. Analiza Relatiei Cost Pret la Nivel de Produs (s.c. Xyz S.a., Campulung)

INTRODUCERE

Parte integrantă a managementului firmei, analiza economico-financiară constituie un instrument a cărui utilitate este justificată pe deplin de teorie și, în special, de practica economică îmbinând armonios teoria abstractă cu realitatea fenomenelor studiate. Una din funcțiile conducerii, al cărui conținut se realizează în mod implicit cu ajutorul analizei economico-financiare, este controlul. Controlul reprezintă un atribut al conducerii, care constă în urmărirea sistematică a modului de realizare a programelor atât pe sectoare de activitate, cât și la nivel de întreprindere, stabilirea abaterilor și a cauzelor acestora, respectarea obligațiilor asumate prin contractele încheiate, utilizarea eficientă a resurselor, confruntarea dintre situația faptică și cea scriptică, etc.

Managerii sunt confruntați, în prezent, cu o serie de dificultăți, uneori probleme grave, care afectează perenitatea întreprinderii. Noul context economic și social impune o decizie și o acțiune rapidă, care să integreze noile constrângeri socio-economice, adesea în interacțiune, întotdeauna cu un impact puternic asupra dinamicii întreprinderii. Realizarea unui diagnostic pertinent este uneori dificilă, iar alteori, chiar dacă este realizat, concluziile lui nu constituie baza reflectării strategice și a definirii acțiunilor de progres. Intuiția managerilor rămâne adesea singura modalitate de identificare a oportunităților și vulnerabilității întreprinderii, chiar dacă ei sunt conștienți de riscurile unor erori de judecată.

Lucrarea de față, denumită „Analiza relației cost-preț la nivel de produs la S.C. ARO S.A. Câmpulung”, are ca obiective principale, pe lângă modul de formare al costului produsului ARO324 TDX28 (metoda folosită de firmă cu particularitățile teoretice și adaptată la practica întreprinderii), studiul relației dintre cost, ca principală componentă a prețului, și prețul de vânzare cu ridicata fără TVA, relație concretizată în profit; adâncirea analizei costului prin explicarea modificării costului pe produs prin suma categoriilor de cheltuieli stabilindu-se contribuția fiecăreia la modificarea totală a costului; identificarea cauzelor care au determinat apariția eventualelor abateri și, nu în ultimul rând, măsurile ce se impun a fi luate pentru înlăturarea în viitor a acestor carențe și îmbunătățirea performanțelor firmei pe ansamblu.

Am preluat o serie de aspecte teoretice din literatura de specialitate încercând să le trecem prin filtrul propriei personalități, deși este greu de spus ceva în plus despre teme pe care le-au tratat deja specialiști prestigioși. Problematica analizei costului pe produs, deosebit de utilă și necesară luării deciziilor la nivel managerial, este structurată diferit decât în literatura de specialitate.

Tema va fi dezvoltată ținând cont de particularitățile proceselor interne și metodelor folosite de întreprinderea S.C. ARO S.A. chiar dacă acestea diferă de noțiunile teoretice descrise în literatura de specialitate. O descriere a societății atât ca istoric, cât și ca performanțe economico-financiare va permite formarea unei opinii asupra situației dificile în care se găsește firma în prezent.

Un capitol aparte al lucrării îl reprezintă capitolul informatic în care se va prezenta sistemul informatic de la nivelul întreprinderii S.C. ARO S.A., modul de organizare al său, precum și proiectarea unei baze de date ce are ca scop colectarea cheltuielilor pe articole de calculație, sintetizarea lor sub forma costului pe produs standard, evidența nivelului standard și efectiv al costului, dar și abaterile, modificări absolute și procentuale ale costului, furnizarea unor situații de sinteză necesare conducerii. Lucrarea oferă, pe lângă analiza teoretică a costului și profitului pe produs, puncte de vedere proprii cu privire la cauzele abaterilor definite prin calcul, eventuale sugestii și propuneri pentru înlăturarea lor. Finalul lucrării prezintă o previziune a costului pe produs standard pentru perioada următoare celei analizate, previziune realizată în termeni reali și în concordanță cu actuala tendință manifestată la nivelul întreprinderii, precum și strategia de redresare de ansamblu a firmei bazată în principal pe programul de reducere a costurilor.

Analiza prin costuri reprezintă un domeniu deosebit de important în activitatea întreprinderii, deoarece în această zonă se produc o serie de fenomene economice legate de consumul și utilizarea factorilor de producție, iar de modul cum se consumă și se utilizează factorii de producție depinde în mare măsură competitivitatea produselor și eficiența activității de producție.

În condițiile economiei concurențiale de piață, în mod normal prețurile la care se vând produsele sunt rezultatul acțiunii legii cererii și ofertei. Menținerea profitului în limite normale sau creșterea acestuia se află într-o strânsă dependență cu nivelul costurilor produselor. Tot așa, creșterea continuă a prețurilor de vânzare ca urmare a creșterii unor elemente componente ale costului produselor constituie o consecință a dezechilibrelor ce se manifestă într-o economie aflată în tranziție și asupra căreia își pune amprenta, în mod nefavorabil, inflația.

Reducerea costurilor unitare, acolo unde este posibil, reprezintă un deziderat în ceea ce privește creșterea competitivității produselor, găsirea unor noi piețe de desfacere, creșterea gradului de utilizare a capacității de producție.

Însă, focalizarea excesivă a judecății performanțelor unei firme numai în funcție de costuri, în detrimentul altor factori cheie ai succesului, este riscantă și neadaptată exigențelor unei economii concurențiale. Se impune astfel o corelare a metodologiei de analiză cu strategia firmei. O strategie de volum, de exemplu, presupune reducerea maximă a costurilor, care să permită vânzarea produselor la prețurile cele mai competitive și creșterea cotei părți de piață. În acest caz, prețul este unicul criteriu în decizia de cumpărare.

Dar prețul, respectiv costul care stă la baza formării lui, nu reprezintă întotdeauna factorul cheie al reușitei pe piață a unui anumit produs. O întreprindere își poate asigura un avantaj concurențial bazându-se pe o competență tehnologică deosebită sau pe o imagine de marcă prestigioasă.

În concluzie, pentru ameliorarea performanțelor și controlul factorilor cheie ai succesului, o întreprindere trebuie să dispună de indicatori de pilotaj în funcție de strategia aleasă. Pentru strategiile bazate pe cost, respectiv pe preț, analiza cheltuielilor constituie un instrument eficient de control, reglare și pilotaj. Chiar și în acest caz, atenția sporită acordată costului nu trebuie să se facă în defavoarea satisfacerii clientului și a calității. Dacă în trecut cumpărătorii manifestau preferință pentru produsele ieftine, în prezent se observă că ei sunt tentați să cumpere produse de calitate, chiar dacă acestea au un preț de vânzare mai mare. În aceste condiții, micșorarea costului pe unitatea de produs, ce constituie o condiție hotărâtoare a creșterii rentabilității, nu trebuie să afecteze calitatea bunurilor, ci presupune realizarea unor produse și servicii care încorporează știința și tehnica avansată.

Între analiza costurilor și strategia unei întreprinderi există o dublă legătură: pe de o parte rezultatele obținute din contabilitatea și analiza costurilor stau la baza deciziilor strategice ale întreprinderii, iar pe de altă parte aceste informații furnizate pot constitui fundamentul unui ansamblu de micro-decizii care conduc progresiv la schimbarea strategiei firmei. Direct sau indirect, contabilitatea și analiza costurilor joacă un rol important în fundamentarea deciziilor strategice, constituind instrumente de bază ale pilotajului strategic al întreprinderii. Crearea unui avantaj concurențial durabil necesită identificarea acelor activități pe care firma le poate realiza mai bine, mai ieftin, mai rapid decât concurența.

Un rol deosebit în acest context revine analizei care poate găsi soluții de diminuare a costurilor în domenii care nu sunt importante pentru client, respectiv de creștere selectivă a lor în domenii care asigură satisfacția clientului.

CAPITOLUL I.

PREZENTAREA GENERALĂ A SOCIETĂȚII COMERCIALE ARO S.A.

Momente semnificative în evoluția activității la S.C. ARO S.A. Câmpulung

Istoria platformei industriale ARO începe în 1885 cu înființarea în Câmpulung Muscel a unei fabrici de hârtie a “Companiei Letea”. Fabrica, organizată în 1918 ca societate pe acțiuni, a funcționat până în 1933 când s-a destrămat, fostele ateliere transformându-se în simple depozite pentru bușteni și scânduri.

Activitatea industrială este reluată în 1944 prin fabricarea de elice de avioane și echipamente de tragere pentru avioanele fabricate la uzinele IAR Ghimbav. Între 1949 și 1952 se fabrică o serie de produse solicitate pe piața internă: lacăte, vermorele, mașini textile, lanțuri Gall.

În anul 1953, la Câmpulung, începe fabricarea primelor motociclete românești IMS53, din cele 12 bucăți fabricate în primul an, una găsindu-se și astăzi la muzeul uzinei. În același an Întreprinderea Metalurgică de Stat Câmpulung, devenită Întreprinderea de Automobile ARO începe să producă piese de schimb pentru automobilele sovietice GAZ67 și GAZ MM: pistoane, radiatoare, arcuri, cutii de viteză, diferențiale și chiar motoare complete.

Primul automobil românesc IMS57 este proiectat și fabricat în 1957, uzinele din Câmpulung realizând în acel an 154 de exemplare. Automobilul este îmbunătățit în 1959, noul model M59 este carosat, vopsit și finisat la Câmpulung, realizarea pieselor turnate din fontă și metale neferoase pentru cutia de viteză și cutia de transmisie fiind preluate de uzina “Vasile Tudose” din Colibași (devenită ulterior “Întreprinderea de Autoturisme Pitești”). Din modelul M59 sunt fabricate 3.222 bucăți.

Dezvoltarea uzinelor continuă în ritm susținut, până în 1989 fiind realizate numeroase construcții cu destinație industrială și socială. În 1965 suprafețele construite ajung la 33.000mp (față de 12.000mp în 1955), capacitatea de fabricație ajungând la 10.000 de bucăți pe an de automobile M461, 5.000 seturi pe an de echipamente mecanice pentru utilitare și motoare de 70CP.

În 1966 se amenajează hala 1 „Mecanic Șef Sculărie”, în 1967 hala 3 Forjă, în 1970 hala 5 Caroserie, în 1977 hala Finisări CTC, în 1979 hala Fabricație motoare pe benzină L25, în 1982 hala Tratament termic primar, în 1983 hala Presaj-Vopsitorie-Montaj, hala Presaj-Sudură-Caroserie, în 1984 hala Mașini-Unelte și Sculărie, în 1986 se extinde hala Fabricație punți direcție, în 1987 hala Fabricație matrițe, în 1988 hala DEA modelărie, atelierul Tratament termic punți, hala Fabricație scaune.

Capacitatea de producție dezvoltată prin aceste investiții ajungea anual la 25.000 de bucăți de automobile, 265.000 de bucăți punți, 5.000t matrițe caroserie auto, 38.000 motoare Diesel 70CP, 36.300 bucăți cutii distribuție.

În paralel cu dezvoltarea uzinelor, se construiesc Institutul de Subingineri, cantina și dispensarul uzinei, precum și locuințe destinate personalului uzinei.

Evoluția gamei sortimentale continuă. După modelul M59 începe programul de proiectare și pregătire de fabricație al automobilului M461 în 1961. Prototipul este înzestrat cu un motor conceput și realizat la Câmpulung sub denumirea M207, acesta plasând autoturismul în media performanțelor mondiale de la acea vreme pentru clasa automobilelor de teren, putând fi comparat cu mărcile de renume precum: FORD, LAND ROVER, PEUGEOT. Producția de serie debutează în 1964, M461 fiind și primul automobil românesc exportat, beneficiarul este Republica Populară Chineză (în 1965 se exportă 502 de bucăți).

În 1966 începe proiectarea noului model ARO240, primul din seria ce avea să devină mai târziu familia ARO24 cu 5 modele de bază și peste 60 de variante constructive.

În 1978 se proiectează și asimilează în fabricație autoutilitara ARO320, care se montează la “Autobuzul” București, pe bază nele fabricate la uzinele IAR Ghimbav. Între 1949 și 1952 se fabrică o serie de produse solicitate pe piața internă: lacăte, vermorele, mașini textile, lanțuri Gall.

În anul 1953, la Câmpulung, începe fabricarea primelor motociclete românești IMS53, din cele 12 bucăți fabricate în primul an, una găsindu-se și astăzi la muzeul uzinei. În același an Întreprinderea Metalurgică de Stat Câmpulung, devenită Întreprinderea de Automobile ARO începe să producă piese de schimb pentru automobilele sovietice GAZ67 și GAZ MM: pistoane, radiatoare, arcuri, cutii de viteză, diferențiale și chiar motoare complete.

Primul automobil românesc IMS57 este proiectat și fabricat în 1957, uzinele din Câmpulung realizând în acel an 154 de exemplare. Automobilul este îmbunătățit în 1959, noul model M59 este carosat, vopsit și finisat la Câmpulung, realizarea pieselor turnate din fontă și metale neferoase pentru cutia de viteză și cutia de transmisie fiind preluate de uzina “Vasile Tudose” din Colibași (devenită ulterior “Întreprinderea de Autoturisme Pitești”). Din modelul M59 sunt fabricate 3.222 bucăți.

Dezvoltarea uzinelor continuă în ritm susținut, până în 1989 fiind realizate numeroase construcții cu destinație industrială și socială. În 1965 suprafețele construite ajung la 33.000mp (față de 12.000mp în 1955), capacitatea de fabricație ajungând la 10.000 de bucăți pe an de automobile M461, 5.000 seturi pe an de echipamente mecanice pentru utilitare și motoare de 70CP.

În 1966 se amenajează hala 1 „Mecanic Șef Sculărie”, în 1967 hala 3 Forjă, în 1970 hala 5 Caroserie, în 1977 hala Finisări CTC, în 1979 hala Fabricație motoare pe benzină L25, în 1982 hala Tratament termic primar, în 1983 hala Presaj-Vopsitorie-Montaj, hala Presaj-Sudură-Caroserie, în 1984 hala Mașini-Unelte și Sculărie, în 1986 se extinde hala Fabricație punți direcție, în 1987 hala Fabricație matrițe, în 1988 hala DEA modelărie, atelierul Tratament termic punți, hala Fabricație scaune.

Capacitatea de producție dezvoltată prin aceste investiții ajungea anual la 25.000 de bucăți de automobile, 265.000 de bucăți punți, 5.000t matrițe caroserie auto, 38.000 motoare Diesel 70CP, 36.300 bucăți cutii distribuție.

În paralel cu dezvoltarea uzinelor, se construiesc Institutul de Subingineri, cantina și dispensarul uzinei, precum și locuințe destinate personalului uzinei.

Evoluția gamei sortimentale continuă. După modelul M59 începe programul de proiectare și pregătire de fabricație al automobilului M461 în 1961. Prototipul este înzestrat cu un motor conceput și realizat la Câmpulung sub denumirea M207, acesta plasând autoturismul în media performanțelor mondiale de la acea vreme pentru clasa automobilelor de teren, putând fi comparat cu mărcile de renume precum: FORD, LAND ROVER, PEUGEOT. Producția de serie debutează în 1964, M461 fiind și primul automobil românesc exportat, beneficiarul este Republica Populară Chineză (în 1965 se exportă 502 de bucăți).

În 1966 începe proiectarea noului model ARO240, primul din seria ce avea să devină mai târziu familia ARO24 cu 5 modele de bază și peste 60 de variante constructive.

În 1978 se proiectează și asimilează în fabricație autoutilitara ARO320, care se montează la “Autobuzul” București, pe bază de colecții SKD (autoturisme fără motor). Din același an automobilele ARO încep să fie echipate în paralel și cu motoare Diesel D127 fabricate la Brașov.

Cea de a doua familie de automobile ARO și anume, familia de automobile de clasă de mărime medie ARO10, intră în producție de serie în 1980. Familia cuprinde 4 modele de bază (10.0; 10.1; 10.3; 10.4), cu două uși laterale, echipate cu o mecanică având o serie de elemente comune cu Dacia 1300.

În 1984 se dezvoltă motorul Diesel L27, de concepție proprie, pornindu-se de la structura motorului pe benzină L25. Autocamioneta ARO320 este cedată în 1985 întreprinderii “Autobuzul”, ARO furnizând majoritatea componentelor în sistem CKD. Din familia ARO24 până în 1985 au fost fabricate peste 125.000 de bucăți din care aproximativ 93.000 exportate.

În anul 1988 se omologhează ARO10 cu motor VW 1600 Turbo Diesel și automobilele ARO24/32 cu motorul L30, omologat în același an. Motorul L30 derivat din L25 avea o putere de 95CP, performanțele sale fiind aliniate la media concurenței. Pentru familia ARO10 este introdusă din anul 1989 și varianta motorizării Diesel RENAULT direcție dreapta.

Schimbările intervenite după 1990 în economie afectează grav activitatea și performanțele societății. Vânzările cunosc un declin accentuat atât la intern cât, mai ales, la export (tabel nr.1.1.).

Istoricul vânzărilor de automobile ARO în perioada 1989-2000

Tabel nr.1.1.

Graficul evoluției vânzărilor de automobile ARO în perioada 1989-2000

Declinul exportului se datorează în principal destrămării sistemului de relații comerciale dinainte de 1989, având ca efect pierderea unor parteneri tradiționali. La intern, după o creștere inițială ca efect al liberalizării vânzărilor, înainte de 1989 exportul fiind prioritar, urmează un declin datorat pe de o parte scăderii accentuate a puterii de cumpărare a pieței interne, iar pe de altă parte concurenței externe reprezentată de importurile de autoturisme noi sau second-hand din țările Europei Occidentale.

Scăderea continuă a veniturilor dublată de lipsa unor programe de restructurare pentru adaptarea la noile condiții de piață duc societatea la o lipsă acută de fonduri. Ca urmare, investițiile în mijloace de producție și pentru modernizarea gamei sortimentale sunt mult diminuate, competitivitatea firmei descrescând continuu și implicit performanțele financiare și volumul vânzărilor, starea de criză accentuându-se continuu. În 2000, volumul vânzărilor în bucăți autoturisme reprezenta doar aproximativ 8,25% față de cel din anii ‘89, ‘90.

Până în prezent firma continuă să producă aceleași două familii principale asimilate în anii ‘80, clasa 24/32 respectiv clasa 10, eforturile de modernizare limitându-se doar la introducerea unor variante noi de motorizare în principal prin importul de la o serie de parteneri externi și unele ajustări minore în privința design-ului și dotărilor suplimentare disponibile.

Investițiile pentru dezvoltare din ultimul deceniu se rezumă doar la o instalație pentru producerea și distribuția oxigenului (1994) și secția Vopsitorie-Grunduire (1997). Efectul lipsei fondurilor pentru investiții se reflectă în uzura fizică și morală accentuată a echipamentelor de producție. Peste 60% din utilaje au depășit durata normală de funcționare, iar productivitatea este mult inferioară marilor producători de autoturisme din lume.

Printre variantele de motorizare asimilate în ultimul deceniu pentru clasa 24/32 se numără: FORD 2.3.l, 3l. (1991); Vamo Diesel aspirant Bulgaria (1993); ANDORIA Diesel (1995); PEUGEOT Turbo Diesel (1995); DX28-01 concepție proprie (1997); TDX28-01 concepție proprie (1999). Pentru clasa 10 variantele de motorizare asimilate sunt: Dacia 1400cmc (1993); RENAULT MEGANE Diesel (1997), DAEWOO (1999).

Printre eforturile de modernizare ale celor două clase de autoturisme din ultimii zece ani mai pot fi amintite: remorca pentru ARO24 cu sarcina utilă de 1,5t (1992); modernizări în caroseria ARO244, rezultând modelul 246; diversificarea gamei ARO10 prin trecerea și la modele cu patru uși: 10.9, 11.4, 11.9 (1995); lansarea în fabricație a modelului Spartana derivat din clasa 10 (1997), urmat de Spartana 4X4 Sport (1998) cu destinație specială pentru export.

Alături de autoturismele pentru pasageri, uzinele din Câmpulung produc și o serie de autoturisme cu destinație specială, autoutilitare: ARO DRAGON model militar (1997), autosanitara ARO323, autocamioneta ARO10, etc.

În anul 2000, uzina își diversifică gama de utilitare ARO32, prin omologarea prototipurilor: furgon transport pâine, furgon transport băuturi, platformă transport butelii., rulotă magazin pentru comercianții ambulanți. Uzina face eforturi pentru adaptarea autoturismelor la normele europene de protecție a mediului EURO2. Pentru clasa 24/32 se studiază posibilitatea motorizării cu motoare importate de la firmele ANDORIA Turbo Diesel model 4CT90-1 MEA11, respectiv TOYOTA Turbo Diesel model 2L-T. În paralel se intensifică eforturile pentru finalizarea primului motor integral românesc TDX28-02 care să respecte normele EURO2, motor ce va echipa clasa 24/32.

În ciuda acestor realizări se poate aprecia că după 1990 gama sortimentală nu a cunoscut schimbări esențiale, toate autovehiculele respectând în linii mari design-ul și caracteristicile celor două familii ARO24/32, respectiv ARO10, lansate la începutul anilor ‘80. Dacă în urmă cu 10-15 ani uzinele din Câmpulung realizau produse aflate în media concurenței, astăzi uzinele se confruntă cu mari probleme financiare, lipsa unor strategii eficiente în domeniul politicii de produs pentru modernizarea și adaptarea nomenclatorului de produse, uzate moral după 20 de ani de la proiectarea lor fiind una dintre cauzele actualei situații.

2. Caracteristici tipologice ale firmei

S.C. ARO S.A. Câmpulung Muscel ia naștere în 1957 prin restructurarea întreprinderii de stat Uzina Mecanică Muscel. S.C. ARO S.A. a fost reorganizată conform legii nr.15/1990 cu privire la transformarea întreprinderilor de stat în societăți comerciale și regii autonome, în societate comercială pe acțiuni prin Hotărârea Guvernului nr.1224 din 23.11.1990.

Capitalul social este evaluat la 264.066.650 mii lei, fiind împărțit în 10.562.666 de acțiuni nominative în valoare nominală de 25.000 lei.

Structura acționariatului înscrisă la Registrul Comerțului este următoarea:

Fondul Proprietății de Stat cu 69,998%;

S.I.F. Muntenia cu 23,112%;

acționari cu certificate 6.88%.

În 1998 Fondul Proprietății de Stat a scos la vânzarea pachetul majoritar de acțiuni pe care îl deține la S.C. ARO S.A. prin negociere directă, dar oferta nu s-a bucurat de succes.

Sectorul de activitate în conformitate cu clasificarea activităților din economia națională C.A.E.N. elaborat de Comisia Națională pentru Statistică este: Industria de Mașini și Echipamente.

Obiectul de activitate extras sintetic din Statul Societății Comerciale este:

proiectarea, producerea și comercializarea automobilelor de teren, motoarelor, punțiilor, echipamentelor de direcție, pieselor de schimb și subansamblelor auto, mașini unelte agregat, SDV-urilor și matrițelor inclusiv servicii și asistență tehnică.

În anul 1997, în urma aprobării Adunării Generale a Acționarilor, S.C. ARO S.A. a aplicat un program de restructurare în managementul societății prin reorganizarea unor secții în centre de profit, conduse de echipe manageriale cu personalitate juridică. Au apărut astfel patru noi societăți comerciale al căror acționar majoritar, aproximativ 90% din capitalul social este S.C. ARO S.A.:

S.C. Fabrica de Piese și Subansamble Auto ARO S.A. –F.P.S.A. ARO S.A.

S.C. Fabrica de Scule și Matrițe ARO S.A. –F.S.M. ARO S.A.

S.C. Centru Experimental de Studii pentru Automobile Românești S.A. –CESAR ARO S.A.

S.C. Centrul General de Comercializare ARO S.A.-C.G.C ARO S.A.

Managementul societății este asigurat de:

Adunarea Generală a Acționarilor

Consiliu de Administrație

Directorul General

Directorii Executivi

Șefii compartimentelor funcționale și operaționale

Maiștrii

Atribuțiile, responsabilitățile și competențele organismelor participative de management sunt evidențiate în Statutul Firmei și Regulamentul de organizare și funcționare. Din organigrama S.C. ARO S.A. (tabel nr.1.2.) se poate observa că întreprinderea are o organizare de tip piramidal, în vârful piramidei aflându-se reprezentanții Fondului Proprietății de Stat și Fondului Proprietății Private, Consiliul de Administrație și Directorul General, căruia în calitate de Președinte al Consiliului de Administrație îi sunt subordonate Direcțiile Executive, respectiv Direcția Comercială, Direcția de Calitate, Direcția Tehnică de Producție și Strategie Industrială, Direcția Management, Organizare și Relații Sociale, Direcția Economico-Financiară și Direcția Export-Import. Acestea, la rândul lor, sunt organizate pe fabrici de producție, secții de producție, servicii, ateliere, compartimente și birouri.

Structura organizatorică a Societății Comerciale este de tip ierarhic-funcțional, fiind caracteristic faptul că este compusă atât din compartimente operaționale, cât și funcționale. Conducătorii sunt specializați în anumite domenii beneficiind de asistența compartimentelor funcționale, iar executanții primesc ordine de la șefii ierarhici.

În cadrul organigramei se observă faptul că Serviciul de Marketing, Contractare, Eficiență este subordonat Directorului de Export-Import, deci aici se desfășoară activitatea de promovare a produselor ARO pe piața externă.

Tabel nr.1.2.

În cadrul Serviciului Desfaceri din subordinea Directorului Comercial se desfășoară și activitatea de desfacere și promovare a produselor ARO pe piața internă, de această problemă ocupându-se un specialist cu studii superioare.

Personalul întreprinderii este compus, în principal, din muncitori cu calificare în meseriile de: prelucrători prin așchiere, forjori, turnători, lăcătuși mecanici, sculeri și matrițeri de înaltă calificare, tratamentiști, electricieni, lăcătuși montatori, etc.

Muncitorii calificați sunt ajutați în desfășurarea activității de producție, întreținere-reparații sau în activitatea de transport intern, de muncitori necalificați cum sunt: transportatori, ambalatori, etc. Alături de aceștia, la desfășurarea normală a procesului de producție, participă personal CTC, reglori, personal de aprovizionare și personal de desfacere.

Personalul cu studii medii constituit din contabili, pregătitori și PDM-iști, funcționari economici și merceologi, operatori mașini de calcul, desenatori și tehnicieni își desfășoară activitatea atât în secțiile de producție, cât și în cadrul serviciilor funcționale ale societății comerciale.

Personalul cu studii superioare este format din ingineri specializați în special în construcția de autoturisme, mecanică și mașini unelte, alături de care se află economiști, juriști, etc.

Din analiza organigramei și structurii de personal reiese că S.C. ARO S.A. este o întreprindere cu profil productiv, care urmărește permanent realizarea unei producții de automobile de teren și piese de schimb pentru automobilele competitive pe piața internă și externă, bineînțeles, în condiții de eficiență, precum și obținerea unui profit cât mai mare.

Particularități ale procesului de producție

Capacitățile de producție existente în prezent în cadrul societății comerciale sunt următoarele:

fabricația de autoturisme ARO (12.800 buc./an)

fabricația de piese de schimb

fabricația motoare

fabricația produse mecanică fină

S.C. ARO dispune de asemenea de o importantă capacitate de cercetare-dezvoltare, grupată în cadrul S.C. CESAR S.A. Tehnologiile de fabricație în cadrul societății sunt specifice și generale, având la bază licențe românești sau de concepție proprie, iar modernizările efectuate în ultimii ani inclusiv cu sprijinul financiar al acționarului majoritar F.P.S. sunt punctiforme în cadrul unor operații din procesele de fabricație.

Actualele tehnologii utilizate se pot grupa în următoarele categorii:

Forjarea în matrițe cu ajutorul preselor;

Montaj subansamble Punți-Direcții;

Montaj Motor și subansamble (ambreiaj, chiuloasă);

Montaj Cutii viteză și subansamble (cutii distribuție, cadrane, etc.);

Montaj Caroserie șasiu, Presaj (debitare, ambutisare, ștanțare, sudură, montaj subansamble);

Vopsitorie (pregătire suprafețe, grunduire, vopsire, uscare);

Montaj general;

Probe Finisări.

Starea tehnică a echipamentelor tehnologice și mijloacelor fixe din patrimoniu este în general medie, dar uzate fizic (60% au depășit durata normată de funcționare) și moral (productivitate mult inferioară concurenței externe). Cu toate acestea, actualele tehnologii permit o flexibilitate relativ mare la schimbarea sortimentală din profilul actual, dar necesită investiții majore pentru o schimbare radicală a producției.

Furnizorii societății sunt numeroase societăți din industria românească, precum și o serie de parteneri externi care asigură motoare livrate integral sau subansamble precum cutii de viteză, anvelope, frâne.

Piața produselor și serviciilor oferite de S.C. ARO S.A.

Societatea comercială ARO S.A., unic producător de automobile de teren din România, oferă spre vânzare:

ARO10 și ARO24/32 automobile echipate cu motoare proprii sau cumpărate de la furnizori interni sau externi;

automobile de teren în sistem SKD (fără motor);

automobile de teren în sistem CKD, respectiv părți componente ambalate în vederea asamblării la beneficiari (caroserie, motor);

piese de schimb pentru automobile;

SDV-uri;

servicii de reparații în perioada de garanție și asistență tehnică post vânzare;

distribuție în rețea la intern printr-un sistem de dealeri bine organizați, și vânzări la export, activități coordonate de S.C. Centrul General de Comercializare ARO S.A.

Activitatea principală, care produce peste 98% din venitul total, o reprezintă producția autoturismelor de teren și a pieselor de schimb ARO.

Principalul avantaj competitiv îl constituie prețul deosebit de atractiv raportat la cel practicat de competitorii externi. În tabelul nr.1.3. sunt prezentate principalele tipuri de modele ale celor două clase ARO10, ARO24, disponibile în 2000. Prețul este valabil la distribuitorul autorizat al societății, din Câmpulung, și este exprimat în dolari. Valoare în lei se determină în funcție de cursul oficial al BNR din ziua plății la care se adaugă cota de TVA (19%).

Oferta de automobile ARO în 2000. Clasa ARO10

Tabel nr.1.3.

Clasa ARO 24

Pe lângă autoturismele prezentate nomenclatorul mai cuprinde și autoutilitarele: clasa 32. Această clasă, derivată din clasa 24, este disponibilă în aceleași variante de motorizare (L25 sau DX28) ca ARO24 și cuprinde: ARO320 furgon pâine sau băuturi, cisternă, izotermă, toate cu două locuri, pick-up cu două sau cinci locuri, ARO323 sanitară, ARO324, ARO328 Maxitaxi cu 11 locuri. Prețul autoutilitarelor variază, în funcție de destinație și de varianta de motorizare, fiind cuprins între 5.270USD pentru ARO320 pick-up (2 locuri, motor L25) și 9.020USD pentru izotermă (motor DX28).

Prețurile sunt valabile pentru dotarea standard a autovehiculelor. Sunt însă disponibile numeroase dotări suplimentare, în funcție de tipul autoturismului: închidere centralizată 81USD, aer condiționat 984USD, alarmă auto 135USD, trapă aerisire 105USD, lumini ceață 39USD, casetofon auto 255USD, etc.

De la începutul fabricației au fost realizate din familia ARO10 aproximativ 75.000 de bucăți din care exportul a reprezentat peste 80%. În ceea ce privește clasa ARO24 s-au produs aproximativ 228.000 de bucăți din care peste 170.000 de bucăți au fost exportate. Printre partenerii externi ai societății numără îndeosebi țări din America de Sud (Argentina, Venezuela), Republica Populară Chineză, dar și S.U.A. sau Franța.

În ceea ce privește concurența, pe piața internă ARO este unicul producător de autoturisme de teren. Concurența directă este reprezentată de producătorii externi de automobile de teren. Prețul ridicat al produselor similare străine, la care se adaugă taxele vamale, în contrapartidă cu prețurile relativ reduse practicate de ARO oferă un avantaj important pe o piață internă a cărei putere de cumpărare este redusă. Studiile de marketing relevă că produsele ARO, sunt concurate la intern mai degrabă de importurile similare second-hand decât de produsele noi din import care datorită prețului ridicat se adresează unui segment din piața internă cu venituri mult peste medie, deci cu exigențe ridicate, greu de satisfăcut, în actualele condiții de uzinele din Câmpulung. Pentru protejarea industrie autohtone guvernul a adoptat o lege care interzice importul autovehiculelor mai vechi de opt ani. Concurența indirectă, pe piața internă provine de la ceilalți producători autohtoni de autovehicule respectiv DACIA-RENAULT Pitești și DAEWOO Craiova.

Pentru creșterea ponderii segmentului de piață deținut, societatea a depus eforturi urmărind adaptarea performanțelor produselor la exigențele pieței vest-europene prin:

finisaje superioare și utilizarea unor materiale noi;

motorizări din import și îmbunătățiri ale propriilor variante de motorizare;

importul de subansamble;

creșterea ofertei de echipamente opționale (aer condiționat, radio-casetofon, servo-direcție, etc.);

modernizări și asimilarea de noi modele pentru cele două clase fabricate.

Evaluarea situației economico-financiare pe baza nivelului și dinamicii principalilor indicatori economici

Pentru realizarea unui studiu de diagnosticare a societății comerciale s-au luat în considerare informațiile referitoare la situația economică-financiară în dinamică, respectiv pe un interval de trei ani (1998, 1999, 2000). Dinamica principalilor indicatori economico-financiară ai S.C. ARO S.A. este prezentată în tabelul nr.1.4.:

Situația principalilor indicatori economici ai S.C. ARO S.A.

în intervalul 1998-2000 Tabel nr.1.4.

Așa cum rezultă din datele prezentate în tabel situația societății este deosebit de dificilă, în intervalul analizat volumul pierderilor crescând constant. De altfel, ultimul an în care societatea a obținut profit este 1996, valoarea capitalului propriu diminuându-se constant din acel an, așa cum se observă și în tabelul nr.1.5.

Evoluția profitului și a capitalurilor proprii în intervalul 1995-2000 Tabel nr.1.5.

Datele prezentate sunt calculate în prețurile perioadei, efectuarea unei analize pertinente necesitând considerarea ratelor anuale ale inflației: 1997-151,4%; 1998-40,6%; 1999-54,8%.

În concluzie, în intervalul analizat se poate aprecia că situația economico-financiară a S.C. ARO S.A. Câmpulung este defavorabilă, în fiecare an din cei considerați obținându-se pierderi.

În anul 1999, s-au adoptat mai multe măsuri în direcția restructurării unității economice. Disponibilizările masive de personal (998 salariați), dublate de diminuarea producției mai aproape de nivelul cererii, deci reducerea stocurilor de produse finite au condus la îmbunătățirea unor indicatori economico-financiari. Totuși reducerea vânzărilor, cifra de afaceri fiind în prețuri curente cu doar 0,4% mai mare, în condițiile unei rate a inflației de 54,8%, au condus la o pierdere brută de –68.350.448 mii lei. Aceste măsuri nu au fost însă dublate de elaborarea unei strategii care să asigure redresarea societății pe termen lung, ritmul accentuat al declinului reluându-se pe fondul lipsei de continuitate în restructurare și de cereri din partea pieței în anul 2000.

Într-un context mai general cauzele țin de un complex de factori și influențe exercitate de mediul ambiant național și internațional, factori economici, de management, tehnici, tehnologici și politici contribuind la actuala situație.

CAPITOLUL II.

PREZENTAREA CONCEPTELOR DE COST ȘI PREȚ

1. Conținutul categoriei de cost

Costul poate fi tratat ca expresie valorică a mărimii resurselor consumate în vederea realizării unui obiectiv. Conform Institutului American al Terminologiei Costurilor, un cost reprezintă toate cheltuielile anterioare, sigure sau probabile cerute de fabricarea și vânzarea unui bun în condițiile asigurării unei anumite eficiențe.

În esență, costul produsului constituie expresia bănească a tuturor cheltuielilor cu munca materializată și cu munca vie efectuate de întreprindere pentru producerea și desfacerea de bunuri, executarea de lucrări și prestarea de servicii.

Aceste cheltuieli sunt determinate de desfășurarea concretă a procesului de producție, care este inseparabil legat de folosirea productivă a celor trei elemente fundamentale ale sale: mijloacele de muncă, obiectele muncii și forța de munca a omului. Folosirea productivă a acestor trei factori determină într-un anumit fel consumarea lor, care constituie baza cheltuielilor de producție.

Noțiunea de cheltuieli, în general, are un înțeles mai cuprinzător decât noțiunea de cheltuieli de producție și de desfacere. Ea exprimă, pe lângă cheltuielile care sunt cuprinse în costuri, și transformarea de mijloace bănești în valori materiale prin cumpărarea sau utilizarea efectivă a diferitelor fonduri speciale de care dispun întreprinderile noastre sau folosirea anumitor mijloace materiale și bănești în scopul prevenirii și înlăturării calamităților naturale. Asemenea cheltuieli, însă, nu constituie niciodată costuri și nu formează obiectul calculației, deoarece nu sunt legate nici de obținerea și nici de desfacerea producției.

Baza cheltuielilor de producție o constituie, prin excelență, consumurile productive, normale care intervin în întreprindere. Pentru a fi cuprinse în costuri, consumurile productive, respectiv cheltuielile materiale de producție trebuie să se poată exprima în bani. Factorul determinant care hotărăște dacă o cheltuială financiară (plată) constituie sau nu cost, este consumul, adică legătura ei nemijlocită cu producția și nu cu darea de bani.

Reflectarea științifică în costuri a consumurilor productive, în condițiile folosirii banilor pentru exprimarea lor valorică, ridică problema utilizării unor prețuri care să cuprindă întreaga valoare a factorilor care se consumă. Sub acest aspect, calculația științifică a costurilor este condiționată de stabilirea și folosirea unor prețuri care să reflecte în întregime cheltuielile cu munca, necesare pentru toate produsele muncii care intră în sfera circulației în economia noastră. În alte condiții, prețurile folosite pentru evaluarea consumurilor productive pot determina abateri ale costului stabilit prin calcul față de ceea ce trebuie să reprezinte el din punct de vedere valoric.

În afară de cheltuielile care au la bază consumul de mijloace de producție și de forță de muncă, întreprinderile mai efectuează o serie de plăți care se includ în costul producției nu prin faptul că depind în mod științific de conținutul economic al acestuia, ci prin efectul unor reglementări economice. Din această categorie fac parte:

contribuția întreprinderilor la formarea fondurilor de asigurări sociale de stat;

dobânzile pentru împrumuturi contractate de la bănci;

primele de asigurare datorate.

Pentru delimitarea corectă a costului producției nu poate fi scăpat din vedere nici faptul că în întreprinderi au loc o serie de consumuri de mijloace de producție și de muncă vie, precum și plăți bănești al căror rezultat firesc nu este un produs finit, o lucrare sau un serviciu util. În această grupă se încadrează consumurile suplimentare de materiale și plata remunerației provocate de abaterile de la procesul tehnologic, utilizarea unor materiale de calitate superioară sau de altă dimensiune față de cele prevăzute în norme, consumuri determinate de rebuturi definitive, precum și cele determinate de înlăturarea defectelor la rebuturile recondiționabile, lipsurile de valori materiale peste normele de perisabilitate, pagubele provenite din deteriorările, casările și declasările de bunuri materiale aflate în secțiile sau în magaziile întreprinderii, pierderile din întreprindere din cauze interne și externe, cheltuieli de judecată suportate de întreprindere.

Faptul că aceste cheltuieli au uneori un conținut similar cu cele care se fac pentru obținerea producției propriu-zise, că se determină în bani și apar în timpul desfășurării procesului de producție, nu trebuie să ne determine să le considerăm cheltuieli de producție obișnuite. Ele au un caracter de cheltuieli neeconomice. Aceste cheltuieli nu sunt admise la planificarea sau bugetarea costurilor.

Dar cum costul efectiv trebuie să oglindească însă condițiile grele în care se desfășoară procesul de producție și de desfacere în fiecare întreprindere în parte, este necesar ca el să cuprindă și aceste cheltuieli cu caracter neproductiv. Aceste cheltuieli rămân în orice condiții neproductive, afectând negativ costurile.

2. Cadrul juridic privind delimitarea cheltuielilor și determinarea costului pe produs

Referitor la determinarea costului de producție și, deci implicit a costului pe produs, legislația în vigoare este destul de ambiguă. Întreprinderile care calculează un asemenea cost au libertatea de a alege diverse variante, de a se încadra în diferite situații prevăzute de lege, cum de altfel și ținerea contabilității de gestiune rămâne la latitudinea fiecărui agent economic.

Potrivit articolului 105 din Regulamentul privind aplicarea Legii contabilității nr.82/1991, republicată, contabilitatea care este destinată, în principal, pentru înregistrarea operațiilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații, respectiv pe activități, secții, faze de fabricație, etc., decontarea producției, precum și calculul costului de producție al produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate, inclusiv al producției in curs, este contabilitatea de gestiune.

Modul de organizare a contabilității de gestiune este la latitudinea fiecărei unități patrimoniale, în funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale acesteia. În acest sens, pe lângă conturile de cheltuieli pe destinație și de calculație a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri și rezultate analitice corespunzătoare, în funcție de opțiunea fiecărei unități patrimoniale.

Pentru calcularea costului de producție, în prezentul Regulament, se realizează o clasificare a cheltuielilor după natura lor în:

cheltuieli directe (materii prime și materiale directe, remunerații directe, contribuția privind asigurările și protecția socială și alte cheltuieli directe);

cheltuieli indirecte de producție (cheltuieli comune ale secției);

cheltuieli de desfacere;

cheltuieli generale de administrație.

Potrivit articolului 19 din prezentul Regulament, costul de producție al unui bun cuprinde: „costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție determinate rațional ca fiind legate de fabricația acestuia. În costurile de producție pot fi incluse și dobânzile la creditele bancare contractate pentru producția cu ciclu lung de fabricație, aferente perioadei”.

Cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de desfacere sunt în general excluse din costul de producție, în afara cazului în care condițiile specifice de exploatare justifică luarea lor în considerare. Dacă la costul de producție se adaugă cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de desfacere se obține costul complet al produselor. Nu se include în costul de producție costul subactivității, cheltuielile financiare, cu excepția celor prezentate anterior, precum și cheltuielile excepționale.

Cheltuielile indirecte de producție se repartizează asupra costurilor în raport de costul de secție, salariile directe, consumurile de materiale directe, orele de funcționare a utilajelor și alți factori care să asigure repartizarea rațională a acestor cheltuieli asupra produselor, lucrărilor executate și serviciilor prestate.

Cheltuielile de desfacere se adaugă la costul de producție al produselor pentru care s-au efectuat, iar în cazul în care identificarea lor nu este posibilă pe produs, acestea pot fi repartizate, asupra costului acestora, proporțional cu greutatea sau volumul produselor livrate, sau în funcție de alte criterii. În măsura în care cheltuielile generale de administrație se includ în costul de producție, repartizarea asupra costurilor produselor se face similar cheltuielilor indirecte de producție.

O altă clasificare realizată de Regulamentul de aplicare a Legii contabilității grupează cheltuielile, în funcție de dependența lor de volumul de producției, în variabile și fixe. Cheltuielile variabile sunt acelea a căror mărime variază proporțional cu producția, fiind însă relativ constante pe unitatea de produs. Dintre acestea amintim: consumurile de materii prime și materiale auxiliare directe, remunerațiile directe, energia, combustibilul, materialele folosite în scopuri tehnologice și alte cheltuieli. Cheltuielile fixe sunt acelea care au un nivel relativ constant, indiferent de fluctuațiile volumului de producție; cheltuieli fixe sunt: cheltuielile generale ale întreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale secției și din cheltuielile de desfacere și altele.

Conform articolului 109 din Regulamentul de aplicare a Legii 82/1991, republicată, calculația costurilor de producție poate fi efectuată după metoda costurilor standard sau normate, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globală, metoda costurilor directe sau alte metode adoptate de unitatea patrimonială, în funcție de organizarea procesului de producție, specificul activității și necesitățile proprii.

Metoda costurilor standard, utilizată de întreprinderea în cauză, constă în determinarea cu anticipație față de punerea în fabricație a produselor atât a cheltuielilor directe cât și a celor indirecte, cuprinse în costul de producție sub forma unor antecalculații. Abaterile de la costurile standard vor fi înregistrate în contabilitate în conturi distincte, prin adăugarea sau scăderea lor din costurile normate obținându-se costurile efective ale producției obținute.

Directiva a IV-a a Consiliului Uniunii Europene prevede următoarea formulă a costului de producție (cost de revenire):

Prețul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumabile

(+) Costurile directe repartizabile asupra produsului avut în vedere

(+) O parte rezonabilă a costurilor care nu sunt direct repartizabile asupra produsului (poate fi adăugată numai în măsura în care aceste costuri privesc perioada de fabricație)

(+) Dobânzile aferente capitalurilor împrumutate pentru a finanța fabricarea de imobilizări (este permisă numai în măsura în care aceste dobânzi privesc perioada de fabricație)

(=) COSTUL DE PRODUCȚIE

Pentru informare și reflectare prezintă interes și prevederile Standardului Internațional de Contabilitate nr.2 denumit “Stocurile”. Conform acestui standard costul de producție se calculează după formula:

Prețul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate

(+) Costurile directe cu manopera

(+) Cheltuielile generale de producție angajate (sunt incluse în general în costurile de transformare fără a exclude variante potrivit cărora costurile generale de producție fixe sunt incluse total sau parțial în funcție de gradul de activitate)

(+) Alte cheltuieli generale decât cele de producție (numai în măsura în care sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul și la stadiul în care se găsesc, de exemplu, cheltuielile făcute cu studiul produselor privind o clientelă specifică)

(+) Cheltuieli financiare imputabile unui proiect de construcție și care sunt suportate până la terminarea lucrărilor de construcții; sunt adesea incluse în valoarea brută a imobilizărilor la care se referă

(=) COSTUL DE PRODUCȚIE

Potrivit Ordinului nr.94 din 29 ianuarie 2001, pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate, costul de producție al unui bun cuprinde: „costul de achiziție al materiilor prime și consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producție, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocate în mod rațional că fiind legate de fabricația acestuia. În calculație nu intră cheltuielile generale de administrație, cheltuielile financiare, cu excepția situațiilor prescrise în IAS 23, cheltuielile de desfacere”.

SC ARO SA Câmpulung, în calculul costului de producție, respectă normele în vigoare.

3. Clasificarea cheltuielilor care formează costurile. Clasificarea calculației

Abordând problematica complexă a costurilor de producție, calculația procedează la gruparea cheltuielilor care determină structura acestora potrivit unor criterii specifice calculației. Dintre aceste criterii putem aminti:

criteriul naturii economice a elementelor componente ale costului;

criteriul modului de repartizare în costuri;

criteriul variabilității generate de corelația costuri-volum de producție sau nivel de activitate;

criteriul timp;

criteriul funcțiilor întreprinderii;

criteriul modului de realizare a funcțiilor de previziune și control;

criteriul normalității activității;

criteriul controlabilității;

cerințele calculației și etapele ei;

corelația cheltuielilor cu venitul sau cu capitalul;

cerințele realizării obiectivelor de management.

I. După natura economică a lor, cheltuielile de producție se împart în:

Cheltuieli cu munca vie;

Cheltuieli cu munca materializată.

Cheltuielile cu munca vie sunt cele determinate de remunerarea personalului întreprinderii. În calculație ele sunt marcate prin noțiunile: remunerație medie, tarifară și globală.

Cheltuielile cu munca materializată sunt cele formate din consumurile de mijloace de producție utilizate în procesul muncii cum ar fi: consumul de materii prime, materiale, combustibil, apa și alte utilități; uzura obiectelor de inventar, echipamentului și materialelor de producție și de lucru; amortizarea mijloacelor fixe.

Reducerea cheltuielilor cu munca vie are loc prin creșterea productivității muncii. În ceea ce privește reducerea cheltuielilor cu munca materializată, aceasta are loc prin reducerea consumurilor specifice la materii prime, materiale, combustibili și energie, eliminarea risipei și a pierderilor în manipularea, păstrarea și folosirea lor, reducerea cheltuielilor de transport și aprovizionare.

II. Având în vedere modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor și serviciilor, deci corelația cu obiectul de calculație, cheltuielile de producție se clasifică în:

Cheltuieli directe;

Cheltuieli indirecte.

Costurile directe de producție delimitează cheltuielile care pot fi individualizate și atribuite fără ambiguități unui produs sau activități consumatoare de resurse și producătoare de rezultate. Există posibilitatea ca aceste cheltuieli să apară ca poziții distincte în structura costului. Ele se pot identifica pe produs, semifabricat, lucrare care le-a ocazionat chiar în momentul efectuării lor. Exemplu de astfel de cheltuieli sunt: consumurile de materii prime și materiale, apă, aburi și alte utilități tehnologice directe, cheltuielile cu remunerarea muncii prestată de către muncitorii de bază din secțiile de bază, cheltuielile specifice de fabricație. Aceste cheltuieli au o destinație bine precizată.

Costurile indirecte reprezintă cheltuieli delimitate pe produs sau activitate printr-un calcul intermediar de repartizare. De obicei aceste cheltuieli nu sunt legate direct de fabricarea unui anumit produs, ci ele au un caracter comun mai multor produse, servicii sau activități. Ele privesc întreaga producție a unei secții sau chiar a întreprinderii și din această cauză mai sunt numite și cheltuieli comune.

Ținând seama de locul și natura activităților care le-au ocazionat cheltuielile indirecte de producție pot fi grupate în:

cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor;

cheltuieli generale ale secției;

cheltuieli generale ale întreprinderii.

În afară de cheltuielile care au caracter indirect sau comun față de purtătorii de costuri, desfășurarea concretă a activității productive implică uneori existența următoarelor feluri de cheltuieli comune:

cheltuieli indirecte față de sectoarele de cheltuieli constituite pe seama structurii organizatorice a întreprinderii;

cheltuieli indirecte față de genurile de activitate desfășurate într-o perioadă de gestiune dată (proiectare, investiție, producție).

Clasificare cheltuielilor în directe și indirecte creează premisa delimitării și repartizării lor pe sectoare și genuri de activități; această clasificare stă la baza costului unitar al producției după metode de tip integral sau absorbant.

III. După varietatea generată de corelația costuri-volum de producție (nivel de activitate) se identifică:

Costuri variabile;

Costuri fixe;

Costuri semivariabile.

Costurile variabile sau ale produselor cuprind acele cheltuieli care variază proporțional cu modificarea volumului de producție sau nivelului de activitate. Aceste cheltuieli sunt constante pe unitatea de produs.

Din aceasta categorie fac parte: consumul de materii prime, materiale de bază, energie electrică, apă, aburi pentru nevoi tehnologice; salariile de bază ale lucrătorilor direct productivi; impozitul și contribuțiile salariaților de bază.

Matematic, cheltuielile variabile constituie o funcție a volumului de producție exprimată prin relația:

CVT = f (Q)

CVT = CVu * Q

CVu = CVT / Q

Cheltuielile variabile pot fi structurate în funcție de indicele de variabilitate în cinci categorii:

Cheltuielile de producție proporționale cuprind acele cheltuieli de producție și desfacere care se modifică direct proporțional cu volumul fizic al producției. Caracteristic lor este faptul că indicele de variabilitate are valoarea 1.

Cheltuielile variabile progresive sunt acele cheltuieli a căror evoluție depășește evoluția nivelului de activitate. În această categorie se include, de regulă, consumul de combustibil tehnologic care nu variază proporțional cu volumul de activitate. Indicele de variabilitate, în această situație, are valoarea supraunitară.

Cheltuielile variabile degresive sunt acele cheltuieli care au o evoluție mai înceată față de nivelul de activitate. Indicele de variabilitate are valori cuprinse în intervalul (0, 1). În această categorie se încadrează, de regulă, cheltuielile cu materialele auxiliare și cele legate de întreținerea spațiului productiv.

Cheltuielile variabile regresive sunt reprezentate de acele cheltuieli care scad sensibil într-o perioadă dată de timp, în ipoteza că procesul de fabricație, odată declanșat, se desfășoară normal, volumul fizic al producției obținute menținându-se într-o ușoară creștere sau rămânând constant.

Cheltuielile variabile flexibile sunt cele care au o evoluție neregulată putând, într-o anumită perioadă, să aibă o variație proporțională, crescătoare sau descrescătoare. Studiul acestor cheltuieli presupune fracționarea acestora pe perioade cu un anumit comportament și atașarea lor la celelalte cheltuieli.

Costurile fixe sunt acele cheltuieli care rămân la același nivel indiferent de fluctuațiile nivelului de activitate. Ele sunt constante în timp, motiv pentru care se numesc costuri ale perioadei. Sunt caracterizate prin faptul că se ia în considerare dependența lor față de factorul timp și nu de volumul producției și fluctuează pe unitatea de produs fiind constante la nivel global. În această grupă se includ:

cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe;

chiriile plătite pentru acestea;

salariile personalului de conducere, tehnic, economic, administrativ și de deservire a secțiilor întreprinderii;

impozite și contribuții datorate pentru aceste salarii;

valoare furniturilor de birou folosite;

cheltuieli poștale;

prime de asigurare;

sume plătite pentru abonamente, cărți, reviste și alte publicații.

Mărimea acestor cheltuieli se exprimă ca o funcție de timp: CF = f (t)

Deși, prin definiție, masa cheltuielilor fixe ar trebui să rămână aceeași indiferent de gradul de ocupare a capacității de producție al întreprinderii, practic se disting două categorii de cheltuieli și anume:

cheltuieli fixe propriu-zise care rămân constante indiferent dacă, în cadrul unei capacități de producție date, volumul producției crește sau scade;

cheltuieli de producție relativ fixe formate din acele cheltuieli care manifestă o sensibilitate mai mare față de modificarea volumului fizic al producției fabricate de întreprindere.

Dependența dintre cheltuielile fixe și gradul de folosire a capacității de producție devine vizibilă printr-o observare de lungă durată.

O categorie aparte o reprezintă cheltuielile semivariabile care cuprind o parte fixă și una variabilă. Majoritatea costurilor aparțin acestei categorii ceea ce implică separarea părții fixe de cea variabilă. Pentru separarea cheltuielilor semivariabile în fixe și variabile se utilizează mai multe metode:

1. O primă metodă constă în atribuirea cheltuielilor totale, pentru două nivele de activitate câte o ecuație liniară de forma y = ax + b, unde:

y = cheltuieli totale

a = cheltuieli variabile unitare

b = cheltuieli fixe

x = nivelul de activitate

2. Metoda celor mai mici pătrate care presupune stabilirea părții fixe și variabile în funcție de comportamentul lor pe mai multe perioade. Se va calcula atât costul mediu cât și producția medie în scopul determinării abaterilor între cheltuielile efective și cele medii și între producția efectivă și cea medie. Costul variabil unitar se calculează după formula:

, unde: x – abatere față de cantitatea medie

y – abaterea de cheltuieli

CVT = CVu * qt , unde: qt – cantitatea pentru perioada de calcul

CF = CT – CVT

3. Metoda punctelor de maxim și de minim presupune determinarea cheltuielilor unitare după formula:

4. Metoda dispersie grafice presupune reprezentarea grafică a cheltuielilor și volumului de producție și apoi determinarea costului variabil unitar prin raportarea variației cheltuielilor la variația producției între două momente.

5. Metoda analitică analizează fiecare cheltuială după natură și, în funcție de comportamentul pe mai multe perioade, se va face separarea în cheltuieli fixe și cheltuieli variabile.

În final se va realiza gruparea tuturor costurilor în două categorii: fixe și variabile. Raportul dintre cheltuielile fixe și variabile, precum și raportul dintre acestea luate separat și costul producției se ia în considerare la fundamentarea deciziilor privind capacitatea de producție a noilor utilaje necesare a fi puse în funcțiune.

IV. În funcție de timp costurile pot fi:

Istorice;

Prestabilite.

Costurile istorice sunt acele costuri determinate pentru o producție deja obținută, evaluată în mărimi istorice. Ele sunt în mare parte obiective, pot fi verificate și au la bază fapte doveditoare. Nu se utilizează în scopul controlului.

Costurile prestabilite exprimă o prefigurare a mărimii acestora în funcție de anumite obiective. Dacă au la bază fundamente științifice, ele devin standarde. Gruparea nu este exclusivistă, costurile istorice și cele prestabilite coexistând în cadrul aceluiași sistem de calculație.

V. După funcții există costuri în raport de segmentarea activității în etapele de aprovizionare, desfacere, administrație. Aceste etape corespund, de regulă, funcțiilor recunoscute de unitate. Se va calcula deci costul funcției de aprovizionare, de producție, de desfacere și de administrație regăsite în :

Costul de achiziție;

Costul de producție;

Costul complet.

VI. În raport de modul de realizare a funcțiilor de previziune și control specifice managementului, costurile pot fi:

Costuri bugetate;

Costuri standard.

Costurile bugetate reprezintă o prefigurare a elementelor componente în funcție de obiectivul managerial stabilit în perioada următoare. În practică se întâlnesc o multitudine de bugete în funcție de decuparea activității pe bucăți. La elaborarea costurilor bugetate se pornește de la funcția de previziune.

Costurile standard se stabilesc pe structuri mai restrânse pornind de la realizările trecute, orientările viitoare și factorii de influență, dar având la bază un cadru general care trebuie atins. De regulă, standardele au o bază științifică prin care se determină o mărime posibilă de a fi atinsă în condiții normale. Aria de aplicare a standardelor este mai restrânsă decât a costurilor bugetate care vizează în principal departamentele. În elaborarea standardelor se pornește de la funcția de control pentru că standardul e considerat un cost ce trebuie atins.

VII. În funcție de normalitatea activității, costurile pot fi:

Normale;

Anormale.

Costurile normale sunt cele care se înscriu într-un nivel de activitate considerat normal și justificate de acesta.

Costurile anormale nu se înscriu în nivelul normal al activității și, ca atare, nu se iau în calculul costurilor produselor fabricate afectând direct contul de rezultate. În această structură se include și costul subactivității.

VIII. În funcție de controlabilitate, costurile se clasifică în :

Costuri controlabile;

Costuri necontrolabile.

Costurile controlabile sunt cele a căror mărime poate fi influențată de acțiunile responsabilului, având legătură cu structura centrelor de cost și de responsabilități create în cadrul lor.

Costurile necontrolabile ies de sub incidența responsabilității gestionarilor interni și reprezintă în mare parte costuri externe.

IX. În funcție de nevoile calculației și etapele realizării ei costurile sunt:

Costuri de producție;

Costuri complete.

Costul de producție cuprinde cheltuieli directe și indirecte de fabricație și se calculează pentru toate produsele obținute (produse finite, semifabricate în curs de execuție).

Costul complet este format din costul de producție al produselor vândute, costul de administrație, costul distribuției sau desfacerii. Se calculează doar pentru produsele vândute.

X. În funcție de recunoașterea cheltuielilor într-o perioadă, costurile sunt structurate în :

Costul produsului;

Costul perioadei.

Costul produsului reprezintă costul stocurilor în așteptare de a fi vândute. Recunoașterea acestor costuri are loc în perioada viitoare după vânzare.

Costul perioadei este recunoscut în totalitate și acoperit din veniturile aceleiași perioade. În această categorie se includ costul administrației și costul desfacerii. Costul administrației, conform Regulamentului de aplicare a legii contabilității se include în costul perioadei. Conform practicii se include în costul produsului.

XI. În funcție de corelația cheltuielilor cu venitul sau cu capitalul, costurile pot fi:

Costuri ale capitalului;

Costuri ale venitului.

Costul capitalului este generat de toate procurările de active care determină creșterea capacității afacerii și inclusiv a câștigurilor. Acest cost se angajează o singură dată, urmând ca să se etaleze în timp câștigurile.

Costul veniturilor reprezintă totalitatea elementelor de structură impuse de generarea acestora.

XII. În funcție de nevoia de realizare a obiectivelor de management, costurile pot fi stratificate în:

Costul marginal;

Costul de oportunitate;

Costul ascuns.

Costul marginal este costul ultimei serii fabricate în condițiile atingerii unui anumit nivel de producție. Poate fi definit și drept cost al unității suplimentare generată de un plan de acțiune stabilit la un anumit nivel. Costul marginal poate fi de dezvoltare pentru întreprinderi în expansiune, sau de regres pentru întreprinderi care-și restrâng activitatea.

Costul de oportunitate reprezintă costul corelat cu un plan de acțiune care generează o marjă mai mare față de un alt plan de acțiune ce generează o marjă mai mică. Acest cost este legat de stabilirea cantității de produse și a combinării structurii producției în vederea optimizării marjelor. Costul de oportunitate se înscrie în categoria costurilor pertinente, adică acele costuri viitoare care pot fi diferite în funcție de planul de acțiune ales. Costurile indiferente reprezintă costuri moștenite din trecut și care nu au nici un impact asupra viitorului, indiferent de planul de acțiune ales.

Costurile ascunse sunt acele costuri neidentificabile în funcție de elementul generator și izolate ca atare, dar care se reportă direct în contul de rezultate.

Cheltuielile incluse în structura costurilor se numesc cheltuieli încorporabile .

Clasificarea calculației. Pentru clasificarea calculației se folosesc mai multe criterii de clasificare.

I. Un prim criteriu de clasificare poate fi momentul efectuării calculației și raportării costurilor. Putem identifica deci:

antecalculația;

postcalculația.

Antecalculația presupune determinarea costului înainte de începerea activității putând fi calculații de plan sau de deviz. Calculațiile de plan se efectuează de regulă înainte de începerea exercițiului urmând a fi modificate pe parcurs în funcție de elementele supuse influenței prețurilor. Calculația de deviz sau de proiect se efectuează cu ocazia înființării unei unități sau la introducerea în fabricație a unor noi produse sau în cazul unor comenzi primite în plus față de cele existente pentru produse diferite.

Postcalculația, denumită și calculația de dare de seama, are ca obiectiv calculul costului efectiv, al împlinirii planului, analiza și raportarea abaterilor.

II. În funcție de purtătorii de costuri pentru care se efectuează calculația identificăm:

calculația pe produs;

calculația pe producția globala sau marfă.

În unele situații se poate efectua calculația pe sectoare de activitate în vederea cunoașterii costurilor implicate de anumite structuri organizatorice și funcționale.

III. După modul în care se realizează în timp calculația se pot structura:

calculații periodice care se reiau la aceleași intervale de timp;

calculații neperiodice determinate, de regulă, de momentul încheierii unei comenzi sau de momentul introducerii în fabricație a unor produse pentru calculația de deviz.

IV. După structura elementelor componente, calculațiile pot fi:

calculații pe elemente primare orientate spre determinarea cheltuielilor implicate de o activitate;

calculații pe articole de calculație orientate spre calculul costului pe produs.

Pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se folosește întotdeauna o nomenclatură unică determinată de conținutul lor economic, iar pentru clasificarea pe articole de calculație se utilizează o nomenclatură diferențiată pe ramuri industriale.

În cazul clasificării pe elemente primare, nomenclatura oficială utilizată este următoarea:

materii prime, materiale de bază și auxiliare;

materiale refolosibile și recuperabile (se scad);

combustibili, energie, apa (din afară);

amortizarea mijloacelor fixe;

alte cheltuieli materiale;

salariile personalului muncitor;

impozit pe salarii;

contribuția la asigurările sociale;

alte cheltuieli cu munca vie.

Fiind simplă, clasificarea pe elemente primare poate arăta foarte bine structura economică a diferitelor cheltuieli oglindind ce anume mijloace s-au consumat, dar nu arată destinația lor și nu asigură calcularea costului unitar pe produs. De asemenea aceasta nu permite o comparație între plan și efectiv, în cazul în care se modifică volumul și structura producției, decât pe calea recalculărilor, ceea ce nu este foarte avantajos.

De aceea, pentru a calcula costul unitar al produselor și a vedea cât de economicos s-au cheltuit mijloacele întreprinderii în raport cu prevederile planului și cu alte perioade de gestiune, fără a avea nevoie de calcule suplimentare se utilizează clasificarea pe articole de calculație.

Această nomenclatură îmbracă de regulă o formă minimală având următoarele poziții:

materii prime și materiale directe;

materiale recuperabile și refolosibile;

salarii directe;

impozitul și contribuțiile aferente salariilor directe;

cheltuieli de întreținere și funcționare a utilajelor;

cheltuieli generale ale secție;

cheltuieli generale de administrație;

cheltuieli de desfacere.

Spre deosebire de clasificarea pe elemente primare care nu îngăduie excepții pentru nici o întreprindere, luarea în considerare a unor factori cum ar fi importanța și ponderea cheltuielilor în structura costurilor, gradul de similitudine economică a cheltuielilor și destinația acestora, specificul ramurii industriale, tehnologia și organizarea producției, gradul de pătrundere a progresului tehnologic și ramura dată, imprimă clasificării pe articole de calculație un caracter mai elastic, ea putându-se completa cu noi poziții.

4. Conținutul categoriei de preț

Consumurile de factori de producție, sub forma cheltuielilor, se regăsesc într-o valoare rezultată denumită „prețul bunurilor sau al serviciilor realizate”. Prețul conține costurile antrenate de producerea bunului sau serviciului respectiv și o componentă ce revine producătorului pentru valoarea creată numită profit sau beneficiu.

Prețul este „expresia bănească a valorii unei mărfi, suma care se cere sau care se plătește pentru o marfă “. Prețul deci, nu se fixează ci constituie o valoare negociabilă între doi parteneri, unul reprezentând cererea, iar altul oferta. Formarea prețului se realizează în funcție de tipul de piață și de caracteristicile acesteia. Ca și costul, prețul este o mărime economică distinctă.

Prețul este, așadar, valoarea de schimb a produsului sau serviciului care se negociază între producătorul-vânzător și beneficiarul-cumpărător. Poziția celor doi actori în circuitul economic (cumpără, produce sau vinde) cât și numărul intermediarilor până la clientul final, fac din preț o categorie economică dinamică, ce se sprijină pe o bază de calcul specifică pe fiecare nivel. Obținerea de către producător a prețului dorit îl asigură pe acesta de recuperarea cheltuielilor făcute și obținerea recompensei pe care o merită (profitul).

În consecință, categoriile de preț se vor individualiza în funcție de poziția pe care firma, și implicit activitatea acesteia, o vor ocupa în cadrul circuitului economic: preț de vânzare (livrare), preț de achiziție (cumpărare), preț de desfacere cu ridicata (en gros) și preț de desfacere cu amănuntul (en detail).

Prețul de vânzare reprezintă contravaloarea exprimată în unități monetare, pe care un producător sau un comerciant o solicită clientului pentru produsul și serviciul pe care îl pune la dispoziția acestuia. Contravaloarea respectivă este, în general, astfel determinată încât să asigure, pe ansamblu, atât acoperirea costurilor de producție implicate de realizarea bunului vândut sau serviciului prestat, cât și obținerea unui profit, după plata taxelor și a impozitelor aferente respectivei activități economice.

Prețul de achiziție este echivalentul prețului de vânzare, dar adresat, ca utilizare, clientului (cumpărătorului). Dacă cel care achiziționează bunul sau serviciul solicitat este beneficiarul final, atunci prețul de achiziție va include și taxa pe valoare adăugată (TVA), ceea ce îl va diferenția cantitativ de prețul de livrare care revine celui ce asigură vânzarea.

Prețul de desfacere cu ridicata constituie termenul generic care desemnează prețul stabilit de către producătorul sau intermediarul ce asigură comercializarea în cantități crescute a unui produs. Pentru intermediar, în special, prețul de desfacere cu ridicata este format din prețul de achiziție (de la furnizor) căruia i se va asocia o valoare adăugată (adaos comercial), valoare care asigură profitul dorit din activitatea pur comerciala, și TVA-ul corespunzător adaosului comercial.

Prețul de desfacere cu amănuntul face referire la contravaloarea solicitată pentru comercializarea unui produs de către intermediarul (vânzător) a cărui activitate constă în desfacerea individuală a produselor către clienți, la care se adaugă TVA-ul pentru noul adaos comercial.

5. Structura prețurilor. Baza de calcul în stabilirea prețurilor

În formarea prețului unui produs sau serviciu ținem cont de elemente ca:

Marja de contribuție la profit reprezintă aportul pe care îl aduce comercializarea fiecărei unități de produs la ceea ce va deveni profitul net al firmei. Ea se va determina ca diferență între prețul cu care se vinde produsul și costul variabil înregistrat de acesta (figură).

Profitul net reprezintă câștigul efectiv care rămâne la dispoziția societății comerciale după ce aceasta și-a recuperat cheltuielile de producție și a suportat impozitele aferente activității pe care o desfășoară.

Impozitul pe profit constituie o cotă procentuală din profitul impozabil al oricărei societăți comerciale, cotă ce este percepută de către stat. Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile obținute din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate și lucrărilor executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv din câștiguri din orice sursă, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile. Cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor. Cota actuală de impozit pe profit este, conform OU nr.216 din 29/12/1999 pentru modificarea și completarea OG nr.70/1994 privind impozitul pe profit, de 25% cu unele excepții.

Taxa pe valoare adăugată reprezintă un venit al bugetului de stat, din categoria impozitelor indirecte, calculat prin aplicarea unei cote procentuale asupra prețului de desfacere sau asupra volumului încasărilor rezultate în urma vânzărilor efectuate de o societate comercială. Conform OU nr.17 din 15/03/2000 privind taxa pe valoare adăugată, cota actuală este de 19% în general, existând și cota zero pentru activitățile prevăzute la art.17 al prezentei ordonanțe.

Adaosul comercial (rabatul) definește componenta de bază a prețului de vânzare care asigură realizarea de profituri la nivelul societății comerciale specializate în desfacerea cu ridicata sau cu amănuntul a produselor. Este determinat ca o cotă procentuală din prețul practicat de astfel de firme și servește drept mijloc de adaptare a prețurilor la schimbările intervenite pe piață și la influența factorilor competitivi. Este destinat, de asemenea, stimulării vânzărilor prin reduceri de preț în favoarea cumpărătorilor și prin încurajarea achiziționării de cantități sporite de mărfuri de către aceștia sau de către comercianții cu ridicata. Dacă societatea producătoare se ocupă și cu desfacerea propriilor produse, adaosul comercial se adaugă la profitul impozabil, conducând la creșterea profitului net al societății.

Accizele, denumite și taxe de consumație, se constituie într-un impozit indirect ce se aplică la prețul de vânzare al anumitor mărfuri sau servicii ca de exemplu: băuturi, cafea, țigări, bijuterii, produse petroliere, blanuri naturale, prestații hoteliere, transport în comun, etc. Este un impozit suportat numai de către consumatorii finali.

Baza de calcul în stabilirea prețurilor se va identifica în funcție de pozițiile pe care le vor ocupa activitățile desfășurate de către firme în binomul „producător-vânzător”.

Formarea prețurilor la producător. Producătorul de mărfuri, fiind principalul creator de noi valori, este cel care are de făcut față celor mai ample și diversificate categorii de cheltuieli. Prin ceea ce realizează, el trebuie să se asigure că își va recupera integral eforturile.

Gradul de rentabilitate și nivelul de competitivitate ale firmei depind atât de eficiența utilizării propriilor resurse, cât și de modul în care aceasta își stabilește prețurile. O societate comercială cu caracter productiv are la dispoziția sa două metode principale de calculare a prețurilor: metoda cost-plus și metoda cost-direct.

Metoda cost-plus reprezintă cea mai utilizată bază de calcul pentru stabilirea prețului și constă în determinarea costului de producție unitar. Ideea centrală a metodei se află în procedura de determinare a costului de producție unitar prin utilizarea unor „chei” de repartizare a costurilor indirecte, pe fiecare tip și pe fiecare unitate de produs în parte. Dezavantajul principal este conferit de faptul că urmărește acoperirea integrală a costurilor de producție, indiferent dacă resursele sunt utilizate sau nu într-o manieră eficientă. Prin deosebirile substanțiale ce apar în structura costurilor, la realizarea aceluiași produs de către producători diferiți și prin posibilitatea de aliniere a prețurilor folosind un profit mai mare sau mai mic, după caz, metoda nu este capabilă să surprindă clar nivelul de competitivitate al firmei.

Metoda cost-direct este utilizată ca bază în fundamentarea prețurilor și constituie o evoluție a metodei precedente. Ea permite o abordare mai completă și mai precisă a întregii problematici legate de aspectele financiare ale unei firme. Metoda este centrată pe evidențierea cheltuielilor variabile totale. Prețul de vânzare se formează adăugând la cheltuielile variabile totale pe cele fixe și profitul dorit. Prin vânzare se urmărește, cu precădere, recuperarea integrală a cheltuielilor directe, deci a acelora care se regăsesc în mod evident în produsul realizat, urmând ca pe parcurs să se acopere și cheltuielile constante.

Activitatea de vânzare e profitabilă când marja contribuție brute la profit este cât mai mare pentru că ceea ce rămâne după acoperirea costurilor constante reprezintă profitul producătorului. Profitul apare peste un anumit nivel al vânzărilor, deci după ce se recuperează integral costurile de producție (dincolo de pragul de rentabilitate). Avantajul oferit este că prin această metodă se evidențiază relația specifică dintre cost-preț-volum al vânzărilor. Dezavantajul constă în riscul producătorului de a-și recupera și cheltuielile constante, dacă nu atinge un anumit volum de vânzări.

Formarea prețului la vânzător. În cazul vânzătorului angrosist, fixarea prețului pleacă de la costul de achiziție al produselor ce urmează a fi comercializate, la care se adaugă cheltuielile de transport, manipulare și depozitare, și profitul. Vânzătorul angrosist are avantajul că el poate căuta furnizori mai ieftini și, de asemenea, manifestă abilități în negocierea prețului de achiziție al produselor.

Pentru vânzătorul detailist, marja de contribuție la profit constituie ideea centrală a bazei de calcul pentru stabilirea prețului. Ea reprezintă rezultatul diferenței dintre prețul de vânzare al unui produs și costul său de realizare, ceea ce este diferit ca semnificație de profitul propriu-zis.

În concluzie, în realizarea sistemului decizional privind costurile trebuie avute în vedere anumite elemente deosebit de importante cum ar fi:

Dimensionarea și urmărirea costurilor care este o problemă internă a managementului firmei. Dacă până în 1990 în țara noastră, de costurile întreprinderii se interesau și organisme din afara acesteia, în prezent gestionarea costurilor este integral la latitudinea firmei. Nu trebuie neglijat însă faptul că firmele concurente sunt interesate a cunoaște dinamica și structura costurilor tocmai pentru a adopta decizii corespunzătoare. De aceea considerăm că afirmația anterioară de „problemă internă” trebuie să aibă și semnificația de strictă confidențialitate.

Presiunea prețurilor de vânzare asupra costurilor. Un produs se vinde cu un anumit preț care rezultă din raportul dintre cerere și ofertă (evident, cu luarea în considerare a unor costuri de fabricație). Nu orice mărime a costurilor, chiar din cauze independente de întreprindere, se poate reflecta în prețul de vânzare, întrucât aceasta, cel puțin din punct de vedere teoretic, este stopată de prețul mondial, de concurență sau eventual de apariția produselor de substituție (în anumite domenii).

Conducerea prin costuri presupune folosirea unor costuri normale, care să constituie criteriul de comparație pentru diferite categorii de cheltuieli. În permanență managerul sau întreprinzătorul trebuie să-și pună problema cât costă (un bun, serviciu) și cu cât poate fi valorificat pentru a obține un câștig, care este principalul obiectiv al activității respective.

Din categoria costurilor normale face parte și costul normat sau standard, cost ce va fi tratat în capitolul următor.

CAPITOLUL III.

METODA DE STABILIRE A COSTULUI PE PRODUS

LA S.C. ARO S.A.

Contabilitatea de gestiune, denumită și managerială sau analitică, are ca obiectiv reprezentarea analitică a proceselor interne ale întreprinderii care produc transformări cantitative și calitative în masa patrimoniului.

Contabilitatea de gestiune și calculația costurilor se poate organiza după mai multe metode, acest lucru fiind lăsat la latitudinea fiecărei întreprinderi în funcție de o serie de factori specificați. Societatea comercială ARO S.A. nu ține o contabilitate de gestiune propriu-zisă; ea nu ține evidența costurilor prin intermediul conturilor de gestiune (clasa 9). Informațiile necesare calculării costurilor de producție sunt luate din contabilitatea financiară, calculul costului de fabricație revenind unui serviciu special organizat numit Serviciul Prețuri.

Serviciul Prețuri are în componența atât personal cu studii medii cât și personal cu studii superioare format din doi ingineri, doi economiști și trei contabili și o dactilografă. În caietul de atribuții ale Serviciului Prețuri se înscriu următoarele sarcini:

stabilește modul de calcul al prețurilor și tarifelor pentru automobilele ARO și piese de schimb ARO din nomenclatorul de fabricație al S.C. ARO S.A.;

întocmește, în condițiile respectării legislației în vigoare, calculații de preț pentru mașini unelte, cooperări, plan tehnic, piese forjate, diverse lucrări industriale;

răspunde de corecta întocmire a costurilor normate pe baza desfășurătoarelor de costuri normate pentru automobilele de teren ARO10, ARO24, ARO32 și de respectarea normelor în vigoare privind calculul prețului;

întocmește, în condițiile respectării legislației în vigoare, decizii de preț cu caracter intern pentru valorificarea deșeurilor recuperabile, comenzi ocazionale (devizul pentru acoperirea unei hale) emise de Direcția Mecano-Energetic sau de către secțiile de producție;

operează modificările de preț în structura catalogului de piese de schimb și în structura listelor de dotări opționale, cooperări, motoare, garnituri TV, CKD-uri și rularea listelor de preț pe calculatorul din dotarea serviciului;

operează orice schimbare de preț intervenită în structura calculațiilor de preț la principalele tipuri de automobile ARO și rulează la zi calculațiile de preț;

se preocupă de operarea modificărilor intervenite în documentația tehnică pentru automobile ARO și piese de schimb (conform studiilor primite de la S.C. CESAR S.A.);

colaborează cu contabilitățile secțiilor în vederea stabilirii corecte a costurilor și a abaterilor pentru automobile și piese de schimb;

asigură și verifică avizarea de dosare de remediere (reparația produselor aflate în garanție) pentru unitățile avizate de societate să efectueze aceste lucrări;

răspunde cu promptitudine de corespondența primită în domeniul prețurilor (prețuri la export);

îndeplinește orice alte atribuții legate de profilul activității sale prevăzute de dispoziții legale.

În mod concret obiectul și scopul contabilității de gestiune se identifică cu:

gestiunea analitică a stocurilor;

calculul costului produselor, serviciilor, etc.;

determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu prețul de vânzare;

previziunea cheltuielilor și a veniturilor prin întocmirea rețelei interne de bugete;

controlul costurilor și bugetelor prin intermediul abaterilor.

O metodă de calculație a costurilor acceptată de legislația în vigoare și folosită în S.C. ARO S.A. este metoda costurilor standard sau normate.

1. Scurt istoric al metodei costurilor standard

Elementele specifice metodei standard-ului au apărut pentru prima dată în Statele Unite la începutul secolului trecut, fiind concretizate printr-o nouă categorie de costuri care se bazau pe calcule tehnice, pe studii ale consumurilor productive și pe evaluarea consumurilor de materiale și de timp cu ajutorul unor mărimi previzionate. Aceste mărimi au apărut sub diferite denumiri, precum: costuri estimate, costuri standard, costuri normate, costuri bugetate sau costuri preliminate.

F. W. Taylor, considerat de unii autori ca părinte al noțiunii de „standard”, a fost acela care a pus bazele calculației previzionate a costurilor.

Metoda standard-cost, cunoscută la început sub denumirea de „sistemul costurilor antecalculate” (Estimated Cost System), a apărut în anul 1901 în SUA. Sistemul constă, în esență, în antecalcularea anuală a costurilor de fabricație pe unitatea de produs, atât pentru costul materialelor, cât și pentru costul prelucrării. Metoda simplifică substanțial calculația costurilor prin renunțarea la postcalculul pe unitatea de produs și tendința integrării calculației costurilor în sistemul planificării de ansamblu a întreprinderii.

Îmbunătățirile din 1910-1911 au dus la metoda de calculație a costurilor standard cunoscută în literatura de specialitate americană sub denumirea de „Standard Cost Accounting”.

În țările europene, metoda costurilor standard a stârnit un viu interes, în special după Congresul Internațional al Experților Contabili de la Amsterdam din 1926, unde J. A. Haas a prezentat comunicarea „Standard Cost as a Basis of Management and Industrial Control”. Specialiștii europeni au urmărit să preia și să perfecționeze experiența americană. Metoda se bucură de un interes deosebit în Germania unde, începând cu anul 1928, au apărut o serie de lucrări importante în acest sens.

Într-o primă etapă metoda se caracteriza ca o metodă rigidă de calcul a costului planificat devenind în timp, datorită înlăturării unor inconveniente, mai flexibilă.

Costul standard reprezintă un cost predeterminat cu caracter normativ care să permită evaluare performanțelor întreprinderii pe o anumită perioadă. Este determinat pe baza unei analize de detaliu a procesului de producție, a factorilor materiali și umani implicați în activitate, analiză care va fi pe de o parte tehnică și pe de altă parte economică.

2. Particularitățile metodei standard-cost

Conceptul de bază constă în stabilirea cu anticipație a costurilor directe de producție (materiale, manoperă, etc.), denumite și „standarde” și a costurilor indirecte (costuri comune ale secțiilor, costurile generale ale întreprinderii și cheltuieli de desfacere) denumite bugete de costuri.

Costul standard este un cost prestabilit care acționează atât ca etalon de măsură și comparație a costului efectiv realizat de întreprindere, cât și ca instrument de orientare și precizare a condițiilor în care trebuie să se desfășoare producția.

În teoria și practica țărilor cu economie dezvoltată, etalonul de măsură a eficienței producției în condițiile date îl constituie standardul. Standardele exprimă mărimi sau valori stabilite în mod științific atât pe baza datelor din perioadele anterioare, cât și a unor elemente previzionale corelate cu condițiile în care se preconizează desfășurarea activității viitoare a întreprinderii.

Standardele sunt considerate costuri reale sau normale de producție. Calculația costurilor se reduce, astfel, la o singură calculație și anume la calculația costurilor standard, care constituie baza de stabilire a prețurilor de vânzare. În acest caz nu mai este necesară calculația costului efectiv al produselor. Diferențele ce apar în plus sau în minus între cheltuielile efective și cele standard sunt considerate abateri de la condițiile normale de fabricație. Ele afectează direct rezultatele finale ale întreprinderii în perioada respectivă.

Utilizarea costurilor standard generează avantaje ca de exemplu eliminarea ineficienței și a rutinei, posibilitatea reducerii costurilor, calculul, analiza și interpretarea abaterilor și justificarea măsurilor colective. De asemenea, metoda implică dezavantaje legate de rigiditatea și rolul de constrângere al standardelor.

3. Etapele aplicării metodei standard-cost

Aplicarea acestei metode presupune parcurgerea următoarelor etape:

Calculul costurilor standard pe produs;

Organizarea sistemului de calcul și evidență a abaterilor de la costurile standard;

Urmărirea costurilor de producție potrivit cerințelor metodei standard cost.

3.1. Elaborarea calculațiilor standard

Elaborarea calculațiilor standard presupune rezolvarea a trei probleme legate de stabilirea centrelor de cost, alegerea standardelor utilizate și calculația standard propriu-zisă.

Stabilirea centrelor de cost. Realizarea controlului asupra unei întreprinderi nu se poate efectua fără o structurare corespunzătoare a acesteia. Această structurare e corelată cu responsabilități funcționale privind producția, administrația, desfacerea. În cadrul acestor structuri se creează subdiviziuni sub forma centrelor de cost legate de anumite responsabilități. Un centru de cost va fi o structură operativă sau funcțională pentru care se calculează costul în scopul controlului acestuia. Numărul și complexitatea centrelor de cost rezultă din analiza de detaliu a procesului de producție și a structurii funcționale a unității. Cu această ocazie se identifică și responsabilii și responsabilitățile corelate cu centrele de cost.

Orice produs complex (automobil) obținut la S.C. ARO S.A. trece într-un proces tehnologic complex prin diferite centre de cost reprezentate în principal de secții de producție. De exemplu, în secția forjă se obțin elemente forjate, semifabricate care trec în secțiile de prelucrare. Montarea este o fază a procesului tehnologic prin care subansamblul trece prin faza de montaj, sudură, etc. În secția vopsitorie subansamblele sunt vopsite; de aici ajung la Montaj General unde are loc o asamblare a produsului final. În secția Probe–Finisări, automobilul este supus la încercări pe pistă, teste tehnice și de control, făcându-se ultimele retușări. Toate aceste secții formează centre de cost, ele fiind conduse de un responsabil numit șef de secție. La nivelul acestor centre de cost se formează costuri ce se repartizează pe produs dacă nu privesc direct produsul. Funcțiile de administrație și desfacere implică și ele costuri ce vor fi repartizate pe produse în funcție de diferite chei de repartiție.

Stabilirea standardelor utilizate. Reușita aplicării metodei standard cost depinde, în mare măsură, de exactitatea cu care sunt elaborate standardele. În literatura de specialitate se cunosc mai multe tipuri de standarde, și anume:

standarde fizice sau materiale;

standarde valorice;

standarde curente;

standarde de bază;

standarde ideale;

standarde normale;

standarde reale.

Standardele fizice sau materiale sunt acelea care se pot exprima cantitativ sub două forme, și anume: în unități de măsură specifice materialelor (greutate, lungime, suprafață, volum, etc.) și în unități de timp de lucru necesar (secunde, minute, ore, zile, luni, ani). Standardele fizice se subdivid în standarde naturale sau fizice de materiale și de timp. Valabilitatea lor este mai îndelungată (2–3 ani), schimbarea acestora fiind impusă numai de apariția unor modificări în tehnologia de fabricație a sortimentelor de produse sau a unor situații noi față de cele avute în vedere în momentul elaborării standardelor.

Standardele valorice reprezintă expresia valorică a standardelor fizice. Ele se calculează de către economiștii contabili prin aplicarea prețurilor de aprovizionare și tarifelor de salarizare asupra standardelor fizice de materiale și manoperă. Standardele valorice au o stabilitate mai mică în timp datorită modificărilor de prețuri și tarife, care, în special în economia de tranziție, au o frecvență mai mare.

Este cazul societății ARO care folosește în calcul standardele valorice având la bază consumurile de materiale și de manoperă și de asemenea, standardele de costuri indirecte sau bugetele de costuri. Acestea cuprind costurile generale de producție și costurile generale de administrație și conducere, delimitate valoric prin bugete elaborate pe locuri de producție și compartimente funcționale generatoare de costuri (secții, ateliere, linii de fabricație, servicii, birouri), iar în cadrul acestora pe elemente și categorii de costuri. La elaborarea bugetelor de costuri o atenție deosebită trebuie acordată delimitării cât mai exacte a fiecărui cost, pe locuri de costuri și, în cadrul acestora, a separării din totalul costurilor indirecte a costurilor fixe de cele variabile.

Standardele curente sunt caracterizate prin faptul că au o strânsă legătură cu condițiile și particularitățile procesului de producție existent. Ele trebuie să fie reactualizate la orice modificare intervenită față de condițiile inițiale.

Standardele de bază se stabilesc pe o perioadă mai mare de timp (între 5 și 10 ani) rămânând neschimbate în acest interval. Utilizarea lor este legată de analiza tendinței de modificare a unor elemente ale costului: prețul materialelor, tariful de salarizare, productivitatea, efectul schimbării metodelor, etc.

Standardele ideale sunt acele standarde care se calculează în condiții ideale de desfășurare a procesului de producție. Folosirea lor este mai mult orientativă în vederea măsurării nivelului costurilor actuale și a tendinței lor față de condițiile ideale ce ar trebui să existe într-o întreprindere.

Standardele normale sunt standarde medii ce pot fi realizate de către unități. Pentru eliminarea caracterului static al acestor standarde și transformarea lor în elemente dinamice de orientare a activității viitoare, este necesară actualizarea lor în funcție de condițiile în care urmează să se desfășoare producția, precum și alte elemente previzionale.

Standardele reale sunt mărimi posibil de realizat în anumite condiții date.

Calculația standard pe produs se fundamentează pe următoarele articole de calculație: materiale, manoperă, cheltuieli de regie.

Calculația standard propriu-zisă. Teoretic calculul costurilor standard pe produs se fundamentează pe:

standarde stabilite pentru materiale;

standarde stabilite pentru manoperă;

elaborarea bugetelor cheltuielilor de regie.

Calculul costurilor standard pentru materiale. Standardele pentru materiale sunt determinate pe baza standardelor cantitative și a prețurilor standard de aprovizionare.

Standardele cantitative pentru materiale se elaborează de către personalul tehnic pe baza documentației tehnice avându-se în vedere condițiile în care se va desfășura procesul de producție. Prețurile de aprovizionare standard trebuie să asigure un caracter etalon. Pentru stabilirea lor se poate folosi una din următoarele variante:

varianta prețurilor medii dintr-o perioadă mai îndelungată de timp;

varianta folosirii datelor din perioada imediat precedentă celei pentru care se elaborează standardele;

varianta trend-ului care ține seama de direcția mișcării prețurilor în perioada luată în calcul.

Prețurile stabilite drept standarde se înscriu în „lista de prețuri”. Prețul standard la materiale este stabilit de societatea ARO S.A. printr-o evidență operativă a prețurilor într-o perioadă de timp adoptând varianta prețurilor medii combinată cu varianta trend-ului.

Ponderând standardele cantitative de materiale cu prețurile standard de aprovizionare se obțin costurile standard pentru materiale.

Calculul costurilor standard pentru manoperă. Standardele pentru manoperă au la bază standardele de timp și tarifele de salarizare standard. Standardele de timp se stabilesc având în vedere procesele de fabricație standard și procedeele cunoscute (cronometrare, măsurare, istorico-statistic) pentru stabilirea timpului de muncă necesar cu caracter etalon. Pentru evidențierea standardelor se completează formulare speciale pentru măsurarea și studiul timpului de lucru care cuprind, în final, timpul standard pe operație.

Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificării standard a muncitorilor, a datelor cu privire la salariile plătite în perioada anterioară și a condițiilor de muncă și de viață din perioada următoare celei pentru care sunt stabilite standardele. La stabilirea tarifelor standard de salarizare se ține cont și de legislația muncii. Ponderând, în cazul fiecărei piese, subansamblu, produs, standardele de timp cu tarifele de salarizare standard, se obțin costurile standard pentru manoperă.

Elaborarea bugetelor cheltuielilor de regie. Procedeul utilizat la societatea comercială ARO S.A. este procedeul analitic cunoscut și sub denumirea de procedeul standardelor individuale. Procedeul presupune stabilirea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare entitate organizatorică (secție, atelier, administrația întreprinderii) în parte, iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Pătrunderea în analitic în structura de producție a întreprinderii are drept scop crearea de etaloane de măsură și control pe diferite locuri generatoare de costuri.

Metodologia de calcul diferă în funcție de relația dintre volumul de producție standard și volumul producției medii din perioada luată în calcul. Dacă producția standard este egală cu cea medie sau a anului precedent, se pot adopta drept standarde, în cazul fiecărui sector, cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente corectate cel mult cu valoarea procentuală a factorului stimulator. În situația în care producția standard diferă de cea medie, la stabilirea standardelor individuale se ia în considerare comportamentul diferitelor cheltuieli față de volumul fizic al producției.

3.2. Organizarea sistemului de calcul și evidență a abaterilor de la costul standard

Având în vedere că funcția de bază a costurilor standard este aceea de etalon de măsură și control a cheltuielilor efective, utilizarea metodei costurilor standard implică și studierea abaterilor. Aceasta presupune compararea costurilor efective cu cele standard și stabilirea abaterilor față de acestea pe sectoare de cheltuieli, pe articole de calculație, pe cauze, iar prin centralizare pe total întreprindere; analiza abaterilor sub aspectul caracterului, mărimii și cauzelor lor; stabilirea măsurilor ce se impun pentru înlăturarea abaterilor negative și încadrarea costurilor efective în standardele stabilite.

Abaterile de la costurile standard pentru materiale pot fi de doua feluri: abateri de cantitate sau din consum și abateri din diferențe de preț. Abaterile de la costurile standard pentru manopera pot fi abateri de la modul de utilizare a orelor productive și abateri de la tariful de salarizare standard. Atât pentru materiale cât și pentru manopera, calculul abaterilor și justificarea lor va fi detaliata în capitolul IV.

Abaterile de la costurile de regie standard pot fi clasificate în:

abateri de la bugetul de cheltuieli propriu-zis sau de la bugetul de cheltuieli recalculat;

abateri datorate modificării gradului de utilizare a capacității de producție;

abateri de randament.

Abaterile de la bugetul propriu-zis se stabilesc ca diferență între cheltuielile standard și cele efective înregistrate în contabilitate. Abaterile de la bugetul recalculat se determină datorită necesității de a corela cheltuielile de regie cu volumul activității desfășurate care se abate de la cel standard. Recalcularea se face numai pentru cheltuielile variabile și cele semivariabile, întrucât cele fixe rămân neschimbate în raport cu modificările ce intervin în volumul activității desfășurate.

Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacității de producție (Ac) se determină luând drept bază de calcul cheltuielile de regie standard aferente orelor de activitate și comparându-le fie cu cele standard din bugetul propriu-zis, fie cu cele standard din bugetul recalculat.

Abaterea de randament (Ar) se calculează ca diferență între cheltuielile standard aferente orelor efective de activitate productivă și cheltuielile standard aferente volumului producției fabricate.

3.3. Urmărirea costurilor de producție în contabilitate

Societatea ARO nu folosește pentru evidențierea costului de producție conturile de gestiune. Din această cauză metoda costurilor standard îmbracă o formă particulară, în sensul că, costurile vor fi extrase din conturile folosite în contabilitatea financiară. Societatea utilizează o desfășurare a conturilor financiare pe analitice până la gradul patru, ceea ce face ca extragerea costurilor să fie mai ușoară. În contabilitatea financiară vor fi înregistrate costurile standard, costurile efective fiind constatate la nivel de secție odată cu abaterile. Costurile efective nu sunt evidențiate în contabilitatea financiară. Abaterile se constată la nivel de secție însă ele vor fi înregistrate pe total în contul „348 Diferențe de preț la produse”.

Principalul dezavantaj al acestei metode se datorează faptului că determinarea abaterilor pe cale contabilă are loc numai la sfârșitul perioadei, fapt ce are drept consecință necunoașterea abaterilor pe parcursul desfășurării procesului de fabricație, precum și stabilirea abaterilor în mod global numai la nivelul articolelor de calculație.

4. Studiu de caz. Calculul costului pe produs la S.C. ARO S.A.

Pentru exemplificare vom stabili costul unui produs final la S.C. ARO S.A. Produsul ales este automobilul de teren ARO324 echipat cu motor TDX28, produs ce va fi descris mai amănunțit la capitolul următor.

Tabel nr.3.1.

În structura costului standard sunt incluse, conform tabelului anterior, cheltuieli directe, cheltuieli indirecte și cheltuieli generale ale întreprinderii.

Cheltuielile directe sunt reprezentate de consumurile de materii prime și materiale directe. Această categorie de cheltuieli sunt încorporate direct în produs. La societatea ARO S.A. există două categorii de materiale ale căror costuri influențează costul produsului:

materiale și semifabricate obținute la S.C. ARO S.A.;

materiale (produse finite) din afara societății (din colaborări).

Volumul standard al acestor cheltuieli este determinat pe baza faptului că ele sunt direct proporționale cu volumul de producție. Tot în categoria cheltuielilor directe sunt cuprinse și salariile directe împreună cu contribuția la asigurări sociale, fondul de șomaj, contribuția la asigurările sociale de sănătate, fondul pentru susținerea învățământului de stat și fondul pentru ajutorarea persoanelor cu handicap.

Salariile directe reprezintă manopera directă pe produs ocazionată de obținerea produselor respective. Contribuția la asigurări sociale este calculată de întreprindere prin aplicarea unui procent de 37% manoperei directe în conformitate cu legislația în vigoare până la data analizată. Celelalte contribuții cumulează un procent de 17% care se aplică tot salariilor directe.

Cheltuielile de regie de secție (regia de fabricație) reprezintă totalitatea cheltuielilor indirecte ocazionate de obținerea unui produs. Pentru determinarea coeficientului de regie de secție se procedează după cum urmează:

se determină costurile indirecte;

se constată manopera directă și contribuția la asigurările sociale aferente acesteia;

se calculează coeficientul K după formula:

după determinarea lui K, acest coeficient se va aplica manoperei directe și CAS-ului repartizat fiecărui produs, astfel aflându-se regia de secție aferentă fiecărui produs.

De exemplu, pentru un automobil ARO324, având un procent standard determinat la nivel de întreprindere de 300%, regia de secție este de:

Regie de secție = 300% * (5.531.189 + 2.046.540) = 22.733.187 lei.

Pentru calculul abaterilor de regie de secție, la nivelul societății vom lua spre exemplificare situația cheltuielilor cu regia de secție în cadrul secției 2260-Montaj, pe luna ianuarie 2001. Structura cheltuielilor este aceeași pentru toate secțiile de producție (tabelul nr.3.2.).

Tabel nr.3.2.

Coeficientul de regie de secție efectiv necesar calculului abaterii va fi raportul dintre cheltuielile efective cu regia de secție și manopera directă împreună cu CAS-ul, valoarea efectivă.

Kefectiv = 816.382.693 / 124.911.023 * 100 = 653.57%

Abatere regie secție 2260 = 124.911.023*300%-124.911.023*653.57%

= -316.736.881 lei

Cheltuielile cu SDV-uri reprezintă un procent de 30% din manopera directă și au rolul de a acoperi cheltuielile ocazionate de folosirea SDV-urilor.

Cheltuielile generale ale întreprinderii numite și regie generală, sunt cheltuieli administrative, iar coeficientul de repartizare a acestor cheltuieli pe fiecare secție, iar la nivel de secție pe produs are la bază producția marfă. Se mai poate folosi drept bază totalul cheltuielilor directe. Coeficientul de repartizare notat cu Z se determină asemănător lui K, după formula:

Vom lua spre exemplificare repartizarea regiei generale pe secții de producție după cum urmează:

Tabel nr.3.3.

Deci, coeficientul de repartizare a regiei generale este de 35,4371%. Acesta se aplică producției marfă obținută în fiecare secție și se obține regia generală repartizată fiecărei secții. La nivel de secție, repartizarea pe produse se va realiza prin aplicarea procentului standard de 8,7% asupra costului de secție obținut în secția respectivă repartizat pe fiecare produs.

Pentru calculul abaterii de la regia generală efectivă vom considera tot secția 2260 – Montaj. Calculul se va realiza conform tabelului nr.3.4.

Tabel nr.3.4.

Calculul abaterii la produse finite se realizează prin aplicarea coeficientului de repartizare obținut din raportarea soldului debitor al contului 348 la soldul de debitor al contului 345, la producția vândută conform tabelului următor:

Tabel nr.3.5.

Aceste abateri vor fi regăsite în creditul contului 711, dar fără o diferențiere, împreună cu producția marfă, producția în curs, etc. Contul 348 va reflecta abaterile însă ele nu sunt diferențiate pe feluri sau pe locuri.

Societate înregistrează în general abateri nefavorabile, abateri care afectează performanțele întreprinderii.

Chiar dacă societatea nu înregistrează un cost efectiv al produsului, pentru analiza costului pe produs vom calcula costul efectiv, temă tratată în capitolul IV.

CAPITOLUL IV.

ANALIZA COSTULUI PE PRODUS PENTRU AUTOMOBILUL DE TEREN ARO324 ECHIPAT CU MOTOR TDX28

Încadrată în acțiunea amplă de sporire continuă a rentabilității, analiza costului pe produs constituie etapa de început care precede punerea în aplicare a măsurilor tehnico-organizatorice, menite să conducă la economisirea resurselor umane.

Analiza costului pe produs urmărește abaterea acestuia față de un anumit criteriu, în cazul nostru costul normat sau standard, categoriile de cheltuieli (articole de calculație, elemente primare) pe seama cărora s-au produs modificări, precum și factorii care au determinat abaterile respective.

Sporirea continuă a prețului de vânzare, ca urmare a creșterii unor elemente ale costului, este un proces care trebuie stopat, trecându-se la reducerea acestora pentru deschiderea de noi debușee, creșterea gradului de folosire a capacității de producție și sporirea presiunii asupra firmelor concurente. Aceste obiective sunt condiționate de reducerea costului, obiectiv care poate fi realizat numai acolo unde există rezerve, se cunoaște natura și volumul lor, precum și posibilitatea de mobilizare în cadrul întreprinderii.

Organizarea muncii de analiză pe produs implică parcurgerea mai multor etape:

stabilirea produselor ce urmează a fi supuse unei analize complexe;

explicarea modificării costului pe fiecare produs prin prisma categoriilor de cheltuieli (articole de calculație), stabilindu-se contribuția absolută și relativă a fiecărei categorii la modificarea totală a costului pe produs;

analiza elementelor de cheltuieli prin prisma factorilor direcți și indirecți de influență;

stabilirea măsurilor tehnico-organizatorice, evaluarea lor și punerea lor în aplicare.

1. Alegerea produsului de analizat

Produsul luat ca bază de analiză este automobilul de teren ARO324 cu motorizare TDX28 și specificația „utilitară” (de marfă).

ARO324 face parte din familia de automobile de teren 32, cu specificația „utilitare”. Autocamioneta ARO324 a fost omologată în anul 1996 având următoarele caracteristici: autocamioneta are caroserie cu cinci locuri, patru uși, iar motorizarea era atunci de L25, L27, D127. Modelul analizat este echipat în prezent cu motor TDX28, primul motor integral românesc pentru care se certifică încadrarea lui în normele de poluare EURO2 la Institutul de specialitate din Budapesta în anul 2000.

Din punct de vedere tehnic modelul se caracterizează prin faptul că, referitor la transmisie, roțile motoare sunt în permanență 4X2 spate sau 4X4, cutia de transfer are două trepte nesincronizate, ambreiajul este acționat hidraulic prin monodisc uscat, puntea față este independentă în timp ce puntea spate este rigidă. Suspensia se realizează în față prin arcuri elicoidale și amortizoare, iar în spate prin arcuri lamelare și amortizoare. Viteza maximă atinsă este de 125 km/h, combustibilul folosit fiind motorina.

Modelul analizat poate fi înzestrat cu echipament opțional reprezentat de lămpi proiectoare față, anvelope superbalon, mochetă, ceas electronic, aer condiționat, etc., elemente ce nu sunt incluse în costul de fabricație al produsului. Ele vor fi adăugate la prețul cu ridicata fără TVA în vederea formării prețului cu amănuntul cu TVA (prețul de livrare).

ARO324 echipat cu motor TDX28 este unul dintre produsele cele mai bine vândute în țară, el având un preț rezonabil în comparație cu celelalte modele dotate cu motoare străine.

Produsul ales, ca de altfel toate produsele fabricate de S.C. ARO S.A., generează o abatere nefavorabilă de la costul normat stabilit de specialiști. Această abatere va afecta direct performanțele întreprinderii.

Elementele componente ale prețului cu ridicata fără TVA sunt redate în tabelul nr.4.1.

Tabel nr.4.1.

2. Analiza nivelului, dinamicii și structurii costului pe produs

Această analiză definește situația generală a costului produsului prin care se stabilește poziția costurilor efective și normate pe o perioadă de timp, structura costului de fabricație și a prețului cu ridicata fără TVA.

2.1. Analiza dinamicii

Pentru analiza dinamicii costului de fabricație avem în vedere costurile normate pe articolele de calculație componente ale costului la două momente distincte de timp. Aceste momente nu sunt alese la întâmplare. Ele reprezintă date la care specialiștii recalculează costurile normate având în vedere nivelul prevăzut al inflației, precum și alți factori ce ar putea influența costul. În tabelul nr.4.2. vom calcula modificările absolute și relative ale costului, pe articole de calculație, la 31.01.2001 luând ca bază de referință data de 31.03.2000.

Tabel nr.4.2.

Analizând datele precedente observăm că cea mai mare creștere o înregistrează consumurile de materii prime și materiale în sumă absolută de 55.680.142 de lei, ceea ce reprezintă cu 86,36% mai mult decât consumul normat anterior. Această creștere depășește nivelul inflației înregistrate în perioada cuprinsă între 31.03.2000 si 31.01.2001. Creșterea este datorată în mare parte prețului materie prime la furnizor, prețuri foarte mari care cresc într-un ritm mai alert ca indicele prețurilor. Întreprinderea se aprovizionează în unele cazuri de la furnizori unici, deși legea stipulează existența a minim trei furnizori pentru a putea alege varianta optimă. Este cazul furnizorilor precum Electrica, Distrigaz, Dacia, Fartec Brașov, etc. care profitând de faptul că dețin monopolul în domeniul respectiv, aplică o politică de prețuri distructive pentru societatea ARO S.A. Aprovizionarea de pe piața externă ar fi o soluție, însă prețurile nu se compară totuși cu cele din țară.

Celelalte articole de calculație înregistrează o creștere de 49,49% față de momentul anterior. Modificarea poate fi legată în primul rând de nerealizarea producției programate și în al doilea rând de măsurile ce trebuiau luate în vedere reducerii costurilor și trecerii la o activitate profitabilă, un eventual program de instruire a cadrelor.

Pe ansamblu, costul de fabricație crește cu 76,97%, modificare datorată în proporție de 79,94% cheltuielilor cu materii prime și materiale, 10,4% creșterii cheltuielilor de regie de fabricație și doar 9,66% celorlalte articole de calculație.

La cele două momente analizate, dinamica pe articolele de calculație componente ale costului este redată de următorul grafic:

Comparativ, costul de secție și costul de fabricație cresc în aceleași proporții datorită faptului că, cheltuielile generale de administrație, singurul element ce le diferențiază, cresc cu același procent.

În condițiile existenței unei inflații de 42,9% în anul 2000, de 8,3% în primele trei luni ale anului 2000 și de 3,7% în prima lună a anului 2001, transformăm costul de producție de la data de 31.03.2000 în prețurile momentului 31.01.2001. Rezultatele calculelor vor fi redate în tabelul nr.4.3:

Tabel nr.4.3.

Modificările absolute și relative în aceste condiții vor fi redate mai jos:

Tabel nr.4.4.

Observăm că în prețurile aceleiași perioade modificările sunt de 34,7% pentru materii prime și materiale, de 28% pentru regia generală și de 8,1% pentru celelalte elemente. Modificările se pot explica prin faptul că la stabilirea costurilor standard s-a luat în considerare un nivel mai scăzut al inflației.

2.2. Structura costului pe produs

Prin analiza structurală a costului pe produs vom identifica elementele ce formează costul pe produs, precum și participarea acestora în procente la realizarea costului. Datele necesare analizei pentru momentul 31.03.2000 sunt redate în tabelul nr.4.5.:

Tabel nr.4.5.

Conform calculelor din tabelul de mai sus și graficului observăm că ponderea cea mai mare în cost o au cheltuielile cu materii prime și materiale, aproximativ 70% din costul de fabricație. Întreprinderea fabrică doar o parte destul de mică din piesele componente ale automobilului, restul provenind de la furnizori interni. Așa cum am menționat anterior unii dintre aceștia sunt unici. A doua pondere mai importantă în structura costului de fabricație o au cheltuielile cu regia de fabricație, și anume aproximativ 16%. Diferența dintre structura costului normat și a costului realizat este foarte mică, doar un procent pentru materiale, iar restul diferențe mai mici de jumătate de procent.

Tabel nr.4.6.

Pentru momentul 31.01.2001, structura costului de fabricație este redată în tabelul nr.4.6. Ca și în perioada precedentă, ponderea cheltuielilor cu materiile prime și materialele se menține cea mai importantă, ea crescând chiar la 72% din costul normat. Pe ansamblu observăm că scade ponderea cheltuielilor în costul realizat, singura creștere realizând-o cheltuielile de regie. Acestea înregistrează față de ponderea în costul normat o creștere de aproape 2,5%, fiind totuși a doua pondere importantă în costul de fabricație.

3. Localizarea modificărilor de costuri pe categorii de cheltuieli

Cu privire la această problemă vom calcula mai întâi modificările absolute și relative ale costului efectiv de la cel normat, după care calculăm contribuția fiecărei categorii de cheltuieli la modificarea totală a costului de fabricație. Datele necesare efectuării calculelor le vom prelua din tabelul nr.4.7.

Tabel nr.4.7.

Conform rezultatelor obținute costul de fabricație a depășit nivelul normat cu 17,52%, acest procent reprezentând în sumă absolută 29.198.784 de lei. Cheltuielile cu materiile prime și materialele au fost depășite cu 15% ceea ce a contribuit la modificarea totala cu 10,83%. O creștere considerabilă o înregistrează și cheltuielile cu regia de secție în proporție de 37,33%, contribuind însă doar cu 5,10% la modificarea totală.

Depășirea nivelului normat la materii prime și materiale se poate datora faptului că la formarea costului normat a fost luat în calcul un procent mai mic al ratei inflației. De asemenea au avut loc creșteri de prețuri datorită scumpirii energiei electrice, combustibilului, etc. Salariile depășesc nivelul standard doar cu 3% datorită faptului că acestea nu au ținut ritmul cu scumpirile din economie. Regia de secție a devansat standardul datorită risipei de la nivelul secțiilor, risipă de energie electrică, termică, a golurilor de lucru. Cheltuielile generale de administrație cresc și ele cu 2.332.975 de lei, sumă ce reprezintă o creștere de 17,52%, aducând o contribuție de 1,4% la modificarea totală.

4. Analiza fiecărei categorii de cheltuieli prin prisma factorilor de influență

Modificarea costului de fabricație pe produs se poate explica prin prisma factorilor direcți și indirecți de influență.

4.1. Modificarea cheltuielilor cu materii prime și materiale directe

Datele necesare analizei modificării cheltuielilor cu materiile prime și materialele directe vor fi extrase din tabelul nr.4.8.

Tabel nr.4.8.

Vom analiza modificarea cheltuielilor cu materiile prime și materialele directe prin prisma câtorva categorii de materii prime și materiale. Știm că consumul de materii prime și materiale se obține înmulțind consumul specific (cs) cu prețul materialelor (p’).

Notăm cu:

chm = modificarea cheltuielilor cu materiile prime și materialele;

cs = modificarea chm pe seama consumului specific;

p’ = modificarea chm pe seama prețului materialelor.

Luăm spre exemplificare materia primă denumită “tablă decapată și subțire”.

chm = chm1 – chm0 = 7.903.318 – 7.405.609 = 497.709 lei

Această creștere de 479.709 de lei se datorează în parte modificării consumului specific și modificării prețului la tablă.

Influența modificării consumului specific asupra modificării cheltuielilor materiale:

cs = cs1 * p’0 – cs0 * p’0 = 500,21 * 14.805 – 500,21 * 14.805 = 0 lei

Influența prețului materialelor asupra modificării cheltuielilor materiale:

p’ = cs1 * p’1 – cs1 * p’0 = 500,21 * 15.800 – 500,21 * 14.805 = 497.709 lei

Din analiza datelor observăm că modificarea cheltuielilor cu tabla decapată și subțire se datorează în totalitate modificării prețurilor la kilogramul de tablă. Modificarea prețului este urmarea creșterii prețurilor la producătorul de tablă datorită scumpirii materiei prime.

Un alt element înscris la categoria materii prime este “lichidul antigel”. Pentru acest element modificarea totală este de:

chm = 60.040 – 56.784 = 3.256 lei, modificare ce se datorează:

Influenței modificării consumului specific:

cs = 3,8 * 15.600 – 3,64 * 15.600 = 2.496 lei

Influenței modificării prețurilor la lichid antigel:

p’= 3,8 * 15.800 – 3,8 * 15.600 = 760 lei.

cs + p’ = 2.496 + 760 = 3.256 = chm

Analizând datele precedente ajungem la concluzia că, consumul specific influențează în acest caz, creșterea cheltuielilor materiale în proporție de 76,66%, adică cu 2.496 de lei. Prețurile au o influență mai mică în această situație.

Pe ansamblul cheltuielilor cu materiile prime și materialele modificarea totală este de 18.023.431 de lei. Această modificare este urmarea influenței negative a creșterii prețurilor la materiile prime și materialele cu care întreprinderea se aprovizionează de la furnizori.

Cauzele depășirii cheltuielilor materiale sunt diverse. Dintre acestea amintim:

politica de monopol practicată de diverși furnizori care au majorat prețurile materiilor prime și componentelor auto peste nivelul inflației și al devalorizării leului în comparație cu dolarul.

nerespectarea normelor de consum. Astfel pentru anumite produse se utilizează tehnologii ocolitoare cu derogări de la normele de consum și toate generează costuri materiale cât și manoperă suplimentară.

4.2. Modificarea cheltuielilor cu salariile directe

Datele necesare analizei modificării cheltuielilor cu manopera directă vor fi extrase din tabelul de mai jos care reprezintă elementele normate și efective din momentul 31.01.2001:

Tabel nr.4.9.

Știm că salariile directe reprezintă produsul dintre timpul de muncă pe produs (t) exprimat în om-ore și salariul mediu pe oră (sh) exprimat în lei pe om-oră. Notăm cu:

chs = modificarea cheltuielilor cu salariile directe;

t = modificarea chs pe seama timpului lucrat pentru un produs;

sh = modificarea chs pe seama salariului mediu orar;

Iw = indicele productivității muncii calculat ca raport între t realizat și t normat.

chs = chs1 – chs0 = 5.697.125 – 5.531.200 =165.925 lei

Această creștere de 165.925 de lei se datorează în parte productivității muncii și modificării salariului orar.

Influența productivității muncii asupra cheltuielilor cu salariile directe sau influența timpului de muncă:

Iw = t0 / t1 = 614 / 631,1 = 0,9729045

t = chs0 / Iw – chs0 = 5.531.200 / 0,9729045 – 5.531.200 = 154.045 lei sau

t = (t1 – t0) * sh0 = (631,1 – 614) * 9.008,469 = 154.045 lei

Influența modificării salariului mediu orar asupra cheltuielilor cu manopera directă:

sh = chs1 – chs0 / Iw = 5.697.125 – 5.531.200 / 0,9729045 = 11.880 lei sau

sh = t1 * (sh1 – sh0) = 631,1 * (9.027,294 – 9.008,469) = 11.880 lei

t + sh = 154.045 + 11.880 = 165.925 = chs

Analizând datele obținute prin calcul observăm că modificarea cheltuielilor cu salariile directe se datorează în proporție de 92,84% modificării productivității muncii și numai în proporție de 7,16%, adică în sumă absolută 11.880 de lei modificării salariului mediu orar.

Cauzele acestei depășiri sunt multiple dar primordial rămâne nerealizarea producției marfă și obligativitatea societății ARO S.A., conform Contractului de muncă de a plăti golul de lucru atât la fabrică cât și la domiciliu. Chiar în aceste condiții salariul mediu brut pe societate este sub două milioane de lei față de trei milioane de lei cât reprezintă salariul mediu brut pe economie.

4.3. Modificarea cheltuielilor speciale cu SDV-uri

Datele necesare analizei sunt prezentate mai jos și sunt valabile la 31.03.2001: Tabel nr.4.10.

chSDV = chSDV1 – chSDV0 = 442.666.483 – 497.807.100 =

= -55.140.617 lei

Cheltuielile speciale cu SDV-urile scad pe ansamblu cu 11,076%, diminuare care se explică prin:

Influența variației numărului de automobile fabricate asupra modificării cheltuielilor speciale cu SDV-uri:

q = 497.807.100 / 0,8633 – 497.807.100 = 78.825.704 lei

Influența modificării sumei alocate fiecărui produs asupra cheltuielilor speciale cu SDV-urile:

ch = 442.666.483 – 497.807.100 / 0,8633 = -133.966.311 lei

q + ch = 78.825.704 + (-133.966.311) = -55.140.617 = chSDV

Conform calculelor efectuate observăm o diminuare a cheltuielilor speciale cu SDV-uri pe ansamblu lor, diminuare datorată în cea mai mare parte sumei alocate unui produs. Deși acestea au depășit programul cu aproape 3%, se înregistrează totuși o influență favorabilă a sumei alocate pe produs care reușește să acopere influența negativă a nerealizării planului la producția de autoturisme.

4.4. Modificarea cheltuielilor indirecte

Cheltuielile de regie, fie de secție, fie generală, se repartizează pe produs așa cum am văzut în capitolul III, pe bază de chei de repartiție. Cheltuielile pe produs depind atât de cantitatea de produse fabricate, cât și de suma absolută de cheltuieli repartizată produsului.

Datele necesare analizei la acest capitol vor fi extrase din tabelul nr.4.11. reprezentând elemente normate și efective la data de 31.01.2001:

Tabel nr.4.11.

Modificarea cheltuielilor indirecte este datorată variației cantității de automobile fabricate, precum și modificării sumei absolute a cheltuielilor pe bucată.

Modificarea regiei de secție

chrs = chRS1 – chRS0 = 8.086.042.937 – 6.819.956.100 =

= 1.266.086.837 lei

Se înregistrează o abatere nefavorabilă de 1.266.086.837 de lei care se datorează în principal:

Influenței modificării cantității de automobile fabricate asupra modificării regiei de secție:

Iq = q1 / q0 = 259 / 300 = 0,8633

q = chRS0 / Iq – chRS0 = 6.819.956.100 / 0,8633 –6.819.956.100 =

= 1.079.911.964 lei

Influenței modificării sumei absolute pe produs asupra cheltuielilor cu regia de secție:

ch = chRS1 – chRS0 / Iq = 8.086.042.937 – 6.819.956.100 / 0,8633 =

= 186.174.873 lei

q + ch = 1.079.911.964 +186.174.873 = 1.266.086.837 = chRS

Analizând situația dată observăm că la creșterea cheltuielilor de regie de secție pe produs cu 18,56% au contribuit nefavorabil atât nerealizarea programului de producție cu 85,3%, cât și suma de cheltuieli alocată fiecărui produs în proporție de 14,7%.

Modificarea regiei generale (cheltuielilor generale de administrație)

chRG = chRG1 – chRG0 = 4.043.294.315 – 3.995.043.000 =

= 58.251.315 lei

Cheltuielile generale de administrație și desfacere înregistrează o creștere de 1,46%, care în sumă absolută este de 58.251.315 de lei. Majorarea se explică prin:

Influența variației numărului de automobile fabricate asupra modificării cheltuielilor generale de administrație și desfacere:

q = 3.995.043.000 / 0,8633 – 3.995.043.000 = 632.598.608 lei

Influența modificării sumei alocate fiecărui produs asupra regiei generale:

ch = 4.053.294.315 – 3.995.043.000 / 0,8633 = -574.347.293 lei

q + ch = 632.598.608 + (-574.347.293) = 58.251.315 = chRG

O influență hotărâtoare asupra cheltuielilor generale de administrație și desfacere deține modificarea cheltuielilor în sumă absolută pe produs care, deși cresc cu 17,52%, au o influență pozitivă asupra modificării regiei generale.

Cheltuielile indirecte au fost depășite ca urmare a utilizării de materiale auxiliare, scule și alte consumabile peste cele prevăzute în planul tehnic, aceasta datorită faptului că utilajele sunt uzate fizic și moral (majoritatea au peste 20 de ani) și necesită costuri suplimentare de întreținere. O altă cauză o reprezintă costurile mari cu energia și gazele ca urmare a nerealizării producției programate (cuptoarele de tratament termic, galvanizarea, vopsitoria consumă curent electric și gaze al căror nivel este aproape independent de volumul de producție).

Marile firme producătoare de automobile alocă peste 10% din cifra de afaceri anuală pentru cercetare. Societatea comercială ARO S.A., cu eforturi deosebite a alocat 7,5% din cifra de afaceri pentru cercetare: pentru crearea de noi modele, de noi motorizări, pentru cheltuieli de omologare, probe de anduranță și alte modernizări în vederea creșterii fiabilității produselor. Această categorie de cheltuieli a fost redusă la minim întrucât comenzile date de ARO S.A. către Centrul de Studii CESAR S.A. s-au cifrat la peste 40 de miliarde în anul 2000. Lipsa de surse financiare nu a putut duce la bun sfârșit un program de cercetare care ar fi condus la rezultate mult mai favorabile pentru automobilul ARO și deci la reducerea cheltuielilor în garanție.

În vederea minimizării cheltuielilor cu transportul de bunuri s-a urmărit ca încărcarea autocamioanelor să se facă la capacitate maximă pentru a nu circula subîncărcate. De asemenea s-au refăcut licitațiile privind selectarea transportorilor, toate acestea numai în scopul minimizării acestor cheltuieli și efectuării acestora numai în limita strictului necesar.

Volumul mare al cheltuielilor de deplasare la intern este determinat de numărul mare de deplasări în țară la furnizori, precum și de situația financiară nefavorabilă a societății. Lipsa de resurse financiare în vederea unei aprovizionări ritmice implică efectuarea de delegații foarte dese la furnizori, uneori delegații lungi de cinci sau șase zile pentru a urmării executarea reperelor pentru ARO. La export deplasările au avut ca scop asistență tehnică, service și prospectarea pieței, tratative și încheiere de contracte atât pentru import cât și pentru export.

Cheltuielile cu garanțiile atât la intern cât și la export au valori ridicate întrucât calitatea produselor nu este încă cea dorită. Cheltuielile cu telefoanele au fost reduse cu aproape 30% printr-un program de măsuri interne de parolare și raționalizare a convorbirilor.

Pentru atenuarea acestor influențe asupra prețului automobilului, societatea ARO S.A. practică, începând cu luna iulie 2000, prețuri în dolari cu decontare în lei pentru automobile; pentru furnizorii de materii prime și materiale se extinde practicarea prețurilor în valută.

5. Decizii privind costul pe produs

Pozițiile strategice ale întreprinderilor s-au schimbat foarte mult în ultimii ani datorită schimbărilor în mediul întreprinderii, schimbări la care au contribuit esențial dezvoltările în tehnologia calculatoarelor. Datorită ascuțirii concurenței pe piață există tendința reducerii costurilor, îmbunătățirea produselor și dezvoltarea de produse noi. Multe piețe au devenit piețe de cerere și comandă, astfel încât întreprinderile trebuie să încerce să satisfacă dorințele clienților, ajungându-se la o multiplicare a modelelor și sortimentelor de produse.

Informațiile furnizate de analiza costurilor pot constitui baza unui ansamblu de micro-decizii care conduc progresiv la schimbarea strategiei firmei. Principalul obiectiv strategic al oricărei întreprinderi îl constituie acțiunea de reducere a costurilor. Se vor căuta deci soluții de diminuare a costului pe produs. În acest sens pot exista următoarele modalități de acțiune:

Vom analiza situația unui preț de vânzare dat, când se stabilește drept obiectiv o anumită rentabilitate propusă a fi realizată, fapt ce impune determinarea noului nivel al costului pe produs.

Relația de bază avută în vedere este: , unde:

p = prețul de vânzare;

R = rata rentabilității sperate;

c = nivelul costului pe produs.

Conform relației precedente costul va fi: .

În cazul produsului ARO324 cu motorizare TDX28 datele vor fi extrase din tabelul nr.4.12. ce reprezintă indicatori efectivi.

Tabel nr.4.12.

Ne propunem ca obiectiv un nivel al rentabilității de minim 10%. Pentru a atinge acest prag estimăm costul produsului, după care calculăm indicele noului cost față de costul existent. Astfel vom determina eventuala reducere a costului care s-a înregistrat.

c = 205.308.995 / (1 + 0,1) = 186.644.541 lei

Rezultatele obținute prin calcul atestă o reducere de 100%-95,45%= 4,55% a costului de producție. În concluzie, pentru a obține o rentabilitate de 10% pentru produsul analizat se impune reducerea costului pe produs cu 4,55%.

Problema ce trebuie rezolvată nu este neapărat cu cât reducem costul de producție pentru a obține rentabilitatea sperată, ci cum reducem costul, căile prin care se poate realiza o asemenea reducere.

Una dintre soluțiile posibile ar fi majorarea producției. Astfel costul se va micșora pe seama cheltuielilor fixe. Relația dintre cheltuielile considerate constante și modificarea procentuală a costului este următoarea:

, unde

gf0 = ponderea cheltuielilor fixe în totalul costului;

Iq = indicele producției fizice posibil de realizat.

Tabel nr.4.13.

Din tabelul anterior observăm o reducere a costului pe seama cheltuielilor fixe de 4,55%, reducere care duce la creșterea producției cu 29,45%, adică producția va trebui să fie de 1,2945 * 300 = 388 de bucăți. Este posibil ca această măsură să nu poată fi aplicată deoarece cererea pe piață la acest produs nu crește și am produce pe stoc, fapt nu tocmai favorabil întreprinderii.

O altă soluție care conduce la reducerea costului pe produs ar fi creșterea productivității muncii.

Tabel nr.4.14.

Observăm ca această reducere nu poate fi realizată în totalitate prin reducerea cheltuielilor cu salariile. Presupunem totuși că indicele productivității muncii este de 105%, adică timpul de lucru al unei persoane pentru o mașină ajunge la 585 de om-oră, cu 7,34% mai mic. În condițiile menținerii salariului mediu orar de 9.027,294 de lei, vom obține o reducerea a costurilor cu 271.292 de lei, adică cu 1,39%.

La întreprinderile cu consum specific mare există posibilitatea reducerii costurilor pe seama consumului specific de materii prime și materiale. Datorită fișei tehnice deosebit de complexă a produsului analizat nu vom exemplifica această soluție.

Pentru a realiza reducerea totală de 4,55% trebuiesc combinate aceste soluții găsindu-se cea mai bună variantă.

Analizăm, de asemenea, și situația în care nu se stabilește un anume nivel al rentabilității, ci în condițiile prețului de vânzare, se urmărește realizarea unei reduceri posibile a costului.

Această modalitate presupune analiza fiecărei categorii de cheltuieli, stabilindu-se rezervele interne care pot fi mobilizate.

În ceea ce privește cheltuielile cu materiile prime și materialele există posibilitatea reducerii costului prin înfrânarea risipei de materiale, prin înlocuirea unor piese și subansamble importate cu altele de o calitate inferioară, dar un preț mai scăzut din țară (aceasta ar determina, pe lângă diminuarea costului, o diminuare a calității și fiabilității produsului). Pe această bază se determină suma economiilor la materialele directe și materiile prime pe unitatea de produs. Contribuția acestor cheltuieli la reducerea costului este redată de relația:.

Referitor la cheltuielile cu salariile directe menționăm că nu se respectă corelația dintre dinamica productivității muncii și dinamica salariului mediu orar. Reducerea costului ca efect al respectării corelației s-ar determina cu ajutorul relației:, unde:

Is = indicele salariilor directe și are valoarea de 1,00209;

Iw = indicele productivității muncii și are valoarea de 0,9729;

gs0 = ponderea cheltuielilor cu salariile directe în costul produsului fiind de 2,91%.

Prin însumarea rezultatelor se obține totalul costului produsului respectiv și noul nivel de rentabilitate.

La nivel de societate, s-a implementat începând din ianuarie 2001 un program de reducere a costurilor atât la nivelul normelor de consum cât și la nivelul manoperei directe. Acest program cuprinde sarcini concrete pe fiecare Direcție Executivă în parte, scopul final fiind reducerea costurilor cu aproximativ 50 de lei la 1000 de lei venituri, respectiv aproximativ 30 de miliarde de lei.

În concluzie, pentru reducerea costurilor se poate acționa în mai multe direcții, așa cum se prezintă în continuare:

Perfecționarea activității de aprovizionare tehnico-materială, care se poate realiza prin promovarea unor măsuri cu efect asupra costurilor, în sensul reducerii lor. Cele mai importante măsuri cu caracter practic sunt următoarele:

semnarea unor contracte de aprovizionare numai cu materiale de calitate și pe termen lung;

stabilirea unor alianțe strategice cu alți producători pentru anumite subansamble;

restrângerea sortotipodimensională a materialelor ce fac obiectul aprovizionării tehnico-materiale. Se simplifică programul de aprovizionare, putându-se asigura necesarul de materiale de consum în timp util și cu cheltuieli mai reduse;

raționalizarea activității depozitelor;

dimensionarea optimă a stocurilor;

vinderea unor materiale ce formează stocuri cu mișcare lentă sau fără mișcare;

stocurile de materiale trebuie dimensionate la un nivel minim, deoarece imobilizarea resurselor creează dificultăți mari.

În vederea reducerii costului de producție se evidențiază necesitatea unirii efortului celor care lucrează în activitatea de concepție, creație, cercetare, proiectare, finalizându-se apoi în activitatea de producție. Practica atestă că cea mai mare parte a economiilor de materiale ce se obțin la un anumit produs este rezultatul activității de cercetare și proiectare, fază în care se obțin 70-80% din economiile totale.

Reducerea cheltuielilor materiale. Efectul imediat al reducerii acestor cheltuieli îl constituie creșterea valorii nou create pe unitatea de produs. În vederea reducerii consumului de materii prime și materiale pe unitatea de produs trebuie să se acționeze în următoarele direcții:

perfecționarea tehnologiilor de fabricație;

reorganizarea fluxurilor tehnologice prin simplificarea schemelor de producție;

negocieri de licențe pentru noi tehnologii;

elaborarea de norme de consum fundamentate și urmărirea strictă a încadrării consumurilor în aceste norme;

reproiectarea constructivă și tehnologică a produselor în vederea reducerii consumului de materiale în perfecționarea pieselor, subansamblelor;

îmbunătățirea design-ului produselor și reducerea dimensiunii acestora;

folosirea de înlocuitori pentru metal sau alte materiale scumpe;

punerea la punct a unor modalități de valorificare a rebuturilor în cadrul întreprinderilor;

organizarea mai bună a producției și a muncii în vederea evitării pierderilor din rebuturi;

aplicarea unui sistem de asigurare și control a calității produselor de la recepția materiilor prime și până la finalizarea produselor;

renovarea inventarului de aparate de măsură și control, astfel încât să se poată realiza un control serios al calității produselor.

Sarcina de reducere a consumurilor de materiale se pune, în egală măsură, pentru toate tipurile de materii prime și materiale folosite în producție, dar, în mod deosebit, pentru resursele cu pondere mare în consum și pentru cele deficitare. O altă cale de reducere a cheltuielilor materiale de producție este utilizarea intensivă a capacităților de producție, care duce la scăderea părții din amortizare ce revine pe produs și deci la reducerea cheltuielilor materiale în ansamblu.

Creșterea productivității muncii este unul dintre cei mai importanți factori economici care influențează asupra nivelului costurilor de producție sub două aspecte: în primul rând, prin scăderea relativă a cheltuielilor pentru salarii, iar în al doilea rând, prin reducerea absolută a acestora în costul pe produs. Reducerea costului de producție se realizează atunci când ritmul de creștere a productivității muncii depășește ritmul de creștere a salariului mediu. O dată cu creșterea productivității muncii se reduc și cheltuielile fixe pe unitatea de produs.

Cheltuielile cu manopera ocupă o pondere importantă în totalul costului de producție în majoritatea întreprinderilor. Deoarece salariile muncitorilor, în condițiile presiunii sindicale, nu pot fi reduse, se pune problema utilizării eficiente a forței de muncă. La nivel macroeconomic asistăm la presiunea salariaților asupra managerilor pentru creșterea salariilor, în timp ce productivitatea muncii stagnează sau înregistrează creșteri foarte mici, sau chiar se diminuează, ceea ce influențează nefavorabil creșterea economică și progresul.

Pentru a îmbunătății situația, în sensul creșterii productivității muncii, se impun anumite măsuri ca de exemplu:

punerea în aplicare a unui sistem de urmărire a consumului de muncă pe produs, care să ofere informații certe asupra dinamicii reale a acestuia;

alinierea produselor întreprinderii la progresul tehnic;

creșterea calificării personalului în paralel cu perfecționarea mijloacelor de muncă;

organizarea producției și a muncii prin care se urmărește asigurarea folosirii intensive a timpului de muncă, a capacităților de producție și a forței de muncă;

cointeresarea materială a salariaților prin acordarea unor premii pentru depășirea normelor de muncă, tarife majorate pentru orele suplimentare, facilități pentru concedii de odihnă, prime în preajma sărbătorilor.

La nivel de întreprindere, pentru creșterea productivității muncii, se recomandă printre altele evaluarea permanentă a personalului, recrutarea și instruirea de personal calificat la nivel corespunzător, îmbunătățirea motivării personalului, a relațiilor cu sindicatele, perfecționarea fluxului informațional, a procesului de luare a deciziilor și a procedurii delegării, simplificarea administrației, etc.

Reducerea cheltuielilor cu exploatarea utilajelor. Folosirea mijloacelor moderne de producție presupune, pe de o parte, un efort investițional mai mare din partea firmelor, cheltuieli cu amortizarea ridicate, iar pe de altă parte, se caracterizează printr-o productivitate mai mare și printr-o calitate superioară a producției. Măsurile practice de reducere a acestor cheltuieli se referă la:

efectuarea lucrărilor de întreținere și reparații de către o secție specializată, care are că scop întreținerea stării normale de funcționare, dar și modernizarea utilajelor;

fundamentarea riguroasă a programului de întreținere și reparații;

dotarea cu aparate de măsură și control de calitate superioară, ce au drept urmare reducerea întreruperilor accidentale;

instruirea personalului de execuție în întreținerea curentă a utilajelor;

echiparea cu SDV-uri corespunzătoare pentru execuția reperelor complexe;

evitarea funcționării în gol a utilajelor prin aprovizionarea ritmică a locurilor de muncă;

unele servicii de întreținere ar putea fi privatizate, provocându-se competiția, pentru ca întreprinderea să fie cât mai bine servită și la costuri cât mai mici;

reducerea stocului pieselor de schimb la strictul necesar;

pregătirea personalului însărcinat cu întreținerea și reparațiile utilajelor în conformitate cu principiul întreținerii preventive.

Reducerea cheltuielilor administrative. Cheltuielile administrative gospodărești sunt în general cheltuieli convențional-constante și, deci, pentru reducerea lor o influență primordială o are creșterea volumului producției. Reducerea acestor cheltuieli se poate asigura și prin realizarea unor proporții optime între personalul productiv și cel auxiliar, mecanizarea lucrărilor de calcul, evidență, de birou și de gestiune, reducerea consumului de materiale de birou, reducerea consumurilor de energie pentru iluminat, încălzit, etc. Un rol deosebit de important îl joacă introducerea informaticii la nivelul proceselor administrative. Chiar dacă achiziționarea calculatoarelor impune un efort financiar din partea întreprinderii, utilizarea lor este indispensabilă, deoarece se obțin avantaje ca: prelucrarea rapidă astfel încât deciziile pot fi adoptate în timp util, sporirea gradului de fundamentare a deciziilor prin prelucrarea unui volum mai mare de informații, efectuarea unor cercetări complexe, etc.

Reducerea cheltuielilor de desfacere prin:

utilizarea unei politici comerciale bine fundamentate pe studii de marketing;

repartizarea sarcinilor în domeniul desfacerii în funcție de aptitudinile și înclinațiile fiecărui colaborator;

recrutarea și instruirea de personal capabil să negocieze;

remunerarea personalului utilizat în activitatea de desfacere pe bază de comision pentru a spori interesul acestuia;

concentrare efortului de desfacere asupra clienților deosebit de importanți prin practicarea unor prețuri mai atractive;

reducerea defectelor de fabricație prin ameliorarea calității lucrărilor tehnice (se reduc cheltuielile cu service-ul în perioada de garanție).

Problematica reducerii costurilor este largă, complexă și de deosebită actualitate pentru firmele din industria românească.

CAPITOLUL V.

ANALIZA CORELAȚIEI COST-PREȚ LA NIVEL DE PRODUS

Analiza prețului produsului reprezentat de automobilul de teren ARO324

Prețul, ca element esențial al rentabilității, este locul de întâlnire al competențelor economistului, inginerului, gestionarului de resurse și a cercetătorului de marketing. Abordarea strategică a fixării prețurilor de către orice firmă trebuie să fie rezultatul analizei următoarelor elemente de bază:

câmpul strategic în care dorește să se plaseze firma;

potențialul de reducere a costurilor;

corelarea cu fazele din ciclul de viață al produsului.

Se apreciază că prețul, armă concurențială eficace, se formează și se adaptează pe piață printr-un proces specific. Câmpul strategic de acțiune, în materie de prețuri, se definește în funcție de structura pieței, de preferințele cunoscute ale clienților, de intențiile concurențiale din sectorul respectiv de activitate și de resursele proprii.

Orice strategie de preț trebuie să aibă în vedere permanent nivelul și strategia costurilor la care se obține producția, în măsură să asigure o marjă de profit acceptabilă. De asemenea, strategia de preț este funcție și de faza de evoluție pe piață a produsului respectiv (lansare pe piață, creștere, maturitate, declin).

Am menționat într-un capitol anterior că, în Caietul de sarcini al Serviciului Prețuri sunt menționate printre altele următoarele atribuții:

stabilirea prețurilor și tarifelor pentru automobilele ARO din nomenclatorul de produse al societății;

operarea notificărilor de preț din structura catalogului de piese de schimb și din structura listelor de dotări opționale, cooperări, motoare, garnituri TV și rularea listelor de preț pe calculatorul din dotare;

operează orice schimbare de preț intervenită în structura calculațiilor de preț.

Prețurile produselor sunt stabilite conform legislației în vigoare, și anume Legea concurenței Nr.21 din 10.04.1996, publicată în MO Nr.88/30.04.1996.

Analiza dinamicii prețurilor

Modificările dintre nivelul normat și efectiv al prețurilor în cele două perioade analizate sunt prezentate în tabelele de mai jos:

Tabel nr.5.1.

Tabel nr.5.2.

Conform datelor analizate costul de producție, profitul și prețul se modifică în același ritm față de perioada de bază deoarece profitul este calculat ca procent din cost, iar prețul este calculat prin însumarea celor două elemente amintite. Deci, este normal ca evoluția să fie în același sens și ritm. Nivelul standard al prețului se modifică în sensul creșterii cu 76,973%, ceea ce reprezintă o sumă absolută de 75.367.461 de lei. Nivelul efectiv al prețului crește într-un ritm mai scăzut față de nivelul normat și anume cu 76,578%.

Datele ce urmează reprezintă comparația între cele două tipuri: standard și efectiv la ambele momente de referință și contribuția costului și beneficiului la modificarea totală a prețului.

Tabel nr.5.3.

Tabel nr.5.4.

Analizând datele de mai sus, observăm că la o depășire a prețului standard în momentul 31.03.2000 cu 17,782% au contribuit creșterea costului de producție în proporție de 16,935% și profitul în proporție de 0,847%. La data de 31.01.2001, prețul standard a fost depășit cu 17,519%, creștere realizată pe baza costului de producție cu 16,685% și a prețului cu 0,834%. Se observă totuși o situație mai bună la 31.01.2001 decât la data de 31.03.2000 deoarece programul a fost depășit într-o proporție mai mică cu 0,251% în 2001 decât în 2000. Aceasta poate fi rezultatul unei mai bune organizări la nivel de secții, dar și pe ansamblul întreprinderii.

Corectarea prețului din 31.03.2000

În condițiile existenței unei inflații de 42,9% în anul 2000, de 8,3% în primele trei luni ale anului 2000 și de 3,7% în prima lună a anului 2001, transformăm prețul de vânzare cu ridicata pentru un produs de la data de 31.03.2000 în prețurile momentului 31.01.2001. Rezultatele calculelor vor fi redate în tabelul nr.5.5.:

Tabel nr.5.5.

Modificările absolute, relative și contribuția la modificarea totală a nivelului normat al prețului de vânzare la cele două momente analizate sunt redate în tabelul următor:

Tabel nr.5.6.

Modificarea relativă a prețului de vânzare cu ridicata pentru automobilul de teren ARO324 cu motorizare TDX28 este de 17,782%, iar în sumă absolută de 24.276.871 de lei. La această modificare a contribuit cu 16,935% modificarea costului de producție și numai cu 0,847% profitul. Diferența de 17,782% în prețurile aceleiași perioade, dintre nivelurile normate ale prețului la cele două date de referință reflectă eventualele costuri suplimentare față de 31.03.2000 luate în calcul de specialiști la formarea prețului standard. Acestea se pot referi la modificări ale prețurilor la furnizori, înlocuirea unor materiale de la intern cu unele din export de o calitate superioară, îmbunătățirea performanțelor produsului prin studii de cercetare și adaptare a produsului la noi specificații, eventuala indexare a salariilor prevăzută printr-un acord anterior cu conducerea, etc.

Structura prețului de livrare

Prețul de vânzare cu amănuntul este format din prețul de vânzare cu ridicata la care se adaugă accizele prevăzute și taxa pe valoare adăugată. Taxa pe valoare adăugată se aplică asupra bazei formate din prețul cu ridicata și accize conform prevederilor din Ordonanța de Urgență Nr.17 din 15.03.2000 privind taxa pe valoarea adăugată ( Capitolul IV, Art.13). În cazul nostru procentul de accize practicat este de 0% datorită faptului că produsul analizat are specificația „utilitară”. Conform aceleiași ordonanțe specificată anterior cota de TVA este de 19%. Structura prețului cu amănuntul va fi prezentată în tabelul nr.5.7.:

Tabel nr.5.7.

În structura prețului de vânzare cu amănuntul cu TVA, prețul cu ridicata deține o pondere de 84,034%, în timp ce TVA-ul deține doar 15,966%. Extinzându-ne puțin către cost, observăm că, costul de producție are întâietate cu o pondere de 80,032%, urmat de TVA cu 15,966%. Profitul este de doar 4,002% din totalul prețului de vânzare cu amănuntul. La ambele date analizate structura este aceiași datorită metodologiei de calcul.

Evoluția prețului de vânzare al produsului analizat în economia actuală

Într-o economie instabilă în care moneda națională se depreciază continuu, prețul de vânzare cu ridicata fără TVA are și el o evoluție proprie. Începând cu luna iulie 2000 societatea ARO SA organizează evidența prețurilor de vânzare cu ridicata în dolari, decontarea pentru automobile făcându-se totuși în lei.

Faptul că prețul de vânzare este exprimat în dolari face ca forma acestuia în lei să varieze de la o zi la alta în funcție de deprecierea leu-dolar. Astfel, luând câteva date la întâmplare, observăm că profitul pe produs crește în același ritm cu prețul în timp ce costul de producție rămâne fix. Costul de producție nu este și el exprimat în dolari. Acest beneficiu de la nivelul produsului nu mai este regăsit la nivelul general al întreprinderii deoarece se va compensa cu abaterea nefavorabilă reflectată în debitul contului „711 Variația stocurilor”.

În condițiile existenței unui preț normat de 174.702.771 de lei, adică aproximativ 6.591USD, la un curs de 26.505 lei un dolar, modificările față de momentul 31.01.2001 ale prețului și profitului sunt următoarele:

Tabel nr.5.8.

Conform calculelor efectuate observăm că cursul dolarului se modifică în același ritm cu modificarea prețului pe produs, în timp ce profitul crește într-un ritm mai accelerat. Astfel, profitul ajunge la sfârșitul lunii mai 2001 să crească cu 126,266% față de sfârșitul lunii ianuarie 2001. Această creștere se datorează deci faptului că moneda națională se depreciază în raport cu dolarul cu 6,018% până la sfârșitul lunii mai 2001. Modificarea nu ține cont însă de faptul că va avea loc și o creștere a costului de producție datorită acestei devalorizări prin creșterea prețului la materii prime și materiale la furnizori, creșterea cheltuielilor cu salariile, etc.

Evoluția prețului și profitului conform tabelului nr.5.8.

Corelația preț-profit-curs dolar pe baza tabelului nr.5.8.

Analiza profitului pe produs

În relația costuri-prețuri, intenția, actele decizionale și speranța întreprinzătorului nu pot fi direcționate decât în două sensuri:

minimizarea costurilor, ce oferă producătorului competitivitate pe piața internă și externă;

maximizarea prețurilor de vânzare prin structura și calitatea producției sale pentru o cerere de piață constantă sau în creștere.

Asigurarea transformării practice a celor două sensuri va influența de egală valoare sporul de profit obtenabil, respectiv pe cel al rezultatului curent. Pentru o anume conjunctură și pe termen scurt, are efect profitabil, dar nu de aceeași valoare șansa de a se concretiza chiar și numai unul din cele două sensuri, dacă celălalt sens rămâne constant sau are o variație nesemnificativă.

Corelația dintre cost și preț este dată tocmai de profit. În economia de piață, profitul constituie rațiunea de a fi a unei întreprinderi. În acest sens, întreprinderile care se dovedesc nerentabile sunt supuse falimentului. Profitul se dimensionează în jocul prețurilor ca urmare a raportului cerere-ofertă și a costului, care reflectă modul de gospodărire a resurselor consumate.

Cererea solvabilă a consumatorilor influențează oferta, și prin mecanismul rentabilității, orientează plasarea capitalurilor și, deci, producția. Rentabilitatea este definită ca fiind capacitatea întreprinderii de a realiza profit necesar atât dezvoltării, cât și remunerării capitalurilor. Profitul (beneficiul) ca indicator absolut (de mărime) al rentabilității constituie premisa și consecința unei afaceri. Ca premisă se are în vedere faptul că inițierea unei afaceri implică o anumită investiție, iar consecința o constituie rezultatul așteptat de investitor. Cu cât acest rezultat este mai mare cu atât se formează noi resurse disponibile pentru alte investiții.

Conceptele economiștilor autohtoni de masă converg către ideea că rentabilitatea reprezintă capacitatea agenților economici de a produce profit. Masa profitului reprezintă expresia absolută a rentabilității.

Aprofundarea analizei profitului total al întreprinderii presupune studierea profitului principalelor produse și stabilirea influențelor factorilor direcți și indirecți care acționează asupra acestora.

Analiza profitului pe produsul ARO324 se poate realiza pe baza modelului:

Prp = qv * (p – c), unde:

Prp = profitul pe produs;

qv = cantitatea vândută din produsul respectiv;

p = prețul produsului respectiv;

c = costul produsului.

Pentru efectuarea analizei vom folosi datele din momentul 31.01.2001 care vor fi extrase din tabelul nr.5.9.

Tabel nr.5.9.

Notăm cu: Prp = modificarea profitului total pe produs;

qv = modificarea profitului total pe produs pe seama modificării cantității de produse vândute;

p = modificarea profitului total pe produs pe seama modificării prețului unitar al produsului;

c = modificarea profitului total pe produs prin modificarea costului de producție unitar.

Prp = Prp1 – Prp0 = 1.710.908.325 – 2.495.753.000 = -784.845.675 lei

La o modificare nefavorabilă a profitului total pe produs au contribuit:

Influența variației producției vândute:

qv = (qv1 – qv0) * (p0 – c0) = (175 – 300) * 8.319.180 = -1.039.897.500 lei

Influența modificării costului de producție pe produs:

c = -(c1 – c0) * qv1= -(195.532.376 – 166.383.591) * 175 = -5.101.037.375 lei

Influența modificării prețului de vânzare pe produs:

p = qv1 * (p1 – p0) = 175 * (205.308.995 – 174.702.771) = 5.356.089.200 lei

Prp = qv + c + p

Din analiză observăm că la reducerea profitului total generat de vânzarea produsului ARO324 au contribuit nefavorabil modificarea producției vândute și a costului pe produs. Producția a fost vândută în proporție de 58,33% contribuind la reducerea profitului total cu 1.039.897.500 de lei. Creșterea costului de producție pe produs a contribuit la reducerea profitului cu 5.101.037.375 de lei. Creșterea prețului de vânzare cu ridicata fără TVA la produsul analizat influențează favorabil profitul acoperind în mare parte influența nefavorabilă a celorlalți doi factori.

Analiza ratelor de rentabilitate pentru produsul analizat

Ratele de rentabilitate fac parte din categoria indicatorilor de efeciență de tipul efect / efort. Efectul este profitul, sub diversele sale forme, iar efortul poate fi reprezentat sub forma capitalurilor (proprii, permanente), resurselor consumate (costurilor), activelor totale sau a unor părți din acestea, veniturile etc.

La nivel de produs pot fi determinate două tipuri de rate: rata rentabilității resurselor consumate și rata rentabilității comerciale.

Analiza ratei rentabilității resurselor consumate pe produs

Rata rentabilității resurselor consumate (rrc), regăsită în literatura de specialitate sub denumirea de rentabilitatea costurilor, reflectă corelarea dintre rezultatul aferent cifrei de afaceri și costurile totale aferente vânzărilor. În activitatea practică, prezintă importanță în estimarea și negocierea prețurilor de vânzare a produselor sau tarifelor pentru prestări de servicii.

Modelul de analiză este: , unde:

rrc = rata rentabilității resurselor consumate pe produs;

p = prețul de vânzare pe produs;

c = costul de producție al unui produs.

Datele necesare efectuării analizei vor fi extrase din tabelul nr.5.9.

rrc = rrc1 – rrc0 = 0%

Datorită modului de calcul al profitului că procent din costul de producție variația rentabilității resurselor consumate este nulă. Dacă am lua în calcul o dată la care elementele efective ar fi reprezentate de costul de producție standard, prețul de vânzare în dolari exprimat în lei la cursul zilei respective atunci rata de rentabilitate ar varia în sensul creșterii. Această variație se va datora în totalitate deprecierii monedei naționale.

Influența modificării costului de producție unitar asupra variației rrc:

c = (p0 – c1) / c1 * 100 – (p0 – c0) / c0 * 100 =

= (174.702.771 – 195.532.376) / 195.532.376 * 100 – 5% =-10,653% – 5% =

= -15,653%

Influența modificării prețului de vânzare unitar asupra variației rrc:

p = (p1 – c1) / c1 * 100 – (p0 – c1) / c1 * 100 = 5% – (-10,653%) = 15,653%

Cei doi factori direcți care influențează variația ratei rentabilității resurselor consumate au direcții de influență contrare, dar egale în formă absolută.

Analiza ratei rentabilității comerciale pe produs

Modelul de analiză în acest caz se prezintă astfel:

În cazul analizat variația este nulă datorită modului de calcul al termenilor.

rc = rc1 – rc0 = 4,762% – 4,7625 = 0%

Influența modificării prețului de vânzare unitar asupra variației rc:

p = (1 – c0 / p1) * 100 – (1 – c0 / p0 ) * 100 = 18,959% – 4,762% = 14,197%

Influența modificării costului de producție unitar asupra variației rc:

c = (1 – c1 / p1 ) * 100 – (1 – c0 / p1) * 100 = 4,762% – (18,959%) = -14,197%

Ca și în cazul anterior, cei doi factori influențează în sens contrar dar de mărimi diferite variația rentabilității comerciale pe profit. Prețul de vânzare unitar influențează favorabil rentabilitatea comercială, în timp ce creșterea costurilor de producție reduce în totalitate influența prețului.

4. Analiza pragului de rentabilitate pe produs

Punctul critic, denumit și prag de rentabilitate sau punct de echilibru („point mort” în franceză sau „break-even” în engleză), reflectă acea dimensiune a activității la care veniturile din vânzarea bunurilor, lucrărilor, serviciilor, etc. sunt egale cu cheltuielile, profitul fiind nul.

Legătura dintre suma cheltuielilor de exploatare și volumul de activitate ce trebuie obținut, astfel încât veniturile din vânzări să acopere cheltuielile efectuate, este reflectată cu ajutorul pragului rentabilității. Determinarea punctului critic este o tehnică de conducere. În practica economică, se procedează la analiza pe baza punctului critic pentru următoarele situații curente:

procesul luării deciziilor de simulare a unor noi produse, deci că metodă de prevedere;

studiul consecințelor unei dezvoltări generale a nivelului de activitate, în funcție de totalul vânzărilor sau a cifrei de afaceri;

studiul programelor de modernizare sau retehnologizare și identificare a efectului de levier.

Că instrument de analiză, pragul de rentabilitate are caracteristic o anumită fiabilitate, datorită valabilității pe termen scurt a datelor și informațiilor procesate. Pe măsură ce mărimile luate în calcul se modifică, pragul de rentabilitate trebuie actualizat. În luarea deciziilor privind acțiunile de modernizare sau retehnologizare, cunoașterea pragului de rentabilitate realizează definirea dimensiunii activității care asigură cel mai mare efect de levier (profit).

Datele necesare studiului sunt cele din 31.01.2001 și sunt redate în tabelul nr.5.10.

Tabel nr.5.10.

Pragul de rentabilitate, în cazul unui singur produs, poate fi măsurat cu ajutorul indicatorilor:

Volumul fizic critic al producției (qcr): , unde:

chf = cheltuieli fixe;

cv = cheltuieli variabile pe unitatea de produs;

mbv = marja brută față de cheltuielile variabile pe unitatea de produs.

qCRnormat = 10.944.528.600 / 44.800.941 = 244 bucăți

qCRefectiv = 12.145.357.707 / 56.669.892 = 214 bucăți

Cifra de afaceri critică (CACR):

CACRnormat = 244 * 174.702.771 = 42.627.476.124 lei

CACrefectiv = 214 * 205.308.995 = 43.936.124.930 lei

Gradul critic de utilizare a capacității de producție (GrCR):

,unde: qmax = capacitatea maximă de producție în expresie fizică.

GrCRnormat = 244 / 300 *100 = 81,33%

GrCRefectiv = 214 / 259 * 100 = 82,63%

Perioada critică (PerCR): , unde CA/T = vânzările medii pe an.

PerCRnormat = 42.627.476.124 / 52.410.831.300 * 360 = 293 zile

PerCRefectiv = 43.936.124.930 / 35.929.074.125 * 360 = 440 zile

Intervalul de siguranță sau flexibilitatea absolută () exprimă cu cât ar putea scădea producția în mărimi absolute până să ajungă la punctul de echilibru, capacitatea întreprinderii de a-și adapta producția la cerințele pieței:

= CAefectivă – CACR

normat = 52.410.831.600 – 42.627.476.124 = 9.783.355.176

efectiv = 35.929.074.125 – 43.936.124.930 = -8.007.050.805

Indicatorul de poziție relativ (’) denumit și coeficient de volatilitate, se calculează după formula: ’ = (CAefectivă – CACR) / CACR =

’normat = (52.410.831.600 – 42.627.476.124) / 42.627.476.124 = 0,23

’efectiv = (35.929.074.125 – 43.936.124.930) / 43.936.124.930= -0,1822

Indicele de securitate (Is) evidențiază marja de securitate de care dispune întreprinderea și se calculează conform formulei:

Isnormat = (52.410.831.600 – 42.627.476.124) / 52.410.831.600 = 0,1867

Isefectiv = (35.929.074.125 – 43.936.124.930) / 35.929.074.125 = -0,223

Din studiul efectuat observăm că întreprinderea, dacă ar fi respectat programul de costuri ar fi realizat profit după aproximativ 293 de zile, cu o capacitate de producție de 81,33%. Cifra de afaceri în termeni normați oferă o marjă de siguranță de 23% pentru a nu ajunge pe pierdere; această marjă este peste 10%, ceea ce relevă o situație cât de cât stabilă a firmei.

În termeni reali, constatăm că profitul va fi nul, la un volum de activitate de 214 de bucăți. Întreprinderea va atinge cifra de afaceri de 43.936.124.930 de lei aferentă punctului de echilibru în 440 de zile la un grad de utilizare a capacității de producție de 82,63% ea situându-se sub pragul de rentabilitate cu 8.007.050.805 de lei, deci cifra de afaceri efectivă fiind de aproximativ 0,1822 mai mică decât cifra la prag. Riscul economic al întreprinderii este foarte mare deoarece indicatorii de poziție și ’ sunt chiar negativi. În raport cu studiile efectuate în economiile occidentale, cum cifra de afaceri reală este mai mică decât cifra de afaceri la prag, deducem că situația întreprinderii este foarte instabilă.

Diagnosticul pe baza pragului de rentabilitate prezintă real interes managerial pentru că:

permite stabilirea dimensiunii producției pentru care activitatea întreprinderii devine profitabilă;

indică volumul de producție ce trebuie obținut pentru a se înregistra un anumit cuantum al profitului;

permite determinarea gradului de utilizare a capacității de producție corespunzător punctului critic sau în corelație cu un anumit cuantum al profitului;

indică perioada de timp în care firma își poate recupera toate cheltuielile efectuate;

pune în evidență corelațiile dintre dinamica producției și dinamica costurilor;

permite determinarea profitului maxim care poate fi obținut în anumite condiții date;

permite elaborarea de ipoteze și efectuarea de simulări privind evoluția profitului;

reprezintă un instrument care ajută la luarea deciziilor privind investițiile pentru produse noi, modernizare, dezvoltare a întreprinderii.

Diagnosticul pe baza punctului de echilibru are și limite impuse de o anume cerere (limitată) la un preț fix și randamente constante, iar orizontul de timp pe care se realizează este scurt și, că atare, nu presupune modificări sensibile în structura producției și a cheltuielilor.

5. Importanța reducerii costului de producție

Costul de producție nu este o mărime dată și nu are un caracter constant. El este influențat de o multitudine de factori, cum ar fi: volumul producției, structura producției, prețurile factorilor de producție (mijloace fixe, materii prime, materiale, combustibil, energie, obiecte de inventar, forța de muncă, etc.), calitatea și caracteristicile produselor, nivelul calitativ al forței de muncă și al echipamentelor tehnice de producție, organizarea producției, etc.

Prin optimizarea folosirii acestor factori costul de producție poate fi redus. În economia de piață, în care calculul economic a devenit un calcul bănesc, scopul bine determinat al oricărei activități economice îl reprezintă obținerea de profit, fapt pentru care vechile metode de activitate, bazate pe obiceiuri și tradiții, au fost înlocuite cu metodele exacte ale gospodăririi naționale a mijloacelor economice.

În esență, preocuparea oricărui agent economic este de a-și acoperi costurile de producție și dea obține un profit cât mai mare. În condițiile economiei de piață, o întreprindere care nu își acoperă cheltuielile de producție, care nu este rentabilă, își irosește capitalul, dă faliment. De aceea, reducerea costului de producție constituie o latură deosebit de importantă a managementului unei activități economice, cu rol determinant în maximizarea profitului.

În condițiile economiei concurențiale, prețul de vânzare al produselor se stabilește pe piață prin confruntarea cererii cu oferta. Partea din prețul de vânzare ce reprezintă profitul producătorului poate fi majorată pe seama reducerii continue a părții ce reprezintă costul de producție. Obținerea unui profit depinde de capacitatea producătorilor de a fabrica bunuri de calitate superioară la un cost cât mai redus, pe care să le vândă la prețuri competitive, valorificând astfel, corespunzător factorii de producție de care dispun.

Agenții economici trebuie să aibă permanent în vedere, în desfășurarea activității, „eficiența costurilor”, ceea ce presupune realizarea obiectivelor propuse ținând seama de resursele disponibile, de condițiile producției existente la un moment dat, în contextul restricțiilor de ordin economic. Pentru a supraviețui și a se dezvolta, producătorii de bunuri materiale trebuie să cumpere factori de producție la prețuri cât mai mici posibile, fără a neglija calitatea, și să reducă costurile utilizării lor prin eliminarea operațiunilor inutile și a cheltuielilor nejustificate.

Minimizarea costurilor de producție este deosebit de importantă în condițiile în care factorii de producție sunt limitați și epuizabili. Orice întreprinzător dispune de anumite mijloace financiare, pe care le poate afecta procesului de producție. În acest sens, pentru că producția lui să fie rentabilă, el este preocupat că la o cheltuială de producție dată, să obțină maximum de producție și de profit. În acest mod este satisfăcută o cantitate mai mare de nevoi utilizând aceleași resurse.

Problema reducerii costului de producție este o problemă acută, dacă avem în vedere faptul că una dintre problemele globale ale lumii contemporane este caracterul limitat al resurselor de materii prime și energetice, care îndeamnă la raționalizarea sporită și utilizarea responsabilă a acestora. Se poate acționa în fazele de concepție și proiectare a bunurilor și a tehnologiilor în direcția reducerii dimensiunilor acestora, a înlocuirii materialelor deficitare cu altele, mai ieftine, și pentru care nu există pericolul epuizării imediate, cu condiția să nu afecteze calitatea produselor, a utilizării unor forme convenționale de energie.

Dacă în trecut cumpărătorii manifestau preferință pentru produsele ieftine, în prezent se observă că ei sunt tentați să cumpere produse de calitate, chiar dacă acestea au un preț de vânzare mai mare. În aceste condiții, micșorarea costului pe unitatea de produs, ce constituie o condiție hotărâtoare a creșterii rentabilității, nu trebuie să afecteze calitatea bunurilor, ci presupune realizarea unor produse și servicii care încorporează știința și tehnica avansată.

Privind problema costurilor de producție la nivel internațional, se observă că se impune reducerea costului pe unitatea de produs în interiorul fiecărei țări în vederea asigurării competitivității produselor autohtone și a realizării unor schimburi economice eficiente pe piața internațională.

În contextul relațiilor economice externe contemporane există părerea că: „Piața unică europeană”, ducând la scăderea costului creditelor, la concurență și la creșterea productivității, va crea o presiune asupra costurilor, în sensul reducerii lor, ca și asupra prețurilor europene în general și prin aceasta se va trece la o mai bună competitivitate europeană.

Intensificarea preocupărilor pentru reducerea costurilor interne ale producției reprezintă calea de apropiere a nivelului prețurilor din țara noastră de nivelul și corelațiile prețurilor existente pe piața mondială, condiție esențială pentru realizarea unor schimburi economice echivalente. Având în vedere importanța deosebită a reducerii costurilor de producție pentru țara noastră, aceasta trebuie să constituie o sarcină cu caracter permanent, la nivel macroeconomic.

Realizarea în condiții bune a acțiuni de reducere a costului de producție presupune o analiză realistă și aprofundată a tuturor activităților desfășurate, a nivelului, structurii și dinamicii tuturor factorilor de producție utilizați într-o întreprindere. Diminuarea costurilor de producție nu trebuie să afecteze calitatea bunurilor, deoarece orice economie făcută în dauna calității reprezintă o pierdere pentru societate și, mai târziu, pentru firmă.

În activitatea concretă de reducere a costului de producție, producătorii iau în considerare mai multe elemente:

își aleg acel proces de producție care este eficient atât din punct de vedere tehnic, cât și economic, adică când acesta este cel mai puțin costisitor pentru o problemă dată;

urmăresc să cumpere factorii de producție la prețurile cele mai mici, fără a neglija calitatea, și să reducă costurile de funcționare a acestora;

caută să micșoreze consumul pe unitatea de rezultat prin mărirea randamentului care presupune sporirea eficienței utilizării mijloacelor materiale și creșterea productivității muncii (care trebuie să devanseze dinamica salariilor). Trebuie să asigure reducerea costurilor în toate fazele muncii nu numai în execuția nemijlocită de bunuri, ci și în fazele de cercetare și proiectare, în însăși concepția produsului respectiv, în domeniul gestiunii și conducerii;

realizarea obiectivelor stabilite ținând seama de resursele disponibile, de condițiile de producție existente în contextul condițiilor de ordin economic;

aplicarea analizei valorii trebuie să conducă și la identificarea produselor care generează consumuri energetice mari și a produselor care aduc pierderi, să imprime caracter preventiv activității de minimizare a costurilor cu ajutorul metodelor moderne de calcul și evidență, să întărească calculația pe produs.

Micșorarea costurilor necesită ridicarea nivelului de calificare a lucrătorilor, perfecționarea echipamentului tehnic, a tehnologiilor de fabricație, a activității de administrare, de gestiune și de conducere, stimulare materială. Observăm că pe măsura realizării progresului științei și tehnicii se creează posibilitatea micșorării costurilor pe unitatea de produs.

CAPITOLUL VI.

SISTEMUL INFORMATIC PRIVIND DETERMINAREA COSTULUI ȘI A RENTABILITĂȚII PE PRODUS LA NIVELUL SOCIETĂȚII ARO S.A.

1. Perfecționarea sistemului informațional în domeniul analizei costului și a rentabilității pe produs în cadrul S.C. ARO S.A. Câmpulung

Sistemul reprezintă, în general, un ansamblu de elemente interdependente între care se stabilește o interacțiune dinamică, pe baza unor reguli prestabilite, cu scopul atingerii unui anumit obiectiv. Interacțiunea dinamică dintre elemente se materializează în fluxurile stabilite între acestea, fluxuri care implică resursele existente.

Întreprinderea este la rândul ei un sistem format din trei subsisteme: subsistemul decizional, subsistemul informațional și subsistemul operativ. La nivelul subsistemului operațional are loc culegerea datelor care apoi sunt transmise subsistemului informațional (flux ascendent) în vederea stocării și prelucrării datelor necesare obținerii informațiilor utile în vederea fundamentării deciziilor la nivelul subsistemului decizional.

Subsistemul informațional joacă un dublu rol: pe de o parte asigură toate informațiile necesare luării deciziilor pe toate nivelele de responsabilitate, conducere și control, iar pe de altă parte asigură căile de comunicare între celelalte subsisteme, deoarece deciziile formulate de subsistemul de conducere sunt transmise factorilor de execuție prin subsistemul informațional (flux descendent). Sistemul informațional nu trebuie văzut doar ca o interfață între sistemul operațional și sistemul de conducere ci și ca un element de legătură a mediului intern al întreprinderii și cel exterior lui (mediu economic, financiar, bancar).

Scopul principal al sistemului informațional este de a furniza fiecărui utilizator, în funcție de responsabilitățile și atribuțiile sale, toate informațiile necesare, informații caracterizate prin acuratețe și realitate, concizie, relevanță, consistență, oportunitate, formă de prezentare adecvată și un cost corespunzător. Fluxul de informații existent în întreprindere poate avea diferite aspecte: de la informații verbale la informații existente pe diverse suporturi sub multiple forme și prezentări. În cele mai multe cazuri, pentru creșterea vitezei de acces la informații, vitală în mediul economic, se apelează la sistemul informatic.

Sistemul informatic este acea parte a sistemului informațional care permite realizarea operațiilor de culegere, transmitere, stocare, prelucrare a datelor și difuzare a informațiilor astfel obținute prin utilizarea mijloacelor tehnologiei informației. Elementele componente ale sistemului informatic sunt: baza tehnică, sistemul de operare, programele de aplicații, baza de date, resursele umane, cadrul organizatoric.

La societatea comercială ARO S.A., până în 1990, nu a existat sistem informatic decât la nivelul departamentelor de cercetare. Baza tehnică a sistemului informatic a fost dezvoltată după 1990, achiziționându-se calculatoare performante IBM, de diverse configurații.

În prezent fiecare compartiment este dotat cu calculatoare de acest tip, societatea organizând instruirea personalului în vederea utilizării eficiente a mijloacelor electronice din dotare. Datorită importanței determinării rentabilității întreprinderii, a realizării unor previziuni realiste asupra evoluției principalilor indicatori economici, a stabilirii unor nivele reale a costurilor (nici subdimensionate, nici supradimensionate) și a complexității efectuării unei analize la nivel global, se are în vedere informatizarea acestei activități.

În domeniul analizei economice și în particular al analizei rentabilității și costurilor pe produse se pot utiliza mai multe programe informatice, de diferite tipuri: procesoare de tabele (LOTUS 1-2-3, EXCEL, QUATRO PRO), produse program pentru analiză (A.A.F.) sau produse program de contabilitate ce au meniuri secundare care generează rapoarte și analize pe baza datelor culese (WIZCOUNT – „Prognoza financiara”; CONTAB – permite obținerea soldurilor intermediare de gestiune, situația patrimoniului, contul de profit și pierdere, tabloul de finanțare).

În cele mai multe situații, firmele mari optează pentru folosirea de programe la cheie în domeniul analizei economice, realizate de diverse firme specializate în software economic. Aceste programe trebuie să îndeplinească anumite principii și să respecte legislația românească în vigoare.

Sistemul de prelucrare automată a datelor la nivelul fiecărei unități patrimoniale trebuie să asigure condițiile necesare efectuării controlului legal. La elaborarea și adoptarea programelor informatice se vor avea în vedere următoarele:

în privința controlului intern: asigurarea cuprinderii în procedurile de prelucrare a prevederilor reglementărilor în vigoare și posibilitatea amortizării acestora în funcție de modificările intervenite în legislație; cunoașterea adecvată a funcțiilor sistemului de prelucrare a datelor de către personalul implicat și respectarea acestora; gestionarea produselor program, asigurarea protecției lor împotriva unor accese neautorizate (Legea nr. 8/1996 privind drepturile de autor), realizarea confidențialității datelor în sistemul informatic (sistemul de parole); stabilirea tipului de suport pentru păstrarea datelor de intrare, intermediare sau de ieșire și timpul aferent păstrării acestora; optimizarea sistemului de programe folosit.

în privința controlului extern: verificarea completă sau prin sondaj a modului de funcționare a procedurilor de prelucrare prevăzute de sistemul informatic; verificarea totală sau prin sondaj a operațiilor economico-financiare înregistrate în contabilitate astfel încât acestea să fie în concordanță cu prevederile actelor normative care le reglementează; verificarea prin teste de control a programului informatic utilizat.

Sistemele de prelucrare automată a datelor în domeniul financiar-contabil, trebuie să respecte anumite criterii minimale:

să asigure concordanța strictă a rezultatului prelucrărilor informatice cu prevederile actelor normative care le reglementează;

să precizeze cu claritate sursa, conținutul și apartenența fiecarei informații;

să asigure listele operațiunilor efectuate în evidența contabilă pe baza documentelor justificative, care să fie numerotate în ordine cronologică interzicându-se inserări sau eliminări ulterioare;

să se precizeze procedurile și suportul extern de arhivare al produselor de program, a datelor introduse, a situațiilor financiare sau altor documente, cu posibilitatea de integrare în sistem a datelor arhivate;

să asigure confidențialitatea și protecția informațiilor;

să asigure listarea unor rapoarte edificatoare și necesare pentru întreprindere, care să conțină diferite elemente de identificare precum: tipul documentului primar, denumirea unității patrimoniale, perioada la care se referă informația, datarea listărilor, paginarea cronologică, precizarea programului informatic și a versiunii utilizate;

să se prevadă în documentația produsului informatic modul de organizare și tipul sistemului de prelucrare (monopost sau rețea), portabilitatea fișierelor, etc;

să se respecte precizările menționate în documentația tehnică de utilizare a produselor informatice.

Realizatorii de programe informatice au obligația de a prevedea prin contractele de livrare a produselor informatice clauze privind întreținerea și adaptarea produselor livrate, precum și eliminarea posibilităților de modificare a procedurilor de prelucrare a datelor de către utilizatori.

Firmele de software care realizează aceste programe poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a informațiilor din documente, iar beneficiarii răspund pentru realitatea datelor transmise spre prelucrare.

S.C. ARO S.A. nu beneficiază încă de o rețea informatică, dar în cadrul fiecărui compartiment din întreprindere există cel puțin un calculator dotat cu programe specializate pentru salarizare, personal, financiar, contabil, desfacere.

Modificările din legislația economică a ultimilor ani, necesitatea flexibilității producției și adaptării ei la cerințele pieței, complexitatea actului decizional economic, impun o informare rapidă, exactă și coerentă asupra situației interne a societății și a conexiunilor acesteia cu exteriorul (terți, banca, administrația financiară). În acest sens în planul de investiții al S.C. ARO S.A. pentru anul 2001 s-a prevăzut cumpărarea a 20 calculatoare PC tip PENTIUM, cu o mare putere de prelucrare a informației și o mare viteză de răspuns, în vederea realizării rețelei informatice la nivelul întreprinderii, mărindu-se viteza de acces la informație a fiecărui utilizator conectat la sistem. De asemenea, prin conectarea la rețeaua INTERNET, cu acces full INTERNET, S.C. ARO S.A. are acces la orice informație disponibilă la nivel mondial, cu privire la piața de desfacere, piața resurselor, concurență, etc.

Utilizarea modelelor economice cu ajutorul sistemelor electronice de calcul a permis informatizarea activității de formalizare și adoptare a deciziilor la nivel micro și macro economic. În aceste condiții, informatica a devenit un instrument important de investigare și cunoaștere științifică a fenomenelor și proceselor desfășurate în toate domeniile de activitate socială cu implicație fundamentală în domeniul economic. Cu ajutorul informaticii contabilul poate să-și mute centrul activității din cel de înregistrare a formulelor în cel de analiză economică, devenind astfel un factor interactiv în conducerea economică a societății, iar managerul să ia decizii importante privind activitatea firmei pe baza informațiilor furnizate de acesta.

Produsul informatic A.A.F (Analiză și Asistență Financiară) – este un program specializat de analiză economică ce își propune să prezinte într-o formă cât mai accesibilă analiza financiară a activității unei întreprinderi în condițiile noii realități economice și financiare. În realizarea acestei analize se pornește de la informațiile cuprinse în documentele contabile de sinteză: bilanțul contabil și contul de profit și pierdere, la care se vor adăuga și alte informații referitoare la activitatea întreprinderii preluate din anexele contabile, precum și o serie de rate economice obținute prin calcul.

Acest produs informatic are ca bază programul Microsoft Excel, ce permite calculul modelelor de analiză prin intermediul tabelelor de calcul și a corespondențelor dintre acestea, având o deosebită maleabilitate în reprezentarea grafică a informației. Programul Excel are ca principali concurenți programele Lotus 1-2-3 și Quatro Pro, de asemenea procesoare de tabele. Acesta prezintă în plus o serie de facilități pentru prelucrări matematice, tabelare și de asemenea permite inserarea de imagini grafice cu deosebită putere de reprezentare pentru tratarea tabelelor ca baze de date.

2. Proiectarea unui sistem informatic privind analiza relației cost-preț la nivel de produs

Domeniul financiar contabil se caracterizează prin utilizarea unor colecții de date cu structuri, în general, uniforme și în volum mare. Pentru prelucrarea automată a datelor, colecțiile de date pot fi organizate în fișiere și baze de date.

O bază de date este constituită dintr-o colecție de date memorată pe suport tehnic și accesibilă simultan și în timp optim mai multor utilizatori. Într-o bază de date sunt memorate atât datele cât și relațiile dintre acestea. Avantajele utilizării bazelor de date decurg din existența independenței între baza de date și descrierea ei, existența programelor specializate în gestiunea bazelor de date numite Sisteme de Gestiune a Bazelor de Date care permit atât descrierea datelor cât și utilizarea acestora, eliminarea în cea mai mare parte a redundanței datelor. În condițiile organizării datelor în baze de date este necesară desfășurarea unui proces în care, pornind de la date consemnate în documente primare, se ajunge la descrierea datelor așa cum sunt ele memorate în baza de date, proces cunoscut sub denumirea de modelarea datelor.

Procesul de modelare a datelor se desfășoară pe nivele de abstractizare principalele etape fiind:

alegerea domeniului de aplicație și stabilirea dicționarului de date;

formularea regulilor de gestiune;

descrierea unui model conceptual al datelor (MCD) folosind modelul entitate-asociere;

pe baza unor reguli de conversie a MCD-ului se va elabora modelul relațional sau modelul logic al datelor (MLD);

prin descrierea sau implementarea modelului logic al datelor folosind un SGBD, se va obține modelul fizic al datelor (MFD) care ne dă informații despre modul de înregistrare a datelor pe suport tehnic.

Figura nr.1 – Modelarea datelor

Proiectarea bazei de date va urmări ca temă realizarea unui sistem informatic pentru colectarea costurilor pe articole de calculație, calculul costului și prețului normat pe produs, analiza abaterilor dintre costurile normate și cele efective, analiza pragului de rentabilitate pe produs, etc. În continuare vom pune accentul pe realizarea MCD –ului și MLD –ului.

Un model conceptual este un ansamblu de concepte și reguli de combinare acestor concepte permițând reprezentarea realității circumscrise domeniului supus informatizării. Pentru definirea modelului conceptual vom folosi modelul entitate-asociere (EA) care urmărește obținerea unei reprezentări fidele, utilizând concepte specifice, a realității. Această reprezentare a lumii reale se va realiza făcându-se abstracție de orice restricție fie ea informatică sau organizatorică. Pornind de la semantica obiectelor lumii reale și a legăturilor stabilite între acestea, modelul EA servește în egală măsură ca mijloc de comunicare între modelator (informatician) și viitorul utilizator al sistemului (beneficiarul), care descrie realitatea supusă modelării în conformitate cu propria lui percepție.

Conceptele de bază utilizate de către modelul EA sunt:

Entitatea reprezintă un obiect al realității modelate caracterizat printr-o existență proprie, cu o identitate proprie și o mulțime de caracteristici care exprimă proprietățile acestuia. Un exemplu de entitate poate fi entitatea produsul 324 caracterizat prin denumirea „ARO utilitară”, realizat la societatea cu codul fiscal R3645612, data valabilă a prețului fiind 31.01.2001.

Tipul de entitate reprezintă un concept generic desemnând mulțimea tuturor entităților cu aceleași caracteristici constructive. De această dată tipul de entitate produs desemnează ansamblul produselor aflate în catalogul firmei, produse descrise plecând de la aceleași caracteristici comune: codul produsului, denumirea, data valabilității prețului, costul unitar.

Atributul definește o proprietate distinctă a unei entități. Fiecare atribut prezintă un domeniu al valorilor admise, într-o entitate regăsindu-se realizări corespunzătoare caracteristicilor definitorii pentru tipul de entitate.

Identificatorul este reprezentat de un atribut sau grup minimal de atribute cu rol de a permite identificarea în mod unic, fără echivoc, a entităților.

Figura nr.2 – Concepte de bază ale modelului EA

Asocierea dintre entități exprimă legătura stabilită dintre acestea și rolul pe care îl joacă fiecare entitate participantă la legătură.

Tipul de asociere se definește ca ansamblul legăturilor care prezintă aceeași semnificație dintre două sau mai multe tipuri de entități.

Cardinalitatea cuplului entitate-asociere reprezintă perechi de valori întregi (x,y) astfel încât x (cardinalitate minimală) exprimă numărul minim de realizări ale legăturii (asocierii) existând pentru o realizare a entității, iar y (cardinalitate maximală) reprezintă numărul maxim de apariții ale corespondenței putând exista pentru o realizare a entității.

Figura nr.3 – Asocierea dintre două tipuri de entități

1,n 1,1

Modelul conceptual proiectat, în cazul nostru, va fi:

Figura nr.4 – Modelul conceptual al datelor

1,1

1,1 1,1 1,1 1,1

1,1

Sistemul de gestiune a bazelor de date ales va fi Microsoft ACCESS care este un SGBD relațional ce funcționează subWindows. Conceptul de bază utilizat este cel de obiect. O bază de date ACCESS poate include următoarele tipuri de obiecte:

obiectul tip tabel care conține descrierea tabelului în care sunt stocate înregistrările de date;

obiecte tip cerere se includ în baza de date pentru a permite extragerea de date și/sau actualizarea lor. Cererea se definește folosind în principal interfața QBE;

obiectele tip formular sunt utilizate pentru a afișa confortabil datele, pentru a permite introducerea datelor în baza de date și respectiv pentru a include elemente de interfață utilizator-calculator, în vederea afișării și actualizării datelor. Orice obiect tip formular are o sursă de date care poate fi un tabel sau o cerere;

obiectele tip raport sunt utilizate pentru a memora descrierile rapoartelor, a defini situațiile de obținut și a permite afișarea lor pe ecran sau la imprimantă;

cu ajutorul obiectelor de tip macro se automatizează un set de acțiuni ce se execută cu frecvență mare sau u un caracter repetabil;

obiectele tip modul conțin proceduri sau funcții scrise în VBA (Visual Basic Aplication).

Cu ajutorul ACCESS-ului, pe baza modelului conceptual al datelor și a unor reguli de conversie vom realiza modelul relațional sau logic al datelor:

Figura nr.5 – Modelul relațional

Obiectivele urmărite prin proiectarea bazei de date în cauză se concretizează în următoarele situații (rapoarte):

Figura nr.6 – Analiza nivelului standard și efectiv al costului de producție

Figura nr.7 – Dinamica costului de fabricație

Figura nr.8 – Structura costului de producție

Figura nr.9 – Analiza pragului de rentabilitate

În concluzie, în condițiile unei economii concurențiale avantajul va fi de partea unei unități economice informatizate. Dotarea cu aparatură electronică și sisteme informatice performante va ușura eforturile depuse de personalul unității, atât cel direct productiv, cât și cel de conducere, dispunând de informațiile necesare în timp util pentru luarea deciziilor cât mai rapid, efect ce se va reflecta în evoluția economico-financiară a acesteia.

CAPITOLUL VII.

CONSIDERAȚII FINALE

Societatea comercială ARO S.A. este unicul producător de autoturisme de teren din România. Concurența directă, arată studiile de marketing, este reprezentată mai mult de importurile similare second-hand, decât de produsele noi din import care, datorită prețului ridicat, se adresează unui segment de piață internă cu venituri mult peste medie.

Principalul avantaj competitiv îl reprezintă prețul deosebit de atractiv raportat la cel practicat de competitorii externi. Pentru creșterea segmentului de piață deținut, societatea a depus eforturi urmărind adaptarea performanțelor produselor la exigențele pieței vest-europene. Aceste eforturi constau în finisaje superioare și utilizarea unor materiale noi, motorizări din import și îmbunătățiri ale propriilor variante de motorizare, importul de subansamble, creșterea ofertei de echipamente opționale (aer condiționat, radio casetofon, servo-direcție, etc), asimilarea de noi modele pentru cele două clase fabricate, etc.

Se poate aprecia că după 1990 gama sortimentală nu a cunoscut schimbări esențiale, toate autovehiculele respectând în linii mari design-ul și caracteristicile celor două familii ARO24/32 și respectiv ARO10, lansate la începutul anilor ’80.

Dacă în urmă cu 10-15 ani uzinele ARO realizau produse aflate în media concurenței, astăzi întreprinderea se confruntă cu mari probleme financiare, lipsa unor strategii eficiente în domeniul politicii de produs pentru modernizarea și adaptarea nomenclatorului de produse, uzate moral după 20 de ani de la proiectarea lor, fiind una dintre cauzele actualei situații. Scăderea continuă a veniturilor dublată de lipsa unor programe de restructurare pentru adaptarea la noile condiții de piață duc societatea la o lipsă acută de fonduri. Prin urmare, investițiile în mijloace de producție și modernizare a gamei sortimentale sunt mult diminuate, competitivitatea firmei scăzând continuu și implicit și performanțele financiare și volumul vânzărilor.

Pentru a depăși greutățile cu care se confruntă societatea și pentru a deveni eficientă, este necesar un profund proces de modernizare al utilajelor și echipamentului de producție existent, de o echipă managerială capabilă, de un program de dezvoltare bine pus la punct care să cuprindă reducerea consumului absolut și efectiv de factori de producție, promovarea produselor prin intensificarea reclamei, sporirea motivării în muncă a salariaților, etc.

Marile firme producătoare de automobile alocă pentru activitatea de cercetare peste 10% din cifra de afaceri anuală. Societatea comercială ARO S.A., cu eforturi deosebite, a alocat în exercițiul financiar 2000, 7,5% din cifra de afaceri, limitându-se doar la introducerea unor variante noi de motorizare, ajustări minore în privința design-ului și dotări suplimentare. Astfel, lipsa de surse financiare nu a putut duce la bun sfârșit un program de cercetare care ar fi adus rezultate favorabile pentru ARO S.A..

Din analiza costului pe produs având drept punct de plecare modelul ARO324 TDX28, a rezultat faptul că nivelul acestuia este în continuă creștere, tendință determinată în mare parte de variația indicelui prețurilor care a avut o influență majoră asupra prețurilor materiei prime și materialelor directe.

Nivelul normat al costului constituie un etalon, un mijloc de reducere a costului pe produs. Programul stabilit prin standard nu a fost realizat înregistrându-se abateri semnificative (cea mai mare abatere se înregistrează la cheltuielile generale de administrație).

Variația cheltuielilor incluse în costul pe produs nu are nici o influență asupra rentabilității produsului datorită metodologiei de calcul al profitului ca procent din costul de producție. Rentabilitatea pentru produsul analizat, va reprezenta întotdeauna 5% din costul de fabricație. Nivelul abaterilor din evidențele de la nivelul secțiilor vor afecta nu costul de fabricație al produsului ci performanțele finale ale societății.

În cele ce urmează vom realiza previziunea costului normat pentru următoarele șase luni, cost valabil de la data de 1.07.2001.

Produsul analizat reprezentat de modelul ARO324 echipat cu motor TDX28.02, este definit prin o serie de caracteristici descrise în fișa tehnică a automobilului, fișă prezentată în ANEXĂ. Referitor la îmbunătățirea esteticii exterioare și a ergonomiei postului de conducere, a fiabilității și gradului de atractivitate al produsului pe piață, S.C. C.G.C.A. S.A. are în proiect introducerea în design-ul automobilului a unor noi elemente mai performante.

Produsul este deja înzestrat cu motor TDX 28.02, motor integral românesc, care a fost proiectat pentru a se încadra în normele de poluare și zgomot EURO2. Echipamentul are în componența sa câteva elemente din import și anume turbo suflanta GARRETT de proveniență Franța care a înlocuit turbo suflanta indigenă de la Hidromecanic Brașov. Motorul are proprietatea că reduce noxele (oxizi de azot, monoxid de carbon) datorită înzestrării cu un prefiltru de motorină care realizează o prefiltrare a combustibilului pe lângă cea realizată de filtru și cu un epurator reținere gaze ulei. Filtrul de motorină de tip PEUGEOT de import Franța care era mai scump va fi înlocuit cu filtru de motorină cu pompă de amorsare indigenă. Dotarea cu o pompă de injecție cu corector debit motorină care va regla automat debitul, va conduce la realizarea unui consum mai mic de combustibil. Datorită performanțelor sale, motorul reușește să răspundă cerințelor diverselor piețe, ceea ce duce la creșterea numărului de automobile fabricate și exportate având efecte pozitive asupra costurilor.

Pentru creșterea performanțelor dinamice se va introduce diferențialul spate blocabil și frânele disc ventilate pe puntea față. Pentru îmbunătățirea esteticii exteriorului automobilului și pentru scăderea coeficientului de rezistență a aerului (Cx) se va da automobilului o nouă restilizare a părții din față concretizată printr-o grilă mască, bare față-spate antișoc, bondouri pe ușile laterale, eleron (o bară mică care ajută la scurgerea apei de pe suprafața automobilului). La interior, pentru îmbunătățirea ergonomiei postului de conducere se va înzestra automobilul cu un bord TAKOSAN cu planșă bord restilizată care va conduce la creșterea vizibilității aparatului și a gradului de operare a comenzilor. Opțional automobilul poate fi dotat cu consolă radio-casetofon cu un design special.

Referitor la tehnologia de fabricație, aceasta va fi îmbunătățită prin introducerea procedeului de sudură electrică în mediu protejat (cu bioxid de carbon) pentru elementele de șasiu și caroserie. De asemenea, vopsirea caroseriei se va realiza prin metoda cataforetică (depunerea stratului de grund și vopsea se face electrochimic) ceea ce va crește gradul de rezistență la coroziune. Pentru piesele de revoluție (axe, șuruburi, arbori, etc.) se vor folosi strungurile automate și semiautomate cu două sau șase axe de prelucrare având ca efect creșterea productivității muncii.

Programul de reducerea a costurilor este susținut de folosirea unor repere, ca de exemplu: cardanele, elemente ale sistemului de direcție, elemente de asamblare (șuruburi, piulițe, șaibe), elemente de cauciuc (garnituri, burdufuri), la mai multe subansamble și tipuri auto, procedeu cunoscut sub denumirea de tipizare

Toate aceste noutăți vor avea ca efect creșterea atractivității produsului pe piață, și deci, a cererii conducând la creșterea numărului de produse fabricate și vândute, la diminuarea cheltuielilor relativ constante.

Previziunea costului standard

În condițiile actuale ale economiei de piață, când moneda națională suferă zilnic devalorizări, estimăm pentru perioada analizată, adică șase luni începând cu data de 1 iulie 2001, o rată a inflației de 15,8% în conformitate cu previziunile bugetare.

În aceste condiții și, ținând cont și de alți factori (îmbunătățirile efectuate, legislația în vigoare, etc.), nivelul costului standard de producție și al prețului de vânzare, nivel previzionat, va fi adoptat drept cost standard începând cu 1.07.2001.

Structura costului standard de producție și a prețului de vânzare cu ridicata fără TVA la data de 31.01.2001 se prezintă astfel:

Tabel nr.7.1.

Actualizarea se va realiza pe articole de calculație după cum urmează.

La cheltuielile cu materiile prime și materialele directe, avalanșa de majorări de prețuri din industria orizontală, după cum arată experiența trecută, nu va putea fi stăvilită, S.C. ARO S.A. fiind asamblatorul final și cel care suportă toate pierderile din industria furnizoare de componente. Creșterea cheltuielilor cu materiile prime și materialele directe este inevitabilă, ea depășind chiar devalorizarea monedei naționale datorită politicii de monopol în privința execuției majorității reperelor din industria orizontală, respectiv prețuri impuse de furnizori și fără posibilitatea negocierii efective a acestora.

În perioada 31.01.2001 – 1.07.2001 societatea va ține o evidență strictă a prețurilor materiilor prime și materialelor de la furnizori în conformitate cu care va stabili un indice de creștere a cheltuielilor materiale directe. În lipsa acestei evidențe, vom folosi drept indice de creștere valoarea de 1,25, nivel care va include atât devalorizarea monedei naționale cât și eventualele majorări de prețuri la furnizori (furnizorii, din experiență, practică majorări atât la prețurile în lei cât și la cele în valută. Este cazul societății comerciale LAROMET S.A. București).

Cheltuielile cu materiile prime și materialele actualizate = cheltuieli cu materii prime și materiale din 31.01.2001*1,25 = 120.156.207*1,25 = 150.195.259 de lei.

Referitor la cheltuielile cu salariile, societate practică pentru actualizarea acestora un indice mai mare decât indicele de creștere a prețurilor. Indicele de creștere al manoperei directe luat în calcul va fi de 1,3 (mai mare decât inflația de 1,158). În această situație, cheltuielile actualizate cu manopera directă =cheltuielile cu manopera directă din 31.01.2001*1,3 = 5.531.189*1,3 = 7.190.546 de lei.

Conform legislației în vigoare privind asigurările sociale de stat, procentul suportat de întreprindere scade de la 37%, cât a fost la 31.01.2001, la 23,33% aplicat salariilor directe. Cumulul de 17% rămâne același. (Legea 191 din 18 aprilie 2001 privind bugetul asigurărilor sociale de stat prevede o cotă de contribuție la asigurările sociale stabilită la 35% pentru condiții normale de muncă. Din cuantumul ei o treime va fi suportată de salariat și două treimi de unitatea asiguratoare.)

În ceea ce privește regia de fabricație, societatea hotărăște păstrarea coeficientului de 300% aplicat manoperei directe și contribuției la asigurările sociale. Aceasta reprezintă o măsură de stopare a creșterii cheltuielilor indirecte de producție al căror nivel este foarte mare pe ansamblul societății.

Cheltuielile speciale cu SDV-urile se vor determina tot prin aplicarea cotei de 30% asupra cuantumului manoperei directe.

Cheltuielile generale de administrație vor fi actualizate cu un procent de 12,6% aplicat asupra costului de secție. Creșterea procentului se datorează în principal curbei ascendente urmată de cheltuielile de cercetare care, în actualele condiții când ARO S.A. caută insistent clienți pentru produsele sale, trebuie efectuate întrucât fără modele noi, fără motorizări adecvate (EURO2 deocamdată) nu mai poate funcționa și deci, această cheltuială reprezintă o investiție obligatorie pentru viitor.

Situația costului standard actualizat va fi prezentată în tabelul nr.7.2.

Tabel nr.7.2.

În concordanță cu evoluția actuală a cursului de schimb ROL/USD, apreciem că cursul de schimb de la data de 1.07.2001 va fi de 29.924 lei pentru un dolar american. Prețul de vânzare cu ridicata fără TVA exprimat în dolari va fi de 223.510.523 / 29.924 = 7.469 USD și se va menține până la sfârșitul anului.

În aceste condiții cifra de afaceri obținută va fi de 67.053.156.900 lei înregistrând o creștere de 28% față de perioada precedentă.

Cheltuielile admisibile = Cifra de afaceri previzionată*(1–ponderea profitului în cifra de afaceri previzionată) = 67.053.156.900*(1–0,476) = 63.860.149.500 lei

Cheltuielile totale actualizate = Nr. de produse vândute*Costul de producție unitar = 300 bucăți*212.867.165 = 63.860.149.500 lei

Cum cheltuielile totale actualizate sunt egale cu cele admisibile costul de producție previzionat va fi adoptat.

În continuare, ca o măsură suplimentară, ne propunem creșterea rentabilității pe produs la 8%. În acest sens noul cost de producție unitar va fi determinat după formula: .

Valoarea noului cost va fi de: 223.510.523 / (1 + 0,08) = 206.954.188 lei

Indicele de creștere sau diminuare a costului va fi de:

Ic = [p / (1 + R)] / c0 * 100 = 223.510.523 / [(1 + 0,08) * 212.867.165] *100 = 97,22%. Conform calculului efectuat obținem o reducere a costului de producție unitar cu 100% – 97,22% = 2,78%, adică în sumă absolută de 5.912.977 lei.

Modalitățile de realizare a acestei diminuări a costului de producție unitar sunt multiple putând acționa prin reducerea normei de consum de materii prime, a normei de timp pe operație, creșterea producției fizice, soluții prezentate în Capitolul IV.

Una din soluțiile adoptate a fost reducerea pe seama cheltuielilor fixe. Structura costului de fabricație previzionat cu defalcare pe cheltuieli fixe și variabile este prezentată în tabelul nr.7.3.

Tabel nr.7.3.

Indicele producției fizice posibil de realizat este de: Iq = gf0 / (-x + gf0) = 24,7 / (-2,78 + 24,7) = 1,1268. În concluzie, reducerea de cost antrenează creșterea volumului fizic de producție cu 12,68%, adică întreprinderea va trebui să producă 338 de bucăți. Problema nu o reprezintă producerea, ci vânzarea acestor produse.

Dar, în condițiile actualei strategii de dezvoltare adoptată de întreprindere, strategie care pune accentul pe creșterea atractivității produselor, este posibil ca cererea de astfel de modele pe piață să crească făcând realizabil programul de reducere a costului în procentul specificat.

În concluzie, din analiza societății comerciale ARO S.A. rezultă că societatea se confruntă, în ultimii ani de funcționare, cu înregistrarea unor rezultate dezastruoase concretizate într-o pierdere cumulată în ultimii patru ani de aproape 216 miliarde de lei, datorii către bugetul de stat, bugetul local, fonduri speciale, credite bancare, dobânzi aferente creditelor bancare, bugetul asigurărilor sociale de sănătate, furnizori, etc. Stocurile de materii prime, materiale, produse finite, producție neterminată sunt aproape duble la 31 decembrie 2000 față de valoarea creanțelor. Producția marfă a scăzut de 3,56 ori din 1996 până în anul 2000; în același context, vânzările totale au scăzut, în cifre comparabile cu anul 1989, de 10,87 ori, iar exportul s-a diminuat cu aproape 50 de miliarde de lei din 1990 până în 2000 (306 bucăți în 2000 față de 8587 de bucăți în 1990). La intern, vânzările de automobile au înregistrat aceeași tendință, de la 8120 de bucăți vândute în 1990 la 1148 de bucăți în anul 2000.

Principalele cauze care au condus la situația prezentată mai sus constau în:

Lipsa de finanțare în ultimii 10 ani atât pentru activitatea de producție cât și pentru investiții privind retehnologizarea și proiectarea de produse noi. Societate a contractat un credit în 1994 de 26,9 miliarde lei cu o dobândă calculată de 21,8 miliarde lei, la finale anului 2000 rămânând de achitat 13,5 miliarde lei și o dobândă de 9,6 miliarde lei. S-au mai contractat credite pentru investiții în 1995 și pentru energie și gaze.

Din punct de vedere al activității comerciale, societatea întâmpină o lipsă acută de comenzi atât pe piața internă cât și la export, corelată atât cu regresul din ultimii ani privind vânzarea pe piața automobilelor, cât și cu costurile ridicate la care societatea este nevoită să producă rezultând un minus substanțial de disponibilități financiare din partea pieței interne, care a condus la imposibilitatea întreprinderii de a se aproviziona ritmic, de a materializa programele de modernizare, de a susține în nume propriu o campanie de vânzare cu plata în rate sau o flexibilitate ridicată în negocierile cu beneficiarii. De asemenea societatea se confruntă cu întârzieri cronice la încasarea contravalorii produselor livrate.

Referitor la potențialului tehnico-material, dificultățile sunt generate de decalajul între tehnologiile existente și cele proiectate pe plan mondial, de uzura mare a echipamentelor tehnologice ca urmare a neexecutării în trecut a programului normal de reparații, de existența unor consumuri relativ mari în contextul unor tehnologii învechite. O restrângere a segmentului de piață ocupat este provocată de nivelul mediu al produselor realizate, precum și faptul că motoarele fabricate nu corespund întocmai standardelor internaționale.

Din punct de vedere calitativ, societatea se confruntă cu un grad scăzut al nivelului calitativ al furniturilor aprovizionate din industria pe orizontală care se adaugă calității medii a fabricației.

Referitor la activitatea de organizare, management general și resurse umane, are loc scăderea numărului total de salariați ca urmare a restrângerii activității și traversarea unor dificultăți privind adaptarea la noile condiții de piață și criza de sistem macroeconomică. Societatea este nevoită să mențină un număr de aproximativ 3500 de salariați absolut necesari desfășurării normale a activității de producție, având în vedere dotarea tehnologică existentă. Personalul salariat nu este motivat în muncă, salariul mediu brut pe societate fiind sub două milioane de lei.

Din punct de vedere al aspectelor juridice, întreprinderea este angrenată în litigii cu diverși furnizori, colaboratori și cu statul pentru care trebuie achitate anumite sume și penalități aferente.

Complementar celor prezentate mai amintim: concurența acerbă pe piața mondială de automobile, în special cele de teren, în contextul normelor de calitate EURO2 sau chiar EURO3 impuse de țările dezvoltate economic; neacordarea de facilități fiscale, atât în ceea ce privește activitatea de producție pentru export, cât și în ceea ce privește activitatea de import a materialelor, pieselor și subansamblelor necesare fabricării de automobile de teren.

S-a creat astfel o gravă lipsă de acces la sursele de finanțare bancare care, coroborată cu lungimea ciclului specific de aprovizionare-producție-vânzare-încasare, a condus la diminuarea continuă a ritmului de producție necesar pentru realizarea comenzilor ferme existente. De asemenea, datorită prețurilor ridicate și a numeroaselor probleme de calitate care apar în exploatare, produsele ARO și-au diminuat considerabil prezența atât pe piața internă cât și pe cea externă.

Deși societatea a beneficiat în ultimii patru ani de o serie de prevederi conferite de ordonanțe care aveau în vedere programele de restructurare sau acordarea unor facilități fiscale (OUG nr.13/1995, OUG nr.9/1997, OUG nr.52/1998, HG nr.58/1999, Convenție încheiată cu Ministerul de Finanțe și Ministerul Muncii privind reeșalonarea datoriilor către bugetul asigurărilor sociale de stat nerealizată datorită imposibilității efectuării plăților la termenele convenite), acestea s-au dovedit a fi insuficiente pentru a genera o redresare reală, iar situația economico-financiară a întreprinderii nu s-a ameliorat, ba dimpotrivă, ea s-a agravat de la un an la altul.

Cu toate acestea, ținând seama de următoarele argumente pro:

Din punct de vedere al activității comerciale, experiența acumulată în fabricația de autoturisme de teren și buna poziție pe piața internă prin rețeaua de distribuitori interni pot constituie atu-uri importante pe care cu greu le dobândești. În prezent exportul reprezintă aproximativ 21,5% din producția societății datorită lărgirii gamei sorto-dimensionale a tipurilor de automobile de teren.

Trebuie remarcat faptul că există programe de cercetare, proiectare, omologări, pregătire fabricație, reparații și reabilitare echipamente și capacități a căror realizare ar conduce la modernizarea gamei de produse existente, la adaptarea la cerințele pieței actuale și previzionate. Societatea comercială ARO S.A. își desfășoară activitatea de desfacere prin intermediul S.C. CGC ARO S.A., fapt ce va duce la creșterea eficienței. Un alt avantaj îl constituie gradul mare de integrare a fabricației produselor în societate în paralel cu asigurarea de matrițe, SDV-uri, alte utilități.

La nivel de societate este demarată activitatea de control și asigurare a calității produselor și serviciilor pe baza standardului ISO 9002; întreprinderea este auditată de un specialist străin, ceea ce va spori încrederea clienților. Acțiunea de contorizare și monitorizare a consumurilor energetice la nivelul întregii societăți constituie un punct de plecare al programului de reducere a costurilor pe produs.

Structura organizatorică asigură flexibilitate și un grad mediu, adecvat de organizare a proceselor tehnologice și de adoptare a strategiilor societății ca urmare a schimbărilor din mediul macroeconomic. Personalul angajat se caracterizează printr-un grad ridicat de calificare ceea ce, în condițiile unor tehnologii mai performante, ar asigura calitatea produselor și serviciilor efectuate.

Din punct de vedere al aspectelor juridice, avantajele survin din întocmirea corectă a statutului, contractului colectiv de muncă, contractelor individuale de muncă și regulamentului de organizare și ordine interioară. Este de menționat faptul că în ultimii trei ani nu au fost semnalate conflicte majore de muncă.

Șansa viitorului este atragerea S.C. ARO S.A. în procesul mondial de globalizare al industriei de automobile și componente auto, dar numai în condițiile în care societatea și întreaga platformă ARO funcționează.

Municipiul Câmpulung și zona Muscelului constituie practic o zonă monoindustrială cu o rată a șomajului de peste 20%, S.C. ARO S.A. și societățile sale asigurând circa 5000 de locuri de muncă, ceea ce reprezintă peste 60% din forța de muncă ocupată a zonei;

se propune o strategie de reabilitare și revigorare a S.C. ARO S.A. concepută în două secțiuni: Secțiunea I. – Măsuri imediate

Secțiunea II. – Opțiuni strategice pe termen scurt și mediu

Pachetul de măsuri cuprins în secțiunea I. este conceput în primul rând pentru depășirea perioadei dificile din prima jumătate a anului 2001 când, datorită situației economico-financiare explicată mai sus întreprinderea reușește din ce în ce mai greu să asigure ritmicitatea producției. În această perioadă, obiectivul principal al S.C. ARO S.A. este aplicarea unui program de austeritate intern care să realizeze: identificarea reducerilor potențiale ale pierderilor în activitățile zilnice; minimizarea pierderilor, cu costuri cât mai mici sau fără costuri, acolo unde este posibil; reducerea costului având în vedere relația de interdependență și invers proporționalitate între nivelul costurilor produselor și profitul, obiectiv esențial al oricărei societăți.

Pentru aceasta se recomandă:

reducerea costurilor de producție;

reducerea diversificării produselor fabricate și concentrarea eforturilor de modernizare, fiabilizare și dezvoltare pe modelele intens solicitate pe piață și pe segmentul de autovehicule utilitare;

creșterea nivelului de calitate-fiabilitate pentru respectarea cerințelor conform acreditării obținute ISO 9002 prin modernizarea tehnologiilor și dotărilor de control;

creșterea productivității muncii;

realizarea unor investiții punctuale și pentru modernizarea liniilor de fabricație.

Programul de reducere a cheltuielilor și minimizare a pierderilor cu aplicabilitate imediată presupune, în primul rând, reducerea cheltuielilor cu materiile prime, materialele, mărfurile necesare în procesul de producție raportat la nivelul producției programată și realizată lunar. Pentru aceasta sunt necesare următoarele măsuri: aprovizionarea să se realizeze numai cu materiale strict necesare producției propuse a se realiza lunar conform numărului de automobile pe specificații; întărirea controlului preventiv asupra comenzilor și contractelor de aprovizionare pentru a nu permite formarea stocurilor neutilizabile sau excedentare; reducerea costurilor de cumpărare prin concurență; analiza și valorificarea stocurilor de materiale disponibile și supranormative a SDV-urilor scoase din documentație sau degradate; analiza și stabilirea plafoanelor cantitative corelat cu programul de producție pentru consumurile de energie electrică, termică, gaz metan, apă, etc.; minimizarea consumurilor neproductive de energie electrică și gaz metan; optimizarea transportului de marfă și persoane efectuate cu automobile proprii în vederea reducerii consumului de combustibil și a cheltuielilor de întreținere, reparație și exploatare.

În al doilea rând, se urmărește reducerea cheltuielilor și serviciilor executate de terți pentru S.C. ARO S.A. prin: identificarea strictă a necesităților de servicii și lucrări necesare a se executa de terți; planificarea mijloacelor de transport din afara societății în funcție de tonajul acestora, de cantitatea de marfă ce va fi transportată și ruta utilizată, pentru eliminarea transporturilor neeconomicoase și întărirea controlului financiar preventiv pentru optimizarea costurilor de aprovizionare; reducerea cheltuielilor cu delegațiile; încadrarea în plafoane stabilite pentru telefonia fixă și cheltuielile cu poșta și telecomunicațiile; reducerea cheltuielilor în termen de garanție; reducere costurilor de calitate; raționalizarea cheltuielilor cu activitatea de protocol, publicitate, reclamă, servicii.

Nu în ultimul rând, se recomandă identificarea și scăderea ponderii amortizării mijloacelor fixe prin trecerea în conservare a clădirilor, utilajelor și altor mijloace fixe neutilizate în procesul de producție, recuperarea creanțelor rezultate din facturi emise și neîncasate, reducerea costurilor financiare prin reducerea îndatorării.

Pentru folosirea optimă a forței de muncă și reducerea cheltuielilor salariale se impun următoarele măsuri: reducerea golului de lucru prin utilizarea personalului existent în executarea de lucrări, servicii și activități desfășurate de terți; revizuirea normelor de muncă și de personal în conformitate cu procesele actuale de producție; redistribuirea și ajustarea surplusului de personal rezultat în urma analizei astfel încât să se realizeze creșterea productivității muncii și a eficienței economice; alte măsuri care să conducă spre un raport de 55-60% personal direct productiv și 40-45% personal indirect productiv și TESA; reanalizarea condițiilor de acordare a sporurilor salariale.

Stoparea declinului societății ARO S.A., depășirea actualei perioade de criză și începerea unui proces sigur de redresare presupune pentru perioada imediat următoare acordarea unui sprijin combinat din partea instituțiilor guvernamentale ale statului român. Sprijinul este impus de faptul că este imposibil de înfăptuit strategii de dezvoltare și revigorare într-o perioadă în care singura strategie posibil de urmat prin eforturi proprii este cea de supraviețuire. Ajutorul de care are astăzi nevoie S.C. ARO S.A. nu se limitează numai la o serie de facilități fiscale (scutiri de taxe și impozite, amânări și eșalonări de plăți, credite avantajoase, etc.) acordate de altfel și altor constructori în ultimii zece ani, ci presupune un pachet cuprinzător de programe și măsuri complexe care să favorizeze relansarea activității sale.

Astfel, pe termen imediat, S.C. ARO S.A. solicită autorităților și instituțiilor competente ale statului român acordarea unui sprijin concretizat în:

Asigurarea unui plafon de comenzi de automobile ARO pentru sectoarele bugetare la un volum de minim 50% din cel de eficiență și implicit asigurarea suportului financiar pentru fabricație (contractul încheiat cu Ministerul de Interne privind achiziționarea a 245 de automobile ARO);

Acordarea de către BCR a unui Credit colateral da 50 de miliarde destinat finanțării producției, respectiv plata furnizorilor interni și externi, credit garantat de acționarul majoritar – A.P.A.P.S.;

Scutirea de la plata TVA și a contravalorii grupurilor de componente TOYOTA importate în anul 2000 în cadrul unui grant al Guvernului Japoniei către România;

Acordarea de către acționarul majoritar a unei finanțări în vederea participării S.C. ARO S.A. la constituirea unei societăți comerciale pe acțiuni pentru comercializarea în sistem de leasing de mașini agricole și mijloace de transport utilitare tip ARO din producția internă cu plata în produse agricole.

Pe termen scurt și imediat, societatea solicită acordarea de către acționarul majoritar a unei finanțări eșalonate de 200 de miliarde de lei care să permită reluarea programelor de retehnologizare și dezvoltare a produsului;

Anularea sau transformarea în acțiuni a dobânzilor bancare datorate B.C.R. pentru creditele din 1994;

Simplificarea procedurilor bancare în vederea asigurării efectuării rapide a plăților între parteneri pentru facilitățile de export existente;

Simplificarea procedurilor și asigurarea efectuării plăților imediat după livrare pentru exporturile în contul rambursării datoriilor interguvernamentale;

Acordarea exportatorilor, pentru produsele exportate cu DVE, de facilități similare celor acordate investitorilor străini;

Se propune sprijin mai activ al Ministerului Industriei și Resurselor și al Camerei de Comerț a României în contractarea investitorilor străini strategici, pentru industria de automobile și cea orizontală;

În cazul importului în regim Draw-Back, posibilitatea reexportului și în alte puncte vamale decât cel teritorial și posibilitatea garantării obligațiilor vamale prin scrisori de garanție.

Luând în considerare evoluția volumului de producție, dinamica activităților comerciale și a vânzărilor la intern și la export în ultimii ani, opțiunile strategice pe termen scurt și mediu vor urmări mai multe obiective.

Baza tehnico-materială condiționează în mare măsură calitatea, ritmicitatea, volumul producției și nivelul costurilor și, de aceea, asigurarea ei va trebui să se constituie într-un obiectiv prioritar. În acest sens se vor urmări aprovizionarea de le producători pe bază de contracte cu clauze negociate, dezvoltarea concurențialității în cumpărări prin colaborări pe bază de parteneriat cu I.M.M–uri și realizarea importurilor competitive, respectarea disciplinei contractuale privind termenele și modalitățile de efectuare a plăților.

Desfacerea și comercializarea produselor ARO. Căile și mijloacele de creștere a volumului de vânzări vor urmări recâștigarea încrederii în marca ARO a clasei tradiționale de clienți (inclusiv instituțiile bugetare), precum și atragerea unor segmente noi de piață orientate deocamdată către importuri sau alte tipuri de autovehicule. În acest sens se va urmări: creșterea moderată a prețurilor către client, la limita rentabilității; reorganizarea și eficientizarea sistemului de vânzări; diversificarea formelor de comercializare prin organizarea livrărilor în rate sau leasing; promptitudine în satisfacerea clienților în ceea ce privește realizarea reparațiilor în garanție sau postgaranție; livrarea produselor ARO la termenele contractuale; creșterea ponderii vânzărilor anuale către export; consolidarea și dezvoltarea relațiilor de colaborare cu partenerii de pe piețele existente: Franța, Slovacia, Ungaria, Polonia, Venezuela, Columbia, Mozambic, Croația, Costa Rica; redeschiderea a cinci noi piețe: Cuba, China, Brazilia, zona Maghreb; încheierea unor acorduri de cooperare industrială, etc.

Dezvoltarea și modernizarea produselor ARO. O ameliorare calitativă majoră a produselor ARO, sesizabilă de către clienți și piață, nu va putea fi realizată fără un proces de modernizare a tehnologiilor existente și fără o strategie clară de asigurare a calității. Programele de modernizare a tehnologiilor de fabricație presupun asigurarea unui suport financiar investițional ale cărui surse și dimensiuni impun o abordare în etape a acestui proces și anume:

intervenții punctuale în zonele cheie ale proceselor de fabricație, cu implicații majore în calitatea produsului;

achiziționarea de utilaje performante, fiabile, cu productivitate superioară care să asigure precizie înaltă și constantă în execuție;

implementarea unor tehnologii noi, performante adecvate volumului de producție de serie mică și medie;

dotarea cu mijloace de control necesare sistemului de asigurare a calității.

Modernizarea și adaptarea produselor ARO la cerințele pieței de automobile. Având în vedere că ultimii ani au demonstrat că piețele de automobile acceptă acei producători care investesc în inventivitate și promovează o filozofie de concepere și modernizare a produselor centrată pe necesitățile și pretențiile consumatorilor, opțiunile strategice ale dezvoltării de produs se referă la:

reducerea diversificării produselor și concentrarea eforturilor de dezvoltare și modernizare pe segmentul de autovehicule utilitare;

cooperarea în producție cu firme de renume mondial, constructori consacrați de automobile (extinderea colaborării cu grupul DACIA-RENAULT, DAEWOO);

restructurarea și modernizarea tehnologiilor de fabricație;

informatizarea proiectării și fabricației produselor;

realizarea de transfer internațional de know-how managerial și tehnologic;

piața – factor determinant în conceperea și modernizarea produselor;

asigurarea unor furnizori alternativi pentru repere critice.

În concluzie, pentru a eficientiza activitatea industrială a societății ARO S.A. și pentru a-i consolida poziția în industria de automobile românească, având în vedere capacitățile și facilitățile de producție existente, experiența și profesionalismul corpului de specialiști și, nu în ultimul rând, asigurarea ocupării forței de muncă, se impune dezvoltarea produselor existente și a fabricației de componente auto cu un sprijin acerb din partea autorităților statului român cu concurența echipei manageriale și a salariaților.

BIBLIOGRAFIE

Ișfănescu, – Analiza economico-financiară,

Stănescu, Editura Economică, București, 1999

Băicuși

A. Ișfănescu – Ghid practic de analiză economico-financiară,

Editura Tribuna Economică, București, 1999

V. Robu, – Analiza economico-financiară,

N. Georgescu Editura Omnia Plus, Brașov, 2000

C. Rusu – Analiza și reglarea firmei prin costuri,

Editura Gh. Asachi, Iași, 1995

Mărgulescu, – Diagnostic economic-financiar,

M. Niculescu, Editura Romcart, 1994

V. Robu

M. Niculescu – Diagnostic global strategic,

Editura Economică, București, 1997

O. Călin – Contabilitate de gestiune,

Editura Tribuna Economică, București, 2000

M. Ristea, – Contabilitatea societăților comerciale, vol. II

L. Olimid, Editura CECCAR, București, 1996

I. Nișulescu,

Stoian,

V. Răileanu

M. Ristea, – Contabilitatea întreprinderii, vol. I,

Cucu, Editura Mărgăritar, București, 1997

C. Lăzărescu

K. EbbeKen, – Calculația și managementul costurilor,

L. Possler, Editura Teora, București, 2000

M. Ristea

F. Pârvu – Costuri și fundamentarea deciziei,

Editura Didactică și Pedagogică, București, 1998

N. Felegă, – Tratat de contabilitate financiară, vol. I-II,

I. Ionașcu Editura Economică, București, 1998

O. Nicolescu – Sistemul decizional al organizației,

Editura Economică, București, 1998

Gh. I. Ana – Profitul,

Editura Economică, București, 1998

D. Niță – Economie politică,

Editura Eficient, 1993

G. Vintilă – Gestiunea financiară a întreprinderii,

Editura Didactică și Pedagogică, București, 1999

P. Năstase – Baze de date Microsoft Access 2000,

Editura Teora, București, 1999

Gh. Popa – Baze de date Access

Editura CISON, București, 2000

B. Ionescu – Birotică 2000

Editura Dual Tech, București, 2000

Parlamentul României – Legea 82 din 24/12/1991, Legea contabilității republicată în M. Of. nr. 20 din 20/01/2000

Ministerul Finanțelor – Ordin nr.94 din 29/01/2001,publicat în M. Of.

Publice nr. 085 din data de 20/02/2001, pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate

ANEXĂ

FIȘĂ TEHNICĂ

Autocamionete ARO324 – motor TDX28