.analiza Juridico Penala a Evaziunii Fiscale
Introducere
Statul modern este o instituție extrem de dinamică și de mare complexitate cu nenumărate funcții cărui funcționare și finanțare este asigurată de existența banului public.
Statul, pentru a-și constitui mijloace bănești proprii a instituit concepția potrivit căreia orice persoană fizică sau juridică care realizează un venit sau deține un bun din categoria celor impozabile, pe teritoriul statului, datorează taxe sau impozite.
Conform articolului 58 din Constituția Republicii Moldova – “Contribuții financiare” – obligația în cauză, datorită semnificației pe care o deține, este ridicată la nivelul îndatoririlor fundamentale.
Întru ordonarea mecanismului de realizare a acestei îndatoriri, la începutul anilor 90 în Moldova în contextul transformărilor social-economice a fost inițiată înfăptuirea reformei sistemului de impozitare, au fost adoptate un șir de acte normative ce reglementează modalitatea și condițiile impunerii fiscale. Sistemul fiscal constituit în rezultatul reformei efectuate (care continuă și în prezent), cu toate că nu a evitat lacunele, în general corespunde condițiilor economice contemporane, ia în considerație diversitatea formelor de proprietate existente și într-o măsură oarecare asigură încasarea impozitelor în bugetul de stat.
Cu toate acestea acumularea impozitelor în volum deplin deocamdată nu reușește. În mare parte acest lucru se datorează fenomenului negativ, relativ nou pentru societatea noastră (care a luat amploare mai cu seamă la începutul anilor `90) cunoscut sub denumirea de “evaziune fiscală”.
Pentru contracararea acestui fenomen la 07 martie 1990 Consiliul de miniștri al R.S.S.Moldovenești a adoptat hotărîrea nr.68 despre crearea inspectoratelor fiscale de stat pe fiecare unitate administrativ-teritorială la nivel de raion și oraș.
Cu același scop s-au introdus modificările corespunzătoare în legislația penală.
Realitatea demonstrează că necătînd la răspîndirea largă a încălcărilor legislației fiscale, aplicarea articolelor corespunzătoare ale legii penale este insuficientă. Astfel, conform datelor Inspectoratului Fiscal Principal de Stat în Republica Moldova pe parcursul anului 1998 au fost intentate de către organele procuraturii și ale Ministerului de Interne în baza art. 1642 și 1642 Codul Penal al RM în total 165 dosare penale, în 1999 – 78, iar în primele 7 luni ale lui 2000 – 58, însă au fost aplicate pedepse penale în baza acestor articole doar în 3, 2 și respectiv 2 cazuri în fiecare din anii nominalizați. Printre factorii de bază care determină eficacitatea scăzută în lupta cu acest fenomen se evidențiază neconcordanța legislației penale și a celei fiscale, lipsa unor comentarii calificate în materia discutată ș.a. Din aceste considerente actualitatea temei este indiscutabilă.
Noutatea temei este determinată de faptul ca lucrarea în cauză pentru prima oară în contextul abordărilor științifice naționale a problemelor juridico-penale tratează în mod special evaziunea fiscală penală.
Cercetarea în cauză are scopul ca în baza analizei legislației penale în vigoare, ce reglementează răspunderea penală pentru evaziune fiscală, practica aplicării răspunderii penale pentru asemenea fapte, studierea literaturii de specialitate: a) să dezvăluie esența juridico-penală a acestei fapte; b) să reflecte cauzele care au determinat modificările legislației penale ce reglementează fapta de evaziune fiscală; c) determinarea unor căi de perfecționare a ei.
Baza metodologică a tezei de licența o constituie prevederile legislației în vigoare, doctrina de specialitate reflectată în surse bibliografice. În teză sunt apreciate în complex noțiunile și instituțiile teoretice de bază, cercetările juridico-penale și criminologice privind problematica in discuție reflectate în lucrările savanților în domeniu (B.V.Voljenkin, P.S.Iani, I.I.Kucerov, V.D.Laricev, L.D.Gauhman, V.N.Kudreavțev, N.F.Kuznețova, V.I.Tații, D.D.Șaguna, I.Gliga, V.K.Glistin, N.S.Reșetneak, S.G.Pepeleaev ș.a.).
Deoarece cercetarea infracțiunii de evaziune fiscală necesită o abordare în complex, s-a recurs la aplicarea unor așa metode ca cea logică, istorică, comparativă, analizei etc.
Structura lucrării este determinată de caracterul și specificul problemelor abordate în ea și de gradul de dezvăluire a acestora. Teza constă din introducere, trei capitole și încheiere.
Primul capitolul este dedicat analizei juridico-penale a evaziunii fiscale penale. Sunt elucidate natura juridică a acestui fenomen, particularitățile specifice ale evaziunii fiscale. Sunt supuse analizei semnele componențelor date de infracțiune, în acest sens reflectându-se variate opinii și teze.
Capitolul doi reflectă semnele calificate ale acestor infracțiuni, precum și probleme de calificare a acestor fapte, mai cu seamă în contextul infracțiunilor adiacente. Sunt analizate circumstanțele care agravează răspunderea pentru evaziune fiscală. Este dezvăluit sensul caracterului repetat al faptei și existența condamnării anterioare în acest sens.
În capitolul trei se face o analiză atât a evoluției fenomenului dat în arealul țării noastre, condiționării incriminării, precum perspectivele în viziunea proiectului noului cod penal. Se finalizează studiul cu concluziile respective.
CAPITOLUL I
Analiza juridico-penală a evaziunii fiscale prevăzute de art. 1642 și 1643 din Codul Penal al Republicii Moldova
&1.Evaziunea fiscală penală. Definiție. Considerații generale.
În cadrul economiei de piață, sistemul financiar și de drept al statului se confruntă cu un fenomen evazionist ce ia proporții de masă din cauza tentației de a fi sustrase de sub incidența legii venituri impozabile cît mai substanțiale.
După modul cum se procedează în activitatea de evitare a efectelor reglementărilor fiscale, se face diferențierea între evaziune fiscală legală și evaziune fiscală ilegală (frauduloasă).
Din teoria și reglementarea juridică a evaziunii fiscale sunt remarcabile conceptele evaziunii fiscale și ale combaterii ei, reglementarea faptelor de evaziune fiscală calificate infracțiuni și a celor de natură contravențională, precum și constatarea și pedepsirea lor.
Evaziunea fiscală este caracterizată teoretic ca " Sustragere de la impunerea materiei impozabile" [1, 110] și ca încălcare a "egalității în fața impozitului și prin impozit" [2, 194], cu consecința financiară a micșorării veniturilor publice.
Evaziunea fiscală ilegală se concretizează sub multiple forme de manifestare, printre care amintim cîteva din ele:
întocmirea de declarații false;
întocmirea de documente de plăți fictive;
alcătuirea de registre contabile ireale;
nedeclararea materiei impozabile;
declararea de venituri inferioare celor reale;
executarea de registre de evidență duble, un exemplar real și altul fictiv;
diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin înregistrarea în cheltuielile unității a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate;
vînzările făcute fără factură, precum și emiterea de facturi fără vînzare efectivă, care ascund operațiuni reale supuse impozitării;
falsificarea bilanțului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenție între patron și contabilul șef, ei fiind de altfel, ținuți să răspundă solidar pentru fapta comisă.
Aceste modalități au o particularitate comună: încălcarea intereselor bugetului de stat, exprimat prin neobținerea încasărilor fiscale cuvenite acestuia ca rezultat a faptelor ilegale și intenționate ale subiectului.
Analiza multiplelor forme a categoriei în cauză permite a concluziona că acestea sunt eterogene (diferit), ele pot fi clasificate în două subgrupe.
Modalități care sunt cuprinse de componențele infracțiunilor stipulate de art. 1642 și art. 1643 C.P.R.M.(1641). În calitate de exemplu pot fi menționate falsificarea datelor evidenței contabile, neînregistrarea intenționată la venituri a mijloacelor bănești intrate în casa întreprinderii pentru produsele (producția) realizate.
Modalități care nu sunt cuprinse de componențele acestor infracțiuni. Acestea încalcă normele de natură civilă, încheierea contractelor fictive, reîncheierea contractelor și modificarea conținutului acestora după executarea lor, plata unor sancțiuni pentru încălcări contractuale inexistente etc.
Săvîrșirea acestor fapte ilegale în sfera fiscalității atrage după sine aplicarea măsurilor de răspundere financiară, administrativă sau civilă(in dependență de modul de săvîrșire, subiectul delictului, paguba survenită in rezultatul săvîrșirii faptei date ).
Evaziunea fiscală legală – prezintă in sine utilizarea modalităților ''legale'' de sustragere de la impunere (ocolirea impozitului). care sunt oferite de legislație însăși și de sistemul fiscal existent. Lacunele legilor fiscale, folosite evitarea legală a fiscurilor se explică ,de regulă, prin imperfecțiunea tehnicii juridice la pregătirea proiectului de lege etc.
Asemenea omisiuni in cazul depistării, de obicei se înlătură prin introducerea modificărilor necesare în textul legii sau interpretarea normelor juridice.
Obiectul prezenței investigației în conformitate cu scopurile și si sarcinile ei îl constituie un așa fenomen social juridic ca evaziune fiscală penală (criminală) in cazul căreia efectul economic forma reducerii, cotei impozitelor achitate se obține prin săvîrșirea faptelor penal condamnabile.
Totodată avem temei a presupune că componența dată de infracțiune este o componență materială de infracțiune. Privind art. 18(7) legea privind bazele sistemului fiscal persoanelor juridice și fizice scutite de impozit nu li se aplică răspunderea prevăzută la prezentul articol. Cu alte cuvinte, legea atribuie contravențiile fiscale la categoria componențelor materiale, adică atragerea la răspunderea pentru încălcările ridicate e posibilă doar în cazul survenirii consecințelor dăunătoare – neobținerea impozitului de către buget. Din aceste considerente, dacă denaturarea datelor lezate interesele bugetului, atunci sancțiunile pentru tăinuirea menitului nu poate fi aplicată. Daună
bugetului nu i se va cauza și în cazul cînd în documentele contabile suma venitului este diminuată, iar impozitul este agitat pe deplin. În acest caz ar fi justă aplicarea sancțiunii pentru lipsa evidenței intereselor impozitării și pentru ținerea evidenței obiectelor impunerii cu încălcarea ordinii stabilite, ce a atras după sine tăinuirea sau diminuarea venitului pentru perioada respectivă, dar nu sancțiunea pentru includerea datelor denaturate sau tăinuirea obiectelor în cauză deoarece legea nominalizată presupune aplicarea sancțiunii doar în cazul neachitării impozitului.
În legătură cu acestea se pare, că în teoria dreptului penal noțiunii de evaziune fiscală trebuie să-i fie acordată o atenție deosebită.
Considerăm că mai întîi de toate trebuie de examinat coraportul noțiunilor "infracțiunii fiscale" și "evaziune fiscală". Termenul te "infracțiuni fiscale" se utilizează în literatură în sens îngust și în sens larg. În primul caz drept infracțiuni fiscale sunt recunoscute faptele săvîrșite în cadrul activității economice a subiectului și care atentează la interesele financiare ale statului în partea formării bugetului de pe urma încasărilor impozitelor de la persoanele fizice și juridice [3, 4].
În sens larg prin infracțiune fiscală se subînțelege orice faptă infractorică, care atentează la relațiile din sfera fiscalității (impunerii fiscale) [4, 4]. În opinia sa în calitate de premisă pentru evidențierea infracțiunilor fiscale apar relațiile sociale în sfera impunerii fiscale și legislație fiscală ce o reglementează. Raporturile fiscale sunt relațiile statului în persoana organelor sale împuternicite cu cercul nelimitat al contribuabililor în persoana organizațiilor și cetățenilor care sunt obligați să plătească impozite și să poarte răspundere pentru neîndee sau tăinuirea obiectelor în cauză deoarece legea nominalizată presupune aplicarea sancțiunii doar în cazul neachitării impozitului.
În legătură cu acestea se pare, că în teoria dreptului penal noțiunii de evaziune fiscală trebuie să-i fie acordată o atenție deosebită.
Considerăm că mai întîi de toate trebuie de examinat coraportul noțiunilor "infracțiunii fiscale" și "evaziune fiscală". Termenul te "infracțiuni fiscale" se utilizează în literatură în sens îngust și în sens larg. În primul caz drept infracțiuni fiscale sunt recunoscute faptele săvîrșite în cadrul activității economice a subiectului și care atentează la interesele financiare ale statului în partea formării bugetului de pe urma încasărilor impozitelor de la persoanele fizice și juridice [3, 4].
În sens larg prin infracțiune fiscală se subînțelege orice faptă infractorică, care atentează la relațiile din sfera fiscalității (impunerii fiscale) [4, 4]. În opinia sa în calitate de premisă pentru evidențierea infracțiunilor fiscale apar relațiile sociale în sfera impunerii fiscale și legislație fiscală ce o reglementează. Raporturile fiscale sunt relațiile statului în persoana organelor sale împuternicite cu cercul nelimitat al contribuabililor în persoana organizațiilor și cetățenilor care sunt obligați să plătească impozite și să poarte răspundere pentru neîndeplinirea acestei obligațiuni [4, 14]. I. I. Kucerov, care susține o opinie analogică consideră, că obiectul nemijlocit al infracțiunilor fiscale îl reprezintă totalitatea relațiilor sociale care asigură formarea bugetului de stat pe calea perceperii impozitelor și altor plăți obligatorii, precum și cele care apar în legătură cu înfăptuirea de către organele de stat a controlului plenitudinii și oportunității achitării acestora [5, 59].
Astfel, infracțiunile fiscale nu pot fi reduse doar la evaziunea fiscală. Totodată, se pare că în dreptul penal, caracterizînd atentatele infracționale asupra sistemului financiar al statului, în partea formării bugetului în baza încasării impozitelor mai oportună ar fi utilizarea termenului de "evaziune fiscală". Necesitatea determinării acestei noțiuni generale rezultă din faptul că, în primul rînd, termenul de "evaziune fiscală" pe larg este utilizat în denumirea articolelor corespunzătoare ale C. P. R.M.; în al doilea rînd, determinarea generală a noțiunii de "evaziune fiscală" permite mai profund să fie dezvăluită esența modalităților separate a unei astfel de evaziuni, să fie deosebită atentatele criminale comentate de componențele de infracțiune adiacente. Termenul de "evaziune fiscală" trebuie să reflecte acele particularități generale care sunt proprii varietăților ei.
Evaziunea fiscală sancțională poate fi definită d in felul următor: acestea sunt faptele intenționate social periculoase, ilegale și penal condamnabile ale subiectului, care constau din disimularea materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat.
Pericolul social al infracțiunilor fiscale este determinat de semnificația deosebită a impozitelor în activitatea economică a societății, care însă nu trebuie redusă la înțelegerea impozitelor exclusiv în calitate de surse a veniturilor bugetare (funcția fiscală).
Plus la aceasta urmează a fi menționate funcțiile de reglare a unor fenomene economice sau sociale; de stimulare a dezvoltării societății; de redistribuire a unor venituri primare sau derivate [5, 59-60]; [6, 73].
Infracțiunea nu poate fi concepută fără preexistența unei anumite realități împotriva căreia se îndreaptă actul de conduită și care constituie obiectul acestui act [7, 195], căreia i se cauzează sau îi poate fi cauzată dauna în rezultatul săvîrșirii infracțiunii [8, 197].
În știința dreptului penal teza că obiectul infracțiunii îl formează relațiile sociale care corespund intereselor societății este, cu unele excepții [9, 6-10]; [10, 275]; [11, 11]; [12, 123]; [13, 15]; [14, 19] ș.a. Însă cît privește determinarea relațiilor sociale ca obiect al infracțiunii, esența și conținutul acestuia, legătura cu obiectul material al infracțiunii și dezvăluirea sensului obiectului nemijlocit al infracțiunii există o diversitate de opinii [15, 163]; [16, 30]; [17, 53] ș.a.
În prezenta lucrare nu este pus drept scop studierea acestor probleme. Analiza fiecărei din acestea poate constitui conținutul unei cercetări de sine stătătoare.
Pornind de la divizarea stabilită în literatura juridică a obiectelor în general de specie (generic) și nemijlocit trebuie de menționat că obiectul general al infracțiunii se consideră toate relațiile sociale ocrotite de legea penală. La rîndul său, relațiile sociale ocrotite de legea penală se împart in grupe de relații speciale omogene protejate de o complexitate distinctă de norme ale legii penale [18, 116]. La baza unei caracteristici calitative, bogate în conținut, ce reflectă specificul unor tipuri separate de infracțiuni, stă obiectul generic al infracțiunilor respective.
În literatura juridică nu există o unitate de opinii în ce privește obiectul generic al infracțiunilor de evaziune fiscală.
Întrucît art. 1642 și art. 1643 au fost incluse în Capitolul șase al Părții Speciale a Codului penal – " Infracțiuni economice", legislatorul consideră, prin urmare, relațiile economice drept obiect generic al acestor infracțiuni. În literatura juridică din țară nu s-a discutat problema privind apartenența la un anume capitol din Codul penal a articolelor ce prevăd răspunderea penală pentru evaziune fiscală.
Faptul că aceste componente au fost incluse în categoria infracțiunilor economice este discutabil.
Spre exemplu, autorul Sotov A. I. susține că obiectul generic al infracțiunilor de evaziune fiscală îl constituie ordinea de administrație. Își argumentează opinia prin faptul că aceste relații se formează în legătură cu exercitarea puterii statale; plus la aceasta, unul din participanții la aceste relații este organul statal. Ridicarea forțată în folosul statului este una din sferele vieții sociale, unde și se exercită puterea publică, iar în calitate de organ statal evoluează aparatul inspectoratului fiscal de stat [19, 9]. Alți autori sunt de părerea că infracțiunile de evaziune fiscală urmează a fi atribuite la categoria infracțiunilor contra Statului, deoarece impunerea fiscală este una din obligațiunile publice ce iau naștere din lege [20, 266].
Apare, astfel, întrebarea: care totuși este natura relațiilor fiscale?
În opinia noastră, esența problemei se reduce la determinarea relațiilor economice și corectitudinea atribuirii la acestea a relațiilor fiscale, în special, a relațiilor privind plata impozitelor și supravegherea corectitudinii impunerii.
Pînă în prezent n-a fost expusă o opinie unitară în ce privește obiectul generic al infracțiunilor economice. Astfel, unii savanți considerau că obiectul generic al infracțiunilor economice îl constituie sistemul economic socialist și ramurile acestuia [21, 4], alții susțineau că acesta îl constituie ordinea stabilită de gospodărire [22, 4]. Prof. Tații susținea că acesta îl alcătuiesc relațiile economice stabilite în societate [14, 46]. Ulterior s-a propus a considera drept obiect generic al infracțiunilor economice relațiile sociale în sfera economică sau în sfera activității economice a societății orientată spre dezvoltarea economiei de piață [23, 29-30]. Dar se pare că această teză este prea largă, întrucît nu clarifică care relații se includ totuși în noțiunea de "activitate economică". Probabil, în această sferă există un întreg sistem de relații care includ în sine și relațiile de producție, și pe cele de muncă, financiare, administrative. Atunci, care din această varietate de relații, legate printr-un mod sau altul de activitatea de gospodărire, urmează a fi atribuite la cele economice, a fi recunoscute ca obiect al infracțiunilor economice și în ce raport cu ele se află infracțiunile de evaziune fiscală?
Unii autori susțin că obiectul generic al infracțiunilor de evaziune fiscală este economică, ca fiind reprezentată de totalitatea relațiilor economice în ceea ce privește producerea, schimbul, repartizarea și consumul de bunuri materiale [24, 81]; [25, 52]. Se pare corectă această opinie, deoarece esența relațiilor dintre stat și contribuabili privind calcularea și plata impozitelor nu constă numai în crearea bunurilor, ci și în consumul acestora. Iar acest proces este inevitabil separat de sistemul bugetar de repartizare a impozitării. Și faptul că legislatorul a plasat componențele de infracțiune în cauză în Capitolul 6 al Codului Penal denotă că s-a ținut cont, în primul rînd, de componentul economic al acestora. Deoarece în rezultatul evaziunii fiscale în masă statul își pierde capacitatea de a plăti, dauna este cauză anume activității lui financiare, și nu sistemului de administrare.
Genaralizînd cele relatate, putem conchide că obiectul generic al infracțiunilor de evaziune fiscală reflectate în art. 1642 și art. 1643 CP RM este format din totalitatea de relații sociale ocrotite de legea penală care se formează în procesul de producere și consum a valorilor economice.
Justețea acestor concluzii este confirmată și de faptul că în legislația penali a altor state, spre exemplu, a Uzbechistanului, Bielorusiei ș.a., precum și în Codul Penal – model al statelor membre a C.S.I. din 1996 obiectul generic al infracțiunilor de evaziune fiscală a fost determinat aproximativ în mod similar [26, 100-105].
Cît privește obiectul nemijlocit al infracțiunilor prevăzute de art. 1642 și art. 1643 al CP RM, el de asemenea nu este determinat unanim.
În doctrina dreptului penal a perioadei sovietice infracțiunile economice erau clasificate în mare parte în dependență de domeniul (sfera) economiei naționale în care ele se săvîrșeau. În opinia noastră, o astfel se clasificare, nu este cea mai reușită, deoarece nu reflectă particularitățile obiectelor nemijlocite ale categoriilor respective de infracțiuni.
Și în prezent unii autori pun la baza clasificării infracțiunilor economice acest principiu. Astfel, B.V. Iațelenko afirmă că obiectul nemijlocit al infracțiunilor în cauză îl formează relațiile sociale ce se nasc în procesul funcționării unui domeniu economic determinat, infracțiunile fiscale fiind atribuite la infracțiunile în domeniul activității financiare a statului [18, 143-146]. Clasificări care au la bază același principiu întîlnim și la alți autori. Nu negăm posibilitatea efectuării unei astfel de clasificări, ca și multe altele, dar se pare că ea se abate de la principiul acceptat în știința dreptului penal bazat pe structura infracțiunilor în dependență de obiectul atentării, principiu reflectat și în legea penală în vigoare.
Un alt grup de autori clasifică infracțiunile economice în dependență de obiectul de atentare, cu toate că și în acest caz nu există o unitate de idei privitor la obiectul nemijlocit. Profesorul Kucerov I. I. susține că obiectul nemijlocit al infracțiunilor de evaziune fiscală îl formează relațiile sociale care asigură calcularea și plata corectă a diferitelor impozite și taxe [27, 19].
Există opinii, potrivit cărora obiectul nemijlocit al componențelor de infracțiune în cauză îl constituie interesele economice și financiare ale statului [28, 363], ordinea legală de plată impozitelor [29, 569].
Analiza legislației permite să concluzionăm că fiecare din componențele de infracțiune examinate își are obiectul său nemijlocit de atentare. În opinia noastră, ținînd cont de formularea actuală a dispoziției infracțiunilor de evaziune fiscală, obiectul nemijlocit al acestor infracțiuni este dat de relațiile sociale care asigură formarea bugetului de stat pe calea îndeplinirii de către contribuabili – persoane fizice și juridice – a obligațiilor fiscale.
O atenție deosebită trebuie atrasă obiectului material al încălcărilor (atentatelor) infracționale ale legislației fiscale. Este cunoscut că obiectul material al infracțiunii reprezintă entitatea materială asupra căruia se îndreaptă materialitatea actului de conduită, energia fizică a acestuia, amenințînd cu un pericol de vătămare materială obiectul infracțiunii sau producîndu-i efectiv o asemenea vătămare [7, 196]; [8, 210]. Totodată la obiecte materiale ale infracțiunii pot fi atribuite doar bunurile, obiectele (lucrurile), valorile care au un substrat (conținut) materializat [30, 110-111]. S-ar părea că trebuie doar de clarificat ce anume este supus influenței infractorice în timpul săvîrșirii infracțiunii în sfera fiscalității. Însă opiniile specialiștilor referitor la obiectul material al infracțiunilor analizate iarăși s-au divizat. În acest sens ei înaintează ipoteze din cele mai variate. (De exemplu, se propune a considera drept obiect material al infracțiunilor în sfera fiscalității: impozitelor și documentele contabile [31, 152-153, 162-163]; [32, 13]; sumele de bani neobținute de stat [33, 66-67]; impozitele neachitate, declarațiile obligatorii cu privire la venituri și cheltuieli, documentele contabile [34, 25-26, 39-40]). În mod deosebit dorim să reliefăm poziția acelor autori care recunosc în calitate de obiect material al infracțiunilor fiscale obiectele impunerii. Astfel A. V. Salinikov privind obiectele impunerii drept obiect material al evaziunii remarcă caracterul lor real. În opinia sa , ele nu apar "inopinat și brusc din nimic" la momentul întocmirii de către contabil a dărilor de seamă fiscală. Orice obiect al impunerii, reflectat în dările de seamă fiscală prezentate organelor fiscale nici de cum nu este "steril", ci există în realitate și are o bază materială, întrucît în fine se reduce la o sumă concretă bănească [35, 33-34]. Concluzii similare se întîlnesc și la alți autori. Cu toate acestea nu putem fi de acord cu ei reieșind din următoarele considerente.
În primul rînd, o atare opinie se întemeiază pe înțelegerea incorectă a esenței obiectelor impunerii. În art. 14 CF RM este determinat că obiect al impunerii este venitul brut ale cărui surse sînt detalizate în capitolul 2 și 11 ale CF. Cu atît mai mult în art. 3 al legii RM privind bazele sistemului fiscal legislatorul nominalizează un șir de obiecte ale lumii materiale pe care le numește obiecte ale impunerii. În realitate. Dar acestea nu sunt valori materiale cu prezența cărora se leagă apariția obligațiunilor fiscale. în realitate, în conformitate cu teoria dreptului fiscal ele nu sunt obiecte ci obiecte materiale ale impozitului. Cît privește obiectul impunerii, el reprezintă fapte juridice care determină obligațiunea contribuabilului de a achita impozitul [36, 27].
Сît privește faptele juridice se știe că acestea sînt circumstanțe reale de care actele normative leagă nașterea, modificarea sau încetarea raporturilor juridice [37, 324]. La rîndul său ele se subîmpart în fapte și evenimente. obiectele impunerii trebuie legate anume de fapte, deoarece ele sunt așa fapte juridice survenirea cărora depinde de voința și conștiința umană. În acest caz, desigur trebuie luate în considerație doar actele legale, de exemplu, așa ca dobîndirea dreptului de proprietate, obținerea permisiunii pentru desfășurarea anumitor tipuri de activitate, realizarea produselor supuse plății accizelor ș.a. Deducției similare se conțin și la alți autori [38,47-48]; [39, 26].
În al doilea rînd, nu toate impozitele au la bază obiecte materiale. La impozitele care au în calitate de obiect material bunuri nemateriale se atribuie: taxa de stat, impozitul pentru folosirea resurselor naturale, taxele pentru anumite activități licențiate.
În al treilea rînd, chiar și așa obiecte materiale ale impozitului cum este, spre exemplu, imobilul și mijlocul de transport nu întotdeauna sunt supuse atentatelor criminale. Doar pentru a ocoli obligațiunile fiscale legate de ele se poate ducînd în eroare organele fiscale în ce privește indicii valorici, cantitativi sau fizici a acestora.
În determinarea obiectului material al infracțiunii în mod obligatoriu trebuie să se ia în considerație scopul pe care îl urmărește persoana care săvîrșește infracțiunea, precum și modalitățile de atingere a acestuia. Probabil, că eschivîndu-se de la plata impozitelor, contabilul, mai întîi de toate, tinde să scoată de la impunere valorile materiale ce îi aparțin (mijloace bănești, imobil, mijloace de transport etc.). Pentru aceasta infractorii se străduie să inducă în eroare organele fiscale în ce privește obiectele impunerii existente la ei și a mărimii (cotelor) acestora pe calea prezentării informației false despre ele. Și abia după ce înșelarea a avut loc, infractorul obține posibilitatea să rețină mijloacele bănești și alte bunuri tăinuite sau să le folosească după propria voință. Ce se supune influenței criminale nemijlocite în cazul dat ?
În legătură cu aceasta, pe bună dreptate se menționează, că datele (informația) care au importanță pentru calcularea și achitarea impozitului nu pot exista în afara purtătorilor materiali [40, 17]. O particularitate distinctă tipului dat de infracțiuni este aceea, că ele, de regulă, își găsesc reflectare în diverse documente. (La unii autori poate fi găsită determinarea în calitate de purtători de bază a informației materiale (documentale) privind infracțiunile fiscale declarația persoanei fizice și documentele contabile [41, 651-652]. În afară de documentele de evidență contabilă transmise de contribuabil organelor fiscale, la ele de asemenea pot fi atribuite registrele de evidență și documentele primare. Influența infractorului asupra documentelor în cauză se reduce la introducerea în ele informației false despre obiectele și alte elemente ale impunerii. Ținînd cont de aceasta , în calitate de obiect material a infracțiunii de evaziune fiscală a persoanei fizice trebuie recunoscută declarația cu privire la venit, iar a evaziunii fiscale infractorica a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor – documentele contabile ce conțin date necesare pentru calcularea și plata impozitelor: drept sursă a unor asemenea date, iar, prin urmare, și drept obiecte materiale a infracțiunilor fiscale în principiu pot fi și oamenii, care dețin date despre obiectele impunerii și bunurile din circuitul civil sau care sunt pasibile impunerii. însă în cazul săvîrșirii infracțiunilor fiscale asupra acestora rar se întreprinde o influență criminală. Chiar și dacă ea are loc, atunci ea , de regulă, se combină cu introducerea datelor denaturate în documente .
În opinia noastră, impozitele nu pot fi recunoscute obiecte materiale a componențelor de infracțiune analizate, deoarece ele sunt nemateriale și reprezintă în sine un anume mecanism juridic de înstrăinare a proprietății persoanelor fizice și juridice. Iar mijloacele bănești cuvenite bugetului de stat formează obiectul material al infracțiunilor date. Doar după înșelarea organelor fiscale, cota mijloacelor bănești, care în conformitate cu legislația fiscală urmează a fi vărsate în buget, ilegal se reține, se consumă de infractor sau se trece în proprietatea altor persoane. Dacă inițial executarea obligațiunilor fiscale a fost stipulată în natură, atunci obiectul material al infracțiunii îl poate forma, de exemplu, producția produsă de contribuabil.
Din punct al laturii obiective evaziunea fiscală poate fi săvîrșită atît prin acțiune cît și prin inacțiune și constă în săvîrșirea următoarelor fapte de către persoane fizice: neprezentarea declarației, includerea în ea a unor date falsificate; iar de către persoanele juridice. includerea în documentele contabile a unor date vădit denaturate, privind veniturile sau cheltuielile, tăinuirea altor obiecte impozabile.
Trăgînd la răspundere persoana ce s-a eschivat de la plata impozitelor în rezultatul neîndeplinirii sau executării necorespunzătoare a obligațiunilor fiscale, trebuie de stabilit ce acțiuni concrete au fost exercitate de către ea necorespunzător sau în genere n-au fost îndeplinite, intră sau nu ele în competența sa de serviciu sau de altă natură (pentru conducătorii organizațiilor), intră în obligațiunile sale (pentru persoanele fizice – contribuabili), există posibilitatea de a onora obligațiunile în cauză.
Considerăm că normele juridico-penale examinate (art. 1642 și art. 1643 CP RM) au careva particularități ale construcției din punct de vedere a tehnicii legislative. Semnele laturii obiective ale infracțiunilor, care se referă la caracteristica consecințelor socialmente periculoase ale faptei infracționale sunt descrise și în nota la articolele în cauză. Astfel, folosind metoda interpretării sistematice putem concluziona că, în conformitate cu dispoziția art. 1643 este recunoscută infracțională neprezentarea declarației cu privire la venituri sau includerea în ea a unor date falsificate despre venituri și cheltuieli, care au adus la evaziune fiscală în sumă ce depășește 100 salarii minime (proporții mari).
Astfel, mecanismul cauzării pagubei obiectului ocrotit de lege se reduce la următoarele. Unul din participanții (subiecții) relațiilor sociale – contribuabilul – nu-și îndeplinește sau îndeplinește necorespunzător obligațiunile sale prin neprezentare documentelor și datelor, care sunt necesare pentru calcularea și achitarea impozitelor sau prin prezentarea cu bună știință neautentice a documentelor și datelor indicate, el tăinuiește obiectele de la impunere și în așa mod se eschivează de la plata impozitelor, care în sine duce la ruptură a relațiilor sociale între subiecți, excluzîndu-se pe sine din relațiile sociale utile și ocrotite de legea penală.
Iar consecințele (neachitarea impozitelor) care survin în acest caz după caracterul său sunt patrimoniale. În cazul dat este vorba de o așa varietate a prejudiciilor materiale cum este neobținerea celor cuvenite, adică statul în persoana organelor fiscale în rezultatul infracțiunii (evaziunii fiscale) suportă pierderi. Specificul acestui prejudiciu constă în aceea, că vinovatul nimic nu ridică de la stat, dar el în mod ilegal își lasă ceea ce el trebuia să transmită statului în conformitate cu obligațiunile care îi sunt atribuite prin lege [42, 20].
Infracțiunile de evaziune fiscală se comit, sub aspectul laturii subiective, numai cu intenție, care poate fi doar directă (Opinia conform căreia evaziunea fiscală poate fi săvîrșită doar cu intenție directă nu este împărtășită de toți autorii și este discutabilă, dar vom reveni la elucidarea ei în capitolele următoare). Considerăm că conținutul vinovăției persoanei ce se eschivează de la achitarea impozitelor trebuie să fie determinată de atitudinea psihică față de faptă și modul de săvîrșire a ei, precum și față de consecințele acestei fapte.
După cum rezultă din specificul obiectului evaziunii fiscale și particularităților realizării laturii obiective subiecte ale acestor infracțiuni pot fi doar acele persoane, în sarcina cărora este pusă obligațiunea ținerii evidenței obiectelor impunerii și să achite impozitele. Însă referitor la componențele concrete ale infracțiunilor date soluționarea problemei nu prezintă dificultate doar în ceea ce privește fapta incriminată în art. 1643 CP RM. Subiect în acest caz, conform indicațiilor directe ale dispoziției, este persoana fizică. Cît privește problema determinării subiectului în cazul art. 1642 CP RM, atunci trebuie de ținut cont, că întrucît conform legii sau actelor de constituire conducătorul poartă răspundere de activitatea financiar-economică a organizației și o reprezintă pe aceasta, anume el urmează a fi recunoscut subiect al infracțiunii date. În egală măsură eschivarea de la plata impozitelor a organizațiilor o poate săvîrși și contabilul-șef, deoarece anume acesta este responsabil de ținerea evidenței contabile și împreună cu conducătorul semnează documentele contabile și fiscale, transmise organelor fiscale, și deci, poartă răspundere deplină pentru veridicitatea informației ce se conțin în aceste documente [43, 98].
Astfel, subiect al evaziunii fiscale poate fi persoana fizică, responsabilă, care a atins vîrsta de 16 ani, persoane fizice – contribuabili (art. 1643 CP RM) și conducătorii organizațiilor – contribuabili (art. 1642 CP RM).
Pe lîngă asemănările menționate fiecare formă a eschivării penale de la impunere își are specificul său, determinat de particularitățile subiectul infracțiunii, regimul juridic al căruia determină la rîndul său obligațiuni fiscale speciale și respectiv originalitatea modalităților de violare a acestora.
Fiecăreia din formele evaziunii fiscale îi sunt proprii particularitățile sale, ce deosebește o componență de alta. De aceea stabilirea exactă a semnelor juridice a fiecărei forme reprezintă condiția indispensabilă a calificării corecte a infracțiunii.
&2. Evaziunea fiscală a întreprinderilor; instituțiilor și organizațiilor (art. 1642 CP RM)
Obiectul nemijlocit al evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor îl constituie relațiile sociale care asigură formarea bugetului de stat pe calea îndeplinirii de către acestea a obligațiunilor fiscale.
Fără a detaliza obiectul material al infracțiunii date vom menționa doar că acesta îl formează mijloacele bănești ce urmează a fi achitate la bugetul de stat.
Stabilirea științifică a semnelor laturii obiective a componenței de infracțiunii prevăzute de art. 1642 CP determină calificarea justă a faptei săvîrșite, precum și aplicarea unei pedepse corespunzătoare. De aceea este important a elabora o poziție unică cît privește determinarea semnelor ce caracterizează elementele de bază ale laturii obiective a acestei infracțiuni. Cu atît mai mult, că nici în teoria dreptului penal, nici în practica juridică pînă în prezent nu există o rezolvare adecvată a acestei probleme.
Latura obiectivă a infracțiunii, după cum se știe, reprezintă procesul atenuării social periculoase și ilegale asupra intereselor ocrotite de lege, examinat din exteriorul său, din punct de vedere al evoluției consecutive a faptelor și evenimentelor care încep cu acțiunea (infracțiunea) subiectului și se finalizează cu survenirea rezultatului infractoric [44, 9]. Astfel, reprezentînd aspectul exterior al comportamentului social periculos al subiectului latura obiectivă include în sine, mai întîi de toate, fapta (acțiunea sau infracțiunea) și apoi consecințele faptei respective și raportul cauzal între ele, dacă vorba este despre o componență materială. Acestea reprezintă semnele obligatorii. Totodată în teoria dreptului penal se evidențiază semne facultative (adică neobligatorii) ale laturii obiective care fiind proprii oricărei infracțiuni, nu totdeauna se indică în componențele de infracțiune [8, 217]; [45, 49].
Fapta penal-condamnabilă formulată în dispoziția art. 1642 CP caracterizată prin evaziunea fiscală exprimată prin cîteva forme:
1. Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor pe calea includerii în documentele contabile a unor date vădit denaturate privind veniturile;
2. Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor pe calea includerii în documente contabile a unor date vădit denaturate privind cheltuielile;
3. Evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor pe calea tăinuirii altor obiecte impozabile.
Pentru a clarifica sensul normei date trebuie determinat conținutul noțiunilor "întreprinderi, instituții, organizații", "documente contabile", "tăinuire" și "obiecte ale impozitării.
Pornind de la conținutul art.23 și art.24 CC RM se poate concluziona că termenele întreprindere, instituție, organizație" de fapt sînt identice noțiunii menționate în aceste articole – "persoana juridică". Altfel spus primele sînt tipuri ale ultimei.
Conform art.23 CC RM persoane juridice sînt recunoscute organizațiile care dispun de un patrimoniu distinct, pot dobîndi în numele propriu drepturi patrimoniale și personale nepatrimoniale și pot să-si asume obligații, să figureze ca reclamanți și pîrîți în instanță judecătorească competentă și în fața arbitrilor aleși.
Totodată persoanele juridice trebuie să dispună de bilanț contabil sau buget propriu. În dependență de drepturile patrimoniale ce iau naștere la fondatori în legătură cu participarea la formarea patrimoniului persoanei juridice, pot fi delimitate forme organizatorico-juridice ale acesteia.
O particularitate caracteristică a persoanei juridice care în esență determină capacitatea de a dispune de drepturi civile ce ar corespunde scopurilor activității ei și să-și asume în legătură cu această activitate obligații (inclusiv obligațiunea de a plăti impozite și taxe), o constituie capacitatea de folosință a acesteia. Capacitatea În cauză ia naștere din momentul fondării persoanei juridice (înregistrării de stat) și încetează în momentul finalizării procesului de lichidare. După regula generală, organizațiile comerciale, care au fost supuse organizării de stat, în scopul obținerii venitului sunt în drept să presteze orice activitate de antreprenoriat permisă de legislație. Doar pentru unele tipuri de activitate se prevede respectarea condiției suplimentare ce constă în faptul că pe lîngă înregistrarea de stat persoana juridică trebuie să urmeze procedura licențierii (obținerea licenței). În acest caz capacitatea de folosință ia naștere în momentul obținerii licenței sau din momentul indicat în ea și încetează în momentul expirării termenului de valabilitate a licenței (capacitate de folosință specială).
În conformitate cu art. 13 CF la contribuabili în sensul art. 1642 CP sunt atribuite persoanele juridice care obțin pe parcursul anului venit din orice surse aflate în Republica Moldova precum și cele rezidente, care obțin venit investituțional și financiar din surse aflate în afara Republicii Moldova.
Reieșind din legislația în vigoare (art. 6 CF , art. 5 și art. 6, Legea RM privind bazele sistemului fiscal) contribuabilii sunt obligați să achite: impozitul pe venit, taxa pe valoarea adăugată, accizele, impozitul funciar, impozitul pe bunurile imobiliare, taxele percepute în fondul rutier, taxa pentru amenajarea teritoriului ș.a. Trebuie de menționat că elementele impunerii (obiectul, perioada, cota, înlesnirile, ordinea de calculare și plată) pot să difere esențial în dependență de categoria impozitului.
Pentru calificare nu importă dacă impozitul sau altă taxă obligatorie este de nivel republican sau local.
Printre obligațiile de bază ale contribuabilului, indisolubil legată de calcularea și plata impozitelor, conform art. 8(2) CF se enumeră ținerea evidenței contabile conform formelor și modului stabilit de legislație; întocmirea și prezentarea organelor fiscale a dărilor de seamă fiscale prevăzute de legislație; asigurarea integrității documentelor de evidență contabilă în conformitate cu cerințele legislației.
O prezentare generală privind documentele în evidența contabilă și ordinea întocmirii lor poate fi obținută făcîndu-se referire la Legea Contabilității nr. 426-XIII din 04.04.1995 (în continuare Legea Contabilității).
Potrivit art.16 al legii nominalizate operațiunile economice ale organizației trebuie să fie perfectate (reflectate) prin documente justificative. Aceste documente servesc drept documente primare de evidență în baza cărora și se ține evidența contabilă. În continuare se concretizează că ele urmează a fi întocmite la momentul efectuării operațiunii economice, utilizîndu-se forme-tip de asemenea documente și trebuie să conțină, conform art.21 al Legii Contabilității, următoarele elemente obligatorii: denumirea documentului; data întocmirii; conținutul operațiunii economice; unitățile de măsură ale operațiunilor economice (în expresie naturală și bănească); denumirea întreprinderii: funcția și numele persoanelor responsabile pentru efectuarea operațiunii economice și întocmirea ei corectă; semnăturile personale și vizibile ale acestora. În cazurile necesare în documentele justificative pot fi incluse elemente suplimentare (spre exemplu, numărul documentului, adresa întreprinderii, termenul operațiunii economice fixate în document ș.a.). Responsabilitatea pentru autenticitatea datelor ce se conțin în ele, o poartă persoanele care întocmesc și semnează aceste documente. La rîndul său, informația care se conține în documentele justificative, necesară pentru înregistrarea contabilă, este acumulată în documentele de stocare și sistematizată în registrele contabile (art. 27 Legea Contabilității).
Informația despre operațiunile economice efectuată într-o perioadă anumită de timp din registrele contabile se trece în darea de seamă financiară în art. 2 al Legii Contabilității darea de seamă financiară este definită ca fiind totalitatea indicatorilor globali efectivi ai contabilității care reflectă situația patrimonială și financiară a agentului economic, instituției bugetare și rezultatele activității lor economice. Potrivit art. 43 al aceleiași legi darea de seamă financiară se compune din: bilanț contabil, cont de rezultate, cont de profit și pierdere, anexe și notă explicativă. Documentele nominalizate au menirea se reflecte cu veracitate și complet situația patrimonială a instituției respective, precum și rezultatele activității ei economice. Darea de seamă financiară se consideră autentică în cazul respectării în procesul elaborării și întocmirii ei a tuturor regulilor stabilite de legislație.
Este evident că în cazul justei organizări a contabilității substanțial se reduc posibilitățile săvîrșirii faptelor criminale, îndreptate spre evaziune fiscală. Totodată, ținerea contabilității cu încălcări, introducerea în dările de seamă financiară a datelor false, precum și prezentarea documentelor ce nu reflectă real cuantumul obiectului impunerii complică vădit controlul din partea organelor fiscale privind oportunitatea și plenitudinea achitării impozitelor. Aceasta, la rîndul său, permite contribuabilului de (cu) credință să micșoreze volumul impozitelor ce urmează a fi plătite sau complet să se eschiveze de la onorarea obligațiunilor fiscale.
În dispoziția art. 1642 în calitate de formă posibilă de atentare criminală este specificată evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor pe calea includerii în documentele contabile a unor date vădit false privind veniturile sau cheltuielile.
Introducerea În documentele contabile a unor date vădit false presupune acțiunea ce constă în indicarea în documentele contabile a datelor care, în primul rînd, nu corespund realității, în al doilea rînd, diminuiază mărimea veniturilor sau majorează cheltuielile și, în al treilea rînd, sunt denaturate vădit, adică conștient și nu ca rezultat al unei erori, inexactități de calcul etc. [34, 40].
Veniturile în cazul dat, conform art.14 CF, reprezintă venitul brut (inclusiv facilitățile), obținut din toate sursele de către orice persoană juridică, exceptînd deducerile și scutirile la care are dreptul această persoană.
Cheltuielile reprezintă actele și operațiunile de întrebuințare a unei sume de bani cu relevanță materială sau tehnică financiară necesară persoanei date în scopul și cu finalitatea întreținerii materiale, satisfacerii trebuințelor și necesităților care atrag în cazurile prevăzute de legislație micșorarea bazei impozabile [2, 98]; [46, 202].
Întrucît componența de evaziune fiscală examinată se săvîrșește pe calea includerii a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile, este firească întrebarea dacă pentru calcularea tuturor impozitelor sunt utilizate date privind veniturile sau cheltuielile.
Analiza actelor normative în domeniul fiscalității indică datele privind veniturile și (sau) cheltuielile se folosesc la calcularea impozitului pe venit obținut din diverse activități ordinea evidenței veniturilor și cheltuielilor este legalizată de CP (Capitolul 6).
Însă la calcularea impozitelor asupra bunurilor datele privind veniturile și cheltuielile nu sunt necesare. În particular art. 3 al Legii RM cu privire la impozitul funciar și modul de impozitare din 22.12.1992 nemijlocit stipulează că cota de impozit funciar nu depinde de rezultatul activității gospodărești a deținătorilor de terenuri ci se stabilește pentru o unitate de teren sub formă de plăți stabile pe un termen de trei ani. Pentru terenurile cu destinație agricolă el se stabilește în dependență de suprafață și de așezarea lor geografică, de structura și calitatea solurilor, iar pentru cele cu destinație alta decît cea agricolă (cu unele excepții) – depinde de alți factori.
Obiect al impunerii în acest caz sunt bunurile întreprinderii în exprimarea ei valorică ce se află la bilanțul acestei întreprinderi.
Astfel se poate concluziona că eschivarea de la achitarea impozitelor menționate mai sus pe calea introducerii în documentele contabile a datelor vădit denaturate privind cheltuielile sau veniturile nu are loc; ea poate avea loc prin altă modalitate.
Legea Contabilității printre documentele contabile evidențiază documentele justificative, registrele contabile și darea de seamo financiară. Deoarece norma penală examinată vorbește despre introducerea datelor vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile în documentele contabile, prin urmare, includerea unor asemenea date în documentele în cauză de acum constituie tentativa la infracțiune (cu condiția demonstrării intenției la evaziune fiscală în proporții mari).
O altă formă a evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor o reprezintă tăinuirea altor obiecte impozabile.
Mai întîi urmează a fi precizate unele noțiuni, utilizate în dispoziția articolului dat. Legea penală nu dezvăluie noțiunea de "tăinuire". Nu este dezvăluită ea și în actele normative fiscale. În legătură cu aceasta e nevoie a se face referire la etimologia acestui cuvînt. În limba română cuvîntul "a tăinui" ("tăinuire") are semnificația de a păstra o taină, a ține secret, a nu lăsa să se știe, să se cunoască ceva; a ascunde, a acoperi [47, 1074].
Referitor la norma examinată esența tăinuirii, se pare corectă opinia lui Brîzgalin A. care susține că această încălcare constă în nereflectarea (complet sau parțial) în evidența contabilă și fiscală a întreprinderii a obiectelor și altor obligațiuni cu prezența cărora legislația leagă apariția obligațiunii contribuabilului de a calcula și a achita impozitul [48, 12]. Aceeași opinie practic este reflectată în art. 13 al Legii RM "Privind bazele sistemului fiscal". Tăinuirea obiectelor impunerii se poate exprima atît prin includerea datelor vădit denaturate cu privire la aceste obiecte în documentele contabile și darea de seamă fiscală, cît și prin prezența intenționată în organele fiscale a documentelor respective despre asemenea obiecte.
Pentru ca tăinuirea reflectată să aibă loc este necesar, în primul rînd, ca întreprinderea să dispună de obiectul impozabil; în al doilea rînd, să lipsească în documentele contabile ale întreprinderii datele privind acest obiect [48, 13].
Dispoziția articolului examinat vorbește despre tăinuirea altor obiecte impozabile. Cuvîntul "altele" se folosește în acel caz, dacă înaintea lui de-acum a fost ceva nominalizat. În acest context legislatorul, probabil, a atribuit veniturile și cheltuielile la obiectul impozabil, numindu-le pe celelalte drept altele, ce după cum rezultă din analiza de mai sus, în principiu este corect.
Astfel, urmează că eschivarea de la plata impozitului pe venitul întreprinderii săvîrșește pe calea includerii în documentele contabile a datelor vădit denaturate, iar eschivarea de la plata altor impozite – pe calea tăinuirii obiectelor impunerii.
Însă apare întrebarea: poate oare fi săvîrșită evaziunea fiscală pe calea tăinuirii venitului? Trebuie de ținut cont, că tăinuirea poate fi atît totală, cît și parțială (fapt menționat mai sus).
Tăinuirea parțială a venitului se comite anume prin includerea în documentele contabile a datelor vădit false cu privire la venituri sau cheltuieli. În cazul tăinuirii totale a venitului datele privind veniturile pot nici să nu fie incluse în documentele contabile (spre exemplu, nu se ține evidența contabilă). Din aceste considerente sustragerea de la achitarea impozitului pe venit de către întreprinderi poate fi săvîrșită și pe calea tăinuirii obiectului impozabil, adică a impozitului pe venit. însă prin introducerea pronumelui nehotărît "altor" legislatorul exclude posibilitatea incriminării unei asemenea fapte, lucru ce ne impune să nu fim de acord cu V. D. Laricev, care susține că nu orice caz poate fi încriminată această faptă [49, 51].
Un alt moment ce merită atenție îl reprezintă obiectul impunerii. Obiectele impunerii sunt indicate în art. 3 al legii "Privind bazele sistemului fiscal". Însă cuprinsul acestora nu este exhaustiv, întrucît în dispoziția articolului se vorbește și despre alte obiecte în conformitate cu legislația. în conformitate cu art. 1 prin impozit în sensul larg al cuvîntului se subînțelege totalitatea impozitelor, taxelor, încasărilor și altor plăți, percepute în conformitate cu legislația , care la rîndul său o constituie sistemul fiscal.
Prin urmare, apare întrebarea dacă toate taxele, încasările și plățile obligatorii sunt impozite și dacă constituie componență de infracțiune eschivarea de la plata taxelor, încasărilor și altor plăți ce sunt parte ale sistemului fiscal?
În acest sens acceptăm opinia lui V. D. Laricev precum că articolul examinat presupune răspunderea pentru sustragerea întreprinderii anume de la plata impozitelor și nu a taxelor încasărilor sau alte plăți care la fel intră în sistemul fiscal [50, 42].
Însă specialiștii fac deosebire între aceste noțiuni. Impozitele constituie principala sursă de venituri ale bugetului de stat. Impozitele se grupează în directe și indirecte. directe sunt impozitele care se percep direct de la subiecții impozabili. Spre deosebire de impozitele directe, impozitele indirecte se așează asupra vînzării bunurilor sau prestării unor servicii. Plătitori ale impozitelor indirecte sunt toți acei care consumă bunuri din categoria celor impuse [6, 5].
Scopul impozitării este crearea unui cadru general favorabil desfășurării activităților economice, sociale și politice în societate. Cu alte cuvinte debitorii sunt obligați să participe la formarea fondurilor generale de dezvoltare a societății necesare finanțării unor obiective social-economice în folosul societății. Prin aceasta se asigură cheltuielile statale în general și nu careva cheltuieli concrete.
Taxele și încasările nu au acea importanță financiară care îi este proprie impozitelor. În cazul achitării lor totdeauna persistă un scop special (pentru ce concret se plătește) și interese speciale. După cum se menționează în literatura de specialitate , taxele sunt reglementate ca obligații bugetare datorate de persoane (fizice sau juridice), reprezentînd plata unor servicii solicitate de acestea unor instituții de stat după principiul recompensei speciale [6, 71]. În acest sens taxele și încasările reprezintă plăți individuale. impozitele de asemenea pot fi avea un scop special (impozite cu destinație specială), însă ele nici odată nu-s individual oneroase.
Astfel, cu toate că taxele, încasările și alte plăți obligatorii fac parte din sistemul fiscal, însă acestea nu sunt impozite.
Pentru o justă calificare a faptei de evaziune fiscală a întreprinderilor se cere a clarifica momentul consumării faptei în cauză.
Infracțiunea analizată poate genera din momentul înfăptuirii unei operațiuni economice, (fapta începe să se deruleze în procesul de ținere evidenții întreprinderii, deoarece contribuabil nu și onorează obligațiunea de bază de a ține contabilitatea după formule și în modul stabilit art. 13(d) Legea privind bazele sistemului fiscal), să continuie pe tot parcursul perioadei impozabile. Însă se consumă doar în momentul transmiterii în organele fiscale sau în momentul expirării termenelor de prezentare a documentelor contabile privind veniturile sau cheltuielile sau alte obiecte impozabile [34, 41]; [5, 71]. În acest sens se pare imprecisă afirmația că "infracțiunea va fi confirmată din momentul prezentării de către întreprindere, organizație-contribuabili în organul fiscal a documentelor (calculul sumei impozitului, dările de seamă și bilanțurile contabile, declarațiile despre venituri) ce conțin date neautentice despre obiectele impozitării și cotele ce urmează a fi achitate sau deja achitate ale impozitului" [52, 15]. Imprecizia tezei citate constă în faptul că pentru prezența componenței de infracțiune prevăzute de art. 1642 CP este necesar ca în documente să se conțină date denaturate anume cu privire la venituri sau cheltuieli sau alte obiecte impozabile și nu cu privire la impozitele ce urmează a fi percepute de pe obiectele impozabile nominalizate. Calcularea incorectă în documentele indicate a sumelor impozitelor În cazul reflectării corecte a datelor privind veniturile sau cheltuielile sau despre alte obiecte impozabile nu servește temei pentru tragerea la răspundere în baza art. 1642 CP și poate atrage o altă răspundere spre exemplu financiară.
Cu toate acestea există și o altă opinie.
Astfel, S. Pepeleaev consideră pentru ca delictul ce constă în tăinuirea sau diminuarea venitului ca obiect al impozitării să se consume este necesar ca la momentul familiarizării organului fiscal cu obiectul impozabil obiectul dat să dispună de acea aparență atribuită artificial care menită ducerii în eroare a organului fiscal [53, 3].
Astfel, autorul raportează momentul consumării faptei de momentul "familiarizării" organului fiscal cu obiectul impozabil și atribuirii acestui obiect al unei "aparențe artificiale" menită să ducă în eroare organul fiscal. Trebuie, însă, de menționat că indicarea "familiarizarea" cu obiectul impozabil este incorectă, deoarece vorba nu este despre "familiarizare" cu obiectul, ci despre reflectarea acestuia în documentele corespunzătoare.
Totodată, S. Pepeleaev precum și A. Aliohin întru argumentarea "prelungirii" laturii obiective a evaziunii, afirmă că legea atribuie delictele fiscale la categoria componenților materiale, adică la acelea ce generează răspunderea doar în cazul survenirii consecințelor dăunătoare – neobținerea impozitului de către buget. De aceea dacă denaturarea datelor privind venitul nu a atras lezarea intereselor bugetului, atunci sancțiunile pentru tăinuire … nu pot fi aplicate [54, 34]; [55, 138].
Soluționînd problema despre momentul consumării acestei infracțiuni, presupunem corect a porni de la divizarea deja cunoscută în literatura juridică a componențelor (atît a infracțiunilor, cît a contravențiilor administrative) în materiale și formale în dependență de construcția laturii obiective a componenței [56, 83-89]; [44, 156]; [45, 9].
În art. 1642 CP vorba este despre răspunderea pentru tăinuirea obiectelor impozitării. Legislatorul, astfel, a scos consecințele (inclusiv și neachitarea impozitului) în afara componenței, raportînd survenirea răspunderii doar la săvîrșirea faptei. Desigur, infracțiunea reală totdeauna provoacă careva consecințe. Însă după cum pe bună dreptate menționează M. I. Covaliov, nu trebuie confundată infracțiunea și componența de infracțiune care reprezintă doar construcția legislativă a infracțiunii [56, 86].
Evaziunea fiscală reflectată în art. 1642 CP sub forma actualei construcții reprezintă o infracțiune cu componență formală, adică pentru prezența infracțiunii și recunoașterea ei fiind consumată nu se cere survenirea cărorva consecințe, inclusiv și neachitarea reală a impozitului de pe obiectele tăinuite. Este suficientă însăși prezența faptului de tăinuire a veniturilor sau a altor obiecte impozabile în proporții mari. Tăinuirea în art. 1642 CP reprezintă, în primul rînd , fapta și nu rezultatul ei. A reușit sau nu în fine subiectul să tăinuiască obiectul impunerii, în sensul dacă a reușit sau nu să convingă organele fiscale în lipsa obiectului impozabil importanță nu are. Răspunderea trebuie legată de activitatea volitivă a subiectului care săvîrșește fapta însuși și nu a altor persoane inclusiv și organele fiscale . Această activitate se finalizează în momentul transmiterii documentelor de dare de seamă financiară privind obiectul impozabil tăinuit organelor fiscale, deoarece în acel moment săvîrșește ultima acțiune în lanțul acțiunilor interconexe îndreptate spre tăinuirea obiectelor impozabile. De aceea în acel moment și urmează a considera fapta dată consumată. Real ea poate coincide cu transmiterea documentelor de dare de seamă organelor fiscale personal sau cu momentul expedierii la oficiul poștal (după data ștampilării).
Totodată avem temei a presupune că componența dată de infracțiune este o componență materială de infracțiune. Potrivit art. 18 (7) Legea privind bazele sistemului fiscal persoanelor juridice și fizice scutite de impozit nu li se aplică răspunderea prevăzută la prezentul articol. Cu alte cuvinte, legea atribuie contravențiile fiscale la categoria componențelor materiale, adică tragerea la răspundere pentru încălcările indicate e posibilă doar în cazul survenirii consecințelor dăunătoare – neobținerea impozitului de către buget. Din aceste considerente, dacă denaturarea datelor n-a lezat interesele bugetului, atunci sancțiunile pentru tăinuirea venitului nu poate fi aplicată. Daună bugetului nu i se va cauza și în cazul cînd în documentele contabile suma venitului este diminuată, iar impozitul este achitat pe deplin. În acest caz ar fi justă aplicarea sancțiunii pentru lipsa evidenței documentelor impozitării și pentru ținerea evidenței obiectelor impunerii cu încălcarea ordinii stabilite, ce a tras după sine tăinuirea sau diminuarea venitului pentru perioada respectivă, dar nu sancțiunea pentru includerea datelor denaturate sau tăinuirea obiectelor în cauză, deoarece legea nominalizată presupune aplicarea sancțiunii doar în cazul neachitării impozitului.
Neconcordanța existentă între normele dreptului fiscal ce prevăd răspunderea pentru tăinuirea obiectelor impozabile și norma dreptului penal în vigoare care formulează evaziunea fiscală ca componență formală, în opinia noastră, contrazice principiului clarității și unității terminologiei și reduce eficacitatea normei. De aceea noul cod penal ar trebui să soluționeze diferendul în cauză formulînd dispoziția sub forma componenței materiale.
Apare întrebarea: de ce în sensul componenței materiale? – Fiindcă termenul de evaziune fiscală folosit și în legislația penală nu semnifică (reprezintă)doar însuși acțiunea (inacțiunea), doar după cum a menționat și rezultatul acesteia. De aici și concluzia că infracțiunea constă în neachitarea de fapt reală a impozitului cu condiția, desigur, că la un asemenea rezultat au dus faptele enumerate în dispoziția articolului 1642 CP. În acest sens se cere și înlocuirea noțiunii de impozit "tăinuire" indicată în nota articolului respectiv cu noțiunea de "impozit neachitat".
O semnificație principală are explicația dată în nota la articolul 1642 CP precum că evaziunea fiscală în cazul dat se consideră săvîrșită în proporții mari, în suma impozitului tăinuit depășește o sută de salarii minime. Această limită poate fi atinsă atît în rezultatul comiterii unei singure fapte, cît și în rezultatul săvîrșirii contravențiilor fiscale pe parcursul unei perioade îndelungate, fiecare dintre care luată aparte nu este în sine infracțională, dar face parte din componența infracțiunii unice [49, 53]; [57, 47]. La determinarea încălcărilor fiscale pe parcursul unei perioade îndelungate, inclusiv acțiunile de includere în documentele contabile sau prin tăinuirea diverselor obiecte impozabile, așa acțiuni pot fi calificate drept infracțiune, dacă ele lăuntric sunt legate între ele prin unitatea intenției și scopului.
Totodată se pare că nu trebuie limitată aprecierea faptei ca fiind prelungită prin cazuri de săvîrșire a unui șir de acțiuni (inacțiuni) omogene. Considerăm că în unele cazuri de asemenea pot fi apreciate ca constituind o faptă criminală și actele criminale ce se aseamănă după metoda de săvîrșire [58, 24].
În calitate de exemplu ne vom referi la situația cînd nereflectarea operațiunii de obținere a venitului în documentele contabile atrage după sine neachitarea unui șir de impozite cu diferite termene de achitare (pe venit, TVA, în fondul rutier etc. ). Ținînd cont de unitatea intenției, pentru determinarea evaziunii sumele impozitelor neachitate de fiecare tip în asemenea caz urmează a fi sumate.
Și, viceversa, sumarea este imposibilă dacă nu este stabilită săvîrșirea unor acte infracționale în realizarea aceleiași rezoluții infracționale, care constă, de regulă, în evaziune fiscală în proporții maximum posibile. În asemenea cazuri, adică cînd scopul unic și omogenitatea metodelor lipsește, fapta urmează a fi calificată ca fiind săvîrșită în mod repetat.
Este interesant că "nota" la art. 1642 CP spre deosebire de "nota" altor articole ale CP nu indică momentul la care este raportat salariul minim. Acesta capătă o semnificația specifică mai cu seamă cînd fapta este săvîrșită cînd conform legii era stabilit o cotă a salariului minim, la momentul deplasării – altul, la momentul desfășurării – un al treilea indice etc. Apare întrebarea: care cotă trebuie luată în considerație în situația creată? Conform art. 6(1) CP "caracterul infracțional al faptei și aplicarea pedepsei pentru ea se stabilesc de șegea care era în vigoare în momentul săvîrșirii aceste fapte". Parcă totul este clar. Dar la mijloc apar prevederile alin. 2 ale aceluiași articol care menționează că legea, care înlătură pedeapsa pentru o faptă sau care micșorează pedeapsa are efect retroactiv, adică se extinde, de asemenea, și asupra faptelor săvîrșite pînă la emiterea ei. Prin urmare, dacă la momentul săvîrșirii faptei proporțiile evaziunii se încadrau celor indicate la dispoziția art. 1642 CP, iar la momentul depistării, spre exemplu, în urma unor modificări similare celor indicate mai sus suma obiectelor impozabile tăinuite nu mai corespunde celei indicate în lege, rezultă că persoana vinovată urmează a fi exonerată de răspunderea penală.
Dar considerăm că aceasta nu este cea mai justă soluționare a problemei, fiindcă nu permite a ține cont de procesul inflaționist și nu reflectă în modul cel mai exact gradul pericolului social al faptei săvîrșite.
Art. 3 CP stipulează că "răspunderii penale și pedepsei este supusă persoana , vinovați de săvîrșirea infracțiunii, adică persoana ce a săvîrșit intenționat sau din imprudență o faptă social-periculoasă prevăzută de legea penală". Acesta este principiul răspunderii vinovate – unul din cele mai importante principii a dreptului penal.
Astfel, unul din semnele obligatorii ale oricărei infracțiuni este vinovăția.
Însă în teoria dreptului penal pînă în prezent nu este formulată o abordare unică în tratarea coraportului laturii subiective a infracțiunii și vinovăție.
Tradițional în literatura de specialitate didactică și științifică noțiunea laturii subiective a infracțiunii este dezvăluită (definită) ca atitudinea psihică a persoanei față de obiectivitatea propriului său act de conduită, care se caracterizează printr-o formă concretă de vinovăție, motiv și scop al infracțiunii [7, 187]; [10, 404]; [30, 153] și, prin urmare, vinovăția, motivul și scopul – sunt fenomene psihologice de sinestătătoare fiecare dintre acestea neputînd-o absorbi pe alta ca fiindu-i parte cоmponentă [59, 120]. Unii savanți identifică latura subiectivă a infracțiunii cu vinovăția care în opinia acestora include în sine motivul și scopul [60, 41]; [61, 3-26]. Dar și această situație divizarea și analiza componentelor vinovăției aparte este oportună și benefică în aspect cognitiv și de aceea sunt importante atît în teorie, cît și în activitatea practică [62, 256].
Din aceste considerente în prezenta lucrare și întru realizarea scopurilor ei se prezintă posibilă și admisibilă examinarea vinovăției, imotivelor și scopului în calitate de elemente de sinestătătoare ale laturii obiective a infracțiunii.
Problema laturii subiective a infracțiunii examinate în prezent este discutabilă. Disensiunile trezește în primul rînd determinarea formei vinovăției.
Esența problemei constă în aceea că în dispoziția art. 1642 CP direct nu se indică cu care formă a vinovăției se comite infracțiunea aceasta (cum este, spre exemplu, indicată în cazul art. 89 CP – omorul intenționat, atr. 93 CP – omorul din imprudență etc.). Însă, uneori forma vinovăției nu este indicată. În asemenea cazuri concluzia despre forma vinovăției poate fi făcută reieșind din esența faptei criminalizate însuși de terminologia utilizată în articol.
Pornind de la aceasta unii autori presupun că obiectele impozabile pot fi tăinuite doar intenționat și, prin urmare, în art. 1642 CP este prevăzută răspunderea anume pentru tăinuirea intenționată a obiectelor impozitării [52, 14]; [43, 96].
Alții din contra, susțin posibilitatea tragerii la răspundere penală în baza art. 1642 CP și în cazul "tăinuirii imprudente" a obiectelor impozabile. Argument de bază în acest caz se exemplifică art. 18 (3) al Legii privind bazele sistemului fiscal [63, 23].
Desigur problema vinovăției imprudente în această componență nu poate fi negată. Cu atît este mai clară tendința lucrătorilor practici a merge pe calea mai ușoară de a se refuza de la necesitatea stabilirii intenției spre includerea datelor denaturate sau tăinuirea obiectelor impozabile. Cu atît mai mult că există unele temeiuri în acest sens în legislația fiscală, deoarece interpretarea sistematică a aliniatului 3 a art. 18 al legii sus indicate permite a vorbi nu numai despre posibilitatea comiterii acestei infracțiuni intenționate, ci și din imprudență.
Însă nu putem fi de acord cu posibilitatea răspunderii penale pentru așa zisa evaziune fiscală "imprudentă", argumentînd aceasta prin referire doar la articolul legii fiscale, neluînd în seamă alte circumstanțe.
În primul rînd nu poate fi recunoscută pe deplin justa referire la alin. 9 a art. 18 al Legii privind bazele sistemului fiscal în argumentarea posibilității atragerii la răspundere penală pentru tăinuirea imprudentă a obiectelor impozitării. În dispoziția acestui aliniat vorba este doar despre posibilitatea atragerii la răspundere penală conform legislației penale a persoanelor cu funcții de răspundere și a persoanelor fizice care au încălcat legislația penală. Aici nimic nu se vorbește despre răspunderea penală pentru eschivarea imprudentă. În punctul citat în genere nu este indicat pentru care încălcări fiscale anume urmează răspunderea penală. Ci doar se constată faptul posibilității atragerii la răspundere penală în ordinea stabilită de legislație.
Pornind de la prima formă de manifestare a laturii obiective a art. 1642 CP se evidențiază cuvîntul "vădit". Adică legislatorul introducînd noțiunea dată atenționează faptul că vinovăția infractorului poartă un caracter intenționat în acest caz. Cu alte cuvinte, vinovatul conștientizează faptul eschivării de la plata impozitului a întreprinderii în proporții mari pe calea incluziunii în documentele contabile a datelor vădit, adică conștient, intenționat, denaturate privind veniturile sau cheltuielile, precum și pericolul social al acestei fapte și dorește în orice chip să se eschiveze de la plata impozitului în proporțiile indicate.
Întrucît tăinuirea obiectelor impozitării totdeauna firesc și inevitabil atrage după sine și neachitarea ulterioară a impozitelor de pe aceste obiecte, apoi subiectul tăinuirii își dă seama și prevede nu numai că obiectele indicate vor fi "ascunse" de organele fiscale, dar și aceea că în rezultatul tăinuirii numaidecît va fi indicată suma plăților fiscale ce urmează a fi achitate bugetului sau un anume impozit nu va fi achitat în genere.
Anume diminuarea (neachitarea) și reprezintă în majoritatea cazurilor scopul acțiunilor (inacțiunilor) orientate spre evaziunea fiscală reflectată în art. 1642 CP.
Însă prezența scopului special la săvîrțirea faptei denotă despre intenția directă ce exclude intenția indirectă cu privința evaziunii și cu atît mai mult este incompatibilă cu vinovăția imprudentă [10, 448]. Scopul în acest caz poate fi și altul decît cel criminal. De exemplu, sporirea efectivității întreprinderii. Cu toate acestea, subiectul săvîrșind astfel de fapte nu poate să nu prevadă în consecință tăinuirea obiectului impozitării. Și dacă subiectul, prevăzînd inevitabilitatea tăinuirii obiectului impozabil în rezultatul actelor sale, cu toate acestea le săvîrșește, atunci sunt toate temeiurile de a afirma că el dorește săvîrșirea tăinuirii deopotrivă, posibil cu alte urmări.
Astfel, în situația exemplificată se poate vorbi despre intenția directă în privirea tăinuirii obiectelor impozitării (în teoria dreptului penal pe bună dreptate se remarcă cu prevederea inevitabilității survenirii consecințelor este incompatibilă cu intenția indirectă), cu toate că poate să nu fie un scop special de eliminare a plăților fiscale, ceea ce în opinia noastră nu exclude răspunderea în baza art. 1642 CP, întrucît componența dată de infracțiune nu prevede un scop special în calitate de semn obligatoriu (o poziție analogică este susținută de L. D. Gauhman [64, 27].
Motivul evaziunii fiscale elucidate în art. 1642 CP de asemenea nu importă la calificarea celor comise.
Este posibil că în situația concretă subiectul, de exemplu, contabilul șef al întreprinderii poate participa la săvîrșirea faptei date sub influența psihică a altei persoane, de exemplu, a managerului sau proprietarului întreprinderii.
În practică pot fi întîlnite cazuri cînd obiectele impozitării se pot tăinui în baza hotărîrii adunării acționarilor pînă la conturarea rentabilității activității întreprinderii.
Un alt motiv poate fi cel de răzbunare. Dar de cele mai frecvente ori fapta se comite ca urmare a prezenței motivului cupidant. important în cazurile elucidate este că vinovatul conștient săvîrșind faptele să prevadă aceasta și să dorească survenirea lor.
Una din problemele aplicării prevederilor componenței de evaziune fiscală reflectată în art. 1642 CP o reprezintă chestiunea privind subiectul acesteia.
Unii autori susțin că cercul subiecților infracțiunii în cauză se limitează la conducătorul întreprinderii și contabilul șef al acesteia [65, 17]; [66, 235]; [49, 55]; [19, 11-12 ș. a.
A. A. Vitvițchii, din contra consideră că contabilul șef poate purta răspundere în baza acestui articol doar ca complice [69, 16].
Într-o altă opinie, pe lîngă persoanele nominalizate la răspundere în baza art, 1642 CP pot fi atrase și alte persoane funcționari ai întreprinderii – contabilul care au inclus în documentele contabile date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile sau care au tăinuit alte obiecte ale impozitării. Se subînțelege anume răspunderea lor în calitate de autori și nu al altor coparticipanți ai infracțiunii [27, 94-101]; [67, 217].
Ustinov V. S., Gladîșev Iu. A. s-au lămurit doar la mențiunea că răspunderea pentru infracțiunea dată o poartă persoanele cu funcție de răspundere ale întreprinderii [68, 442].
Necătînd la diversitatea de opinii existentă ele toate au un moment comun – limitarea cercului de subiecți care pot purta răspundere în baza art 1642 CP. Toți autorii susțin că pentru a recunoaște o persoană concretă drept subiect al infracțiunii în cauză nu sunt suficiente semnele generale ale subiectului (responsabilitatea și vîrsta), ci sunt necesare și semne suplimentare.
În teoria dreptului penal în cazurile cînd infracțiunea poate fi săvîrșită doar de persoane care dispun de particularitățile deosebite, indici juridici suplimentari, prevăzută de legea penală sau ce reiese din ea, se vorbește despre componențe cu subiect special [10, 389]; [70, 23].
Se pare că despre subiect special urmează a se vorbi și în cazul componenței de infracțiune prevăzută de art. 1642 CP. Aceasta rezultă din specificul obiectului infracțiunii date și particularitățile realizării laturii obiective a acesteia. Pornind de la aceste împrejurări și urmează a soluționa întrebarea despre subiectul infracțiunii oglindite în art. 1642 CP.
După cum s-a remarcat deja, dauna relațiilor în sfera formării bugetului din contul plăților fiscale de pe diverse obiecte impozabile se cauzează în rezultatul neîncasării mijloacelor fiscale în bugetul respectiv, ce la rîndul său, reprezintă o consecință a evaziunii fiscale. De aici, în plan general este clar, că infracțiunea dată poate fi săvîrșită nu de orice persoană, ci doar aceea care achită impozit, altfel spus – contribuabilul. Iar subiecți ai impunerii – în corespundere cu art. 13 CF – sunt persoanele juridice și fizice care corespund cerințelor legislației în cauză.
Astfel, soluționînd chestiunea subiectului infracțiunii la art.1642 CP problema constă mai întîi de toate în determinarea faptului dacă este sau nu persoana concretă subiect al impunerii. Iar pentru aceasta este necesar a stabili care persoane și în ce cazuri sunt contribuabili (sau îndeplinesc funcțiile acestora).
În cazul persoanelor juridice subiect al impunerii este persoana juridică (întreprinderea) însăși. Obiectele impozabile tăinuite, real existente în activitatea economică a întreprinderii, aparțin și sunt generate de activitatea economică a întreprinderii însăși.
În mod firesc apare întrebarea despre subiectul evaziunii fiscale a întreprinderilor, deoarece, după cum pe bună dreptate menționează Țîganov A., persoanele juridice nu cad sub jurisdicția codului penal [71, 20]. Dar din acestea nu rezultă că "persoanele cu funcție de răspundere a întreprinderilor poartă răspundere penală prevăzute de articole CP în capitolul infracțiunilor săvîrșite de persoane cu funcții de răspundere și nu sunt subiecte ale art. 1642 CP" [71,20].
Desigur, contribuabil adică subiect al impunerii, este întreprinderea propriu-zisă sau altă persoană juridică și anume în sarcina ei este pusă obligațiunea de achitare a impoziturilor și săvîrșirea acțiunilor legate de aceasta. Însă persoana juridică își desfășoară activitatea sa, după cum rezultă din art. 30 CC prin organele sale, care acționează în limitele drepturilor prevăzute prin lege sau statut (regulament). În baza legii sau documentelor de constituire numele persoanei juridice evoluiază persoana fizică, înzestrată cu anumite împuterniciri și care poartă răspundere personală pentru activitatea financiar-economică a acestei persoane juridice. În art. 4 al Legii RM cu privire la antreprenoriat și întreprinderi direct se stipulează că conducătorul întreprinderii acționează din numele întreprinderii, reprezintă interesele ei, dispune proprietatea întreprinderii, încheie contracte.
Conform art. 31 al Legii contabilității răspunderea pentru organizarea și ținerea contabilității o poartă conducătorul agentului economic, instituției bugetare.
Аltfel spus, obligațiile pentru crearea condițiilor necesare pentru ținerea contabilității, iar prin urmare și a reflectării în ea a obiectelor impozitării, întocmirea și transmiterea organelor fiscale a documentelor și dare de seamă fiscale și în temeiul acesta achitarea la timp a impozitelor este pusă în sarcina conducătorului întreprinderii. Aceasta intră în competența sa de funcție ce-și determină posibilitatea săvîrșirii de către acesta a infracțiunii examinate.
În egală măsură această infracțiune poate fi comisă de către contabilul șef sau altă persoană care în bază legală își exercită obligațiunile, inclusiv și în baza contractuală. Șeful serviciului contabil asigură controlul înregistrării pe conturile contabile a tuturor operațiunilor economice efectuate și respectarea metodologiei contabilității (art. 34 al Legii Contabilității).
Obligațiunile enumerate sunt puse în sarcina conducătorului și contabilului șef al agenților economici indiferent de forma organizatorico-juridică și forma de proprietate aceste împrejurări oferă conducătorului și contabilului șef posibilități reale în vederea săvîrșirii evaziunii fiscale date. Cu atît mai mult, în majoritatea cazurilor acțiunile acestora se completează reciproc, și în așa măsură sunt intercalate că doar în totalitate formează latura obiectivă a evaziunii fiscale.
Din această cauză se prezintă neîntemeiată opinia lui Vitvițkii despre aceea că în calitate de autor al infracțiunii poate fi atras la răspundere penală pentru tăinuirea obiectelor impozabile doar conducătorul întreprinderii, iar contabilul în caz de prezență a intenției spre săvîrșirea infracțiunii poate purta răspundere ca complice [69, 16].
Pornind de la esența obiectului și specificul acțiunilor (inacțiunilor) care formează latura obiectivă a acestei infracțiuni, putem concluziona că relațiile sociale respective prin modalitățile indicate pot fi lezate (încălcate) nu numai de către conducătorul întreprinderii, ci și de contabilul șef. Cel puțin persoana care prin actele sale îndeplinește măcar o parte a laturii obiective a infracțiunii nu poate avea altă calitate decît cea a executorului (coautorului).
O dificultate anumită prezintă soluționare problemei despre calificarea faptelor lucrătorilor contabili ordinari (de rînd) ai întreprinderii.
Ea constă în faptul că în obligațiunilor acestora intră ținerea evidenței contabile a activității financiar-economice a întreprinderii. Ei întocmesc documente contabile, cu evidența operațiunilor economice concrete și a veniturilor obținute sau a altor obiecte impozabile, în baza cărora ulterior se întocmesc documente de dare de seamă financiară și fiscală care sunt transmise organelor fiscale. Însă obligațiunea întocmirii și prezentării în organele fiscale a documentelor respective nu sunt puse în sarcina lucrătorului contabil ordinar, ci a conducătorului și șefului serviciului contabil. Astfel contabilul de rînd nemijlocit nu poate realiza latura obiectivă a infracțiunii și volum deplin.
Dar, după cum s-a argumentat mai sus, întrucît latura obiectivă a infracțiunii prevăzute de art. 1642 CP nu poate fi redusă doar la denaturarea documentelor de dare de seamă fiscală, – ea cuprinde și etapa tăinuirii obiectelor impozabile în documentele justificative, atunci oricare contabil, prin înțelegere cu conducătorul-șef care îndeplinește partea necesară a laturii obiective a evaziunii în general, el urmează a fi recunoscut coautor al infracțiunii și nu complice.
Dar cum urmează a se proceda în cazul contabilului simplu (ordinar) voind să se răzbune pe conducător sau contabilul șef și cu scopul de a supune întreprinderea unor sancțiuni financiare intenționat introduce falsuri în documentele de evidență a întreprinderii ? denaturările contabilității atrage după sine diminuarea aceluiași venit sau nereflectarea altor obiecte impozabile în documentele fiscale de dare de seamă ce sunt semnate de conducătorul și contabilul șef al întreprinderii care nimic nu presupun și sunt transmise organelor fiscale. Evaziunea fiscală a avut loc, însă vinovăția conducerii întreprinderii se exprimă prin imprudență, deoarece ei erau obligați să verifice veridicitatea datelor evidenței contabile. De aceea la răspundere penală în baza art. 1642 CP ei nu pot fi trași.
Se pare că în așa situație contabilul trebuie să poarte răspundere conform art. 1642 CP ca fiind executorul acestei infracțiuni. Presupunem că în acest caz este prezentă săvîrșirea indirectă a evaziunii fiscale.
Alte persoane (cu excepția conducătorului, contabilului șef sau persoanelor ce le exercită funcțiile, precum și a contabilului), care prin careva modalități a contribuit la tăinuirea obiectelor impozabile nu pot fi în calitate executori ai infracțiunii și urmează a fi trase la răspundere penală în baza art. 17 și art. 1642 CP.
În calitate de complici a infracțiunii date pot evalua lucrători ai întreprinderii respective. Spre exemplu, acesta poate fi maistrul care la indicația conducătorilor a inclus în tabela pentru calcularea salariului pentru lucrul neîndeplinit de fapt. Sau șeful de producție care a întocmit act fictiv de trecere la pierderi a materiei prime, materialelor sau a producției la rebut pentru realizarea ei ulterioară în numerar fără reflectarea în documentele justificative.
Însă, la aceste cazuri de atragere a persoanelor la răspundere penală pentru complicitate la evaziunea fiscală este necesar ca ei să se fi înțeles în această privință cu executorii infracțiunii, conștientizînd că prin acțiunile sale ele contribuie la săvîrșirea infracțiunii și aveau măcar închipuire generală despre proporțiile tăinuirii, căreia ei contribuie. în caz contrar persoanele date pot fi trase la răspundere penală doar pentru faptele real comise dacă ele formează componența unei alte infracțiuni.
Cît privește proprietarul întreprinderii, dacă acesta nu participă la activitatea economică a întreprindere (în calitate de conducător, contabil șef), atunci ea poate purta răspundere conform art. 1642 CP în calitate de coparticipant, mai frecvent instigator sau organizator.
Ca complice ale evaziunii se poate manifesta și o persoană străină pentru întreprindere, adică persoană ce nu lucrează la întreprindere. (Spre exemplu, persoana a înregistrat un mijloc de transport pe numele său la rugămintea conducătorului întreprinderii pentru a contribui la tăinuirea obiectului impozabil).
Generalizînd cele spuse trebuie de menționat că subiect al infracțiunii prevăzute de art. 1642 CP nu poate fi orice persoană responsabilă care a atins vîrsta de 16 ani.
Subiect al evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor pot fi persoanele cu funcții de răspundere a agenților contribuabili respectivi, ce dispun de obiecte impozabile, în obligațiunea cărora intră reflectarea obiectelor impozabile, în documentele contabile, întocmirea și transmiterea documentelor date organelor fiscale.
&3. Analiza juridico-penală a evaziunea fiscale a persoanelor fizice
Dispoziția art. 1643 CP prevede răspunderea penală pentru evaziunea fiscală a persoanelor fizice prin neprezentarea declarației cu prvire la venituri, în cazul cînd depunerea declarației este obligatorie, precum și includerea în declarație a unor date falsificate despre venituri și cheltuieli, care au adus la evaziune fiscală în proporții mari.
Obiectul nemijlocit al evaziunii fiscale a persoanelor fizice îl constituie relațiile sociale care asigură formarea bugetului de stat pe calea îndeplinirii de către persoanele fizice-contribuabili a obligațiunilor fiscale.
Obiectul material, îl constituie sumele de bani care urmează a fi achitate bugetului de stat .
În conformitate cu art. 14 CF obiect al impunerii este venitul brut (inclusiv facilitățile) obținut pe parcursul perioadei declarate de contribuabil din toate sursele impozabile, exceptînd deducerile și scutirile la care el are dreptul. Pentru persoanele rezidente se calculează venitul obținut atît din surse aflate în Republica Moldova, cît și în afara ei, iar pentru cele nerezidente se ia în considerație doar veniturile obținute din surse aflate în Republica Moldova (art.13 CF). În venitul brut al contribuabilului se include toate tipurile de venit, inclusiv venitul provenit din activitatea profesională, de întreprinzător, facilitățile acordate de patron, venitul din chirie , creșterea de capital, venitul obținut sub forma de dobîndă, royalty, anuitățile ș.a.
Potrivit art.83 CF și Instrucțiunii Ministerului Finanților al Republicii Moldova nr.2 din 23.10.1998 Cu privire la modul de prezentare de către persoanele fizice a declarației cu privire la impozitul pe venit persoana obligată să achite impozitul trebuie să prezinte o declarație completată în conformitate cu instrucțiunile SFS și potrivit formei aprobate de acesta.
Cuprinsul cazurilor cînd prezentarea declarației este obligatorie este stabilit de legislația fiscală. În special, din dispoziția p.12 al instrucțiunii nominalizate rezultă că obligațiunea persoanei fizice de a prezenta declarația cu privire la venit apare cînd acesta pe parcursul anului fiscal:
a obținut din surse inpozabile, altele decît salariu, un venit ce depășește 2100 lei/an;
a obținut venit din salariu, cît și din surse , altele de cît salariu, dacă acest venit depășește 1300 lei/an ;
administrează succesiunea proprietarului decedat;
își schimbă domiciluil permanent din Republica Moldova în altă țară;
este nerezident și are prezență economică substanțială pe teritoriul Republicii Moldova.
În norma examinată alternativ sunt enumerate două forme ale eschivării persoanei fizice de la plata impozitului:
neprezentarea declarației cu privire la venituri, în cazul cînd depunera declarației este obligatorie;
includerea în declarație a unor date falsificate despre venituri și cheltuieli.
Prin neprezentarea declarației cu privire la venituri se sub înțelege neîndeplinirea de către persoana fizică, fără motive întemeiate, a obligațiunii de prezentare a declarației respective în termenul legal stabilit [ 78, ].
După cum corect a remarcat A.Jalinski “evaziunea “ în textul articolului în cauză trebuie interpretată mai larg de cît o simplă neprezentare a declarației , supunîndu-se ,astfel , principiului lex dixit minus quam voluit de interpretare. În opinia sa evaziunea presupune prezența unor condiții suplimentare care transformă neprezentarea declarației în evaziune fiscală în sensul articolului dat [79, 444].
Aceiași ordine de idei este susținută și de și de alți autori [80, 172]; [81, 9-11] ;[ 65, 15].
Totodată, profesorul I.I.Kucerov susține că dacă infracțiunea s-a manifestat prin neprezentarea declarației cu privire la venituri ea se consideră consumată din momentiul expirării terminului stabilit pentru depunera ei [5, 65]. Nu putem fi de acord cu ultima opinie , fiindcă , într-adevăr, după cum s-a menționat mai sus, răspunderea penală în acest caz este stabilită nu pentru neprezentarea declarației, ci pentru evaziunea fiscală săvîrșită prin modalitatea dată .
Astfel , referitor la componența de infracțiune prescrisă în art.1643
CP, neprezentarea declarției cu privire la venituri poate avea loc în cazul prezenței cumulative a patru condiții:
a) obligațiunea persoanei de a îndeplini o anumită acțiune, adică să prezinte declarația respectivă în termenul legal stabilit;
b) posibilitatea săvîrșirii acestei acțiuni în condițiile date ;
c) neexecutarea de către persoană a acțiunilor cerute;
d) cauzarea în rezultatul acestei inacțiuni socialmente periculoase a prejudiciului bugetului sub forma impozitelor neachitate [ 78, 89].
Declarația cu privire la impozitul pe venit în sensul art.83 (2) CF, trebuie să fie prezentată SFS teritorial nu mai tîrziu de 31 martie a anului care urmează nemijlocit după anul fiscal de gestiune. În declarații persoanele fizice indică toate veniturile obținute pe parcursul anului, sursele de obținere, sumele impozitului calculat și achitat.
În ordine juridico – penală este pasibilă de pedeapsă doar neprezentarea declarației finale cu privire la veniturile efectiv obținute și deducerile confirmate, precum și a declarției care se depune în conformitate cu art.83 (6) CF – în cazul schimbării domiciliului permanent din Republica Moldova în altă țară.
Totodată, trebuie de menționat că componența dată de infracțiune, în special a primei forme de manifestare, după construcți sa este materială. Din aceste considerente consumarea eschivării de la impunere sub forma neprezentării declarației cu privire la venituri are loc abea în momentul cauzării prejudiciului real bugetului de stat ( neachitarea impozitului ), adică după expirarea termenului indicat în legislație de achitare a impozitului, care conform art. 87 (1) CF nu poate depăși termenul limită de prezentare a declarației ( fără a ține cont de prelungirea termenului ) – 31martie opinie reflectată și în p.5 al hotărîrii Plenului Judecătoriei Supreme a Federației Ruse nr.8 din 04iulie 1997 [82, ].
O astfel de abordare a problemei generează un șir de consecințe ce au importanță practică. Astfel, spre exemplu, dacă persoana cu intenția de a se eschiva de la plata impozitelor nu a prezentat declarația cu privire la venituri în termenul stabilit ea încă nu a săvîrșit infracțiunea consumată sub forma elucidată a art. 1643 CP și pînă la expirarea termenului stabilit de legislație pentru achitatea impozitului ea poate benevol să renunțe de la finalizarea ei, achitînd integral impozitul necesar [25,229].
În legătură cu aceasta, nu suntem de acord cu opinia autorului M. Voronin care afirmă că în cazul dacă persoana nu prezintă declarația, dar achită impozitul în proporțiile necesare care cad sub incidența proporțiilor mari, atunci fapta sa urmează a fi calificată drept infracțiune nefinalizată (tentativă sau pregătire ) [83,19].
Prin includerea în declarații a unor date falsificate despre venituri și cheltuieli se subînțelege indicarea în declarație a oricăror date ce nu corespund realității privind volumul veniturilor și cheltuielilor [82, ].
Venitul, în sensul prezentului articol, este definit ca fiind diferența între valoarea tuturor bunurilor materiale obținute de către persoană pe parcursul anului fiscal de gestiune și cheltuielile documental confirmate, legate de obținerea acestui venit [27,36]; [84, ]
Definirea noțiunii de chieltuieli în sensul prezentului articolului este similară evaziunii fiscală a întreprinderilor examinată în precedentul capitol.
Astfel, într-o atare declarație persoana care este obligată în conformitate cu legea să comunice date veridice privind veniturile și cheltuielile sale, falsifică anumite date care au importanță pentru impozitare. Drept mijloc de săvîrșire a atentatului respectiv este înșelăciunea prin înscrierea datelor false în actul dat [85,36].
Pentru introducerea datelor falsificate în declarație este caracteristică folosirea falsului intelectual în cazul căruia se modifică însăți conținutul declarației fiscale fără a lăsa urme materiale și vizibile . În acest caz denaturarea datelor pe calea falsului intelectual se poate exprima în introducerea datelor alterate în indicatorii declarații fiscale atît în întregime cît și în unii din aceștia . În corespundere cu legislația în vigoare falsificarea declarației în cauză este posibilă sub 2 forme: micșorarea sau mărirea datelor respective. Micșorarea datelor cu privire la venituri se săvîrșește pe calea diminuării indicilor reali în scopul evitării achitării în parte sau integral a impozitului. Mărirea datelor cu privire la cheltuieli poate fi săvîrșită prin exagerarea indicilor cheltuielilor materiale reale, mărirea sumelor care nu se include în venitul impozabil etc. În literatura de specialitate este expusă opinia că falsificarea datelor incluse în declarația cu privire la venituri se poate manifesta și prin nereflectarea în aceasta a surselor de obținere a veniturilor [86,10-11]; [27,37].
Infracțiunea dată sub forma includerii în declarație a unor date falsificate este o componență materială de infracțiune și, prin urmare, se va considera consumată nu în momentul îndeplinirii unei asemenea declarații și nu în momentul prezentării acesteia la organul fiscal , ci doar atunci, cînd fapta nominalizată a atras survenirea consecințelor social periculoase pentru bugetul de stat sub formă de pagubă materială – neobținerea veniturilor cuvenite din achitarea impozitelor [25,228]; [87,41-42]; [88,40-42].
În legătură cu acest fapt în teoria dreptului penal și practica judiciară au apărut divergențe de opinii privind atribuirea componenței de infracțiune în cauză la categoria infracțiunilor unitare simple sau prelungite.
Profesorul P.Iani susține că evaziunea fiscală se atribuie la categoria infracțiunilor prelungite cu componență materială [88,40-42]. În argumentarea opiniei sale acesta citează definiția dată în hotărîrea celui de-al 23 – lea Plenum al Judecătoriei Supreme a URSS din 04 martie 1929 ( în redacția hotărîrii din 14 martie 1963 ) conform căreia “infracțiunea prelungită poate fi determinată ca fiind acțiune sau inacțiune, însoțită de neîndeplinirea ulterioară a obligațiilor puse în sarcina vinovatului sub amenințarea urmărirea penale.
În combaterea acestei opinii profesorul I.Zveciarovskii pe bună dreptate afirmă că obligațiunea achitării impozitului nu-și pierde forța sa juridică și după neîndeplinirea ei în termenul stabilit. Dar în cazul acesta, deopotrivă cu relațiile juridice (trecute sau prezente) de cele mai dese ori de natură civilă iau naștere relații juridico-penale . Dar aceasta are loc doar în cazul care suma impozitului neachitat atinge o anumită cotă.
Componența în cauză nu prelungește să se îndeplinească, deoarece ea de acum este consumată; se păstrează doar obligațiunea juridică (alta decît cea penală) de a achita plățile obligatorii. În caz contrar am fi nevoiți să recunoaștem că achitarea impozitului după ce n-a fost îndeplinită în termenul indicat, reprezintă în sine renunțarea benevolă de la săvîrșirea infracțiunii pînă la sfîrșit și nu căință sinceră [87, 41-42].
Răspunderea conform art.1643 CP survine cu condiția că proporțiile impozitului neachitat depășește suma de 100 salarii minime. Problemele ce țin de momentul la care se raportează și modul de calculare sunt similare acelorași aspecte referitor la art. 1642 CP.
Conform art.3 CP RM răspunderii și pedepsei penale este supusă numai persoana, vinovată de săvîrșirea infracțiunii, adică persoana, care а săvîrșit intenționat sau din imprudență o faptă social-periculoasă prevăzută de legea penală.
Cît privește determinarea formei vinovăției în cazul art.1643 CP apar unele probleme care duc la variate interpretări.
Dacă în cazul art.1642 CP legislatorul , introducînd termenul “vădit” scoate în evidență caracterul intenționat al faptei, atunci în cazul art.1643 CP omisiunea acestuia generează dificultăți în determinarea formei de manifestare a vinovăției.
În literatura de specialitate practic în unison se susține teza că infracțiunea în cauză poate fi comisă doar cu intenție, teză pe care suntem predispuși să o acceptăm, deoarece făptuitorul știe că realizează venituri impozabile și nu le declară organelor competente pentru stabilirea și încasarea obligațiunilor fiscale, le desimulează, urmărind sustragerea de la plata obligațiilor fiscale către stat.
Însă disensiuni au apărut referitor la tipul intenției în cazul de față. Într-o primă opinie fapta de evaziune fiscală poate fi săvîrșită atît cu intenție directă cît și indirectă [19, 14-15]; [89, 13]; [67, 216]. Prezența intenției indirecte, în opinia acestor autori fiind posibilă mai cu seamă în cazul inacționării făptuitorului ce se manifestă prin neprezentarea declarației cu privire la venituri, susținîndu-se că astfel inacționînd vinovatul poate să aibă o atitudine indiferentă față de survenirea consecințelor.
Într-o altă opinie, susținută și de noi, se afirmă că latura subiectivă a acestei infracțiuni constă în vinovăție sub formă exclusivă a intenției directe [90, 132]; [34, 33]; [25, 23]. Această afirmație este argumentată prin faptul că vinovatul conștientizînd caracterul social periculos al faptei sale, nu prezintă declarația cu privire la venituri, înțelegînd ca trebuie să îndeplinească aceasta, include în declarație unele date falsificate despre venituri și cheltuieli, dorind, astfel, să se sustragă integral de la plata impozitului sau să micșoreze proporțiile impozitului ce urmează a fi plătit. Neprezentarea la timp a declarației respective care nu este însoțită de intenția de a se eschiva de la plata impozitului, precum și denaturarea indicilor reali privind veniturile obținute și cheltuielile suportate săvîrșită din greșeală (imprudență) nu atrag răspunderea penală conform art. 1643 CP.
Motivul și scopul nu constituie semne obligatorii ale infracțiunii de evazuine fiscală a persoanelor fizice. Însă stabilirea acestora are importanță pentru justa determinare a vinovăției, pericolului social al faptei săvîrșite, caracteristica personalității subiectului infracțiunii și soluționarea problemei despre gradul și caracterul pedepsei ce urmează a fi aplicată.
Subiect al infracțiunii de invaziune fiscală prevăzită de art 1643 CP poate fi persoana fizică responsabilă penal care la momentul săvîrșirii faptei a atins vîrsta de 16 ani și este obligată în conformitate cu legislația să prezinte declarația cu privire la venituri .
În temeiul art.13 (1) CF subiecți ai impunerii pot fi atît persoanele rezidente cît și nerezidente . Rezident este considerată persoana care se află în Republica Moldova cel puțin 183 zile , cu excepția persoanei funcții de răspundere a Republicii Moldova aflată pe parcursul anului fiscal în exercițiul funcțiunii peste hotare . La persoanele fizice indicate se atribuie cetățenii Republicii Moldova, cetățenii străini și apatrizii.
În acest sens nu putem fi de acord cu opinia profesorului Kucerov I.I. precum că subiecți ai infracțiunii date pot fi doar cetățenii [5, 66]. Astfel, apatrizii ar fi excluși din cercul subiecților acestei infracțiuni , încălcîndu-se principiul legalității tuturor în fața legii, cu atît mai mult că și aceștia sunt subiecți ai impunerii și faptele acestora îndreptate spre evaziune fiscală, indiscutabil prezintă pericol social.
Răspunderea penală conform art.1643 CP constă în stabilirea unei amenzi de la o sută la o sută cinzeci de salarii minime .
Totodată, legislatorul nu indică soarta sumelor neachitate ale impozitului ( sunt încasate în bugetul de stat sau sunt lăsate în posesia vinovatului). De asemenea nu este concretizată situația cînd suma impozitului neachitat depășește, spre exemplu , suma de două sute salari minime pe cînd amenda ce poate fi aplicată în calitate de pedeapsă penală nu poate depăși suma de o sută cincizeci salarii minime.
În opinia noastră, în acest sens se impune introducerea unor calificative legate de proporțiile evaziunii fiscale săvîrșite și de repetarea faptei și agravarea respectivă a pedepsei, inclusiv și stabilirea pedepsei sub formă de privațiunea de libertate, însoțită de confiscarea sumelor neachitate la buget ale impozitului.
CAPITOLUL II
Formele calificate ale evaziunii fiscale și probleme de calificare ale infracțiunilor fiscale
&1. Formele calificate ale evaziunii fiscale
Studierea formelor calificate ale evaziunii fiscale a întreprinderilor conține un șir de particularități.
Legea penală în vigoare delimitează trei forme ale evaziunii fiscale calificate ale întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor :
Evaziunea fiscală comisă în repetate rînduri;
Evaziunea fiscală, comisă de o persoană anterior condamnată pentru asemenea infracțiune;
Evaziunea fiscală care au cauzat pagube în proporții deosebit de mari.
Astfel, în calitate de criteriu de evidențiere a celor mai periculoase tipuri ale evaziunii legiuitorul utilizează volumul (proporția) aceste activități criminale și durata ei.
În aliniatul doi a art. 1642 CP este prevăzută repetarea infracțiunii în calitate de circumstanță agravată a evaziunii.
Legislația penală în vigoare cu toate că conține norme reflectoare la pluralitate, însă dezvăluirea noțiunii pluralității propriu zise și a modalităților ei nu conține.
Prin infracțiunea repetată în teoria dreptului penal se subînțelege săvîrșirea a două sau mai multe infracțiuni prevăzute de unul și al aceluiași articol al legii penale sau prevăzute de diferite articole ale ei cu mențiune specială despre acesta [72, 332]. În conformitate cu aceasta V. P. Malkov pe bună dreptate susține că săvîrșirea de către una și aceiași a două sau mai multe infracțiuni reprezintă elementul juridic obligatoriu al infracțiunii [73, 23].
Cele remarcate pe deplin se referă la evaziunea fiscală examinată. Din aceste considerente nu putem fi de acord cu profesorul P. N. Pancenko care afirmă că în baza aliniatului doi al art. 1642 CP survine răspunderea și pentru evaziunea fiscală săvîrșită în proporții mai mici (decît cele mari sau deosebit de mari), dar cu condiția că ea este săvîrșită de către o persoană care anterior a săvîrșit o faptă prevăzută de acest articol al Codului Penal [74, 80-81].
Repetarea infracțiunilor presupune săvîrșirea de către persoană a faptelor social periculoase, fiecare din ele constituind o infracțiune și de aceea pentru atragerea la răspundere în baza alin. 2 art. 1642 CP este necesar ca fiecare faptă incriminată să reprezinte o infracțiune de sinestătătoare – evaziunea fiscală în proporții mari.
Însă în situația exemplificată de către profesorul Pancenko P. N. episodul doi al evaziunii alcătuiește doar o contravenție administrativă și prin urmare cele săvîrșite nu pot fi calificate ca fiind repetate în baza alin. 2 art. 1642 CP.
În literatura de specialitate nu persistă o opinie unică în privința faptului dacă urmează a fi recunoscut repetat cazul cînd o nouă infracțiune este săvîrșită după condamnare pentru precedenta. Unii autori presupun că așa cazuri sunt cuprinse de semnul repetării [75, 57]; [76, 8], iar alții o limitează doar la cazurile cînd faptele criminale ulterioare au fost săvîrșite pînă la condamnarea persoanei pentru prima infracțiune [51, 289]; [77, 30].
Presupunem că este justă opinia acelor autori care indică spre contopirea nejustificată a două tipuri independente ale pluralității de infracțiuni, care au gard diferit de pericol social și care atrag diferite urmări juridice [72, 337]. Din aceste considerente la semnul repetat urmează a atribui doar cazurile de săvîrșire a infracțiunilor identice (sau omogene) pentru nici una din care vinovatul n-a fost condamnat.
Forma examinată a evaziunii calificată va fi prezentă independent de faptul dacă a săvîrșit înfăptuitorul cîteva infracțiuni consumate sau neconsumate. Nu depinde nici faptul dacă în aceste condiții vinovatul a avut rol de executor sau alt rol.
Determinarea faptului dacă este sau nu prezent semnul calificativ al repetării în cazul art. 1642 CP are anumite particularități.
Principala problemă constă în faptul că latura obiectivă a acestei infracțiuni, după cum s-a constatat mai sus are un caracter complex. Apariția intenției, realizarea ei și momentul consumării infracțiunii pot fi îndepărtate considerabil una de alta. de aceea în procesul tăinuirii unui obiect impozabil subiectul poate începe realizarea intenției de a tăinui alt obiect. Fiecare epizod de tăinuire a obiectelor impozabile de diferit tip se pot să se intersecteze și suprapună unul cu altul și după conținut și în timp. Aceasta generează dificultăți la delimitarea evaziunii fiscale unice cu caracter prelungit de repetare.
Mai întîi de toate apare întrebarea despre prezența sau lipsa repetării în cazul tăinuirii obiectelor impozabile de unul și același fel, spre exemplu, al venitului consecutiv în două sau mai multe perioade de gestiune precum și tăinuirea obiectelor de diferite perioade de impunere. Totodată, este și problema delimitării repetării de infracțiunea prelungită, cînd fapta conține atît semnele a cîtorva infracțiuni unice separate cît și a unei infracțiuni izolate.
Considerăm că la soluționarea întrebărilor înaintate trebuie de format la condițiile obiective și subiective ale repetării. Cel obiectiv constă în faptul că fiecare repetare presupune săvîrșirea a două sau mai multe infracțiuni în perioade de timp diferit [72, 333].
Plus la aceasta și probabil aceasta e principalul infracțiunile care alcătuiesc repetarea nu trebuie să fie legate de ele sub aspect subiectiv.
Mai întîi de toate trebuie luat în considerație momentul apariției intenției spre tăinuirea obiectelor impozabile pe fiecare epizod.
Dacă intenția a apărut după consumarea primei evaziuni atunci realizarea acestei intenții nou apărute constituie o nouă eschivare și cele săvîrșite urmează a fi calificate în baza alin. 2 art. 1642 CP. Desigur, dacă proporțiile tăinuirii în ambele cazuri vor fi de proporții mari.
Dacă însă intenția spre evaziune apare inițial în privința tuturor etapelor evaziunii, atunci nu sunt temeiuri de a trata aceste epizoade în calitate de infracțiuni de sinestătătoare, ci în calitate de etape de realizare a intenției unice, și prin urmare, trebuie de vorbit despre infracțiunea unică prelungită, care urmează a fi calificată în baza alin.1 art. 1642 CP.
Și în fine, aplicarea alin. 2 art. 1642 CP sub semnul săvîrșirii evaziunii fiscale este imposibilă, dacă conform art. 46 CP a expirat termenul de prescripție prevăzut pentru tragere la răspundere penală.
A doua circumstanță agravantă prevăzută de alin.2 art. 1642 CP constă în evaziunea fiscală a întreprinderii comisă de o persoană anterior condamnată pentru infracțiunea prevăzută la alin.1 al art. 1642 CP . Aceasta modalitate reprezintă una din formele pluralității de infracțiuni, cunoscută în teoria dreptului penal sub denumirea de recidivă [7, 502-516]; [8, 521-528].
Condiția de bază care face posibilă diferențierea acestei forme a alin.2 al art. 1642 CP de forma repetării o constituie faptul existenței condamnării penale pentru o asemenea faptă, adică se cere prezența recidivei speciale ceea ce presupune existența asemănării între infracțiunile respective, să fie de aceeași natură [7, 505].
În al doilea rînd pentru a aplica alin.2 sub forma examinată antecedentele penale pentru precedentă să nu fie stinse, iar pentru ultima săvîrșită să nu fie expirat termenul de prescripție pentru tragere la răspundere.
Articolul 4 din Protocolul nr. 7 а C.E.D.O. garantează persoanei dreptul de а nu fi judecată sau pedepsită de două ori pentru săvîrșirea unei infracțiuni, pentru саге ea а fost deja achitată sau condamnată printr-o hotărîre definitivă.
Reieșind din aceasta, p.5 al Hotărîrii Plenului Curții Supreme de Justiție nr.17 din 19 iunie 2000 privind aplicarea în practica judiciară de către instanțele judecătorești а unor prevederi ale Convenției pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale asemenea semn calificativ contravine prevederilor susmenționate și aceste circumstanțe urmează а fi luate în considerație doar la individualizarea pedepsei și la stabilirea regimului coloniei de executare а pedepsei privative de libertate. Prin urmare acest semn calificativ urmează а fi exclus din dispoziția articolului în cauză.
Alin.3 art. 1642 CP prevede o altă circumstanță calificativă de manifestare a acestei infracțiuni, incriminează acțiunile prevăzute la aliniatele 1 și 2 ale art. 1642 CP, care au cauzat pagube în proporții destul de mari.
Practic legislatorul introducînd aliniatul în cauză a avut în vedere tragerea la răspundere pentru evaziune fiscală în cazul cînd acesta a cauzat pagube de proporții destul de mari.
Prin evaziune fiscală în proporții destul de mari (conform notei la art. 1642 CP) se subînțelege includerea în documentele contabile a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile, tăinuirea altor obiecte impozabile, precum și aceleași acțiuni comise în repetate rînduri sau de o persoană ulterior condamnată pentru infracțiunea de evaziunea fiscală săvîrșită în proporții mari cu condiția că au cauzat pagube în proporții mari, adică au depășit suma de 500 salarii minime în ce privește impozitul tăinuit.
Principiul determinării volumului pagubelor evaziunii fiscale în proporții destul de mari este același este același ca și în cazul de terminare a proporțiilor mari, adică la bază se pune tipul obiectului impozabil tăinuit (ceea ce determină cota impozitului ) și salariul minim existent la momentul comiterii faptei.
În cazul tăinuirii obiectelor impunerii în proporții deosebit de mari poate fi vorba atît despre tăinuirea unui singur obiect al impozitului, cît și a mai multor obiecte impozabile de diferit tip, dacă tăinuirea acestora este cuprinsă de o intenție unică.
Următoarea formă reflectată în dispoziția alin 3 al art. 1642 CP constă în evaziunea fiscală comisă în repetate rînduri dacă a cauzat pagube în proporții deosebit de mari. Întrucît semnul repetării a fost deja examinat, vom încerca să clarificăm doar o singură întrebare.
Cum va fi calificată evaziunea fiscală în cazul cînd vinovatul a săvîrșit fapta dată mai întîi în proporții mari, iar apoi în proporții deosebit de mari. ȘI invers, mai întîi în proporții deosebit de mari, iar ulterior în proporții mari?
În primul caz nominalizat evaziunea fiscală în proporții deosebit de mari care a urmat evaziunii fiscale în proporții mari urmează a fi calificată în baza alin.3 al art. 1642 CP sub forma evaziunii săvîrșite în proporții deosebit de mari și nu a celei repetate în proporții deosebit de mari. aceasta rezultă din faptul că evaziunea în proporții deosebit de mari este săvîrșită pentru prima dată (mai întîi eschivarea a avut loc în proporții deosebit de mari).
În exemplu doi acțiunile făptuitorului urmează a fi calificate în baza art. 1642 CP alin. 1 adică drept evaziune fiscală în proporții mari, deci iarăși nu se încadrează sub incidența criteriului repetării din considerentele expuse.
O atare formulare în lege contravine principiului pedepse echitabile care ar corespunde gravității celor comise fiindcă în cazul comiterii repetate a evaziunii fiscale în proporții mari persoana este trasă la răspundere în baza alin. 2 al art. 1642 CP pe cînd în cazul exemplificat cu toate că se comite o faptă mai gravă acțiunile vinovatului sînt calificate în baza alin. 1, lacuna ce urmează va fi înlăturată cît mai curînd posibil de către legiuitor.
Prin urmare, în opinia noastră sistemul repetat cuprins de prevederile alin. 3 art. 1642 CP constă în două sau mai multe infracțiuni de evaziune fiscală în proporții deosebit de mari săvîrșit de aceeași persoană, însă înainte de a fi condamnată definitiv pentru vreo una din ele.
Și în fine legiuitorul a prevăzut posibilitatea tragerii la răspundere pentru evaziune fiscală săvîrșită de o persoană anterior condamnată pentru infracțiunea de evaziune fiscală săvîrșită în proporții mari care a cauzat pagube deosebit de mari.
Ca și în cazul precedent elucidat legiuitorul n-a putut ocoli lacunele în formularea formei date de evaziune.
Ne referim la faptul că legiuitorul a trecut cu vederea evaziunea fiscală săvîrșită de o persoană anterior a fost condamnată pentru evaziune fiscală în proporții deosebit de mari, care a cauzat pagube în proporții deosebit de mari. Cît privește criteriul condamnării anterioare elucidat în alin. 3 al art. 1642 CP este același ca și în cazul alin. 2.
Încă un moment care necesită atenție îl constituie faptul că în alin. 3 al art. 1642 CP legislatorul se dezice de caracterul formal al infracțiunii de evaziune fiscală a întreprinderilor introducînd expresia "care a cauzat pagubă …". Dar, totodată, nu s-a ținut cont de nota de la art. 1642 CP care a rămas în varianta veche, astfel lipsind corelația necesară între diferitele părți ale componenței de infracțiune examinate.
În încheiere trebuie de menționat, că o respectivă construcție a articolului generează dificultăți în aplicare și de aceea nu este justificată.
&2. Aspecte problematice privind calificarea infracțiunilor de evaziune fiscală și delimitarea de alte infracțiuni fiscale și adiacente.
Analiza practicii judiciare arată că colaboratorii organelor de interne, procuraturii și inspectoratului fiscal se ciocnesc cu dificultăți în ce privește intentarea dosarelor penale privind infracțiunile fiscale, calificarea faptelor și dovedirea vinovăției. Aceasta se explică în mare parte de dificultatea aplicării normelor, ce reflectă răspunderea pentru evaziunea fiscală, lipsa unui comentariu competent și indicațiilor călăuzitoare.
Calificarea infracțiunilor de evaziune fiscală are unele particularități, explicate de specificul faptelor date. Dificultatea soluționării problemelor concrete de apreciere juridico-penală care apar în procesul cercetării (anchetării) preliminare și examinării judiciare a cauzelor penale privind evaziunea fiscală este determinată de un șir întreg de factori.
Componențele infracțiunilor examinate după construcția sa sunt de blanchetă. Pentru a da o apreciere justă faptelor social periculoase săvârșite în sfera fiscalității urmează a se face referire nu numai la normele dreptului penal, dar și altor ramuri de drept (civil, financiar, administrativ). Aceste acte normative, de regulă, conțin terminologie specială, utilizată și în legea penală. Procedura calificării se complică și de faptul că conținutul unor noțiuni, de exemplu, a “tăinuirii”, nu se dezvăluie nici într-o ramură de drept. Din aceste considerente frecvent se recurge la interpretarea gramaticală a acestor noțiuni, întemeiată mai cu seamă pe analiza semantică, care în mare parte nu corespunde sensului cu care ele sunt utilizate în legislația fiscală, civilă etc. Alte dificultăți sunt generate de faptul că masivul actelor normative la care urmează а se face referire în timpul calificării infracțiunilor comentate (pe articolele ce conțin dispoziții de blanchetă) permanent se modifică și completează.
Totodată, când legea penală și nepenală nu conține, convențional vorbind, omonime juridice folosirea în legislația nepenală a noțiunilor într-un sens ce nu corespunde celui stabilit de legislația penală, în cazul normelor de blanchetă ale legii penale duce la serioase probleme la calificarea infracțiunilor [94,46].
Complică procesul de calificare a infracțiunilor fiscale și neajunsul normelor, legate de tehnica lor legislativă. Pentru normele penale, fiscale este caracteristică neclaritatea formulării dispozițiilor. În lege nu sunt dezvăluite unele semne ale componenței (forma vinovăției, subiectul), ceea ce împiedică la aprecierea juridică corectă a faptelor criminale săvârșite, stingherește delimitarea infracțiunilor fiscale de delictele financiare, administrative, precum și de infracțiunile adiacente.
Schimbările globale în activitatea economică au generat apariția unor activități criminale anterior necunoscute, precum și a modalităților de săvârșire а infracțiunilor aparte, în special, evaziunea fiscală. Adeseori acțiunile infractorice sunt camuflate prin relațiile juridice civile. În consecință unii practicieni fiind incapabili să pătrundă în esența relațiilor ce apar, le atribuie la categoria celor reglementate de legislația nepenală și neântemeiat refuză intentarea urmăririi penale [94, 46].
Codul penal în vigoare al Republicii Moldova conține unele infracțiuni mai mult sau mai puțin adiacente celor examinate.
Trebuie să menționăm mai întîi art.79, care prevede răspunderea pentru sustragerea de la plata impozitelor în timp de război. Elementul obligatoriu al laturii obiective a componenței de infracțiune dată îl reprezintă timpul sustragerii de la plata impozitelor, din aceste considerente articolul în cauză în prezent nu poate fi aplicat. Art.1641 CP – eschivarea de la prezentarea documentelor și a datelor cu privire la venit – articol, desigur în vigoare, însă el necesită o studiere de sinestătătoare și analiză detaliată, ceea ce poate constitui o cercetare monografică separată.
De aceea aceste componențe, precum și componențele infracțiunilor prevăzute în art.1646, 1647, 164 CP și alte câteva sunt oglindite (reflectate) în paragraful dat doar sub aspectul delimitării de art.1641 CP și calificării în cumul.
Cercetarea întreprinsă a scos la iveală un șir de aspecte problematice. Una din întrebările ce se evidențiază constă în determinarea limitelor de aplicare în timp a articolelor 1642 și 1643 CP. În acest sens unii autori afirmă că acțiunea legii se răsfrânge doar asupra cazurilor de evaziune fiscală care au avut loc după data adoptării legii cu privire la completarea Codului Penal [73, 78], adică 23 februarie 1993 în cazul art.1643 CP.
Alții susțin că faptele prevăzute de articolele examinate pot fi incriminate și până la data indicată, însă în baza art.126 CP-cauzarea de pagube materiale prin înșelăciune sau abuz de încredere [95, 8], deoarece în semn obligatoriu al art.1642 CP este înșelăciunea sau abuzul de încredere [96].
Dificilă rămâne a fi problema concurenței art.1642, art.1643 CP și art.1641 CP.
Și anume: atît în art.1641 CP, cât și în art.1643 CP este prevăzută neprezentarea anumitor documente ce determină impozitarea. Atît art.1641 CP, cît și art.1642 CP și 1643 CP conțin prevederi privind denaturarea indicilor incluși în aceste documente.
Deci, pentru soluționarea justă a problemei urmează a face o privire atât asupra aspectelor istorice ale introducerii componențelor date în legea penală precum și a legislației fiscale.
Întru asigurarea Legii URSS din 19 noiembrie 1986 ”Privind activitatea de muncă individuală” [97] la 17.06.86 legea penală a fost introdus art.1641, care prevedea răspunderea penală pentru eschivarea de la neprezentarea declarației cu privire la veniturile obținute de pe urma activității meșteșugărești, altă activitate individuală sau alte venituri supuse impozitării. În timp ce art.1642 și art,1643 CP sunt introduse cu mai tîrziu în legea penală, sub impactul modificărilor firești în societate. Dar, odată fiind întroduse, art.1642 și art.1643 CP au specificat în detaliu răspunderea pentru anumite fapte și subiecte.
Și la art.1641 și la art.1643 CP una din formele de manifestare ale laturii obiective o constituie neprezentarea anumitor documente. Însă art1643 CP specifică expres care documente (declarația cu privire la venituri ) în timp ce art.1641 CP nu specifică care anume documente (prevăzute de legislație). Plus la aceasta , răspunderea pentru evaziunea fiscală a persoanelor fizice este în dependență directă de proporțiile acesteia, iar în cazul art.1641 CP la bază este pusă sancționarea anterioarță administrativă a făptuitorului.
O altă formă care apropie art.1641 CP cu art.1642 și 1643 CP s-а menționat că o constituie includerea cu bunăștiință în documentele prezentate a unor indici denaturați. Ca și în cazul neprezentării documentelor delimitarea primei componențe și a celor din urmă menționate se face în primul rînd după circumstanțele în care poate surveni răspunderea aplicarea: aplicarea anterioară a unei sancțiuni administartive – art.1641 CP și proporțiile mari – art.1642 și art.1643 CP; totodată, în cazul componențelor de evaziune fiscală subiectul infracțiunii este specificat din start ca fiind special, cazul eschivării de la prezentarea documentelor și a datelor cu privire la demitere (art.1641 СP) subiectul poate fi general sau cel puțin comun (adică atît persoana cu funcție de răspundere, cît și o persoană fizică în sensul art.1643 CP).
Dar în practică pe lângă aceste momente ilucidate, clare la prima vedere, se pot întîlni situații neordinare care au capacitatea de a crea dificultăți în procesul de calificare a faptei săvîrșite. Cum va fi calificată, spre exemplu, fapta de prezentare a declarației cu privire la venituri, în cazul când depunerea declarației este obligată care a adus la evaziune fiscală în proporții mari de către o persoană fizică căreia anterior ia fost aplicată o sancțiune administrativă pentru neprezentarea la timp a documentelor necesare pentru calcularea și achitarea impozitelor? (aceeași întrebare poate apărea și în cazul denaturării datelor în documentele respective).
Concurența art.1641 și art.1643 CP apărută urmează a fi soluționată punînd la bază principiul (cunoscut în practică și teorie) concurenței normei generale și speciale [91,251]. În asemenea cazuri urmează a fi aplicat art.1643 CP, deoarece componența de infracțiune reflectată în acest articol mai complet și direct ilusterază fapta săvârșită. În cazul de față art.1643 CP se manifestă ca o circumstanță agravantă față de art.1641 CP și din aceste considerente urmează a fi aplicată dispoziția ce prevede circumstanțele mai agravante din numărul celor existente în cazul concret dat.
O altă problemă de calificare apare în cazul art.1646 CP, care prevede răspunderea pentru neachitarea impozitelor, taxelor și altor plăți. Momentul care face posibilă deosebirea acestei componențe de cele prevăzute de art.1642 și 1643 CP îl constituie faptul că ultimele sunt mai “largi” pe când infracțiunea prevăzută în art.1646 CP are o componență mai “redusă”. Adică este incriminat însăși fapta neachitării, neținându-se cont de corectitudinea documentelor fiscale. Cu toate că, în opinia noastră, infracțiunea dată reprezintă doar una din multiplele modalități ale evaziunii fiscale și urmează a fi cuprinse de articolele ce reflectă componențele de infracțiune în cauză.
În practică apar greutăți legate de necesitatea delimitării evaziunii fiscale de cazul când subiectul practică activitatea de întreprinzător fără înregistrare sau fără licență sau cu încălcarea condițiilor de licențiere (art.164CP).
În literatura de specialitate este expusă opinia precum că dacă persoana, neânregistrând activitatea sa de întreprinzător obține venit și îl tăinuiește, atunci fapta sa urmează a fi calificată în cumul de infracțiuni, deoarece vorba este despre săvârșirea unor fapte diferite: activitatea ilegală de întreprinzător și evaziune fiscală a întreprinderii care activează (chiar și în condiții ilegale) [98, 22-23]; [68, 449]. Aceeași opinie este expusă și în p.10. Instrucțiunea Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.1 din 23 octombrie 1998 “Cu privire la modul de calculare și achitare a impozitului pe venit de către persoanele ce practică activitatea de antreprenoriat” (M.O.1999, 09 februarie nr.12-13, p.2-50).
Dar sunt expuse și opinii diametral opuse. În calitatea de argument împotriva unei astfel de cumulări se indică inadmisibilitatea unei pedepse duble pentru una și aceeași infracțiune.
I.I.Kucerov propune delimitarea infrcațiunilor fiscale de art.164 CP pornind de la aceea dacă veniturile obținute purtau un caracter legal sau nu, [100, 17].
A.Smirnov, dimpotrivă, argumentează posibilitatea impozitării tuturor mijloacelor, independent de sursa și modul de obținere a acestora. Drept argument se indică că legislația în vigoare în sine nu conține indicația la faptul că sunt impozitate doar mijloacele obținute legal. Totodată autorul face trimitere la practica luptei cu infracțiunile economice în țările de peste hotare [99].
Se pare că întrebarea despre calificarea în cumul a antreprenoriatului ilegal și evaziunea fiscală reprezintă un aspect a unei probleme mai generale privind posibilitatea incriminării infracțiunii fiscale în cazul obținerii venitului sau a altor obiecte impozabile pe cale criminală. Iar practicarea ilegală a activității de antreprenor, independent de sfera și tipul de activitate, de pe pozițiile dreptului penal deja reprezintă infracțiunea propriu-zisă. Prin urmare, venitul obținut în rezultatul acestei activități ilegale, deasemenea este ilegal. De aici apare și întrebarea despre posibilitatea încriminării tăinuirii venitului obținut ilegal și neachitrea impozitelor de pe venitul acesteia?
Un răspuns afirmativ ar fi cel puțin straniu. Apropo, nimeni nu propune ca să fie calificate în cumul cu evaziunea fiscală veniturile obținute de pe urma practicării ilegale a medicinii (art.228 CP), desfacerea ilegală a mijloacelor narcotice (art.225-1), a armelor și munițiilor (art.227) etc.; adică în cazurile când vorba este despre componențele speciale în raport cu antreprenoriatul ilegal.
Venitul ilegal nu trebuie supus impunerii, el urmează a fi încasat în folosul statului în volum deplin. În caz contrar va apărea posibilitatea încasării impozitelor și de pe urma altor tipuri de venituri obținute ilegal. De exemplu, din sumele obținute sub formă de mită de către persoanele cu funcții de răspundere, a omorurilor la comandă etc.
Însă practicarea activității de întreprinzător fără înregistrare în esență este o modalitate specifică de tăinuire a veniturilor obținute și a altor obiecte impozabile, răspunderea pentru care expres este prevăzută în art.164 CP și deaceea nu necesită o calificare suplimentară.
Cele expuse permite să afirmăm că un cumul ideal al evaziunii fiscale și practicării ilegale a activității de întreprinzător nu poate fi. Însă o cumulare reală este posibilă. De exemplu, întreprinderea înregistrată poate tăinui obiecte atât de la activitatea permisă, cât și de la cea nepermisă.
Cele spuse nu exclude posibilitatea atragerii la răspundere în baza art.1642 CP, spre exemplu, pentru tăinuirea obiectelor impozabile în cazul când nu este dovedită proviniența criminală a veniturilor și nu este identificată sursa de proviniență. În acest caz se prezumează proviniența lor legală și prin urmare, necesitatea impozitării acestora.
Evaziunea fiscală de cele mai multe ori este însoțită de falsificarea și folosirea documentelor false. De aceea apare întrebarea despre calificărea evaziunii fiscale în cumul cu art.189 și 209 CP RM.
I.I.Kucerov presupune că o astfel de cumulare este posibilă în cazurile când infracțiunea fiscală este săvârșită cu folosirea actelor false sau falsificate [100,17].
Dar oare în toate cazurile de folosire a documentelor false fapta urnmează a fi calificată suplimentar și în baza art.189 sau 209 CP? Considerăm că această problemă trebuie soluționată ținând cont de semnele laturii obiective a evaziunii fiscale.
Denaturarea documentelor contabile (sau a declarației) este cuprinsă de latura obiectivă a evaziunii, reprezintă o modalitate a acesteia și de aceea considerăm că nu poate fi calificată suplimentar ca fals în acte publice sau falsificarea documentelor, după cum afirmă I.I.Kucerov. Și cu atât mai mult nu poate fi încriminată folosirea documentului fals, când această folosire se exprimă în transmiterea documentelor de dare de seamă ce conțin date denaturate despre obiectele impunerii organelor fiscale.
În baza art.189 CP, precum și art.209 CP poate fi calificată falsificarea documentelor care ulterior ar permite săvârșirea evaziunii fiscale sau ascunderea infracțiunii deja săvârșite. De exemplu, aceasta poate fi un contract sau declarație vamală falsă etc.
Despre posibilitatea calificării evaziunii fiscale de către persoanele cu funcții de răspundere în cumul cu art.184 CP în literatura de specialitate sunt expuse opinii diametral opuse. În opinia noastră, mai acceptabilă este poziția profesorului A.N.Jevlakov care consideră că săvârșirea acestei infracțiuni “cu folosirea de către persoana cu funcție de răspundere a atribuțiilor sale de serviciu nu necesită o calificare suplimentară în baza art.184 CP”.
CAPITOLUL III
Evoluția și problemele perfecționării răspunderii penale pentru evaziune fiscală în RM în condițiile perioadei de tranziție la economia de piață
&1.Determinarea social-economică a stabilirii răspunderii penale pentru evaziune fiscală cu condițiile reformei economice în RM.
”Legislativul nu făurește legi, el nu le inventează, ci doar le formulează, exprimă în legi conștiente pozitive legile lăuntrice” [101,162].
În această afirmație cunoscută și pe larg folosită în literatura juridică a perioadei sovietice foarte exact și clar este exprimată trăsătura distinctivă a creării științifice a normelor – folosirea și reflectarea legităților obiective a dezvoltării societății. În conformitate cu aceasta majoritatea savanților ce sunt preocupați de studierea temeiurilor interdicțiilor juridico-penale (criminarizării) susțin că justificarea criminalizării urmează a fi inițiată prin pătrunderea în esența socială a fenomenului [102,217].
Această teză se pare în principiu corectă. De aceea, examinînd evoluția răspunderii penale pentru evaziune fiscală și justificarea criminalizării unei astfel de fapte trebuie mai întâi de toate de studiat procesele care au avut și au loc în sfera social-economică a societății noastre în perioada contemporană.
În timpul creării și adoptării CP (1961) în vigoare legislatorul nu a prevăzut articole speciale ce ar conține componențele infracțiunilor fiscale, cu excepția art.79 care stabilește în particular, răspunderea penală pentru sustragerea de la plata impozitelor în timp de război și deaceea neaplicabilă.
Această omisiune nu poate fi atribuită la neajunsurile codului penal și greșelile celor ce le-au elaborat, deoarece se explică aceasta prin lipsa răspîndirii a unor astfel de fapte cât de puțin în acea perioadă, ce se explică, la rândul său, prin inexistența în societatea acelei perioade a bazei social-economice pentru evaziune fiscală.
Toate impozitele și plățile obligatorii în dependență de subiectul impunerii pot fi divizate în impozite și plăți achitate de persoane fizice, și impozite și plăți achitate de întreprinderi, instituții, organizații, adică de persoane juridice.
Întrucât în țară la momentul elaborării și adoptării CP în vigoare exista și funcționa sistemul economic administrativ de comandă de tip socialist ce presupunea practic lipsa activității particulare de antreprenoriat, veniturile persoanelor fizice particulare se formau în principal din contul salariului, impozitul de pe care se încasa în ordine centralizată la locul de lucru prin intermediul întreprinderii, instituției sau organizației. Astfel, posibilitățile neachitării impozitelor și altor plăți obligatorii erau reduse la minimum.
Cazurile unice de evaziune fiscală a persoanelor fizice, particulare care aveau loc erau însoțite de înșelăciune și erau cuprinse de componența de infracțiune prevăzută de art.126 al codului în conformitate cu care se pedepsea cauzarea de pagube materiale statului prin înșelăciune sau abuz de încredere. În conformitate cu aceasta, pe bună dreptate, în p.20 a hotărârii Plenului Judecătoriei Supreme a URSS din 11 iulie 1972 cu modificările ulterioare “Despre practica judiciară pe cauzele privind sustragerea avutului de stat sau obștesc” se explică că “cauzarea de pagube materiale statului în rezultatul eschivării de la achitarea impozitelor sau altor plăți obligatorii prin folosirea documentelor false urmează a fi calificată în baza art.126 CP RM”
[103, 257].
Totodată, întreprinderile, instituțiile și organizațiile de tip socialist nu numai că nu aveau posibilitatea, dar principalul cointeresare în evaziune fiscală, fapt ce se explica prin aceleași particularități ale sistemului economic, – mijloacele bănești încasate de către stat de la agentul economic sub formă de impozite i se întroceau în caz de necesitate acestuia sub formă de dotații.
Cazurile de neachitare (sau diminuare) intenționată a impozitelor și plăților obligatorii de către întreprinderi, instituții și organizații se manifestau în calitate de circumstanțe ce însoțeau săvârșirea altor fapte criminale și erau calificate, de exemplu, în baza art.184, 186 sau 126 CP, sau erau cuprinse de art. 163 CP, care prevedea răspunderea pentru activitatea de antreprenoriat particular și intermedierea comercială [104,63-100];[105, 43-63].
Însă, pe la mijlocul anilor 80 în rezultatul schimbării situației politice și economice în țară a căpătat o răspîndire esențială și fixare legislativă activitatea individuală de muncă și cooperativă. La 19 noiembrie 1986 a fost adoptată Legea URSS privind activitatea individuală de muncă [97].
Din acel moment persoanele fizice au căpătat posibilitatea de a obține venituri suplimentare, mai puțin controlate de stat decât la locul de muncă de bază, deoarece persoana fizică trebuia singură să țină evidența lor și să achite impozitele.
Astfel, la această categorie de persoane s-a ivit posibilitatea reală de a se eschiva de la impunere (inclusiv achitare).
Admiterea activității de muncă individuală însemna de asemenea și schimbarea atitudinii oficiale a statului față de proprietatea privată și favoriza animarea psihologiei de proprietate privată în societate ceea ce a pus baza moral-psihologică a evaziunii fiscale.
De aceea, pentru asigurarea controlului financiar de stat asupra unei astfel de activități și în scopul luptei generale cu veniturile neprovenite din muncă prin Ucazul Sovietului Suprem al RSSM din 17 iunie 1986 în CP RSSM a fost întrodus art.1641 , care prevedea răspunderea pentru eschivarea de la depunerea declarației cu privire la venituri.
Acest articol era îndreptat, în primul rând, spre ocrotirea intereselor statului în sfera controlului asupra defalcărilor fiscale. Astfel art.1641 CP reprezintă primul articol care în special prevedea răspunderea penală pentru infracțiunile fiscale, săvârșite de persoanele fizice particulare.
Evoluția ulterioară a reformei economice în țară a dus la apariția întreprinderilor de autogestiune (hozrasciot), arendă [106] și cooperative [107], adică a subiecților economiei relativ independenți. Apoi, de rând cu întreprinderile de stat și obștești se permite funcționarea întreprinderilor individuale, familiale, bazate pe forma colectivă de proprietate: cooperative de producție societăți pe acțiuni, precum și întreprinderi colective.
În continuare cursul spre modificarea sistemului economic a fost întărit și în alte acte normative.
Aceasta nu însemna altceva decît prima etapă de introducere pe teritoriul țării în ordine legislativă a activității de antreprenoriat privată în masă.
Astfel, sistemul economic existent începe să se reformeze cardinal de la cel administrativ de comandă la cel de piață și a economiei perioadei de tranziție, la fel de inalienabil și organic include în sine cointeresarea subiectului relațiilor economice de a păstra veniturile obținute de el în proporții maxim posibile, ce urmează a recunoaște drept cauză (temei) pentru neachitarea deplină sau oportună a plăților fiscale.
Cele relatate permit a concluziona că necesitatea instituirii unui control statal mai riguros inclusiv a constrîngerii penale în sfera achitării și încasării plăților fiscale obiectiv este determinată de reformele economice radicale și în particular, de includerea unui contingent enorm de agenți economici particulari în sistemul economic al țării. Ultarior are loc lărgire bazei sociale pentru răspîndire evaziunii fiscale, ceea ce-I legat de totalurile așa-numitei “primei etape a privatizării”.
Deopotrivă cu factorii obiectivi care au favorizat evoluția fenomenului de evaziune fiscală trebuie menționați și cei subiectivi care sunt legați, în primul rînd, de caracterul urgentat (galopant) al desfășurării reformelor fără o pegătire anicipată detaliată a bazei economice și juridice, precum lacunelor politicii fiscale duse în care rolul principal ia fost atribuit funcției fiscale și nu stimulatorie (de compensare) a impozitelor. Cotele exagerate de fapt “determină întreprinzătorii pe calea evaziunii “fiscale” [109, 73].
Determinarea interdicției juridico-penale a evaziunii fiscale nu este legată, desigur, doar de însuși apariția în Moldova a condițiilor social-economice obiective și subiective de răspîndire a acestui fenomen, dar ăi de importanța relațiilor care sunt dăunate prin intermediul unor astfel de fapte, gravitatea prejudiciului și răspîndirii relative a acestor fapte [110, 67-74].
Imprtanța relațiilor fiscale care sunt dăunate în urma evaziunii fiscale și necesitatea protecției juridico-penale a acestora sunt determinate în general de funcțiile impozitelor în viața societății.
După cum deja s-a remarcat evaziunea fiscală atentează la relțiile fiscale în privința formării bugetului și finanțării cheltuielilor publice (funcția fiscală a impozitelor).
Necesitatea protecției juridico-penale a relațiilor fiscale de această categorie este evidentă, dacă ținem cont că plățile fiscale reprezintă una din sursele principale a părții de venituri ale bugetului în țările cu economie dezvoltată. În SUA, spre exemplu, peste 50 % din încasările bugetului federal le constituie impozitul pe venit [111, 178].
Despre gravitatea prejudiciului cauzat prin evaziune fiscală se poate judeca și după paguba materială provocată sistemului bugetar. Conform diverselor aprecieri în bugetele republican și cel local nu se încasează pînă la 40 % din impozite și alte plăți obligatorii.
Astfel, paguba reală cauzată prin evaziune fiscală capătă semnificție pentru înttreaga societate și reprezintă un temei important pentru stabilirea interdicției juridico-penale.
În conformitate cu aceasta concomitent cu modificarea sistemului fiscal legislatorul întroduce și răspunderea penală pentru una din formele cele mai periculoase ale evaziunii fiscale – tăinuirea (diminuarea) venitului sau altor obiecte ale impozitării. Această normă juridico-penală a fost prevăzută în p.8 art.37 al Legii URSS din 14 iunie 1990 privind impozitarea întreprinderilor, asociațiilor și întreprinderilor.
Trebuie de atenționat că norma juridico-penală prevăzută de legea nominalizată la fel ca și art.1642 CP stabilea răspunderea penală nu pentru neachitarea propriu-zisă a impozitelor, ci pentru fapta legată de această neachtare, ce crează condiții, premise necesare pentru eschivarea de la achitare.
Însă, tăinuirea ilegală a obiectelor impozitării indispensabil atrage și neachitarea impozitelor de pe obiectele tăinuite. Adică neachitarea impozitelor este un rezultat firesc al tăinuirii obiectului impozabil. Aceasta dă temei de a recunoaște norma juridico-penală în cauză drept prima normă chemată să asigure protecția juridico-penală a relațiilor în sfera achitării impozitelor de către întreprinderi, instituții și organizații la etapa economiei de tranziție.
Subiect al acestei infracțiuni puteau fi persoanele cu funcție de răspundere a acestor instituții. Persoanele fizice (particulare) nu puteau purta răspundere în conformitate cu această Lege. În cazurile respective ele puteau fi atrase la răspundere conform art.126 CP. Mai apoi își pierde valabilitatea Legea din 1990 și odată cu aceasta își încetează existența sa norma privind răspunderea penală pentru tăinuirea intenționată a obiectelor impozabile a întreprinderilor, organizațiilor și asociațiilor.
La 17.11.1992 Parlamentul RM adoptă Legea privind bazele sistemului fiscal, la 02.12.92 – Legea privind impozitul pe beneficiul întreprinderilor, în noiembrie 1994 – Legea cu privire la impozitul pe valoarea adăugată și un șir de alte acte legislative care au format în totalitate sistemul fiscal al republicii.
Nici într-o lege “fiscală” n-au fost prevăzute norme juridico-penale.
Până la 23.02.1993 unica normă care stabilea răspunderea penală pentru încălcarea legilor fiscale rămânea a fi art.1641 CP RM. Și de acum la această dată au fost incluse două modificări în codul penal, și anume, art.1641 a fost modificat, iar art.1642 practic a reflectat dispoziția p.8 art.37 al Legii din 14 iunie 1990, adăugându-se doar proprțiile evaziunii.
&2. Analiza componențelor fiscale în proiectul Codului Penal
al Republicii Moldova și propuneri privind perfecționarea lor
Necesitatea criminalizării infracțiunilor fiscale în general și a evaziunii fiscale în special, nu se pune la îndoială în prezent. După cum s-a menționat deja, drept temei în acest sens servește atît răspîndirea largă a acestor fapte, cît și gravitatea prejudiciului cauzat de acestea. Însă în ce privește limitele criminalizării, construcția articolelor respective și chiar măsurile de pedeapsă a diferitor categorii de contribuabili pentru evaziune fiscală și săvîrșirea altor infracțiuni fiscale nu există o tratare unitară.
Vorbind despre criminalizarea încălcărilor în sfera fiscalității la cele afirmate urmează, probabil, de a mai menționa că nu întreaga varietate de relații fiscale necesită protecție juridico-penală.
Funcțiile socială și regulatorie ale impozitelor în mare parte se realizează în cadrul politicii fiscale. De exemplu, în cazul introducerii sau excluderii unor sau altor impozite, stabilirea cotei acestora, introducerea facilităților fiscale pentru anumite categorii de contribuabili. Aceste funcții fiscale sunt realizate nemijlocit și exclusiv de către stat prin intermediul organelor legislative și executive. Desigur că pagubă relațiilor fiscale date, realizării efective de către impozite a funcțiilor nominalizate de asemenea poate fi cauzată. De exemplu, în rezultatul politicii fiscale greșite. Însă acest prejudiciu nu poate fi înlăturat prin mijloacele dreptului penal. De aceea aceste relații fiscale – relațiile în sfera reglementării statale a economiei prin metodele impozitării și relațiile în sfera asigurării echilibrului social prin intermediul impozitului – nu pot fi puse sub protecția nemijlocită a legii penale.
Protecția juridico-penală nemijlocit necesită doar funcția fiscală a impozitului.
Însă, după cum s-a remarcat, Codul Penal al Republicii Moldova în vigoare nu conține o componență de infracțiune ce ar avea o construcție care ar reflecta esența evaziunii fiscale sub diferite modalități de comitere.
Proiectul Codului Penal are unele semne distinctive față de Codul Penal în vigoare. Dar cu toate acestea, soluționarea problemei răspunderii penale pentru infracțiuni fiscale care este propusă în acest proiect nu este lipsită de neajunsuri. Dar nu este vorba despre careva observații de redacție sau construcție, ci despre erori principale, din punctul nostru de vedere:
art.271, care conține componența evaziunii fiscale a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor, și
art.272 care conține componența evaziunii fiscale a persoanelor fizice.
Pericolul social al evaziunii fiscale, indiferent de cine e săvârșită, constă, mai întâi de toate, în cauzarea prejudiciului material bugetului republican și (sau) celui local. Iar, în fine, – în subminarea bazei economice financiare a existenței și activității întregului stat și a societății în general. În această privință este absolut indiferent cine concret nu achită impozitele: persoana fizică sau juridică. Gradul daunei cauzate în acest caz se determină, în esență, de proporțiile sumei impozitului neachtat. Deaceea se pare nejustificată diferențierea sancțiunilor pentru evaziunea fiscală în dependență de subiectul acesteia. Acestea, în opinia noastră, urmează a fi aceleași atît pentru persoanele fizice particulare cât și pentru persoanele cu funcții de răspundere a întreprinderilor . Probabil, asupra caracterului și gradului pedepsei poate influiența metoda de evaziune fiscală, proporțiile acestei evaziuni sau alte circumstanțe care influiențează asupra gradului pericolului social al faptei și nicidecum de categoria contribuabilului.
O altă soluție nu numai că este alogică, dar și va contrazice principiul echității, care stabilește egalitatea tutror în fața legii. Rezultă, că legea penală prevede răspunderea diversă a subiecților în dependență de situația sa pentru fapte identice.
Sancțiunea pentru evaziunea fiscală a persoanelor fizice trebuie egalată cu sancțiunea art.271 al proiectului CP care în genere nu prevede pedeapsa sub forma privațiunii de libertate. Esența unor astfel de modificări nu constă în caracterul de conjunctură a cerințelor privind agravarea pedepsei pentru infracțiunea săvârșită. Sancțiunea articolului trebuie, în primul rând, să corespundă gradului și caracterului pericolului social al infracțiunii, ceea de ce se pare că în art.272 al proiectului CP (de fapt, ca și în cazul art.271 CP) nu sa ținut cont în măsura necesară.
Subaprecierea pericolului social al evaziunii fiscale a persoanelor fizice, probabil, este determinată de rolul neânsemnat pe care anterior îl ocupau plățile populației în formarea bugetului neținându-se cont de modificările politicii fiscale a perioadei contemporane.
Desigur, este dificil acum să prognozăm care va fi cota-parte a impozitelor populației în partea de venituri a bugetului chiar și-n viitorul apropiat. Însă, pornind de la tendințele generale a politicii fiscale, se poate afirma că, ponderea lor va crește. În statele capitaliste dezvoltate impozitului pe venit individual în structura impozitelor asigură de la 25 la 50% din incasările generale ale bugetului.
Din aceste considerente este evident că Codul Penal al Republicii Moldova trebuie să țină cont de această perspectivă apropiată și să prevadă răspunderea penală a persoanelor fizice pentru evaziune fiscală deopotrivă cu persoanele cu funcție de răspundere a întreprinderilor.
Deasemenea neîntemeiată se pare stabilirea răspunderii penale a persoanelor fizice doar pentru evaziune fiscală a impozitului pe venit. Nu e clar prin ce se explică stabilirea răspunderii penale pentru evaziunea fiscală a unor categorii de impozite și eliberarea pentru o faptă similară de la alte tipuri de impozite. Deasemenea considerăm că, mai corect în noul Cod Penal ar fi de a se dezice de la o astfel de indicare categorică la un anumit tip de impozit. Deasemenea atrag atenție asupra sa și necorespunderea în art.272 al proiectului CP a denumirii articolului și conținutului acestuia.
În denumirea articolului vorba este despre evaziunea fiscală. Însă din textul dispoziției rezultă că evaziunea fiscală este doar consecința includerii în declarație a unor date falsificate despre venituri și cheltuieli. (nu-i clar de ce aici este utilizată conjuncția “și”: denaturările se pot referi, spre exemplu, doar la cheltuieli. De aceea urmează a înlocui conjuncția copulativă “și” cu disjunctivul “sau” cum s-a procedat în cazul art.271 al proiectului), precum și neprezentarea de către o persoană fizică a declarației cu privire la venituri.
Este evident că evaziunea fiscală în această componență nu trebuie să fie ca o consecință, ci nemijlocit să reprezinte fapta pasibilă de pedeapsă. Și în așa calitate ea trebuie reflectată, nu numai în denumirea articolului, ci și-n dispoziția lui. Iată de ce art.272 al proiectului impune unele modificări în construcția sa.
În al doilea rînd, neprezentarea declarației cu privire la venituri, chiar și săvârșită intenționat, nu determină nicidecum neachitarea impozitului. Aceasta reprezintă o faptă de sinestătătoare sub forma infracțiunii care nu influiențează direct neachitarea impozitului. Persoana fizică se poate eschiva de la plata impozitului printr-o simplă neachitare sau prin falsificarea declarației. De aceea este înțeleasă încărcarea de a prevedea răspunderea penală pentru eschivarea de la prezentarea unor astfel de documente în calitate de componență distinctă în art.267 al proiectului CP.
Totodată se pare total alogică și incorectă dublarea acestei fapte în art.272 al proiectului CP. Din aceste considerente, urmează a se exclude una din aceste fapte în scopul evitării dublării. Credem că această componență este cea prevăzută de art.270 al proiectului.
În art. 272 al proiectului trebuie incluse, după cum am menționat, formele agravante ale faptei precum ar fi caracterul repetat al infracțiunii, săvîrșirea evaziunii în proporții mai mari decât cele prevăzute în aliniatul întâi.
În art.271 al proiectului “evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor” se propune a criminaliza doar două forme ale evaziunii fiscale. În primul rând, atunci când ea se săvârșește pe calea includerii în documentele contabile a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile. Și-n al doilea rând, în cazul săvîrșirii pe calea tăinuirii altor obiecte impozabile.
Considerăm că, acest articol “fiscal” al proiectului de asemenea se evidențiază prin redacția nereușită și necesită o apreciere critică.
Mai întâi de toate, trebuie de menționat că utilizarea în dispoziția articolului (de fapt ca și în redacția art.1642 CP în vigoare) a expresiei “tăinuirea altor obiecte impozabile” ne permite să presupunem că anterior în articol s-a vorbit despre o faptă săvârșită de asemenea în privința căruiva obiect impozabil. Însă aceasta nu-i chiar așa. Cheltuielile, după cum am mai remarcat, despre care este vorba, cu toate că influiențează asupra mărimii (proporțiilor) veniturilor ca obiecte impozabile, ele nu se atribuie la aceste obiecte.
Astfel, de față este o necorespundere logică în construcția dispoziției articolului, cînd fenomene eterogene sunt indicate ca fiind omogene. Acest ”rebut tehnic” în practică inevitabil provoacă problema determinării obiectelor impunerii, evaziunea fiscală a cărora este posibilă pe calea includerii în documentele contabile a datelor falsificate privind veniturile sau cheltuielile, întrucât a se eschiva de la plata impozitelor, în afara acestui cerc de obiecte este posibilă, în conformitate cu redacția articolului, doar pe calea tăinuirii.
Interpretarea logică a acestui articol permite să presupunem că prin evaziune în primul caz se subînțelege venitul, iar în al doilea caz – toate celelalte obiecte ale impozitului. Prin urmare, răspunderea penală pentru evaziunea fiscală a veniturilor este posibilă doar în cazul când această evaziune se săvârșește pe calea falsificării documentelor contabile. În literatura de specialitate s-a remarcat că “o așa formulare neîntemeiat îngustează latura obiectivă a infracțiunii date” [112,192]. Întradevăr, în afara componenței date rămân toate cazurile când contribuabilul, eschivându-se de la impunerea fiscală a venitului, în general nu ține evidența contabilă sau lipsește posibilitatea stabilirii faptului de falsificare a documentelor contabile. De exemplu, documentele respective se distrug ( nimicesc) sau dispar cu imitarea furtului sau distrugerea averii.
Pe de altă parte, evaziunea fiscală a altor obiecte impozabile este posibilă prin tăinuirea acestora. Deoarece în art.271 al proiectului CP modalitățile eschivării sunt fixate ca fiind de sinestătătoare, se impune determinarea conținutului fiecăreia din ele. Cu toate că este evident că noțiunea de ”tăinuire” cuprinde (include) în sine falsificarea datelor în documentele contabile, inclusiv și falsificarea datelor cu privire la venituri și cheltuieli.
Nejustificată este reducerea laturii obiective a evaziunii fiscale pe calea denaturării datelor privind veniturile sau cheltuielile la falsificarea documentelor contabile.
Latura obiectivă a componenței de evaziune fiscale poate și trebuie să cuprindă și alte modalități de săvârșire a ei.
Plus la cele menționate, nu știm care au fost raționamentele care au dus la aceea că se propune dublarea art.271 al proiectului CP prin art.270, cu o mică deosebire – prevede doar o singură formă de manifestare, spre deosebire de art.271.
De asemenea merită atenție momentul privind subiectul infracțiunii art.271 al proiectului. Fiindcă în art.22 al proiectului CP se afirmă că subiect al infracțiunii poate fi și persoana juridică. Aceasta este o tendință relativ nouă în dreptul penal autohton. Dar nu este clar cum poate fi persoana juridică subiect al infracțiunii prevăzute în art.271, întrucât sancțiunea lui prevede închisoarea ca pedeapsă penală și firesc, apare întrebarea cine va fi pedepsit cu închisoarea în acest caz?
Considerăm că pentru a introduce instituția în cauză în Codul Penal trebuie mai întâi de toate modificată și noțiunea de infracțiune, temeiurile răspunderii penale, precum și alte instituții ale dreptului penal, ceea ce în condițiile actuale nu s-a făcut. Iar adoptarea unor hotărâri pripite, după cum am mai menționat, în cele mai dese cazuri duc la urmări foarte nefaste.
Ținând cont de raționamentele expuse considerăm posibil a propune introducerea în noul Cod Penal al Republicii Moldova următoarele componențe de evaziune fiscală:
“Evaziunea fiscală a organizațiilor (persoanelor juridice)
Evaziunea fiscală a organizațiilor pe calea includerii în documentele contabile a datelor vădit false privind veniturile sau cheltuielile sau prin altă modalitate, săvârșită în proporții mari,-
se pedepsește…
Aceeași faptă săvîrșită:
de un grup de persoane în urma înțelegerii prealabile;
în mod repetat;
în proporții deosebit de mari,-
se pedepsește…
Notă: Evaziunea fiscală a organizațiilor se consideră săvîrșită în proporții mari dacă suma impozitelor neachitate depășește 1000 salarii minime și în proporții deosebit de mari dacă suma impozitelor neachitate depășește 5000 salarii minime”.
“Evaziunea fiscală a persoanelor fizice”.
Evaziunea fiscală a persoanei fizice prin neprezentarea declarației cu privire la venituri, în cazul când depunerea declarației este obligatorie, precum și pe calea încluderii în declarație a datelor vădit false privind veniturile sau cheltuielile sau în alt mod, săvârșită în proporții mari,-
se pedepsește…
Aceeași faptă, săvârșită în mod repetat sau în proporții deosebit de mari, –
se pedepsește…
Notă: Evaziune fiscală a persoanei fizice se consideră săvîrșită în proporții mari dacă suma impozitelor neachitate depășește 100 salarii minime și în proporții deosebit de mari – 500 salarii minime.”
ÎNCHEIERE
Prezenta lucrare tinde spre dezvoltare a conținutului său, lucru posibil în condițiile unui studiu monografic, lucru imposibil de realizat în cazul prezentului studiu care este limitat de limitele unei astfel de teze. Cu toate acestea, cercetare întreprinsă permite a trage unele concluzii.
În primul rînd, trebuie menționat faptul că etapei actuale de dezvoltare a societății deopotrivă cu procese pozitive, spre regret îi sunt caracteristice și momente negative, printre care poate fi menționată economia tenebră cu toate fenomenele negative care o însoțesc și consecințele provocate. Aceste fenomene negative provoacă serioase daune economiei, sferei sociale, potențialului ei de dezvoltare.
Urmărind geneza fenomenului de evaziune fiscală, esența ei juridică și social-economică se poate afirma că temelia ei nu este pusă de un an-doi, plus la aceasta lezează interesele întregii societăți umane. Evaziunea fiscală poate fi atribuită la categoria celor mai actuale probleme ale umanității, fiindcă economia, în fine, determină existența omului.
Evaziune fiscală aduce atingere, în primul rînd economiei, fapt reflectat prin plasarea ei în Capitolul șase al Codului Penal al Republicii Moldova – “Infracțiuni economice”.
Legislatorul a incriminat variate modalități ale evaziunii, dar nicidecum toate. În acest sens legislația penală urmează a fi completată. Considerăm că se impune, mai întîi de toate, comasarea articolelor ce incriminează diferite modalități ale evaziunii prin înlocuirea cu una singură. Fiindcă practica aplicării articolelor existente în această privință, ceea ce se datorează multiplelor variante de ocolire a unei sau alte componențe de infracțiune. Unica deosebire în acest context urmează a o alcătui subiectul infracțiunii.
Totodată, să se diferențieze răspunderea penală în dependență de caracterul și gravitatea faptei. Trebuie să se țină cont și de convențiile internaționale le care statul nostru a aderat și prevederile cărora s-a obligat să le respecte.
În acest context noi propunem ca dispoziția art. 1642 și 1643 CP să fie formulat în modul următor, după cum urmează:
“Evaziunea fiscală a organizațiilor (persoanelor juridice)
Evaziunea fiscală a organizațiilor prin includerea în documentele contabile a datelor vădit false privind veniturile sau cheltuielile sau prin altă modalitate, săvîrșită în proporții mari, –
se pedepsește …
Aceeași faptă săvîrșită:
de un grup de persoane în urma înțelegerii prealabile;
în mod repetat;
în proporții deosebit de mari, –
se pedepsește…
Notă: Evaziunea fiscală a organizațiilor se consideră săvîrșită în proporții mari dacă suma impozitelor neachitate depășește 1000 salarii minime și în proporții deosebit de mari dacă suma impozitelor neachitate depășește 5000 salarii minime”.
“Evaziunea fiscală a persoanelor fizice
Evaziunea fiscală a persoanei fizice prin neprezentarea declarației cu privire la venituri, în cazul când depunerea declarației este obligatorie, precum și pe calea încluderii în declarație a datelor vădit false privind veniturile sau cheltuielile sau în alt mod, săvârșită în proporții mari,-
se pedepsește…
Aceeași faptă, săvârșită în mod repetat sau în proporții deosebit de mari, –
se pedepsește…
Notă: Evaziune fiscală a persoanei fizice se consideră săvîrșită în proporții mari dacă suma impozitelor neachitate depășește 100 salarii minime și în proporții deosebit de mari – 500 salarii minime.”
Bibliografie
1. Аванесов А.Г., Мусаев М.Х. Преступления в сфере предпринимательства и налогообложения. М. 1992.-315 p.;
Bulai C. Manual de drept penal. Partea generală. B.: ALL Educațional S.A. 1997.-647 p.;
Dicționarul explicativ al limbii române./ Red. A.Burnei, E.Ciobanu ș.a. B.: Univers enciclopedfic. 1998.- 1192 p.;
Gliga I. Drept financiar. B.: Humanitas. 1998.- 423 p.;
Iliescu S., Șaguna D.D., Sava D.C. Procedura fiscală în România. B.: “Oscar Print”. 1996.-526 p.;
Mrejeru T., Florescu D., Safta D., Safta M. Evaziune fiscală: Practică judiciară. Legislație aplicabilă. B.: Tribuna Economică. 1998.-285 р.;
Șaguna D.D. Drept financiar și fiscal. Vol. I. B.: Universitatea “Dimitrie Cantemir”. 1992.-220 p.;
Ungureanu A., Ciopraga A. Dispoziții penale din legi speciale române. Vol.3. București: Lumina lex. 1996.-557 p.;
Алехин А.П., Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушения налогового законодательства. М. 1992.-76 с.;
Алиев Н.В. Повторность и рецидив по советскому уголовному праву: Учебное пособие. Махачкала. 1978.-118 с.;
Брызгалин А., Берник В. Состав и виды финансовых правонарушений по российскому законодательству/ Хозяйство и право. 1995, №5. С.136-142;
Брызгалин А.В. Сокрытие или неучет: К вопросу о квалификации составов уголовных преступлений в сфере налогообложения/ Налоговый вестник. 1997, №11. С. 10-15;
Булатов С.Я. Ответственность за хозяйственные преступления по Уголовному кодексу Казахской ССР. Алма-Ата. 1965.-119 с.;
Ведомости ВС СССР. 1986, №47;
Витвицкий А.А. Уголовно-правовые аспекты ответственности за уклонение от уплаты налогов/ Автореф. дис. канд…юрид. наук. М.: Акад. МВД РФ. 1995.-24 с.;
Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической деятельности по Уголовным кодексам стран СНГ/ Уголовное право. 1998, №1.- с. 100-106;
Волженкин Б.В. Уголовная ответственность за налоговые преступления/ Законность. 1994, №1. С. 10-16;
Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб.: Юридический центр Пресс. 1998.-281 с.;
Воронин М. Уголовная ответственность за налоговые преступления/ Экономика и жизнь. 1997, №31.- с. 27-36;
Ворошилин Е.В., Кригер Г.А. Субъективная сторона преступления. М. 1987.-45 с.;
Гаухман Л.Д. Хозяйственные преступления. Лекция. М.1994.-38 с.;
Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической деятельности. М.:УКЦ «ЮрИнфоР». 1998.-296 с.;
Гаухман Л.Д., Максимов С.В. Уголовно-правовая охрана финансовой сферы: Новые виды преступлений и их квалификация. М.: УКЦ «ЮрИнфоР». 1995.-90 с.;
Гладышев Ю.А. Обман как способ совершения преступлений в сфере экономики/ Человек: преступление и наказание: Сборник научных трудов адъюнктов и соискателей МВД РФ. Рязань. 1992.-64 с.;
Глистин В.К. Актуальные вопросы учения о вине/ Уголовное право на современном этапе: Проблемы преступления и наказания/ Под ред. Н.А. Беляева, В.К. Глистина, В.В. Орехова. Л. 1992.-256 с.;
Глистин В.К. Проблема уголовно-правовой охраны общественных отношений. Ленинград: ЛГУ. 1979.-127 c.;
Гражданское право: В 2 т. Том 1: Учебник/ Отв.ред. Суханов Е.А. М.: Издательство ЮЕК. 1998.-785 с.;
Дагель П.С. Условия установления уголовной наказуемости/ Правоведение. 1975, №4. С.67-74;
Дагель П.С., Котов Д.П. Субъективная сторона преступления и ее установление. Воронеж. 1974.-123 с.;Евстигнеев Е.Н. Основы налогообложения и налогогвого права. Учебное пособие. М.: Инфра-М. 1999.-119 с.;
Жданов А.Г. О сущности налогового правонарушения/ Первая межведомственная научно-практическая конференция ФСНП России: Сборник материалов-Академия налоговой полиции ФСНП России. 1998.- с. 17-19;
Жевакин С.Н. Общие проблемы налоговой системы Российской Федерации/ Государство и право. 1995, №1;
Закон СССР оть 26.05.88 г. «О кооперации в СССР»/ Ведомости Верховного Совета СССР. 1988, №22;
Звечаровский И. Момент окончания преступлений связанных с уклонением от обязательных платежей/ Российская юстиция. 1999, №2. С.41-42;
Злобин Г.А. Основания и принципы криминализации общественно-опасных деяний/ Основания уголовно-правового запрета. Криминализация и декриминализация/ Отв. ред. В.Н. Кудрявцев, А.М.Яковлев. М. 1982.- с.54-67;
Ковалев М.И. Проблемы учения об объективной стороне состава преступления. Красноярск. 1991.-117 с.;
Комментарий к постановлениям Пленума Верховного Суда Российской Федерции по уголовным делам/ Под общ. ред. В.М.Лебедева, Б.Н.Топорнина. М.: Юристъ. 1999.- 412 с.;
Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации./ Под ред. Ю.И. Скуратова, В.М. Лебедева. М.: Инфра-М-НОРМА. 1996.-832 с.;
Кондрашков Н.Н. Проблемы ответственности за хозяйственные преступления. Ответы на вопросы/ Законность. 1994, №8.- с.29-30;
Коржанский Н.И. Объект и предмет уголовно-правовой охраны. М.: Акад. МВД СССР. 1980.-248 с.;
Кот А.Г. Уголовная ответственность за преступления в сфере налогообложения (по материалам России, Беларуси, Литвы, Польши) / Автореф. дис…канд. юрид. наук. М. 1995.-21 c.;
Котин В. Ответственность за незаконное предпринимательство/ Законность. 1995, №4.- с.14-15;
Кригер Г.А. Состав преступления и квалификация содеянного/ Советская юстиция. 1985, №12.- с.32-34;
Криминалистика/ Под ред. Образцова В.А. М.: Юристъ. 1997.-756 с.;
Кудрявцев В.Н. Общая теория квалификации преступлений. М.: Юридическая литерратура. 1972.-352 с.;
Кудрявцев В.Н. Объективная сторона преступления. М. 1960.-244 с.;
Куприянов А., Бабаев Б. Уклонение от уплаты налогов/ Российская юстиция. 1996, №12. С.15-17;
Куприянов А.А., Бабаев Б.М.Научно-практический комментрий налоговых статей нового Уголовного кодекса/ Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации/ Под ред. Пепеляева С.Г. Выпуск 1(3). М.: ФБК-Пресс.1998.- с. 66-67;
Куринов Б.А.Научные основы квалификации преступлений. М.: МГУ. 1984.-181 с.;
Курс советского уголовного права. Т.1. Ленинград: ЛГУ. 1968.-646 c.;
Курс советского уголовного права. Т.2. М.: Наука. 1970.-516 c.;
Курс советского уголовного права. Т.4. Л.: ЛГУ. 1978.-555 с.;
Курс советского уголовного права. Т.4. М.: Наука. 1970.-432 с.;
Курс уголовного права. Общая часть. Т.1. / Под ред. Кузнецовой Н.Ф., Тяжковой И.М. М.: «Зерцало». 1999.-592 c.;
Кучеров И.И. Налоговые преступления. М.: УКЦ «ЮрИнфоР». 1997.-224 c.;
Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения: Научно-практический комментрий к УК РФ. М.:УКЦ «ЮрИнфоР». 1999.-144 с.;
Кучеров И.И. Расследование налоговых преступлений/ Автореф. дис…канд. юрид. наук. М. 1995.-25 с.;
Ларичев В.Д. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства/ Государство и право. 1997, №7. С. 41-48 ;
Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления. М.: УКЦ «ЮрИнфоР». 1998.-202 с.;
Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономической деятельности: понятие, система, проблемы квалификации и наказания: Монография. Саратов: СГАП. 1997.-253 с.;
Лысков М.Д. Ответственность за частнопредпринимательскую деятельность по советскому уголовному праву. Казань. 1969.-95 с.;
Малков В.П. Мноественность преступлений и ее формы по советскому уголовному праву. Казань.: Изд. Казанского Гос. Ун-та. 1982.-174 с.;
Малков В.П. Повторность преступления/ Понятие и уголовно-правовое значение/ Казань. 1970.-49 с.;
Маркс К., Энгельс Ф. Соч., 2-е изд. Т.1;
Мацнев Н.И. Множественность преступлений, Уголовное право на современном этапе: проблемы преступления и наказания/ Под ред. Н.А. Беляева, В.К. Глистина, В.В. Орехова. СПб. 1992.-372 с.;
Медведев А.М. Экономические преступления: понятие и система./ Советское государство и право. 1992, №1.- с.78-87;
Михлин А.С. Последствия преступления. М.: Юрид. лит. 1969.-104 с.;
Муравьев Б.В. Доход как объект налогообложения физического лица/ Законодательство. 1998, №4 (http:// www.garant.ru/jorn/arh);
Налоги и налоговое право. Учебное пособие/ Под ред. Брызгалина А.В. М.: Аналитика-Пресс.1997.-600с.;
Налоговая полиция/ Отв. ред. В.К. Бабаев. М.: АО «Фирма «Виктория». 1994.-165 с.;
Научно-практический комментрий к Уголовному кодексу Россйской Федерации/ Под ред. Панченко П.Н. Том 1. Нижний-Новгород: Номос. 1996.-766 с.;
Никифоров Б.С. Объект преступления по советскому уголовному праву. М. 1960.-132 с.;
Никифоров Б.С., Решетников Ф.М. Современное американское уголовное право. М. 1990.-327 с.;
Никонов А.А. Правила определения объекта налогообложения и налогогвой базы/ Ваш налоговый адвокат. Консультации, рекомендации: Налоговый кодекс РФ.Профессиональный комментарий/ Под ред. Пепеляева С.Г. Выпуск 4(6). М.: ФБК-Пресс.1998.- с. 46-65;
Основы законодательства СССР и союзных республик «Об аренде»/ Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР. 1989, №25;
Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений/ Законность. 1998, №2. С.11-16;
Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления/ Российская юстиция. 1994, №4. с.23-25;
Пастухов И.Н., Яни П.С. Актуальные вопросы квалификации налоговых преступлений. Лекция. М. 1998.-36 с.;
Пепеляев С.Г. Сокрытие дохода (прибыли) как составы правонарушений/ Экономика и жизнь. Санкт-Петербургский региональный выпуск. 1994, №3.- с. 21-29;
Постановление №4 Пленума Верховного Суда СССР от 11 июля 1972 «О судебной практике по делам о хищениях государственного и общественного имущества»/ БВС СССР. 1972, №4;
Постановление №8 Пленума Верховного Суда Российской Федерации «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» от 04 июля 1997/ Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 1997, №9;
Сальников А.В. Ответственность за сокрытие объектов налогообложения по действующему УК России/ Вестник Санкт-Петербургского Университета. Серия 6. Вып.2 (№13). 1994.- с. 95-100;
Сальников А.В. Уголовно-правовые проблемы сокрытия объектов налогообложения/ Проблемы выявления и расследования преступлений в сфере экономики. Материалы научно-практической конференции. Псков.1995.- с. 33-34;
Сборник действующих постановлений Пленумов Верховных Судов СССР, РСФСР и Российской Федерации по уголовным делам с комментариями и пояснениями/ Отв. ред. В.И. Радченко. М.: Изд-во БЕК. 1999.-696 с.;
Свинкин А.И. Оптимальное конструирование составов по признакам повторности и рецидива/ Проблемы эффективности уголовного закона. Свердловск. 1995.-80 с.
Смаков Р.М. О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов/ Юридический мир. 1998, №1. с.44-49;
Смирнов А.О правовом регулировании бухгалтерского учета и налогообложения/ Экономика и жизнь. Санкт-Петербургский региональный выпуск. 1995, №3.- с.18-22;
Смирнов Б.Г. Функции советского уголовного права. Л. 1965.-83 с.;
Советское уголовное право. Часть общая/ Под ред. Н.А. Беляева, М.И. Ковалева. М. 1977.-320 с.;
Соловьев И.Н. Уголовно-правовая и криминологическая характеристика налоговых преступлений по УК РФ 1996 г./ Вестник МГУ. Серия 11, Право. 1999, №1. С.84-94;
Сорокин С.В. Уклонение от уплаты налогов по проекту Уголовного кодекса/ Вопросы уголовной ответственности и ее дифференции. Сб. науч. ст. и тезисов. Ярославль. 1994.-176 с.
Сотов А.И.Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства./ Финансовые и бухгалтерские консультации. 1997, №9(22).- с. 8-17;
Таций В.Я. Объект и предмет преступления по советскому уголовному праву. Учебное пособие. Харьков. 1972.-101 с.;
Таций В.Я. Ответственность за частнопредпринимательскую деятельность и коммерческое посредничество. М. 1979.-148 с.;
Тимейко Г.В. Общее учение об объективной стороне преступления. Ростов. 1977.-215 с.;
Уголовное право России. Особенная часть: Учебник/ Под ред. В.Н.Кудрявцева, А.В. Наумова. М.: Юристъ. 1999.-492 с.;
Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть: Учебник/ Под ред. Б.В. Здравомыслова. М.: Юристъ. 1999.-552 с.;
Уголовное право. Общая часть. / Под ред. Кузнецовой Н.Ф., Ткачевского Ю.М., Борзенкова Г.Н. М.: Издательство Московского Университета. 1993.-364 с.;
Уголовное право. Часть общая. / Под ред. Здравомыслова Б.В., Красикова Ю.А., Рарога А.И. М.: Юридическая литература. 1994.-536 с.;
Уголовное право. Часть общая. Учебное пособие. Т.2. Екатеринбург.1992.-344 c.;
Уголовное право. Часть особенная: Учебник для вузов./ Под ред. И.Я. Козаченко, З.А. Незнамовой, Г.П. Новоселова. М. 1998.-296 с.;
Уголовное право.Часть Особенная: Учебник/ Под ред. Ветрова Н.И., Ляпунова Ю.И. М,:Новый юрист. 1998.-766 с.;
Уголовный кодекс Российской Федерации./ Под ред. Л.Л. Кругликова, Э.С. Тенчева. Ярославль. 1994.-483 с.;
Устименко В.В. Специальный субъект преступления. Харьков: ХГУ. 1982.-174 с.;
Учебник уголовного права. Общая часть/ Под ред. В.Н. Кудрявцева, А.В. Наумова. М.: Издательство «СПАРК». 1996.-412 с.;
Цыганов Э. Ответственность за налоговые преступления/ Экономика и жизнь. 1994, №20.- с. 19-22;
Экономика/ Под ред. Булатова А.С. М.: БЕК. 1994.-604 с.;
Яни П. Бланкетные «экономические» статьи уголовного закона/ Российская юстиция. 1995, №11. С. 46-47;
Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом: К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов/ Российская юстиция. 1999, №1. С.40-42;
Яни П. Налоговое законодательство: проблемы ответственности/ Законность. 1993, №9.- с. 23-26;
Яни П. О применении «налоговых» норм уголовного закона/ Законность. 1994, №9. С.23-27;
Яни П.С. Экономические и служебные преступления. М. 1997.-215 с.;
Acte normative și interpretative
Constituția Republicii Moldova;
Convenția Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului și Libertăților Fundamentale;
3. Codul Penal al Republicii Moldova;
Codul Fiscal;
Codul Civil al Republicii Moldova;
6. Legea Republicii Moldova privind bazele sistemului fiscal;
7. Legea Contabilității Republicii Moldova;
8. Legea Republicii Moldova cu privire la administrarea impozitului pe venit și pentru punerea în aplicare а titlurilor I și II ale Codului fiscal;
9. Legea Republicii Moldova privind accizele;
10. Legea Republicii Moldova privind impozitul rutier;
11. Legea Republicii Moldova privind impozitul funciar;
12. Instrucțiunea Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.1 din 23 octombrie 1998 “Cu privire la modul de calculare și achitare а impozitului pe venit de către persoanele ce practică activitatea de antreprenoriat;
13. Instrucțiunea Ministerului Finanțelor al Republicii Moldova nr.2 din 23 octombrie 1998 “Cu privire la modul de prezentare de către persoanele persoanele fizice а declarației cu privire la venit;
14. Hotărârea Plenului Curții Supreme de Justiție privind aplicarea în practica judiciară de către instanțele judecătorești а unor prevederi ale Convenției pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale, nr.17 din 19 iunie 2000.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: .analiza Juridico Penala a Evaziunii Fiscale (ID: 125023)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.