la situația existenței unui mediu contabil global, în care eforturile sunt îndreptate spre unitate la nivelul raportării financiare, pentru a menține la un anumit nivel diversitatea națională.

Nobes and Parker (2006) au indentificat o serie de domenii de activitate a căror evoluție a avut o influență mare asupra mediului contabil global, unele mai importante sunt :

evenimentele politice majore, ca și dominanța globală a SUA și procesul de extindere a UE.

globalizarea economică, incluzând procesul de liberalizare și creștere semnificativă a comerțului internațional și a investițiilor străine directe.

apariția și manifestarea piețelor financiare globale.

tipologia proprietății asupra entitățiilor, inclusiv procesul de privatizare, înregistrat la nivelul anumitor state.

modificările intervenite la nivelul sistemului monetar internațional.

creșterea semnificativă a companiilor multinaționale (MNE)

Este demonstrat faptul că intensificarea mobilității piețelor de capital are un impact extrem de puternic asupra sistemului monetar internațional, asupra economiilor naționale dar și asupra capacității firmelor de a atrage fonduri din exterior. Marea majoritate a piețelor de capital naționale au îmbrățișat activ și ireversibil globalizarea.

Motivul acestui fenomen fiind faptul că competiția pe multe piețe de capital se petrece mai mult la nivel global, decât la nivel național sau regional, ceea ce prezintă burselor de valori atât oportunități cât și provocări. Liberalizarea globală a fluxurilor comerciale, monetare și financiare dintre statele constituie promotorul expansiunii capitalului MNE prin intermediul investițiilor străine directe și de portofoliu, fapt ce susține dimensiunea internațională a piețelor financiare (Cristea , 2007).

Informația contabilă este cea care face posibilă luarea de decizii de investiții pertinente în cadrul piețelor, în zilele noastre fluxul de informații circulă liber și aparent nestructurat și nereglementat. Rolul unei informații contabile pertinente este să susțină investitorii, instituțiile de credit și autoritățile de reglementare în procesul decizional (Cristea, 2008). În condițiile globalizării piețelor de capital, transparența este calitatea principală a informațiilor date de contabilitate, iar această calitate însemnând capacitatea acestei informații de a fi inteligibilă pentru cât mai mulți utilizatori.

Conform lui Benoit Lebrun există trei căi de satisfacere a nevoii de transparență a informațiilor financiar-contabile (Bogdan, 2004):

Recunoașterea mutuală a normelor – regulile contabile aplicate de către o firmă sunt admise pe o altă piață diferită de cea de origine.

Retratarea conturilor – piața financiară străină pretinde întocmirea de către întreprindere a situațiilor financiare conform normelor în vigoare în țara în care se află această piață. Până în prezent singura țară care a avut autoritate să impună acest lucru este SUA.

Armonizarea contabilă internațională: utilizând un singur referential contabil, și anume IAS sau US GAAP, pentru întocmirea situațiilor financiare ale firmelor cotate pe toate piețele de capital, și nu numai.

Necesitatea armonizării a fost indentificată de organismele și guvernele lumii a căror atenție asupra armonizării este concetrată și pentru că aceasta să fie un succes trebuie asigurată creșterea credibilității IASB, care prin independența sa este mai presus față de referențialul contabil american US GAAP, deoarece este mai viabil si mai flexibil.

1.5. ELEMENTE PRELIMINARE ALE ARMONIZĂRII CONTABILE INTERNAȚIONALE

Aspecte introductive

Pentru a putea defini procesul de armonizare contabilă trebuie să înțelegem prima dată ce înseamnă procesul de normalizare a contabilității.

Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile și terminologia. (Jean Francois Casta).

Armonizarea contabilă reprezintă procesul instituțional ce are ca obiect convergența normelor și practicilor contabile naționale, în scopul facilitării comparațiilor situațiilor financiare ale întreprinderilor din țări diferite. Procesul de armonizare a contabilității se poate dezvolta în cadrul unei regiuni (armonizare regională) sau la nivelul mondial (armonizare mondială/internațională).

În viziunea lui Van der Tas (1988, 157-169), armonizare ar putea fi de trei tipuri:

Forțată – în situația în care clauzele obligatorii prescriu sau interzic aplicarea unuia sau mai multor tratamente contabile;

Simulată – atunci când aceste clauze sunt obligatorii;

Spontană – se poate observa o armonizare care nu poate fi atribuită introducerii clauzelor, oricum ar fi acestea.

Acest proces de armonizare poate fi detaliat în două categorii: armonizare de jure (instituțională) și cea de facto (a practicilor contabile).

În timp ce armonizarea presupune limitarea diferențelor dintre sistemele contabile ale lumii, convergența presupune îndreptarea spre același punct a unor structuri sau sisteme contabile, prin înlăturarea diferențelor dintre ele.

Organizațiile profesionale cu activitate la nivel internațional (IASC/IASB, FASB) au rolul cel mai important și mai determinant în evoluția cercetărilor despre armonizarea contabilă internațională.

Istoria armonizării

Literatura de specialitate consideră că formarea organismului International Standards Committe (IASC) este o cauză primordială a creșterii interesului pentru sfera armonizării contabile internaționale (Baker and Barbu, 2007, p.274). Un important eveniment în evoluția cercetărilor în sfera armonizării contabile internaționale îl reprezintă acordul încheiat din 1995 dintre International Organization of Securities Commissions (IOSCO) și IASC, care prevedea dezvoltarea unui set de standarde contabile de calitate de către IASC, iar IOSCO avea misiunea de a recomanda utilizarea acestor standarde la nivelul piețelor de capital globale (Mustață, 2008). Alte evenimente sunt: crearea IASB în 2001, aprobarea de către Parlamentul European a aplicării IAS/IFRS de către companiile cotate din statele membre de la 1 Ianuarie 2005.

Baker and Barbu (2007, p. 274) realizează o radiografie temporală a evoluției cercetărilor din sfera armonizării contabile internaționale care se prezintă în figura 6.

Figura 6. Evenimente în evoluția armonizării contabile internaționale

(Sursa: Baker and Barbu, 2007, p.292)

Toate aceste evenimente care au impact mare asupra evoluției cercetărilor din sfera armonizării contabile internaționale fac parte din patru perioade majore conform lui Baker and Barbu (2007), primele trei și ultima conform lui Mustață (2008):

1965 – 1973 – denumită „ Perioada inițială”.

La nivelul acestei perioade s-au făcut o serie de studii a căror temă a fost realizată pe baza a trei opțiuni de cercetare, astfel: uniformitatea contabilă, studiile contabile comparative și reflecții asupra procesului de armonizare internațională.

1974 – 1985 – denumită „Perioada intermediară”

Evoluția și activitatea desfășurată de către IASC marchează profund această perioadă, cele mai importante consecințe acestui fapt reprezintă apariția Directivelor Europene și a Cadrului General Conceptual emis de către IASC.

1990 – 2004 – denumită „Perioada matură”

În acești 14 ani cercetările cu privire la amortizare pun accentul pe problematica cauzalității diferențelor existente la nivelul sistemelor contabile.

2004 – 2007 – denumită „ Perioada contemporană”

În ultima perioadă conform lui Mustață se abordează problema analizei și măsurării gradului de armonizare existent între un referențial contabil național și unul internațional.

Evoluția cercetărilor din sfera armonizării contabile internaționale sunt sintetizate în două tabele astfel:

Tabel 1. Tematica cercetărilor în sfera armonizării contabile internaționale. Perioada inițială, intermediară, și matură.

(Sursa:Baker and Barbu, 2007, p.292)

Tabel 2. Tematica cercetărilor în sfera armonizării contabile internaționale. Perioada matură și contemporană.

(Sursa: Baker and Barbu, 2007, p.292, proiecție Mustață, 2008, p.26)

Avantajele și dezavantajele armonizării contabile internaționale

Procesul armonizării contabile pare de neoprit, însă nu avut întotdeauna aceași susținere având, ca și orice alt proces de asemenea amploare, și avantaje și dezavantaje. Viitoarele firme cotate pe piețele financiare internaționale au de câștigat cel mai mult pe urma avantajelor utilizării IAS/IFRS, dar aceste standarde nu pune accent doar pe această categorie.

Se pot considera avantaje ale procesului de armonizare următoarele:

în cazul MNE crește eficiența în tranzacții internaționale deoarece sunt cotate pe mai multe piețe financiare și au filiale în numeroase țări;

reduce sau chiar elimină costurile normalizării pentru statele în care nu există norme adecvate în domeniul contabilității și al auditului;

contribuie la fluidizarea circulației internaționale a fluxurilor monetare de investiții;

crește gradul de inteligibilitate al situațiilor financiare pentru investitori, analiști financiari și alte categorii de utilizatori;

oferă instrumentele necesare determinării poziției strategice a unei firme în cadrul sectorului de activitate respectiv la nivel mondial;

facilitează munca autorităților fiscale în stabilirea impozitului pe profit datorat de firmele străine, precum și monitorizarea de către alte organe ale statului a activităților desfășurate de aceste companii (Cristea, 2007, p.46).

Iar unii dintre principalii susținători ai armonizării contabile sunt următoarele organisme cu influența globală: World Bank, World Trade Organization (WTO), Organization of Economic Co-operation and Development (OECD), International Monetary Fund (IMF) (Mustață, 2008, p.68).

Tot în Cristea (2007) sunt reprezentate următoarele dezavantaje:

benefiiciile armonizării sunt în general în favoarea marilor companii, întreprinderile mici și mijlocii trebuind să suporte costuri ridicate pentru implementarea și întreținerea sistemelor contabile, pentru instruirea angajaților și costuri aferente programelor informatice necesare;

scade rolul jucat de raportarea financiară în fiecare stat, rupând echilibrul social;

prioritățile și obiectivele aferente raportărilor financiare sunt diferite de la o țară la alta. Armonizarea se poate realiza dacă toate medile (guvernanță, corporatistă, fiscalitate) sunt armonizate la rândul lor;

posibila tactică de extindere a pieței pentru firmele internaționale de consultanță, acestea fiind indispensabile implementării: costuri mai reduse precum și o creștere a mobilitătii personalului;

dimensiunea diferențelor actuale în ceea ce privește practicile contabile naționale prin considerarea conceptelor de național/naționalism (reticență ce se propagă de la nivelul unei firme până la cel mai înalt nivel național) și flexibilitate/rigiditate a IAS/IFRS (posibila chestiune a incapacității acestora de a se adapta unor modifcări de atitudine sau circumstanță ce au loc la nivel național);

IASB este un organism independent fără putere coercitivă, iar aplicarea IAS/IFRS este facultativă.

În concluzie, este normal ca orice proces, fenomen să aibă și puncte tari sau advantaje precum și puncte slabe sau dezavantaje, în cazul nostru procesul este amornizarea Scopul procesului de convergența contabilă interanțională este ca punctele slabe ale armonizării să se estompeze iar avantajele și beneficiile să crească.

CAPITOLUL 2. FORMELE DE MANIFESTARE A ARMONIZĂRII CONTABILE INTERNAȚIONALE

2.1. NECESITATEA ARMONIZĂRII CONTABILE

Așa cum am arătat și în primul capitol, procesul armonizării contabile internaționale este în strânsă relație directă și pozitivă cu fenomenul globalizării economice, influențându-se unul pe celălalt.

Globalizarea economică este un proces rațional care presupune întărirea și lărgirea legăturilor dintre economiile naționale pe piața globală a bunurilor, serviciilor și mai ales a capitalurilor și care duce inevitabil spre stabilirea unui singur set de standarde de raportare financiară. Acest proces deține un rol determinant în evoluția procesului de armonizare contabilă internațională.

Globalizarea economică nu are efecte atât de mari la nivelul reglementărilor contabile internaționale, cât are la nivelul sistemelor contabile naționale. Acest lucru implică faptul că referențialul contabil național trebuie să fie într-o armonizare constantă în raport cu un referențial contabil internațional.

Armonizarea contabilă internațională este o certitudine în zilele noastre și este necesară datorită diversității agenților economici.

Ionașcu (2003) a evidențiat o serie de cauze și/sau elemente determinante cu scopul de a motiva nevoia de armonizare contabilă internațională:

Procesul de concentrare a capitalului în cadrul firmelor cu activitate la nivel global;

„Mania fuziunilor și achizițiilor”;

Orientarea financiară a concentrării entităților productive;

Importantul rol al finanțelor în economia contemporană.

În urma unor lecturi de literatură de specialitate am putea spune că principalii factori de presiune în favoarea armonizării contabilității la nivel internațional sunt:

globalizarea tot mai accentuată a economiilor naționale (poate fi considerat principalul factor, dar nu și singurul);

procesul de lărgire a Uniunii Europene (odată cu lărgirea Uniunii Europene asistăm la crearea unui număr tot mai mare de societăți multinaționale);

globalizarea crescătoare a piețelor de capitaluri și concurența tot mai mare între aceste piețe;

privatizarea unor mari întreprinderi de stat, care necesită capitaluri însemnate ce nu pot fi asigurate de piața sau piețele de capital ale unei singure țări;

necesitatea și dorința conducătorilor de corporații multinaționale de a ajunge la o convergență optimă între sistemul intern de informare și cel extern.

Procesul de armonizare contabilă favorizează în primul rând companiilor multinaționale (MNE) și marile firme de consultanță financiar-contabilă deoarece acestea în prezent trebuie să-și întocmească situațiile financiare conform mai multor referențiale contabile (norme internaționale pentru a-și informa investitorii pe diferitele piețe financiare în care ele operează și norme locale pentru piața locală, mai ales din considerente fiscale), pe lângă faptul că își pierd credibilitatea în fața potențialilor investitori, utilizarea a două tipuri de norme reprezintă o operațiune greoaie, dar mai ales costisitoare.

Armonizarea este privită în sine ca un proces de reducere a diversității contabile internaționale și care trebuie să permită eliminarea principalelor obstacole în realizarea comparațiilor la nivel internațional. Tocmai din acest motiv raportările financiare întocmite în conformitate cu standardele elaborate de către IASB beneficiază de o puternică susținere din partea firmelor de consultanță financiar-contabilă, a Uniunii Europene și a altor organisme importante din punct de vedere internațional.

Globalizarea cu elementele ei determinante duce la intensificarea formelor de manifestarea ale procesului de armonizare contabilă internațională.

2.2. FORMELE MAJORE DE MANIFESTARE ALE ARMONIZĂRII CONTABILE ȘI SISTEMELE DE MĂSURARE ALE ACESTORA.

2.2.1. prezentarea generală a formelor armonizării contabile internaționale

Cercetările făcute de către Van der Tas subliniază ideea că procesul de armonizare contabilă internațională are anumite forme de manifestare și face distincție între ele susținând teoria că există armonizare spontană, formală și materială, atât în aria de aplicabilitate a contabilității cât și a raportărilor financiare.

Ultimele două forme de manifestare, adică armonizarea formală și cea materială reprezintă ariile de interes semnificative pentru literatura de specialitate. Armonizarea formală presupune armonizarea metodelor de evaluare prevăzute atât la nivelul național cât și la nivelul referențialelor internaționale. Forma materială a armonizării este asociată cu armonizarea practicilor contabile.

Cercetările efectuate despre aceste forme ale armonizării contabile au susținut ideea că este foarte important să se facă diferență între ele. Principala diferență fiind faptul că armonizarea formală se referă la modul în care standardele contabile sunt elaborate, iar cea materială pune accentul pe concordanța și comparabilitatea demonstrată de practica actuală contabilă în raport cu procesul de implementare a standardelor contabile, în cadrul sistemelor contabile naționale.

Dincolo de aceste două modalități de manifestare a armonizării, literatura de specialitate delimitează sub raport conceptual armonizarea spontană ca reprezentând o formă particulară a armonizării materiale, fiind o alternativă la evoluția firească a procesului de armonizare contabilă, bazat pe relația armonizare formală-armonizare materială. Armonizarea spontană apare atunci când există deficiențe a procesului de armonizare a reglementărilor, sau atunci când ritmul de derulare a acestuia nu corespunde nevoii de conformitate și comparabilitate a raportărilor financiare, venite din partea practici contabile și a realității contabile.

Literatura de specialitate consideră că există patru aspecte esențiale care sunt aferente armonizării contabile, acestea sunt:

influențele de reglementare și alte influențe – reprezentând anumiți factori care au impact asupra armonizării practicilor contabile;

procesul – presupune ansamblul pașilor sau eforturilor întreprinse de către companii pentru a reduce diferențele existente la nivelul practicii contabile;

rezultatul – gradul de armonie ajuns la un moment dat;

consecințele – principalele efecte ulterioare procesului de armonizare contabilă.

Între aceste patru aspecte esențiale ale armonizării contabile există o relație care este sintetizată în figura 7.

Dacă la aceste aspecte esențiale se adaugă anumite atribute puternice având capacitate mare de determinare a procesului de armonizare contabilă atunci apare o formă de manifestare a acestui proces, denumită armonizare spontană.

Figura 7. Aspecte aferente procesului de armonizare contabilă

(Sursa: Rahman et al, 2002, p.48)

Dacă la aceste aspecte esențiale se adaugă anumite atribute puternice având capacitate mare de determinare a procesului de armonizare contabilă atunci apare o formă de manifestare a acestui proces, denumită armonizare spontană.

Literatura de specialitate face distincție clară între cele două tipuri de armonizare: prima fiind armonizarea formală denumită și armonizare de jure iar cea de a doua fiind armonizarea materială denumită și de facto. Iar Van de Tas aducând în discuție și armonizarea spontană care este o subcategorie a armonizării materiale.

Abordarea conceptuală a celor două forme de manifestare ale armonizării, de jure și de facto a suferit modificări de-a lungul anilor ajungând în forma de mai jos:

Figura 8. Conceptul armonizării

(Sursa: Van der Tas,1992 și Canibano and Mora, 2000)

2.2.2. Armonizarea formală și sistemele de măsurare ale acesteia

Armonizarea formală ca aspect conceptual se referă la modul în care standardele contabile sunt scrise. Fiind un proces de mare anvergură are un grad mare de complexitate, fiind bazat pe un număr mare de influențe factoriale, care se desfășoară de obicei între două seturi de standarde contabile (Mustață , 2008, p.142). Cele două seturi de standarde contabile trebuie să fie diferite ca să aibă sens procesul de armonizare. Cel mai des exemplu de amortizare contabilă formală se găsește la nivelul standardelor contabile naționale ale unui stat (GAAP) cu standardele internaționale IAS/IFRS.

Literatura de specialitate subliniază faptul că rolul cercetărilor în sfera armonizării formale constă în a oferi, pe de o parte, informații financiare-contabile utilizatorilor iar pe altă parte, a oferi organismelor de reglementare contabilă, un diagnostic privind stadiul și evoluția procesului de implementare a standardelor contabile internaționale la nivelul propriului sistem contabil național.

Un important factor pentru efectuarea cercetărilor cu privire la armonizarea reglementărilor contabile este acela că Uniunea Europeană susține efortul realizării armonizării standardelor contabile în sensul formal și IASB lucrează cu organismele naționale de reglementare pentru asigurarea acestui deziderat.

Alții factori care influențează armonizarea contabilă formală sunt factori sociali, politici, juridici și culturali. Factori juridici influențează modul în care standardele naționale sunt elaborate și formulate. Normele contabile din fiecare țară depinde de tradițiile naționale, contabilitatea fiind un fenomen social, puternic condiționat de factorul cultural, în sens larg.

Analiza armonizării formale poate implica atât o comparație a reglementărilor cât și forma de reglementare la nivelul a două sau mai multor state, prin raportare la același moment. Dacă în analiză intră două state cu o formă de elaborare a reglementărilor contabile similară, atunci analiza armonizării formale nu întâmpină mari greutăți. Însă dacă în studiul analizei armonizării formale intră două sau mai multe țări care beneficiază de reglementări contabile diferite aparținând unor sisteme contabile complet diferite, din punctul de vedere al culturi, tradiției și a experienței, de exemplu sistemul contabil anglo-saxon (USA, UK) și cel continental-european (Franța, Italia), atunci procesul de armonizare formală nu mai este așa ușor de realizat, întâmpinând greutății.

În consecință, cercetările privind măsurarea armonizării formale s-au împărțit în două categorii:

armonizarea la nivelul a două sau mai multor țări prin comparație cu același referențial contabil (de exemplu IAS/IFRS);

evoluția procesului de armonizare prin comparație a referențialelor contabile dintre două sau mai multe țări, fără a implica o raportare la un referențial internațional.

În prezent mai există o categorie de cercetări făcând referire la comparația dintre două sisteme contabile cu influență internațională. Aici se găsesc studiile care pun în evidență US GAAP cu IAS/IFRS vizând pe de o parte îmbunătățirea literaturii GAAP prin reducerea sau eliminarea diferențelor față de IFRS și pe de altă parte comunicarea de către FASB a motivului pentru care a decis să nu opereze alinierea US GAAP la IFRS. Problema convergenței dintre cele două referențiale contabile internaționale este arbitrată de către SEC ( Securities and Exchange Commision) care este Comisia americană a valorilor mobiliare. O importantă decizie a acesteia este luată în noiembrie 2007, conform cărei entitățile non-americane, care iși desfășoară activitatea pe teritoriul american, ce își elaborează situațiile financiare conform reglementărilor IFRS nu le mai este cerută reconcilierea acestor situații conform cu prevederile US GAAP ( IASB, 2007).

Măsurarea armonizării formale este o temă tot mai curentă și mai abordată în cadrul contabilității internaționale. Literatura de specialitate (Mustață, 2008, p. 145) încadrează cercetările efectuate în privința măsurării armonizării formale în două perioade: prima denumită perioada inițială (initial period) cuprinsă între anii 1981-1985 (conform analizei efectuate de Tay and Parker, 1990) iar cea de-a doua denumită perioada matură a măsurării armonizării formale (mature period) începând din anul 1996 și până în prezent.

Sistemul de măsurare al armonizării formale are ca interes cuantificarea nivelului de armonie și disarmonie între diverse aspecte de natură contabilă, aferente evaluării și prezentării de informații financiar-contabile.

Principalele sisteme de măsurare ale armonizării formale sunt sistemele bazate pe măsurarea distanței și sisteme bazate pe măsurarea corelației și asocierii.

Primul sistem are la bază studiul realizat de Rahman et al. (1996) pornit de la conceptul distanței între elementele analizate. Acest sistem de măsurare are scopul de a confirma existența procesului de armonizare dintre două referențiale contabile și de a arăta evoluția acestui proces de la o perioadă la alta.

Sistemele bazate pe măsurarea corelației și asocierii sunt dovedite că sunt mai fiabile pentru un asemenea proces de mare amploare cum este armonizarea formală, luând în vedere că acești indicatori de corelație și/sau asociere (Spearman rank corelation Coefficient, Pearson Corelation Coefficient, Jaccard’s Coefficients) iau în considerare aspecte precum:

tipologia metodelor și tratamentelor contabile utilizate;

intensitatea cu care sunt utilizate aceste metode și tratamente (Mustață, 2008, p.209).

Diferența cea mai importantă dintre cele două sisteme de măsurare a armonizării formale este faptul că coeficienții de asociere și corelație au capacitatea de a considera în calculul gradului de similaritate dintre două seturi de elemente distincte și aspectele de natură calitativă în timp ce metodele bazate pe utilizarea Distanței Euclidiane pun mare accent pe aspectele de natură cantitativă.

2.2.3. Armonizarea materială și sistemele de măsurare ale acesteia

Armonizarea materială face referire directă la practicile contabile, influențate fie de către reglementări, fie de către forțele pieței de capital (Parker and Morris, 2001, p.303). De obicei armonizarea formală (de jure) conduce spre armonizarea materială (de facto) dar acest lucru nu este obligatoriu pentru orice situație.

Armonizarea formală poate fi însoțită de disarmonie atunci când reglementările contabile introduc multe alternative referitoare la metodele și politicile contabile pe care societățile le pot folosi în practică iar armonizarea materială poate să existe fără să existe o creștere a gradului de armonizare formală, iar acest lucru este denumit de către literatura de specialitate “armonizare spontană” (Canibano and Mora, 2000, p.352).

Conceptul de armonizare materială a fost definit de către Herrmann and Thomas (1995, p.254 ) din două perspective diferite și anume:

armonizarea este definită sub aspectul similarității privind frecvența opțiunii pentru o anumită politică de natură contabilă la nivelul mai multor state efectuate. Procesul de armonizare este realizat atunci când companiile din fiecare stat selectat optează pentru aceeași politică contabilă;

armonizarea este definită prin gradul de concentrație existent în jurul unei opțiuni pentru o anumită politică contabilă. Gradul de armonizare crește odată cu sporirea numărului de companii care optează pentru aceeași politică contabilă.

Scopul procesului de armonizare contabilă materială este acela de scăderea numărului de alternative și opțiuni contabile.

Problema armonizării contabile va fi prezentă atâta timp cât elaborarea și prezentarea situațiilor financiare între diferite țări este influențată de existența mai multor seturi de reglementare diferite dar și de existența unor practice contabile.

Importanța desfășurării procesului de armonizare materială constă în identificarea impactului pe care modificările de opțiuni contabile și politici aferente le au asupra gradului de comparabilitate a practicilor atât la nivel național cât și la nivel internațional.

Ca și procesul de armonizare formală, armonizarea materială este influențată de o serie de factori. Modul în care sunt prezentate și evaluate practicile contabile ale unui sistem contabil într-o anumită țară sau regiune depinde de influențele economice, culturale și politice. Cultura influențează atât normele cât și practicile acestor sisteme contabile, dar și comportamentul grupurilor aflate în interacțiune în interiorul și în cadrul relațiilor între sisteme. Obiectivul principal al unei entități poate varia de la țară la țară, și de la cultură la cultură.

Dezideratul armonizării contabile internaționale poate fi atins dacă se finalizează procesul de armonizare a practicilor contabile, și se ajunge la o practică contabilă care se poate folosi fără dificultăți în orice stat însă acest lucru deocamdată este doar un “vis contabil”.

Spre deosebire de armonizarea formală, unde cercetările se pot încadra în două mari perioade: perioada inițială și perioada matură, cercetările efectuate în domeniul măsurării armonizării materiale nu se pot încadra în anumite perioade deoarece acestea fac parte dintr-un ansamblu mult mai mare.

Procedurile de măsurare a armonizării formale nu constă doar într-un sistem de calcul ci mai mult într-o analiză descriptivă care pune accent foarte mult pe rezultatele obținute de cercetătorii cu privire la acest proces.

Sistemele de măsurare ale armonizării materiale au rezultat din interpretările rezultatelor obținute din studiile efectuate cu privire la acest proces, și sunt încadrate în cel puțin două categorii:

sisteme de măsurare bazate pe studiul concentrării de opțiune;

sisteme de măsurare bazate pe filozofia similarității între practicile contabile.

Aceste sisteme de măsurare ajută la determinarea gradului de armonizare materială.

În sfera măsurării armonizării materiale, rezultatele cercetărilor, care au avut la baza evoluția IASB și a standardelor emise de către acest organism, au fost sistematizate în patru perioade, astfel:

gradul de armonizare materială în contextul unor standarde contabile flexibile;

armonizarea materială în contextul dezideratului comparabilității standardelor internaționale:

efectele amortizării materiale post acord IOSCO;

dimensionarea armonizării materiale în contextul standardelor de raportare financiară (Mustață , 2008, p.235).

2.3. CONCLUZII PRELIMINARE

Armonizarea contabilă este în strânsă legătură cu fenomenul globalizare economică, influențându-se reciproc.

Globalizarea economică este un proces rațional care presupune întărirea și lărgirea legăturilor dintre economiile naționale pe piața globală a bunurilor, serviciilor și mai ales a capitalurilor și care duce inevitabil spre stabilirea unui singur set de standarde de raportare financiară și deține un rol determinant în evoluția procesului de armonizare contabilă internațională.

Armonizarea contabilă internațională este o certitudine în zilele noastre și este necesară datorită diversității agenților economici.

Principalii factori de presiune în favoarea armonizării contabilității la nivel internațional sunt: globalizarea tot mai accentuată a economiilor naționale; procesul de lărgire a Uniunii Europene; globalizarea crescătoare a piețelor de capitaluri și concurența tot mai mare între aceste piețe; privatizarea unor mari întreprinderi de stat, care necesită capitaluri însemnate ce nu pot fi asigurate de piața sau piețele de capital ale unei singure țări; necesitatea și dorința conducătorilor de corporații multinaționale de a ajunge la o convergență optimă între sistemul intern de informare și cel extern.

Globalizarea cu elementele ei determinante duce la intensificarea formelor de manifestare ale procesului de armonizare contabilă internațională. Aceste forme de manifestare sunt următoarele: armonizarea formală, armonizarea materială și armonizarea spontană.

Armonizarea materială se referă la modul în care standardele contabile sunt elaborate, iar cea materială pune accentul pe concordanța și comparabilitatea demonstrată de practica actuală contabilă în raport cu procesul de implementare a standardelor contabile, în cadrul sistemelor contabile naționale.

Armonizarea spontană apare atunci când există deficiențe a procesului de armonizare a reglementărilor, sau atunci când ritmul de derulare a acestuia nu corespunde nevoii de conformitate și comparabilitate a raportărilor financiare, venite din partea practici contabile și a realității contabile.

Măsurarea armonizării formale este o temă tot mai curentă și mai abordată în cadrul contabilității internaționale. Sistemul de măsurare al armonizării formale are ca interes cuantificarea nivelului de armonie și disarmonie între diverse aspecte de natură contabilă, aferente evaluării și prezentării de informații financiar-contabile.

Procedurile de măsurare a armonizării materiale nu constă doar într-un sistem de calcul ci mai mult într-o analiză descriptivă care pune accent foarte mult pe rezultatele obținute de cercetătorii cu privire la acest proces. În sfera măsurării armonizării materiale, rezultatele cercetărilor, care au avut la baza evoluția IASB și a standardelor emise de către acest organism, au fost sistematizate în patru perioade, astfel: (1) gradul de armonizare materială în contextul unor standarde contabile flexibile; (2) armonizarea materială în contextul dezideratului comparabilității standardelor internaționale: (3) efectele amortizării materiale post acord IOSCO; (4) dimensionarea armonizării materiale în contextul standardelor de raportare financiară.

Procesul de armonizare contabilă este în continuă mișcare, și până la atingerea obiectivului său mai există numeroși pași de urmat.

CAPITOLUL 3. ABORDARE COMPARATIVĂ PRIVIND ARMONIZAREA CONTABILĂ ÎN ROMÂNIA ȘI ITALIA

3.1. Diferențe între sistemele contabile NAȚIONALE

Existența unor diferențe culturale, economice, juridice, politice la nivel european și nu în ultimul rând la nivel internațional manifestă o anumită influență asupra sistemului contabil al fiecărei țării, generând sisteme contabile particularizate, diferențiate de la țară la țară. Aceste diferențe variază de la nesemnificativ la substanțial. Cercetările făcute în domeniul contabilității comparate au încercat să inventarieze diferențele care există între sistemele contabile dar și să identifice cauzele care duc la apariția acestor diferențe.

În ceea ce privesc aceste diferențieri, în urma unor cercetării efectuate în domeniul contabilității s-a constatat că sistemul continental și sistemul anglo-saxon suportă cele mai multe și cele mai accentuate diferențieri.

În acest sens se urmărește o atenuare sau chiar o eliminare a acestor diferențe, diferențe care sunt considerate o premisă a omogenizării informațiilor contabile respectiv a practicilor contabile care generează informațiile contabile.

Această omogenizare, se realizează ținand cont de mai mulți factori care au o mai mare sau o mai mică influență asupra sistemului contabil. Printre acești factori pot fi amintiți : reglementările contabile, fiscale, politice adoptate la nivelul unei țării, organismele naționale și internaționale de care fiecare stat este legat prin calitatea de membru .

Faptul că omogenizarea depinde de factorii mai sus enumerați se justifică într-un mod cât se poate de simplu și anume: având statutul de membru al unui organism fie el european sau internațional, va trebui să adopte regulile și princiipiile grupului respectiv și nu în ultimul rând să țină cont de acestea în elaborarea normelor naționale, astfel încât să se evite apariția unor conflicte, conflicte generate pe de o parte de către reglementările impuse de grupul de apartenență și de normele naționale pe de altă parte.

În acest sens, mai exact al eliminării conflictelor se urmărește o armonizare a reglementărilor la nivel național, european și nu în ultimul rând la nivel internațional astfel că reglementările naționale, mai exact evoluția acestora va fi în raport cu procesul de armonizare.

Figura 9. Cauze pentru “problema contabilă internațională”

(Sursa: Walton et al, 2003, p.2)

Problemele cauzate de diferențele contabile dintre țări sunt extrem de variate și gradul lor de complexitate poate diferi de la caz la caz. Aceste diferențe dintre sistemele contabile ale diferitelor țări se pot încadra în trei mari categorii:

Diferențe referitoare la regulile contabile ale diferitelor țări

Pot exista reguli contabile specifice unor industrii sau sectoare care nu se regăsesc într-o altă țară.

Diferențe între modalitățile de interpretare a normelor contabile

Chiar și atunci când regulile sunt identice modul de interpretare al acestora poate să difere ca urmare a utilizării judecății profesionale.

Diferențe în privința practicilor contabile preferate

Intervine în acest punct distincția dintre aspectele de jure (regulile contabile) și aspectele de facto (practicile contabile actuale) (Cristea, 2007).

Prin aplicarea acestor categorii la situația diferențelor dintre sistemele contabile naționale și IAS, s-ar putea delimita pentru fiecare țară patru categorii de diferențe (conform GAAP 2001):

„contabilitatea poate diferi de cea pretinsă de IAS datorită absenței unor reguli specifice referitoare la recunoaștere și evaluare”;

„nu există reguli specifice cerând prezentarea”;

inconsistențe între standardele naționale și IAS ce ar putea determina diferențe pentru multe firme în anumite domenii”;

„în anumite firme, aceste alte aspecte pot duce la diferențe față de IAS”.

Printre țările implicate în studiu se află și România și Italia. Pentru România, prin implementarea OMFP 94/2001, aplicarea IAS nu se realiza în întregime. În timp ce Italia se confrunta cu serioase probleme privind diferențele față de IAS care variau de la lipsa sau nerecunoașterea imobilizărilor financiare și tratamentului leasingului până la lipsa cerinței de întocmire a unei situații a fluxurilor de numerar și înregistrarea operaților discotinue.

3.2. Armonizarea REGLEMENTĂRILOR NAȚIONALE CONTABILE rOMÂNEȘTI

Eliberarea de sub regimul comunist, procesul de privatizare, trecerea de la economia capitalizată la economia de piață, stabilirea relațiilor cu UE în vederea procesului de aderare sunt doar câțiva dintre factorii care au determinat dezvoltarea sistemului contabil românesc în scopul armonizării cu Directivele Europene (Directiva a IV a, Directiva a VII a , Directiva a VIII a) și Standardele Internaționale de Contabilitate.

Evoluția reglementărilor contabile românești (RCR) este strâns legată de modificările în mediul economic, politic și social. RCR cuprind:

Legi – precum Legea Contabilității 82/1991 modificată, completată și republicată de-a lungul anilor dar care rămâne “inima” cadrului legislativ în domeniu;

Norme metodologice cu statut de ghiduri profesionale care furnizează o explicație detaliată a modului în care legile ar trebui implementate;

Ordinele Ministerului Finanțelor Publice.

Odată cu stablirea acestui deziderat de armonizare, începe o perioadă de normalizare a sistemului contabil din România, în scopul prezentării informațiilor utile pentru utilizatorii situațiilor financiare, alții decât statul în ceea ce privesc comparațiile în timp și spațiu, atât între întreprinderi cât și referitor la exercițiile financiare precedente sau viitoare, gestiunea eficientă a informațiilor financiare și nu în ultimul rând obținerea unor informații omogene referitoare la activitatea întreprinderii.

Procesul de implementare a normelor internaționale și europene reprezintă o adevarată provocare pentru societățile vizate deoarece implicațiile acestei implementări pot fi multiple și diversificate. Deoarece întreaga bază de raportare către părțile interesate se va modifica, acest aspect presupune o serie de modificări fundamentale care pot afecta întreaga activitate, viabilitatea unor produse și în cele din urmă chiar profitabilitatea activității în sine.

Începând cu anul 1990, pe baza procesului de dezvoltare a sistemului contabil inițiat de Ministerul Finantelor Publice în conformitate cu anumite reguli prevăzute de Directivele Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate se urmărește trecerea de la acel sistem orientat în principal spre Guvern și instituțiile sale în scopul furnizării informațiilor în scopuri fiscale și statistice spre un sistem care să asigure informațiile necesare investitorilor și altor utilizatori .

Deoarece în furnizarea informațiilor contabile, un rol foarte important îl au situațiile financiare, se urmărește ca întocmirea acestora să se facă astfel încât să răspundă cerințelor unui număr cât mai mare de utilizatori și cât mai diversificat .

Reglementările de bază elaborate în contextul dezvoltării sistemului contabil sunt Legea Contabilității 82/1991, Regulamentul de aplicare al acestei legii adoptat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993, alte norme metodologice și precizări contabile cu caracter de reglementări și ghidurile profesionale.

Odată cu aplicarea legii contabilității 82/1991, legislația contabilă din România a asimilat principiile și metodele prevăzute de Directivele Europene.

Adoptarea legii contabilității, ca un prim pas în procesul de dezvoltare a adus cu sine o serie de modificări, considerate modificări de bază având în vizor mecanismul întregului sistem contabil, urmărindu-se asigurarea cadrului juridic privind organizarea, conducerea contabilității și întocmirea raporturilor contabile de către toate tipurile de entități, stabilirea obiectivelor fundamentale ale contabilității, principiilor contabile, regulilor și metodelor de inventariere a patrimoniului și stabilirea competențelor legale privind elaborarea, avizarea, actualizarea și adaptarea reglementărilor de ordin general la specificul unor sectoare de activitate.

Legea Contabilității a suferit o serie de modificări și completări ulterior adoptării ei ca urmare a alinierii la reglementările, directivele și recomandările UE simțindu-se nevoia republicării repetate a acesteia.

Principalele modificări ale Legii Contabilității constau în : elaborarea unor reglementări privind organizarea și conducerea contabilității sediilor permanente din România, sedii aparținând unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate, prevederi referitoare la raportarea financiară în cazul organizațiilor patronale, sindicale și alte organizații care nu desfășoară activități economice, raportare simplificată în comparație cu raportările financiare ale agenților economici, corelată cu prevederile europene, aplicarea Standardelor Internționale de Raportare Financiară de către persoanele juridice care îndeplinesc anumite condiții din 1 ianuarie 2007, aplicarea regulilor contabile conforme cu Directivele Europene și la nivelul microîntreprinderilor din ianuarie 2006 cu eliminarea prevederilor legislative anterioare, eliminarea din lege a unor prevederi referitoare la înregistrarile contabile generale în favoarea aplicării unor reglementări contabile specifice unor persoane juridice, adoptarea unor norme privind ținerea contabilității fie în compartimente distince cu personal calificat angajat fie prin intermediul unor contracte de prestări servici în domeniul contabilității de către persoane fizice sau juridice autorizate de Corpul Experților Contabili și Contabilior Autorizați din România.(CECCAR), prevederi referitoare la întocmirea balanței de verificare și închiderea conturilor de venituri și cheltuieli, eliminându-se obligativitatea întocmirii balanței lunare și închiderii conturilor de venituri și cheltuieli lunar, agenții economici putând opta pentru întocmirea balanței și închiderea conturilor anual și nu în ultimul rând modificări și completări referitoare la situațiile financiare întocmite anual.

Pe langă Legea Contabilității, rol în normalizarea deci și în armonizarea contabilității îl mai au și alte acte normative printre care se numară OMFP 94 din 2001 (o revizuire a OMF 403 din 1993 ) privind aprobarea reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV a UE și IAS, considerat primul proiect de reglementare contabilă armonizată cu Directiva a IV a UE și IAS, abrogat la rândul lui odată cu adoptarea OMFP 1752 din anul 2005, Ordinul Comun al Ministrului Finanțelor Publice și al Președintelui Comisiei de Supraveghere al Asigurărilor 2328/2390 din 2001, Ordinul Comun al MFP și al Președintelui Comisiei de Valori Mobiliare 1742/106 din 17/12/2002, Ordinul Comun al MFP și al Guvernatorului Băncii Naționale a României 1982/5 din 2001, OMFP 306 din 2002 (abrogat de OMFP 1752/2005), OMFP 1752 din 2005 referitor la adoptarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene și IAS, care abrogă OMFP 94/2001 și OMFP 306/2002 aducând modificări față de reglementările precizate în ordinul 94/2001, OMFP 907 din 2005, IAS-urile elaborate de către IASB, Ghidurile profesionale de aplicare a IAS elaborate de către MFP, Doctrina contabilă și Drepul contabil românesc.

Prin prisma motivului că OMFP 94 din 2001, este primul ordin prin care se aprobă reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV a UE si cu IAS ,considerăm important a schița succint modificarile aduse de acesta în vederea dezvoltării sistemului contabil românesc.

Acest ordin avea în vedere reglementările care stabilesc principiile și regulile de bază, forma și conținutul situațiilor financiare anuale având ca scop general asimilarea pe deplin a Directivei a IV a Uniunii Europene și continuarea armonizării cu IAS respectiv stabilirea obligației aplicării acestor reglementări.

Reglementările adoptate prin OMFP 94 din 2001 erau grupate în 5 capitole astfel :

Capitolul I – Reglementări privind entitatea și situațiile financiare ale entitații;

Capitolul II – Planul de conturi general;

Capitolul III – Formatul bilanțului, contului de profit si pierdere, situației fluxurilor de trezorerie, situația modificării capitalului propriu și exemple de prezentare a notelor explicative;

Capitolul IV – Exemplu de corespondență a planului de conturi general cu formatul bilanțului și a contului de profit si pierdere;

Capitolul V – Explicarea unor termeni utilizați și colaterali acestora; Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare elaborat de IASB este parte componentă a reglementărilor contabile aprobate prin OMFP 94/2001.

Spre deosebire de Regulamentul de aplicare a Legii contabilității 82/1991 aprobat prin HG 704/1993, OMFP 94/2001 le permite societăților comerciale să aplice tratamentul contabil cel mai adecvat situației sale.

Dacă conform reglementărilor contabile aprobate prin HG 703/1993 situațiile financiare furnizau informații care servesc în cea mai mare parte instituțiilor guvernamentale, noile reglementări aprobate prin OMFP 94/2001 presupuneau un nivel mai redus de reglementare contabilă care să țină cont de reglementările fiscale, punându-se mai mult accent pe raționamentul profesional al practicianului contabil.

Elementele specifice care dădeau diferență reglementărilor adoptate prin OMFP 94/2001 față de vechile reglementări sunt date de :

Modul de evidențiere a unui fenomen în contabilitate și reflectarea a unor operațiuni în situațiile financiare anuale;

Principiile contabile aplicabile în evaluarea elementelor cuprinse în situațiile financiare;

Politicile contabile care pot fi adoptate;

Componentele cuprinse în situațiile financiare;

Modul de prezentare a elementelor în bilanț;

Cerințele de auditare și publicare a informațiilor.

O altă situație permisă de reglementările contabile prevăzute în OMFP 94/2001 este aceea că acestea permit aplicarea unor tratamente diferite pentru anumite evenimente și tranzacții date, unul fiind considerat tratament de bază și celălalt tratament contabil alternativ permis .

Pentru a veni în sprijinul persoanelor juridice care aplicau reglementările OMFP 94/2001 s-au aprobat soluții privind impozitul pe profit, prin intermediul Deciziei Comisiei centrale fiscale 9 din 2003 urmărindu-se aplicarea unitară a unor prevederi privind impozitul pe profit în contextul aplicării reglementărilor contabile armonizate.

Activitatea de audit este încă un subiect atins în programul de dezvoltare și armonizare a contabilității românești, prin OUG 755/1999 privind activitatea de audit financiar în conformitate cu Directiva a VIII a 84/253 a UE adoptată prin legea 133/2002 si modificată prin OG 67/2002, care conține noi prevederi și completări privind desfașurarea activității de audit.

Având în vedere faptul că ordinul 94/2001 a fost abrogat odată cu adoptarea ordinului 1752/2005 consider că este relevant a prezenta ceea ce aduce acest ordin în plus față de vechiul ordin în materie de reglementări contabile conforme cu Directivele Europene și IAS.

Adoptarea OMFP 1752 cu aplicare din 1 ianuarie 2006 reprezintă o etapă decisivă pentru dezvoltarea sistemului contabil românesc trecându-se la aplicarea în toate tipurile de societăți a reglementărilor conforme cu Directivele Europene respectiv stabilirea programului de aplicare a IFRS în conformitate cu cerințele Regulamentului 1600/2002 al Parlamentului European pentru elaborarea situațiilor financiare consolidate ale societăților cotate la bursă dar și pentru situațiile financiare ale entităților de interes public .

Din aplicarea acestui ordin 1752/2005 rezultă un grad înalt de asigurare a conformității reglementărilor contabile românești cu normele europene în domeniu contabil .

Principala modificare adusă de către OMFP 1752/2005 față de vechiul ordin 94/2001 se referă la unificarea reglementărilor contabile astfel că societațile care aplicau până la finalul anului 2005 reglementările conforme cu OMFP94/2001 si OMFP 306/2002 aplică din 1 ianuarie 2006 reglementări contabile unitare .

Acest ordin cuprinde două părti și anume :

Reglementări contabile cu Directiva a IV a UE privind conturile anuale ale societăților comerciale individuale care înlocuiesc OMFP 94/2001 și 306/2002;

Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII a UE privind conturile consolidate ale grupurilor de societăți care înlocuiesc OMFP 772/2000.

Prin OMFP 1752/2005 au fost eliminate prevederile referitoare la întreprinderi stabilite prin OMFP 306/2002, s-au stabilit noi reguli în ceea ce privește întocmirea situațiilor financiare anuale și asumarea responsabilității întocmirii situațiilor financiare, apare responsabilitatea persoanelor juridice care întocmesc situații financiare dezvoltate de a le audita conform legii, situațiile financiare anuale simplificate să fie verificate potrivit prevederilor legislației în vigoare, organizarea și conducerea contabilității în cazul subunităților fără personalitate juridică care aparțin unor persoane juridice cu sediul în România până la nivel de balanță de verificare, în cazul asocierilor între o persoană juridică română și o persoană juridică străină ținerea contabilității îi revine persoanei juridice române cu răspundere conform legii, formatul și conținutul bilanțului și al CPP, completări ale principiilor contabile generale, nu mai cuprinde prevederi privind evaluarea cu ocazia inventarierii precizând că evaluarea elementelor inventarierii se face conform OMFP-ului 1753/2004, creanțele și datoriile în lei cu decontarea în funcție de o anumită valută, vor determina venituri sau cheltuieli financiare în funcție de diferențele favorabile sau nefavorabile generate de cursul valutar, prevederi care nu erau specificate în OMFP 94/2001 și nici în 306/2002, noi reglementări în ceea ce privesc activele imobilizate, modificări referitoare la stocuri, operațiuni și încasări în valută, reflectarea în contabilitate a accizelor și fondurilor speciale, activele și datoriile contingente reflectate extrabilanțier.

O serie de alte elemente care fac diferențierea între vechiul OMFP94/2001 și OMFP 1752/2005 cu aplicabilitate actuală se referă la faptul că acest nou ordin nu mai cuprinde norme metodologice de utilizare a conturilor contabile și nici monografia privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operațiuni, nu mai cuprinde prevederi privind organizarea și conducerea contabilității acestea fiind incluse in Legea Contabilității republicată, privind reevaluarea imobilizărilor corporale acesta include prevederi mult mai detaliate, prevede evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare și a instrumentelor financiare derivate dar numai opțional de către entitățile economice care întocmesc situații financiare consolidate, nu mai prevede ca rezultatul financiar să se întocmească lunar, cuprinde pevederi detaliate privind auditarea, prevederi care nu se regăseau în vechile reglementări, prevede formatele dezvoltate pentru bilanțul consolidat și CPP consolidat

Analizând acest ordin prin prisma modificărilor aduse, se poate observa că totusi fondul problemei nu s-a modificat aducându-se doar anumite modificări importante pentru contabilitate.

Ministerul Finanțelor Publice este instituția de reglementare și control a activității structurilor economice, financiare și fiscale din România. Rolul acestuia este de a elabora și emite normele și regelementările contabile, întocmește planul de conturi general, formatele situațiilor financiare, registrelor și formularelor comune privind activitatea financiar-contabilă recomandând normele metodologice referitoare la întocmirea și utilizarea acestora. Aceste elaborări de reglementări contabile se face împreună cu organismele profesionale de specialitate (CECCAR, CAFR). Ministerul îndeplinește o funcție duală și contradictorie: elaborează/ avizează norme contabile și în același timp planifică și colectează taxele și impozitele datorate de contribuabili (persoane fizice sau juridice). Este unul dintre cele mai importante organisme care are un rol semnificativ în evoluția ulterioară a procesului de armonizare.

Începând cu 1 ianuarie 2007, în România pornind de la regulamentul CE 1606/2002 sunt obligate să aplice IFRS, în scopul întocmirii situațiilor financiare consolidate, entitățile ale căror valori mobiliare la data bilanțului sunt admise la tranzacționarea pe piața reglementată. Prin urmare situațiile financiare întocmite conform IFRS sunt destinate altor utilizatori decât instituțiile statului iar în ceea ce privesc relațiile societăților comerciale baza de reglementare o va constitui reglementările conforme cu Directivele Europene, inclusiv pentru culegerea informațiilor necesare stabilirii impozitelor și taxelor. Consiliul Contabilității și Raportărilor Financiare (CCRF) a devenit principalul organism responsabil cu monitorizarea implementării IFRS în România.

Pentru continuarea reformei în ceea ce privește dezvoltarea sistemului contabil sau altfel spus la elaborarea sau emiterea reglementărilor contabile pe plan intern participă Direcția de Reglementări Contabile în colaborare cu Consiliul Contabilității și Raportarilor Financiare, Banca Națională a României, Comisia de supraveghere a asigurărilor și Comisia Națională a Valorilor Mobiliare iar pe plan extern Direcția de Reglementări Contabile a beneficiat în perioada 1997-2005 de asistență din partea Departamentului pentru Dezvoltare Instituțională din cadrul Marii Britanii, aprobându-se prin HG 1449/2002 regulamentul de funcționare al Colegiului Consultativ al Contabilității (CCCR), actualul Consiliul al Contabilității și Raportărilor financiare (înfințat prin HG 401/2005).

CCRF este o instituție care funcționează pe langă Ministerul Finanțelor Publice și care avea avea obiective similare CCCR dar adaptate etapei reformei contabile și trendurilor din cadrul procesului de armonizare contabilă internațională. Componența CCRF este formată din trei reprezentanți ai Ministerului Finanțelor și doar un reprezentant al Ministerului Educației și Cercetării în persoana prof.unif.dr. Dumitru Matiș, decan al Facultății de Stiințe Economice și Gestiunea Afacerilor, Universitatea Babes-Bolyai, Cluj-Napoca.

CCRF are un consiliu de coordonare (supervisory board) dar și o serie de comisii tehnice. Iar una dintre aceste comisii este Grupul Român pentru Contabilitate (GRC) despre care se preconizează că ar avea atribuțiile unor organisme specializate, vizând:

Furnizarea unei structurii permanente și a unei surse unice de expertiză tehnică în ceea ce privește aplicarea IFRS în România;

Studierea noilor standarde emise de IASB, interpretările IFRIC și să ofere îndrumări în acest sens atunci când este necesar;

Să se asigure că toate IFRS și interpretările asociate au caracter de lege și că există o relație cu reglementările contabile aplicabile celorlalte entității;

Să lucreze cu IASB și cu organismele de profil în domeniul contabilității din UE și în România (Cristea, 2007, p.206).

Figura 10. Modalitatea de funcționare a CCRF

(Sursa: Cristea, 2007, p.205)

3.3. EVOLUȚIA PROCESULUI DE ARMONIZARE A CONTABILITĂȚII ITALIENE

Italia este una dintre țările cu cea mai lungă tradiție contabilă dar este și ultimul stat membru a Uniunii Europene care a implementat în legislația națională Directiva a IV-a a CEE.

Reglementările contabile italiene (RCI) se compun dintr-o parte a Codului Civil (articolele de la 2423-2435) care face referire la întocmirea situațiilor financiare ale societăților de capitaluri și decretul legislativ D.lgs 127/1991 (D.lgs – Decreto legislativo) referitor la conturile consolidate. La aceste reglementări se adaugă și standardele naționale de contabilitate (principi contabili nazionali – PCN) emise de organismul național în domeniu – Organismul italian de normalizare contabilă (Organismo Italiano di Contabilita – OIC) care a fost înființat ca formă juridică în anul 2001. Reglementările (RCI) împreună cu standardele (PCN) formează așa-numitele Italian GAAP.

Rolul OIC este de a pregăti standardele de contabilitate pentru întocmirea conturilor anuale și conturilor consolidate ale companiilor, precum și a bugetelor și forma definitivă a conturilor de non-profit, companiile și administrațiile publice, naționale și locale. Activitatea sa este coordonată cu alte activități de "standardizare" din Europa, respectând dispozițiile legale și de reglementare și oferă asistență tehnică în Italia în raport cu standardele internaționale de contabilitate și directivele contabile.

OIC de asemenea, are scopul de a oferi o colaborare la nivel național cu legiuitorul italian despre standardele de contabilitate și de a sprijini rapid și precis ajustarea disciplinei în probleme bugetare cu directivele europene și standardele internaționale de contabilitate aprobate de către Comisia Europeană.

OIC se ocupă și cu promovarea practicilor contabile, prin emiterea de documente contabile și de cercetare în acest domeniu și prin organizarea de conferințe, seminarii și întâlniri de studiu. Adoptarea de standarde de contabilitate pentru întocmirea situațiilor financiare, pentru care nu există nici o dispoziție de aplicare a standardelor internaționale de contabilitate (din sectorul privat, public și non-profit) este una dintre sarcinile oranismului italian de contabilitate.

Italia s-a implicat în procesul de armonizare contabilă începând cu anul 1991 prin intermediul unei revoluții contabile majore care avea să aibă impacte majore în tradiția contabilă italiană. După adoptarea D.lgs. 127/1991, prevederile Directivei a IV-a urmau să se aplice pentru exercițiile financiare ce se terminau la 17 aprilie 1993, însă și pentru situațiile financiare comparative ale anului 1992.

Literatura de specialitate considera că ideea aplicării Regulamentului IAS în Italia era o luptă de putere între sistemul de contabilitate continental și anglo-saxon, și că avea scopul de a elimina marile tradiții contabile precum ale Italiei, Franței și Germaniei.

Actul legislativ care avea să conducă la implementarea efectivă a reformei legii societăților comerciale este D.Lgs. 6/2003 în care sunt introduse anumite dispoziții referitoare la situațiile financiare, consistente într-o oarecare măsură cu prevederile IAS:

Modificarea principiilor generale prin introducerea principiului prevalenței economicului asupra juridicului;

Introducerea tratamentului operațiunilor de leasing și tratamentului imobilizărilor necorporale cu durată de viață utilă nedeterminată (Cristea, 2007).

La nici un an, Senatul Republicii Italiene aproba așa-numita Lege comunitară pentru anul 2003 prin care se recunoștea obligația Italiei de a implementa în legislația națională Regulamentul IAS dar pentru aplicarea acestuia avea nevoie de un decret legislativ cuprizând normele de aplicare a IAS-urilor care va apărea numai prin 2005, D.lgs.38/2005.

Italia a răspuns foarte repede când UE a decis să se aplice IFRS-urile, emițând Lege comunitară pentru anul 2003 și D.lgs.38/2005, aceste acte legislative aveau scopul de a implementa Regulamentul IAS în contabilitatea italiană din 2005, iar prin acestea s-a extins aria de aplicare de la conturile consolidate ale societăților cotate și la conturile individuale ale acestor entități.

Procesul de armonizare contabilă se realizează în Italia pe două nivele:

Societățile care intră în sfera de aplicabilitate a IAS/IFRS;

Societățile care intră în sfera de aplicabilitate a Codului Civil și legislației naționale.

Instituțiile care aveau rolul de a supravegea implementarea IAS pentru prima categorie de societăți erau: CONSOB pentru companiile cotate și cu instrumente financiare emise către public, Banca Națională a Italiei (Banca d’Italia) pentru instituțiile financiar bancare și Comisia de Supraveghere a Asigurărilor (ISVAP) pentru societățile de asigurare-reasigurare.

Trecerea de la legislația europeană la legislația italiană este evidențiată în figura de mai jos.

Figura 11. Fluxul legislativ în domeniul raportării financiare de la legislația comunitară la cea italiană.

(Sursa: Cristea, 2007, p.229)

Introducerea unui cadru conceptual care nu era rezultatul practicii naționale a generat numeroase probleme care nu au fost ușor de rezolvat și nici de depășit. Unele cercetări în domeniu au pus în evidență următoarele elemente de noutate introduse de Regulamentul IAS:

Includerea în contabilitate a principiului prevalenței economicului aupra juridicului;

Conform IAS 17, leasingul financiar trebuie înregistrat în situațiile financiare ale locatarului în timp ce conform RIC nu era permis;

Posibilitatea reeavaluării imobilizărilor corporale și cele necorporale;

Opțiunea de a întocmi un raport de performanță (performance statement) în loc contului de profit și pierdere (Cristea, 2007).

În consecință există mai multe diferențe între sistemul contabil italian (Italian GAAP) – aparținând contabilității continentale – și IFRS – reprezentant al sistemului contabil anglo-saxon. Două dintre cele mai importante diferențe contabile sunt:

Principalul criteriu de evaluare: costul istoric (Italian GAAP) vs. valoare justă (IFRS);

Principiile contabile: prevalența juridicului asupra economicului și principiul prudenței (Italian GAAP) vs. prevalența economicului aupra juridicului și conceptul de beneficii viitoare (IFRS).

În 2006, legiuitorul italian a extins obligația aplicării IFRS pentru întocmirea conturilor individuale ale companiilor cotate, băncilor, societăților de asigurări care nu întocmesc situații financiare consolidate și pentru companiile care au emise instrumente financiare către public, între timp aplicarea obligatorie a IFRS pentru conturile consolidate rămâne neschimbată.

În 2007, OIC sprijină inițiativa IASB de a aplica un anumit IFRS pentru IMM. Acest lucru este bineînțeles o măsură importantă dacă ne gândim la gradul de răspândire tot mai mare ale IMM-urilor. Dacă acest obiectiv s-ar realiza ar duce la un pas important în atingerea convergenței reale la nivel mondial cu privire la normele contabile care sunt aplicate de IMM-uri. Unul dintre cele mai importante avantaje al realizării acestui obiectiv este că ar facilita comparabilitatea internațională a situațiilor financiare ale IMM-urilor (EFRAG, 2009).

ICAS a făcut un studiu despre implementarea IFRS în Marea Britanie, Irlanda și Italia, în 2008 „The implementation of IFRS in the UK, Ireland and Italy”. Ei au ales aceste trei țări deoarece Marea Britanie și Irlanda au raportare financiară similară însă Italia face parte dintr-un mediu diferit de raportare cu o cultură și tradiție contabilă foarte veche și statuară. Italia are un sistem juridic bazat pe dreptul civil în cazul în care creditorii sunt priviți ca fiind cei mai importanți utilizatori ai situațiilor financiare (ICAS, 2009).

Studiul a constatat că impactul asupra utilizatorilor, în Italia, a fost cu mult mai mare decât în Marea Britanie și Irlanda. În Italia, analiștii au fost mai entuziasmați de impactul IFRS și a sugerat că un set comun de standarde ar facilita comparabilitatea între companii și țări. Iar utilizatorii cei mai importanți ai informației contabile s-au schimbat din creditori în investitori.

3.4. CONCLUZII PRELIMINARE

Diferențele culturale, economice, juridice, politici la nivel european și nu în ultimul rând la nivel internațional manifestă o anumită influență asupra sistemului contabil al fiecărei țării, generând sisteme contabile particularizate, diferențiate de la țară la țară.

Procesul de armonizare în România a început prin adoptarea OMFP 94/2001 adică acum 6 ani, iar în acest timp reglementările contabile românești au avut o evoluție surprinzătoare. La fel se întâmplă și în cazul Italiei, însă procesul de armonizare a început acum 16 ani odată cu adoptarea D.lgs. 127/1991.

Literatura de specialitate consideră că OMFP 1752/2005 reprezintă un cadru unic al raportării finanaciare românești aplicabil tuturor entităților indiferent de mărime, gradul de responsabilitate publică și gradul de dezvăluire al informațiilor financiar-contabile. Problema majoră a legislației contabile române din perioada 2001-2005 era faptul că reglementările pretindeau aplicarea tuturor standardelor internaționale, normele metodologice de închidere a exercitiilor fnanciare fie nu recomandau aplicarea unor standarde fie nu recomandau deloc aplicarea respectivului ordin.

Principala modificare adusă de către OMFP 1752/2005 față de vechiul ordin 94/2001 se referă la unificarea reglementărilor contabile astfel că societațile care aplicau până la finalul anului 2005 reglementările conforme cu OMFP 94/2001 și OMFP 306/2002 aplică din 1 ianuarie 2006 reglementări contabile unitare .

Consiliul Contabilității și Raportărilor Financiare (CCRF) a devenit principalul organism responsabil cu monitorizarea implementării IFRS în România.

Pe altă parte, Italia a făcut eforturi semnificative în ultimii ani pentru a ține pasul cu modificările legislației europene, sistemul italian de contabilitate a fost caracterizat de constanță și tradiționalism, fiind ultimul membru care care a implementat în legislația națională Directiva a IV-a a CEE. Italia a răspuns foarte repede când UE a decis să se aplice IFRS-urile, emițând Lege comunitară pentru anul 2003 și D.lgs.38/2005.

Între Italian GAAP și IFRS mai sunt suficiente de multe diferențe semnificative care se găsesc în practică: principalul criteriu de evaluare: costul istoric (Italian GAAP) vs. valoare justă (IFRS); principiile contabile: prevalența juridicului asupra economicului și principiul prudenței (Italian GAAP) vs. prevalența economicului asupra juridicului și conceptul de beneficii viitoare (IFRS).

Pentru ca procesul de armonizare contabilă internațională să aibă succes pe plan european, este esențial ca ambele țări să contribuie cu opiniile consistente și clare asupra aspectelor care le afectează.

CAPITOLUL 4. STUDIU DE CAZ PRIVIND CONTABILIZAREA ACTIVELOR CORPORALE DIN PERSPECTIVA NAȚIONALĂ ȘI INTERNAȚIONALĂ

4.1. PRACTICILE CONTABILE: ASPECTE GENERALE

Fără a face uz de termeni de specialitate, se poate înțelege sensul conceptului de practică contabilă (politică contabilă ) ca fiind calea sau modul de acțiune în ceea ce privește înregistrarea în contabilitate a tuturor tranzacțiilor și evenimentelor ocazionate în cadrul firmei, acțiune realizată de către practicianul contabil cu respectarea, totodată a reglementărilor cât și intereselor entității economice.

Practicile contabile sunt influențabile de la o țară la alta, printre factorii de influență numărându-se regimul fiscal, contextul politic și economic și sistemul juridic .

Aceleași practici contabile pot fi adoptate de țări care nu au același regim juridic, fiscal, economic sau politic și pe de altă parte țările aflate în fața acelorași factori de influență pot adopta practici contabile diferite.

Consecințele aplicării anumitor practici contabile în cadrul unei entități economice se vor face observate într-o anumită măsură în rezultatul și performanța obținută de către entitate într-o anumită perioadă de timp, cum ar fi exercițiul financiar.

Profesionistul contabil, va trebui să decidă care sunt cele mai potrivite politici (practici ) pentru o anumită entitate ținând cont în alegerea acesteia de scopul urmărit de către agentul economic dar și de către cadrul de reglementare specific unui sistem economic.

În situația în care un anumit sistem politico-economic nu își exercită presiunea asupra sistemului contabil într-un mod accentuat, în acest caz făcând aviz sistemului fiscal al unei țări, practicianului contabil i se va oferi un grad de flexibilitate mai mare în ceea ce privește alegerea practicii contabile celei mai potrivite.

Apelând succint la o analiză a evoluției practicilor contabile din România, se poate observa că acestea au fost influențate de o serie de factori dintre care ponderea cea mai mare o deține sistemul fiscal care încet va pierde teren ca urmare a proceselor de armonizare a reglementărilor contabile cu IAS și IFRS și nu în ultimul rând ca urmare a conturării unui drept contabil național care să fie acceptat și de fiscalitate.

Pâna în momentul convergenței contabile complete cu IAS si IFRS, se vor face observate suficiente diferențe în cadrul practicilor contabile, cele mai evidente și mai pronunțate fiind între cele două mari sisteme contabile și anume sistemul continental și sistemul anglo-saxon.

4.2. REGLEMENTĂRI CONTABILE COMPARATIVE

Activele imobilizate corporale, ca și componentă a activului patrimonial al unei entități economice, mai exact ca și componentă a activelor imobilizate ale unei întreprinderi, suportă diferite abordări, în ceea ce privește contabilizarea și prezentarea acestora în situațiile financiare în funcție de cadrul legislativ al fiecărei țări și reglementările existente la nivelui unei anumite țări.

În funcție de reglementările la care sunt supuse, activele imobilizate corporale suportă diferite interpretări ceea ce duce la apariția unor influențe asupra situațiilor financiare, mai exact asupra informațiile cuprinse în acestea.

În cele ce urmează voi analiza comparativ modul de tratare a activelor imobilizate corporale conform reglementărilor din România, date în principal de Ordinul Ministerului Finanțelor Publice 1752 din 17 noiembrie 2005 și de reglementările internaționale date de Standardul Internațional de Contabilitate IAS 16 – Imobilizări Corporale.

Aspectele abordate în continuare vor face referire la definirea și evaluarea activelor imobilizate corporale conform reglementărilor amintite mai sus, recunoașterea activelor imobilizate corporale, modul de înregistrare a activelor corporale în contabilitate, clasificarea acestora, metodele și perioadele de amortizare a activelor imobilizate corporale și implicațiile acestora, reevaluarea activelor imobilizate corporale și cheltuielile ulterioare aferente activelor imobilizate corporale.

Conform reglementărilor naționale ( OMFP 1752/2005) și IAS 16 (Imobilizari corporale), activele sunt definite ca fiind acele elemene deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri și prestare de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative și posibil să fie utilizate pe mai multe perioade (utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de 1 an – OMFP 1752/2002 ).

Totuși o diferență apare între reglementarea națională și IAS 16, astfel că "mijlocul fix ", termen utilizat în reglementările naționale nu coincide cu termenul de “imobilizări corporale “ utilizat în cadrul IAS 16  diferența fiind dată de valoare mai mare decât limita impusă prin acte normative naționale, valoare pe care trebuie să o aibă elementul respectiv. Prin prisma acestei diferențe nu toate elementele care se supun definiției dată de IAS 16 sunt considerate active corporale conform reglementărilor naționale.

Având în vedere imobilizările corporale, care reprezintă subiectul acestui capitol, standardul IAS 16 –Imobilizări corporale, stabilește anumite criterii de recunoaștere a activelor imobilizate, astfel că acestea vor fi recunoscute ca și active doar atunci când:

este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului;

costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

Ordinul 1752 din 2005 stabilește următoarele criterii pentru recunoașterea activelor corporale :

sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

În ceea ce privește clasificarea elementelor imobilizate, standardul IAS 16 precizează faptul că raționamentul profesional este foarte important atunci când este necesar să se stabilească dacă elemente separate de natura activelor imobilizate corporale trebuie înregistrate ca și categorii separate de active imobilizate sau dacă trebuie incluse într-o singură categorie.

Tot standardul precizează că uneori anumite părți componente ale unui activ trebui contabilizate distinct , întrucât pot avea perioade și metode de amortizare diferite.

OMFP 1752 din 2005 clasifică imobilizările corporale în articolul 88 astfel :

terenuri și construcții;

instalații tehnice și mașini;

alte instalații, utilaje și mobilier;

avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție.

În ceea ce privesc cheltuielile ulterioare aferente imobilizărilor corporale, OMFP 1752 specifică faptul că acestea trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.

Investițiile realizate la activele imobilizate corporale pot fi recunoscute ca și componente ale activului corporal dacă au ca și efect îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali și conduc la obținerea unor beneficii economice viitoare suplimentare față de cele estimate inițial în schimb costurile cu reparațiile unui activ corporal trebuie recunoscute ca și cheltuieli ale perioadei în care este efectuată.

În standard este prevăzut că acele cheltuieli ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale vor fi trecute în mod normal pe cheltuieli. Cheltuielile trebuie adăugate la valoarea contabilă a activului doar atunci când îmbunătățesc condiția activului peste standardul de performanță estimat inițial, acțiune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare față de beneficiile economice estimate inițial a rezulta din utilizarea activului.

Având în vedere că recunoașterea inițială a activului imobilizat corporal se face la cost de achiziție sau la cost de producție, este importantă a se stabili care sunt elementele acestui cost de recunoaștere inițială la intrarea în patrimoniu a activului imobilizat corporale.

Conform standardului IAS 16 , în costul inițial se includ și costurile cu demontarea și mutarea activului precum și costurile de restaurare a amplasamentului la finalul duratei de viață a activului.

O situație aparte tratată de către IAS 16 este aceea în care activul imobilizat corporal este achiziționat prin schimbul total sau parțial cu un alt element de aceeași natura sau un alt activ. IAS 16 precizează că atunci când schimbul nu se realizează cu active similare, costul activului imobilizat achiziționat trebuie înregistrat la valoarea justă a activului cedat.

OMFP 1752 din 2005 precizează foarte clar cum se evaluează în contabilitate imobilizările corporale la data intrării în entitate :

a) la cost de achiziție – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

b) la cost de producție – pentru bunurile produse în entitate;

c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării – pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social;

d) la valoarea justă – pentru bunurile obținute cu titlu gratuit.

În cazurile menționate la lit. c) și d), valoarea de aport și, respectiv, valoarea justă, se substituie costului de achiziție.

Costul de achiziție al bunurilor, conform OMFP 1752 din 2005 cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritățile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective.

Costul de producție al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producției, și anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora.

Dobânda la capitalul împrumutat pentru finanțarea achiziției, construcției sau producției de active cu ciclu lung de fabricație poate fi inclusă în costurile de producție, în măsura în care aceasta este legată de perioada de producție. În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată în notele explicative.

Conform reglementărilor actuale, prin activ cu ciclu lung de fabricație se înțelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanțială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.

Un alt element luat în considerare, în cazul imobilizărilor corporale, este amortizarea acestora, astfel că IAS 16 precizează faptul că toată cheltuiala cu amortizarea trebuie înregistrată sistematic pe durata de viață utilă a activului astfel încât “valoarea amortizabilă” să fie recunoscută în contul de profit și pierdere pe perioada în care beneficiile economice ale activului sunt consumate.

Valoarea amortizabilă fiind costul activului (sau valoarea reevaluată) minus valoarea sa reziduală care este definită ca și valoarea netă pe care întreprinderea estimează că o va obține pentru un activ la finele duratei de viață utilă a acestuia după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate.

Fiecare conducere a unei entități trebuie să realizeze două estimări cheie pentru fiecare element de natura imobilizărilor corporale, și anume: să estimeze durata de viață economică utilă a activului și valoarea reziduală la finele acesteia.

Privind determinarea duratei de viață utilă, sunt anumiți factori care inflențează determinarea unei durate de viață utile, cum ar fi :

întrebuințarea;

uzura fizică estimată;

uzura morală;

terenurile și clădirile trebuie tratate separat, chiar dacă sunt achiziționate împreună (deoarece terenurile au o durată de viață nelimitata, iar clădirile nu);

limitări legale sau similare, de exemplu data expirării unui drept de exploatare aferent.

Durata de viață utilă a unui activ trebuie revizuită periodic pentru a se asigura faptul că ipotezele inițiale emise de entitate asupra activului în cauză sunt încă valide. În astfel de situații, modificările constatate vor fi contabilizate ca și modificări ale estimărilor contabile, iar cheltuielile cu amortizarea pentru perioada curentă și pentru perioadele viitoare vor fi ajustate.

IAS 8 explică faptul că procesul de estimare reprezintă o parte integrantă, absolut normală, a întocmirii situațiilor financiare în conformitate cu IAS. Orice revizuire ale estimărilor nu trebuie să conducă la retratarea cifrelor din anii precedenți, dar vor afecta exercițiul financiar curent și pe cele următoare.

Din cele prezentate mai sus se poate observa ca IAS 16 nu stabilește reguli clare și fixe de determinare a duratei de utilizare și a metodei de amortizare, punând mai mult accent pe raționamentul profesional al profesionistului contabil în stabilirea acestor elemente.

OMFP 1752 din 2005 în articolul 97 precizează anumite condiții în stabilirea metodei și duratei de amortizare a acestora astfel că amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor corporale, calculându-se pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii în funcțiune a acestora și până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economică și condițiilor de utilizare a acestora.

Entitățile vor amortiza imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare, în funcție de categoria de activ imobilizat corporal:

a) amortizarea liniară;

b) amortizarea degresivă;

c) amortizarea accelerată.

Referitor la reevaluarea imobilizărilor corporale standardul permite ca acestea să fie înregistrate la cost minus amortizarea cumulată și pierderile din depreciere cumulate sau la o valoare reevaluată minus orice amortizări cumulate ulterioare și pierderi din deprecieri ulterioare.

Reevaluările vor fi în mod normal bazate pe valoarea de piață. Dacă nu există nici o valoare de piață, de exemplu pentru un echipament specializat, se va utiliza costul de înlocuire amortizat. Costul de înlocuire amortizat reprezintă o estimare a costului de înlocuire minus un provizion pentru vechime, stare, etc., pentru a reflecta valoarea activității la data evaluării.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de ”diferențe din reevaluare”.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiași activ, în măsura în care diminuarea nu depășește valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare. Alte diminuări ale valorii sunt acoperite de prezentarea asupra IAS 36.

Majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreștere din reevaluarea aceluiași activ recunoscută anterior ca o cheltuială.

OMFP 1752 din 2005 precizează faptul că, în cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie prezentat în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum și elementul afectat din contul de profit și pierdere.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesioniști calificați în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut național și internațional.

La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri:

recalculată proporțional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau

eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piață.

Valoarea reziduală, este un element luat în calcul de către standardul IAS 16 în determinarea valorii amortizării dar care nu este recunoscut de către reglementările contabile românești.

Conform IAS, valoarea amortizării este determinată luând în calcul valoarea reziduală a activului. În majoritatea cazurilor, aceasta va fi o valoare neglijabilă sau nulă datorită tendinței de a utiliza activele de-a lungul întregii lor durate de viață utilă. Totuși, există situații în care activele vor avea valori reziduale – atunci când întreprinderea decide, din anumite motive, să nu continue utilizarea activelor de-a lungul întregii lor durate de viață economică.

Ar trebui menționat că valorile reziduale trebuie estimate utilizând prețurile unor imobilizări corporale similare mai vechi, la data achiziției.

Pentru o evidențiere mai clară a diferențelor dintre cele două cadre legislative, în cele ce urmează voi prezenta un caz practic cu privire la contabilizarea imobilizărilor corporale.

4.3. DIFERENȚE ÎN TRATAMENTUL CONTABIL NAȚIONAL ȘI INTERNAȚIONAL

Exemplificarea practică presupune existența unor date concrete, prin analiza cărora să se ajungă la o anumită concluzie în raport cu o situație dată. În acest sens voi face apel la elementele unei entități economice, a cărei prezentare o voi face ulterior, elemente utilizate în scopul atingerii obiectivelor cazurilor practice.

Presupun că societatea SC METAPROD SA cu obiect de activitate în domeniul producție, își desfășoară activitatea pe piața din România intrând în relații de parteneriat în domeniul afacerilor cu o serie de alți agenți economici în preponderent din Europa dar nu numai. Întreaga activitate de producție a acestei companii se defășoară pe teritoriul României prin intermediul celor 6 filiale distribuite pe întreg teritoriul țării dar cu sediul juridic în municipiul București.

Oraganizarea și conducerea contabilității se face distinct în departamentul de contabilitate la nivelul sediului din București, celorlalte filiale revenindu-le sarcina de a ține contabilitatea până la întocmirea balanței de verificare.

Compania înregistrează anual o cifră de afaceri netă în medie de 8.000.000 euro, obținută prin exploatarea tutruror activelor entității în valoare de 4.500.000 euro și prin participarea la desfășurarea activității, a unui număr total de 300 de angajați .

Ținând cont de parametri financiari specifici care o delimitează, aceasta este obligată să întocmească anual situațiile financiare dezvoltate și să respecte prevederile IFRS întrucât îndeplinește condițiile de adoptare și respectare a acestor standarde.

Consider că amortizarea imobilizărilor corporale și deprecierea acestora sunt două situații în care pot fi observate diferențele dintre tratamentul contabil și internațional.

A. Amortizarea activelor imobilizate între național și internațional

În scopul reflectării implicațiilor amortizării mijloacelor fixe în raport cu norma națională si internațională voi lua în considerare un element de activ imobilizat din proprietatea entității economice anterior prezentate, concretizat într-o hală de producție cu o valoare de intrare de 50000 Ron, achiziționat în data de 01.01.N, amortizabil conform normei naționale prin metoda liniară și cu o durată de viata utilă cuprinsă între 16-24 de ani, urmând să prezint în cele ce urmează cazurile particulare când societatea nu respectă norma națională în ceea ce privește amortizarea mijlocului fix adoptând un tratament contabil diferit de cel național.

Intrarea în patrimoniu a acestui mijloc fix se face prin achiziție de la un furnizor de imobilizări corporale, valoarea de 50000 Ron fiind prețul de achiziție cu toate cheltuielile aferente, ulterioare achiziției iar scoaterea din gestiune se va face dupa ce acesta va fi integral amortizat.

A.1. Norma națională

MA=metoda de amortizare liniară prevazută în Catalogul Mijloacelor fixe;

DNF=20 ani(cuprinsă în intervalul specificat în Catalogul mijloacelor fixe);

Ca=100/DNF

Ca=100/20=5%

Aa=VI*Ca

Aa=50000*5%=2500

VNC=VI-A

Tabel 3. Tabloul de amortizare pentru cazul 1

Filiera de înregistrări contabile:

Achiziție hală de producție la preț de 50000 la data de 01.01.N

% = 401 59500

212 50000

4426 9500

401 – “Furnizori”

212 – “Construcții”

4426 – “TVA deductibilă”

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea anuală aferentă halei de producție achiziționate în anul N;

6811=2812 2500

6811 – “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

Plata datoriei către furnizorul de imobilizări corporale;

401=5121 59500

401 – “Furnizori”

5121 – “Conturi la bănci în lei”

Descărcarea de gestiune a activului imobilizat complet amortizat.

2812=212 50000

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

212 – “Construcții”

Pentru că entitatea respectă norma contabilă națională nu va avea de suportat consecințele nerespectării acesteia (concretizate fie în cheltuieli nedeductibile fiscal și suportate de aceasta , fie apariția rezultatului fiscal diferit de cel contabil cu implicații în calculul impozitului pe profit).

În acest caz statul va deduce în totalitate cheltuiala cu amortizarea iar dacă luăm în calcul valoarea anuală a acesteia, impozitul pe profit nu va avea de suferit în sensul scăderii valorii lui deoarece acesta nu este atât de mare încât să determine o diminuare a rezultatului impozabil și implicit al impozitului pe profit .

Din aceasta se observă și mecanismul statului în ceea ce privește amortizarea. Acesta stabilește o DNF destul de mare astfel încât cheltuiala cu amortizarea anuală să nu determine o scădere a rezultatului impozabil.

A.2. Norma internațională

Având în vedere că standardele internaționale de contabilitate nu impune o metodă și o perioadă de amortizare fixă, societatea face apel la raționamentul profesional și ia în considerare altă de metodă de amortizare considerată benefică pentru entitate.

Entitatea economică decide să-și recupereze investiția pe durata a 20 de ani prin intermediul amortizării dar într-o sumă mai mare în primii ani de amortizare. Pentru aceasta poate opta în aplicarea metodei de amortizare degresivă. Coeficientul multiplicativ pentru calculul ratei de amortizare degresive este de 2.5 întrucât DNF>10 ani.

VI=50000

DNF=20 ani

Ral=100/20=5%

Rad=5%*2.5=12,5%

Aal=5%*50000=2500;

Ad1=12.5%*50000=6250

Ad2=12.5%*43750=5468,75

Ad3=12.5%*38281.25=4785.1562

Ad4=12.5%* 33496.094=4187.011

Ad5=12.5%*29309.083=3663.6353

Ad6=12.5%*25645.448=3205.681

Ad7=12.5%*22439.767=2804.9708

Ad8=12.5%*19634.797=2454.3496

Ad8< Al (2500) – începând cu anul 8 se va aplica amortizarea liniara Ad8…Ad20=7.69%*19634.797= =1509.91

Ral 8…20=100/13ani =7.69%

Tabel 4. Tabloul de amorizare pentru cazul 2

Înregistrări contabile:

Achiziție hală de producție la începutului anului N;

%=401 59500

212 50000

4426 9500

401 – “Furnizori”

212 – “Construcții”

4426 – “TVA deductibilă

Înregistrarea cheltuielii cu amortizare aferentă anului 1

6811=2812 6250

6811 – “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferentă anului 2

6811=2812 5468.75

6811 – “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferentă anului 3

6811=2812 4785.1562

6811 – “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferentă anului 4

6811=2812 4187.011

6811 – “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferentă anului 5

6811=2812 3663.6353

6811 – “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferentă anului 6

6811=2812 3205.681

6811 – “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferentă anului 7

6811=2812 2804.9708

6811 – “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea anuală aferentă pentru restul anilor de la 8-20 ani.

6811=2812 1509.91

6811 – “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

Descărcarea de gestiune în anul 20

2812=212 50000

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

212 – “Construcții”

Plata datoriei furnizorului de active imobilizate

401=5121 50000

401 – “Furnizori”

5121 – “Conturi la bănci în lei”

Aplicând această metodă se poate observa o diferență a valorii amortizării pe parcursul celor 20 ani, și faptul că valoarea amortizării scade treptat până se amortizează complet.

Având în vedere că societatea își desfășoară activitatea în România și se supune reglementărilor naționale, este nevoită să suporte anumite consecințe pentru faptul că a recurs la o altă metodă de amortizare decât cea stabilită de normele contabile naționale, aceste consecințe sunt date de apariția cheltuielilor nedeductibile cu amortizarea pentru anii 1-7.

B. Deprecierea activelor corporale

Se presupune că hala de producție achiziționată cu VI=50000, DNF=20 ani, metoda de amortizare liniară înregistrează o depreciere de valoare în anul 3, valoarea sa recuperabilă fiind de 10000 urmând ca la finalul anului 7 aceasta să înregistreze o nouă valoare recuperabilă de 25000, față de valoarea recuperabilă din anul 3.

B.1.REGLEMENTĂRILE NAȚIONALE (respectarea principiului prudenței).

Conform acestui principiu în contabilitate se va inregsitra orice pierdere determinată de o depreciere de valoare prin intermediul constituiri unei ajustări sau amortizării în funcție de felul deprecierii (reversibile sau ireversibile) dar pe de altă parte nu este permisă înregistrarea creșterilor de valoare ale activelor .

Ra=100/20=5%

Aal=5%*50000=2500

VNC3-Vrec3 = DV = 42500-10000 = 32500 – deprecierea de valoare înregistrată în anul 3

VNC3=50000-2500*3=42500

Înregistrările contabile:

1) Achiziția activului imobilizat

%=401 59500

212 50000

4426 9500

401 – “Furnizori”

212 – “Construcții”

4426 – “TVA deductibilă

Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea anuală

6811=2812 2500

6811 – “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

Înregistrarea cheltuielii cu deprecierea aferente anului 3 și constituirea ajustarii .

6813=2912 32500

6813 – “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărrilor”

2912 – “Ajustări pentru deprecierea construcțiilor”

Scoaterea din gestiune a activului după 20 ani

2812 = 212 50000

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

212 – “Construcții”

5) Anularea ajustării pentru depreciere

2912=7813 32500

2912 – “Ajustări pentru deprecierea construcțiilor”

7813 – “Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”

Deși în anul 7 are loc o creștere de valoare a activului, față de anul 3, datorită normelor naționale nu este permisă înregistrarea aceastei creșteri de valoare ca și un venit.

B.2. NORMA INTERNAȚIONALĂ IAS 36

Filiera contabila până în anul 3 este aceași ca și în cazul normelor naționale, diferența apare abia dupa anul 7 când apare creșterea de valoare recunoscută de IAS 36.

Înregistrări contabile:

Achiziția activ imobilizat corporal

%=401 59500

212 50000

4426 9500

401 – “Furnizori”

212 – “Construcții”

4426 – “TVA deductibilă

Înregistrarea cheltuielii cumulate cu amortizarea până în anul 3, inclusiv

6811=2812 7500

6811 – “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

Înregistrarea cheltuielii cu deprecierea aferentă anului 3 și constituirea ajustării.

6813=2912 32500

6813 – “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărrilor”

2912 – “Ajustări pentru deprecierea construcțiilor”

Înregistrarea cheltuieli cu amortizarea anuală aferentă până anului 7(*7ani)

6811=2812 2500

6811 – “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

Înregistrarea creșterii de valore aferentă anului 7

212= 7588 7500

212 – “Construcții”

7588 – “Alte venituri din exploatare”

6) Înregistrarea cheltuielii cu amortizarea după anul 7, după recunoșterea creșterii de valoare

6811=2812 3076.923 ( (50000-2500*7ani)+7500)/13=3076.923

6811 – “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

7 ) Scoatere din gestiune a activului complet amortizat

2812 = 212 57500 (2500*7+3076.923*13)

2812 – “Amortizarea construcțiilor”

212 – “Construcții”

8) Anularea ajustarii aferente activului scos din gestiune

2912=7813 7500

2912 – “Ajustări pentru deprecierea construcțiilor”

7813 – “Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”

IAS 36 spre deosebire de reglementările naționale, care se supun principiului prudenței, în situația în care un activ depreciat , ulterior va suporta o creștere de valoare, permite aducerea activului la valoarea recuperabilă dar cu condiția ca această valoare recuperabilă să nu fie superioară valorii rămase în cazul în care activul nu ar fi fost depreciat anterior.

Dacă entitatea întocmește situațiile financiare conform ambelor reglementări este pusă în situația de a crea o confuzie în rândul utilizatorilor informațiilor contabile pentru că metodele diferite de contabilizare a activelor imobilizate corporale generează informații diferite, prezentate în situațiile financiare, care în cele din urmă pot avea influențe negative în relațiile cu participanții la piața internațională.

CONCLUZII GENERALE ȘI PERSPECTIVE ALE CERCETĂRII

Din cele prezentate în cadrul acestei lucrări se poate desprinde concluziile de bază în ceea ce privește armonizarea contabilă .

Acest proces de armonizare contabilă este considerat ireversibil și este determinat de nevoia de a putea compara situațiile financiare, iar această necesitate a comparabilității este impusă de globalizarea economiilor, mai ales a piețelor financiare. Această nevoie de armonizare în contabilitate presupune adaptarea și desfășurarea unor activități organizate ce pot fi asimilate dreptului contabil internațional, finalizate în obiective de „normalizare a contabilității”.

Domeniile de activitate au avut parte de o mare dezvoltare ducând la situația existenței unui mediu contabil global, în care eforturile sunt îndreptate spre unitate la nivelul raportării financiare, pentru a menține la un anumit nivel diversitatea națională.

Contabilitatea ca parte a unui micro sau macro sistem economic a fost și este supusă unei evoluții continue, trecând astfel de la o etapă la alta de dezvoltare, evoluție impusă totodată de dezvoltarea mediului economic din care face parte. Indiferent de etapa de dezvoltare în care sistemul contabil al unei tări se găsește la un moment dat, acesta va fi supus unor reglementări în domeniu care vor avea menirea de a stabili reguli de funcționare a acestuia în vederea unei organizări cât mai bune a acestui sistem.

Dacă aceste reglementări contabile pentru început au suferit o influență puternică din partea unor factori sociali, economici, legali, politici, culturali, în timp s-a urmărit o atenuare a lor, cu orientare spre eliminarea acestora și constituirea unui cadru unic de reglementare contabilă nesupus influențelor altor factori specifici fiecărei țări în parte, cadrul unic de reglementare care odată adoptat va genera o unitate a informațiilor contabile, informații contabile clare, reale și neajustate conform unor alți parametrii.

Nevoia de unicitate a reglementărilor contabile este dată și de numărul și diversitatea tot mai mare al utilizatorilor informațiilor contabile, acești aparținând unor sisteme contabile diferite, simțindu-se astfel nevoia unei comunicării între aceștia. În acest sens informația contabilă trebuie obținută conform unor mecanisme comune contabile înțelese și respectate către aceștia pentru a nu apărea conflicte între acestea date de semnificația diferită a informațiilor contabile puse la dispoziția acestora.

Acest cadru unic de reglemetare reprezintă un obiectiv principal al organismelor internaționale de reglementare contabilă cum ar fi IASB. Elaborarea IAS și ulterior IFRS de către acesta constituie un argument cât se poate de vizibil pentru afirmația de mai sus. Iar pentru ca amornizarea să fie un succes trebuie asigurată creșterea credibilității IASB, care prin independența sa este mai presus față de referențialul contabil american US GAAP, deoarece este mai viabil și mai flexibil.

Pe de altă parte utilizatorii informațiilor contabile sunt interesați de acele informații reale despre entitatea cu care vin în contact, fără ca acestea să fie supuse unor ajustări de alt ordin din motive de interes al altor sisteme cu care contabilitatea intră în contact. Aceste informații reale au un rol decisiv în stabilirea relațiilor cu ceilalți participanți la piața internațională. Din acest deziderat apare din nou nevoia de armonizare a contabilității.

Procesul de armonizare contabilă favorizează în primul rând companiile multinaționale (MNE) și marile firme de consultanță financiar-contabilă deoarece acestea în prezent trebuie să-și întocmească situațiile financiare conform mai multor referențiale contabile (norme internaționale pentru a-și informa investitorii pe diferitele piețe financiare în care ele operează și norme locale pentru piața locala, mai ales din considerente fiscale), pe lângă faptul că își pierd credibilitatea în fața potențialilor investitori, utilizarea a două tipuri de norme reprezintă o operațiune greoaie, dar mai ales costisitoare.

Globalizarea cu elementele ei determinante duce la intensificarea formelor de manifestarea ale procesului de armonizare contabilă internațională.

Acestea forme de manifestare ale procesului de armonizare contabilă internațională sunt încadrate în trei categorii: armonizarea spontană, armonizarea formală, armonizarea materială.

Armonizarea formală (de jure) presupune armonizarea metodelor de evaluare prevăzute atât la nivelul național cât și la nivelul referențialelor internaționale. Forma materială a armonizării (de facto) a armonizării este asociată cu armonizarea practicilor contabile.

Armonizarea spontană apare atunci când există deficiențe a procesului de armonizare a reglementărilor, sau atunci când ritmul de derulare a acestuia nu corespunde nevoii de conformitate și comparabilitate a raportărilor financiare, venite din partea practici contabile și a realității contabile.

Deoarece în lucrarea prezentă, am pus accent pe evoluția armonizării contabile în două state,România și Italia, trebuie să desprindem o concluzie referitoare la acest proces în cadrul acestor țări.

Procesul de armonizare în România a început prin adoptarea OMFP 94/2001 adică acum 6 ani, iar în acest timp reglementările contabile românești au avut o evoluție surprinzătoare. La fel se întâmplă și în cazul Italiei, însă procesul de armonizare a început acum 16 ani odată cu adoptarea D.lgs. 127/1991.

În tot acest drum sistemul contabil românesc a făcut tranzitul prin mai multe sisteme contabile, pornind de la cel specific României capitaliste, trecând la adoptarea unor reglementări armonizate și ulterior conforme cu Directivele Europene specifice sistemului francez ca apoi să urmărească alinierea la IAS-uri și nu în ultimul rând să se afirme în adoptarea IFRS-urilor aplicabile anumitor agenți economici.

Italia a făcut eforturi semnificative în ultimii ani pentru a ține pasul cu modificările legislației europene, sistemul italian de contabilitate a fost caracterizat de constanță și tradiționalism, fiind ultimul membru care a implementat în legislația națională Directiva a IV-a a CEE. Italia a răspuns foarte repede când UE a decis să se aplice IFRS-urile, emițând Lege comunitară pentru anul 2003 și D.lgs.38/2005.

Pentru ca procesul de armonizare contabilă internațională să aibă succes pe plan european, este esențial ca ambele țări să contribuie cu opiniile consistente și clare asupra aspectelor care le afectează.

În opinia mea , dezvoltarea economică pe plan internațional cât și nevoia de informații contabile sunt doi dintre factorii care îi vor da contabilității un caracter continuu de dezvoltare, dezvoltare necesară acesteia pentru a putea face față cerințelor tot mai complexe în materie de informare financiar-contabilă iar procesul de armonizare va tot mai complex pe zi ce trece.

O perspectivă a acestei cercetări ar fi faptul să se îndrepte tot mai mult atenția spre armonizarea contabilă internațională. Deoarece este o temă foarte recentă, încă nu s-a reușit să fie dezbătută în fiecare țară sub toate aspectele ei mai ales că este un subiect foarte complex care influențează foarte mult sistemul contabil al oricărui stat.

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE

Baker, C.R., & Barbu, E.M. (2007), „Trends in research on international accounting harmonization”, International Journal of Accounting, 42;

Bogdan, V. (2004), Armonizarea contabilă internațională, Editura Economica, București;

Canibano, L. & Mora, A. (2000), „Evaluating the statistical significance of the facto accounting harmonization: A study of European global players”, European accounting Review, 9(3);

CECCAR (2006), Sisteme contabile comparate, București;

Cristea, S.M. (2007), Armonizarea contabilă și internațională și practicile contabile naționale, Cluj-Napoca;

Fekete, P.S. (2008), Cercetare concetuală și empirică privind raportările financiare. Cazul sistemului contabil român și maghiar, Cluj-Napoca;

Feleagă, N. (1996), Îmblânzirea junglei contabilității, Editura Economica, București;

Feleagă, N. & Ionașcu, I. (1998) Tratat de contabilitate financiară, vol I, Editura Economica, București;

Herrmann, D. & Thomas, W. (1995), „Harmonization of accounting measurement practices in the European Community” Accounting and Business Research;

IASB (2007), Standarde Internaționale de Raportare Financiară, CECCAR, București;

Ionașcu, I. (2003), Dinamica Doctrinelor contabilitățiicontemporane – Studiu privind paradigmele și practicile contabilității, Editura Economica, București;

Mustață, R.V. (2008), Sisteme de măsurare a armonizării și diversității contabile între necesitate și spontaneitate, Editura Casa Cărții de Stiință, Cluj-Napoca;

Nobes, C.W. & Parker, R. (2006), Comparative International Accounting, Edinburgh: Pearson Education, Ltd.

Parker, R.N. & Moris, R.D. (2001), „The influence of US GAAp on the harmony of accounting measurement policies of large companies in the UK and Australia”, Abacus;

Pop, A. (2002), Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene, Standardele Internaționale de Contabilitate, Editura Intelcredor, Cluj-Napoca;

Rahman, A., Perera, H. & Ganesh, S. (2002), „Accounting practice harmony, accounting regulation and firm characteristics”, Abacus;

Rahman, A.R., Perera, H. & Tower, G. (1996), „Accounting Harmonization between Australia and New Zeeland: Towards a Regulatory Union”, International Journal of Accounting;

Tay, J.S.W. & Parker, R.N. (1990), „Measuring international harmonization and standarzation”, Abacus;

Van der Tas, L.G. (1988) „Measuring harmonization of financial reporting practice”, Accounting and Business Research;

Van der Tas, L.G. (1992), „Evidence of EC financial reporting practice harmonization: The case of deferred taxation”, European Accounting Review;

**** Legea Contabilității 82/1991 republicată;

**** OMFP 94/2001;

**** OMFP 306/2002;

****OMFP 1752/2005;

****Fondul monetar International, World Economic Outlook database, 2007

http://www.ectap.ro/articol.php?id=52&rid=3

http://80.207.146.178//Pages/Public/Documenti.aspx- ORGANISMO ITALIANO CONTABILITA- accesat 14/06/2009

http://www.icas.org.uk/site/cms/download/res_helliar_IFRS_exec_summ.pdf -accesat 15/06/2009

www.efrag.org/ -accesat 22/06/09

www.iasplus.com/restruct – accesat la 08/06/2009

www.iasb.org