Armonizare, Convergenta Si Conformitate In Contabilitatea Romaneasca

Armonizare, convergenta si conformitate in contabilitatea romaneasca

Introducere

Calitatea raportărilor financiare, care implică în mod direct directivele europene și Standardele Internaționale de Contabilitate și audit, ca și un cadru legal și instituțional de implementare a acestora, reprezintă un scop în sine. Scopul final este acela de a aduce un plus de valoare sistemului de raportare financiară în sprijinul stabilității sistemului financiar și a creșterii economice în sectorul privat.

Eficiența piețelor de capital mondiale depinde de încrederea publicului, iar încrederea depinde de disponibilitatea oportună a informaților complete, relevante și credibile. Furnizarea informației nu este suficientă. Aceasta trebuie să fie însoțită de asumarea responsabilității.

Responsabilitatea fundamentală pentru asigurarea acționarilor și a altor deținători de investiții că primesc informațiile pe care le cer aparține administratorilor societăților dar și profesiei contabile, care poartă responsabilitatea pentru aplicarea reglementărilor contabile în mod obiectiv și imparțial. Investitorii și alții care utilizează informațiile poartă, responsabilitatea pentru utilizarea acestora în mod conștiincios în procesul de evaluare a performanței și pentru luarea deciziilor de investiții.

Responsabilitatea aparține, de asemenea, instituțiilor cu atribuții de reglementare

care sunt responsabile pentru stabilirea principiilor și regulilor care determină ca aceste informații să fie utile și credibile.

Astăzi, toți participanții de pe piețele de capital, de la investitori și analiști până la administratori și directori generali și autorități de reglementare, cer un nivel mult mai ridicat de transparență.

Dar chiar și transparența și responsabilitatea nu sunt suficiente pentru a întări încrederea publicului. În final, ambele depind de integritatea oamenilor. Principiile, regulile, procedurile, conceptele, reglementările, legile, cele mai bune practici nu pot asigura transparența și responsabilitate. Ceea ce contează în final sunt acțiunile oamenilor, nu doar pur și simplu cuvintele lor.

Accelerarea procesului de privatizare, dezvoltarea pieței de capital, precum și întărirea relațiilor cu Uniunea Europeană în vederea procesului de aderare au impus dezvoltarea continuă a sistemului de contabilitate românesc, urmărindu-se o cât mai bună armonizare cu prevederile directivelor europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.

Pornind tocmai de la aceste obiective, lucrarea răspunde prezentelor deziderate de reformă a sistemului contabil din România în vederea asigurării conformității cu prevederile directivelor europene și a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS).

În acest sens, lucrarea este un studiu aprofundat asupra reglementărilor contabile

naționale aplicabile tuturor categoriilor de entități, a divergențelor și convergențelor dintre aceste reglementări și Directivele europene și IFRS.

CUPRINS

Introducere……………………………………………………………………………. 1

Capitolul II – Armonizare, convergență și conformitate în contabilitatea românească

2.1 Adoptarea și aplicarea in România a aquis-ului comunitar în domeniul dreptului societăților comerciale ………………………………………………………………3

2.2 Armonizare, convergență și conformitate în contabilitate, la nivel național, european și internațional……………………………………………………………….6

2.3 Diagnosticul normalizării contabilității . ………………………………………….9

2.4 Rapoartele de analiza a aplicării Standardelor și Codurilor (ROSC) – diagnostic European și internațional privind sistemul de contabilitate românesc ……………….12

2.5 Rolul Directivei a IV-a și a Directivei a VII-a în procesul de normalizare și armonizare europeană ……………………………………………………………….23

2.6 Conformare și dezvoltare a contabilității din România. Modificări ale legislației românești în conformitate cu directivele europene …………………………………36

CONCLUZII …………………………………………………………………………47

BIBLIOGRAFIE ……………………………………………………………….……49

Armonizare, convergență și conformitate

în contabilitatea românească

2.1 Adoptarea și aplicarea in România a aquis-ului comunitar în domeniul dreptului societăților comerciale

Piata unică europeana presupune, între altele, și posibilitatea crearii de societăți comerciale care sa poata actiona la nivel comunitar în același mod ca în propria tara și asigurarea unui mediu de afaceri concurential fără distorsiuni. Acest lucru se poate realiza numai prin eliminarea disparitatilor naționale ce tin de legislația societăților comerciale și stabilirea unui set de cerinte minime ce trebuie îndeplinite de societățile comerciale aflate sub jurisdictia statelor membre. În plus, este necesara asigurarea în toate statele membre a unui anumit nivel de protectie a persoanelor aflate în relatii de afaceri cu societățile comerciale.

Pentru a raspunde acestor cerinte legislația comunitara în materia societăților comerciale cuprinde cinci domenii distincte: dreptul societăților comerciale, contabilitatea societăților comerciale, dreptul de proprietate intelectuala, dreptul de proprietate industriala și dreptul civil (Conventiile de la Bruxelles și Lugano privind competenta judiciara, recunoasterea și executarea hotarârilor judecătoresti straine în materie civila și comerciala și Conventia de la Roma privind legea aplicabila obligatiilor contractuale)

Tratatul de instituire a Comunitatii Europene a impus încă de la început armonizarea legislațiilor naționale și a specificat instrumentele care trebuie utilizate în acest sens.

Pe lânga facilitatea dreptului de stabilire a societăților în alte state membre decât cel de înmatriculare, armonizarea are și scopul de a limita riscurile generate de diferențele dintre regulile statelor membre cu privire la protecția acționarilor, creditorilor și terților în general.

Directivele adoptate în cadrul acestui proces de armonizare au vizat mai multe

aspecte importante cum sunt:

a. Conditiile privind înfiintarea, organizarea și functionarea societăților comerciale

a1. Cu privire la înființarea societăților comerciale, Prima directivă (Directiva nr. 68/15/CEE) stabilește cerințele de publicitate pentru înființarea unei societăți de capitaluri, în scopul unei informări complete a terților despre noua societate comercială.

Această publicitate obligatorie vizează în special actul constitutiv, statutul, capitalul ubscris, bilantul și contul de profit și pierderi. De asemenea, directiva se refera și la ormalitatile de anulare a societăților comerciale constituite cu încălcarea dispozitiilor actelor normative. Aceste prevederi au fost completate de prevederile din cea de a doua directiva (Directiva nr. 77/91/CEE), care priveste numai societățile comerciale pe actiuni. Constituirea acestor societăți comerciale necesita o suma de capital autorizat ca și garantie pentru creditori, precum și îndeplinirea unor cerinte minime referitoare la marimea și compunerea capitalului social minim, regimul aporturilor și cel al emisiunii și eliberarii actiunilor.

a.2 Cu privire la functionarea societăților comerciale, prima directiva urmareste asigurarea fezabilitatii și a validitatii activitatilor societăților comerciale fata de terti, aspect acoperit doar de propuneri legislațive, cu exceptia celei de a douăsprezecea directiva (Directiva nr. 89/667/CEE), privind societățile comerciale cu raspundere limitata cu asociat unic, directiva care introduce o regula cu consecinte importante prin faptul că, societățile comerciale respective trebuie recunoscute imediat ce s-au constituit, statele membre fiind libere sa hotarască asupra propriilor aranjamente interne. Datorita acestei abordari cea de a douăsprezecea directiva poate fi considerata ca fiind o directiva cadru.

a.3 Cu privire la restructurarea societăților comerciale, cea de a treia directiva (Directiva nr. 78/855/CEE), privind fuziunile naționale ale societăților comerciale pe actiuni și cea de-a sasea directiva (Directiva nr. 82/891/CEE), privind divizarea aceluiași tip de societăți comerciale urmaresc asigurarea de garantii suficiente pentru actionari și terti pe parcursul procesului de restructurare.

b. Referitor la condițiile privind societățile comerciale de dimensiunea comunitară, acquis-ul comunitar urmareste pe de o parte facilitatea activitatilor societăților comerciale din alte state membre decât cele de înmatriculare și cerintele privind transparenta filialelor acestora (cea de-a unsprezecea directiva, respectiv Directiva nr. 89/666/CEE). De asemenea în 1995 a fost semnata conventia internaționala asupra falimentului, conventie ce prevede ca întreprinderile de dimensiunea comunitara sa fie declarate falimentare printr-o singura procedura și nu prin proceduri naționale multiple.

Cel de-al doilea scop urmarit a vizat dreptul societăților comerciale, care doresc să acționeze ori să se înființeze dincolo de frontierele naționale, de a intra sub incidenta unui singur sistem de norme respectiv cel comunitar.

În acest scop a fost adoptat Regulamentul Consiliului nr. 2157/2001/CEE privind statutul societății europene (SE), care stabileste cadrul juridic privind constituirea unor societăți comerciale având o dimensiune europeana. Acest regulament prevede în privinta capitalului social necesar pentru constituirea societății europene, că acesta nu poate fi mai mic de 120.000 de Euro. Sunt precizate de asemenea conditiile în care o societate europeană poate fi constituită, structura acesteia și conditiile privind redresarea și lichidarea sa juridică.

A fost de asemenea adoptat Regulamentul nr. 2137/85/CEE privind crearea grupurilor de interes economic european (European Economic Interes Grouping – EEIG), care faciliteaza cooperarea societăților comerciale dintr-un stat membru cu societăți comerciale sau persoane juridice din alte state membre în cadrul unor societăți mixte.

c. Referitor la reglementările contabile privind societățile comerciale acquis-ul comunitar urmareste asigurarea unor informații echivalente în toate statele membre prin situațiile financiare ale acestora. Directiva a patra (Directiva nr. 78/666/CEE) cere ca situațiile financiare ale societăților comerciale sa reflecte în mod real și corect resursele financiare, datoriile, pozitia financiara, profitul și pierderile acestora. Concret, Directiva a patra stabileste structura bilantului contului de profit și pierderi, regulile de evaluare, regulile de publicitate etc.

Directiva a saptea (Directiva nr. 83/349/CEE) privind conturile consolidate stabileste cerinte clare societăților mama în sensul elaborarii situațiilor financiare consolidate, astfel încât acestea sa poata da o imagine reala a patrimoniului și a situației financiare a întreprinderilor respective.

Cea de-a opta Directiva, care recent a fost înlocuita cu Directiva nr. 2006/43/EC din 17 mai 2006, stabileste cerinte foarte stricte referitoare la calificarea persoanelor care au sarcina sa efectueze auditul statutar al situațiilor financiare elaborate în baza Directivelor a patra și a saptea. Stabileste de asemenea cerinte privind independenta auditorilor, numirea și revocarea acestora supravegherea publică a activitatii de audit statutar etc.

Următoarele aspecte le considerăm concludente privind evoluția asimilării în legislația națională a cerințelor acquis-ului conform cu domeniul dreptului societăților comerciale.

• raportul din anul 1999 al Comisiei Europene privind progresele înregistrate de România în pregatirea pentru aderare, care aprecia faptul că directivele în domeniu sunt în mare masura transpuse în legislația românească. Pe aceasta baza în martie 2000 a fost deschis pentru negociere capitolul 5 „Dreptul societăților comerciale”.

• raportul din anul 2000 al Comisiei Europene confirma faptul că în acest domeniu gradul de aliniere legislativă este destul de înalt, urmare faptului că, în perioada de dupa raportul din 1999, România a înregistrat progrese în ceea ce priveste legislația domeniului dreptului societăților comerciale, inclusiv în ceea ce priveste preluarea în legislația interna a prevederilor mai complexe din directivele în domeniul contabilității, precum și preluarea prevederilor directivei a opta a CEE concretizata în adoptarea legislației privind auditul financiar în România și înfiintarea Camerei Auditorilor Financiari din România ca institutie de utilitate publică independenta.

• Raportul de Monitorizare pentru România 2005 al CEE remarcă urmatoarele: > România îndeplineste per ansamblu cerintele pentru aderare și se asteapta sa poata implementa acquis-ul din domeniul dreptului societăților comerciale, contabilității și auditului, și Regulamentul care înlocuieste Conventia de la Bruxelles, precum și Conventia de la Roma. În ce priveste acquis-ul privind dreptul societăților comerciale, mai sunt necesare adaptări ale legislației. În domeniul contabilității sunt necesare o serie de amendamente.

> Referitor la legislația societăților comerciale, proiectul legii societăților comerciale adoptat recent de Guvernul României și transmis spre dezbatere Parlamentului a preluat integral prevederile directivelor europene privind domeniul dreptului comercial.

> Pentru domeniul contabilității, Reglementările contabile conforme cu directivele europene, care au intrat în vigoare la 1 ianuarie 2006, au facut obiectul monitorizarii de către Directia Generala – Piata Interna a Comisiei Europene, privind gradul de conformare cu acquis-ul comunitar, iar calificativul obtinut a fost „A”, respectiv grad înalt de conformare.

2.2 Armonizare, convergență și conformitate în contabilitate, la nivel național, european și internațional

Evolutia contemporană a contabilității este marcată de trei fenomene: normalizarea, armonizarea și internaționalizarea.

In prezent se manifesta tot mai mult constrângerile în sfera naționalului în contabilitate în favoarea unei alinieri globale în domeniu și care sa aiba drept rezultat crearea sistemului modern al contabilității.

Conceptul de piata unică are la baza fenomene cum sunt crearea de întreprinderi

multinaționale, internaționalizarea economică și culturala. Aceasta necesita într-adevar o reglementare aproape identică în fiecare stat.

Conform dicționarului explicativ al limbii române, armonizarea reprezintă potrivirea exactă a elementelor unui întreg, convergența exprimă îndreptarea spre același punct, iar conformitatea se definește prin punerea de acord cu ceva prestabilit.

Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, metodele contabile și terminologia, având în vedere trei scopuri fundamentale:

• obținerea unei informări omogene cu privire la întreprinderi;

• valorificarea informațiilor contabile de către utilizatorii externi (comparații în timp și spatiu);

• contribuția la o alocare mai bună a resurselor financiare la nivelul unei țări.

Conform accepțiunii lui Colasse (1995) normalizarea este un proces care are scop definirea de principii și norme contabile bazate pe o terminologie precisă și identică pentru toți producătorii și utilizatorii de informații contabile și aplicarea lor în practică în vederea asigurării comparabilității în timp și spațiu, relevenței și credibilității informațiilor contabile.

În optica altor autori normalizarea contabilă are ca scop definirea de concepte, principii și norme contabile bazate pe o terminologie precisă și identică pentru toți producătorii și utilizatorii de informații contabile și aplicarea lor în practică în vederea asigurării comparabilității în timp și spațiu, relevanței și credibilității informațiilor contabile.

Globalizarea presupune interacțiunea resurselor materiale, umane și îndeosebi financiare la nivel internațional. Investorii au nevoie de informații comparabile furnizate de contabilitate, fapt din care rezultă necesitatea elaborării de norme contabile care să asigure omogenitatea informațiilor financiar-contabile și apoi comparabilitatea acestora. De aceea, considerăm că procesul de globalizare a economiilor reprezintă premisa procesului de normalizare contabilă, care îi conferă acestuia o dimensiune internațională.

La rândul ei, armonizarea/convergența contabilă internațională este procesul prin care regulile sau normele naționale diferite de la o țară la alta, uneori divergente, sunt perfecționate pentru a fi comparabile.

Armonizarea/convergența contabilă internațională are în vedere reducerea diferențelor dintre reglementările contabile naționale.

Armonizarea/convergența se deosebește de normalizare, care presupune mai întâi uniformizarea totală a regulilor. Ea permite eliminarea principalelor obstacole în realizarea comparațiilor internaționale. Argumentul principal în favoarea armonizării este căutarea eficienței în tranzacțiile internaționale. Lipsa de uniformitate și comparabilitate a informațiilor contabile constituie un obstacol în investițiile internaționale.

O a doua motivație care conduce la armonizarea/convergența sistemelor contabile o reprezintă dorința unificării condițiilor concurenței dintre țări. O sinteză a fenomenelor și aspectelor ce pot fi considerate drept cauze care conduc la necesitatea unei armonizări/convergențe contabile internaționale include:

(1) mondializarea din ce în ce mai puternică a economiilor;

(2) cerințele utilizatorilor de situații financiare (factor ce rezidă din primul). În acest sens se va avea în vedere o uniformizare a limbajului economic și totodată a contabilității considerată instrument al comunicării informațiilor .

(3) procesul de extindere a Uniunii Europene;

(4) fenomenul de globalizare a piețelor de capital. Tendința de crestere și de globalizare a activităților marilor întreprinderi a determinat un număr mare de achiziții de societăți straine. Aceasta a condus la o creștere a necesităților lor financiare, ajungându-se în final la dezvoltarea piețelor internaționale de capitaluri.

Ținând seama de tendințele de mondializare, societățile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform. Într-o primă fază ele aspiră la o funcționare economică eficace.

Conducătorii acestor întreprinderi ajung la o convergența optimă între sistemul intern de informare și cel extern. Pentru societățile multinaționale este foarte importantă conformarea cu solicitările utilizatorilor.

În economia de piață, armonizarea/convergența și normalizarea contabilă au ca obiect organizarea regulilor de funcționare a pieței informației contabile, în vederea optimizării comunicării financiare.

Informația contabilă poate fi privită ca un produs “juridic” specific deoarece producția, prezentarea și difuzarea acesteia trebuie reglementate. Optimizarea comunicării financiare presupune controlul raportului cantitate – calitate/preț, în ceea ce priveste informațiile contabile.

Armonizarea/convergența și normalizarea contabilă sunt necesare datorită diversității agenților economici care contribuie la definirea ofertei sau cererii de informații contabile și datorită dezechilibrelor care pot exista între ofertă și cerere.

Pentru preîntâmpinarea acestor dezechilibre, normalizatorii, în calitatea lor de arbitri ai jocului social al contabilității, trebuie să gasească soluții pentru scăderea “uzurii” inerente organizării sistemului contabil.

Problema fundamentală a armonizării/convergenței contabile este legată și de nota de credibilitate acordată contabilității. Afirmația pornește de la nivelul de încredere al utilizatorilor fata de situația în care aceeasi societate publică, pentru aceeași perioada, în țări diferite, are imagini diferite ale marimii capitalurilor proprii și rezultatelor, ca rezultat al conformarii cu regulile în vigoare în aceste țări.

Prin cele menționate, putem concluziona că armonizarea/convergența contabilă internațională reprezintă un fenomen pozitiv a cărei realizare este determinată de evoluția actuală a vieții economice în general și a contabilității în particular.

Dar, ca orice proces, armonizarea contabilă are și unele limite de aplicabilitate, pe fondul urmatoarelor probleme:

• in defavoarea armonizarii/convergentei se poate arata că aceasta rupe echilibre sociale, nu tine seama de rolul specific al contabilității în fiecare tara. Realizarea ei presupune costuri suportate în esenta de întreprinderile mici și mijlocii, în timp ce beneficiile revin în mare parte marilor societăți;

• o alta problema este aceea a definirii/stabilirii spatiului în care se va manifesta armonizarea/convergența, dacă aceasta trebuie sa aiba în vedere toate întreprinderile sau sa se limiteze la unele dintre ele, mai ales societățile cotate la bursa, societățile de capitaluri sau la cele de dimensiuni care depasesc un anumit prag;

• pentru unele întreprinderi, armonizarea/convergența presupune costuri însemnate. O schimbare de metode poate modifică imaginea stării financiare a societății și prin urmare va necesita informarea utilizatorilor conturilor despre efectele schimbarii. La nivel intern firma suporta costuri de formare și adaptare informativa. In general costurile contabile sunt relativ mai importante pentru societățile mici decât pentru cele mari, deoarece acestea din urma pot sa repartizeze aceste cheltuieli (în parte fixe) asupra unui numar mai mare de tranzactii.

O armonizare/convergență completă nu poate fi realizată decât dacă există mediul economic și social (reglementare fiscală, dreptul societăților, modalitățile de finanțare, sistemele de management ale întreprinderii). Pentru a evidenția transpunerea în plan contabil a conceptelor de armonizare, convergență, conformitate, prezentăm o scurtă istoriografie a activității și a realizărilor organismelor contabile implicate în aceste procese, respectiv, IASB, IOSCO (Organizația Internațională a Comisiilor pentru Valori Mobiliare), Comisia Europeană, FASB (Consiliul pentru Standarde Financiar-Contabile din SUA).

Demersul contabil în întreprinderile multinaționale și care vizează crearea unui limbaj contabil comun la nivel mondial a concentrat eforturi uriașe.

La 29 iunie 1973, organismele contabile din Australia, Canada, Franta, Germania, Japonia, Marea Britanie, Irlanda, Olanda, Mexic și S.U.A. au înființat, la Londra, Comitetul Internațional al Standardelor Contabile (Internațional Accounting Standards Committee: IASC). Acest organism avea drept obiectiv elaborarea și publicarea, în interes public, a normelor contabile internaționale ce trebuiau respectate la prezentarea anuală a situațiilor financiare, precum și asigurarea acceptării și aplicării acestor norme. În perioada 1973-1988 obiectivul IASC este definirea unui vocabular minimal coerent și elaborarea primelor norme contabile pe baza evaluării practicilor din țările cu tradiție în contabilitate, norme caracterizate de numărul mare de opțiuni cu implicații în instrumentarea contabilă a tranzacțiilor și evenimentelor. Existența unor opțiuni atât de largi favorizau acceptarea lor de un număr mare de întreprinderi. Aceeași operație putea fi contabilizată în mod diferit cu respectarea normelor IASC, însă demersul căutării consensului se făcea în detrimentul obiectivului armonizării și comparabilității situațiilor financiare.

Această etapă a procesului strategic de armonizare a IASC a condus la o puternică lipsă de credibilitate, așa că următorul pas a fost căutarea comparabilității.

În perioada următoare (1989-1993), IASC/IASB se focalizează pe eliminarea credibilității limitate din perioada anterioară și începe un program de revizuire a normelor existente, pentru reducerea numărului de opțiuni și definirea a două tratamente contabile, de bază și alternativ. În ianuarie 1989 IASC publică proiectul E32 “Comparabilitatea situațiilor financiare”, care vizează reducerea numărului de opțiuni, proiect ce devine realitate abia in noiembrie 1993. S-au publicat zece norme contabile revizuite, aplicabile pentru prima dată la 1 ianuarie 1995 și s-a conturat astfel definirea conceptului de armonizare contabilă internațională.

Anul 1994 a fost un an difícil pentru IASC aflat în plan proces de consolidare a poziției sale de principal organism normalizator și armonizator. Dificultățile au fost generate atât de de susținerea nesemnificativă a procesului de armonizare contabilă internațională de către Uniunea Europeană, cât și de apariția unor “actori” interesați în subminarea poziției ocupate de IASC.

Deși în 1990 Uniunea Europeană își declarase susținerea IASC în vederea avansării procesului de armonizare, acum. lăsa să se înțeleagă că s-ar putea orienta spre conceperea de norme contabile proprii, considerând că organismul internațional elaborase standarde inspirate puternic din normele americane, norme considerate inadaptabile contextului european.

În această etapă, IOSCO apare ca un adversar al IASC-ului, respingând o parte din standardele internaționale. IOSCO aprobase în 1993 o listă de aspecte contabile esențiale ce urmau a fi tratate, în mod obligatoriu, de către întreprinderile multinaționale în prospectele de emisiune de titluri și în notele de informații la conferința din 1994 a IOSCO, s-a ajuns totuși la concluzia că zece din standardele internaționale ce tratau astfel de aspecto esențiale, un erau acceptabile.

În prima parte a anului 1995 apar primele semne ale depășirii crizei contabile prin susținerea normelor IASC de către Franța, Germania, Statele Unite ale Americii, precum și pe toate piețele financiare internaționale. Comisia Europeană decide să încurajeze eforturile IASC/ IASB de completare a cadrului său conceptual și de alegere a tratamentelor contabile de referință, fiind derulate studii comparative între directive și Standardele Internaționale de Contabilitate elaborate de IASC astfel încât să se ajungă la o comparabilitate maximă.

În Statele Unite aplicarea normelor contabile de către companiile internaționale cotate la bursele de valori devine limitată, ca urmare a condițiilor impuse de Securities Exchange Commission (să includă un set unitar de inițiative contabile care să constituie o bază cunoscută, general acceptată în contabilitate; să fie de calitate; să fie interpretate și utilizate în mod riguros). Comisia Americană de Valori Mobiliare (SEC) continuă să solicite pentru conturile publicate conform standardelor internaționale, un tablou cu imaginea generată de aplicarea standardelor americane. Pentru asigurarea condițiilor impuse de SEC normelor sale, IASC/IASB diminuează timpul alocat formulării comentariilor la proiectele de norme, ceea ce determină ignorarea problemelor ridicate de statele membre.

În urma celei de-a douăsprezecea conferințe a IOSCO ținută la Paris, în 1995, se încheie un acord cu IASC, care stabilește o listă de domenii contabile, ce urmau să facă obiectul unor norme noi internaționale, sau al revizuirii de norme IASC existente, până în 1999. Normele contabile elaborate și revizuite de IASC/IASB sunt evaluate la Conferința IOSCO (1999, Lisabona), în cadrul căreia, Georges Barthés de Ruyter, ex- președinte al IASC afirma că: IASC deține în acest moment monopolul efortului de convergență, deși la acel moment IASC și IOSCO un aveau aceeași abordare în privința manierei de a duce la bun sfârșit acest acord :

→ IOSCO dorea să examineze independent fiecare normă elaborată de IASC

→ IASC considera ca această examinare și acordul dat asupra normelor elaborate să fie implicite, prin participarea IOSCO în Comitetul consultativ al IASC, colaborând efectiv la ameliorarea procesului de elaborare a normelor și a calității acestora.

Lucrările de armonizare contabilă la nivel european au început în anii 1970, avînd ca obiectiv obiectiv realizarea unei armonizări în dreptul societăților comerciale, prin elaborarea de directive ce vor trebui incluse în legislația fiecărui stat membru. Astfel, Comisia Europeană a elaborat, redactat și aprobat Directivele Europene, până în 1983 căutând soluții de armonizare privind principiile de bază, regulile de evaluare și modelele de prezentare a conturilor anuale individuale și consolidate, care să răspundă nevoilor de informare ale terților și investitorilor. Cele mai importante directive elaborate sunt :

– Directiva a IV-a privind conturile anuale ale societăților de capitaluri

– Directiva a VII-a privind conturile consolidate (ale grupurilor de societăți)

– Directiva a VIII-a privind auditul legal al situațiilor financiare.

Anul 1997 este un an important în evoluția strategiei de armonizare internațională datorită înființării Comitetului Permanent de Interpretare (Standing Interpretation Comitee – SIC) pentru examinarea, în regim de urgență, a problemelor contabile susceptibile să facă obiectul prelucrărilor divergente, examinarea fiind realizată în contextul standardelor contabile internaționale existente și al cadrului IASC.

În perioada 1998-2000 apare raportul “Recomandări referitoare la reorganizarea în viitor a IASC”, raport elaborat de grupul de lucru Strategie (Strategy Working Party- SWP) . Raportul este aprobat și în anul 2000 intră în vigoare noua structură sub denumirea de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate (International Accounting Standard Board – IASB). Anul 2000 este anul obiectivelor pentru IASC/IASB, dar și al prefigurării procesului de convergență. Menționăm: afirmarea normelor contabile emise de IASC ca alternativă la normele contabile americane elaborate de Consiliul Standardelor de Raportare Financiară (FASB), o nouă structură a acestei instituții, utilizarea obligatorie a IAS-urilor ca bază pentru întocmirea situațiilor financiare ale societăților cotate pe piețele de capital europene.

Reforma IASC și a strategiilor sale de acțiunea fost acompaniată de aprobarea venită din partea unor organisme naționale de normalizare, a Consiliului IFAC, din partea SEC și a FASB.

În aceeași perioadă, Europa marchează deschiderea spre o nouă etapă concretizată în preluarea cadrului constituit de normele IAS.

În martie 2001 Consiliul Internațional de Standarde Contabile (IASC) a devenit fundație organizată după modelul FASB, fiind compusă din :

– adunarea administratorilor (trustees)

– consiliu consultativ ( Consiliu Consultativ pentru Standarde – SAC)

– organismul de normalizare propriu-zis (International Accounting Standard Board –IASB) care a preluat activitățile de armonizare de la vechiul organism internațional (International Accounting Standard Comitee – IASC).

International Accounting Standard Board -IASB s-a întrunit pentru prima dată în aprilie 2001 și s-a hotărât ca toate Standardele și Interpretările publicate de IASC până atunci să fie aplicate în continuare până la momentul modificării sau retragerii lor, iar noile standarde elaborate de IASB să se numească Standarde Internaționale de Raportare Financiară –IFRS . În acest context, Comisia Europeană adoptă o propunere de reglementare privind aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate, care tratează mecanismul de recunoaștere a Standardelor Internaționale de Contabilitate în Uniunea Europeană, criteriile specifice și compatibilitatea acestora.

Astăzi, IASB reunește un număr important de organizații contabile profesionale (printre care și Corpul Expertilor Contabili și Contabililor Autorizați din România – CECCAR) din peste 120 de state care au cerut sau au permis utilizarea IFRS-urilor, eforturile sale concretizându-se în 98 de norme contabile și diverse proiecte de norme în curs de elaborare.

Septembrie 2002 este data ce marchează un nou început pentru IASB și convergența IFRS cu US GAAP datorută Memorandum-ului de Înțelegere (Norwalk Agreement) care s-a semnat de către cele două organisme profesionale, la inițiativa FASB.

Pentru societățile europene cotate pe piețele de capital din SUA, costurilor reconcilierii impuse de Securities and Exchange Commission între GAAP naționale și US GAAP, erau foarte mari, iar incertitudinile pe care SEC le avea față de IAS/IFRS erau generate de existența lor redusă în timp ca set cuprinzător de standarde de calitate. Nu se aștepta realizarea unei convergențe depline, nici a unui grad anumit de convergență, înainte de a anula cerința reconcilierii, ci existența unui proces durabil de convergență. Acordul a reprezentat pentru IASB și FASB un compromis mutual de adoptare a soluțiilor compatibile și de înaltă calitate pentru problemele contabile actuale și viitoare. Prin semnarea acestuia, s-au angajat să depună toate eforturile pentru evoluția procesului de armonizare contabilă internațională, și anume :

→ să continue progresul făcut la proiectele comune puse deja în mișcare și să determine departamentele de interpretare să-și coordoneze activitățile

→ să elimine diferențele dintre US GAAP și IFRS care vor continua să existe și după 1 ianuarie 2005, printr-o coordonare a programelor, prin așa numitul Proiect de Verificare Continuă a Convergenței Internaționale

→ să ducă la bun sfârșit proiectul numit Convergența Internațională pe termen scurt, având obiectivul de a elimina o serie de diferențe dintre IFRS și US GAAP, astfel încât standardele internaționale de raportare financiară să fie pe deplin compatibile cât mai curând posibil.

În februarie 2006, FASB și IASB au actualizat memorandumul referitor la convergența între standarde și au stabilit repere specifice ce urmau a fi atinse până în 2008, o „hartă a covergenței” în perioada 2006-2008. În 2008 cele două organisme emit o actualizare la Memorandumul de Înțelegere prin care identifică o serie de priorități și etape rămase de completat pentru atingerea proiectelor majore comune până în 2011, subliniind obiectivul pricipal al proiectelor comune, de a produce un singur set de standarde de înaltă calitate, bazate pe principii contabile comune.

Grupul celor 20 de lideri (G20) a cerut organismelor profesionale și normalizatorilor de a re-dubla eforturile pentru a finaliza convergența standardelor de contabilitate la nivel mundial. Ca și consecință a acestei cereri, IASB și FASB publică în noiembrie 2009 un raport ce reafirmă angajamentul la Norwalk Agreement (Memorandum of Understanding –MoU) și progresul în cadrul proiectelor de convergență.

Ca răspuns la preocupările unor părți interesate referitor la volumul de standarde ce urmează a fi publicate în perioada următoare, în iunie 2010 IASB și FASB au anunțat o modificare a strategiei de convergență, reținând ca dată-țintă iunie 2011, pentru finalizarea acelor proiecte pentru care nevoia de îmbunătățire a IFRS și US GAAP este extrem de urgentă.

Primele proiecte ale Cadrului general al IASB aveau o viziune mai largă. Ele vizau o analiză globală a informațiilor financiare externe. În realitate eforturile sale s-au concretizat numai asupra situațiilor financiare.

Arhitectura Cadrului general al IASB cuprinde 110 paragrafe și tratează următoarele probleme:

• obiectivul situațiilor financiare;

• caracteristicile calitative ale acestora;

• elementele care compun situațiile financiare;

• recunoașterea elementelor situațiilor financiare;

• sistemele de măsurare (evaluare);

• conceptele de capital și de menținere a capitalului.

Cadrul IASB precizează că, deși situațiile financiare pot fi asemănătoare de la o țară la alta, există totuși diferențe la nivelul acestora, ale căror cauze trebuie cercetate în diversitatea de circumstanțe economice, sociale, politice și juridice și în situația concretă din diferite țări cu privire în principal la necesitățile informaționale ale diverșilor utilizatori. IASB s-a angajat să apropie pozițiile, căutând să armonizeze reglementările, normele contabile și procedurile legate de pregătirea situațiilor financiare.

Utilizarea normelor IASB la nivel european. De la publicarea, în 1995, a noii strategii în materie contabilă, Comisia Europeană a avut drept politică declarată păstrarea concordanței între directivele contabile și normele contabile internaționale (IAS/IFRS). Această politică este conformă cu interesul întreprinderilor europene, în general al celor foarte mari, care, sub presiunea piețelor internaționale de capitaluri prin care se finanțează, doresc aplicarea normelor IASB. În iulie 2002 Comisia Europeană a emis Reglementarea CE nr. 1606/2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate, considerând că este foarte important pentru creșterea competitivității piețelor de capital din cadrul Comunității europene, să se realizeze convergența standardelor folosite în Europa pentru pregătirea situațiilor financiare cu standardele internaționale de contabilitate, pentru a putea fi folosite global, pentru tranzacții transfrontaliere sau cotații la bursă oriunde în lume.

În 2007 publică un raport special privind implementarea IFRS în Uniunea Europeană și a Directivei 2001/65/EC din 27 Septembrie 2001 ce amenda Directiva a IV-a, Directiva a VII-a si Directiva Conturilor Bancare cu privire la normele de evaluare pentru situațiile financiare anuale și consolidate ale anumitor tipuri de societăți. Regulamentul Comisiei Europene nr. 1126, publicat în noiembrie 2008, adoptă anumite standarde internaționale în conformitate cu Regulamentul CE nr. 1606/2002, având ca obiectiv simplificarea aplicării legislației comunitare în materie de standarde contabile, din motive de claritate și transparență, încorporând într-un singur text toate standardele conținute de Reglem. CE nr. 1725/2003 și în actele de modificare. Astfel, s-au inclus în același text toate standardele prezentate de IASB precum și toate interpretările emise de International Financial Reporting Interpretations Committee –IFRIC și adoptate până la 15 octombrie 2008, cu excepția IAS 39, din care au fost omise anumite părți.

În urma reglementărilor emite și a aprobării date de Comisia Europeană de a se aplica Standardelor Internaționale de Contabilitate- IAS și Standardele Internaționale de Raportare Financiară- IFRS de către întreprinderile cotate, începând cu exercițiul financiar al anului 2005, a fost generată existența simultană a două sisteme de contabilitate: un sistem de contabilitate conform IFRS și altul conform cu standardele contabile naționale.

În scopul armonizării respectivelor practici, unul din obiectivele actualizării strategiei Comisiei Europene în domeniul contabil este aplicarea unui mecanism specific care să ofere o bază legală normelor IASB, cu respectarea directivelor europene.

Analizând realizările principalelor organisme internaționale de normalizare contabilă, deducem definițiile celor trei concepte: armonizare, convergență, conformitate:

Armonizarea constă în eliminarea discrepanțelor dintre reglementările contabile naționale, europene și naționale (realizată de IASB în anul 1993), dar și a discrepanțelor dintre reglementările contabile ale statelor membre ale Uniunii Europene (relizată de directivele europene în 1978);

Convergența reflectă orientarea către aplicarea aceleiași norme contabile, prin eliminarea diferențelor existente (realizată de IASB și FASB, prin acordul de convergență din 2002).

Conformitatea constă în aplicarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) în statele membre ale Uniunii Europene (realizată de Comisia Europeană în anul 2005).

2.3 Diagnosticul normalizării contabilității

Dezvoltarea contabilității este indisolubil legată de aceea a societății, așa că putem afirma fără a greși, că fiecare pas făcut în devenirea sa drept un sistem coerent de evaluare și evidențiere a operațiunilor economicofinanciare, a fost precedat de cerințele tot mai variate ale lumii economiei.

Cunoașterea situației elementelor de activ și pasiv atât la nivel macroeconomic, cât și microeconomic se realizează prin intermediul contabilității.

În acest sens, în unele lucrări de specialitate, contabilitatea este definită ca fiind arta de a înregistra și sistematiza, intr-un mod semnificativ, valoarea monetară a tranzacțiilor comerciale și evenimentelor cu caracter financiar, de a întocmi documentele contabile de sinteza și de a interpreta rezultatele.

Apărută inițial din necesitatea de a urmării, controla și decide asupra unei afaceri, contabilitatea s-a dezvoltat ca știința odată cu dezvoltarea economică și cu diversificarea tranzacțiilor derulate in diferite medii de afaceri.

Contabilitatea este știința și arta ținerii conturilor.

Nobes este de părere că normalizatorii, producătorii și utilizatorii de informații contabile publicate în situațiile financiare sunt principalele grupuri de presiune pentru o armonizare internațională a practicilor contabile. Dincolo de interesele acestor grupuri și efectele benefice ale normalizării și armonizării internaționale a practicilor contabile, există o serie de obstacole și efecte negative care îngreunează acest proces.

L.A. Daley și G.E. Muller prezintă patru tipuri de abordări normalizatoare, astfel:

1. abordarea de tip politic, în care predomina intervenția statului: cazul francez și cel german sunt cele mai ilustrative;

2. abordarea de tip pragmatic, prin care profesia contabilă liberala (vezi cazul britanic) joacă un rol decisiv în elaborarea și punerea în aplicare a normelor:

3. abordarea mixtă, prin care normele, elaborate de organisme profesionale, sunt “validate” de intervenția publică: este cazul Statelor Unite ale Americii, unde “Comisia valorilor mobiliare” (Securities and Exchange Commission), care joacă un rol de reglementare în comunicarea informațiilor financiare ale societăților cotate, a mandatat un organism privat independent al profesiei contabile – Comisia standardelor de contabilitate financiara (Financial Accounting Standards Board:FASB) – în vederea elaborării unui ansamblu de principii contabile general admise;

4. un alt tip de abordare mixtă, rodul unui proces lărgit, în care normele sunt compromisul participării sindicatelor, profesiei contabile și a asociațiilor patronale: este vorba despre “Comitetul de reflecție tripartită” (Tripartite overleg) din Olanda; ulterior “Comitetul” a fost înlocuit cu “Fundația pentru contabilitate”, organism privat care regrupează 4 organizații de patronat și de sindicat, la care se adaugă reprezentanții profesiei contabile; o particularitate importantă a situației olandeze este prezența unor legături strânse între profesie și mediul universitar.

Organismele de normalizare au rolul de a rezolva problema insuficienței ofertei de informații și de a substitui interesul general intereselor particulare. Indiferent însă de natura lui, orice organism de normalizare se confrunta în procesul de elaborare a normelor contabile cu o serie de dileme (problema rezultatului, problema raportării, conceptul de menținere a capitalului, baza de evaluare a activelor etc.).

Organizațiile internaționale sau profesionale implicate în realizarea proceselor de normalizare și armonizare contabilă internațională pot fi clasificate, după cum urmează:

A) Organizații profesionale de contabilitate:

– Comitetul pentru Standarde Contabile Internaționale (IASB);

– Federația Internațională a Experților Contabili (IFAC);

– Federația Europeana de Contabilitate (FEC).

B) Organizații interguvernamentale:

– Organizația Națiunilor Unite (ONU);

– Uniunea Europeana (UE),

– Organizația de Cooperare și de Dezvoltare Economică (OCDE);

– Organizația internațională a comisiilor de valori (OICV).

C) Organizații sindicale internaționale:

– Confederația Internațională a Sindicatelor Libere (CISL);

– Confederația Mondială a Muncii (CMT);

– Confederația Europeană a Sindicatelor (CES).

Consiliul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASB) este noul organism independent pentru elaborarea Standardelor Internaționale de Raportare Financiară, înființat în anul 2001 ca parte a Fundației Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASC).

IASB a fost precedat de Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASC) , care a fost înființat pe 29 iunie 1973.

Deschiderea spre piața externă a impus găsirea unor soluții în ceea ce privește informația contabilă, care să satisfacă cerințele cât mai multor categorii de utilizatori și să faciliteze investiția de capital.

În aceste condiții, în anul 1973, după înființarea Federației Internaționale a Experților Contabili (IFAC) a apărut inițiativa constituirii unui Comitet Internațional care să emită anumite reguli și principii general agreate, care să permită întocmirea unor situații financiare cu un grad ridicat de flexibilitate și care să ofere informații contabile prezentate într-un limbaj comun.

Organizația de Cooperare și Dezvoltare Economică (OCDE) a creat în 1978 un grup de lucru pentru norme contabile legate de pregătirea unei armonizări contabile și pentru asigurarea unei comparabilități între conturile publicate ale țărilor industrializate.

OCDE nu are puterea de reglementare și nu poate elabora norme contabile, însă discuțiile purtate în cadrul oficiului de către participanți pot influenta normele contabile care sunt în curs de pregătire.

Instituțiile și Organismele Uniunii Europene

Sunt cinci instituții ale UE, fiecare dintre ale având un rol specific:

1) Parlamentul European (ales de persoanele din Statele Membre)

2) Consiliul Uniunii Europene (reprezentând guvernele Statelor Membre);

3) Comisia Europeană (forța conducătoare și organismul executiv);

4) Curtea de Justiție (care asigură respectarea legii); și

5) Curtea de Conturi (are controlează managementul solid și în limitele legii al bugetului DE).

Dacă pe plan european această armonizare se realizează prin cei trei piloni ai legislației europene în domeniu, respectiv Directiva a-IV-a privind întocmirea conturilor anuale ale societăților individuale, Directiva a-VII-a privind întocmirea conturilor consolidate ale societăților de grup și Directiva a-VIII-a privind persoanele abilitate de stat pentru auditarea situațiilor financiare, în contextul internațional aceasta se realizează prin asimilarea Standardelor Internaționale de Financiara emise de Consiliul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASB).

Consiliul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASB) s-a angajat sa elaboreze, in interesul publicului, un set unic de standarde globale de contabilitate, cu o calitate ridicata, care sa solicite in situațiile financiare de interes general informații calitative, transparente și comparabile. Pentru realizarea acestor obiective IASB cooperează cu organismele naționale de reglementare a standardelor pentru realizarea convergentei standardelor de contabilitate la nivel mondial.

Diferențe majore existente între practicile contabile din țările angli – saxone și cele continental europene, spre exemplu, referitoare la aspecte legate de evaluarea elementelor patrimoniale, recunoașterea veniturilor și cheltuielilor, contabilizarea unor contracte speciale, sau întocmirea conturilor consolidate, rămân desigur obstacole în calea unui proces de armonizare a lumii contabile.

Lucrurile se complică atunci când astfel de diferențe sunt semnalate între țări ce aparțin aceluiași sistem. Eliminarea lor, dacă un astfel de proces este necesar, presupune schimbări legislative majore.

Dată fiind coexistența celor două culturi contabile, apare inevitabil disputa pentru întâietate. Tot așa cum există opinii care susțin superioritatea contabilității anglo-saxone (cu aliatul sau firesc, american) față de cea continental-europeană, tot așa există și adepți ai celeilalte tabere. Până la momentul curent nu există un cadru conceptual capabil să rezolve toate problemele normalizării contabile internaționale.

Trebuie menționat că Uniunea Europeană este preocupată pentru armonizarea deplină între directivele europene și Standardele Internaționale de Contabilitate.

Cadrul normalizator al contabilității în România este realizat prin Legea Contabilității nr.82/1991, republicată.

2.4 Rapoartele de analiza a aplicării Standardelor și Codurilor (ROSC) – diagnostic European și internațional privind sistemul de contabilitate românesc

Creșterea calității raportărilor financiare a fost identificată drept una dintre componentele cheie ale dezvoltării economice sustenabile din România. Această cerință a devenit în ultimii ani prioritatea numărul unu pentru multe țări ale lumii și constituie în prezent subiectul unor reforme semnificative în domeniu.

Calitatea raportărilor financiare, care implică în mod direct standardele de contabilitate și de audit, ca și un cadru legal și instituțional de implementare a acestor standarde, reprezintă un scop în sine. Scopul final este acela de a aduce un plus de valoare sistemului de raportare financiară în sprijinul stabilității sistemului financiar și a creșterii economice în sectorul privat.

Ca parte a activității de reformă, de la sfârșitul anului 2002 și până în februarie 2003 experții Băncii Mondiale au realizat o evaluare a standardelor și practicilor existente referitoare la contabilitatea și auditul situațiilor financiare, cu scopul de a identifica reformele necesare pentru îmbunătățirea raportării financiare de către sectorul privat și anumite întreprinderi aflate în proprietatea statului.

Analiza a fost efectuată prin intermediul unui proces participativ, care a implicat diverși beneficiari și a fost condus de autoritățile naționale.

Acest raport a fost întocmit pe baza experienței internaționale avute cu economii dezvoltate și țări care doresc aderarea la Uniunea Europeana, precum și pe baza modificărilor care se preconizează că vor fi aduse Directivelor Europene și recomandă ca auto-reglementarea actuală a profesiei de audit să fie revizuită și să se pună la punct un mecanism de supraveghere adecvat.

Recomandările care au rezultat din această evaluare au fost incluse în Raportul privind respectarea standardelor și normelor în România (ROSC) – Contabilitate și Audit, publicat de Banca Mondială la 9 mai 2003.

Programul ROSC și componenta sa pentru contabilitate și audit fac parte din inițiativa de întărire a arhitecturii financiare internaționale.

Este o realitate faptul că, situațiile financiare întocmite și monitorizate pe baza unor standarde de contabilitate și de audit credibile, reprezintă unul din pilonii unei arhitecturi financiare solide.

Scandalurile financiare care au zguduit Statele Unite, Italia și Olanda și crizele economice care au izbucnit în Asia și America de Sud poartă mărturia subestimării importanței pilonului pe care îl reprezintă standardele de contabilitate și de audit.

România s-a numărat printre țările – pilot care au derulat programul ROSC pentru contabilitate și audit.

Evaluarea Băncii Mondiale, prezentată în raportul ROSC asupra contabilității și auditului, publicat în Mai 2003 a scos în evidență progresul deja înregistrat de România în cursul ultimilor ani.

Înainte de a analiza evaluarile din Raportul Bancii Mondiale privind aplicarea standardelor și Codurilor (ROSC) ar trebui sa răspundem în primul rând la întrebarea „DE CE are nevoie Banca Mondiala de ROSC?”, întrebare justificată de faptul că deja astfel de rapoarte s-au facut pentru 38 de țări și sunt în curs de derulare și altele, astfel că se preconizează ca numărul acestora sa depășească cifra de 50.

Răspunsul la aceasta întrebare a fost dat de doamna Cristina Barroso, în deschiderea seminarului REPARIS – 2006, care a avut loc la Viena în luna martie a anului 2006 sub organizarea Băncii Mondiale și a Comisiei Europene.

„Prin ROSC, Banca Mondială efectuează o evaluare a situației fiecărei țări privind, pe de o parte nivelul de reglementare a problematicii raportărilor financiare, iar pe de altă parte cu privire la gradul de aplicare în practică a acestora.”

De ce este nevoie de raportări financiare relevante și credibile, iar pentru anumite categorii de entitati acestea trebuie sa fie disponibile către publicul interesat? Următoarele au fost motivele invocate:

• pentru a reduce riscul investitional;

• pentru a proteja interesele economice ale tuturor utilizatorilor interesati;

• pentru a îmbunatati alocarea resurselor;

• pentru faptul că informația publică asigura supravegherea managerilor de către actionari;

• și nu în ultimul rând, pentru că protecția este asigurată tuturor celor interesați, prin cunoașterea realității.

De ce este nevoie ca răspunderea privind reglementarea raportării financiare să revină

guvernelor? Și la aceasta întrebare răspunsul a fost foarte clar și anume:

• informațiile negative, de regulă, nu se publică din proprie initiativă;

• s-a resimtit tot mai mult nevoia de standardizare a raportării publice;

• nevoia de cerințe unitare privind raportarea financiară este tot mai stringentă în contextul globalizării.

Bineînteles că o serie de argumente pot fi aduse și împotriva prezentării publice, de exemplu:

• costul acestora privit prin raportul cost/beneficiu;

• calitatea standardelor contabile și relevanța informației contabile obținută pe baza acestora;

• auditul necorespunzător în unele cazuri al situațiilor financiare;

• orizontul de timp, relativ mare, în care informațiile sunt făcute publice (cca. 6 luni de la închiderea exercițiului financiar);

Cu privire la orizontul de timp în care sunt făcute publice raportările financiare, tot mai multe voci, inclusiv ale autorităților de reglementare în domeniul piețelor de capital solicită scurtarea termenelor în care raportările financiare ajung la publicul interesat. Astfel, potrivit practicii unor țări (de exemplu: Danemarca) se consideră că „este mai bine ca situațiile financiare să devină publice la timp, decât absolut corecte”. Tot din rațiuni de oportunitate a informației, băncile obțin informații directe de la companii.

Am urmărit să scoatem în evidență motivul pentru care rapoartele Băncii Mondiale (ROSC) pun accent pe calitatea raportărilor financiare din țara care face obiectul analizei, raportări financiare care nu sunt un scop în sine, esențială este ajungerea informației la publicul interesat. Procesul publicării raportărilor financiare presupune parcurgerea tuturor etapelor prevăzute de lege privind elaborarea și aprobarea acestora și antrenează asumarea răspunderilor legale de către cei în drept (contabili, manageri,

administratori, auditori).

Pentru a scoate în evidență progrese înregistrate în perioada de după anul 2002 , în domeniul reglementărilor contabile și activităților de audit financiar, din punct de vedere al transpunerii reglementărilor Comisiei Europene și al armonizării legislative prezentăm următoarele:

În corelare cu schimbările produse în economia românească, începând cu anul 1990, s-a declanșat procesul de dezvoltare a sistemului contabil, având ca obiective de bază armonizarea cu directivele europene în domeniu, în vederea îndeplinirii condițiilor de aderare la Uniunea Europeană, precum și alinierea la Standardele Internaționale de Contabilitate, situație impusă de procesul de globalizare și de dezvoltare a pieței de capital.

Dezvoltarea sistemului de contabilitate a fost impusă, de asemenea, de cerința ca societățile comerciale românești să poată stabili relații mai strânse cu parteneri interni și internaționali. Această deschidere a determinat dezvoltarea sistemului contabil românesc pe baza unor principii și reguli contabile prevăzute de directivele europene și Standardele Internaționale de Contabilitate.

Pentru realizarea obiectivelor propuse a fost elaborat Ordinul ministrului finanțelor nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Acesta a constituit primul proiect de reglementare contabilă armonizată cu Directiva a IV-a 78/660/CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Aceste reglementări au fost aplicate experimental de către un număr de 13 societăți comerciale și companii naționale.

În programul de experimentare au fost atrase și implicate marile firme internaționale de audit (Arthur Andersen, Deloitte & Touche, Ernst & Young, KPMG și PricewaterhouseCoopers) care au efectuat auditarea situațiilor financiare întocmite de agenții economici cuprinși în programul respectiv.

Urmare a concluziilor desprinse în acțiunea de experimentare, reglementările contabile armonizate au fost revizuite, elaborându-se Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 85/2001.

Sub incidența prevederilor acestui ordin, în primul an de aplicare, au intrat 197 de persoane juridice reprezentând societăți cotate la Bursa de Valori București, unele regii autonome, companii și societăți naționale, alte întreprinderi de interes național, precum și unele categorii specifice de societăți ce operează pe piața de capital.

Prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 s-a instituit obligativitatea aplicării noilor reglementări contabile în condițiile îndeplinirii a două din cele trei criterii de mărime prevăzute, respectiv, cifra de afaceri, totalul activelor și numărul mediu de salariați.

În afara persoanelor juridice nominalizate să aplice aceste reglementări, pot aplica aceste reglementări, în mod opțional, și alte persoane juridice, chiar dacă nu îndeplinesc criteriile de mărime.

O dată cu trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, s-a procedat și la perfecționarea legislației contabile, astfel încât aceasta să fie flexibilă, oferind, în acest sens, cadrul general în domeniul contabilității.

În domeniul contabil, ultimii ani s-au caracterizat prin continuarea armonizării legislației cu directivele europene și urmărirea modului de implementare a Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a 78/660/CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001, și a Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 306/2002.

Reglementările contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 306/2002, au intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2003, dată de la care și-a încetat aplicabilitatea Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 704/1993.

În sprijinul persoanelor juridice care aplică Reglementările contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001, prin Decizia Comisiei centrale fiscale nr. 9/08.10.2003 au fost aprobate soluțiile referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu Reglementările contabile armonizate cu directivele europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.

Prin aceste soluții s-a urmărit aplicarea unitară a unor prevederi referitoare la impozitul pe profit în condițiile aplicării Reglementărilor contabile armonizate cu directivele europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate.

Totodată, continuarea reformei în domeniul contabil are în vedere și obiective specifice instituțiilor de credit, unităților care operează pe piața de capital și a societăților de asigurare-reasigurare.

Conform prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, normele și reglementările contabile pentru instituțiile de credit, unitățile de asigurare-reasigurare, precum și pentru unitățile care operează pe piața de capital se elaborează și se emit de Banca Națională a României, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor și Comisia Națională a Valorilor Mobiliare, cu avizul Ministerului Finanțelor Publice.

Băncile persoane juridice române și sucursalele din România ale băncilor străine aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva Comunităților Economice Europene nr. 86/635/CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate aplicabile instituțiilor de credit, aprobate prin Ordinul comun al ministrului finanțelor publice și al guvernatorului Băncii Naționale a României nr. 1982/5/2001.

Societățile comerciale de asigurare, de asigurare-reasigurare și de reasigurare, denumite asigurători și brokerii de asigurare aplică Reglementările contabile specifice domeniului asigurărilor armonizate cu directivele europene și Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul comun al ministrului finanțelor publice și al președintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor nr. 2328/2390/2001.

Instituțiile reglementate și supravegheate de C.N.V.M. aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate aplicabile instituțiilor reglementate și supravegheate de Comisia Națională a Valorilor Mobiliare, aprobate prin Ordinul comun al ministrului finanțelor publice și al președintelui Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare nr. 1742/106/17.12.2002 .

Aplicarea corespunzătoare în practică a noilor reglementări contabile a impus schimbări și în domeniul auditului financiar.

Astfel, în conformitate cu prevederile Directivei a VIII-a 84/253/CEE, referitoare la auditul financiar, a fost elaborată Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, aprobată prin Legea nr. 133/2002 și modificată prin O.G. nr. 67/2002.

Cadrul juridic statuat prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 75/1999 a fost actualizat în raport cu standardele internaționale, fiind în curs de republicare legea de profil perfecționată, care conține prevederi noi și completări referitoare, în principal, la:

♦ activitățile conexe pe care le poate desfășura un auditor financiar, cu respectarea principiului independenței și a reglementărilor specifice fiecărei activități;

♦ statuarea legală a auditului intern;

♦ stabilirea criteriilor pentru separarea auditorilor financiari activi de cei non–

activi și înscrierea acestora în două registre publice distincte;

♦ redefinirea condițiilor de acces la profesia de auditor financiar, stabilirea calității de stagiar în activitatea de audit financiar, precizarea drepturilor și obligațiilor stagiarului;

♦ perfecționarea prevederilor privind definirea conflictului de interese și, ca efect, a incompatibilităților pentru auditorii financiari;

♦ precizarea cu claritate și delimitarea competențelor auditorilor financiari de cele ale cenzorilor care activează la societățile comerciale;

♦ stabilirea de noi sancțiuni pentru cazurile de încălcare a codului etic al profesiei de auditor financiar.

Evaluarea Băncii Mondiale, concretizată în Raportul ROSC asupra contabilității și auditului, a scos în evidență și unele elemente de neconformitate între IAS, directivele europene din domeniul contabilității și reglementările contabile naționale, și anume:

a) Referitor la formatul situațiilor financiare

– IAS 1 „Prezentarea situațiilor financiare” prezint elementele pe care trebuie sa le cuprindă situațiile financiare, lăsându-se posibilitatea adăugării de noi elemente atunci când un alt standard cere prezentarea altor elemente. IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul de prezentare a elementelor;

– Reglementările contabile armonizate cu directivele europene și Standardele Internaționale de Contabilitate prevăd un format obligatoriu pentru bilanț și contul de profit și pierdere, solicitând respectarea ordinii elementelor cerute de formatul obligatoriu.

Structura bilanțului și a contului de profit și pierdere, in special in ceea ce privește formatul obligatoriu, nu poate fi modificata de la un exercițiu la altul .

Notele explicative cuprinse în Reglementările contabile armonizate cu directivele europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, nu sunt limitative, existând obligativitatea păstrării ordinii de prezentare a notelor exemplificate în reglementările menționate, celelalte note urmând a se numerota începând cu nr. 11.

b) Referitor la evaluarea posturilor din bilanț, respectiv recunoașterea imobilizările necorporale

– Conform tratamentului contabil alternativ permis din IAS 38 „Active necorporale”, după recunoașterea inițială, un activ necorporal trebuie contabilizat la o valoare reevaluată;

– Conform reglementărilor contabile naționale pentru reevaluarea imobilizărilor corporale sau pentru ajustarea la inflație, nefiind prevăzută și varianta reevaluării imobilizărilor necorporale.

c) Referitor la Capitalizarea pierderilor rezultate din devalorizări monetare accentuate

– În țara noastră tratamentul alternativ permis impus de IAS 21 presupune îndeplinirea unor condiții, înainte ca o întreprindere să poată include astfel de pierderi din diferențe de curs valutar, în valoarea contabilă a activelor aferente. Astfel, pentru a include pierderile din diferențe de curs valutar în valoarea contabilă a unui activ, trebuie să se demonstreze faptul că valuta necesară decontării datoriei nu a fost disponibilă întreprinderii raportoare și că a fost imposibilă acoperirea riscului de schimb și când achiziția unui activ este considerată “recentă”;

– Tratamentul alternativ permis de IAS 21 privind includerea diferențelor nefavorabile de curs valutar in valoarea contabilă a activelor aferente nu poate fi aplicat.

d) Referitor la întocmirea situațiilor financiare consolidate și aplicarea IAS 29 "Raportarea financiară în economii hiperinflaționiste"

– Persoanele juridice care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001, nu au obligația legală de a întocmi situații financiare consolidate. Pentru necesități proprii de informare persoanele juridice pot întocmi situații financiare consolidate pe care le prezintă utilizatorilor de informații, alții decât instituțiile statului;

– Persoanele juridice care au optat pentru aplicarea IAS 29 efectuează ajustările la inflație extracontabil. Situațiile financiare obținute pe baza ajustărilor extracontabile se depun la organele în drept, altele decât Ministerul Finanțelor Publice, respectiv Comisia Națională a Valorilor Mobiliare sau Oficiul Național al Registrului Comerțului;

– Situațiile financiare anuale se întocmesc pe baza balanței de verificare rezultate după aplicarea IAS, mai puțin IAS 29 "Raportarea financiară în economii hiperinflaționiste", SIC 19 "Moneda de raportare – Evaluarea și prezentarea în situațiile financiare în conformitate cu IAS 21 și IAS 29", și se depun la organele în drept, potrivit legii.

În vederea eliminării neconcordanțelor dintre reglementările contabile naționale și Standardele Internaționale de Raportare Financiara și directivele europene din domeniul contabilității, in luna noiembrie 2004 a fost aprobat Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1775/2004 privind unele reglementări in domeniul contabilității. Prin art. 4 din ordinul respectiv sunt preluate in reglementările contabile naționale Directivele a IV-a și a VII-a, in forma actualizata a acestora, cu toate modificările și completările aduse directivelor respective de UE pana la acea data. Ca urmare, transpunerea Directivei a IV-a și a Directivei a VII-a in reglementările contabile naționale este totală. Art. 4 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1775/2004 stipula intrarea in vigoare a celor două directive începând cu 1 ianuarie 2006.

Prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1775/2004 a fost prevăzut modul de aplicare a Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001, de către persoanele juridice care, pe baza informațiilor cuprinse in situațiile financiare ale anului precedent, depășesc limitele a două dintre cele trei criterii de mărime (total active: 3,65 milioane euro, cifra de afaceri: 7,3 milioane euro și număr mediu de salariați:50, începând cu data de 1 ianuarie 2005, astfel:

a) societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată și societățile/companiile naționale retratează situațiile financiare ale anului 2004, și aplică efectiv OMFP nr. 94/2001, de la data de 1 ianuarie 2005;

b) celelalte persoane juridice care depășesc limitele a două dintre criteriile de mărime mai sus menționate pot opta pentru aplicarea Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 sau pentru aplicarea in continuare a Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 306/2002 (denumite in continuare Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 306/2001).

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1775/2004 a fost modificat prin OMFP nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2006, publicat în Monitorul Oficial nr. 1.080 bis/2005.

Reglementările contabile aplicabile agentilor economici în vigoare pâna la 31 decembrie 2005 erau stabilite prin:

• Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate,

• Ordinul ministrului finantelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, și • Ordinul ministrului finantelor publice nr. 772/2000 de aprobare a Normelor privind consolidarea conturilor.

Principala noutate pe care o aduce OMFP nr. 1.752/2005 este unificarea reglementărilor contabile, astfel că agenții economici care au aplicat până la finele anului 2005 OMF 94/2001 și OMF 306/2002 vor aplica reglementări contabile unitare, respectiv – OMFP nr. 1.752/2005.

Totuși, trebuie mentionat că în baza prevederilor OMFP nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiara (IFRS), respectiv reglementări contabile conforme cu directivele europene, publicat in Monitorul Oficial nr. 597/2005, în exercițiul financiar al anului 2006, instituțiile de credit întocmesc și un set distinct de situații financiare conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiara, pentru necesități proprii de informare ale utilizatorilor, alții decât institutiile statului.

De asemenea, s-a stabilit că în exercițiul financiar al anului 2006, entitățile de interes public cu excepția instituțiilor de credit (care aplica IFRS în mod obligatoriu), pot întocmi și un set distinct de situații financiare conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară, pentru necesități proprii de informare ale utilizatorilor, alții decât instituțiile statului, potrivit opțiunii acestora și dacă au capacitatea de implementare corespunzătoare.

În scopul întocmirii situațiilor financiare conforme cu IFRS, persoanele juridice

care aplică aceste prevederi retratează situațiile financiare întocmite potrivit reglementărilor contabile specifice, conforme cu directivele europene.

Entitățile de interes public sunt:

• instituțiile de credit;

• societățile de asigurare, asigurare-reasigurare și de reasigurare;

• entitățile reglementate și supravegheate de Comisia Naționala a Valorilor Mobiliare;

• societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piața reglementată;

• companiile și societățile naționale;

• persoanele juridice care aparțin unui grup de societăți și intra în perimetrul de consolidare de către o societate-mamă care aplică IFRS;

• alte persoane juridice care beneficiază de împrumuturi nerambursabile sau cu

garanția statului.

În ceea ce privește OMFP nr. 1.752/2005, acesta cuprinde două părți:

• Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor economice europene privind conturile anuale ale societăților comerciale individuale care înlocuiesc OMF 94/2001 și OMF 306/2002.

• Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor economice europene privind conturile consolidate ale grupurilor de societăți care înlocuiesc OMF 772/2000.

Reglementările contabile naționale sunt guvernate de prevederile Legii contabilității nr. 82/1991. Legea contabilității nr. 82/1991*(republicată, constituie cadrul legal general în domeniul contabilității și a fost republicata ultima oară în Monitorul Oficial nr. 454 din data 18-Jun-2008.

În iunie 2009, Ministerul Finanțelor Publice a găzduit o conferință în cadrul căreia a fost prezentată o nouă versiune a Raportului privind Respectarea Standardelor și Codurilor (ROSC) întocmit de o echipă a Băncii Mondiale pe baza concluziilor unui studiu-diagnostic efectuat în România ăn anul 2008. Raportul furnizează o evaluare actualizată relativ la practicile de raportare financiară corporativă din România, utilizând drept etalon Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Standardele Internaționale de audit. și anumite secțiuni din dreptul comunitar (aquis-ul comunitar).

Pe baza exigențelor prezentate, considerăm că și legislația din România (Legea nr. 31/1990 privind societățile comerciale, republicată, respectiv Legea contabilității nr. 82/1991, republicată) ar trebui sa fie modificată și completată corespunzător pentru stabilirea:

• categoriilor de entitati care au obligația publicării situațiilor financiare; • obligația publicării integrale a raportărilor financiare pentru entitățile de interes public;

• scurtarea orizontului de timp în care este obligatoriu ca raportările financiare să devina publice;

• stabilirea răspunderilor pentru neconformarea la cerințele privind publicitatea raportărilor financiare;

• stabilirea autorităților publice la care se fac raportările în scopuri publice, respectiv Oficiul Registrului Comerțului;

• stabilirea măsurilor care să asigure ajungerea informațiilor publice la cei interesați fără restricționări ale accesului la acestea prin costuri exagerate sau alte impedimente.

Importanța ROSC pentru România; Recomandări de politica contabilă și realizări

Programul ROSC și componenta sa de contabilitate și audit fac parte din întărirea arhitecturii financiare internaționale. Într-adevăr, situațiile financiare întocmite și monitorizate pe baza unor standarde contabile și de audit credibile reprezintă unul din pilonii principalii ai unei arhitecturi financiare solide. Scandalurile financiare care au zguduit Statele Unite, Italia și Olanda și crizele economice care au izbucnit în Asia și America de Sud stau mărturie privind subestimarea importanței acestui pilon. România s-a numarat printre țările pilot care au desfaășurat programul ROSC pentru contabilitate și audit, în luna februarie 2003. în parteneriat cu Banca Mondiala, Guvernul României a efectuat o evaluare a standardelor și practicilor sale de contabilitate și audit statutar pentru a identifica reformele necesare pentru îmbunatatirea raportării financiare. In acest context, trebuie scos în evidenta rolul principal jucat de Guvernul României și partenerii sai privati.

Guvernul României a căutat astfel să își întarească arhitectura financiară globală, în mod particular printr-un sector financiar solid și o piata de capital atractiva, dar și să dezvolte sectorul privat, în general.

Evaluarea Băncii Mondiale concretizată în raportul ROSC de revizuire a contabilității și auditului a scos în evidenta progresul principal deja efectuat de România în decursul ultimilor zece ani. Raportul a inclus, de asemenea un set de recomandari menite să îmbunătățească raportarea financiară în România.

Domeniile principale ale politicilor de recomandare din ROSC (Mai 2003):

(i) Alinierea standardelor și legislației din domeniul contabilității și audituluiu;

(ii) Îmbunatatirea raportării financiare a bancilor, companiilor de asigurari și fondurilor de pensii;

(iii) Îmbunatatirea publicării și întocmirii situaților financiare ale persoanelor juridice, inclusiv din grupurile de societăți;

(iv) Stabilirea unui mecanism de supraveghere a reglementărilor contabile și de audit;

(v) Luarea de masuri pentru îmbunatatirea independentei CAFR fata de MFP, inclusiv în ceea ce priveste independenta în aparenta;

(vi) Întărirea capacității CAFR prin stabilirea unui acord de înfratire cu un organism profesional din domeniul contabilității;

(vii) Îmbunatatirea pregatirii profesionale continue și a stagiului professional.

De la finalizarea evaluarii facute de Banca Mondiala din februarie – Mai 2003, (Guvernul României, lucrând împreuna cu institutiile, organismele profesionale și sectorul privat a realizat urmatoarele:

1. Prin ordin al ministrului finantelor (nr. 907/2005) au fost definite entitatile de interes public și s-a reglementat faptul că in anul 2006 aplică IFRS numai institutiile de credit, cu mentiunea ca acestea să stea la baza raportărilor financiare destinate scopurilor proprii și nu raportărilor financiare destinate autoritatilor și scopurilor publice;

2. Prin HG 401/2005, a fost reorganizat Colegiul Consultativ al Contabilității in Consiliul Contabilității și Raportărilor Financiare care v-a avea ca obiectiv primordial monitorizarea convergentei reglementărilor naționale in domeniul contabilității și auditului financiar cu nomele europene și internaționale in domeniu; 3. Consiliul Contabilității și Raportărilor Financiare a adoptat Cadrul general al strategiei de implementare a IFRS in România potrivit obiectivelor prevazute in Regulamentul 1606/2002, adoptat de Parlamentul European. Totodata, sunt in curs de finalizare și adoptare, strategiile sectoriale de implementare a IFRS de către institutiile publice, societățile de asigurare-reasigurare și entitatile reglementate și supravegheate de CNVM;

4. In cadrul CCRF, s-a infiintat și functioneaza Grupul Roman pentru Contabilitate care are raspunderi clar stabilite privind implementarea in România a IFRS/IAS elaborate de IASB și adoptate de Comisia Europeana;

5. In vederea preluarii in legislația naționala privind auditul financiar a Directivei Parlamentului European și a Consiliului nr. 2006/43/EC din 17 mai 2006 privind auditul statutar al conturilor anuale și al conturilor consolidate, care modifică Directivele Consiliului 78/660 EEC și 83/348/EEC, in cadrul CCRF functioneaza Grupul Operativ care va asigura deplina conformitate a domeniului cu noile cerinte europene;

6. In proiectul legii societăților comerciale, aprobat recent de Guvernul României și transmis spre dezbaterea Parlamentului României, au fost incluse toate recomandarile ROSC privind consolidarea guvernantei corporative și transparentei publice;

7. Imbunatatirea pregatirii profesionale continue și a stagiului profesional sunt in atentia organismelor profesionale și a mediului universitar. CAFR și CECCAR și au consolidat corespunzator programele de pregatire continua cu problematica IFRS și ISA.

2.5 Rolul Directivei a IV-a și a Directivei a VII-a

în procesul de normalizare și armonizare europeană

Rolul Directivei a IV-a în procesul european de normalizare și conformitate

Directiva a Patra a Consiliului, coordoneaza ansamblul cerintelor impuse statelor membre și în curs de aderare privind prezentarea și continutul situațiilor financiare anuale și a rapoartelor la acestea, principiile generale privind evaluarea pozitiei și performantei financiare a unei entitati, reguli specifice de evaluare a activelor și pasivelor și de publicare a conturilor anuale. Totodata directiva prevede cerintele privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale de către persoane autorizate sa auditeze în acest scop, conform cerintelor europene. Reguli mai putin severe sunt stabilite pentru societățile mici și mijlocii, astfel că statele membre pot decide că obligatiile privind întocmirea, auditarea și publicarea situațiilor financiare sa fie mai putin stricte sau pot excepta companiile mici de la respectarea cerintei privind auditarea conturilor anuale.

Companiile mici sunt cele care, la data bilantului, nu depasesc limitele a două din cele trei criterii:

– total bilant: 3.650.000 euro;

– cifra de afaceri neta: 7.300.000 euro;

-numar de angajati: 50.

Statele membre pot decide că obligatiile privind contabilitatea și publicarea situațiilor financiare anuale ale companiilor mijlocii sa fie mai putin stricte. Companiile mijlocii sunt cele care nu depasesc două din cele trei criterii:

-total bilant: 14.600.000 euro;

-cifra de afaceri neta: 29.200.000 euro;

-numar de angajati: 250.

De mentionat că, aceste exceptii nu sunt acceptate de Directiva pentru companiile cotate la Bursa, indiferent de marime.

Directiva a IV-a se bazeaza pe articolul 53 al Tratatului de la Roma, fiind un compromis de tip legislativ al raportării financiare și abordarea bazata pe conceptul de

imagine fidela. Acest document contabil ofera posibilitatea alegerii între mai multe alternative contabile de rezolvare a diferitelor probleme și acorda statelor membre optiuni în ceea ce priveste aplicarea ei.

Primul proiect al acestei directive a fost publicat în 1974 și era influentat de Legea Societăților Comerciale germane din 1965. Pe lânga influenta germana, directiva avea și o puternică influenta olandeza. Influenta germana marcheaza tematică evaluarii conform metodei costurilor istorice și adoptarea de instructiuni specifice privind prezentarea bilantului contabil și a contului de profit și pierdere. Influenta olandeza se bazeaza pe optiunea alegerii bazelor de evaluare și descrierea sumara a conturilor anuale. In acest stadiu directiva avea drept scop obtinerea unei imagini cât se poate de sigure asupra întreprinderilor. Intrarea în Uniunea Europeana a Marii Britanii impune conceptul de imagine fidela, astfel încât conturile anuale trebuie sa satisfacă principiile unei contabilitati conform regulilor și sa confere o imagine fidela asupra întreprinderilor. Aceste idei au influentat continutul directivei privind regulile de prezentare a situațiilor financiare și a celor de evaluare a elementelor descrise în acestea. Costul istoric a devenit în mod oficial principala baza de evaluare în contabilitate, celelalte baze fiind considerate derivate ale acesteia. Includerea anglo-saxonilor în Uniunea Europeana a deschis procesul de normalizare pe baza unui proces suplu, inspirat de influenta pietelor de capital, care directioneaza mecanismele contabile către cele cu fundament cutumiar, în defavoarea celor riguroase și exhaustive.

Armonizarea contabilă prin Directiva a IV-a impune principiul imaginii fidele ca

element principal al grupului de principii contabile, considerându-se că celelalte principii deriva și se subordoneaza acestuia.

Introducerea în legislațiile naționale a continutului Directivei a IV-a trebuia sa se realizeze pâna în iulie 1980, dar nici un stat membru nu a reușit acest lucru, în prezent continutul acestui document este inclus în toate legislațiile statelor membre, cât și în continutul legislațiilor altor state care nu sunt membre.

Directiva a IV-a este alcătuita din 61 de articole, grupate în 12 sectiuni. Sectiunile directivei sunt urmatoarele

(a) S1 : Dispozitii generale;

(b) S2 : Dispozitii generale privind bilantul și contul de profit și pierdere;

(c ) S3 : Formatele de bilant;

(d) S4 : Dispozitii speciale privind anumite articole din bilant;

(e )S5 : Formatul contului de profit și pierdere;

(f) S6 : Dispozitii speciale privind anumite articole din contul de profit și pierdere;

(g) S7 : Reguli de evaluare;

(h) S8 : Anexele la bilant;

(i) S9: Continutul raportului anual;

(j) S10 : Publicitatea;

(k) S 11 : Auditarea;

(l) S12: Dispozitii finale.

Articolul 1 precizeaza sfera de aplicare a prevederilor acestui document și anume că el se aplică în special societăților pe actiuni, societăților cu raspundere limitata și echivalentele lor. Directiva autorizeaza statele membre ca în anumite circumstante sa acorde derogari anumitor societăți de la obligatiile referitoare la publicarea, prezentarea și controlul conturilor, singurul criteriu acceptat în astfel de derogari fiind marimea întreprinderii. Derogarile sunt admise dacă întreprinderile îndeplinesc două din trei criterii mentionate de prezenta directiva.

Articolul 2 prezinta tipurile de conturi anuale : bilantul, contul de profit și pierdere și anexa, aceste formând un tot unitar. Obiectivul principal al armonizarii contabile este prezentat tot în articolul 2 și consta în faptul că ,,aceasta solicita conferirea unei imagini fidele a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor unei societăți”.

Prezentarea conturilor anuale este realizata prin articolele 3-30. In cadrul acestor

articole sunt prezentate formatele obligatorii ale acestora.

Pentru bilantul contabil sunt prevazute două formate : cel orizontal și cel vertical.

Schema orizontală a bilantului contabil este compusa din 6 rubrici pentru activ(A. . . F) și 5 pentru pasivul bilantier (A. . .E). Schema verticală sau lista permite calculul situației nete a patrimoniului, fiind format din rubrici de la A. . . L. Pe lânga structurile descrise pentru bilant, directiva autorizeaza că statele membre pot realiza derogari, în special pentru urmatoarele posturi:

(a) prezentarea capitalului subscris și a capitalului apelat și nevarsat;

(b) cheltuielile de constituire;

(c ) cheltuielile de cercetare-dezvoltare;

(d) concesiuni, brevete, licente, marci;

(e ) actiuni sau parti proprii;

(f) conturile de regularizare de activ și pasiv;

(g) rezultatul exercițiului

Pentru contul de profit și pierdere sunt prevăzute 4 scheme : două sub forma verticala și două sub forma orizontala. Diferenta între aceste două categorii este data de faptul că unele scheme clasifică cheltuielile dupa natura, iar altele dupa functie.

Directiva nu impune tipul de bilant sau cont de profit și pierdere care trebuie adoptat de o întreprindere, dar obliga ca de la un exercițiu la altul întreprinderile sa nu

schimbe formatul lor.

Directiva prezinta și regulile de evaluare agreate. care sunt în fond principiile contabile general acceptate, și anume:

(a) principiul continuitatii activitatii;

(b) principiul prudentei;

(c) principiul permanentei metodelor;

(d) principiul necompensarii;

(e) principiul intangibilitatii bilantului de deschidere;

(f) principiul specializarii exercițiilor;

(g) principiul costului istoric;

(h) principiul evaluarii separate a elementelor de activ și pasiv;

(i) principiul prevalentei economicului asupra juridicului.

Principiul continuitatii activității presupune că societatea își continua în mod normal activitatile sale. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunostinta de elemente de nesiguranta privind incapacitatea acesteia de a-și continua activitatea, acestea trebuie precizate în anexa.

În functie de cele două stări care se pot întâlni (continuitatea sau noncontinuitatea activitatii) se evidentiaza două consecinte privind modul de întocmire al inventarului și implicit al situațiilor financiare, și anume:

(a) în caz de continuitate a activitatii elementele patrimoniale sunt evaluate tinându-se cont de valoarea de utilitate, de piata a elementelor cuprinse în inventar;

(b) în caz de noncontinuitate a activitatii elementele patrimoniale sunt evaluate pe baza valorilor lichidative, respectiv posibil de obtinut prin realizarea activului

întreprinderii.

De modul cum se afirma acest principiu depinde și modul de actiune al celorlalte principii, care în functie de starea de continuitate sau noncontinuitate a întreprinderii își vor schimba modul de actiune, cel mai semnificativ principiu în acest fiind principiul prudentei.

În acest sens legislațiile unor țări europene au solicitat comisarilor de conturi să examineze riguros aspectele relevante care pot conduce la starea de noncontinuitate, Compania Naționala a Comisarilor de Conturi din Franța a elaborat o listă a criteriilor de apreciere a stării de noncontinuitate:

criterii privind activitatea de exploatare:

● insuficienta stocurilor pentru asigurarea continuitatii producției sau

vânzarilor;

● insuficienta capacitatii de autofinantare;

● deteriorarea cererii pe segmente de piata dominante;

● pierderea utilitatii brevetelor, licentelor

(b) criterii privind activitatea financiara:

● fond de rulment insuficient;

● trezorerie negativa;

● situație patrimoniala negativa;

(c ) criterii privind aspecte sociale:

● conflicte sociale grave și repetate:

● plecarea în masa a personalului ca urmare a unui climat de muncă nestimulativ și lipsit de perspective.

Dacă aceste conditii de noncontinuitate sunt evidente se procedeaza la evaluarea și prezentarea situațiilor financiare bazate pe realitatea concreta, și anume : lichidarea totala a întreprinderii, vânzarea acesteia, abandonul unei parti de activ prin vânzarea acesteia.

Principiul prudenței trebuie aplicat în principal în urmatoarele situații:

> în cazul beneficiilor realizate la data bilantului;

> în cazul riscurilor previzibile și pierderilor eventuale care își au originea în cursul exercițiului sau al unui exercițiu anterior, chiar dacă aceste riscuri sau pierderi nu sunt cunoscute decât între data bilantului și data autorizarii pentru depunere;

> în cazul deprecierilor, indiferent de natura rezultatului exercițiului.

Planul Contabil General Francez defineste prudenta ca fiind aprecierea rezonabila a faptelor, astfel încât sa se evite riscul de transfer în viitor a incertitudinilor prezente susceptibile sa greveze patrimoniul și rezultatul întreprinderii. Aceasta presupune contabilizarea tuturor cheltuielilor și pierderilor probabile și necontabilizarea profiturilor și câstigurilor probabile.

Aplicarea în practică a acestui principiu este legata în mod direct de evaluarea elementelor situațiilor financiare în cele patru momente principale, și anume:

(a) Ia data intrarii în patrimoniu;

(b) la data inventarierii;

(c ) Ia data întocmirii bilantului;

(d) la data ieșirii din patrimoniu.

La momentul intrarii în patrimoniu elementele situațiilor financiare se evalueaza

astfel:

● bunurile intrate în patrimoniu cu titlu oneros sunt evaluate la costul de achiziție compus din: pretul de cumparare, taxele fiscale nerecuperabile și cheltuielile accesorii privind aducerea și punerea în stare de utilitate a respectivelor elemente;

● bunurile intrate în patrimoniu prin producție se evalueaza la costul de producție compus din: cheltuielile directe de producție și cheltuielile indirecte repartizate asupra costului respectivelor bunuri dupa criterii rezonabile, fiind legate de producerea bunurilor;

● bunurile intrate în patrimoniu cu titlu gratuit se evalueaza la valoarea de utilitate care vizeaza eventualul pret acceptat la plata pentru un asemenea bun, tinând cont de starea și locul unde se gaseste bunul respectiv.

La momentul inventarierii elementele situațiilor financiare sunt evaluate prin intermediul valorii de utilitate prin comparatie cu tehnicile cele mai adecvate ale fiecărui element, și anume : pretul pietei, indicii specifici și generali ai preturilor, etc.

La momentul întocmirii bilantului, evaluarea acestor elemente presupune aplicarea principiului prudentei prin care se compara valoarea contabilă a fiecărui element cu valoarea de inventar, aplicându-se urmatoarea procedura:

> în cazul activelor plusul de valoare (valoarea de inventar mai mare decât valoarea contabilă) nu este contabilizat, în timp ce minusul este contabilizat sub forma unui provizion de depreciere dacă aceasta îmbracă o forma reversibila sau a unei amortizari exceptionale dacă aceasta îmbracă o forma ireversibila;

> în cazul pasivelor plusul de valoare este contabilizat de regula sub forma unor provizioane pentru riscuri și cheltuieli, iar minusurile de valoare care au un caracter reversibil nu sunt contabilizate. Cele care au un caracter definitiv sunt contabilizate sub forma unor beneficii pentru societate, de exemplu anularea cu caracter definitiv a unei datorii.

La momentul ieșirii din patrimoniu elementele situațiilor financiare sunt evaluate de regula la valoarea de intrare (valoarea istorică ), dar nu pot fi ignorate valorile privind amortismentele și provizioanele privind elementele ieșite din patrimoniu între momentul intrarii și cel a ieșirii lor. De asemenea trebuie tinut cont și de metodele de evaluare specifice fiecărui tip de element, de exemplu în cazul stocurilor fiind utilizate mai multe metode cum ar fi : FIFO, LIFO, CMP, etc.

Principiul permanenței metodelor – presupune că toate metodele de evaluare sa nu fie modificate de la un exercițiu la altul. In mod concret acest principiu vizeaza aplicarea acelorași politici contabile privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor situațiilor financiare în vederea asigurarii comparabilitatii informațiilor în timp și spatiu. Modificarea acestor reguli și norme (politici contabile) este posibila numai dacă acest fapt este cerut prin lege, de un standard contabil sau dacă are ca rezultat obtinerea unor informații financiare mai relevante și credibile. De exemplu dacă un stoc este evaluat în exercițiul N prin metoda costului mediu ponderat (CMP), iar în exercițiul N+1 prin metoda FIFO, comparabilitatea informațiilor de Ia un exercițiu la altul devine mai dificil de realizat, cu toate că schimbarea metodei a fost prezentata în anexa. Actiunea acestui principiu nu vizeaza numai modul de evaluare a elementelor situațiilor financiare, ci și modul de înregistrare al unor operatiuni și reflectarea lor în situațiile financiare. De exemplu dacă la sfârșitul exercițiului financiar se constata insolvabilitatea unui client pentru care se constituie o ajustare pentru depreciere, modul de contabilizare a acesteia influenteaza prezentarea informației în situațiile financiare. Dacă aceasta ajustare este de natura deprecierii creantei. valoarea creantei respective va fi diminuata corespunzator în bilantul contabil, ceea ce va afecta situația neta a întreprinderii. Dacă provizionul va fi înregistrat ca fiind în categoria celor pentru riscuri și cheltuieli, atunci valoarea creantelor în bilant nu este afectata și nici cea a situației nete.

Aplicarea acestui principiu nu trebuie absolutizata, deoarece va conduce !a încetinirea progresului procesului contabil, principalele situații prin care se impune schimbarea politicilor contabile sunt:

(a) schimbarea legislației economice și fiscale;

(b) obtinerea unor informații mai relevante și credibile;

(c) restructurarea activitatii întreprinderii;

(d) schimbarea strategiilor economice și comerciale.

În toate situațiile actiunii acestui principiu contabil, elementul central va trebui să-l constituie obtinerea unei imagini fidele a patrimoniului, rezultatelor și pozitiei financiare.

Raportat la practica contabilă s-au întâlnit situații prin care aplicarea acestui principiu a avut și unele interese oculte, cel mai des fiind cel al modelarii rezultatului, în functie de metoda de evaluare utilizata.

Principiul necompensării – interzice efectuarea de compensari între posturile de

activ-pasiv și cheltuieli-venituri. Actiunea acestui principiu nu trebuie absolutizată, însăși normele internaționale prevad unele exceptii.

Ideea centrala a acestui principiu consta în faptul că fiecare tranzactie realizată de întreprindere are la baza un contract, iar obligatia contabilității este de furniza pe cât se poate de exact rezultatul fiecărei tranzactii, fiind interzisa compensarea pierderilor unui contract cu beneficiile înregistrate în contul altora. Fata de aceasta regula Ordinul Expertilor Contabili din Franta recomanda urmatoarele operatiuni în legatura cu acestea, și anume : regruparea lor sau divizarea acestora dacă sunt îndeplinite anumite conditii.

Regruparea contractelor poate fi realizata dacă:

►contractele au fost semnate în circumstante identice;

►durata acestor contracte regrupate este scurta;

►aceasta operatie trebuie sa intervina înainte de derularea operatiuni!or specifice

fiecărui contract;

►între acestea sa existe o legatura economică directa.

Divizarea unui contract poate fi realizata dacă:

►fiecare diviziune a contractului face obiectul unei oferte distincte în relatia cu clientul respectiv;

►clientul sa aiba posibilitatea de a încheia un subcontract pentru fiecare diviziune a contractului principal.

Principiul intangibilității bilantului de deschidere – presupune că bilantul de deschidere al unui exercițiu sa corespunda cu cel de închidere al exercițiului anterior. Din punct de vedere al valorilor prezentate pentru fiecare element din situațiile financiare, aceste trebuie sa fie similare, dar din punct de vedere al determinarii realitatii contabile la un moment dat, acest principiu nu trebuie absolutizat, actiunea lui fiind afectata de unele exceptii, mai ales în ceea ce priveste schimbarea politicilor contabile și corectarea erorilor fundamentale, astfel încât sa nu fie afectata situația initiala a exercițiului curent. Acest principiu pune în discutie un alt principiu, și anume acela al unicitatii bilantului contabil. Caracterul unic al bilantului contabil este considerat de unii specialisti contabili drept un compromis între producătorii și utilizatorii de informații contabile, fiind o punte de legatura între obiectivism și subiectivism în ceea ce priveste reflectarea contabilă, între multitudinea de imagini posibile pe care ar putea sa o reflecte aceasta situație financiara. Referitor la acest aspect Bernard Colasse remarcă: „Unicitatea bilantului presupune un proces complex de schimb și de negocieri vizând o sinteza unică; buna derulare a acestui proces, tinând cont de complexitatea problemelor de tratat și de diversitatea punctelor de vedere, nu poate fi decât aleatoare și precara”.

Renuntarea la acest principiu deschide calea realizarii de situații financiare multiple, afirmându-se ideea bulversarii orientărilor pe baza informațiilor financiare și implicit va fi afectat modul de luarea a deciziilor economice de către utilizatorii acestor seturi de situații financiare. Ca orice element nou întâmpina pareri pro și contra, în acest sens unii autori afirma că informațiile financiare sunt constructii în care se îmbina elemente obiective și subiective, nu neaparat din dorinta influentelor sociale ( normalizatori, producători și utilizatori), ci din faptul că întreprinderea reprezinta un complex prin care sunt îmbinate aspecte obiective și subiective, iar informațiile financiare nu au decât obligatia de a le prezenta conform realitatii.

Principiul specializării (independenței) exercițiilor – presupune că înregistrarea cheltuielilor și a veniturilor sa se realizeze fără a se tine cont de data platii, respectiv data încasarii. Aplicarea acestui principiu contabil este conditionata de urmatoarele aspecte:

●functionarea sistemului contabil trebuie sa aiba la baza conceptul de contabilitate de angajamente;

●utilizarea conturilor de regularizare prin care sunt separate tranzactiile fiecărui exercițiu financiar;

●determinarea deprecierilor de valoare, reversibile și ireversibile pentru fiecare element al situațiilor financiare;

●prezentarea de informații suplimentare în anexa privind unele tranzactii desfasurate în exercițiul curent care vor afecta rezultatul exercițiilor viitoare;

●înregistrarea în contul exercițiului curent a unor evenimente și tranzactii care sunt descoperite dupa sfârșitul exercițiului financiar curent, dar înainte de publicarea situațiilor financiare.

Principiul costului istoric – presupune că evaluarea elementelor cuprinse în situațiile financiare se realizeaza pe baza valorii de intrare, valoare care se pastreaza pâna la ieșirea lor din unitate, cu exceptia unor operatiuni speciale cum sunt reevaluarile și ajustările de valoare realizate în diferite momente ale fluxului informațional-contabil. Acest principiu vizeaza în același timp un alt principiu, în special de natura juridică, și anume principiul nominalismului monetar. Costul istoric este cel care a fost suportat de întreprindere la intrarea unui element în patrimoniul întreprinderii. El reprezinta în același timp și o baza pentru alte tipuri de evaluari, iar în conditiile unui sistem monetar inflaționist el poate deveni ireal. Aliniatul 1, art. 12 al Codului de Comert Francez menționează : “la data de intrare în patrimoniul întreprinderi bunurile achiziționate cu titlu oneros sunt înregistrate la costul lor de achiziție, bunurile achiziționate cu titlu gratuit, la valoarea lor venala (utilitate), bunurile produse, la costul de producție”.

Directiva autorizeaza statele membre sa realizeze derogari de la principiul costului istoric, și anume:

(a) evaluarea pe baza valorii de înlocuire pentru imobilizările corporale a căror

utilitate este limitata în timp și pentru stocuri;

(b) evaluarea pe baza altor metode, metode destinate sa tina cont de inflatie;

(c) o reevaluare a imobilizărilor corporale și financiare.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și pasiv vizeaza faptul că stabilirea valorii înscrise în situațiile financiare pentru un anumit post se vor determina separat, atât pentru elementele bilantului contabil, cât și pentru cele aferente contului de profit și pierdere. Acest principiu functioneaza în strânsa corelatie cu alte principii de baza, conform recomandarilor Directivei a IV a UE, și anume : continuitatea activității, permanența metodelor, prudența, independenta exercițiilor și intangibilitatea bilantului de deschidere. De asemenea, continutul acestui principiu din punct de vedere al ariei de aplicabilitate, trebuie analizat în functie de modul de utilizare al bazelor de evaluare, în care un rol important îl au eficienta rationamentului profesional și aprecierea rezonabila a pragului de semnificație pe care trebuie sa-l prezinte informațiile financiare obtinute prin aplicarea acestui principiu.

Principiul prevalenței economicului asupra juridicului presupune că situațiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economică a evenimentelor și tranzactiilor, nu numai forma lor juridică. Necesitatea aplicării acestui principiu este impusa deoarece modalitatile concrete de aplicabilitate a acestor principii genereaza un raport de interconditionare reciprocă între realitatea economică și cea juridică. Importanta acestui principiu rezida în faptul că acceptarea sau neacceptarea lui conduce la o interpretare diferita a conceptului de imagine sau prezentare fidela. Determinarea acestor concepte ridică o serie de dileme, numai dacă se ia în calcul faptul că interpretarea lor este diferita în cadrul curentelor contabile, astfel: pentru anglo-saxoni imaginea fidela reprezinta principiul suprem, în timp ce pentru continentali acesta reprezinta obiectivul contabilității financiare.

Din punct de vedere al armonizarii contabile, aceasta și-a atins scopul dacă ne referim la situațiile financiare. Dacă ne referim la principiile contabile nu se poate spune același lucru, statele membre adoptând în mod diferit aceste principii.

Prevederile directivei acorda o atentie deosebita conceptului de prudenta, principiu care este pus în legatura directa cu o serie de restrictii referitoare la distribuirea de beneficii. De exemplu:

● rezerva din reevaluare și alte rezerve asemanatoare nu pot fi distribuite atât timp cât ele nu corespund unui plus de valoare realizat;

● nici o distributie nu poate fi facuta, atâta timp cheltuielile de constituire și cele de cercetare-dezvoltare nu au fost complet amortizate, dacă statele membre nu autorizeaza altfel.

Pornind de la obiectivul principal al directivei, acela de a oferi o imagine fidela a situațiilor financiare, sunt prevazute și o serie aspecte cu privire la reducerile excesive de valoare, de exemplu:

(a) rezerva din reevaluare trebuie suprimata în masura în care sumele afectate acesteia nu mai sunt necesare;

(b) atunci când cauzele care au motivat corectiile de valoare pentru elementele de activ imobilizat nu mai sunt actuale, corectările nu mai trebuie mentinute (c) aceeași dispozitie este valabila și în cazul stocurilor;

(d) provizioanele pentru riscuri și cheltuieli nu trebuie sa depasească necesitatile.

Referitor la fiscalitate și raportul dintre aceasta și contabilitate sunt prevazute urmatoarele aspecte:

(a) prelucrarea fiscala a rezervei din reevaluare trebuie explicata fie în bilant, fie în anexa;

(b) dacă elementele de activ imobilizat sau circulant fac obiectul unor corectii de natura fiscala, marimea și cauza lor trebuie explicate în anexe;

(c) explicatii privind modul în care rezultatul a fost afectat de o evaluare a posturilor, conform altei baze de evaluare decât cea a costului istoric

Raportul administratorilor trebuie sa cuprinda cel putin o prezentare fidela a dezvoltării și performantei activitatilor entitatii și a pozitiei sale financiare, împreuna cu o descriere a principalelor riscuri și incertitudini cu care aceasta se confrunta. De asemenea el trebuie sa cuprinda indicatii privind evenimentele importante survenite dupa data bilantului, evolutia previzibila a societății și activitatile în materie de cercetare-dezvoltare.

Directiva contine prevederi referitoare la auditul statutar al situațiilor financiare efectuat de către persoane autorizate. În acest sens sunt prevazute unele derogari, în special privind situațiile financiare ale întreprinderilor mici.

Limite:

Dacă asupra cerințelor de prezentare a situațiilor financiare Directiva a IV – a este suficient de explicită, rămân totuși multe aspecte asupra cărora aceasta nu se pronunță, mai ales cu privire la evaluarea și recunoasterea unor elemente ale structurilor situațiilor financiare. Considerăm că, acesta este motivul pentru care reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP 1752/2005 preiau ca reguli de evaluare și recunoaștere contabilă prevederile cadrului general al IASB privind problemele asupra cărora directiva a IV-a nu se pronunță. Referitor la aceasta problemă și pentru a asigura un proces de implementare corespunzător reglementărilor menționate, considerăm necesară, pe termen scurt, dezvoltarea prevederilor acestora cu norme (standarde) contabile naționale care să reglementeze evaluarea și reflectarea în contabilitate a unor evenimente și tranzacții cum sunt: operațiunile de leasing, veniturile din activități curente, subvențiile, diferențele de conversie, instrumentele financiare. În timp, astfel de norme (standarde)

contabile naționale pot fi extinse și asupra altor tipuri de evenimente și tranzacții. Menționăm că astfel de soluții au fost adoptate și de celelalte țări devenite recent membre ale UE.

Rolul Directivei a VII-a în procesul european de normalizare și conformitate

Directiva a Saptea a Consiliului, coordoneaza legislația cu privire la conturile consolidate (la nivel de grup) și defineste împrejurarile în care urmeaza sa fie întocmite conturile consolidate.

O companie-mama și toate filialele sale urmeaza sa consolideze atunci când compania-mama sau una sau mai multe filiale sunt înfiintate ca și companie cu raspundere limitata. O companie-mama care controleaza legal o alta companie (filiala) are obligatia de a întocmi conturi consolidate. În cele mai multe cazuri, controlul legal este dat de detinerea majoritatii drepturilor de vot. Statele membre pot cere sa fie întocmite conturi consolidate în cazurile în care este detinuta doar o minoritate de voturi, dar de fapt se exercița controlul. Pot fi prevazute exceptii de la cerinta privind conturile consolidate, de exemplu pentru grupurile mici și mijlocii care pot fi complet scutite de obligatia de întocmire a conturilor consolidate.

Grupurile mici și mijlocii sunt cele care, la data bilantului nu depasesc limitele a

două din urmatoarele trei criterii:

– total bilant: 14.600.000 euro;

– cifra de afaceri neta: 29.200.000 euro;

– numar de angajati: 250.

Aceste exceptii nu se aplică pentru companiile cotate la Bursa, indiferent de mărimea acestora.

Acest proces în general este determinat de marile companii internaționale care din dorinta de expansiune depasesc prin activitatea lor granitele naționale. Dat fiind aceasta întindere ele sunt organizate cât mai concentrat, sistemul contabil fiind unul de tip compact. Concentrarea industriala și financiara se efectueaza în principal prin urmatoarele modalitati:

(a) dezvoltarea interna a întreprinderii;

(b) absorbtia sau fuziunea unei sau mai multor societăți;

(c) stabilirea de legaturi cu alte întreprinderi, nu neaparat de natura juridică;

(d) detinerea controlului sau crearea de societăți dependente de către o societate.

Grupurile de societăți au o pondere semnificativa în economia mondiala, unele având ramificatii în aproape toate statele lumii. Pentru a prezenta o situație financiară centralizată, societatea aflata în vârful grupului, numita societate mama, întocmeste o imagine de ansamblu a activitatii grupului redata prin intermediul conturilor anuale. Aceasta necesitate nu s-a resimtit numai în Europa, ci în întreaga lume, de exemplu primele reguli de consolidare a conturilor societăților multinaționale americane fiind elaborate de către “Comisia Valorilor Mobiliare” – SEC.

Adoptată în iunie 1983, Directiva a VII-a se prezinta ca o continuare a procesului de armonizare contabilă europeana, proces început prin Directiva a IV-a, având urmatoarele obiective principale, prezentate prin cele 9 considerente ce preced cele 6 sectiuni care formeaza continutul acestei directive:

(a) asigurarea comparabilitatii informațiilor furnizate de conturile consolidate

pentru utilizatorii externi, în special pentru investitori și terti;

(b) crearea unor conditii unitare pentru functionarea unei piete comune de capital, prin eliminarea divergentelor naționale privind modul de întocmire al acestor conturi consolidate;

(c) realizarea unei imagini fidele în ceea ce priveste patrimoniul, rezultatele și

situația financiara a grupurilor de societăți.

Directiva a VII-a cuprinde 51 de articole, grupate în urmatoarele sectiuni, și anume:

(a) conditiile de întocmire a conturilor consolidate (art. l – 15);

(b) modurile de întocmire a conturilor consolidate (art. 16 -35);

(c ) raportul de gestiune consolidat ( art. 36);

(d) controlul conturilor consolidate (art. 37);

(e ) publicarea conturilor consolidate (art. 38);

(f) dispozitii finale și tranzitorii (art. 39 -51).

Sectiunea nr. 1 prezinta obligativitatea întreprinderilor constituite într-un grup de a întocmi conturi consolidate conform perimetrului de consolidare, întreprinderile scutite de operatiunea de consolidare și situațiile de eliminare din mecanismul consolidarii a unor întreprinderi.

Sectiunea nr. 2 evidentiaza modalitatile de întocmire a conturilor consolidate,

principalele caracteristici fiind urmatoarele:

(a) conturile consolidate sunt alcătuite din : bilant consolidat, cont de profit și

pierdere consolidat și anexa consolidata, aceste situații financiare constituind un tot unitar;

(b) aceste conturi trebuie identificate cu claritate și să fie conforme cu prevederile prezentei directive;

(c) conturile consolidate trebuie sa prezinte o imagine fidela a patrimoniului,

rezultatelor și situației financiare a grupului de întreprinderi;

(d) prezentarea de informații suplimentare în anexa în conditiile în care situațiile financiare nu reflecta suficient imaginea fidela a activitatii desfasurate de întreprindere.

Sectiunea nr. 3 face referire la raportul de gestiune consolidat, și anume:

(a) evenimente ulterioare închiderii exercițiului;

(b) evolutia previzibila a activitatii grupului de întreprinderi;

(c ) activitatile de cercetare-dezvoltare realizate de grupul de întreprinderi; (d) tipurile de legaturi financiare între societatea mama și societățile fiice ale grupului.

Sectiunea nr. 4 reglementează activitatea de control al conturilor consolidate, în functie de legislația fiecărui stat de care apartin întreprinderile componente ale grupului.

Sectiunea nr. 5 stabileste modalitatile de publicare a conturilor anuale în functie de dreptul aplicabil în statele de care apartin aceste întreprinderi.

Sectiunea nr. 6 prezintă dispozitii finale și tranzitorii, reglementări prin care se fac precizari suplimentare referitoare la modul de aplicare a regulilor și metodelor contabile din punct de vedere al ariei de aplicabilitate a acestora.

Asemenea Directivei a IV-a și aceasta directiva a fost criticata din punct de vedere al armonizarii contabile europene, principalele aspecte vizând:

(a) dificultati de transpunere textului directivei în legislațiile naționale ale țărilor membre;

(b) influenta culturilor naționale referitoare la dreptul contabil și raporturile dintre contabilitate și fiscalitate din fiecare stat membru;

(c) insuficienta informaționala a unor elemente din cuprinsul directivei, de exemplu nu precizeaza cum se determina valoarea ce revine actionarilor minoritari, referirile vizând numai faptul că aceste sume trebuie sa fie prezentate separat în situațiile financiare;

(d) elemente care sunt necesare în procesul de consolidare, dar care sunt prezentate numai tangential sau lipsesc din cuprinsul directivei, de exemplu metodele de conversie a situațiilor financiare ale întreprinderilor straine incluse în procesul consolidarii;

(e) prezenta unor optiuni contabile care permit rezolvarea anumitor probleme în mai multe moduri și implicit la obtinerea de rezultate consolidate diferite;

(f) implementarea și punerea în aplicare a prevederilor directivei în legislațiile

naționale reprezinta un proces de lunga durata.

Un grup de întreprinderi este considerat atunci când aria de actiune a societății mama este prezentata prin urmatoarele aspecte:

►are majoritatea drepturilor de vot ale unei filiale;

►are dreptul sa numească și sa revoce majoritatea membrilor organelor de

administratie, de conducere și control ale unei întreprinderi și este în același timp actionar sau asociat al acestei întreprinderi;

►are dreptul sa exercițe o influenta dominanta asupra unei alte întreprinderi pentru care este actionar, în virtutea unui contract încheiat cu acesta sau a unei clauze din statutul acesteia;

►este actionarul unei întreprinderi; și

►dacă majoritatea membrilor organului de administratie, de conducere sau control al acestei întreprinderi (filiala) în functiune, pe parcursul exercițiului curent și anterior pâna la întocmirea conturilor consolidate. nu au fost numiti decât prin efectul exercițării drepturilor de vot;

►dacă ea controleaza singura, în virtutea unui acord încheiat cu alti actionari sau asociati ai acestei întreprinderi (filiale) majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor acesteia.

Dincolo de cazurile vizate la articolul 1, statele membre pot sa impuna oricărei întreprinderi întocmirea de conturi consolidate și a unui raport de gestiune consolidat, atunci când aceasta întreprindere (SM) detine o participatie care nu poate depași 20% într-o alta întreprindere (F), și:

●dacă ea exercița efectiv asupra acesteia o influenta dominanta;

●dacă ea însăși și întreprinderea filiala sunt plasate sub conducerea unică.

Directiva a VII-a permite statelor membre sa prezinte și alte informații decât cele mentionate în mod expres prin prezenta directiva, dar ar trebui tinut cont de prelucrarile obligatorii ale conturilor consolidate în comparatie cu conturile individuale.

Articolul 18 se refera la faptul că procesul de consolidare se realizeaza de o asemenea maniera astfel încât elementele bilantului contabil sa fie reluate integral. Similar articolul 22 cere ca și elementele contului de profit și pierdere sa fie reluate de asemenea integral. Prezentarea integrala se va realiza tinând cont de operatiile reciproce între companiile din cadrul unui grup, care în procesul de consolidare trebuie eliminate. Integrarea în procesul de consolidare se realizeaza și în situația în care o întreprindere, împreuna cu altele sa fie consolidate la nivelul proratei drepturilor detinute în capitalul acesteia de către întreprinderea cuprinsa în consolidare.

În continuare prezentăm câteva aspecte referitoare la Directivele speciale privind institutiile financiare

• Directiva Consiliului 91/674/EEC privind Conturile anuale și conturile consolidate ale companiilor de asigurari

Are ca scop prevederea unor reguli specifice privind întocmirea și prezentarea situațiilor financiare pe baza regulilor adoptate naturii specifice a activitatii de asigurare.

Directiva se aplică pentru toate companiile de asigurari, cu exceptia micilor asociatii mutuale.

• Directiva Consiliului 86/635/EEC privind Conturile anuale ale bancilor sau altor institutii financiare

Are ca scop stabilirea regulilor specifice pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare pentru aceasta categorie de unitati pe baza regulilor specifice aplicabile sectorului bancar și institutiilor de credit. Directiva se aplică pentru majoritatea institutiilor de credit și altor institutii financiare, cu câteva exceptii.

2.6 Conformare și dezvoltare a contabilității din România.

Modificări ale legislației românești în conformitate cu directivele europene

În Monitorul Oficial nr. 1.080 bis/2005 a fost publicat OMFP nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2006.

Reglementările contabile aplicabile agentilor economici în vigoare pâna la 31 decembrie 2005 erau stabilite prin:

• Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate,

• Ordinul ministrului finantelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, și

• Ordinul ministrului finantelor publice nr. 772/2000 de aprobare a Normelor privind consolidarea conturilor.

Principala noutate pe care o aduce OMFP nr. 1.752/2005 este unificarea reglementărilor contabile, astfel că agentii economici care au aplicat pana la finele anului 2005 OMF 94/2001 și OMF 306/2002 vor aplica reglementări contabile unitare, respectiv -OMFP nr. 1.752/2005.

Așa cum am mai menționat, OMFP nr. 1.752/2005, acesta cuprinde două parti:

• Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor economice europene privind conturile anuale ale societăților comerciale individuale care înlocuiesc OMF 94/2001 și OMF 306/2002.

• Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor economice europene privind conturile consolidate ale grupurilor de societăți care înlocuiesc OMF 772/2000.

Reglementările contabile naționale sunt guvernate de prevederile Legii contabilității nr. 82/1991. Legea contabilității nr. 82/1991, republicata, constituie cadrul legal general în domeniul contabilității și a fost republicata în Monitorul Oficial nr. 454 din data 18-Jun-2008.

Prezentăm în continuare o analiză comparativă între prima parte a OMFP nr. 1.752/2005 și OMFP nr. 94/2001 , respectiv OMFP nr. 306/2002

Considerente generale

• Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a nu mai cuprind norme metodologice de utilizare a conturilor contabile și nici monografia privind înregistrarea în contabilitate a principalelor operatiuni economice;

• Au fost eliminate prevederile referitoare la microîntreprinderi (cuprinse în OMF 306/2002). Astfel, situațiile financiare ale microîntreprinderilor se compuneau din bilant și din cont de profit și pierdere. Începând cu 1 ianuarie 2006, microîntreprinderile trebuie sa întocmească, pe lânga bilant prescurtat și cont de profit și pierdere, și note explicative.

Dispozitii generale privind situațiile financiare anuale

• Criteriile de marime actuale (total active: 3.650.000 euro, cifra de afaceri neta:

7.300.000 euro și numar mediu de salariati în cursul exercițiului financiar: 50) au fost folosite întotdeauna de Directiva a IV-a ca prag privind stabilirea obligatiei de a întocmi situații financiare anuale și obligatiei de a întocmi situații financiare anuale simplificate;

• Potrivit prevederilor noului ordin, persoanele juridice care la data bilantului depasesc limitele a două dintre cele trei criterii mentionate anterior (denumite în continuare criterii de marime) întocmesc situații financiare anuale dezvoltate care cuprind:

• bilant;

• cont de profit și pierdere;

• situația modificărilor capitalului propriu;

• situația fluxurilor de trezorerie;

• notele explicative la situațiile financiare anuale

• Persoanele juridice care au întocmit situații financiare anuale simplificate vor întocmi setul de situații financiare anuale mentionate mai sus, numai dacă in două exerciții financiare consecutive depasesc limitele a două dintre cele trei criterii de marime prevazute anterior.

• Persoanele juridice care la data bilantului nu depasesc limitele a două dintre criteriile de marime prezentate anterior, întocmesc situații financiare anuale simplificate care cuprind:

• bilant prescurtat;

• cont de profit și pierdere;

• note explicative la situațiile financiare anuale simplificate.

Opțional, ele pot întocmi situația modificărilor capitalului propriu și / sau situația fluxurilor de trezorerie.

Persoanele juridice care au întocmit situațiile financiare anuale dezvoltate vor întocmi situații financiare anuale simplificate, numai dacă, în două exerciții financiare consecutive nu depaseste limitele a două dintre cele trei criterii de marime.

În concluzie, obligatia de a întocmi situații financiare anuale dezvoltate sau situații financiare anuale simplificate este reversibila, dupa cum sunt sau nu depașite limitele a două dintre criteriile de marime în două exerciții financiare consecutive.

Anterior, era prevazut ca o persoana juridică care a aplicat OMF 306/2002 și a depășit într-un singur exercițiu financiar consecutiv limitele a două dintre criteriile de marime trebuia sa treacă la aplicarea OMF 94/2001, fără posibilitatea revenirii la aplicarea OMF 306/2002, chiar dacă ulterior nu mai depasea limitele a două dintre criteriile de marime.

• A fost preluată din Legea contabilității nr. 82/1991 prevederea conform căreia situațiile financiare anuale trebuie însotite de o declaratie scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situațiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE;

• Este prevazuta în continuare obligatia persoanelor juridice care întocmesc situații

financiare anuale dezvoltate de a audita potrivit legii aceste situațiile financiare. În plus, apare prevederea ca situațiile financiare anuale simplificate să fie verificate potrivit prevederilor legislației în materie. În consecinta, situațiile financiare anuale simplificate, vor fi însotite de raportul administratorilor împreuna cu raportul de verificare al cenzorilor numiti potrivit legii acolo unde este cazul (ex. societățile pe actiuni);

• A fost precizat în mod expres ca subunitatile fără personalitate juridică, care apartin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul în România organizeaza și conduc contabilitate proprie pâna la nivel de balanta de verificare, fără a întocmi situații financiare;

• Se prevede în mod expres ca, în cazul asocierilor în participatie încheiate între o persoana juridică româna și o persoana juridică straina, contabilitatea se tine de către persoana juridică româna, care raspunde potrivit legii;

• Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a nu permit ca formatul bilantului și al contului de profit și pierdere, în special în ceea ce priveste forma adoptata pentru prezentarea acestora, sa fie modificat de la un exercițiu financiar la altul.

• Totuși, prin exceptie de la prevederea mentionata, se prevede obligatia adaptării

elementelor din bilant și din contul de profit și pierdere privind formatul, succesiunea și terminologia, atunci când sunt cerute de reglementări speciale emise de Autoritatile de reglementare.

Formatul bilantului și a contului de profit și pierdere

• Formatul și succesiunea elementelor din bilant, bilantul prescurtat și din contul de profit și pierdere nu s-au modificat. A fost modificata terminologia unor elemente, dintre care cele mai importante sunt:

• înlocuirea expresiei „titluri de participare” cu cuvântul „actiuni”;

• înlocuirea sintagmei “societăți din cadrul grupului” cu expresia “societăți afiliate”;

• înlocuirea expresiei „productia imobilizata” cu expresia „productia realizata de societate pentru scopurile sale proprii și capitalizata”;

• înlocuirea sintagmei „amortizari și provizioane pentru depreciere” cu expresia „ajustări pentru depreciere” și „ajustări pentru pierderi de valoare”;

• S-a prevazut în mod expres ca prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul căruia acestea îi sunt destinate;

• S-au definit interesele de participare. În sensul prezentelor reglementări, detinerea unei parti din capitalul unei alte entitati se presupune că reprezinta un interes de participare, atunci când depaseste un procent de 20%;

• S-au definit ajustările de valoare și s-a precizat că acestea pot fi:

• ajustări permanente, denumite amortizari, și/sau

• ajustări provizorii, denumite ajustări pentru depreciere sau pierdere de

valoare.

• Se precizează în mod expres ca, în cazul entitatilor al căror obiect de activitate îl

constituie activitatea de leasing, în cifra de afaceri neta se include și dobânda cuvenită acestor contracte, aferenta perioadei de raportare.

Principii contabile generale

• Se defineste in mod explicit contabilitatea de angajamente, astfel, efectele tranzactiilor și a altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzactiile și evenimentele se produc (și nu pe masura ce trezoreria sau echivalentul sau este încasat sau platit) și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente;

• Principiul necompensarii presupune că valorile elementelor ce reprezinta active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezinta pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, definitie care se regasea atât în OMF 94/2001 cât și în OMF 306/2002. În plus Ordinul nr. 1.752/2005 aduce o precizare suplimentara: eventualele compensari între creante și datorii ale entitatii fata de același agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dupa înregistrarea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor la valoarea integrală

.

Reguli generale de evaluare

• Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a prevad o definitie mai completă a costului de achiziție: costul de achiziție al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import și alte taxe (cu exceptia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției bunurilor respective;

• OMFP nr. 1.752/2005 nu mai cuprinde prevederi privind evaluarea cu ocazia inventarierii, ci precizeaza că evaluarea elementelor de activ și de pasiv se efectuează potrivit acestor reglementări și normelor emise de Ministerul Finantelor Publice (in prezent OMFP nr. 1.753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea și efectuarea inventarierii elementelor de activ și de pasiv);

• Se precizează că la încheierea exercițiului financiar, la fiecare data a bilantului, elementele monetare exprimate în valuta (de exemplu, disponibilitatile, acreditivele și depozitele bancare, creantele și datoriile în valuta) trebuie evaluate și raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României și valabil la data încheierii exercițiului financiar. Prin comparatie cu OMF 94 /2001, elementele monetare exprimate în valuta trebuiau raportate utilizând-se cursul de închidere, iar în OMF 306/2002 se utilizeaza sintagma de curs de schimb de la data încheierii exercițiului;

• Se aduc precizari suplimentare privind natura veniturilor și a cheltuielilor, care provin din înregistrarea diferentelor de curs valutar, astfel: diferentele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrarii creantelor și datoriilor în valuta, sau cursul la care au fost raportate în situațiile financiare anterioare și cursul de schimb de la data încheierii exercițiului financiar, se înregistreaza la venituri sau cheltuieli financiare, respectiv venituri sau cheltuieli din diferente de curs valutar.

• Este inclusa în OMFP nr. 1.752/2005, prevederea potrivit căreia pentru creantele și datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în functie de cursul unei valute, eventualele diferente favorabile sau nefavorabile, care rezulta din evaluarea acestora se înregistreaza la venituri sau cheltuieli financiare, dupa caz. Determinarea diferentelor de valoare se efectueaza similar cu precizarile mai sus mentionate privind evaluarea elementelor monetare exprimate în valuta. Aceste prevederi nu apareau nici în OMF 94/2001 nici în OMF 306/2002;

• Corectarea erorilor contabile constatate în contabilitate se efectueaza potrivit reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a, numai pe seama rezultatului reportat. Anterior erorile se puteau corecta fie pe seama rezultatului curent, fie pe seama rezultatului reportat, în functie de semnificatia erorilor, dacă era afectata sau nu credibilitatea situațiilor financiare.

• În cazul corectării de erori care genereaza pierdere contabilă reportata, aceasta trebuie acoperita înainte de efectuarea oricărei repartizari de profit.

Active imobilizate

• S-a definit durata de utilizare economică, astfel în sensul prezentelor reglementări, prin durata de utilizare economică se întelege durata de viata utila, aceasta reprezentând:

• Perioada în care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate;

sau

• Numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza că vor fi obtinute de entitate prin folosirea activului respectiv.

• Durata de utilizare economică este diferita de durata normala de functionare definita de HG nr. 2.139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale de functionare a mijloacelor fixe.

• S-a prevazut durata pe care pot fi amortizate cheltuielile de constituire imobilizate, respectiv de maximum cinci ani. Anterior, aceasta perioada nu era prevazută decât in OMF 94/2001.

• S-a precizat că, cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dupa caz. Anterior, în OMF 94/2001 se prevedea că aceste imobilizări necorporale se amortizeaza pe durata utila de viata, iar în OMF 306/2002, amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se efectua conform legislației în vigoare.

• Se prevede că, concesiunile primite se reflecta ca imobilizări necorporale în functie de anumite conditii:

• dacă contractul prevede o durata și o valoare determinate pentru concesiune, atunci concesiunile primite se reflecta ca imobilizări necorporale,

• în situația inversa, în cazul în care contractul prevede plata unei chirii, și nu o

valoare amortizabila, concesiunile nu se recunosc ca imobilizări necorporale, în contabilitatea entității care primește concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând chiria.

• Se prevede că, brevetele, licențele și alte drepturi și valori similare obținute cu resurse proprii nu pot fi recunoscute în contabilitate;

• S-a stabilit, ca regulă generală, că fondul comercial se amortizează, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. Ca excepție de la regula generala, entitatile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioada de peste cinci ani, cu conditia ca aceasta perioada sa nu depasească durata de utilizare economică a activului și sa fie prezentata și justificata în notele explicative. Astfel, s-a eliminat prevederea din OMF 94/2001, potrivit căreia perioada de amortizare a fondului comercial nu poate depași 20 de ani de la data achiziției.

• Ordinul nr. 1.752/2005 defineste imobilizările corporale ca și active care:

• Sunt detinute de o entitate pentru a fi utilizate în productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate tertilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

• Sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

• S-a eliminat conditia privind criteriul reprezentat de valoarea mai mare decât limita prevazuta de reglementările legale în vigoare. În prezent HG nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale și stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, stabileste limita la 1.500 RON (echivalentul a 15.000.000 lei vechi). Aceasta înseamna că, din punct de vedere contabil, o imobilizare corporala poate fi recunoscuta ca activ și atunci când are o valoare mai mică sau mai mare decât limita stabilita de lege, cu conditia respectării celor două criterii enuntate mai sus.

• Se prevede ca investitiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor, terenurilor și pentru alte lucrari similare, se recupereaza pe calea amortizarii, prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioada hotarâta de consiliul de administratie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

• Se prevede că, entitatile care au evidentiate în contul de creante imobilizate creantele

aferente contractelor de leasing financiar, precum și alte creante imobilizate cu scadenta mai mare de un an, vor prezenta în bilant:

• la imobilizări financiare, numai partea cu scadenta mai mare de 12 luni,

• diferenta urmând a fi reflectata la creante.

• Prevederile privind reevaluarea imobilizărilor corporale sunt prezentate mult mai detaliat decât în OMF 306/2002 și OMF 94/2001. In acest sens va prezentam, în continuare câteva aspecte pe care le-am considerat semnificative:

• Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezerve, atunci când acest surplus reprezinta un câstig realizat;

• În sensul noilor reglementări câstigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea o parte din câstig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate;

• Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita, direct sau indirect, cu exceptia cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situație în care surplusul din reevaluare reprezinta câstig efectiv realizat.

• S-a prevazut evaluarea la valoarea justa a instrumentelor financiare, inclusiv a instrumentelor financiare derivate, de către entitatile care întocmesc situații financiare consolidate, dar numai ca regula de evaluare alternativa.

Active circulante

• S-a prevazut o definitie mai clara a costului stocurilor:

• Costul de producție sau de prelucrare a stocurilor, precum și costul de producție al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producției și anume: materiale directe, energie consumata în scopuri tehnologice, manopera directa și alte cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocata în mod rational ca fiind legata de fabricatia acestora;

• Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera și alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însarcinat cu supravegherea precum și regiile corespunzatoare.

• S-a modificat formula de calcul a coeficientului de repartizare a diferentelor de pret

asupra valorii bunurilor ieșite, prin metoda pretului cu amanuntul. La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul initial al contului de mărfuri și valoarea intrarilor de marfuri nu vor include TVA neexigibila.

• Operatiunile privind încasarile și platile în valuta se înregistreaza în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naționala a României, prevedere care se regasea și în OMF 306/2002. În plus apare explicit prevederea conform căreia operatiunile de vânzare-cumparare de valuta se înregistreaza în contabilitate la cursul utilizat de banca comerciala la care se efectueaza licitatia cu valuta, fără ca acestea sa genereze în contabilitate diferente de curs valutar.

Terti

• Apare o prevedere suplimentara referitoare la reflectarea în contabilitate a accizelor și fondurilor speciale incluse în preturi și tarife, astfel înregistrarea în contabilitate se face pe seama conturilor corespunzatoare de datorii, fără a tranzita prin conturile de venituri și cheltuieli.

• Ordinul nr. 1.752/2005 a eliminat prevederea referitoare la delimitarea lunara a veniturilor și cheltuielilor efectuate în avans. În OMF 306/2002 se prevedea: “deoarece rezultatul se stabileste lunar, delimitarea acestor venituri și cheltuieli se efectuează lunar”.

• Ordinul nr. 1.752/2005 cuprinde prevederi privind activele și datoriile contingente. Activele și datoriile contingente vor fi evidentiate în cadrul elementelor extrabilantiere.

Provizioane

• S-au extins categoriile de riscuri și cheltuieli pentru care se pot constitui provizioane și anume:

• Provizioane pentru actiuni de restructurare, specificându-se și situațiile în care se pot constitui;

• Provizioane pentru pensii și obligatii similare;

• Provizioane pentru impozite. Aceste provizioane se constituie pentru sumele viitoare de plata datorate bugetului de stat, în conditiile în care sumele respective nu apar reflectate ca datorie în relatia cu statul.

• Se prevede că provizioanele se evalueaza înaintea determinarii impozitului pe profit,

tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevazut de legislația fiscală.

Subventii

• În cadrul subventiilor se prezinta distinct potrivit reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, urmatoarele elemente:

• Subventii guvernamentale pentru investitii;

• Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subventii;

• Donatii pentru investitii;

• Plusuri la inventar de natura imobilizărilor corporale și necorporale;

• Alte sume primite cu caracter de subventii pentru investitii.

Reamintim că subventiile se recunosc, pe o baza sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzatoare cheltuielilor aferente pe care aceste subventii urmeaza să le compenseze.

Capital și rezerve

• Actiunile proprii rascumparate, potrivit legii, nu se mai prezinta ca element distinct în bilant, ci ca o corectie a capitalurilor proprii.

• Se precizeaza în mod expres că rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale au un caracter nedistribuibil. Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fie efectuata numai în limita soldului creditor existent și cu respectarea prevederilor din prezentele reglementări.

Venituri și cheltuieli

• Se prevede ca atunci când, în baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost incluse sume reprezantând diferite impozite și taxe reflectate concomitent în conturi de cheltuieli, cu ocazia întocmirii contului de profit și pierdere, la cifra de afaceri neta se vor înscrie sumele reprezentând veniturile mentionate, corectate cu cheltuielile corespunzatoare acelor impozite.

• Ordinul nr. 1.752/2005 precizeaza tratamentul prestărilor nefacturate pâna la sfârșitul perioadei; aceste prestatii se evidentiaza în contul de “Lucrari și servicii în curs de executie”, pe seama veniturilor din productia stocata.

• S-a eliminat prevederea de a stabili lunar în contabilitate, profitul sau pierderea. Prezentele reglementări stipuleaza că în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileste cumulat de la începutul exercițiului financiar. În acest sens, OMF nr. 1.752/2005 s-a armonizat cu Legea contabilității nr. 82/1991, republicata, care prevede că “în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileste cumulat de la începutul exercițiului financiar, închiderea conturilor de venituri și cheltuieli se efectueaza, de regula, la sfârșitul exercițiului financiar”.

Note explicative

• Informațiile care trebuie prezentate în notele explicative s-au dezvoltat. Vă vom prezenta câteva exemple de informații necesar a fi mentionate, în notele explicative ale situațiilor financiare, în mod suplimentar fata de prevederile legale anterioare:

• Denumirea și sediul social al entitatii care întocmeste situații financiare anuale consolidate;

• Locul de unde pot fi obtinute copii ale situațiilor financiare anuale consolidate, cu conditia ca acestea sa fie disponibile;

• Denumirea și sediul social ale fiecăreia dintre entitatile în care se detin interese de participare;

• Informații privind evaluarea la valoarea justa a instrumentelor financiare; • Informații privind capitalul autorizat, valoarea acestuia, precum și valoarea capitalului subscris în momentul înființării entitatii sau în momentul autorizarii entitatii pentru începerea activitatii și în momentul oricărei modificări a capitalului autorizat. În întelesul prezentelor reglementări, prin capital autorizat se întelege suma maxima a capitalului subscris potrivit statutului sau adunarii generale.

• Informații privind totalul onorariilor percepute, aferente exercițiului financiar, astfel:

> Onorariile percepute de auditorul financiar sau firma de audit

pentru auditul financiar al situațiilor financiare;

> Onorariile percepute pentru alte servicii de asigurare;

> Onorariile pentru serviciile de consultanta fiscala;

> Onorariile pentru orice alte servicii decât cele de audit.

Raportul administratorilor

A fost modificat continutul raportului administratorilor, în sensul:

• completării cu noi informații, și anume:

• informații privind pozitia financiara și performanta economică a entitatii;

• informații privind existenta de sucursale ale entitatii;

• informații privind utilizarea de către o entitate de instrumente financiare, în

cazul în care sunt semnificative;

• informații detaliate în cazul entitatilor ale căror valorile mobiliare sunt admise pentru tranzactionarea pe o piata reglementata și care fac obiectul unei oferte publice de preluare;

• eliminarii unor informații, și anume:

• Valoarea dividendelor propuse, care a fost recomandata și aprobata de consiliul de administratie;

• Numele și pregatirea profesionala a fiecărui administrator;

• Politica privind protectia mediului.

Auditarea și verificarea situațiilor financiare

• Situațiile financiare anuale se auditeaza de către una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate în conditiile legii. Ordinul nr. 1.752/2005 cuprinde continutul detaliat al raportului de audit financiar, aceasta prevedere privind continutul raportului nu se regasea în OMF 94/2001 și nici în OMF 772/2000. • Auditorii financiari trebuie să-și exprime o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situațiile financiare anuale pentru acel exercițiu financiar. Totodata, acestia trebuie sa facă referire la aspectele asupra cărora se atrage atentia, fără ca opinia de audit sa opina de audit sa fie exprimata cu rezerve;

• Raportul de audit se semneaza de către auditorii financiari, persoane fizice, in numele acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dupa caz;

• Situațiile financiare anuale simplificate nu se auditeaza, dar exista obligatia verificării acestor situații financiare, potrivit prevederilor legislației în materie.

Publicarea situațiilor financiare

• Potrivit prezentelor reglementări, situațiile financiare au înscrise clar:

• numele și prenumele persoanei care le-au întocmit;

• calitatea acestora: director economic, contabil sef sau alta persoana împuternicita sa îndeplinească aceasta functie, expert contabil, contabil autorizat;

• precum și numarul de înregistrare în organismul profesional, dacă este cazul.

Anterior informațiile prezentate mai sus, nu erau prevazute în OMF 306/2002 și OMF 94/2001, care precizau doar că situațiile financiare se semneaza de persoana responsabilă cu întocmirea acestora.

• Situațiile financiare anuale, raportul administratorilor, împreuna cu raportul de audit sau raportul de verificare, dupa caz, se publică în conformitate cu legislația în vigoare. Conform prevederilor Ordinului nr. 917/2005 privind publicarea situațiilor financiare, prin publicare se întelege depunerea situațiilor financiare anuale, raportului administratorilor, raportului de audit sau raportului de verificare, dupa caz, la Oficiul Național al Registrului Comertului.

• Ordinul nr. 1.752/2005 nu mai preia prevederile din OMF 306/2002 și OMF 94/2001, referitoare la depunerea situațiilor financiare la unitatile teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice unde persoana juridică este înregistrata.

• Prevederile privind depunerea situațiilor financiare la Ministerul Finantelor Publice se regasesc în Legea contabilității nr. 82/1991, republicata, astfel în conformitate cu art. 35, pentru asigurarea informațiilor destinate sistemului institutional al statului, un exemplar al situațiilor financiare anuale se depune la directia generala a finantelor publice judeteana, respectiv a municipiului Bucuresti, sau, dupa caz, la Directia generala de administrare a marilor contribuabili. Prevederile prezentului alineat se aplică pâna la data de 31 Decembrie 2006, inclusiv pentru situațiile financiare aferente exercițiului financiar al anului 2006.

Prevederi finale

• Se prevede că pentru asigurarea informațiilor destinate sistemul institutional al statului, Ministerul Finantelor Publice poate solicita entitatilor depunerea unor seturi de informații la unitatile sale teritoriale.

• Având în vedere prevederile mentionate anterior, pe lânga componentele situațiilor financiare prevazute de Ordinul nr. 1.752/2005, Ministerul Finantelor Publice a cerut de regula, pâna în prezent și alte situații, cum ar fi situația “Date informative”. Aceasta situație cuprinde, în principal, informații privind platile restante la bugetul de stat și alte bugete, datorii restante fata de furnizori, informații privind plati de dobânzi și redevente și altele.

Analiza comparativa între a doua parte a Ordinului nr. 1.752/2005 și OMFP nr.

772/2000

• Este necesar sa mentionam că pâna în prezent, consolidarea nu a fost obligatorie. Societățile care aplicau OMF 94/2001, puteau sa întocmească, în mod optional, situații financiare consolidate conform IAS. Pentru societățile care aplicau OMF 306/2002, consolidarea era, de asemenea, optionala, dar se realiza conform OMF 772/2000.

• Ordinul nr. 1.752/2005, în partea a doua, prevede forma și continutul situațiilor financiare anuale consolidate, precum și regulile de întocmire, aprobare, auditare și publicare a situațiilor financiare anuale consolidate. În ceea ce priveste principala noutate pe care o aduc Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a, este aceea că, întocmirea situațiilor financiare consolidate devine obligatorie în anumite conditii și cu respectarea anumitor criterii de mărime

• O societate-mamă trebuie să întocmească situații financiare anuale consolidate dacă aceasta face parte dintr-un grup de societăți și îndeplineste una dintre urmatoarele conditii:

• detine majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor într-o alta

societate denumita filiala;

• este actionar sau asociat al unei societăți și majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere și de supraveghere ale societății în cauza (filiala), care au îndeplinit aceste functii în cursul exercițiului financiar, în cursul exercițiului financiar precedent și pâna în momentul întocmirii situațiilor financiare anuale consolidate, au fost numiti doar ca rezultat al exercițării drepturilor lor de vot;

• este actionar sau asociat al unei societăți și detine singura controlul asupra majoritatii drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor societății, ca urmare a unui acord cu alti actionari sau asociati;

• este actionar sau asociat și are dreptul de a exercița o influenta dominanta asupra filialei, în temeiul unui contract încheiat cu societatea comerciala în cauza sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dacă legislația aplicabila filialei permite astfel de contracte sau clauze;

• societatea-mama detine puterea de a exercița sau exercița efectiv o influenta dominanta ori control asupra unei filiale;

• este actionar sau asociat și are dreptul de a numi ori de a revoca majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau

• societatea-mamă și filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea-mamă.

• O societate – mama este scutita de la întocmirea situațiilor financiare anuale consolidate dacă, la data bilantului consolidat, societățile comerciale care urmeaza să fie consolidate nu depasesc împreuna, pe baza celor mai recente situații financiare anuale ale acestora, limitele a două dintre urmatoarele trei criterii:

• total active: 17.520.000 euro;

• cifra de afaceri neta: 35.040.000 euro;

• numar mediu de salariati în cursul exercițiului financiar: 250.

Aceasta scutire nu se aplică dacă una dintre filialele care urmeaza sa fie consolidate este o societate comerciala ale cărei valori mobiliare sunt admise la tranzactionarea pe o piață reglementata, în conformitate cu legislația în vigoare privind piata de capital.

Concluzii

Scopul acestui capitol este de a oferi cititorilor o baza de reflecție pentru analiza elementelor de noutate care vor sta la baza perfecționării sistemului contabil din România, respectiv continuarea armonizării legislației cu directivele europene și cu IFRS în vederea asigurării conformității depline cu cerințele acestora.

În acest sens, capitolul este o cercetare și o analiză a reglementărilor și practicilor contabile naționale și internaționale, în contextul creșterii calității raportărilor financiare considerată drept una dintre componentele cheie ale dezvoltării economice sustenabile din România.

Această cerință a creșterii calității raportărilor financiare a devenit în ultimii ani prioritatea numărul unu pentru multe țări ale lumii și constituie în prezent subiectul unor reforme semnificative în domeniu.

Pornind de la faptul că una din preocupările României pentru realizarea obiectivelor propuse prin strategia de aderare la Uniunea Europeana o reprezintă perfecționarea mediului de afaceri, în vederea accelerării procesului de atragere a investitorilor de capital autohton și internațional, ca o condiție a evoluției economice, trebuie menționat rolul sistemului de contabilitate și de audit financiar ca factor esențial în acest demers, tocmai prin importanta calității informației contabile pentru utilizatorul situațiilor financiare, indiferent dacă acesta este investitor, creditor financiar sau manager.

Uniunea Europeană este preocupată pentru armonizarea deplină între directivele europene și Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS). Trecerea la IFRS implică un proces complex care ar putea fi însoțit în mod util de un efort particular al mediului financiar în vederea pregătirii graduale a pieței și a evaluării impactului său asupra situațiilor financiare consolidate.

Referitor la cazul concret al României au fost reținute preocupările instituțiilor cu atribuții de reglementare în domeniul contabilității și auditului financiar, care au cunoscut în timp o dinamică ascendentă din rațiuni ce au vizat, după părerea noastră, în primul rând necesitatea alinierii legislației contabile naționale la cea internațională.

În acest scop, pentru asigurarea convergenței reglementărilor și a practicilor naționale cu reglementările aplicabile în Uniunea Europeană, aceste instituții actualizează periodic reglementările naționale după consultarea cu asociațiile profesionale, reprezentanților mediului universitar și al mediului de afaceri. În prezent, contabilitatea parcurge un inevitabil proces de normalizare ce are drept scop armonizarea normelor și practicilor contabile naționale cu reglementările aplicabile în Uniunea Europeană în vederea asigurării comparabilității situațiilor financiar-contabile conform.

În acest context, dezvoltarea unui sistem românesc de contabilitate și audit financiar compatibil pe plan european și internațional, aplicarea corectă în practică a acestuia dă rigoarea atât de necesară mai ales economiilor în tranziție și conduce la creșterea încrederii investitorilor interni și internaționali, dar și a instituțiilor de credit, de asigurare-reasigurare și a pieței de capital în general, prin protecția pe care informația contabilă construită și auditată corespunzător o oferă.

BIBLIOGRAFIE

BIBLIOGRAFIE