Aplicarea Principiului Prudentei In Cazul Contabilitati Marfurilor

CAPITOLUL 2:

Aplicarea principiului prudenței în cazul contabilități mărfurilor

Cel de-al doilea capitol al lucrării prezintă obiectul de studiu al contabilității precum și funcțiile acesteia. De asemena sunt delimitate conceptele și teoriile referitoare la principiile contabile, punând accentul pe principiul prudenței.

Iar în ceea de-a doua parte a acestui capitol vom analiza problematica aplicării principiului prudenței în cazul contabilității mărfurilor.Prudența,complement al imaginii fidele, constă în a nu prezenta o imagine prea favorabilă prin ignorarea unor fapte sau evenimente care pot avea impact în viitor asupra situațiilor financiare.

Această referință implicită la finalitatea informării contabile este foarte importantă deoarece permite evitarea unei deviații de la principiul prudenței: nu se pune în discuție producătorul de informație contabilă în sensul de a se comporta “prudent” cu scopul de a se proteja pe el însuși, ci de a-l proteja pe destinatarul și utilizatorul informației, care să nu-și bazeze analizele pe un patrimoniu supraevaluat.

Prudența se regăsește în sinceritate (în sensul de a prezenta în situațiile financiare fapte susceptibile de a influența destinatarul informării) și trebuie să servească noțiunea de imagine fidelă. Adică, solicită contabilizarea minusurilor de valoare și interzice luarea în cont a plusurilor de valoare.

 2.1 Concepte, teorii privind principiile contabile

Orice întreprindere dispune, la începutul activității sale, de un patrimoniu care se regăsește, în totalitatea și structuralitatea sa, în obiectul activității contabile. Existența patrimoniului reprezintă cauza sau matricea existenței însăși a obiectului contabilității. Literatura de specialitate prezintă trei concepții în analiza și definirea patrimoniului: juridică, economică și economico – juridică.

În concepția juridică, patrimoniul este prezentat ca fiind totalitatea drepturilor și obligațiilor cu un conținut economic ale unui subiect de drept, adică în cazul nostru, întreprinderea.

Concepția economică definește patrimoniul ca fiind totalitatea bunurilor deținute de întreprindere, exprimate în unități monetare, inclusiv rezultatele utilizării lor.

Prin asocierea celor două concepții s-a ajuns la viziunea economico – juridică a patrimoniului, conform căreia acesta este un complex de drepturi și obligații cu respectivele obiecte de drepturi și obiecte de obligațiuni evaluabile în bani.

În cadrul acestui tot economico – juridic, obiectele de drepturi și obligații alcătuiesc realitatea economică a patrimoniului, iar drepturile și obligațiile, cauzele stăpânirii acestei realități. Astfel, patrimoniul atât bunurile economice acumultate de întreprindere, cât și drepturile și obligațiile acesteia.

Prevederile Legii contabilității nr. 82/199, republicată, sintetizează obiectul contabilității astfel: ,, contabilitatea, ca activitate specializată în, cunoașterea, măsurarea, evaluarea, gestiunea și controlul activelor, capitaluriilor proprii și datoriilor, precum și a rezultatelor obținute din activitatea persoanelor fizice și juridice realizeaze procesul de informare operativ și dinamic asupra ciclurilor de exploatare, finanțare și investiții derulate în cadrul unității economice.

Pentru realizarea obiectului său, contabilitatea îndeplinește funcțiile următoare:

funcția de înregistrare și prelucrare a datelor, care constă în consemnarea valaorică a proceselor și fenomenelor economice care apar în cadrul unității economice. Aceste înregistrări se realizează pe baza unor norme și principii ce pot și reglementate prin lege ori proprii unității economice.

Funcția de informare rezidă în elaborarea și furnizarea de informații cu privire la unitatea economică în scopul fundamentării unei viitoare strategii și a unor decizii pe termen mediu ori scurt.

Funcția de control de gestiune care constă în verificare modului de păstrare și folosire a activelor imobilizate, circulante etc.

Funcția juridică care privește faptul că documentele primare au caracter probatoriu în justiție;

Funcția previzională care derivă din lărgirea sferei de cuprindere a activității contabile.

Organizarea și conducerea contabilității entității nu poate fi concepută fără folosirea unor principii de bază general acceptate. Acestea se subordonează obiectivului fundamental al contabilității – imaginea fidelă. Necesitatea cunoașterii acestor principii decurge din faptul că în activitatea practică pot fi întâlnite o serie de operațiuni pentru care nu sunt stabilite proceduri de rezolvare iar soluționarea lor se poate efectua doar prin apelarea la principiile contabile pentru ca informația emisă să fie cât mai utilă și credibilă.

Principiile contabile constituie elementele conceptuale ce ghidează normalizatorii în elaborarea de reguli contabile, sunt elemente de sprijin pentru producătorul de informații financiare, în vederea unei contabilizării corecte a tranzacțiilor și a altor evenimente, dar și pentru o fidelă reprezentare a situației financiare, a perfoemanțelor și a evoluției situațiilor financiare, prin intermediul documentelor de sinteză.

Principiile explicit reglementate privind organizarea și conducerea contabilității financiare în țara noastră sunt enumerate și definite în OMFP 1802/2014. O parte din acestea sunt preluate din principiile clasice care se regăseau și în Legea contabilității nr. 82/1991, iar altele sunt considerate noi. Astfel că principalele principii contabile sunt:

Principiul continuității activității. În țara noastră, precizează că, conform cu acest principiu, „întreprinderea își continuă în mod normal funcționarea întrun viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activității sau fără diminuarea semnificativă a acesteia”. Textul românesc respectă definiția dată de IASC potrivit căreia „ întreprinderea este considerată, în mod normal, ca fiind în activitate, ceea ce semnifică că aceasta continuă să funcționeze întrun viitor previzibil. Se admite că întreprinderea nu are intenția, nici obligația să intre în stare de lichidare ori să diminueze sensibil dimensiunea activităților sale”. Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoștință de unele elemente de incertitudine legate de anumite evenimente ce pot conduce la incapacitatea acesteia de a își continua activitatea, aceste elemente trebuiesc prezentate în notele explicative. Aplicarea acestui principiu obligă managerii unității economice să evalueze toate informațiile disponibile penjtru perioada imediat următoare – minim 12 luni, fără să trebuiască să se refere exclusiv la aceasta. Criteriile care pot determina unitatea economică să își continue activitatea sunt diverse. Compania Națională a Comisarilor de Conturi din Franța a formulat o listă a acestor criterii, care cuprinde:

Criterii bazate pe situația financiară: situația netă negativă, fondul de rulment insuficient, situația de trezorerie negativ sau agravată într-o asemenea situație încât ar solicita cereri de reeșalonare a datoriilor ori ar conduce la incapacitate de plată etc.;

Criterii bazate pe exploatare: capacitatea de autofinanțare negativă, pierderea clientelei, dispariția unor surse de venit, pierderi de licențe și brevete etc.;

Alte criterii: conflicte sociale repetate și grave, distrugerea capacității de producție, situația gravă a unor clienți ori furnizori importanți etc.

În același timp, în listă sunt precizate și moduri de atenuare a influențelor nefavorabile:

În domeniul valorilor de activ și de pasiv: cesiunea activelor care nu sunt necesare exploatării; reînoirea creditelor la scadență, diminuarea ori suprimarea dividendelor de distribuit;

În domeniul exploatării: suprimarea sectoarelor de activitate cu capacități de autofinanațare negative, diminuarea cheltuielilor generale, diminuarea ori amânarea cheltuielilor de cercetare – dezvolatare;

Alte domenii: înlocuirea rapidă a clienților și furnizorilor aflați în dificultate, lansarea de produse noi, găsirea de piețe de desfacere noi.

Principiul permanenței metodelor. Prin permanența metodelor se înțelege folosirea lor pe parcursul mai multor exerciții financiare consecutive conducând în acest fel la o analiză pertinentă în sensul obținerii unor indicatorii economico – financiari ce pot fi folosiți de toți cei interesați. Directiva a IV – a precizează că acest principiu este unul general, inclusiv în categoria regulilor de evaluare: „modurile de evaluare nu pot fi schimbate de la un exercițiu la altul”. Permanența metodelor constituie corolarul tuturor celorlalte principii pentru că este în relație cu cea ce s-ar putea numi „stategia contabilă a unității economice”, respectiv presiunea fiscală asupra contabilității. Metodele contabile reprezintă un mijloc aflat la îndemâna managerilor unității economice de a schimba rezultatul obținut, mai ales în sensul diminuării acestuia.

Principiul prudenței. Este considerat pilonul de bază al activității contabile pentru că aplicarea acestuia protejează unitatea economică, dar mai ales terții, împotriva evaluărilor subiective, riscurilor și incertitudinilor ce pot să apară în viitor. În prezent, principiul prudenței se justifică prin dorința de a proteja capitalurile tuturor categoriilor de terți cu care întreprinderea intră în relații. Valoarea oricărui element trebuie determinată pe baza acestui principiu. Putem spune că principiul prudenței prevede neadmiterea supraevaluării elementelor de activ și a veniturilor, pe de o parte, și a subevaluării elementelor de pasiv și a cheltuielilor, pe de altă parte, pentru deprecierile, riscurile și pierderile contabile ce pot surveni în cursul exercițiului curent sau care au survenit în cursul exercițiilor anterioare. Din punct de vedere operațional, principiul este legat de evaluarea patrimoniului, de modul de evidențiere a plusurilor și minusurilor de valoare prin care se manifestă grija de a proteja investitorii prin evitarea supraestimării profiturilor și a elementelor de activ și subestimării probiturilor și a elementrlor de activ și subestimării cheltuielilor și a elementelor de pasiv. Prectic, cu ajutorul acestui principiu, statul apără interesele tuturor celor interesați de informațiile prezentate de întreprindere, asigurându-i că acestea nu prezintă situația într-o lumină mai favorabilă decât este în realitate, ci dimpotrivă.

Principiul independenței exercițiului presupune luarea în considerare a tuturor veniturilor și cheltuielilor corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor ori a efectuării plăților.

Principiul intangilității prevede corespondența bilanțului de închidere al exercițiului precedent cu bilanțul de deschidere al exercițiului următor, cu excepția corecțiilor impuse de IAS 8.

Principiul necompensării. În virtutea aplicării acestui principiu, valorile elementelor care constituie active nu pot fi compensate cu valorile elementelor care constituie pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepția compensărilor admise de standarde.

Principiul prevalenței economicului asupra juridicului, conform căruia, pentru ca infromația contabilă să fie credibilă, trebuie ca evenimentle și tranzacțiile pe care le constituie să fie reflectate în contabilitate în concordanță cu realitatea economică și nu doar cu forma lor juridică.

Principiul pragului de semnificație, preve că elementele ce au o valoare semnificativă să fie prezentate distinct în cadrul situațiilor financiare. Pragul se semnificație depinde se mărimea și natura elementului analizat în circumstanțele particulare ale omisiunii sale. Când se apreciază dacă un element sau un cumul de elemente este semnificativ, se evaluează atât natura cât și mărimea elementului respectiv, oricare dintre acestea putând fi factor determinant.

Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv prevede ca, pentru stabilirea valorii totale corespunzătoare unei poziții din bilanț, să se determine separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

2.2 Particularități ale principiului prudenței pentru stocurile de natura mărfurilor

Prin nominalismul monetar, costurile istorice și prudență, realizăm că un bilanț nu poate decât în mod imperfect să redea valoarea întreprinderii. Pentru că valoarea întreprinderii nu este numai rezultatul activităților trecute și prezente ale firmei. Ea este dată și de viitorul acesteia, mai mult sau mai puțin promițător, mai mult sau mai puțin neliniștitor. Aceasta explică, de altfel, de ce valoarea bursieră a unei acțiuni poate să fie atât de diferită de valoarea ei matematică contabilă. Dar să vedem care este cadrul juridic în care se desfașoară prudența. Ea face obiectul politicilor (principiilor) enunțate în standardul international IAS 1 de IASB.

Referitor la acest principiu, IASB apreciază că ,,Numeroase operații comportă, inevitabil,incertitudini. Se convine să se țină cont de ele, făcând proba de prudență în întocmirea situațiilor financiare. Totodată, prudența nu justifică crearea de rezerve latente sau oculte”. Se deduce că situațiile financiare trebuie să fie întocmite luând toate precauțiile necesare pentru a se evita prezentarea, spre uzul terților, a unei situații patrimoniale sau a unui beneficiu net care să fie evaluat.

În cazul stocurilor de mărfuri:atunci când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea de intrare, diferența poartă numele de plus de valoare, care, în principiu, nu este contabilizat.

Atunci când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de intrare, diferența poartă numele de minus de valoare, care face obiectul următoarei analize: în cazul mărfurilor supuse uzurii fizice și/sau morale, pentru care minusul are un caracter definitiv, acesta se va contabiliza prin sistemul amortizărilor; pentru celelalte bunuri, în cazul cărora minusul de valoare nu are un caracter definitiv, acesta se va contabiliza prin sistemul provizioanelor de depreciere.

În general, acționarii doresc să măsoare rentabilitatea și riscul investițiilor lor, în funcție de acestea ei luând deciziile de menținere, creșterea sau reducerea aporturilor. Cunoașterea situației financiare ale unei întreprinderi necesită, însă, documente de sinteză, care dau o imagine fidelă. Din acest motiv, calitatea informării financiar-contabile se află în centrul preocupării acționarilor. Pe de altă parte, creditorii sunt persoane care dețin creanța asupra întreprinderii. Acest ansamblu numit „creditori” conține însă mai multe grupuri de creanțieri, cele mai importante fiind furnizorii și bancherii. În cele mai multe dintre cazuri, (deci nu întotdeauna), acționarii preferă informația contabilă, mai puțin prudența, pentru că ei își doresc să cunoască cât mai precis profiturile viitoare și capacitatea întreprinderii de a genera și plăti dividende în viitor. Pe de altă parte, creditorii preferă informația prudentă, întrucât politicile contabile prudente au ca efect reducerea profitului, și deci diminuarea dividendului potențial pe care întreprinderile îl pot plăti acționarilor.

Practic, principiul prudenței servește creditorii prin aceea că împiedică întreprinderile să se angajeze în practici incorecte față de creditori (practici precum să ia bani cu împrumut de la bănci pe care mai apoi să-i plătească dividende, declarându-se ulterior în incapacitate de plată).

Principiul prudenței care presupune ca la evaluarea stocurilor de mărfuri să se ia în seamă riscurile, deprecierile și posibilele pierderi provocate de efectuarea activității exercițiul următor.

Drept urmare, nu se admite supraevaluarea acestora, respective subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor, ținând cont de riscurile, posibilele pierderi și deprecierile ce pot fi generate de desfășurarea activității exercițiului anterior ori current.în funcție de modul de realizare a evaluării și în funcție de obiectivul urmărit distingem, potrivit principiul prudenței, mai multe momente principale, astfel:

Evaluarea la intrarea în patrimoniu

Evaluarea la inventar

Evaluarea la închiderea exercițiului

Evaluarea la ieșire din patrimoniu.

Evaluarea la intrarea în patrimoniu. Această metodă se practică la contabilizarea operațiunilor economice pe tot parcursul desfășurării activității, purtând numele și de evaluare curentă. Regula generală a acestei metode o constituie costul istoric determinat de valoarea de intrare a mărfurilor în patrimoniu. Mărfurile primate cu titlu de aport în natură la fuziunea ori la constituirea unor unității economice sunt evaluate și contabilizate la prețurile și valaorile stipulate în actul de evaluare, fiind determinate prin înscrisuri ori expertize în contractul de fuziune/constituire a unității economice, potrivit principiului prudenței.

Evaluarea la inventar se realizează la valoare de utilitate sau valoarea actuală, denumită și valoare de inventar. Valoarea de inventar reiese deci că este egală cu valoarea de utilitate/actuală, care reprezintă o valoare estimată, care se apreciază în funcție de utilitatea mărfii pentru unitatea economică. Astfel, la inventor fiecare element patrimonial este evaluat la valaorea actual, ținând cont de utilitatea mărfii în întreprindere dar și de prețul pieței. Valoarea actual/de utilitate a datoriilor și creanțelor constituie valoarea probabil de plată, respectiv de încasat. La momentul inventarierii, elementele patrimoniale, se pot afla în 2 situații:

Elementele patrimoniale ce nu prezintă nicio depreciere, valoarea de inventar fiind egală cu ceea din contabilitate;

Elementele patrimoniale care prezintă o depreciere fizică comparativ cu starea de intrare a acestora în patrimoniu, care esre evaluată la prețul posibil de valorificare la momentul inventarierii, deci reiese că valaorea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă.

Evaluare la închiderea exercițiului sau evaluarea bilanțieră, reprezintă o acțiune complex, realizându-se cu prilejul închiderii conturilor la sfârșitul exercițiului contabil, în vederea întocmirii bilanțului. Ca și regulă general, în bilanțul contbail, elementele patrimoniale sunt evaluate la valoarea contabilă ( valoare de intrare), pusă de accord cu rezultatele de la momentul inventarierii. Ținând cont de principiul prudenței, diferențele ce apar între cele două valori ( valoarea de inventor și ceea de intrare), sunt soluționate astfel:

Pentru elementele de active, diferențele ce se contată în plus între cele două valori nu se contabilizează, acestea menținându-se la valoarea de intrare; în timp ce diferențele care se contată în minus sunt contabilizate pe seama amortizării, în situația în care deprecierea este ireversibilă ori se constituie provizioane, atunci când deprecierea este reversibilă, valoarea acestora menținându-se la valoarea de intrare.

Pentru elementele de pasiv, diferențele ce se contată în minus nu sunt contabilizate, menținându-se la valoarea de intrare, iar diferențele ce se contată în plus sunt contabilizate prin constituirea unui provision, în așa fel încât valoarea elementelor este ceea de intrare.

Evaluare la ieșirea din patrimoniu. Reprezintă darea în consum a anumitor elemente patrimoniale ori alte ieșiri, care se realizează la valoarea de intrare. Dacă pe parcursul desfășurării activități aceleași tipuri de mărfuri sunt procurate la prețuri diferite, pentru evealuarea ieșirilor, având la bază ca și valoare de evaluare, valoarea de intrare, sunt recomandate, metodele de evaluare următoare:

Metoda CMP ( Costul mediu ponderat);

Metoda FIFO ( Metoda primulu intrat – primul ieșit);

Metoda LIFO (Metoda ultimul intrat – primul ieșit);

Metoda prețului standard sau prestabilit.

Evidența operativă a stocurilor și mișcarea mărfurilor poate fi realizată prim mai multe metode, potrivit principiului prudenței, astfel cel mai des utilizate fiind:

Metoda pe solduri sau operativ contabilă. Această metodă constă în ținerea, la locul de depozitare, a evidenței cantitative a mărfurilor pe categorii, iar în contabilitate a evidenței valorice realizată pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe/subgrupe de mărfuri, etc. Controlul concordanței și exactității înregistrărilor din evidența locului de depozitare cu cele din contabilitate este asigurată lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din fișele de magazine în registrul stocurilor de mărfuri. Practicarea metodei operativ-contabile (pe solduri) de contabilitate analitică a stocurilor mărfuri și ambalaje constă în:

Evidența operativă și analitică a stocurilor de mărfuri și ambalaje la locurile de depozitare se ține cu ajutorul fișei de magazie care, în cadrul acestei metode de evidență a stocurilor, servește și ca document de contabilitate analitică și sursă de informații pentru controlul operativ curent și contabil al stocurilor de mărfuri și ambalaje.

Evaluarea stocurilor de mărfuri și ambalaje și verificarea concordanței înregistrărilor efectuate în fișele de magazie și în contabilitate se realizează cu ajutorul registrului stocurilor .

Registrul stocurilor se întocmește și conduce în compartimentul financiar-contabil, manual sau computerizat, la sfârșitul fiecărei luni, pe feluri de stocuri, grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe sau subgrupe de stocuri, în ordine alfabetică sau a codurilor, prin înscrierea (prelucrarea) stocurilor din fișele de magazie și evaluarea lor la prețurile de înregistrare.

Metoda cantitativ valorică sau metoda pe fișe de cont analitic. Această metodă constă în ținerea evidenței cantitative pe categorii de mărfuri la locul de depozitare, iar în contabilitate a evidenței cantitativ – valorice. Contabilitatea stocurilor de mărfuri se desfășoară pe gestiuni, iar în cadrul acestora pe categorii de mărfuri. Conform metodei cantitativ – valorice evidența operativă conduce doar cantitativ la locurile de depozitare a mărfurilor, prin intermediul “Fișei de magazie” deschisă pentru fiecare element stocabil în parte, în care persoana însărcinată cu gestiune calculează stocul cantitativ scriptic după fiecare operațiune de intrare sau ieșire de stoc. Prin intermediul inventarului periodic fișa de magazie permite compararea operativă a stocului faptic cu stocul scriptic și determinarea minusurilor/plusurilor de inventar cantitative. Evidența contabilă analitică se conduce cantitativ valoric la departamentul contabilității gestiunii stocurilor de mărfuri prin intermediul “Fișelor de cont analitic pentru valori materiale”. Se deschide câte o “Fișă de cont analitic pentru valori materiale” pentru fiecare element în parte, pentru care s – a deschis câte o “Fișă de magazie” distinctă la depozit. Înregistrările în “Fișele de cont analitic pentru valori materiale” se fac,pentru fiecare document în parte, în baza documentelor de intrare – ieșire a mărfurilor stocabile în și din gestiuni care au stat la baza fiecărei înregistrări în “Fișa de magazie”.

Metoda global valorică. Această metodă este aplicată, mai ales, pentru evidențierea mărfurilor în unitățile de desfacere cu amănuntul, în situația unităților ce nu au dotarea tehnică necesară. Pe măsura dotării cu tehnică de calcul, unitățile trec la folosirea metodei cantitativ valorică. Doctrinar, această metodă de contabilitate analitică a gestiunilor de stocuri poate fi practicată atunci când nu există obligația legală, iar managerii unității economice nu dispun ținerea unei evidențe cantitativ-valorice pentru stocurile ce fac obiectul unei gestiuni, procedându-se astfel:

la locul de depozitare se utilizează formularul tipizat specific comerțului cu amănuntul intitulat raport de gestiune .Raportul de gestiune se completează de către responsabilul de gestiune numai valoric, pe baza documentelor de intrare și de ieșire a mărfurilor și ambalajelor și respectiv pe baza documentelor de depunere a numerarului rezultat din vânzări la casieria centrală a unității sau direct în conturile bancare ale acesteia.

la compartimentul financiar-contabil contabilitatea analitică se ține tot global-valoric, pe fiecare gestiune în parte, cu ajutorul formularului tipizat fișa de cont pentru operații diverse.

Controlul concordanței dintre înregistrările efectuate la gestiuni în raportul de gestiune și la contabilitate în fișa de cont pentru operații diverse se efectuează decadal, chenzinal, lunar sau la alte perioade stabilite de unitate prin punctajul valoric al documentelor înregistrate în cele două evidențe.

Soldurile valorice ale mărfurilor aflate în gestiune sunt verificate pe baza „Raportului de gestiune" predat la contabilitate, precum și prin inventariere.

Metoda centralizatoarelor de intrare – ieșire. Această metodă de evidență operativă și analitică a gestiunilor de mărfuri este recomandat a fi utilizată în cadrul acelor unități economice ce au o nomenclatură diminuată de mărfuri. Comparativ cu metoda cantitativ – valorică, această metodă constă în înlocuirea “Fișelor de cont analitic pentru valori materiale” de la departamentul contabilității gestiunii stocurilor cu “Centralizatorul intrărilor – ieșirilor de mărfuri”. Acest centralizator este deschis separat pentru intrări și separat pentru ieșiri operand-se cantitativ, fiecare document în parte. Centralizatorul intrărilor – ieșirilor de mărfuri este evaluat și centralizat prin intermediul formularului “Evidența analitică a mărfurilor”. Dacă în acest formular sunt preluate la începutul lunii stocurile din formularul lunii precedente unde sunt adăugate mișcările curente (intrările și ieșirile lunii în curs), acesta poate să servească și ca balanță de verificare analitică, cantitativ – valorică a gestiunii mărfurilor.