Analiza Juridica A Fenomenului DE Evaziune Fiscala In Contemporaneitate
ANALIZA JURIDICĂ A FENOMENULUI DE EVAZIUNE FISCALĂ ÎN CONTEMPORANEITATE
CUPRINS
INTRODUCERE
1.CONSIDERAȚII TEORETICO-METODOLOGICE PRIVIND EVAZIUNEA FISCALĂ
1.1. Aspecte istorice privind fenomenul de evaziune fiscală
1.2. Conceptul de evaziune fiscală și clasificarea acesteia
1.3. Formele și metodele evaziunii fiscale
1.4. Concluzii la capitolul 1
2. CAUZELE ȘI EFECTELE EVAZIUNII FISCALE
2.1. Cauzele obiective și subiective ce conduc spre apariția evaziunii fiscale
2.2. Efectele fenomenului de evaziune fiscală
2.3 Metode de prevenire și de combatere a evaziunii fiscale
2.4. Concluzii la capitolul 2
3. RĂSPUNDEREA JURIDICĂ PENTRU EVAZIUNEA FISCALĂ ÎN REPUBLICA MOLDOVA ȘI LA NIVEL INTERNAȚIONAL
3.1. Răspunderea juridică pentru evaziunea fiscală în RM și România
3.2. Particularitățile manifestării fenomenului de evaziune fiscală la nivel internațional
3.3. Practica uzuală de eludare a sistemului fiscal cu efecte internaționale
3.4. Raporturile internaționale privind cooperarea dintre state pentru prevenirea și combaterea fenomenului de evaziune fiscală
3.5. Prevenirea și combaterea evaziunii fiscale în alte state.
3.6. Concluzii la capitolul 4
4. CONCLUZII GENERALE ȘI RECOMANDĂRI
BIBLIOGRAFIE
Lista abrevierilor utilizate în teză
art. – articol;
alin. – aliniat;
etc. – etcetera;
lit. – litera;
sec. – secol;
ș.a. – și altele;
î.e.n. – înaintea erii noastre;
pag. – pagina;
C.P. – Cod Penal;
CP al RM – Codul Penal al Republicii Moldova;
CC – Codul Contravențional ;
CF RM – Codul Fiscal al Republicii Moldova;
FR – Federația Rusă;
M.O. – Monitorul Oficial;
O.C.D.E. – Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică;
Op.cit. – Operă citată;
Pct. – punct;
R.M. – Republica Moldova;
S.R.L. – Societate cu răspundere limitată;
S.U.A. – Statele Unite ale Americii;
T.V.A. – Taxa pe valoare adăugată;
U.E. – Uniunea Europeană;
INTRODUCERE
Transformarea și dezvoltarea continuă a relațiilor sociale, atît de complexe, din diverse domenii de activitate sau apariția unor noi asemenea domenii au impus și pînă în prezent impun mereu asigurarea unui cadru legislativ corespunzător, coerent și eficient. Dezvoltarea tuturor parametrilor sociali se exprimă prin cererea de noi raporturi juridice în societate. La rîndul lor, raporturile juridice nou create, consfințite prin acte normative, dar și de voința părților, generează diverse mijloace și procedee de ocolire sau de încălcare a normelor de reglementare.
Una din cele mai actuale și discutabile probleme în prezent în dezvoltarea societății noastre, o problemă care necesită a fi rezolvată și nu poate fi negată în discuțiile și întrunirile reprezentanților organelor publice și ale cetățenilor, o reprezintă legalitatea și ordinea de drept, asigurarea legalității și a ordinii de drept fiind una dintre principalele funcții ale statului.
Este cunoscut faptul că unica sursă de acumulare a resurselor financiare la bugetul unui stat o constituie taxele și impozitele sub diferite forme percepute atît de la persoane fizice cît și de la persoane juridice. De dinamica revărsărilor resurselor financiare la bugetul statului depinde dezvoltarea și progresul, îmbunătățirea bunăstării populației unui stat democratic.
La etapa actuală de făurire a unui stat de drept și trecere la economia de piață apar diferite relații sociale cu caracter nou, care, în consecință, determină existența unor fenomene antirelaționiste. În acest sens, printre multe altele, evaziunea fiscală reprezintă un fenomen complex și complicat al economiei de piață.
Conform unor idei vehiculate în doctrina de specialitate referitor la evaziunea fiscală,acestea o definesc ca fiind „cancerul” care afectează societatea civilă și politică și care conform unor opinii ar fi circa 25 % din valoarea bugetului unei țări dezvoltate, ajungînd în procente impresionante în țările în curs de dezvoltare precum este și Republica Moldova.
Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscală în care se uzează de interpretarea favorabilă a legislației fiscale și penale, în practica statelor cu economie de piață sunt:
– constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă într-un cuantum mai mare decît cel ce justifică din punct de vedere economic, micșorind astfel veniturile impozabile;
– practica unor societăți comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziții de mașini și echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură care este menită să stimuleze acumularea;
– asocieri de familie, precum și societățile oculte dintre copii și soția antreprenorului și acesta, rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separată a acestora, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat, deducînd la micșorarea sarcinilor;
– venitul total al membrilor familiei poate fi împărțit în mod legal, între acestea, indeferent de contribuția fiecăruia la realizarea lui, pe această cale, obținîndu-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit, care este datorat statului;
– constituirea unor depozite de păstrare și administrare de părinte (tutore) a unor fonduri în favoarea copilului minor. În acest caz, deși venitul eferent depozitului este supus impunerii, impozitul plătit este mai mic în comparație cu ceea ce s-ar datora pe venitul redivizat;
– folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donațiile filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei părți din veniturile realizate de la impunere;
– un contribuabil are posibilitatea să opteze pentru impozitul pe venit a persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de corporație. Optînd pentru cel de-al doilea regim fiscal, contribuabilul realizează o importantă sustragere din venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corporațiilor cuprinde numeroase facilități, care duc la o substanțială reducere a sarcinilor fiscale;
– luarea în considerație a unor facilități legale cu privire la excluderea din masa impozabilă a cheltuielilor cu munca vie, cu pregătirea profesională și practica în producție, a sumelor plătite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes național;
– scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclama sau publicitatea, indiferent dacă au fost făcute sau nu;
– interpretarea favorabilă a dispozițiilor legale, care prevăd facilități importante (scutiri, reduceri) pentru contribuțiile la sprijinirea activităților sociale, cultarale, științifice, sportive.
-înregistrările cu scopul de a micșora rezultatele;
-înființarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive;
-înscrierea de cifre nereale în registrele contabile;
-amortismentele nelegale și amortismentele supraevaluate;
-întocmirea declarațiilor false;
-întocmirea de documente de plăți fictive;
alcătuirea de registre contabile nereale;
nejustificarea cu documente legale a înregistrărilor;
reducerea cifrei de afaceri;
nedeclararea materiei impozabile;
crearea de conturi pasive la care se găsesc alocate diferite rezerve;
declararea de venituri impozabile inferioare celor reale;
falsificarea sau crearea pur și simplu a unor piese și acte justificative;
întocmirea registrelor de evidență dublă, un exemplar real și altul fictiv;
contabilizări de cheltuieli și facturi fictive;
erori de adunare și raportare;
diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri, prin înregistrarea în cheltuielile unității a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor, ori înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate;
vânzările fără factură, precum și emiterea de facturi fără vânzare operațiunile reale supuse impozitării;
falsificarea bilanțului, că mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenție între patron și Contabilul-șef (director economic), ei fiind astfel ținuți să răspundă solidar pentru fapta comisă;
– neachitarea impozitelor deja stabilite.
Dat fiind faptul că, fiscalitatea este unul dintre cele mai dinamice fenomene în economia de piață, apare necesitatea perfecționării sistemului de controlul fiscal, în mod special pe segmentul evaziunii fiscale. Mai mult ca atît, tendința Republicii Moldova de a adera îndreaptă eforturile reformatoare ale sistemului fiscal, în vederea racordării la standardele europene, precum și la poziția Uniunii Europeane față de fenomenul evaziunii fiscale.
Pentru a putea combate fenomenul infracțiunilor fiscale, statul în primul rînd ar trebui să descopere izvorul, sau miezul acestei probleme. De ce agenții economici evită impozitele, de ce se eschivează de plata lor, și de ce fenomenul dat în pofida atîtor măsuri sanționatorii nu se stopează, ci dimpotrivă în ultima vreme a devenit un lucru obișnuit.
Evaziunea fiscală constituie un fenomen economico-social cu care se confruntă majoritatea statelor lumii. Dat fiind faptul că combaterea evaziunii fiscale reprezintă unul din obiectivele principale ale oricărui stat, țările lumii se află într-o căutare continuă de soluții eficiente pentru a elimina definitiv acest fenomen. Foarte elocvent se consideră faptul că evitarea și eliminarea evaziunii fiscale în cazul în care s-a instaurat deja, necesită ample eforturi, măsuri atît de ordin intern cît și internațional, deoarece indiferent de forma în care se manifestă, fenomenul de evaziune fiscală este capabil sa influențeze cursul normal al economiei, generînd obstacole în crearea și creșterea bugetului unui stat.
Actualitatea temei și gradul de investigare a acesteia.
Actualitatea temei constă în importanța pe care o are fiscalitatea, precum și reformele fiscale pentru dezvoltarea economică a oricărui stat. Definirea noțiunii de evaziune fiscală și mai ales delimitarea acesteia în evaziune fiscală legală și fraudă fiscală constituie subiectul unor studii și analize ale specialiștilor în domeniu, fiind justificate de necesitatea cunoașterii dimensiunilor și implicațiilor acestui fenomen la nivel național, european și internațional, precum și stabilirii și întreprinderii unor măsuri eficiente de prevenire și combatere.
Acestă teză, se axează pe o amplă incursiune în problematica evaziunii fiscale, în cuprinsul căreia alternează aspectele ce țin de teoria economico-financiară, juridico-penală, legate direct de subiectul abordat, cu cercetarea fenomenului evazionist, atât din punct de vedere economic, dar și din punct de vedere juridic și chiar moral. Totodată, în lucrarea nominalizată, se abordează problemele esențiale generate de evaziunea fiscală. Evaziunea fiscală reprezintă un fenomen complex manifestat ca rezultat al presiunii fiscale excesive, al venitului redus și tendinței contribuabilului de a ocroti interesul bănesc, al lipsei educației fiscale în sensul onorării datoriilor fiscale și caracterizat prin eludarea sau eschivarea de la achitarea impozitelor stabilite de legiuitor pentru crearea bugetului statului. Insuficiența studiilor, cercetărilor privind fenomenul evaziunii fiscale precum și necesitatea evidențierii unor măsuri concrete de combatere a evaziunii fiscale, au condiționat necesitatea cercetării date, conform temei alese. Prezența acestor aspecte ale investigației știintifice atribuie tezei originalitate și actualitate.
Suportul informațional al tezei este constituit din acte legislative și normative ale Republicii Moldova și ale Uniunii Europene. Au fost utilizate următoarele izvoare ale informării juridice: Constituția Republicii Moldova din 29 iulie 194, Codul Fiscal al Republicii Moldova, Codul Penal al Republicii Moldova, Codul Contravențional al Republicii Moldova adoptat prin Legea Republicii Moldova nr. 218-XVI din 24.10.2008, Codul Civil al Republicii Moldova nr. 1107-XV din 06.06.2002, Codul vamal al Republicii Moldova. Legea Republicii Moldova nr. 1149-XIV din 20.07.2000 și alte acte normative ce reglementează obligațiile fiscale în Republica Moldova. În procesul de cercetare și scriere a tezei am utilizat lucrin eludarea sau eschivarea de la achitarea impozitelor stabilite de legiuitor pentru crearea bugetului statului. Insuficiența studiilor, cercetărilor privind fenomenul evaziunii fiscale precum și necesitatea evidențierii unor măsuri concrete de combatere a evaziunii fiscale, au condiționat necesitatea cercetării date, conform temei alese. Prezența acestor aspecte ale investigației știintifice atribuie tezei originalitate și actualitate.
Suportul informațional al tezei este constituit din acte legislative și normative ale Republicii Moldova și ale Uniunii Europene. Au fost utilizate următoarele izvoare ale informării juridice: Constituția Republicii Moldova din 29 iulie 194, Codul Fiscal al Republicii Moldova, Codul Penal al Republicii Moldova, Codul Contravențional al Republicii Moldova adoptat prin Legea Republicii Moldova nr. 218-XVI din 24.10.2008, Codul Civil al Republicii Moldova nr. 1107-XV din 06.06.2002, Codul vamal al Republicii Moldova. Legea Republicii Moldova nr. 1149-XIV din 20.07.2000 și alte acte normative ce reglementează obligațiile fiscale în Republica Moldova. În procesul de cercetare și scriere a tezei am utilizat lucrări științifice, tratate, monografii de specialitate, manuale de specialitate naționale și străine, de autorii: Armeanic A., Volcinschi V., Roratu A., Gujuman T., Tetelea E., Palade Iu., Clima A., Gliga I., Șaguna D. , alte lucrări de specialitate, cărți editate în Republica Moldova,în România și pe plan internațional; publicații din presa periodică și informația de pe internet de pe portalurile oficiale ale instuțiilor determinante pentru tema respectivă, dar și de pe alte pagini web.
Scopul și obiectivele lucrării. Find dată o importanța deosebită cercetării fenomenului de evaziune fiscală în procesul consolidării și perfecționării cunoștințelor viitorilor juriști, prezenta lucrare are scopul de a facilita percepția noțiunilor și a conceptelor de bază cu privire la evaziunea fiscală. Totodată, menționăm, că scopul lucrării constă în cercetarea aspectelor care se referă la conceptul de evaziune fiscală, suveranitate fiscal, fiscalitate în general, ș.a.
Scopul urmărit a fost concretizat în sarcinile cercetării, printre care evidențiem: cercetarea cauzelor apariției evaziunii fiscale, precum și a efectelor fenomenului de evaziune fiscală, analiza metodelor de combatere a acesteia, dar și argumentarea posibilităților de utilizare a acestor metode în conformitate cu legislația fiscala națională; efectuarea unei cercetări privind răspunderea pentru evaziunea fiscală atît a persoanelor fizice, cît și a persoanelor juridice.
Suportul metodologic și teoretico-științific al cercetării. Metodologia cercetării acestei lucrări mi-a oferit posibilitatea să explorez în mod exhaustiv și temeinic fenomenul de evaziune fiscală cu ajutorul metodelor tradiționale, și moderne și anume:
Metoda istorică – cu ajutorul căreia am studiat apariția și evoluția evaziunii fiscale, precum și a impozitelor ca element determinant în apariția fenomenului de evaziune fiscală;
Metoda sistemică – pe baza căreia a fost analizat procesul de armonizare a sistemului de impunere cu politica fiscală a statului și a reacțiilor pe care le manifestă contribuabilii față de supunerea acestora la presiune fiscală excesivă;
Metoda logică și dialectică – la care am recurs pentru studierea și dezvoltarea metodelor de prevenire și de combatere a fenomenului de evaziune fiscal, dar și la studierea efectelor sociale, economice, politice care sunt generate de evaziune fiscală;
Metoda comparativă – care mi-a oferit posibilitatea să efectuez un studiu comparativ a abordării fenomenului de evaziune fiscală cu alte state ale lumii;
Metoda normativă – care a fost utilizată la analizarea și cercetarea cadrului legislativ din Republica Moldova și a unor state apropiate (România, Bulgaria, Federația Rusă, etc.).
Inovația și originalitatea științifică a lucrării. În Republica Moldova, comparativ cu alte state nu sunt suficiente cercetări în domeniul evaziunii fiscale care ar putea crea o bază semnificativă pentru perfecționarea sistemului de impozitare, astfel încît fenomenul evazionist să nu mai apară.
Prezenta lucrare reprezintă un studiu monografic vizînd problema evaziunii fiscale din punct de vedre economic, fiscal dar și juridico-penal, a răspunderii penale pentru evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor la nivel național, dar și a persoanelor fizice, analizindu-se modificările legislației. Subiectul tezei este relativ nou pentru economia și legislația Republicii Moldova, avînd în vedere că și statul este relativ tînăr cu atît mai mult în teoria și doctrina penală. Argumentarea necesității perfecționării cadrului legislativ și normativ cu privire la identificarea și combaterea evaziunii fiscale are loc prin elaborarea unei strategii de combatere a fenomenului; propunerea unui set de măsuri și acțiuni cu caracter organizatoric, metodologic și procedural cu privire la îmbunătățirea asistenței în materie de colectare a impozitelor, taxelor la nivel de economie națională; aprofundarea cooperării organelor de control cu contribuabilii, cît și cu organele statului privind evaziunea fiscală și combaterea ei; instituirea acordurilor între administrațiile fiscale naționale privind schimbul automat de informații și experiență în domeniu, cu alte organizații internaționale; evidențierea participării organismelor de control fiscal la procesul decizional, cu impact asupra reglementărilor în domeniul combaterii evaziunii fiscale naționale.
Teza are un caracter de cercetare și inovare realizat prin prisma doctrinelor juridice, actelor normative și practicii judiciare conținând o cercetare științifică profundă a problemelor privind evaziunea fiscală în Republica Moldova, România și la nivel internațional, atins prin analiza literaturii juridice de specialitate, actelor normative din Republica Moldova, practicii judiciare, raționalizată prin metodele de cercetare: juridico–comparativă, logico–juridică, istorică , sistematică și comparativă.
În baza cercetărilor efectuate a fost analizată apariția și evoluția evaziunii fiscale, au fost cercetate principalele acte legislative care reglementează evaziunea fiscală, au fost efectuate studii asupra impactului evaziunii fiscale asupra statului, propunînd soluții de prevenire și de combatere a acestui fenomen.
Semnificația teoretică și valoarea aplicativă a lucrării. Prezenta lucrare este o investigație monografică cu un caracter teoretico-aplicativ în care s-a efectuat o cercetare complexă a mecanismului de evaziune fiscală. Prin analiza efectuată, am formulat o viziune proprie asupra problemelor apărute și a soluțiilor de realizare a lor, prezentînd totodată viziunile teoretice și științifice ale savanților de specialitate. Raționamentele utilizate pot contribui la dezvoltarea conceptelor legate de evaziunea fiscală, în egală măsură se aduc contribuții la perfecționarea metodelor de prevenire, combatere și diminuare a evaziunii fiscale, atât la nivel național cât și internațional. Valoarea aplicativă a tezei constă în faptul că, odată cu examinarea problemelor actuale ale evaziunii fiscale, am propus unele soluții adaptate la situația concretă din Republica Moldova. Propunerile sunt motivate de eficiența implementării acestor soluții și de minimizarea efectelor fenomenului evazionist asupra mediului economico-social. Totodată sunt argumentate propuneri de utilizare a tehnologiilor de comunicare automată a datelor privind schimbul de informații și experiență cu alte organizații internaționale în vederea realizării transferului de proceduri în ceea ce privește managementul general al taxelor și impozitelor.
Concluzia tezei reprezintă o generalizare, în baza constatărilor, observațiilor și concluziilor făcute pe parcursul realizării tezei a principalelor rezultate ale investigației și cercetările efectuate ar putea contribui la eficientizarea mecanismului de prevenire și combatere a fenomenului de evaziune fiscală în Republica Moldova, încurajarea activităților economice și ca rezultat, la creșterea economică a Republicii Moldova.
Structura lucrării. Lucrarea dată cuprinde următoarele compartimente: foaie de titlu, adnotare, lista abrevierilor, cuprinsul, introducerea, conținutul lucrării care este divizat în trei capitole, concluzii și recomandări, referințe bibliografice. Cele trei capitole care formează de fapt substanța lucrării prezintă într-un stil concis, principalele probleme cu care se confruntă la moment această instituție.
În introducere, este argumentată actualitatea temei de cercetare, scopul cercetării acesteia, semnificația, necesitatea și gradul de studiere a acestei teme.
În Capitolul I – Considerații teoretico-metodologice privind evaziunea fiscală – se examinează conceptul de evaziune fiscală. Începutul capitolului tratează în mod disctinct evoluția istorică a fenomenului precum și examinarea conceptului de suveranitate fiscală, ca putere exclusivă de a crea un sistem de impozite pe un teritoriu determinat. După o caracterizare generală a fenomenului de evaziune fiscală, se prezintă definițiile evaziunii fiscale date de către diverși autori și sunt cercetate formele evaziunii fiscale (legală și ilegală, națională și internațională). Ultimul paragraf al Capitolului I este destinat analizei, cercetării formelor și metodelor evaziunii fiscale.
În capitolul II – Cauzele și efectele evaziunii fiscale – a fost efectuată o cercetare a cauzelor de natură obiectivă și subiectivă care determină apariția fenomenului de evaziune fiscale. De asemenea, prezentul capitol conține cercetarea efectelor evaziunii fiscale și anume a efectelor sociale, politice, economice. În ultimul paragraf al Capitolului II au fost cercetate și propuse un șir de metode de prevenire și de combatere a fenomenului de evaziune fiscală.
În cadrul Capitolului III – Răspunderea juridică pentru evaziune fiscală la nivel național și la nivel internațional – am efectuat cercetarea răspunderii juridice a celor care recurg la evaziune fiscală fiind evidențiată atît răspunderea contravențională cît și penală, atît a persoanelor fizice cît și a persoanelor juridice. Totodată, am enumerat particularitățile manifestării acestui fenomen la nivel internațional și am prezentat măsurile de prevenire și combatere a fenomenului de evaziune fiscală în alte state. De asemenea, se evidențiază unele aspecte comparative privind evitarea evaziunii fiscale în diferite state precum și necesitatea evitării acestui fenomen pentru crearea bugetului statului.
1. CONSIDERAȚII TEORETICO-METODOLOGICE PRIVIND EVAZIUNEA FISCALĂ
1.1. Aspecte istorice privind fenomenul de evaziune fiscală.
1.2. Conceptul de evaziune fiscală și clasificarea acesteia
Pornind de la diversitatea opiniilor exprimate în literatura de specialitate cu privire la evaziunea fiscală, voi prezenta câteva considerații generale privind fenomenul evaziunii fiscale, după care voi încerca să găsesc o definiție cât mai cuprinzătoare a acestui fenomen. Evaziunea fiscală este unul din fenomenele economico-sociale deosebit de importante cu care se confruntă toate statele lumii. Având în vedere că eradicarea evaziunii fiscale este încă un deziderat, statele încearcă să găsească soluții pentru a limita cât mai mult consecințele nedorite ale acestui fenomen. Efectele negative indiscutabile pe care le generează fenomenul evaziunii fiscale se resimt direct asupra nivelului încasărilor veniturilor fiscale, determinând importante distorsiuni în mecanismul funcționării pieței.
Mecanismele economiei de piață nu cunosc, la nivel microeconomic, un motor mai bun decît cel al profitului. Este însă evident faptul că natura umană este înclinată să califice impozitul mai degrabă ca pe un prejudiciu, decît ca pe o legitimă contribuție la cheltuielile publice și să se uite întotdeauna cu ochi răi la cel care vrea să-i micșoreze patrimoniul.
Contrar principiului onestității și al echității, se întîmplă frecvent ca să fie ocolite dispozițiile legale, transformîndu-le astfel în evaziune fiscală. În consecință, eschivarea de la impunere a plătitorului de impozite poartă denumirea de evaziune fiscală. Evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă și ingenioasă pentru motivul că fiscul lovind indivizii în averea lor, îi atinge în cel mai sensibil interes: “interesul bănesc”.
Evaziunea fiscală este un fenomen des studiat atât de teoreticieni, cât și de tehnicieni în materia fiscală. Cu toate acestea, în pofida a tot ce scrie despre cauzele, amploarea, modalitățile controlul și sancțiunile privitoare la evaziunea fiscală, cuvintele care desemnează acest fenomen sunt imprecise, iar domeniul pe care-l exploatează este incert .
Această incertitudine provine de la diversitatea cuvintelor folosite pentru a desemna mai mult sau mai puțin, același fenomen – neîndeplinirea voită de către contribuabili a obligațiilor lor fiscale legale.
Dacă se vorbește într-adevăr de fraudă, se vorbește în aceeași măsură de frauda legală sau legitimă, de frauda ilegală, de abuzul dreptului de a fugi din fața impozitului; de libertatea alegerii căii celei mai puțin impozante sau subestimare fiscală, frauda la lege sau economie subterană. Totuși, cel mai des, frauda fiscală desemnează, în sens îngust, o infracțiune la lege și se distinge de evaziunea fiscală care s-ar putea defini și ca o utilizare abilă posibilităților oferite de lege. Sunt unele cazuri când unii autori asimilează cele două noțiuni.
În continuare am prezentat diverse încercări de definire a evaziunii fiscale, pe care le întâlnim atât în cadrul juridic al Republicii Moldova, dreptul românesc cât și în literatura de specialitate din străinătate.
Pentru o întelegere corectă a termenului, consider oportun de a găsi cea mai adecvată formulă a evaziunii fiscale și a o utiliza public. În fond, aceasta va contribui la culturalizarea economico-juridică a societății, și evident, la combaterea efectivă a fenomenului respectiv.
În sensul dat de Dicționarul Explicativ al Limbii Române, evaziunea fiscală reprezintă “sustragerea de la obligațiile fiscale”, termenul folosit fiind considerat de origine franceză (évasion). Evaziunea fiscală reprezintă sustragerea de la impunere a unei părți mai mari sau mai mici din materia impozabilă.
Dicționarul Oxford definește evaziunea fiscală ca fiind minimizarea obligațiilor fiscale în mod legal și prin mijloace de dezvăluire deplină față de autoritățile fiscale; aranjamentul afacerilor financiare în scopul reducerii obligațiilor, în cadrul legii.
Ca fenomen, evaziunea fiscală se regăsește atât pe plan național, cât și internațional.
Din punct de vedere al sursei de generare, evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor si inadvertențelor unei legislații imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum și a unei neprevederi și nepriceperi a legiutorului a cărui fiscalitate excesivă e tot atît de vinovată ca și cei care sunt provocați prin aceasta la evaziune.
Într-o definiție mai completă, evaziunea fiscală este prezentată ca fiind, "sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetul asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare de câtre persoanele fizicie și persoanele juridice române sau straine…"
În același context doctrinar, evaziunea fiscală este caracterizată printr-o imprecizie foarte mare, ei fiindu-i asociate trei sensuri și o dublă apreciere în ceea ce privește legalitatea.
Prima definire a evaziunii fiscale a fost dată între cele două războaie mondiale. Conform acestei definiții, frauda îmbracă o concepție extensivă, noțiunea de evaziune fiscală fiind inclusă în cea de fraudă. Ea a fost susținută de Lerouge sau M.A. Piatier.
Cel mai cunoscut sens dat fenomenului de evaziune fiscală este "arta de a evita căderea în câmpul de atracțiea legii fiscale" concept care aparține lui M.C. de Brie și P.Charpentier.
Cel de-al treilea concept aparține lui Maurice Duverger, care consideră că evaziunea fiscală e un termen generic, și desemnează manifestarea de fugă din fața impozitelor. Aceasta e o definiție în sens larg a evaziunii fiscale care ajunge să înglobeze și frauda.
Literatura și practica de specialitate oferă multiple interpretări conceptului de evaziune fiscală. Potrivit acesteia , evaziunea fiscală reprezintă “totalitatea procedeelor licite și ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag, în totalitate sau în parte, materia lor impozabilă obligațiilor stabilite prin legile fiscale”
În opinia autorului Plămădeală C. – evaziunea fiscală reprezintă de fapt ”fenomenul de ocolire, evitare, eschivare, eludare, sustragere, prin orice mijloace, integral sau parțial, a onorării impozitelor, taxelor și altor plăți puse în sarcină legal, față de bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat și fondurile speciale de către persoanele fizice și juridice, rezidente și nerezidente.”
În lucrarea sa ”Drept financiar și fiscal”, autorul Niță Nelu, dă o definire evaziunii fiscale ca fiind unul din fenomenele economico-sociale complexe, de maximă importanță, cu care statele de astăzi se confruntă și ale cărei consecințe, nedorite, caută să le limiteze cît mai mult, eradicarea fiind practic imposibilă.
Oreste Anastasiu consideră evaziunea fiscală ca fiind reprezentată de“totalitatea proceselor licite și ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag în total sau în parte averea lor, obligațiilor stabilite prin legile fiscale”.
Juriștii români au fost preocupați încă de la începutul secolului de definirea evaziunii fiscale, în acest scop dându-se diferite definiții cum ar fi de exemplu: totalitatea procedeelor licite și ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag în totalitate sau în parte averea lor, obligațiunilor stabilite prin legile fiscale, sau sustragerea de la plata obligațiunilor fiscale prin transmiterea unor date eronate privind sursele și veniturile impozabile.
Autorul român, Iulian Văcărel era de părere că evaziunea fiscală reprezenta sustragerea de la impunerea unei părți din materia impozabilă, iar referitor la clasificarea acestui fenomen, autorul preciza că evaziunea putea fi legală (săvârșită de o persoană la adapostul legii) și evaziune frauduloasă (care eludează legea).
În lucrarea sa “Evaziunea fiscală și impactul acesteia asupra echității fiscale”, Vasile Bîrle, de la Universitatea din Sibiu, abordează fenomenul sub aspectul combaterii juridice, care nu este efectivă de fiecare dată din diferite cauze. Astfel, potrivit autorului evaziunea fiscală a avut întotdeauna un caracter de intenționalitate, pentru că, dorința fiecărui contribuabil este aceea de a-și păstra o parte cât mai mare din venit sau să-și „protejeze” materia impozabilă din „calea” impozitării. Demonstrarea intenției de sustragere este o „cerință” de ordin juridic, adesea invocată în contenciosul administrativ, valorificată cu succes de juriștii care-i apără pe evazioniștii depistați că s-au sustras de la plata impozitelor. Însă, conform autorului acest fapt, nu înseamnă că sustragerea nu este făcută cu intenție de către contribuabili. Caracteristica de intenționalitate, deocamdată, reprezintă una din multitudinea de „portițe” prin care evazioniștii scapă de pedeapsă.
Pe această linie se înscrie și definirea și clasificarea evaziunii fiscale făcută în literatura de specialitate de Virgil Cordescu, susținută și de autorul Dan Drosu Șaguna: Evaziunea fiscală este o rezultantă logică a defectelor și inadvertențelor unei legislații imperfecte și rău asimilate, a metodelor și modalităților defectuoase de aplicare, precum și neprevederii și nerespectării legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot așa de vinovată ca și cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune.
În lucrarea sa, autorul francez Jean Claude Martinez “ La Fraude Fiscale “ pune accentul pe sensurile evaziunii fiscale, afirmând că “ dacă se vorbește într-adevar de fraudă, se vorbește în aceeași măsură de fraudă legală sau legitimă, de fraudă ilegală, de evaziune fiscală de paradisuri fiscale sau de refugii, de abuzul dreptului de a fugi din fața impozitului, de libertatea alegerii căii celei mai puțin impozitate sau subestimarea fiscală, frauda la lege sau evaziune fiscală”.
Evaziunea fiscală este unul din fenomenele economico-sociale complexe de maxima importanță cu care statele de astăzi se confruntă și ale carei consecințe nedorite caută să le limiteze cât mai mult, eradicarea fiind practic imposibilă. Statul trebuie să se preocupe sistematic și eficient de preîntâmpinarea și limitarea fenomenului evaziunii fiscale. Statul prin puterile sale publice, poate și să incite la evaziune fiscală, urmărind în principal două scopuri: un scop pozitiv argumentat de dorința de a stimula formarea capitalului și un scop negativ reflectat în sprijinirea unor grupuri de interese, de multe ori de tip mafiot, cu tot cortegiul de consecințe. Astfel, evaziunea fiscală apare ca un element dorit și nu al politicii fiscale. Unul dintre secretele japonezilor în ce privește formarea capitalului este evaziunea fiscală care este încurajată oficial. În mod legal, un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de 5 ori mai multe conturi de acest fel decât numărul populației, inclusiv copiii. Din această cauză au rata cea mai mare de formare a capitalului.
Din alt punct de vedere, efectul cotelor înalte și puternic progresive au dispărut și ca urmare a faptului că ele au stimulat apariția prevederilor legale și a altora ce sprijină evaziunea fiscală, în speță, așa numitele portițe legale, ce permit reducerea procentuală a cotelor de impozitare.
În vederea cercetării abordărilor evaziunii fiscale, din punctul de vedere al legislației românești de combatere a fenomenului, evaziunea fiscală reprezintă sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice și persoanele juridice indiferent de proveniență, autohtonă sau straină.
Conform legislației Republicii Moldova, am analizat:
– Codul Fiscal Nr. 1163 din 24.04.1997, cu modificările ulterioare;
– Codul Penal Nr. 985 din 18.04.2002, cu modificările ulterioare;
Codul Contravențional nr. nr. 218-XVI din 24.10.2008 cu modificările ulterioare
Legea Republicii Moldova cu privire la prevenirea și combaterea spălării banilor și finanțării terorismului nr. 190-XVI din 26.07.2007.
Cercetarea acestora, în contextul comunicării date, prezintă nu doar un interes teoretic, ci și practic. În rezultatul cercetării abordărilor legislative privind evaziunea fiscală și noțiunilor afiliate acestora în Republica Moldova s-a constatat următoarele:
În Codul Fiscal:
1. Noțiunea de evaziune fiscală, precum și planificarea fiscală nu sunt introduse;
2. Există noțiunea de procedură de examinare a încălcării fiscale.
În Codul Penal:
1. În art. 244 și 244 1 al Codului Penal al RM, evaziunea fiscală nu se interpretează direct, dar se prevăd pentru persoanele juridice și persoanele fizice, unele amenzi sau interzicerea dreptului de a exercita o anumită activitate, sau închisoare în cazul în care în documentele contabile, fiscale sau financiare au fost introduse date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile, ori prin tăinuirea altor obiecte impozabile.
2. Noțiunea „fraudă fiscală” nu este prevăzută;
3. Cazul paradisurilor fiscale nu este specificat.
În Codul Contravențional al RM:
În art. 301 nu găsim o interpretare directă, ci doar sancționarea persoanelor care comit evaziune fiscală – și anume persoanele care nu practică activitate de întreprinzător prin eschivarea de la prezentarea declaraței cu privire la impozitul pe venit sau prin includerea în declarație a unor date denaturate, dacă suma impozitului nu depășește 2500 u.c.
La fel, nu atestăm defninrea acestei noțiuni.
În Legea cu privire la prevenirea și combaterea spălării banilor și finanțării terorismului.
1. Există noțiunea băncii fictive, din care se poate face legătura cu evaziunea fiscală;
2.Noțiunile „evaziunea fiscală și frauda fiscală” nu sunt prevăzute;
3. Cazul paradisurilor fiscale nu este specificat.
Estimând aceste interpretări legislative, concluzionăm că ele nu oferă agenților economici explicații clare ale noțiunii de evaziune fiscală, necesare pentru determinarea comportamentului fiscal, ci dimpotrivă, provoacă conflicte de interese între contribuabil și stat, conduce la încălcarea drepturilor contribuabililor și la diminuarea eficacității activității organelor de control fiscal. În vederea evitării acestor situații și a confuziei dintre evaziunea fiscală legală și cea ilegală, aș veni cu propunerea de includere a definiției de ”evaziune fiscală” în Titlul I al Codului Fiscal al Republicii Moldova.
Intervenția statului în menținerea unui anumit grad de evaziune fiscală în scopurile enunțate, trebuie analizată prin prisma raporturilor dintre efect și eforturi.
Multitudinea obligațiilor pe care legea fiscală le impune contribuabililor, mai ales povara acestor obligații au facut să stimuleze, în toate timpurile, ingeniozitatea contribuabililor de a inventa procedee diverse de eludare a obligațiilor fiscale. Evaziunea fiscală a fost întotdeauna în special activă și ingenioasă pentru motivul că fiscul lovind indivizii în averea lor îi atinge în cel mai sensibil interes: interesul bănesc.
Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil să declare veniturile exacte pe care le are, ci îl vor determina să întreprindă o serie de precauții mai minuțioase, pentru a se sustrage de la obligațiile sale față de stat. Se conturează chiar o psihologie a contribuabilului de a nu plăti niciodată decât ceea ce nu poate sa nu plătească.
Natura umană are mereu tendința de a plasa interesul general în urma interesului particular. Ea este înclinată să considere impozitele și taxele mai mult ca un prejudiciu și nu ca o contribuție legală la cheltuielile publice și să nu tolereze pe cei care încearcă să-i micșoreze patrimoniul.
În condițiile economiei de piață, organele fiscale se confruntă cu un fenomen evazionist care ia proporții de masă, din cauza tendinței de a fi sustrase de sub incidența legii venituri cât mai substanțiale.
În literatura de specialitate există numeroase criterii de clasificare a evaziunii fiscale cum ar fi:
Criteriul geografic care delimitează evaziunea fiscală națională de cea internațională.
Evaziunea fiscală națională are loc pe un teritoriu bine delimitat, pe teritoriul unui stat care are o suveranitate fiscal proprie. Evaziunea fiscală internațională constituie rezultatul regimurilor fiscale naționale împovărătoare precum și al autonomiei reglementărilor fiscale naționale care generează deseori o dublă impunere. Evaziunea fiscală internațională este stimulată de existența unor zone libere din punct de vedere fiscal, denumite și paradisuri fiscale, adevărate enclave teritoriale care beneficiază de extrateritorialitate vamală și care ies de sub incidența legislațiilor naționale, unele din ele avînd chiar regimul juridic al unor adevărate entități statale. Paradisurile fiscale nu conțin, în sine, nimic ilegal, pentru că toate procedurile, scutirile sau confidențialitățile sunt prevăzute în lege. Prin urmare, o companie nu poate fi acuzată că comite evaziune fiscală pentru simplul fapt că își desfășoară activitatea într-un paradis fiscal. Îngrijorător este faptul că, profitînd de acestea, unele companii off-shore recurg la spălarea banilor proveniți din frauda fiscală la nivel național.
Modalitățile cele mai răspândite de fugă la nivel internațional din fața impozitelor sunt: abstinența și disimularea. Abstinența este forma cea mai simplă și cea mai radicală a fugii de impozite. Descurajat de o presiune fiscală prea ridicată, contribuabilul, se abține să producă, să muncească sau să investească și se îndreaptă spre țări cu o fiscalitate mai redusă. Disimularea (ascunderea) materiei impozabile presupune nedeclararea veniturilor cîștigate în străinătate sau a averii situate acolo, contribuabilul dînd informații inexacte organelor fiscale despre tot ceea ce trece în afara frontierelor naționale.
Evaziunea fiscală se clasifică de asemenea și după criteriul fiscal, criteriul material, și criteriul autorilor.
Dar cele mai des întâlnit criteriu asupra cărora toți specialiștii au căzut de acord este:
După modul în care se procedează în activitatea de evitare a reglementărilor fiscale se diferențiază :
evaziune fiscală "legală" sau tolerantă;
evaziune fiscală ilicită sau frauduloasă.
Evaziunea fiscală licită sau tolerantă reprezintă o formă relevată a evaziunii fiscale, prin care se utilizează portițele din reglementările legale în domeniul fiscal. Această formă permite sustragerea unei părți din materia impozabilă, fără ca aceasta să fie considerată o încălcare a legii. În acest proces intervine contribuabilul, legiuitorul sau după caz reprezentantul legiuitorului – o instituție publică. Acest tip de evaziune fiscală se realizează în cazul existenței unor lacune în legislație și este mai frecventă în perioada în care apar noi categorii de întreprinderi sau noi impozite. Aceasta are loc prin:
achiziționarea unor mijloace de transport de către societate care apoi sunt folosite în scop personal;
folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donațiile filantropice indiferent dacă acestea au avut loc sau nu;
încheierea unor contracte de asociere între mai multe societăți comerciale pentru producerea unor produse în vederea comercializării lor la export.
Evaziunea fiscală ilicită este acțiunea prin care contribuabilul încalcă prevederile legale cu scopul de a nu achita impozitul datorat. Evaziunea fiscală frauduloasă se întâlnește pe scară largă și se înfaptuiește cu încălcarea prevederilor legale, bazându-se deci pe fraudă și pe rea-credință. Suntem de părerea că acest fenomen antisocial urmează a fi combătut puternic pentru că sustrage de la bugetul public un volum important de resurse financiare care ar putea fi folosit pentru acoperirea unor cheltuieli de ordin social sau economic .
Cel mai frecvent, evaziunea fiscală frauduloasă se întâlnește sub diferite forme, cum ar fi:
întocmirea de declarații de impunere false, când sunt menționate cu bună știință doar o parte din veniturile realizate;
modificarea nejustificată a prețurilor de aprovizionare și a cheltuielilor de transport, manipulare și depozitare;
practicarea unor prețuri de livrare ori a unor cote de adaos comercial cu un nivel mai ridicat decât al celor afișate, declarate sau înregistrate în contabilitate;
ținerea unor registre contabile nereale;
distrugerea voită a unor documente care pot ajuta la aflarea adevărului privind livrările de mărfuri, prețurile folosite, comisioanele încasate sau plătite;
întocmirea de documente de plată fictive etc.
Din cele prezentate, putem constata că indiferent de faptul dacă agentul economic utilizează calea neînregistrării corecte a tuturor veniturilor realizate din activitatea de bază sau din alte surse, sau pe cea a încărcării nejustificate a costurilor de producție, a cheltuielilor de circulație sau a cheltuielilor aferente altor surse de venituri, scopul urmărit de acesta este unul singur și anume diminuarea profitului impozabil și pe această bază reducerea la minim a impozitului datorat.
Prin cele expuse, am demonstrat că, evaziunea fiscală are, într-adevăr, două forme de manifestare, dar acestea sunt:
a. evaziunea frauduloasă, sinonimă cu frauda fiscală și,
b. evaziunea nefrauduloasă sau evaziunea fiscală care se manifestă prin valorificarea de contribuabili a „lacunelor” legii;
Generalizînd cele menționate mai sus, formulăm o definiție proprie a fenomenului de evaziune fiscală. Astel, evaziunea fiscală reprezintă fenomenul de eludare de către persoana fizică sau persoana juridică de la plata obligațiilor fiscale, legal stabilite de legea fiscală și consacrate de principiile constituționale.
1.3. Formele și metodele evaziunii fiscale
1.3.1. Formele de manifestare a evaziunii fiscale.
În funcție de modul cum poate fi săvârșită, evaziunea fiscală cunoaște două forme de manifestare: evaziune care poate fi realizată la adăpostul legii (evaziune legală) și evaziune care se realizează cu încălcarea legii, fiind, deci, ilicită sau frauduloasă.
Suntem de părerea că există o confuzie între aceste forme care derivă dintr-o anumită interpretare a faptului că:
a) orice diminuare a veniturilor publice ar fi sinonimă cu sustragerea de la plata obligațiilor bănești către stat;
b) sustragerea de venituri publice fără încălcarea legii ar fi, implicit, permisă de lege, deci, ar fi legală;
c) dacă legea nu sancționează o anumită formă de sustragere, înseamnă că permite acest lucru în mod legal.
Anume caracterul juridic al faptelor de evaziune fiscală (licit sau ilicit), a generat controversele ideologice, dar și a confuziile în abordările despre evaziune. Între evaziunea frauduloasă și frauda fiscală nu există nici o deosebire, acesta pentru că, acțiunea de încălcare a legii este sinonimă cu violarea, fraudarea, înfrângerea, infracțiunea, etc. Aceste expresii au un conținut mai larg și fac trimitere la o „sferă” infracțională mai vastă, în care se include și evaziunea ca formă a eludării. Atât ca expresie uzuală dar și a modului în care este ea prezentată în lege, evaziunea frauduloasă face trimitere la încălcarea legii fiscale, la raporturile de natură fiscală dintre stat și contribuabili.
Cei care susțin existența evaziunii fiscale licite, considerăm că omit caracterul ilicit al sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, acela care definește esența evaziunii fiscale, prin urmare, suntem de părerea că ignoră conținutul economic al acesteia. Sustragerea de la plățile obligatorii, în cea mai mare parte, are loc prin încălcarea legii, prin fraudarea acesteia, deci, avem de-a face cu o evaziune frauduloasă care nu poate fi decât ilicită. Nu putem vorbi de o încălcare a legii pe cale legală, chiar dacă, despre o anumită formă de sustragere de la plata impozitelor se poate vorbi și atunci când sunt valorificate de contribuabili lacunele legii. Suntem de părerea că, orice sustragere de la plata obligațiilor bănești către stat este o evaziune frauduloasă, iar sustragerea prin valorificarea acelor situații neprevăzute de legiuitor, a scăpărilor, a lacunelor legii nu este o sustragere legală ci una nefrauduloasă, prin faptul că, nu a fost încălcată voința legiuitorului.
Considerăm că sintagma „evaziune legală” este, un non-sens literar dar și o contradicție juridică a termenilor: evaziune (a eluda, a fura) și legală (prin respectarea legii, cu acordul legiuitorului). Probabil că legiuitorul a prevăzut, în mod inconștient, în lege, modalități de sustragere de la plata obligațiilor către stat, ca oportunități pentru contribuabili. De fapt, legea este incompletă, nefiind prevăzute „stările” în care se realizează materia impozabilă sau au apărut „descoperiri” ale contribuabililor în materie de eludare necunoscute la momentul elaborării legii.
Evoluția modalităților prin care se realizează sustragerea, dacă ne referim doar la perioada ultimilor 10 ani, ne demonstrează că acestea au evoluat diferit, de la nedeclararea activităților la falsificarea declarațiilor, de la neînregistrarea veniturilor la solicitarea unor restituiri de impozite pe seama unor documente falsificate, etc. Prin exemplificarea modalităților prin care se realizează sustragerea, preluate din practica fiscală pe care am coordonat-o, prin gruparea acestora pe categorii de impozite și detalierea acțiunilor pe principalele impozite, am demonstrat, acțiunea implicită a intenției de încălcare a legii. Sau, intenția de încălcare, de fraudare a legii, exclude licitul. Această demonstrație susține, odată în plus, afirmația potrivit căreia, nu poate exista o formă de evaziune prin încălcarea legii care să fie numită legală. Nefiind vorba despre sustragere, nu este evaziune și deci, nu este sancționată de lege. Prin faptul că nu este incriminată de lege, atenția organelor fiscale la această modalitate prin care sunt micșorate veniturile statului, nu este una deosebită. Nu este nici urmărită, nici cuantificată, ținănd cont de faptul că, am demonstrat această posibilitate pe care o are statul la îndemână. Golul de venituri bugetare care este provocat de evaziune prin valorificarea lacunelor legii are un rol semnificativ la veniturile publice. Ingeniozitatea extraordinară a acțiunilor contribuabililor pentru „protejarea” veniturilor conduce spre faptul ca evaziunea fiscală frauduloasă să fie deosebit de vastă și mereu activă, aflată într-o continuă „adaptare” la „mișcările” din economie, la fermitatea aparatului fiscal îndreptată către identificarea și combaterea fenomenului, la presiunea fiscală, etc. Prin urmare, considerăm că studiul evaziunii nefrauduloase poate incita atât teoreticienii cât mai ales guvernații, în goana lor nesfârșită după venituri la buget, în a clarifica, stările de fapt care conduc la sustragerea de venituri publice pe această cale și la „obturarea” lor prin sancțiuni.
Odată cu majorarea sancțiunilor pentru evaziunea frauduloasă, se „modifică” balanța dintre evaziunea frauduloasă și cea nefrauduloasă, fără ca, înclinația spre evaziune, în general, să scadă. Pe parcursul documentării efectuate, nu am sesizat preocupări privind identificarea și cuantificarea evaziunii nefrauduloase, datorită faptului că, organele fiscale sunt preocupate doar de formele de sustragere sancționate de lege, singurele pentru care există posibilitatea raportării lor la lege și aplicarea sancțiunilor.
Țin să menționez că transformarea și dezvoltarea permanentă a relațiilor sociale din diferite domenii de activitate, complexitatea acestora, sau apariția unor noi asemenea domenii au impus și impun în permanență asigurarea unui cadru legislativ corespunzător, coerent și eficient.
Această dezvoltare exponențială a tuturor parametrilor sociali este exprimată prin crearea unor noi raporturi juridice în societate. La rîndul lor, raporturile juridice nou create, care deseori sunt consfințite prin acte normative, dar și de voința părților, generează mijloace diverse și procedee de ocolire sau de încălcare a normelor de reglementare astfel voite.
Evaziunea fiscală realizată la adăpostul legii permite sustragerea unei parți din materia impozabilă fără ca acest lucru să fie considerat contravenție sau infracțiune. Evaziunea legală este posibilă pentru că legislația din diferite țari permite scoaterea de sub incidența impozitelor a unor venituri, părți de venituri, componente ale averii ori a anumitor acte și fapte care, în condițiile respectării riguroase a cerințelor principiilor generalității și echității impunerii, nu ar trebui să scape de la impozitare.
În opinia multor autori (D.D.Șaguna, M.E.Tutungiu, D.Clocotici, Gh.Gheorghiu, Gh.Vizitiu etc.), evaziunea fiscală legală este o acțiune legală a contribuabilului de a ocoli legea, recurgînd la o combinație neprevăzută de lege, adică tolerată prin scăpare din vedere. Aceasta poate fi posibilă numai datorită existenței unei lacune a legii. În consecință, contribuabilii, determinînd și exploatînd imperfecțiunile legislației în vigoare, se eschivează în mod legal, parțial sau integral, de la plata impozitelor, și anume datorită acestei imperfecțiuni a legislației. Evaziunea fiscală legală ar însemna exploatarea cadrului normativ existent, în sensul valorificării inteligente a inconsecvențelor, incompletitudinilor, contradicțiilor sau echivocității unor prevederi legale, în scopul evitării plății obligațiilor legale către stat În această situație, contribuabilul încearcă să se plaseze într -o poziție cât mai favorabilă, pentru a beneficia în cât mai mare măsură de avantajele oferite de reglementările fiscal aflate în vigoare.
Evaziunea fiscală legală se realizează atunci când o anumită parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale este sustrasă de la impunere, datorită modului în care legislația fiscală dispune stabilirea obiectivului impozabil. Procedând astfel, contribuabilii rămân în limita strictă a drepturilor lor și statul nu se poate apăra doar elaborând o legislație bine studiată, clară, precisă și cuprinzătoare. În aceste cazuri, singurul vinovat de producerea evaziunii fiscale este doar legiuitorul.
În practica de specialitate, evaziunea fiscală legală este favorizată de mai mulți factori:
acordarea unor facilități fiscale sub forma unor scutiri parțiale, exonerări, reduceri, etc;
scoaterea de sub incidență impozitului a veniturilor aferente depozitelor bancare și a celor provenite din plasamente în titluri de stat;
nereglementarea cheltuielilor generale ale societăților comerciale, aceasta creând posibilitatea supraevaluării, nejustificate economic a acestora;
impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de persoane fizice, pe baza unor norme de venit, crează condiții pentru contribuabili care realizeaza venituri mai mari decît media, să nu platească impozit pentru diferența respectivă;
exploatarea unor lacune ale legii,etc.
Evaziunea legală sau mai bine spus tolerată, exprimă acțiunea contribuabililor de a ocoli legea, recurgând la o combinație neprevazută de legiuitor și deci tolerată prin scăparea din vedere. Această formă a evaziunii poate fi posibilă doar datorită unei inadvertențe sau lacune a legii și este frecventă mai ales în epocile când apar noi forme de întreprinderi sau noi categorii de impozite.
Contribuabilii găsesc anumite mijloace și exploatând insuficientele legislației eludează în mod "legal" sustrăgându-se total sau parțial de la plata impozitelor, tocmai datorită acestei insuficiente a legislației. Procedând astfel contribuabilii rămân în limită strictă a drepturilor lor și statul nu se poate apăra decât printr-o legislație bine studiată, clară, precisă, știintifică. Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este doar legiuitorul.
În practică, faptele de evaziune bazate pe interpretarea favorabilă a legii, sunt foarte diversificate în funcție de inventivitatea contribuabilului și larghețea legii, dar cele mai frecvent folosite sunt următoarele: practica unor societăți comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziții de mașini și utilaje pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, scăderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, asocierile de familie, precum și societățile oculte dintre soția și copii întreprinzătorului și acesta, reclamă și publicitate; constituirea de fonduri de amortizare sau de rezervă într-un cuantum mai mare comparativ cel justificat din punct de vedere economic, etc..
Analizînd cele expuse de un alt autor și jurist, Viorel Rusu, în articolul său „Aspecte generale privind evaziunea fiscală” din culegerea „Evaziunea fiscală, materialele conferinței”, evaziunea fiscală legală se caracterizează prin ocolirea legii fiscale, folosind procedee și combinații neprevăzute de aceasta, ceea ce duce la evitarea și la micșorarea impozitului. Evitarea impozitului presupune astfel de activități în rezultatul cărora ele nu vor fi impozabile, iar micșorarea impozitului înseamnă utilizarea maximală a facilităților fiscale prevăzute de lege, scăderea veniturilor impozabile într-o proporție mai mare decât este permis. Ținând cont de inexistența legală sau autentică care dezvăluie anumite noțiuni, putem spune că sustragerile menționate, se află la adăpostul legii. Din cauza lacunelor existente în legile fiscale, din cauza imperfecțiunilor legii, așa numita activitate de sustragere poate fi considerată chiar legală.
Evaziunea fiscală frauduloasă (frauda fiscală) constituie o formă de eludare agravantă, fiind studiată, analizată, legiferată și sancționată, ori de câte ori este depistată. Aceasta constă în ascunderea ilegală, totală sau parțială, a materiei impozabile de către contribuabili, în scopul reducerii sau obligațiilor fiscale ce le revin
Procedeele prin care este săvârșită evaziunea fiscală frauduloasă (ilicită) sunt numeroase, determinarea totală a lor fiind imposibilă. Realizarea evaziunii fiscale ilicite implică dezvoltarea unei adevărate proceduri de încălcare a legii, având drept scop tăinuirea cît mai pofundă a faptelor ilicite. Cu acest scop, de-a lungul vremii, evazioniștii și-au construit și perfecționat diverse tehnici de fraudare.
Evaziunea fiscală frauduloasă se întâlnește pe o scară mult mai largă decât evaziunea licită și este săvîrșită cu încălcarea prevederilor legale, bazându-se, deci, pe fraudă și pe rea-credința. Astfel, acest fenomen antisocial urmează a fi combătut puternic, deoarece sustrage de la bugetul statului un volum important de resurse financiare care ar putea fi folosit pentru acoperirea unor cheltuieli de ordin social sau economic.
Frauda fiscală are loc prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul specific în care se face impunerea. Prin evaziune fiscală frauduloasă (ilicită) se înțelege acțiunea contribuabilului de a încălca (viola) prescripția legală, cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume cuvenite statului.
Evaziunea fiscală frauduloasă (frauda fiscală) se manifestă atunci când contribuabilul, obligat să furnizeze date în sprijinul declarației de impunere, recurge la subevaluarea cuantumului materiei impozabile, la disimularea obiectului impozabil, sau a altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat.
În activitatea fiscală, formele de evaziune frauduloasă sunt practic nelimitate, dar cele frecvent utilizate și întâlnite sunt:
înregistrările cu scopul de a micșora rezultatele;
înființarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive;
înscrierea de cifre nereale în registrele contabile;
amortismentele nelegale și amortismentele supraevaluate;
întocmirea declarațiilor false;
întocmirea de documente de plăți fictive;
crearea rezervelor latente;
alcătuirea de registre contabile nereale;
nejustificarea cu documente legale a înregistrărilor;
trecerea în conturi personale a unor părți din beneficiu;
compensații de conturi;
reducerea cifrei de afaceri;
nedeclararea materiei impozabile;
crearea de conturi pasive la care se găsesc alocate diferite rezerve;
declararea de venituri impozabile inferioare celor reale;
falsificarea sau crearea pur și simplu a unor piese și acte justificative;
întocmirea registrelor de evidență dublă, un exemplar real și altul fictiv;
contabilizări de cheltuieli și facturi fictive;
erori de adunare și raportare;
diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri, prin înregistrarea în cheltuielile unității a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor, ori înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate;
vânzările fără factură, precum și emiterea de facturi fără vânzare operațiunile reale supuse impozitării;
falsificarea bilanțului, că mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenție între patron și Contabilul-șef (director economic), ei fiind astfel ținuți să răspundă solidar pentru fapta comisă;
– neachitarea impozitelor deja stabilite .
Săvârșirea acestor fapte ilegale în sfera fiscalității atrage după sine aplicarea diverselor măsuri de răspundere, în dependență de modul de săvârșire, subiectul delictului, paguba survenită în rezultatul săvârșirii lor.
Din cele prezentate mai sus, putem concluziona că indiferent de faptul dacă agentul economic utilizează calea neînregistrării corecte (nedeclarării la organul fiscal) a tuturor veniturilor realizate din activitatea de bază ori din alte surse sau pe cea a încărcării nejustificate a costurilor de producție, a cheltuielilor de circulație sau a cheltuielilor aferente, altor surse de venituri, scopul urmărit de aceasta este diminuarea profitului impozabil și, pe această baza reducerea minimală a impozitului datorat.
1.3.2.Modalitățile fraudei fiscale
În perioada antică existau 3 modalități clasice de evitare a achitării impozitelor. O primă metodă consta în faptul că legea fiscală asigura ea însăși evaziunea fiscală printr-un regim fiscal de favoare (regimurile de evaluare forfetară a materiei impozabile). A doua modalitate clasică consta în abținerea contribuabilului de a îndeplini activitatea, operațiunea sau actul impozabil. Aceasta modalitate era întâlnită în cazul unei fiscalități excesive (super-presiunea fiscală) pentru că rata marginală de impozitare devenea foarte ridicată și contribuabilul prefera să se abțină de la furnizarea unității suplimentare de muncă; evaziunea se producea în acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate și prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. În acest caz, evaziunea fisală se rezuma la ablitatea fiscală sau la alegerea modalităților de a plăti cît mai puțin impozit. Ultima modalitate clasică era folosirea de mijloace și metode care încalcă în mod deschis legea fiscală.
În afara acestor modalități clasice de evitare a impozitelor,în opinia unor autori, exista și o a patra modalitate, evaziunea fiscală apriorică. Aceasta se realiza în afara realității economice, dar avea efecte ce se rasfrângeau asupra mediului economic-social. Acest concept exprima starea de fapt specifică unor perioade de ruptura într-un sistem social și/sau cea a unora de dezechilibre politice cu reverberații în planul socio-economicului.
În opinia autorului Dan Drosu Șaguna, evaziunea fiscală apriorică consta în cazul cînd se cunoșteau surse certe de venituri care pot fi atrase la bugetul de stat fără repercusiuni negative asupra economiei, cei care au îndatorirea de a crea cadrul legal în vederea atrageri lor le ignoră cu bună-știință.
Evaziunea fiscală apriorică avea următoarele caracteristici:
Are loc atît la nivelul agentului economic, cît și la nivelul macroeconomic prin lansarea conștientă sau nu, în afara interesului general, a unor surse de venituri care puteau fi impozitate folosindu-se principii economice sănătoase, ușurând presiunea fiscală generală
Evaziunea fiscală "apriorică" putea fi uneori mai importantă decât evaziunea fiscală "posterioară", adică cea la nivel real al economiei, al contribuabilului în planul veniturilor ce nu ajungeau la bugetul de stat.
Evaziunea fiscală apriorică punea probleme serioase factorilor executivi care se confruntau cu greutăți diverse. Acest tip de evaziune era mai subtilă decât cea obișnuită, pentru că nu era ușor de sesizat, era greu de cuantificat, și era mult mai "potențială".
Împotriva evaziunii fiscale apriorice se putea lupta doar în planul ideilor, prin implicarea factorului politic care să înțeleagă că riscul și pierderile în urma unei astfel de evaziuni sunt mai mari decât al eventualelor foloase de care se poate beneficia de pe urma acesteia.
Evaziunea fiscală apriorică era evaziunea fiscală propriu-zisă și constituia un atu pentru cei care recurgeau efectiv la acesta din urma, în special atunci când măsurile de contracarare, descurajare nu erau eficiente. Singurul vinovat de producerea evaziunii fiscale prin astfel de mijloace este legiuitorul.
Opiniile în legatură cu evaziunea fiscală sunt pînă în prezent diverse, în deosebi ceea ce se referă la legalitatea ei.
Conform unei prime opinii se considera că evaziunea legală consta într-o micșorare a obligațiilor fiscale și evaziunea ilegală (nelegitimă) consta în încercarea de a eluda legea.
Altă opinie consta în faptul că nu exista decât evaziune fiscală ca atare, adică contribuabilul respecta legea sau nu, el datora impozitul sau nu. Alții susțineau că evaziunea fiscală este adesea rezultatul fraudei fiscale. În funcție de nedetectarea de declarații false, materia impozabilă scăpa fiscalității și nu dădea loc impozitării; astfel scăpa de la impozitare sume importante. Dar exista de asemenea o evaziune fără fraudă.
S-a încercat și o sinteză a evoluției noțiunii de evaziune fiscală, folosindu-se două principii juridice complementare: cel al egalității fiscale și principiul libertății gestiunii fiscale.
În momentul în care se recurgea la legalitate, se putea realiza diferențierea între evaziune și fraudă. În viziunea aceluiași autor care a încercat sinteza evoluției noțiunii de evaziune fiscală, Ch Robbez-Massou, evaziunea reprezenta o noțiune autonomă, legală și nepermisă și impune distincția a două situații:
Opțiunea fiscală sau tax planning (planificare fiscală);
Evaziunea fiscală propriu-zisă (tax aviodance) care reprezenta o situație în afara legalității, adică cu alte cuvinte nu era permisă nici legea fiscala și nu era nici încurajată ca în cazul opțiunilor fiscale
Este necesar sa facem o diferențiere între cele două noțiuni, evaziunea fiscală și opțiunile fiscale sau planificarea fiscală. În acest sens putem preciza despre contribuabilul care diminua sarcina sa fiscală că acesta conformându-se totuși legii chiar subscriind la indicațiile fiscale pe care ea le propunea, nu era taxat că ar fi comis o evaziune fiscală.
Planificare sau optimizarea fiscală (tax planning) reprezenta o căutare de noi căi mai puțin impozabile. Ea presupunea apelarea la un procedeu opțional lăsat la libera alegere a contribuabilului și pe de altă parte o subimpozitare prevăzută de legiuitor.
Opțiunea contribuabilului trebuia să aibă trei caracteristici:
Să se efectueze intra legem și consta în folosirea unui procedeu care era permis de legislația fiscală potrivit unui mod opțional la libera alegere a contribuabilului;
Să rezulte din decizia voluntară a contribuabilului;
Rezultatul obținut să fi fost secondum legem conform legii, ceea ce presupunea un control apriori sau unul posteriori
În caz de evaziune fiscală, opțiunea fiscală se realiza extra legem, aceasta datorită imperfecțiunilor și lacunelor legilor fiscale. După cum arăta și Ch. Robbez-Massou, legea fiscală neprevazând un comportament special, opțiunea exercitată de contribuabil era justă, dar nu se încadra în sfera fiscală.
Un alt principiu care se alătura celui al legalității, era cel al libertății de gestiune. Conform principiului legalității în materia fiscală, contribuabilul putea alege cea mai favorabilă situație din punct de vedere fiscal, mai ales atunci când legea avea lacune. Acest principiu avea de asemenea surse economice, acelea ale libertății de gestiune economică a întreprinderii care implica și o gestiune a fiscalității. A priva întreprinderea de un avantaj fiscal reprezenta o eroare la gestiune.
Conform definiției dată de Ch. Robbez-Massou, evaziunea fiscală era o acțiune voluntară, neviolentă și în afara legii a unui contribuabil care prin recurgerea sa la tehnica juridică și o adaptare alternativă, se plasa în mod indirect într-o situație fiscală dată echivalentă cu cea cotată, fiind favorabilă și din punct de vedere fiscal.
Evaziunea fiscală prin abuz de drept
Cu toate că deciziile luate de contribuabil în materie fiscală erau în conformitate cu cele două principii: cel al libertății de gestiune fiscală și cel al legalității, aceasta fără doar și poate, nu înseamna că libertatea deciziilor luate de acesta nu sunt într-un anumit fel supravegheate.
Aceasta zonă neprecizată pe care imperfecțiunea legii o lăsa la atitudinea contribuabilului, administrația nu ramânea în general imobilă în căutarea de a stabilii anumite limite.
Dincolo de aceste limite se mai întilneau și noțiunile de abuz de drept sau de act anormal de gestiune. Drept exemplu, erau țările anglo-saxone, unde aranjamentele juridice suspecte erau supuse unui test de reasouble bussiness purpose (interes comercial rezonabil), cu ajutorul căruia, judecătorul putea stabili care a fost obiectivul aranjamentului respectiv. Dacă aranjamentul nu avea un fundament economic nici comercial, ci doar fiscal, judecătorul putea dispune inopozabilitatea actului juridic respectiv.
Dacă s-ar fi aplicat și în Republica Moldova un astfel de test, bugetul statului nu ar fi fost deposedat de miliarde de lei. Așa cum a fost calculat recent că evaziunea fiscală în Republica Moldova trece de 1 miliard de dolari informație relatată în mass-media din țară.
Trecînd de la istoricul doctrinar la cel în care s-au pus în practica reală prin legi și hotărîri, constatăm că spre exemplu în Franța, printr-o hotărâre datată 10.06.1981, Consiliul de Stat a estimat că administrația, pentru a înlatura ceea ce ea considera impozabil, trebuie să stabilească caracterul fictiv al actelor sau, în lipsă, că ele nu pot fi inspirate de alte motive decât cele de a eluda sarcina fiscală.
Evaziunea fiscală prin act anormal de gestiune
Această noțiune de act anormal de gestiune venea să completeze arsenalul luptei împotriva evaziunii fiscale savârșind prin intermediul actelor reale nici interzise, nici permise, urmărind un rezultat fiscal favorabil pentru contribuabil, dar care nu erau conforme interesului întreprinderii.
Printr-o hotărâre din 1973, Consiliul de Stat din Franța a concluzionat că: "actul anormal de gestiune este cel îndeplinit numai în interesul unui terț cu întreprinderea (.) în schimb, nu poate fi privit ca străin de gestiunea normală actul întreprinderii în care conducătorii cred drept sau nedrept a fi la un moment dat, interesul întreprinderii, chiar dacă acest interes concorda la acel moment cu cel al unui terț în raport cu întreprinderea"
Pentru ca libertatea de gestiune sa fie reală (a întreprinderii), administrația trebuia să ia măsuri de fixare a unor limite în privința noțiunii de act anormal de gestiune și să găsească o modalitate de separare a liberei gestiuni de evaziunea fiscală. Anormalitatea actului de gestiune se putea determina pornind de la perspectiva "matematică": Actul era anormal în raport cu o valoare economică (preț just sau preț de piață), valoare reală – preț mediu. Anormalitatea putea fi dedusă și din comparația proporțională: câștigul unui manager în raport cu cifra de afaceri, cu beneficiul firmei sau cu ceilalți salariați ai firmei.
O altă formă a evaziunii fiscale ce se putea instala între actul anormal și eroarea contabilă, o reprezenta decizia incorectă de gestiune. În cazul acesteia, contabilul nu respecta regulile fiscale, constituind provizioane nedeductibile fiscal pentru a micșora impozitul pe profit
Consecința contribuabilului apărea pe urma unei idei contabile pentru a beneficia de o rectificare mai puțin severă.
Când exista planificare fiscală, atunci contribuabilul se afla în cadrul legii, iar în cazul evaziunii fiscale "legale", contribuabilul nu era sancționat de administrație dacă acesta nu demonstra, că nu s-a realizat un abuz de drept sau nu s-a folosit o gestiune anormală. Legislația Republicii Moldova era și ramîne firavă și nu tocmai bine conturată.
Comitetul afacerilor fiscale al O.C.D.E., spre deosebire de Consiliul francez al impozitelor, împărtașea alături de Consiliul Europei, ideea unei evaziuni ilicite.
Ca modalități ale evaziunii fiscale, mai cunoaștem și următoarele:
1. Frauda fiscală artizanală are, ca și caracteristică majoră, faptul că ea este definită mai puțin de manierele de săvârșire sau de proporțiile sustragerilor de la plata impozitelor, decât de modul izolat, pe cont propriu, de acțiune al autorilor ei. Într-o asemenea situație, făptuitorul acționează singur sau, cel mult, în forme clasice de participare penală, sfera acestor participanți mărginindu-se la nivelul salariaților din firmă, familie, prieteni, parteneri de afacere. Frauda artizanală a devenit un fenomen aproape cotidian, mergând de la o banală diminuare a prețului real de vânzare a unui imobil, până la omiterea înregistrării veniturilor în contabilitate sau majorarea cheltuielilor deductibile.
2. Frauda fiscală industrială, se realizează printr-o decompunere a acțiunii prin care se săvârșește frauda, în cadrul unei rețele clandestine, care are rolul de a sprijini și acoperi operațiunile fictive. În acest caz, sunt implicate mai multe persoane fizice și/sau juridice, pentru realizarea, de regulă, a profiturilor foarte mari, prin sustragerea frauduloasă de la plata impozitelor. Frauda fiscală este un fenomen, în primul rând, social, care reflectă prin procedeele sale atât structura societății, cât și nivelul tehnic al sistemului fiscal al acesteia. Indiferent de locul ocupat pe scara socială, contribuabilul evazionist utilizează cele mai diverse tehnici de la cele elementare, până la cele mai sofisticate. Multitudinea de impozite și taxe pe care trebuie să le suporte contribuabilul, persoană fizică sau juridică, dar mai ales mărimea exagerată a acestora, a condus, de-a lungul timpului, la identificarea unor căi, pe cât de ingenioase și de eficiente, pentru practicant, pe atât de nocive pentru colectori, dar și pentru noi toți. La nivelul mediului de afaceri, evaziunea fiscală este abordată din punct de vedere al tehnicilor practicate de evazioniști, și acestea iau mai multe forme: spălarea banilor prin intermediul firmelor fantomă și off-shore; contrabandă; ducerea unei contabilități duble, etc.
Întreprinderile fantomă cauzează prejudicii de milioane bugetului de stat, însă legislația în vigoare nu favorizează combaterea fenomenului și nici organele de control nu au pârghii pentru a atrage la răspundere persoanele implicate în activitatea firmelor fantomă. Acestea conduc activitatea fără ca întreprinderea să fie înregistrată pe numele lor și în acest fel rămân nepedepsite. În legislație, noțiunea cu privire la firmele fantomă lipsește și este dificilă calificarea acestei infracțiuni, iar cei care coordonează activitatea, în majoritatea cazurilor sunt greu de identificat. Persoanele care intenționează să săvîrșească infracțiunea de spălare a banilor, recurg de obicei la înființarea firmelor fantomă. Inițial se identifică persoanele care sunt dipsuse să înregistreze pe numele lor întreprinderea, de regulă, în schimbul unei sume de bani, ce variază între 100-250 de euro, sau în alte cazuri întreprinderea este înregistrată pe numele unei persoane cu dificiențe mintale. Ștampila și actele de înregistare le deține administratorul neidentificat care gestionează afacerea, eschivându-se astfel de la plata impozitelor și a TVA-ului prin diferite mașinării contabile. Persoana, pe numele căreia este înregistrată întreprindera fantomă, este influențată de o altă persoană ce rămâne în umbră. Aceasta din urmă, pentru o sumă de bani acceptă să devină fondator, pe când ștampila și actele se află în posesia proprietarului adevărat al afacerii care și derulează activitatea. În spatele firmelor fantomă sunt grupuri de contabili foarte bine instruiți, care întocmesc rapoarte contabile fictive și le prezintă organelor fiscale. Însă, cele mai frecvente cazuri sunt cele în care în rapoarte nu sunt indicate transferurile bancare care au fost efectuate și care mărfuri au fost eliberate pe facturile fiscale. Astfel, dacă real ar trebui să achite TVA în sumă de 1 milion de lei, în realitate se achită 2000 -3000 de lei. Fondatorul întreprinderii, de fapt nu figurează în nici un document contabil și nu semnează nici un act. Astfel se creează un vacuum în legislație: nu poate fi trasă la răspundere nici persoana pe care este înregistrată compania și de bună voie a transmis actele și ștampila, dar nici persoana neîmputernicită să administreze afacerea. Deocamdată, nici un articol din Codul Penal nu prevede sancționarea persoanelor care administrează și care au înființat o astfel de firmă.
Societățile fictive sunt considerate instrumente de realizare a fraudei fiscale sau de eludare ori diminuare a obligațiilor fiscale. Aceste societăți se utilizează atât pe plan național, cât și pe plan internațional. Primul pas în realizarea unei societăți fictive, constă în crearea în condiții de legalitate a unei societăți cu aparența de soliditate și profesionalism.
Sub aspect fiscal utilizarea societăților fictive determină diminuarea veniturilor sau profiturilor, ca urmare a impozitului reținut la sursă sau în timpul transferului.
Societățile fictive au un scop dublu:
stabilirea în țările de refugiu a profiturilor realizate cu ocazia anumitor operațiuni;
efectuarea unui control fiscal mai dificil contabilității diverselor întreprinderi de grup.
Potrivit unei hotărâri a Curții de Conturi din iulie, 2009 cu privire la aprobarea măsurilor îndreptate împotriva evaziunii fiscale, firmele fantomă reprezintă o problemă majoră pentru sistemul bugetar. Activitatea a doar 25 astfel de firme în perioada 2007 – 2008, a condus la pierderi de 889,9 milioane lei din neachitarea TVA-ului. Din activitatea dubioasă a doar patru întreprinderi neînregistrate ca plătitori de TVA, care n-au avut operațiuni comerciale, au fost pierdute 1,9 miliarde lei, o parte dintre care au fost ridicate în numerar, iar altă parte – transferați peste hotare. Potrivit informației Inspectoratului Fiscal de Stat, în 2010 pierderile la buget au fost de 261,3 mil. de lei, iar procesul de înregistrare al fantomelor continuă și în prezent.
Experiența statelor vecine ne demonstrează că evaziunea fiscală se pedepsește cu ani grei de închisoare. De exemplu, în România unde la fel este dezvoltat fenomenul firmelor fantomă, sancțiunile cu privire la prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, sunt cuprinse între 2 și 8 ani privațiune de libertate. Pedepsele sunt aceleași atât pentru persoanele juridice cât și pentru cele fizice.
Formele de manifestare ale evaziunii fiscale s-au diversificat mult în zilele noastre, când, prin tehnica informatizată (comerțul on-line), efectuarea de tranzacții comerciale la mii de kilometri distanță nu mai este o problemă.
Analiza evaziunii fiscale internaționale pornește de la caracteristicile esențiale și avantajele paradisurilor fiscale, conceptul de companie offshore, identificând formele pe care le pot îmbrăca entitățile offshore și ajungând la prezentarea, din punct de vedere al facilităților fiscale oferite, a celor mai importante jurisdicții offshore, care sunt concentrate în zona Caraibe și America Centrală, zona Asia-Pacific, zona Asia-Oceanul Indian și zona Europa. Astfel, zonele offshore constituie canale ale exportului de capital, al spălării banilor și al evaziunii fiscale. în aceste jurisdicții, banii „murdari" se stratifică, se separă de sursa lor ilegală. În limbajul englez, „offshore" înseamnă „dincolo de țărm", iar în limbajul economic de specialitate, această noțiune desemnează activități economice și financiare care își desfașoară activitatea în afara granițelor naționale ale statului în care sunt rezidente. Teoria economică distinge mai multe tipuri de societăți offshore situate în paradisurile fiscale: societățile comerciale offshore; companii offshore de investiții; companii offshore de credit, holding-ul offshore; băncile offshore; companii captive străine de asigurări. O companie offshore este o societate înregistrată într-o țară sau într-un teritoriu dependent al unei țări cu legislație autonomă, dar care nu desfășoară activități economice pe teritoriul respectiv. Cu ajutorul companiile off-shore (transnaționale), este sustrasă de la impunere o parte din profit. Tehnicile evaziunii conțin o serie de combinații subtile și abile de utilizare a diferențelor dintre sistemele fiscale, recurgând, uneori, la mecanisme frauduloase. Indiferent de comportamentele financiare pe care o companie le poate aplica în paradisuri fiscale, la baza operațiunilor stau trei instrumente de bază, și anume: companiile, trusturile și conturile bancare. Ilegalitatea succesului constă în îmbinarea acestor trei instrumente într-un procedeu ușor de adaptat și de implementat, care satisface necesitățile companiei. Sectoarele principale în care acționează companiile offshore sunt: serviciile bancare, asigurările, comerțul internațional, managementul, coordonarea de investiții, construcțiile-montaj, recrutarea de personal, serviciile de trezorerie etc.
Paradisuri fiscale sunt acele teritorii care oferă o gamă largă de avantaje fiscale companiilor offshore înregistrate pe acest teritoriu. O companie offshore poate funcționa sub condiții de impozitare favorabile, numai dacă este înregistrată într-un paradis fiscal.
Problema paradisurilor fiscale, „găuri negre în privința finanțelor" , a fost readusă în discuție în noiembrie 2008, în perioada crizei financiare, la o reuniune a 17 țări organizată la Paris, la inițiativa Germaniei și Franței. Statele participante au cerat OCDE să reactualizeze lista neagră a paradisurilor fiscale (2009), la care Berlinul solicita ca să fie introdusă în această listă și Elveția. Precedenta listă a fost publicată Ia începutul anilor 2000 de OCDE, dar aceasta nu conținea decât trei țări (Monaco, Andorra și Liechtenstein).
De fapt, paradisurile fiscale au un sistem de control monetar dublu care distinge atât între rezidenți și non-rezidenți, cât și între monedele locale și monedele străine. Rezidenții sunt, de obicei, subiectul controalelor monetare, iar non-rezidenții nu. De asemenea, paradisurile fiscale au monede foarte ușor convertibile în dolari, euro sau lire sterline.
Spălarea banilor este un proces prin care se oferă o aparență de legalitate unor profituri obținute ilegal de către infractori care, fără a fi compromiși, beneficiază ulterior de sumele obținute. Este un proces dinamic, care are trei etape, și care necesită în primul rând – mișcarea fondurilor obținute în mod direct din infracțiuni; în al doilea rând – ascunderea sumelor de bani pentru evitareaa investigațiilor; în al treilea rând – disponibilizarea banilor pentru infractori, ascunzându-se din nou originea ocupațională și geografică a fondurilor.
Spălarea banilor reprezintă „punctul terminus" în domeniul corupției și al crimei organizate, care practic „încununează" ingeniozitatea tehnicilor infracționale în domeniul economico- financiar și constituie legătura dintre infracțiunile economice transfrontaliere.
Fenomenul spălării banilor, valorifică oportunitățile oferite de economia oficială prin exploatarea inconsistențelor instituționale și a deficiențelor la nivelul managementului guvernamental. Spălarea banilor reprezintă o sfidare internațională la adresa instituțiilor antrenate în combaterea economiei subterane, iar prevenirea și sancționarea fenomenului este marea provocare adresată acestor instituții.
Pornind de la faptul că în tot spațiul european, evaziunea fiscală este în creștere, fiind percepută ca un efect colateral al crizei economice, Comisia Europeană a hotărât să înființeze o autoritate unică în domeniul fiscal, numită Eurofisc, autoritate care coordonează agențiile fiscale din statele Uniunii Europene. Primul pas făcut în această direcție îl constituie unificarea bazelor de date privind contribuabilii, astfel încât să nu mai fie posibilă comiterea fraudelor ce țin de achiziții comunitare nedeclarate corect.
Prin intermediul acestei noi structuri operaționale, organul fiscal al oricărui stat membru al Uniunii are acces rapid la baza comună de date fiscale, pentru prevenirea fraudelor legate de restituirile de TVA, lucru care constituie o veste extrem de proastă pentru evazioniștii specializați în achiziții comunitare nedeclarate.
Evaziunea fiscală frauduloasă sau ilegală, spre deosebire de evaziunea fiscală legală care se desfășoară în mod prudent privind sustragerea de la plata impozitelor și taxelor în limitele legii, încalcă flagrant legea cu scopul de a sustrage de la plata impozitelor și taxelor la buget. În afară de cele menționate, evaziunea fiscală ilegală poate avea și alte scopuri. De exemplu, sustragerea totală de la impozitare – care prevede desfășurarea activităților fără înregistrarea de stat, nedeclararea materiei impozabile, neținerea evidenței documentelor, crearea întreprinderilor fantome, distrugerea documentelor etc. Un alt scop este micșorarea mărimii obligației fiscale prin tăinuirea venitului, prin falsificarea documentelor de evidență, inclusiv prin neîntocmirea unor documente primare fictive.
Din cele menționate, putem concluziona că evaziunea fiscală frauduloasă constă în camuflarea obiectului impozabil, subevaluarea materiei impozabile sau metode pentru ocolirea impozitului și taxei datorate.
Codul Penal, precum și orice Lege ar trebui să conțină prevederi și să sancționeze încălcarea normelor sale imperative. În domeniul dreptului fiscal, raportul fiscal este definitiv statornicit și generează din dreptul ре care î1 are statul, de a obliga alte persoane fizice sau juridice la o prestațiune, imediată și viitoare, dar fără o contraprestație imediată și echivalentă.
1.4. Concluzii la capitolul 1
La etapa actuală de făurire a unui stat de drept și trecere la economia de piață apar diferite relații sociale cu caracter nou, care, în consecință, determină existența unor fenomene antirelaționiste. În acest sens, printre multe altele, evaziunea fiscală reprezintă un fenomen complex și complicat al economiei de piață.
Conform unor idei vehiculate în doctrina de specialitate referitor la evaziunea fiscală,acestea o definesc ca fiind „cancerul” care afectează societatea civilă și politică și care conform unor opinii ar fi circa 25 % din valoarea bugetului unei țări dezvoltate, ajungînd în procente impresionante în țările în curs de dezvoltare precum este și Republica Moldova.
De asemenea putem evidenția că evoluția evaziunii fiscale se află într-o strînsă conexiune cu evoluția și dezvoltarea reglementărilor privind impozitele, acest lucru fiind o rezultantă logică a faptului că evaziunea fiscală are la bază existența impozitelor. Mai mult ca atît, între impozite și fenomenul de evaziune fiscală existînd o relație de cauză-efect.
Acum, cînd economia Republicii Moldova se află în tranziție spre o economie de piață, se impune un sistem fiscal coerent și eficient, prin introducerea și aplicarea unor impozite devenite operante, adaptat dezvoltării economice în cadrul unui sistem elastic, chemat să răspundă la creșterea economică. Desigur, lupta organelor fiscale împotriva practicilor evazioniste nu a încetat și nici nu va înceta niciodată, pentru că niciodată nu se va putea realiza acel ideal etic al contribuabilului care are conștiința deplină a datoriilor sale către stat.
Dat fiind faptul că, fiscalitatea este unul dintre cele mai dinamice fenomene în economia de piață, apare necesitatea perfecționării sistemului de controlul fiscal, în mod special pe segmentul evaziunii fiscale. Mai mult ca atît, tendința Republicii Moldova de a adera îndreaptă eforturile reformatoare ale sistemului fiscal, în vederea racordării la standardele europene, precum și la poziția Uniunii Europeane față de fenomenul evaziunii fiscale.
Pentru a putea combate fenomenul infracțiunilor fiscale, statul în primul rînd ar trebui să descopere izvorul, sau miezul acestei probleme. De ce agenții economici evită impozitele, de ce se eschivează de plata lor, și de ce fenomenul dat în pofida atîtor măsuri sanționatorii nu se stopează, ci dimpotrivă în ultima vreme a devenit un lucru obișnuit.
Pornind de la diversitatea opiniilor exprimate în literatura de specialitate cu privire la evaziunea fiscală,generalizând , formulăm o definiție proprie a fenomenului de evaziune fiscală. Astel, evaziunea fiscală reprezintă fenomenul de eludare de către persoana fizică sau persoana juridică de la plata obligațiilor fiscale, legal stabilite de legea fiscală și consacrate de principiile constituționale. În ceea ce privește clasificarea evaziunii fiscale constatăm că principala clasificare reținută în literatura și doctrina de specialitate este aceea că evaziunea fiscală cunoaște două forme de manifestare: evaziune care poate fi realizată la adăpostul legii (evaziune legală) și evaziune care se realizează cu încălcarea legii, fiind, deci, ilicită sau frauduloasă. Suntem de părerea că există o confuzie între aceste forme care derivă dintr-o anumită interpretare a faptului că:
a) orice diminuare a veniturilor publice ar fi sinonimă cu sustragerea de la plata obligațiilor bănești către stat;
b) sustragerea de venituri publice fără încălcarea legii ar fi, implicit, permisă de lege, deci, ar fi legală;
c) dacă legea nu sancționează o anumită formă de sustragere, înseamnă că permite acest lucru în mod legal.
Anume caracterul juridic al faptelor de evaziune fiscală (licit sau ilicit), a generat controversele ideologice, dar și a confuziile în abordările despre evaziune. Între evaziunea frauduloasă și frauda fiscală nu există nici o deosebire, acesta pentru că, acțiunea de încălcare a legii este sinonimă cu violarea, fraudarea, înfrângerea, infracțiunea, etc. Aceste expresii au un conținut mai larg și fac trimitere la o „sferă” infracțională mai vastă, în care se include și evaziunea ca formă a eludării. Atât ca expresie uzuală dar și a modului în care este ea prezentată în lege, evaziunea frauduloasă face trimitere la încălcarea legii fiscale, la raporturile de natură fiscală dintre stat și contribuabili.
Cei care susțin existența evaziunii fiscale licite, considerăm că omit caracterul ilicit al sustragerii de la plata obligațiilor fiscale, acela care definește esența evaziunii fiscale, prin urmare, suntem de părerea că ignoră conținutul economic al acesteia. Sustragerea de la plățile obligatorii, în cea mai mare parte, are loc prin încălcarea legii, prin fraudarea acesteia, deci, avem de-a face cu o evaziune frauduloasă care nu poate fi decât ilicită. Nu putem vorbi de o încălcare a legii pe cale legală, chiar dacă, despre o anumită formă de sustragere de la plata impozitelor se poate vorbi și atunci când sunt valorificate de contribuabili lacunele legii. Suntem de părerea că, orice sustragere de la plata obligațiilor bănești către stat este o evaziune frauduloasă, iar sustragerea prin valorificarea acelor situații neprevăzute de legiuitor, a scăpărilor, a lacunelor legii nu este o sustragere legală ci una nefrauduloasă, prin faptul că, nu a fost încălcată voința legiuitorului. Din cele menționate, putem concluziona că evaziunea fiscală frauduloasă constă în camuflarea obiectului impozabil, subevaluarea materiei impozabile sau metode pentru ocolirea impozitului și taxei datorate.
De asemenea putem evidenția că evoluția evaziunii fiscale se află într-o strînsă conexiune cu evoluția și dezvoltarea reglementărilor privind impozitele, acest lucru fiind o rezultantă logică a faptului că evaziunea fiscală are la bază existența impozitelor. Mai mult ca atît, între impozite și fenomenul de evaziune fiscală existînd o relație de cauză-efect.
Acum, cînd economia Republicii Moldova se află în tranziție spre o economie de piață, se impune un sistem fiscal coerent și eficient, prin introducerea și aplicarea unor impozite devenite operante, adaptat dezvoltării economice în cadrul unui sistem elastic, chemat să răspundă la creșterea economică. Desigur, lupta organelor fiscale împotriva practicilor evazioniste nu a încetat și nici nu va înceta niciodată, pentru că niciodată nu se va putea realiza acel ideal etic al contribuabilului care are conștiința deplină a datoriilor sale către stat.
Dat fiind faptul că, fiscalitatea este unul dintre cele mai dinamice fenomene în economia de piață, apare necesitatea perfecționării sistemului de controlul fiscal, în mod special pe segmentul evaziunii fiscale. Mai mult ca atît, tendința Republicii Moldova de a adera îndreaptă eforturile reformatoare ale sistemului fiscal, în vederea racordării la standardele europene, precum și la poziția Uniunii Europeane față de fenomenul evaziunii fiscale.
Pentru a putea combate fenomenul infracțiunilor fiscale, statul în primul rînd ar trebui să descopere izvorul, sau miezul acestei probleme. De ce agenții economici evită impozitele, de ce se eschivează de plata lor, și de ce fenomenul dat în pofida atîtor măsuri sanționatorii nu se stopează, ci dimpotrivă în ultima vreme a devenit un lucru obișnuit.
Codul Penal, precum și orice Lege ar trebui să conțină prevederi și să sancționeze încălcarea normelor sale imperative. În domeniul dreptului fiscal, raportul fiscal este definitiv statornicit și generează din dreptul ре care î1 are statul, de a obliga alte persoane fizice sau juridice la o prestațiune, imediată și viitoare, dar fără o contraprestație imediată și echivalentă.
CAUZELE ȘI EFECTELE EVAZIUNII FISCALE
2.1.Cauzele obiective și subiective ce conduc spre apariția evaziunii fiscale
Cunoașterea în profunzime a unui fenomen poate fi realizată doar după identificarea și evidențierea cauzelor ce îl generează. Cunoașterea cauzelor fenomenului de evaziune fiscală prezintă în mod indiscutabil o importanță deosebită sub aspectul identificării acestora și astfel, lichidării fenomenului de evaziune fiscală. Este necesar de evidențiat că numărul impunător de sarcini fiscale este factorul primordial care determină eschivarea de la evaziunea fiscală.
Printre cauzele de natură subiectivă a evaziunii fiscale evidențiem:
Psihologia contribuabilului- care încearcă prin diferite metode să se eschiveze de la plata impozitelor sau încearcă în diferite moduri să le reducă;
Pentru o personă obișnuită, a înșela organele fiscale este o probă nu de onoare, ci una de abilitate, iar plata obligațiilor fiscale este privită ca o probă de naivitate, nu de integritate. Astfel, putem concluziona că psihologia contribuabilului care cuprinde în esența sa totalitatea factorilor morali și psihici generează la contribuabil dorința de a se eschiva de la plata impozitelor.
Curtea Supremă de Justiție a S.U.A a sintetizat, într-un considerent extrem de corect poziția normală care ar trebui adoptată față de dorința firească a contribuabililor de a achita cît mai puține sume la buget demonstrînd că: “ Oricine are dreptul de a-și organiza afacerile în așa fel încît să reducă la minimum plata impozitelor corespunzătoare: nimeni nu trebuie să își planifice cheltuielile și veniturile în funcție de exigențele maxime ale Ministerului de Finanțe: nici un cetățean nu are datoria patriotică de a plăti maximum de taxe.”
Insuficiența educației fiscale – fapt care se referă la lipsa unui complex de factori printre care factorii culturali, sociali-educativi în ansamblu, care ar permite crearea unei mentalități a populației favorabile oentru a onora obligațiile fiscale.
În acest sens nu putem neglija necesitatea de înțelegere a contribuabilului a scopului și rolul pe care îl ocupă impozitele în economia unui stat. Așadar, pentru a considera că impozitul este cea mai importantă sursă de creare a bugetului public, urmează să ținem cont de obiectivele oricărui sistem fiscal. Totuși, ținem să evidențiem că educația contribuabilului în sensul onorării obligațiilor care le are față de stat reprezintă la fel un aspect dificil, pentru că presupune o instruire, cultivare și implementare a unor calități, abilități psihologice care au drept scop dezvoltarea educației fiscale a contribabilului. Considerăm oportune seminarele care au fost organizate de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat pentru studenți, în cadrul diferitor instituții de învățămînt, cu tematica „Neadmiterea cazurilor de racolare a tineretului în scheme de evaziune fiscală”.
Considerentele de ordin subiectiv, prin prisma celor expuse mai sus, sunt factori și cauze care sunt inerente subiectului fiscal – și anume, contribuabilul. Factorii psihologici, educativi și culturali, reprezintă cauzele care conduc la apariția evaziuneii fiscală, ca rezultat al neachitării impozitelor.
Cauzele obiective care determină dezvoltarea evaziunii fiscale sunt condițiile de natură obiectivă care derivă din factorii sociali, economici din cadrul societății și care nu au o legătură inerentă cu contribuabilul.
Drept exemple de cauze obiective pot servi următoarele:
Sistemul legislativ fiscal – care cuprinde unele aspecte lacunare, imprecizii și norme pasibile de diferite interpretări. Acest fapt permite contribuabilului evazionist să aibă un spațiu larg de manevră în încercarea sa de sustragere de la plata obligațiilor fiscale legale. În această ordine de idei menționăm, că statul prin intermediul autorităților sale trebuie să creeze o bază normativă care să înlăture interpretările ambiguie, neclaritățile și în special, să interzică existența lacunelor care să genereze evaziunea fiscală.
O altă cauză care derivă din prima este:
Lipsa unei reglementări clare, precise și unitare care să limiteze și să ducă la dispariția acestui fenomen. Uneori, o anumită parte din venituri ale contribuabililor scapă impunerii datorită modului în care legea dispune stabilirea obiectului impozabil. Posibilitățile de eludare a autorității fiscale diferă de la o categorie socială la alta, în funcție de natura și proveniența veniturilor sau averii supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a controlului fiscal și de alți factori specifici. Dintre toate categoriile sociale, salariații sunt acele persoane care dispun de cele mai reduse posibilități de eludare fiscală, fiindcă impunerea acestora se bazează pe declarațiile întreprinzătorului sau a agentului economic. În schimb, industriașii, comercianții liber profesioniști sunt cei care beneficiază din plin de posibilități de eschivare de la impozit, pe care le oferă impunerea pe bază de declarație. În S.U.A., referindu-se la impunerea federală pe venitul persoanelor fizice profesorul A.Samuelson scria: “Pe hîrtie, volumul impunerii americane lasă impresia că este progresiv. Cu toate acestea multe elemente de venit scapă impunerii.”
Astfel, putem atesta lipsa unei reglementări clare, precise și unitare care să limiteze fenomenul de evaziune fiscală, ceea reprezintă în realitate o concretizare a primei cauze de ordin obiectiv descrise mai sus și anume aspectele lacunare privind sistemul legislativ fiscal. Prin prisma acestui fapt, putem invoca că nu există în mod independent, fiecare cauză a fenomenului evazionist, însă acestea se află într-o strînsă conexiune și interdependență una de cealaltă.
Multitudinea și calitatea dispozițiilor fiscale;
Evaziunea fiscală constituie, într-o măsură mai mare sau mai mică – o opțiune a contribuabilului față de agresiunea fiscală a statului, oricare ar fi acesta, agresiunea pe care o descoperim în nivelul impunerii, în modul impunerii și în comportamentul acelor care te impun, te încasează și decid utilizarea banului public. Respectiv, inexistența unor reglementări concrete privind fenomenul de evaziune fiscală, fie dimpotrivă multitudinea acestor reglementări creează premise pentru apariția fenomenului de eschivare de la plățile fiscale.
Existență sarcinilor fiscale excesive – datorită acestei cauze contribuabilul este obligat să dea cea mai mare parte a venitului său pe impozite, fapt care îl și determină să recurgă la utilizarea diverselor metode de reducere a sarcinilor fiscale, și implicit recurgerea la fenomenul de evaziune fiscală;
Frecventa încălcare a principiilor de echitate și de universalitate în impunerea aceleiași materii, principiii în conformitate cu care toți contribuabilii trebuie să achite la fel un impozit sau o taxa pentru același element de avere, de venit sau activitate.
Obligațiile fiscale multiple lovesc contribuabilii în interesele cele mai sensibile: interesele bănești. Cînd sarcinile fiscale apasă prea greu asupra materiei impozabile, aceasta are tendința de a evada spre a fi salvate. Impozitele excesive afectează într-un final substanța averii contribuabililor, și din aceste motive ele creează un reflex care face să dispară capitalurile și veniturile pe care autoritatea fiscală vrea să le impună prea mult.
Cu aproape 200 de ani în urmă s-a afirmat principiul că “un impozit nu trebuie să pună niciodată pe fugă materia pe care el o lovește. Impozitul trebuie să fie cu atît mai modern cu cît această bogăție este mai fugitivă.”
Fiscalitatea excesivă impusă de legiuitori la fel este cauza fenomenului evaziunii ca și cei pe care, prin acest exces, îi provoacă la evaziune.
Astfel, putem concluziona că presiunea fiscală îi afectează atît pe contribuabilii cu o stare materială bună cît și mai puțin bună, ultimii fiind afectați în mod devastator de gradul de fiscalitate mare.
Evaziunea fiscală aduce prejudicii atît statului cît și contribuabilului. În primul rînd, statului pentru că îl lipsește de veniturile necesare îndeplinirii atribuțiilor sale esențiale. În al doilea rînd, aduce prejudicii contribuabilului prin faptul că totalitatea impozitelor este distribuită pe o masă de venituri mai mică.
Lipsa de operativitate sau chiar refuzul organelor vamale de a coopera în furnizarea de informații legate de operațiunile de vămuire în vederea identificării operative a cazurilor de contrabandă și implicit de evaziune fiscală. În acest sens putem evidenția că lipsa cooperării între organele statului este un semnal de alarmă al inefiecinței întregului sistem de drept. Structurile, și instituțiile statului nu pot exista în mod separat, activitatea lor presupune o conlucrare strînsă. Un exemplu, în definirea acestui sens ar fi infracțiunea de contrabandă, care pe lîngă sustragerea de la plata taxelor vamale presupune și frauda fiscală, adică evaziunea fiscală.
Lipsa unor prevederi legale și a unor sancțiuni mai severe pentru inexistența documentelor de însoțire a mărfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea, în vederea eliminării posibilităților de producere ulterioară a unor documente justificative în cazul operațiunilor surprinse de organul de control;
Necunoașterea, ignorarea sau aplicarea abuzivă a legislației fiscale;
Rezistența contribuabililor la impozite ca un aspect ce ține de civilismul fiscal;
Modificările intervenite în legislația fiscală, complexitatea acesteia precum și unele imperfecțiuni în textele elaborate, care au determinat interpretări subiective și chiar abuzive în special în ceia ce privește avantajele fiscale în favoarea anumitor categorii de contribuabili;
Intenția de eludare sau încălcare deliberate a prevederilor legale în vederea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor, contribuțiilor;
Exploararea la maximum a unor incoerențe sau inconveniențe ale legislației fiscale sau interpretarea arbitrară a prevederilor acesteia în ceea ce privește facilitățile fiscale;
Multitudinea factorilor și cauzelor prezentate mai sus precum și dorința contribuabilului de a avea venituri cît mai mari generează fenomenul de evaziune fiscală și stimulează dezvoltarea de noi metode de evaziune fiscală.
Gradul de fiscalitate, în Republica Moldova, s-a înscris în trendul specific țărilor europene dezvoltate, acesta a avut o tentă confiscătoare, pentru contribuabilul moldovean care are un venit mediu, în măsura în care sumele bănești disponibile după impozitare nu-i asigurau decît mijloacele indispensabile subzistenței, și nu acoperirea într -un grad satisfacător nevoile umane. Această stare de fapt a avut ca efect inhibarea motivației de a muncii și orientarea contribubilului catreobținerea unor venituri cu caracter ilicit.
Conform opiniei juristului Viorel Rusu, cauzele de ordin economic care conduc la evaziune fiscală, s-ar putea clasifica asltfel:
a)coraportul dintre cota impozitului și măsurile de răspundere- contribuabilul compară consecințele economice ale achitării impozitului și aplicării măsurilor de răspundere pentru neachitare. Respectiv, cu cît este mai mare cota impozitului iar măsurile de răspundere mai mici, cu atît mai mare va fi și efectul economic al evaziunii fiscale.
b) starea economică contribuabilului- cu cît starea economică a contribuabilului este mai dificlă, cu atît tentația la evaziune fiscală este mai mare (în unele cazuri executarea de către contribuabil a tuturor obligațiilor fiscale poate agrava situația economică a acestuia pînă la nivelul critic și evaziunea fiscală poate deveni unica șansă de supraviețuire), iar pericolul aplicării masurilor de răspundere îl afectează mai puțin decît în cazul contribuabilului care se dezvoltă dinamic și aplicarea unor astfel de măsuri îl poate lipsi de perspective evidente;
c) descreștere criză economică- se înrăutățește starea materială atît a contribuabilului cît și a consumatorilor de mărfuri, lucrări și servicii, diminîndu-se astfel posibilitatea de a transfera impozitul prin intermediul majorării prețurilor de livrare.
O alta cauză a evaziunii fiscale realizate la adăpostul legii o constituie acordarea mult prea lejeră și nefundamentată a facilităților fiscale care include:
Existența unui aparat fiscal ineficient, sau lipsa unui control fiscal bine organizat, care include metode și mijloace performante și un număr suficient de personal care trebuie să fie instruit și corect în acțiuni(excesul de zel al autorităților fiscale, adică exagerări în procesul executării funcțiilor, de asemenea crează premize pentru evaziunea fiscală), acestea se mai numesc și cauze tehnice
Diversitatea categoriilor de contribuabili reieșind din procedura impunerii care la rîndul ei, este determinată de domeniul și specificul activității contribuabilului (de exemplu salariații dispun de posibilități reduse de evaziune (eludare a fiscului), pentru că impunerea lor este asigurată de un terț prin reținerea la surs, în schimb persoanele caree desfășoară activitate de înreprinzător beneficiază de un volum considerabil de posibilități de evaziune fiscală prin intermediul modului de evidență, a sistemului de deduceri, de facilitate, de treceri în cont de restituiri etc. ).
Se pot menționa și cauze de ordin politic, care țin de funcția de reglementare a impozitelor, adică statul prin intermediul fiscalității promovează un anumit gen de politică economică sau socială, iar contribuabilii împotriva cărora este îndreptată această politică opun o anumită rezistență, inclusiv prin intermediul evaziunii fiscale.
Evaziunea fiscală evident este foarte dăunătoare atît statului și societății, lipsindu-l de veniturile necesare îndepinirii sarcinilor și atribuțiilor, cît și contribuabilului, pentru că în realitate totalitatea impozitelor esteditribuită pe o măsură de venituri mai mică, fapt care creează distorsiuni în povara fiscală (adică în impunerea echitabilă și egală a acelorași categorii de contribuabili).
Pentru a distruge fenomenul de evaziune fiscală considerăm necesară aplicarea unor mijloace, cum ar fi:
Educația fiscală a contribuabililor;
Modificarea modalităților de impunere viciate de fraudă de evaziune fiscală;
Un sistem fiscal ponderat;
Urmărirea fraudelor în scopul îndeplinirii obligațiilor fiscale și a asigurării respectării legii.
Primele trei mijloace nu privesc aplicarea legii fiscale, ele ținînd de morala publică și de atribuțiile legiuitorului. Mijloacele de care dispun organele fiscale, în cadrul legislativ existent, sunt cele care privesc supravegherea contribuabililor și a materiei impozabile și sancțiunile care vor fi aplicate.
Drept urmare, atestăm faptul că contribuabilul se află într-un cerc vicios, atît sub aspectul presiunii fiscale excesive concretizată prin numărul mare de impozite și taxe precum și sub aspectul imperfecțiunii legislației care uneori facilitează fenomenul evazionist prin existența unor reglementări lacunare, neclare, interpretabile și chiar prin lipsa unor norme care ar reglementa acest fenomen.
În ceea ce privește fenomenul de fiscalitate, considerăm că urmează a fi stimulată și consimțirea contribuabilului la impozitele instituite. Din moment ce există consimțirea contribuabilului, adică el este acceptă regimul fiscal și este de acord cu acest regim, fiind conștient de necesitatea respectării obligațiilor fiscale, acesta se obligă să respecte obligațiile impuse. Însă, în cazul în care gradul de fiscalitate este mare, ne confruntăm cu încercarea contribuabililor de a utiliza toate mijloacele posibile și imposibile care ar permite eschivarea acestora de la achitarea plăților obligatorii la bugetul public. Considerăm că, consimțirea despre care unii autori menționează în doctrină are un aspect mai mult filosofic decît real, pentru că persoana fizică sau juridică nu are dreptul de a alege de a fi sau nu plătitor de impozite. Or, contribuabilii sunt obligați să achite impozitele, obligație imperativă pentru toți cetățenii țării. Prevederea cu privire la obligativitatea impozitelor instituită în Constituția Republicii Moldova încă odată ne demonstrează imperativitatea aceste obligații.
Referitor la mediile în care fenomenul evaziunii fiscale se manifestă, putem spune că acesta pare a fi lipsit de granițe ori preferințe speciale. Totuși, practica a demonstrat că evaziunea fiscală este mai puțin întîlnită în mediul sătesc, țăranii constituind o categorie de contribuabili cu un comportament, în general, onest.
Probabil acest fapt este datorat culturii și educației fiscale înalte a țăranilor, aceștia constituind cea mai veche clasa socială.
Referindu-ne la o altă categorie – cea a salariaților, atragem atenția că eschivarea acestora de la plata impozitelor este foarte dificilă, practic imposibilă deoarece angajatorul este cel care completează declarația pe venit, salariatul neavînd nici o posibilitate de influență asupra acestuia. Totodată, comercianții și liberii profesioniști beneficiază de posibilități mai mari de a se sustrage de la plata impozitelor.
Astfel, nu putem contrazice că evaziunea fiscală are cele mai mari repercusiuni asupra economiei unui stat. Neachitarea plăților obligatorii ale statului constituie nu doar lipsa de educație și a culturii fiscale, dar chiar și un abuz din partea contribuabililor, o beneficiere iscusită de reglementările lacunare și o expresie activă de voință (prin neplată) față de numărul mare de impozite.
Prin prisma celor expuse, am putea concluziona că fenomenul de evaziune fiscală cuprinde o serie de factori complexi care au drept urmare neachitarea plăților obligatorii și necrearea bugetului public. În acest sens, cel care suferă cel mai mult de pe urmă fenomenului evazionist este statul. Totodată, instituirea excesivă de impozite de către organele statului, sugerează ideea că statul este însăși subiectul care permite extinderea acestui fenomen prin introducere excesivă de impozite, prin legislația care cuprinde lacune, dar și aspete imprecise și interpretabile.
Evaziunea fiscală reprezintă răspunsul pe care contribuabilii îl pot utiliza referitor la un sistem fiscal excesiv, ambiguu și lacunar. Nu putem să nu atragem atenția asupra faptului că favorizator al apariției și dezvoltarii evaziunii fiscale este chiar statul care prin normele fiscale excesive determină contribuabilii să recurgă la căi de ocolire.
Este foarte important ca evaziunea fiscală sa nu fie doar combatută ci prevenită.
Generalizînd, evidențiem că cauzele evaziunii fiscale sunt de natură subiectivă (ex. psihologia, educația contribuabilui) și de natură obiectivă (ex.excesivitatea impozitelor). Totuși, cauzele evaziunii fiscale nu există în mod independent, acestea fiind într-o strînsă corelație, or, o cauză atrage dupa sine apariția alteia.
2.2.Efectele fenomenului de evaziune fiscală
Consecințele fenomenului de evaziune fiscală sunt foarte diverse și sunt concretizate în mai multe aspecte. Scopul evaziunii fiscale îl constituie eludarea de la plata impozitelor, de unde apare drept consecință a fenomenului evazionist – necrearea bugetului de stat sau crearea unui buget redus al statului. Atragem atenția asupra faptului că existența impozitelor într-un stat este incontestabilă, însă aceste impozite nicidecum nu ar trebiui să fie excesive. Totodată, menționăm că, impozitele sunt plăți obligatorii la bugetul statului, au un caracter de gratuitate și nu presupun o careva contraprestație.
De-a lungul timpului, multitudinea obligațiilor pe care legile fiscale le impuneau contribuabililor au făcut să stimuleze ingeniozitatea acestora de a inventa diverse procedee de evitare a legilor fiscale.
Din cele mai străvechi timpuri, evaziunea fiscală mereu a fost condamnată, însă perspectivele privind acest fenomen nu s-au schimbat de-a lungul timpului. Acest fenomen persistă în toate țările și în toate perioadele, în pofida sancțiunilor care se aplicau. Sistemul de impozitare determină comportamentul contribuabilului.
Economistul german Fritz Karl Mann precizează că: “cetățeanul capătă dreptul de a pretinde pentru suma totală a impozitelor plătite un bun cumulativ din partea societății, care este format dintr-o complexitate extrem de variată de servicii publice. Dar cetățeanul care plătește impozite, nu beneficiază în mod efectiv de toate serviciile publice pe care le prestează statul, ci este liber să beneficieze de cele care îi convin, în funcție de obiceiurile, capriciile și fanteziile sale”.
În legătură cu efectele evaziunii fiscale au fost exprimate și opinii, potrivit cărora, evaziunea ar fi „benefică”, avînd capacitatea de a stimula formarea capitalului, prin orientarea pierderilor din neîncasarea integrală a veniturilor publice către economia oficială. Se mai afirmă că evaziunea fiscală încurajează economisirea și investițiile. O altă opinie în legătură cu efectele evaziunii se referă la „viteza” cu care se fac simțite, adică, cele pozitive sunt sesizate direct și imediat, iar cele „nefaste” sunt indirecte și treptate.
În cele ce urmează vom caracteriza mai multe tipuri de efecte, apariția cărora este determinată de evaziunea fiscală:
Conform unor opinii, împărtășite de specialiști în domeniul fiscalității, fenomenul evaziunii fiscale provoacă mai multe tipuri de efecte, observîndu-se o paralelă între funcțiile impozitelor și tipurile de efecte ale evaziunii fiscale. Așadar, pot fi nominalizate următoarele efecte ale evaziunii fiscale
efecte cu caracter economic;
efecte cu caracter social;
efecte asupra formării veniturilor statului;
efecte cu caracter politic.
1) Efecte cu caracter economic. Este bine cunoscut faptul că într-o economie de piață, impozitele constituie una din cel mai importante surse de constituire a veniturilor bugetului și, în același timp, o pîrghie destul de eficientă prin intermediul căreia statul poate stimula dezvoltarea și desfășurarea activității economice (inclusiv poate orienta și modela comportamentul investițional al agenților economici). La rîndul său, un buget care dispune de venituri suficiente devine un mijloc eficient în asigurarea echilibrului general economic, precum și un mijloc de corectare a conjuncturii economice (promovarea de măsuri cu efecte inflaționiste – cum ar fi majorarea cheltuielilor publice pentru stimularea investițiilor și crearea noilor locuri de muncă; sau a măsurilor cu efect deflaționist – de exemplu cele privind reducerea impozitelor) .
Bugetul statului este un factor favorizant al dezvoltării unui stat, prin prisma faptului că existența fondurilor bănești permite statului utilizarea în scopul rezolvării diferitor probleme cu care se confruntă societatea. Existența fondurilor în bugetul statului oferă siguranță și stabilitate atît cetățenilor, cît și însăși statului. Suplinirea bugetului statului depinde în mare parte de educația fiscală a populației, în sensul conștientizării necesității onorării obligațiunilor fiscale de către aceștia și de lipsa sau diminuarea fenomenului de evaziune fiscală.
De la interpretarea juridică a bugetului de stat s-a trecut la evidențierea rolului bugetului de stat în viața economică, la necesitatea înlocuirii bugetului economiei naționale prin funcția economică a acestuia. Bugetul economiei naționale este un fundament al măsurilor de reglare a proceselor economice, de intervenție a statului în viața economică. Totodată, bugetul de stat reprezintă și un mijloc pentru corectarea conjuncturii economice. În ultimul timp, mai multe țări occidentale au promovat o politică economică orientată spre corectarea conjuncturii economice cu ajutorul bugetului de stat. Măsurile adoptate diferă de la o țară la alta: unele țări acordînd prioritate luptei contra șomajului, iar altele acordînd prioritate menținerii stabilității prețurilor etc. Pentru realizarea acestor măsuri, unele țări au recurs la măsuri bugetare cu efecte inflaționiste (majorarea cheltuielilor publice), pentru stimularea investițiilor, dar și pentru crearea de noi locuri de muncă, în timp ce alte țări au mers pe calea reducerii impozitelor, precum și alte căi cu efecte deflaționiste.
În continuare vom încerca să analizăm efectele economice ale evaziunii fiscale din punctul de vedere al contribuabilului (în special al agentului economic) și din punctul de vedere al scopului de asigurare a echilibrului general economic și de sprijinire a dezvoltării economiei într-o direcție bine orientată.
În condițiile unei poveri fiscale majorate există o mare diferență pe plan economic între contribuabilii care își onorează obligațiile fiscale și cei care nu le respectă. S-a constatat că același procent din produsul intern brut ce constituie povara fiscală este, respectiv, mai ușor sau mai greu de suportat de la o țară la alta și aceasta depinde de ponderea medie a produsului intern brut la un locuitor. Practica demonstrează că ponderea ridicată a fenomenului de evaziune fiscală provoacă o scădere a veniturilor statului și ca rezultat determină creșterea cotelor de impozitarea și/sau căutarea altor surse suplimentare-introducerea de noi impozite și taxe (majorarea poverii fiscale). Astfel, contribuabilii cinstiți au de achitat o cotă și mai mare din venitul lor sub formă de impozite și taxe și, prin urmare, activitatea lor se va desfișura mai greu și rămîn foarte puține venituri pentru a-și continua și dezvolta activitatea (în cazul persoanelor fizice, venitul rămîne sub nivelul necesar reproducerii forței de muncă). Ulterior, beneficiul obținut de agentul economic va fi și mai mic și respectiv veniturile la buget vor fi mai mici, și apare iarăși necesitatea de a căuta noi venituri la stat. Altfel spus, se pune în aplicare un mecanism cu caracter de "cerc vicios" care afectează în mod real și drastic economia națională, deoarece subminează inițiativa și stimularea întreprinzătorilor, creșterea producției, inhibă procesul de investiții productive, care necesită dimpotrivă reduceri și scutiri de impozite, duce la creșterea riscului fiscal care se suprapune asupra celorlalte riscuri ce apar în activitatea de întreprinzător.
Datorită veniturilor mici obținute de către stat se subminează programele de subvenționare și sprijinire de către stat a contribuabililor care au nevoie de acesta, avînd drept urmare, dereglarea sau chiar încetarea activității agenților economici de importanță statală care sînt implicați în programe statale de asistență și protecție socială a populației.
După cum am menționat, evaziunea fiscală are efecte economice și asupra contribuabililor care nu-și respectă obligațiile fiscale. Atunci cînd contribuabilul nu achită impozitul, atunci are un surplus de venit, însă acest venit nu poate să urmeze cursul firesc în cadrul ciclului economic, deoarece poate fi descoperită evaziunea fiscală, continuînd să fie ascuns, sau poate să fie utilizat numai în condițiile economiei tenebre. Așadar, dezvoltarea economiei tenebre este condiționată de creșterea ponderii fenomenului de evaziune fiscală – evaziunea fiscală întreține evaziunea fiscală ulterior.
Prin urmare, pentru a-și putea îndeplini aceste funcții, bugetul de stat are nevoie de un volum crescut al venitului mai ales de un venit sigur. În cazul în care bugetul statului este mai mic decît cel planificat, atunci statul se confruntă cu o situație dificitară pentru realizarea scopurilor propuse.
Privite din punctul de vedere al contribuabilului (în special agent economic) și al funcției de asigurare a echilibrului general economic și de sprijinire a dezvoltării economiei într-o direcție prestabilită, efectele fenomenului de evaziune fiscală, care diminuează considerabil volumul veniturilor bugetului de stat și îi diminuează acestuia forța financiară de care are nevoie, pot fi împărțite în două categorii:
– efectele asupra contribuabililor ce își respectă obligațiile fiscale;
– efectele asupra contribuabililor ce nu își respectă obligațiile fiscale.
Evidențiem faptul că contribuabilul care achită impozitele, chiar dacă își onorează obligațiile fiscale este nevoit să suporte efectele neachitării impozitului de către contribuabilul care generează evaziunea fiscală. Astfel, contribuabilul disciplinat este lipsit de un stimul pentru a-și onora în continuare obligațiile fiscale. Iar statul, care nu are suficiente fonduri în bugetul de stat, poate recurge la introducerea de noi impozite în următorul ciclu fiscal, pentru a-și putea îndeplini atribuțiile sale.
Contribuabilii care varsă la bugetul de stat o mare parte a veniturilor lor sub forma impozitelor și taxelor sunt lipsiți de aceste mijloace financiare și de cele mai multe ori au mari dificultăți în a-și continua activitatea în condiții bune.
În plus, cu ajutorul programelor de subvenționare și sprijinire de către stat a acelor contribuabili care au nevoie de aceasta și se consideră că este necesar a fi subvenționați, statul ar trebui să acorde un "ajutor" financiar real. În cazurile cînd, datorită ponderii crescute a fenomenului de evaziune fiscală, bugetul de stat este diminuat considerabil, statul nu mai poate îndeplini aceste programe, iar respectivii contribuabili nu primesc subvențiile, sau le primesc într-o cotă mult redusă față de nevoile lor reale sau nu le primesc la timp pentru a fi eficiente din punct de vedere economic.
Pe de altă parte, existența unui volum mic de venituri fiscale ce ajung la bugetul de stat determină menținerea unor cote de impozitare mari sau chiar creșterea unora dintre ele.
În condițiile în care un agent economic își mărește volumul investițiilor în producție și al operațiunilor care sunt purtătoare de creanțe fiscale, sarcina fiscală crește proporțional și deci va crește și riscul fiscal. În general agenții economici caută să reducă prin orice mijloace acest risc fiscal. În acest fel, ponderea crescută a fenomenului de evaziune fiscală provoacă o scădere a veniturilor statului și poate determina o creștere a cotelor de impozitare. În aceste condiții în care contribuabilii cinstiți au de achitat o cotă și mai mare din venitul lor sub forma unor impozite și taxe și, nu recurg la evaziune fiscală ca metodă de reducere a presiunii fiscale la care sunt supuși, activitatea lor se va desfășura cu atît mai greu. Prin urmare, profiturile pe care acest agent economic le va obține vor fi mai mici, iar în consecință, la o menținere a cotelor de impozitare, veniturile pe care acest agent economic le va vărsa la bugetul de stat vor fi mai mici. Astfel, se produce un mecanism prin care veniturile bugetului de stat se reduc și mai mult datorită scăderii forței economice a contribuabililor cinstiți. Acest fapt este cu atît mai grav, cu cît afectează în mod real și drastic economia națională și nu există nici un mijloc legal prin care să se mărească aceasta contribuție la veniturile statului.
Evaziunea fiscală are de asemenea efecte economice și asupra contribuabililor care nu își respectă obligațiile fiscale. Neachitarea creanțelor bugetare generează obținerea unui venit crescut pentru agentul economic, care ramîne la dispoziția contribuabilului. Acest venit, însă, nu poate urma cursul firesc în cadrul ciclului economic, pe motiv că, pentru a nu fi descoperită fapta de evaziune fiscală, aceasta trebuie sa fie ascunsă. Astfel, în aparență, agentul economic are o eficiență crescută, produce venituri mulțumitoare, dar din punct de vedere economic aceste venituri nu au nici un fel de valoare, neputînd fi folosite în procesul economic licit.
Astfel, se poate produce un mecanism prin care evaziunea fiscală întreține evaziunea fiscală.
Efectele sociale ale fenomenului de evaziune fiscală se răsfrîng asupra societății, asupra psihologiei contribuabilului, în cazul unui sistem impozitar excesiv – asupra neîncrederii populației în legiuitorul care instituie impozite mari, asupra distrugerii capacității populației de a avea un trai decent. Sustragerea de la plata impozitelor constituie o faptă gravă, pentru că în lipsa fondurilor constituite ca venituri ale bugetului, statul nu-și poate îndeplini sarcinile care-i revin, pe de altă parte, direct sau indirect, contribuabilul care a savîrșit evaziunea, mai devreme sau mai tîrziu, va avea și el de suferit.
Prin urmare, insuficiența mijloacelor bugetare necesare pentru promovarea unor programe guvernamentale de interes general sau local (cum ar fi cele ce se referă la sprijinul unor categorii sociale defavorizate, la acordarea avantajelor fiscale și a ajutorului financiar direct altor categorii care au nevoie de sprijinul financiar al statului) în rezultatul evaziunii fiscale, poate avea ca efect consecințe sociale destul de grave ca de exemplu diminuarea standardului de viață al categoriilor sociale care sînt private de ajutorul statului, diminuarea standardelor privind gradul de educație și sănătate a populației, sau chiar poate cauza acțiuni de protest și grave tulburări și din partea populației.
Un alt aspect ce ține de efectele sociale ale evaziunii fiscale reprezintă încălcarea echității sociale dintre contribuabili. Este cunoscut faptul că fiscalitatea lovește unul dintre cele mai mare interese ale persoanei: interesul material (bănesc). Astfel, un contribuabil onest văzînd consecințele directe ale impozitării asupra activității sale economice, în comparație cu agentul economic care nu-și îndeplinește obligațiile fiscale și autoritățile statului nu-l sancționează (sau acest lucru se întîmplă rareori și cu mare întîrziere), mai devreme sau mai tîrziu va ajunge la concluzia că este mai "profitabil" din punct de vedere economic să utilizeze evaziunea fiscală. Acest raționament este declanșat de profunda inechitate pe care o resimte contribuabilul cinstit comparativ cu un contribuabil evazionist, dar care traiește mai bine. Inechitatea poate fi simțită și atunci cînd investitorilor străini li se acordă mai multe facilități comparative cu agenții economici autohtoni, cum ar fi de exemplu în legislația română.
Într-o altă ordine de idei, bugetul de stat este considerat ca un instrument de realizare a unor obiective social-economice prin intermediul subvențiilor și al facilităților fiscale. Acordarea facilităților fiscale se referă la adoptarea unor măsuri menite să stimuleze anumite activități economice, să favorizeze acțiuni de interes general sau regional, sau să avantajeze anumite categorii sociale. Acordarea acestor scutiri poate fi realizată doar în cazurile în care există fonduri suficiente la bugetul de stat, fapt care presupune că pentru existența fondurilor în bugetul public este necesară inexistența sau cel puțin reducerea evaziunii fiscale. Însă, odată cu existența fenomenului de evaziune fiscală, bugetul statului are de suferit prin lipsa mijloacelor financiare, iar posibilitatea de a acorda subvenții, facilități fiscale la fel scade. Iar categoriile sociale care în mod normal ar trebui să beneficieze de careva scutiri sau facilități nu le mai primesc. Facilitățile fiscale care pot fi acordate contribuabililor se referă nu doar la persoanele fizice și juridice din Republica Moldova, dar și la investitorii străini, care urmăresc faptul ca activitatea ce urmează a fi inițiată de către aceștia să fie protejată prin existența unor garanții, inclusiv și fiscale. Astfel, existența unui mediu favorabil din punct de vedere fiscal, permite atragerea invesțiilor străine care la rîndul lor duc la dezvoltarea statului.
În lumea contemporană nu mai sunt țări neimplicate în cursa pentru atragerea investițiilor străine, indiferent de nivelul de dezvoltare a acestora. Evidențiem faptul că facem referire, în primul rînd la investițiile străine directe, care pot influența economia unei țări, deoarece “ nu se reduc la simplul transfer de capital, în esență acestea reprezintă nu numai transferul capitalului dar și controlul managerial și de coordonare.“
Desigur că cursa de atragere a investițiilor nu trebuie să fie periclitată de un fenomen precum evaziunea fiscală. Se cunoaște că în prezent cei mai mari și importanți investitori sunt societățile transnaționale, fiind întruchiparea beneficiilor aduse de investițiile străine directe, cum ar fi: implementarea noilor tehnologii, globalizarea producției, competența managerială etc. Creșterea economică a țărilor în curs de dezvoltare depinde de investițiile străine directe într-o măsură mai mare decît cea a țărilor dezvoltate, chiar dacă primele folosesc numai o pătrime din investițiile realizate la nivel mondial.
Pentru a stimula marile investiții în economia Republicii Moldova, Guvernul trebuie să acorde anumite facilități fiscale marilor investitori. Astfel, analizînd povara fiscală, care revine în mediu unei întreprinderi din Republica Moldova putem considera, că politica fiscală implementată de Guvern este relativ liberală comparativ cu standardele regionale și chiar cu cele ale OCDE. Guvernul Moldovei urmărește implementarea unei politici încurajatoare pentru afaceri prin reducerea treptată a ratelor impozitului pe venit și a contribuției în fondul de asigurări sociale.
În general, într-o societate în care ponderea fenomenului de evaziune fiscală este mare și se resimte în mod acut datorită nivelului de trai care este deja la un nivel scăzut, apar profunde sentimente de inechitate socială care, la rîndul lor, pot determina multe alte efecte negative pentru societatea respectivă.
În ceea ce privește efectele asupra formării veniturilor statului, menționăm că fenomenul de evaziune fiscală obligatoriu duce la diminuarea volumului veniturilor statului și, în cazul lipsei acute de fonduri financiare pentru îndeplinirea sarcinilor puse, statul nu are altă cale decît majorarea cotelor impozitelor și taxelor existente sau chiar instituirea unor noi impozite și taxe, ceea ce constituie unica măsură eficientă și cu efect imediat. Această măsură generează creșterea presiunii fiscale și, ca urmare firească, o creștere a rezistenței (opunerii) la impozitare și, evident, a fenomenului de evaziune fiscală. Adică se creează un "cerc vicios", din care se poate ieși doar dacă se reduce semnificativ fenomenul evaziunii fiscale, iar în consecință se va reduce volumul de venituri ce se sustrag de la buget. Odată ce se produce aceasta, se mărește volumul veniturilor la buget, necesitățile statului și societății sunt satisfăcute și chiar se poate purcede la reducerea cotelor de impunere (relaxare fiscală).
Astfel, evaziunea fiscală influențează în mod negativ volumul de venituri ale statului pe două căi:
Direct – adică, prin faptele de evaziune fiscală se sustrage o parte de venituri care legal ar urma să aparțină statului;
– indirectă – care impune autoritățile publice din stat să majoreze presiunea fiscală prin cote de impunere mărite sau prin noi impozite instituite, care are drept consecință rezistența contribuabililor și creșterea ponderii fenomenului de evaziune fiscală și, din aceasta, un volum mai scăzut decît cel scontat al veniturilor statului.De asemenea o influență negativă asupra veniturilor statului o are neachitarea la timp a impozitelor și taxelor, deoarece creează distorsiuni în execuția bugetară, adică a deficitului bugetar (sau a dezechilibrului în executarea de casă a bugetului), și impune statul să recurgă la contractarea de împrumuturi interne sau a creditelor externe.
Literatura de specialitate se referă de multe ori la obiectivele pe care statul urmărește să le realizeze prin mascarea de impozite și taxe, și prin politica financiară pe care o promovează. Acestea ar fi realizarea bunastării, a securității și a justiției sociale.
Maurice Duverger, referindu-se la repartiția sarcinilor pe indivizi, ajunge la concluzia că, deși în aparență cetățenii cei mai săraci par să primească mai mult decît dau statului (ei fiind beneficiarii unor subvenții, ajutoare, alocații) totuși, în realitate situația este adesea inversă.
Efectele evaziunii fiscale asupra formării bugetului statului se manifestă prin faptul că nexecutarea obligației fiscale de către contribuabili duc la micșorarea veniturile ce se varsă la bugetul statului. Necătînd la faptul că cetățenii sunt obligați să achite impozitele, eludarea de la plata acestora are consecințe grave asupra formării bugetului statului.
Așa cum instituirea impozitelor, și implicit majorarea presiunii fiscale îi lovește pe contribuabili în ceia ce e mai important pentru ei, și anume în venitul, interesul bănesc al acestora, așa și contribuabilii prin neachitarea impozitelor lovesc statul în ceia ce e primordial pentru el – formarea bugetului statului. Iar în cazul în care statul dispune în bugetul său de un număr mai mare de fonduri bănești acesta are posibilitatea financiară de a își îndeplini funcțiile sale, inclusiv și să reducă necesitatea de introducerea unui număr excesiv de impozite.
Deasemenea, eveaiuznea fiscal generează și efecte cu caracter politic. Orice companie electorală care are loc, în mod obligatoriu va pune drept scop lupta cu corupția, cu economia tenebră, asigurarea principiului supremației legii. S-a menționat anterior că fenomenul evaziunii fiscale generează inechitatea socială și neîncrederea contribuabililor în guvernanți. Ținînd cont de faptul că aceeași contribuabili (persoanele juridice tot sînt formate din cetățeni) sunt în același timp și alegători, este foarte ușor de dedus care vor fi rezultatele alegerilor pentru formațiunile politice care au fost la guvernare și n-au întreprins nimic esențial pentru înlăturarea fenomenelor negative care afectează echitatea contribuabililor. Altfel spus, ponderea majorată a evaziunii fiscale poate avea o influență esențială asupra evoluției sistemului politic.
În concluzie putem afirma că fenomenul evaziunii fiscale trebuie stopat sau cel puțin umează a fi diminuat substanțial pentru a exclude efectele negative enunțate. Un prim pas în acest sens am putea menționa încercarea autorităților executive ale administrației publice de găsi, în procesul reformei fiscale, modalități de micșorare a cotelor de impozit, de acordarea unor facilități cu caracter de stimulare. însă aceste măsuri sînt insuficiente, fiind necesare un complex de măsuri de anihilare a tuturor cauzelor evaziunii fiscale
Totuși, efectele evaziunii fiscale sunt negative și nu pozitive, cu repercusiuni asupra economiei statului. Considerăm presiunea fiscală drept cauza determinantă, a evaziunii fiscale. Considerăm presiunea (povara) fiscală fiind atît cauza, cît și efectul fenomenului evazionist. Includerea presiunii fiscale atît la cauze cît și la efecte, are scopul de a atrage atenția asupra rolului presiunii fiscale în determinarea apariției fenomenului de evaziune fiscală și ca consecința a manifestării acesteia.
2.3. Metode de prevenire și de combatere a evaziunii fiscale
Fenomenul evazionist are o evoluție determinantă de acțiunea concentrată a unor factori, cum sunt: dinamica economiei reale, dimensiunea legislativă, și instituțională, nivelul fiscalității, alți factori interni sau externi.
Prin urmare, fenomenul evazionist este unul complex, cu implicații negative pe multiple planuri și, ca atare, el trebuie urmărit în permanență, pentru a putea fi combătut în mod cât mai eficient. Practica fiscală internațională atestă faptul că un sistem fiscal modern trebuie să conțină și componente care să permită educarea și informarea promptă a contribuabililor în legatură cu obligațiile lor referitoare la întocmirea corectă a declarațiilor de impunere, a ținerii unor evidente corecte a veniturilor și cheltuielilor ocazionate de activitatea desavărșită, pedepsele și sancțiunile care se aplică celor care încalcă prevederile legale.
Prevenirea și combaterea fenomenului de evaziune fiscală este foarte dificilă pentru сă presupune instituirea unui sistem costisitor și a unui aparat numeros de supraveghere а colectării impozitelor.
Considerăm că ar fi oportună modificarea unor norme procesuale în sensul scurtării perioadei de timp în care astfel de cauze să fie soluționate, întrucît trecerea unui timp îndelungat de la comiterea și apoi constatarea faptei face ca unele probe să-și piardă din relevanță, iar pedeapsa să nu fie ре măsura faptelor comise. Mai mult ca atît, cu cît perioada de timp scursă pînă lа soluționarea definitivă a cauzei este mai lungă, cu atît prejudiciul cauzat statului prin comiterea infracțiunii respective este mai mare.
Printre măsurile care pot fi avute în vedere pentru limitarea ariei evaziunii fiscale pot fi menționate:
unificarea legislației fiscale și sistematizarea mai benefică și corelarea acesteia cu ansamblul cadrului din economie;
eliminarea prevederilor din actele normative care pot favoriza evaziunea fiscală și o mai bună corelare a facilităților fiscale
stabilirea unui raport, care să tindă spre optim, între salarii și stimulente pentru cointeresarea aparatului fiscal;
pe lângă prevederile sancționatoare, și prevederi care pot determina un comportament economic normal, urmează să fie inserate prevederi care să tindă spre limitarea ariei de evaziune fiscală;
eliminarea paralelismelor și suprapunerilor care mai există în activitatea organelor de control financiar, în ceea ce privește supravegherea fiscală, și asigurarea coordonării unitare în profil teritorial și la nivel central a tuturor activităților de control
editarea de către Ministerul Finanțelor a unor publicații de specialitate care să faciliteze interpretarea unitară a cadrului normativ în ceea ce privește identificarea și combaterea evaziunii fiscale ;
crearea unei baze de date la nivelul Ministerului Finanțelor care să conțină informație dacă respectiva persoană juridică are sau nu are datorii la stat;
înființarea unui cazier judiciar pentru societățile comerciale pentru a putea duce evidența infracțiunilor comise și constatate în cadrul acestora.
respectarea codului etic de control fiscal;
asigurarea unei creșteri reale a nivelului de trai;
creșterea gradului de ocupare profesională;
identificarea tuturor contribuabililor care cad sub incidența legilor fiscale;
identificarea corectă și completă a materiei impozabile;
desființarea întreprinderilor care încalcă legislația în vigoare sau comit astfel de infracțiuni;
confiscarea bunurilor sau a valorilor nedeclarate.
adoptarea unei rate a fiscalității la un nivel optim;
scăderea ratei inflației;
perfecționarea sistemului de pregătire a personalului cu atribuții în prevenirea, identificarea și combaterea evaziunii fiscale;
circulația banilor de la consumatorul final să se execute prin intermediul conturilor bancare sau cardurilor;
crearea unor companii de informare a populației, prin educarea tînărului și viitorului contribuabil – adică o educare a liceenilor și studenților în spiritual înțelegerii obligativității onorării creanțelor fiscal.
Oricare faptă de evaziune, indiferent că poate sau nu fi calificată ca infracțiune, trebuie să atragă majorări, dobînzi de întîrziere, majorări proporționale cu impozitele datorate și progresive în funcție de întîrzierea cu care sunt achitate, care ar avea drept scop crearea unei sume suplimentare pe lîngă suma impozitului ce urma să fie achitată inițial de către contribuabil, dacă avea să respecte termenul de achitare stabilit de lege și nu avea să recurgă la evaziune fiscală.
Dezvoltarea maximală a eticii fiscale, atît printre contribuabili, cît și printre angajații organelor fiscale, prin ridicarea nivelului de pregătire profesională precum și participare la cursurile privind implementarea legislației fiscale. Această măsură are drept scop crearea culturii fiscale la contribuabili cît și la angajații autorității fiscale.
Adoptarea unui cod fiscal sancționator sau cod al infracțiunilor fiscale. Actualmente, Codul Fiscal al Republicii Moldova nu conține prevederi referitoare la evaziunea fiscală. Atragerea răspunderii pentru faptele de evaziune fiscală are loc în baza Codului Penal al Republicii Moldova. Totuși, considerăm oportună necesitatea introducerii în Codul Fiscal al RM cel puțin a noțiunii de evaziune fiscală, pentru a se cunoaște exact ce presupune acest fenomen și pentru ce acesta urmează a fi incriminat în legislația penală și contravențională.
În concluzie, putem menționa că pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale urmează, în primul rînd, a fi cunoscute cauzele care au condus lа evaziune fiscală și totodată de a încerca posibilitatea luării anumitor măsuri pentru înlăturarea evaziunii fiscale sau cel puțin limitarea acesteia. Evaziunea fiscală, considerată сă prezintă un pericol social, în special economiei statului, a fost prevăzută ca infracțiune în legea penală, în alte state au fost adoptate și legi speciale. Prin includerea evaziunii fiscale ca infracțiune în dispozițiile legii penale, s-a constatat că aceasta va fi mai puțin întîlnită în realitate care ре lîngă amendă este prevăzută și pedeapsa cu închisoare. În Codul Penalal аl Republicii Moldova infracțiunea dată o întîlnim în Capitolul X„Infracțiuni economice" în art.244 CP RM și în art. 244 1 CP RM. Este inclusă în acest capitol, deoarece obiectul juridic al acestei infracțiuni îl constituie relațiile social -economice, iar obiectul nemijlocit – relațiile sociale cu privire lа formarea bugetului public național ре calea îndeplinirii de către contribuabili a obligațiilor fiscale. Contribuabilul, adică persoana fizică sau juridică, în conformitate cu legislația, are obligația efectuării unei anumite prelevări către bugetul statului sau cu alte cuvinte, contribuabilul este persoana fizică sau juridică, care este obligată prin lege la plata de impozite și taxe. Eschivarea de lа plata acestora, generează tragerea de răspundere contravențională și chiar penală. După cum bine cunoaștem, evaziunea fiscală nu se manifestă doar ca un fenomen național, ci a devenit și unul internațional.
În opinia noastră ar fi eficient de a elabora un proiect de lege care ar modifica și completa actele legislative care se referă la infracțiunile economice și financiare. Necesitatea elaborării proiectului de lege pentru modificarea și completarea unor acte legislative este solicitată pentru îmbunătățirea cadrului legislativ existent în domeniul combaterii infracțiunilor de ordin economico-financiar.
După cum observăm necesitatea prevenirii și combaterii evaziunii fiscale este incontestabilă. Considerăm oportun de a menționa că prevenirea este cea mai buna modalitate de combatere a oricărui fenomen. Respectiv, trebuie întreprinse măsuri sub aspectul prevenirii fenomenului de evaziune fiscală pentru a nu se ajunge la combaterea acestuia, pentru că mai ușor este să preîntîmpini decît să nimicești un fenomen deja instaurat. Este o regulă cunoscută în orice domeniu, aplicabilă și în cazul fenomenului de evaziune fiscală. Totuși, prevenirea evaziunii fiscale nu este o misiune deloc ușoară. Preîntîmpinarea apariției fenomenului de evaziune fiscală trebuie să cuprindă măsuri multiaspectuale, complexe care să permită anihilarea fenomenului respectiv.
Totuși, ține de competența organelor statului elaborarea măsurilor de prevenire și combatere a fenomenului evazionist. Existența evaziunii fiscale depinde enorm de gradul de fiscalitate, adică de presiunea fiscală ce se exercită asupra contribuabilului sau mai bine-zis de numărul de impozite și taxe care sunt puse pe seama acestuia. Cu cît numărul impozitelor este mai mare, cu atît mai mare va fi și fenomenul de evaziune fiscală, pentru că fiscalitatea înaltă atrage în mod inevitabil, tendința de eschivare de la onorarea obligațiilor fiscale. Astfel, per ansamblu, măsurile de prevenire a evaziunii fiscale trebuie infiltrate adînc în concepția și mentalitatea contribuabilului.
Evaziunea fiscală, după cum am menționat anterior, trebuie să fie privită ca un fenomen amplu și complex, care necesită la rîndul său măsuri bine-gîndite de prevenire. În primul rînd un contribuabil trebuie să țină fie conștient de faptul că are o obligație fiscală majoră față de stat, obligație stabilită de prevederile legii supreme a statului – Constituția Republicii Moldova.
Evaziunea fiscală a fost mereu condamnată, dar aceasta există necătînd la sancțiunile care există. Evaziunea fiscală este unul din fenomenele economico-sociale complexe de maximă importanță cu care statele, indiferent de nivelul de dezvoltare al acestora, se confruntă și ale cărei consecințe nedorite caută să le limiteze cât mai mult, eradicarea fiind practic imposibilă. Statul trebuie să se preocupe sistematic și eficient de preîntîmpinarea și limitarea fenomenului evaziunii fiscale.
Cu scopul de a preveni săvîrșirea faptelor și omisiunilor de evaziune fiscală, legislația conține prevederi privind obligațiile ce revin contribuabililor de a avea autorizații oficiale pentru activități generatoare de venituri impozabile, de a se înregistra la organele fiscale locale, de a declara organelor competente, cu onestitate, atît veniturile și bunurile impozabile, cît și datele privind sediul, filialele, reprezentanțelor acestora, de a întocmi registrele și celelalte documente legale prevăzute, ce permite și a înlesni controlul fiscului, de a achita impozitele în termenele stabilite de legislație.
Referitor la importanța și necesitatea combaterii fenomenului de evaziune fiscală, susținem că există o unanimitate de păreri care se referă la soluționarea stringentă a acestei probleme, pentru că pînă la final, evaziunea fiscală este o problemă pentru orice stat care tinde spre obținerea unei economii moderne și dezvoltate. Prevenirea evaziunii fiscale trebuie privită ca măsura de o amploare și importanță deosebită, care necesită elaborarea unor strategii care ar permite indentificarea modalităților de prevenire a evaziunii fiscale. De asemenea, putem afirma că măsurile de prevenire trebuie elaborate luînd în considerație măsurile de combatere. Măsurile de prevenire și de combatere se află într-o strînsă interdependență, și trebuie privite în ansamblul său, și nu fiecare separat pentru că ambele au un obiect și scop comun: prevenirea și combaterea evaziunii fiscale prin elucidarea acestui fenomen.
Combaterea evaziunii fiscale este concepută și urmărită prin acțiuni atît de prevenire, cît și de sancționare. Combaterea fenomenului de evaziune fiscală trebuie să înceapă din momentul elaborării normelor legale care nu vor permite o interpretare diferită a acestora, identificarea lacunelor în actele normative și lichidarea acestora. Ține de competența organului legislativ adoptarea actelor normative cu un conținut concret, concis, clar și accesibil tuturor, mai mult ca atît că legislația fiscală urmează a fi revizuită pentru a nu admite existența lacunelor. Totodată, considerăm oportună și revizuirea actelor normative cu privire la numărul impozitelor și taxelor, inclusiv și gradul de fiscalitate existent. Deoarece, evaziunea fiscală apare din cauza că urare a impozitării și fiscalității excesive. Instituirea impozitelor trebuie să urmărească și să ia în considerație posibilitatea reală a contribuabilului de a-și onora obligațiilor fiscale.
2.4.Concluzii la capitolul 2
Cunoașterea în profunzime a unui fenomen poate fi realizată doar după identificarea și evidențierea cauzelor ce îl generează. Cunoașterea cauzelor fenomenului de evaziune fiscală prezintă în mod indiscutabil o importanță deosebită sub aspectul identificării acestora și astfel, lichidării fenomenului de evaziune fiscală. Este necesar de evidențiat că numărul impunător de sarcini fiscale este factorul primordial care determină eschivarea de la evaziunea fiscală.
Considerentele de ordin subiectiv, sunt factori și cauze care sunt inerente subiectului fiscal – și anume, contribuabilul. Factorii psihologici, educativi și culturali, reprezintă cauzele care conduc la apariția evaziuneii fiscală, ca rezultat al neachitării impozitelor. Cauzele obiective care determină dezvoltarea evaziunii fiscale sunt condițiile de natură obiectivă care derivă din factorii sociali, economici din cadrul societății și care nu au o legătură inerentă cu contribuabilul, cum ar fi sistemul legislativ fiscal – care cuprinde unele aspecte lacunare, imprecizii și norme pasibile de diferite interpretări, lipsa unei reglementări clare, precise și unitare care să limiteze și să ducă la dispariția acestui fenomen, multitudinea și calitatea dispozițiilor fiscale, existența sarcinilor fiscale excesive precum și frecventa încălcare a principiilor de echitate și de universalitate în impunerea aceleiași materii, principiii în conformitate cu care toți contribuabilii trebuie să achite la fel un impozit sau o taxa pentru același element de avere, de venit sau activitate. Consecințele fenomenului de evaziune fiscală sunt foarte diverse și sunt concretizate în mai multe aspecte,așa cum am arătat, evaziunea fiscal având efecte cu caracter economic,efecte cu caracter social,efecte asupra formării veniturilor statului,efecte cu caracter politic.
Prevenirea și combaterea fenomenului de evaziune fiscală este foarte dificilă pentru сă presupune instituirea unui sistem costisitor și a unui aparat numeros de supraveghere а colectării impozitelor. Printre măsurile care pot fi avute în vedere pentru limitarea ariei evaziunii fiscale pot fi menționate:
unificarea legislației fiscale și sistematizarea mai benefică și corelarea acesteia cu ansamblul cadrului din economie;
eliminarea prevederilor din actele normative care pot favoriza evaziunea fiscală și o mai bună corelare a facilităților fiscale
stabilirea unui raport, care să tindă spre optim, între salarii și stimulente pentru cointeresarea aparatului fiscal;
pe lângă prevederile sancționatoare, și prevederi care pot determina un comportament economic normal, urmează să fie inserate prevederi care să tindă spre limitarea ariei de evaziune fiscală;
eliminarea paralelismelor și suprapunerilor care mai există în activitatea organelor de control financiar, în ceea ce privește supravegherea fiscală, și asigurarea coordonării unitare în profil teritorial și la nivel central a tuturor activităților de control
editarea de către Ministerul Finanțelor a unor publicații de specialitate care să faciliteze interpretarea unitară a cadrului normativ în ceea ce privește identificarea și combaterea evaziunii fiscale ;
crearea unei baze de date la nivelul Ministerului Finanțelor care să conțină informație dacă respectiva persoană juridică are sau nu are datorii la stat;
înființarea unui cazier judiciar pentru societățile comerciale pentru a putea duce evidența infracțiunilor comise și constatate în cadrul acestora.
respectarea codului etic de control fiscal;
asigurarea unei creșteri reale a nivelului de trai;
creșterea gradului de ocupare profesională;
identificarea tuturor contribuabililor care cad sub incidența legilor fiscale;
identificarea corectă și completă a materiei impozabile;
desființarea întreprinderilor care încalcă legislația în vigoare sau comit astfel de infracțiuni;
confiscarea bunurilor sau a valorilor nedeclarate.
adoptarea unei rate a fiscalității la un nivel optim;
scăderea ratei inflației;
perfecționarea sistemului de pregătire a personalului cu atribuții în prevenirea, identificarea și combaterea evaziunii fiscale;
circulația banilor de la consumatorul final să se execute prin intermediul conturilor bancare sau cardurilor;
crearea unor companii de informare a populației, prin educarea tînărului și viitorului contribuabil – adică o educare a liceenilor și studenților în spiritual înțelegerii obligativității onorării creanțelor fiscal.
oricare faptă de evaziune, indiferent că poate sau nu fi calificată ca infracțiune, trebuie să atragă majorări, dobînzi de întîrziere, majorări proporționale cu impozitele datorate și progresive în funcție de întîrzierea cu care sunt achitate, care ar avea drept scop crearea unei sume suplimentare pe lîngă suma impozitului ce urma să fie achitată inițial de către contribuabil, dacă avea să respecte termenul de achitare stabilit de lege și nu avea să recurgă la evaziune fiscală.
Dezvoltarea maximală a eticii fiscale, atît printre contribuabili, cît și printre angajații organelor fiscale, prin ridicarea nivelului de pregătire profesională precum și participare la cursurile privind implementarea legislației fiscale. Această măsură are drept scop crearea culturii fiscale la contribuabili cît și la angajații autorității fiscale.
Adoptarea unui cod fiscal sancționator sau cod al infracțiunilor fiscale. Actualmente, Codul Fiscal al Republicii Moldova nu conține prevederi referitoare la evaziunea fiscală. Atragerea răspunderii pentru faptele de evaziune fiscală are loc în baza Codului Penal al Republicii Moldova. Totuși, considerăm oportună necesitatea introducerii în Codul Fiscal al RM cel puțin a noțiunii de evaziune fiscală, pentru a se cunoaște exact ce presupune acest fenomen și pentru ce acesta urmează a fi incriminat în legislația penală și contravențională.
În concluzie, putem menționa că pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale urmează, în primul rînd, a fi cunoscute cauzele care au condus lа evaziune fiscală și totodată de a încerca posibilitatea luării anumitor măsuri pentru înlăturarea evaziunii fiscale sau cel puțin limitarea acesteia. Evaziunea fiscală, considerată сă prezintă un pericol social, în special economiei statului, a fost prevăzută ca infracțiune în legea penală, în alte state au fost adoptate și legi speciale. Prin includerea evaziunii fiscale ca infracțiune în dispozițiile legii penale, s-a constatat că aceasta va fi mai puțin întîlnită întrucât ре lîngă amendă este prevăzută și pedeapsa cu închisoare. În Codul Penalal аl Republicii Moldova infracțiunea dată o întîlnim în Capitolul X„Infracțiuni economice" în art.244 CP RM și în art. 244 1 CP RM. Este inclusă în acest capitol, deoarece obiectul juridic al acestei infracțiuni îl constituie relațiile social -economice, iar obiectul nemijlocit – relațiile sociale cu privire lа formarea bugetului public național ре calea îndeplinirii de către contribuabili a obligațiilor fiscale. Contribuabilul, adică persoana fizică sau juridică, în conformitate cu legislația, are obligația efectuării unei anumite prelevări către bugetul statului sau cu alte cuvinte, contribuabilul este persoana fizică sau juridică, care este obligată prin lege la plata de impozite și taxe. Eschivarea de lа plata acestora, generează tragerea de răspundere contravențională și chiar penală. După cum bine cunoaștem, evaziunea fiscală nu se manifestă doar ca un fenomen național, ci a devenit și unul internațional.
În opinia noastră ar fi eficient de a elabora un proiect de lege care ar modifica și completa actele legislative care se referă la infracțiunile economice și financiare. Necesitatea elaborării proiectului de lege pentru modificarea și completarea unor acte legislative este solicitată pentru îmbunătățirea cadrului legislativ existent în domeniul combaterii infracțiunilor de ordin economico-financiar.
După cum observăm necesitatea prevenirii și combaterii evaziunii fiscale este incontestabilă. Considerăm oportun de a menționa că prevenirea este cea mai buna modalitate de combatere a oricărui fenomen. Respectiv, trebuie întreprinse măsuri sub aspectul prevenirii fenomenului de evaziune fiscală pentru a nu se ajunge la combaterea acestuia, pentru că mai ușor este să preîntîmpini decît să nimicești un fenomen deja instaurat. Este o regulă cunoscută în orice domeniu, aplicabilă și în cazul fenomenului de evaziune fiscală. Totuși, prevenirea evaziunii fiscale nu este o misiune deloc ușoară. Preîntîmpinarea apariției fenomenului de evaziune fiscală trebuie să cuprindă măsuri multiaspectuale, complexe care să permită anihilarea fenomenului respectiv.
Evaziunea fiscală, după cum am menționat anterior, trebuie să fie privită ca un fenomen amplu și complex, care necesită la rîndul său măsuri bine-gîndite de prevenire. În primul rînd un contribuabil trebuie să țină fie conștient de faptul că are o obligație fiscală majoră față de stat, obligație stabilită de prevederile legii supreme a statului – Constituția Republicii Moldova.
Evaziunea fiscală a fost mereu condamnată, dar aceasta există în ciuda sancțiunilor care există. Evaziunea fiscală este unul din fenomenele economico-sociale complexe de maximă importanță cu care statele, indiferent de nivelul de dezvoltare al acestora, se confruntă și ale cărei consecințe nedorite caută să le limiteze cât mai mult, eradicarea fiind practic imposibilă. Statul trebuie să se preocupe sistematic și eficient de preîntîmpinarea și limitarea fenomenului evaziunii fiscale.
Cu scopul de a preveni săvîrșirea faptelor și omisiunilor de evaziune fiscală, legislația conține prevederi privind obligațiile ce revin contribuabililor de a avea autorizații oficiale pentru activități generatoare de venituri impozabile, de a se înregistra la organele fiscale locale, de a declara organelor competente, cu onestitate, atît veniturile și bunurile impozabile, cît și datele privind sediul, filialele, reprezentanțelor acestora, de a întocmi registrele și celelalte documente legale prevăzute, ce permite și a înlesni controlul fiscului, de a achita impozitele în termenele stabilite de legislație.
Referitor la importanța și necesitatea combaterii fenomenului de evaziune fiscală, susținem că există o unanimitate de păreri care se referă la soluționarea stringentă a acestei probleme, pentru că pînă la final, evaziunea fiscală este o problemă pentru orice stat care tinde spre obținerea unei economii moderne și dezvoltate. Prevenirea evaziunii fiscale trebuie privită ca măsura de o amploare și importanță deosebită, care necesită elaborarea unor strategii care ar permite indentificarea modalităților de prevenire a evaziunii fiscale. De asemenea, putem afirma că măsurile de prevenire trebuie elaborate luînd în considerație măsurile de combatere. Măsurile de prevenire și de combatere se află într-o strînsă interdependență, și trebuie privite în ansamblul său, și nu fiecare separat pentru că ambele au un obiect și scop comun: prevenirea și combaterea evaziunii fiscale prin elucidarea acestui fenomen.
Combaterea evaziunii fiscale este concepută și urmărită prin acțiuni atît de prevenire, cît și de sancționare. Combaterea fenomenului de evaziune fiscală trebuie să înceapă din momentul elaborării normelor legale care nu vor permite o interpretare diferită a acestora, identificarea lacunelor în actele normative și lichidarea acestora. Ține de competența organului legislativ adoptarea actelor normative cu un conținut concret, concis, clar și accesibil tuturor, mai mult ca atît că legislația fiscală urmează a fi revizuită pentru a nu admite existența lacunelor. Totodată, considerăm oportună și revizuirea actelor normative cu privire la numărul impozitelor și taxelor, inclusiv și gradul de fiscalitate existent,deoarece, evaziunea fiscală apare din cauza impozitării și fiscalității excesive. Instituirea impozitelor trebuie să urmărească și să ia în considerație posibilitatea reală a contribuabilului de a-și onora obligațiilor fiscale.
3.RĂSPUNDEREA JURIDICĂ PENTRU EVAZIUNEA FISCALĂ ÎN REPUBLICA MOLDOVA ȘI LA NIVEL INTERNAȚIONAL
3.1. Răspunderea juridică pentru evaziunea fiscală în RM
Constituția R. M., în art. 58 prevede că: " Cetățenii au obligația să contribuie prin impozite și taxe, la cheltuielile publice ".Această teză pe care o proclamă Constituția reprezintă una din puținele îndatoriri fundamentale ale cetățenilor. Deși există această obligație constituțională, evaziunile fiscale actualmente, iau amploarea, afectînd sistemul financiar și de drept al Republicii Moldova. O măsură de ultima instanță pentru garantarea acestei obligații constituționale reprezintă aplicarea răspunderii penale.
Evaziunea fiscală reprezintă o totalitate de procedee licite sau ilicite prin intermediul căreia contribuabilii sustrag în totalitate sau parțial materia impozabilă a obligațiilor fiscale. După cum am menționat în capitolul anterior, lupta împotriva evaziunii fiscale cuprinde două direcții: prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. Combaterea evaziunii fiscale are la rîndul său funcția de a atrage la răspundere persoanele care sunt vinovate de frauda fiscală. Astfel, răspunderea juridică este o măsură de constrîngere din partea statului.
Pentru săvîrșirea evaziunii fiscale, sunt prevăzute 2 tipuri de răspundere: răspunderea penală și răspunderea contravențională.
În teoria penală a Republicii Moldova este foarte puțin studiată problema evaziunii fiscale. Oricare faptă săvîrșită, pentru a fi recunoscută ca infracțiune, trebuie să conțină anumite semne: pericol social, ilegalitate penală, vinovăție și pasibilitate de pedeapsă.
La general, răspunderea penală este o formă a răspunderii juridice care constituie consecința nesocotirii dispoziției normelor juridice penale, constînd în raportul juridic penal de constrîngere, născut ca urmare a săvîrșirii infracțiunii, între stat (pe de o parte) și infractor (pe de altă parte), raport complex al cărui conținut îl formează drepturile statului, ca reprezentant al societății, de a-l atrage la răspundere pe infractor, de a-i aplica sancțiunea prevăzută pentru infracțiunea săvîrșită și de a-l constrînge să o execute precum și obligarea infractorului de a răspunde pentru fapta sa și de a se supune sancțiunii aplicate, în vederea restabilirii ordinii de drept și restaurării autorității legii.
Răspunderea penală pentru evaziune fiscală, adică pentru eludarea de la exercitarea obligațiilor fiscale, este prevăzută la art.244 și art. 2441 Cod Penal al Republicii Moldova.
În continuare, voi oferi o caracteristică ambelor infracțiuni. Astfel, conform art.244 CP al RM se incriminează evaziunea fiscală realizată de întreprinderi, instituții și organizații.
Obiectul juridic generic îl constituie relațiile sociale cu privire la economia națională.
Obiectul juridic special al infracțiunii prevăzute la art.244 CP al RM îl reprezintă relațiile sociale referitoare la formarea bugetului public național prin îndeplinirea de către întreprinderile, instituțiile sau organizațiile contribuabile a obligațiunilor sale fiscale.
Obiectul material (imaterial) al infracțiunii respective sunt:
Documentele contabile, fiscale sau financiare;
Obiectele impozabile (altele decît veniturile sau cheltuieli).
Potrivit art.19 din Legea contabilității prin documente contabile se înțeleg: documentele primare(facturi, chitanțe, etc) și cele centralizatoare(Cartea mare sau balanța de verificare și alte registre centralizatoare).
În conformitate cu art.129 al Codului Fiscal al Republicii Moldova, documente fiscale sunt: darea de seamă fiscală, care este orice declarație, informație, calcul, notă informativă, alt document, care sunt prezentate sau trebuie să fie prezentate organului fiscal, privind calcularea, achitarea, reținerea impozitelor, taxelor, majorărilor de întîrziere (penalităților) și/sau amenzilor ori privind alte fapte ce țin de nașterea, modificarea sau stingerea obligației fiscale.
De asemenea, conform alin.3 art.187 CF RM, darea de seamă fiscală, trebuie să conțină: a) denumirea (numele și prenumele) contribuabilului; b) codul fiscal al contribuabilului, iar după caz și codul subdiviziunii acestuia; c) perioada fiscală pentru care se prezintă; d) tipul impozitului sau al taxei; e) obiectul impozabil (baza impozabilă); f) cota impozitului sau taxei;
g) facilitățile fiscale; h) suma impozitului sau a taxei; i) alte date și informații; j) pentru darea de seamă pe suport de hîrtie – semnătura, autentificată cu ștampilă, a persoanelor responsabile (conducătorul și contabilul-șef) ale contribuabilului sau semnătura contribuabilului (a reprezentantului acestuia) sau semnătura digitală aplicată în modul stabilit de Guvern.
În ceea ce privește modalitatea de tăinurie a altor obiecte impozabile, obiectul imaterial, acesta în constituie obiectele impozabile (altele decît veniturile și cheltuielile).
Referitor la obiectul impunerii sau la obiectul impozabil art.14 CF RM, ne relatează că obiect al impunerii îl constituie:
a) în cazul impozitului pe venit – venitul din orice surse aflate în Republica Moldova, precum și din orice surse aflate în afara Republicii Moldova, cu excepția deducerilor și scutirilor la care au dreptul, obținut de persoanele juridice și fizice rezidente ale Republicii Moldova care desfășoară activitate de întreprinzător, precum și de persoanele care practică activitate profesională;
b) venitul din orice surse aflate în Republica Moldova, inclusiv facilitățile acordate de patron, precum și din orice surse aflate în afara Republicii Moldova pentru activitatea în Republica Moldova, cu excepția deducerilor și scutirilor la care au dreptul, obținut de persoanele fizice rezidente cetățeni ai Republicii Moldova care nu desfășoară activitate de întreprinzător;
c) venitul din investiții și financiar din orice surse aflate în afara Republicii Moldova, obținut de persoanele fizice rezidente cetățeni ai Republicii Moldova care nu desfășoară activitate de întreprinzător;
d) venitul din orice surse aflate în Republica Moldova și din orice surse aflate în afara Republicii Moldova pentru activitatea în Republica Moldova, cu excepția venitului din investiții și financiar din orice surse aflate în afara Republicii Moldova, obținut de persoanele fizice rezidente cetățeni străini și apatrizi care desfășoară activitate pe teritoriul Republicii Moldova;
e) venitul obținut în Republica Moldova de persoanele fizice nerezidente care nu desfășoară activitate de întreprinzător pe teritoriul Republicii Moldova.
Latura obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor are structura constiuită din:
Fapta prejudiciabilă care se exprimă în acțiunea de includere în documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date vădit denaturate privind cheltuielile sau veniturile, sau tăinuirea prin acțiune sau inacțiune, a altor obiecte impozabile;
Urmările prejudiciabile sub forma neachitării impozitului, sumă căruia depășește 1500 u.c.;
Legătura cauzală dintre fapta prejudiciabilă și urmările prejudiciabile.
Din cele menționate, reiese că sunt 3 modalități normatie cu caracter alternativ. Prima modalitate a faptei prejudiciabile respective – includerea în documentele fiscale, contabile sau financiare a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile – presupune indicarea în documentele enumerate a datelor care nu corespund realității și care reflectă în mod diminuat mărimea veniturilor, sau dimpotrivă, reflectă exagerat mărimea cheltuielilor. Includerea în documentele fiscale, contabile, financiare a acestor date vădit false nu necesită calificare suplimentară conform art.361 CP RM. A doua modalitate este evidențierea în documentele contabile, fiscale sau financiare a unor cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale sau care au la bază operațiuni ce n-au existat. A treia modalitate este acțiunea sau inacțiunea de tăinuire a unor obiecte impozabile. Așadar, toate aceste 3 modlaități presupun înșelăciune sau abuz de încredere.
Potrivit art.244 CP RM, prin tăinuirea altor obiecte impozabile (altor decît veniturile și cheltuielile) se subînțelege: nereflectarea în documentele contabile a unor obiecte impozabile; calcularea incorectă a bazei impozabile; efectuarea tranzacțiilor fără o perfectare documentară a acestora; neînregistrarea la intrări a valorilor material-marfare; mascarea obiectului impozabil (de exemplu, pe calea exportului fictiv sau a arendării fictive a fondurilor fixe) etc. Tăinuind obiectele impozabile, făptuitorul încalcă prevederile art.190 Cod Fiscal.
Vădit denaturate sunt acele date incorecte, special modificate, referitoare la mărimea veniturilor, cheltuielilor ori deducerilor necesare pentru calcularea impozitelor, precum și datele care reflectă incorect starea de fapt în forma ignorării unor informații importante. Se consideră vădit denaturate datele incluse în documentele contabile, dacă ultimele sunt pregătite spre prezentare la organele fiscale și sunt întocmite într-o formă prestabilită.
Documentele contabile constituie conturile de evidență contabilă, incluse în planul de acțiune, documentele justificative care se întocmesc pentru toate operațiunile economice, precum și dările de seamă contabile (bilanțuri, dări de seamă privind veniturile și cheltuielile, calcularea impozitelor etc.).
Includerea în documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile presupune micșorarea ilegală a masei impozabile, a veniturilor obținute, majorarea cheltuielilor aferente acestora, calcularea vădit incorectă a cotei impozitelor etc. Considerațiunile generale vizând problema documentelor contabile sunt redate în Legea contabilității nr.426-XIII din 4 aprilie 1995 (MO nr.28 din 25 mai 1995). La soluționarea chestiunii de stabilire a faptului că într-adevăr în documentele contabile, fiscale și financiare se conțin date vădit denaturate, trebuie constatată nu numai necorespunderea cu datele din actele justificative (de evidență primară), incluse în evidența contabilă, fiscală și financiară, dar și necorespunderea acestor date cu veniturile și cheltuielile reale, tipurile cărora sunt stabilite de legislația fiscală.
Referitor la tăinuirea altor obiecte impozabile, această noțiune reflectă atît un act de comisiune (includerea în documentele contabile a unor date vădit denaturate referitoare la obiectele impunerii, alte obiecte decît veniturile ori cheltuielile), cît și o omisiune (neprezentarea informației despre obiectele impozabile existente).
Tăinuirea ar trebui privită în sensul larg al cuvântului, adică drept diminuarea obiectului impozabil în documentele contabile și neincludere în aceste documente a obiectelor în cauză. Spre exemplu, neînregistrarea fondurilor primite gratuit de la terțe persoane determină tăinuirea obiectului impunerii pe avere și, respectiv, neachitarea acestuia, concomitent nu vor fi achitate nici TVA, impozitul pe venit etc.
Abordarea aceste probleme întîmpină unele dificultăți, din motiv că noțiunea de tăinuire nu este definită nici într-un act normativ și totodată, lipsește practica judiciară în acest domeniu. Abordările științifice care se referă la această problemă, nu se caracterizează printr-o concluzie unică.
Cel mai renumit savant în domeniul infracțiunilor fiscale, Kucerov I., definește noțiunea de "tăinuirea obiectelor impozabile" ca orice activitate intenționată, îndreptată la formarea reprezentării false despre obiectele impozabile, în scopul inducerii în eroare a statului, reprezentat de organele sale fiscale privind proporțiile reale ale impozitelor aferente achitării, cu folosirea ulterioară a mijloacelor neachitate după dorința sa
Iar autorul rus, V. Verin, susține că tăinuirea obiectelor impozabile, se exprimă prin acțiune, și anume includerea în documentele contabile asupra unor sau altor obiecte impozabile a datelor denaturate ce diminuează suma veniturilor și conduc la diminuarea sumelor impozitelor și contribuțiilor de asigurare socială în fondurile extrabugetare neccsare achitării, iar prin inacțiunii – ascunderea obiectelor impozabile, ce se manifestă prin nereflectarea lor în documentele dărilor de seamă
În practică, tăinuirea apare în cazurile :
Nereflectării sumei încasate prin neluarea la evidență a banilor cash, parvenite în casă întreprinderii.
Neluării la evidență a sumei de pe marfă, obținută prin operațiuni de barter.
Nereflectării sumelor încasate care au fost transferate în bază dispoziției firmei contragent, dar de pe contul întreprinderii – debitor în ordinea de încredințare a obligației unei terțe persoane.
Cesiunii de creanță sau transmiterii datoriei.
Evidența contabilă " dublă ".
Vînzării fară TVA.
În cazurile sus – menționate are loc tăinuirea obiectelor impozabile la TVA, accize etc. O problemă pe care practica aplicării normelor de drept se pronunță divers este cea de apreciere ca " tăinuire " – neprezentarea dărilor de seamă în cazul, în care la întreprindere nu se duce o evidența veridică. În una din publicații, unii autori cu referire la practică – indicau că, de regulă, organele de anchetă și instanțele de judecată atribuie la tăinuirea obiectelor impozabile acțiunile care constau în prezentarea organelor fiscale a dărilor de seamă vădit denaturate, dar numai în cazurile dacă includerea datelor false a fost precedată de denaturarea intenționată a datelor din documentele primare. Dacă, însă, aceasta nu a avut loc, atunci prezentarea datelor denaturate organelor fiscale presupune diminuarea sau neluarea la evidență a obiectului impozabil, iar ca tăinuire această faptă nu va fi apreciată și respectiv procesul penal nu va fi pornit.
Dup cum scrie profesorul rus B.Voljenchin, în cazul cînd dările de seamă nu se prezintă deloc, organele fiscale sunt în drept de sine stătător să verifice existența obiectelor impozabile la contribuabil în baza documentelor existente la ultimul. Din acest motiv, la tăinuire, după opinia acestuia, trebuie să fie atribuită neprezentarea intenționată a dărilor de seamă contabile și fiscale în organele fiscale concomitent cu lipsa evidenței contabile (ori ținerea acestora cu denaturări intenționate).
Unii autori consideră că "tăinuirea" se poate manifesta prin lipsa înregistrării în organele fiscale a întreprinderii, filialei sau reprezentanței, precum și reprezentanței permanente a persoanei juridice străine.
Generalizînd cele expuse putem menționa următoarele trăsături a tăinuirii:
Lipsa totală sau parțială în evidența contabilă a întreprinderii a datelor despre obiectele impozabile.
Tăinuirea nu poate fi relevată la o întreprindere luată separat (obiectul este anume tăinuit).
Tăinuirea obiectului impozabil este o componență materială, adică survenirea consecințelor stabilite de legea penală în art. 244 CP al RM.
Într-un final, tăinuirea obiectului impozabil poate fi definită ca nereflectare totală sau parțială în evidență contabilă și/sau fiscală a întreprinderii a datelor despre obiectele impozabile, precum și neprezentarea intenționată a dărilor de seamă (contabile sau fiscale) concomitent cu lipsa evidenței contabile (sau ținerea acestea cu denaturări intenționate) la sfirșitul perioadei fiscale respective, cu condiția că aceste fapte au condus la eschivarea de la plata impozitelor în proporții mari.
Infracțiunea de evaziune fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor este o infracțiune materială și se consideră consumată din momentul producerii urmării prejudiciabile sub forma neachitării impozitului.
Latura subiectivă a infracțiunii specificate la art.244 CP al RM se caracterizează prin intenție directă. Chiar dacă acest scop nu este stipuat direct în prevederile art.244 CP RM, acesta se subînțelege și presupune neachitarea impozitului la bugetul public național. Motiv al infracțiunii de evaziune fiscală, de cele mai dese ori, îl constituie interesul material.
Autorul Berliba Viorel, neagă că proporțiile mari ale evaziunii fiscale nu constituie un semn al consecințelor infracționale, ci un criteriu de diferențiere a felului de răspundere pentru delictul fiscal săvîrșit. Datorită acestei idei, conținutul normativ al incriminării este atribuit la categoria celor materiale. Infracțiunea este considerată consumată din momentul prezentării informației denaturate sau abținerii de la prezentarea datelor obligatorii, dacă au expirat termenele pentru prezentarea lor și ca rezultat evaziunea fiscală a fost săvîrșită în proporții mari. În continuare legiuitorul nu ar trebui să pună accent pe niște modalități normative ale delictului fiscal, incriminarea apreciind-o în funcție de o anumită faptă și de consecințe survenite. În corespundere cu gradul de pericol social al infracțiunii, la categoria delictului fiscal pedepsit în mod penal, autorul înaintează ideea incriminării fraudei fiscale, evaziunea fiscală propriu-zisă atribuind-o la o zonă cenușie (adică pedepsită în mod financiar ori contravențional).
Data prezentării documentelor de evidență fiscală trebuie considerată ziua transmiterii oficiale a ei organelor fiscale. În cazul tăinuirii altor obiecte impozabile consumarea infracțiunii trebuie legată de prezentarea la organele fiscale a unor date vădit denaturate privind alte obiecte impozabile (cu excepția datelor referitoare la venituri și cheltuieli), precum și de situația neprezentării acestora în cazul în care aceasta o cere legea. În ambele cazuri suma impozitului ce trebuia să fie plătit trebuie să depășească 500 unități convenționale.
Dacă documentele contabile au fost denaturate, dar nu au fost prezentate la organele fiscale ori timpul de prezentare nu a expirat, poate fi vorba despre o tentativă de infracțiune
Prin prisma celor consemnate mai sus, menționăm că aplicarea art. 244 CP RM (în ipoteza de includere în documentele contabile, fiscale sau financiare a unor date detanutarate privind veniturile sau cheltuielile, a unor cheltuieli care au la bază operațiuni reale sau care au la bază operațiuni ce nu au existat) exclude aplicarea art. 352 1 CP RM. Sau în ipoteza analizată, art. 244 CP RM, trebuie privit ca o normă specială în raport cu art. 352 1 CP RM.
În altă ordine de idei, în opinia lui N. V. Danilov, infracțiunile fiscale pot fi în conexiune cu alte infracțiuni, în primul rînd, cu infracțiunea de spălare a banilor. Aceasta se explică prin faptul că–în lipsa legalizării mijloacelor bănești, a bunurilor sau a veniturilor ilicite obținute de făptuitor în urma săvîrșirii infracțiunilor fiscale – este practic imposibilă folosirea acestora.
Subiectul infracțiunii descrise este: a) persoana fizică responsabilă care la momentul săvîrșirii infracțiunii a atins vîrsta de 16 ani; b) persoana juridica (cu excepția autorității publice).
Persoana fizică în acest caz, trebuie să fie un subiect special, și anume: conducătorul întreprinderii, instituției sau al organizației contribuabile, sau contabil-șef, director financiar-contabil, sau să ocupe o altă funcție în cadrul acesteia, care i-ar permite să țină documentele contabile, fiscale sau financiare sau să dispună de obiectele impozabile.
De asemenea, pentru evaziune fiscală sunt atrase la răspundere și persoanele fizice care nu practică activitate de întreprinzător prin eschivarea de la prezentarea declarației cu privire la impozitul pe venit sau prin includerea în declarație a unor date denaturate, dacă suma impozitului pe venit care trebuia să fie achitat depășește 2.500 de unități convenționale, în conformitate cu prevederile alin.(1), art.2441 CP RM. În varianta sa agravantă, prevăzută de alin.(2) art.2441 CP RM, evaziunea fiscală a persoanelor fizice conduce la neachitarea impozitului în proporții deosebit de mari.
Obiectul juridic special al infracțiunii prevăzute la art.2441 CP RM îl constituie relațiile sociale cu privire la formarea bugetului public național pe calea îndeplinirii de persoanele fizice contribuabile care nu practică activitate de întreprinzător a obligațiunilor fiscale. Sub acest aspect, la lit.e) alin.(2) art.8 al Codului fiscal, este prevăzută obligația contribuabilului de a achita la timp și integral, în buget, sumele calculate ale impozitelor, asigurând exactitatea și veridicitatea dărilor de seamă fiscale prezentate.
Obiectul material al infracțiunii în cauză îl reprezintă declarația persoanei fizice cu privire la impozitul pe venit. În contextul infracțiunii prevăzute la art.2441 CP RM, evaziunea fiscală privește un singur impozit, și anume impozitul pe venit. Nu se iau în considerație alte impozite (de exemplu, impozitul privat, impozitul pe bunurile imobiliare). Declarația cu privire la venituri și proprietate (în sensul Legii Republicii Moldova privind declararea și controlul veniturilor și al proprietății demnitarilor de stat, judecătorilor, procurorilor, funcționarilor publici și a unor persoane cu funcție de conducere, adoptate de Parlamentul Republicii Moldova la 19.07.2002) nu poate să reprezinte obiectul material al infracțiunii prevăzute la art.2441 CP RM.
Nu poate să reprezinte obiectul material al infracțiunii specificate la art.2441 CP RM nici: 1) declarația privind calcularea și utilizarea contribuțiilor de asigurări sociale de stat obligatorii; 2) declarația privind evidența nominală a asiguraților; 3) documentele ce se referă la ținerea evidenței individuale.
Neprezentarea în termenul stabilit a declarațiilor privind calcularea și utilizarea contribuțiilor de asigurări sociale de stat obligatorii sau a declarațiilor privind evidența nominală a asiguraților, precum și a documentelor care se referă la ținerea evidenței individuale, atrage după sine răspunderea în conformitate cu prevederile alin.(1) art.294 al Codului contravențional. În același timp, includerea de date false sau incomplete în declarațiile privind calcularea și utilizarea contribuțiilor de asigurări sociale de stat obligatorii sau în declarațiile privind evidența nominală a asiguraților este sancționată în conformitate cu alin.(1) art.294 al Codului contravențional.
Latura obiectivă a infracțiunii de evaziune fiscală a persoanelor fizice include următoarele trei semne: 1) fapta prejudiciabilă care se exprimă în inacțiunea sau acțiunea de eschivare de la prezentarea declarației cu privire la impozitul pe venit sau includerea în declarație a unor date denaturate; 2) urmările prejudiciabile sub forma neachitării impozitului pe venit, a cărui sumă depășește 2.500 unități convenționale; 3) legătura cauzală dintre fapta prejudiciabilă și urmările prejudiciabile.
Astfel, fapta prejudiciabilă analizată cunoaște două modalități normative cu caracter alternativ: a) inacțiunea de eschivare de la prezentarea declarației cu privire la impozitul pe venit; b) acțiunea de includere în declarația cu privire la impozitul pe venit a unor date denaturate.
Cît privește prima dintre modalitățile specificate mai sus, consemnăm că, în conformitate cu prevederile art.83 CF RM, declarația cu privire la impozitul pe venit se prezintă Serviciului Fiscal de Stat nu mai tîrziu de 31 martie a anului următor anului fiscal de gestiune, cu excepția cazurilor prevăzute la alin.(5)-(10) art.83 al Codului fiscal. În cazul depistării de către contribuabil, după 31 martie, în declarația prezentată organelor fiscale, a greșelilor care au drept consecință necesitatea introducerii corectărilor în declarația fiscală, contribuabilul are dreptul să prezinte în condițiile Codului fiscal, o dare de seamă corectată. Dacă contribuabilul intenționează să-și schimbe domiciliul permanent din Republica Moldova în altă țară, el este obligat să prezinte declarația cu privire la impozitul pe venit, în modul stabilit de Codul Fiscal, pentru întreaga perioadă a anului de gestiune cât a fost rezident. Inspectoratul Fiscal de Stat, poate prelungi (în limite rezonabile) termenul de prezentare a declarației cu privire la impozitul pe venit, dacă persoana fizică a depus în scris o cerere în acest sens. Prelungirea termenului se admite doar atunci cînd cererea a fost depusă înainte de expirarea termenului stabilit pentru prezentarea declarației.
În conformitate cu prevederile alin.(5) și (6) art.187 al Codului fiscal, darea de seamă fiscală (inclusiv declarația cu privire la impozitul pe venit) se consideră a fi prezentată la data la care organul fiscal o primește, dacă este întocmită în modul stabilit de legislația fiscală și dacă este perfectată în modul reglementat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat. Darea de seamă fiscală se consideră recepționată de organul fiscal în cazul în care contribuabilul prezintă dovezi în acest sens: un exemplar de dare de seamă fiscală cu mențiunea organului fiscal că a primit-o; o recipisă, eliberată de organul fiscal; avizul poștal etc.
Pentru a putea fi aplicată răspunderea în baza art.2441 CP RM, este necesar ca făptuitorul să prezinte declarația cu privire la impozitul pe venit. Nu poate exista infracțiunea analizată, dacă omisiunea de prezentare a declarației cu privire la impozitul pe venit este justificată. De exemplu: nu poate fi aplicat art.2441 CP RM, cînd făptuitorului i-a fost prelungit (în limite rezonabile) de către Serviciul Fiscal de Stat termenul de prezentare a declarației cu privire la impozitul pe venit, iar termenul prelungit în acest mod nu a fost depășit.
Potrivit alin.(1) art.233 al Codului fiscal, “tragerea la răspundere pentru încălcare fiscală se face în temeiul legislației fiscale în vigoare în timpul și la locul săvîrșirii încălcării, cu condiția că încălcarea fiscală, prin caracterul ei, nu atrage după sine, în condițiile legii, răspunderea penală”. Prin prisma acestei prevederi legale, se poate afirma că neprezentarea dării de seamă fiscale (inclusiv a declarației cu privire la impozitul pe venit) sau prezentarea tardivă a acesteia nu atrage răspunderea în baza art.2441CP RM. De asemenea, nu atrage răspunderea conform alin.(1) art.260 al CF RM nici eschivarea de la prezentarea declarației cu privire la impozitul pe venit,.
Așadar, constatăm faptul că sub incidența art.2441 CP RM intră doar sustragerea categorică și definitivă de la prezentarea declarației cu privire la impozitul pe venit. În cazul în care o astfel de sustragere are un caracter limitat în timp, răspunderea se va aplica conform alin.(1) art.260 al Codului fiscal.
Referitor la a doua modalitate a faptei prejudiciabile prevăzută la art.2441 CP RM – acțiunea de includere în declarația cu privire la impozitul pe venit a unor date denaturate – atragem atenția că contribuabilul semnează darea de seamă fiscală, asumîndu-și răspunderea prevăzută de lege pentru prezentarea de date și informații false sau eronate. De asemenea, potrivit art.85 CF RM, declarația cu privire la impozitul pe venit, care urmează a fi prezentată Serviciului Fiscal de Stat, trebuie să fie perfectată și semnată în conformitate cu regulile și formele stabilite de către serviciul în cauză. Numele persoanei fizice, indicat în documentul semnat de aceasta, servește drept dovadă că documentul a fost semnat anume de către persoana respectivă, dacă nu există probe contrare. Declarația cu privire la impozitul pe venit trebuie să conțină o notificare a contribuabilului că, în cazul în care va include în documentul respectiv informații false sau care induc în eroare, el va purta răspundere în conformitate cu legislația.
Sub incidența art.2441 CP RM cade doar includerea în declarația cu privire la impozitul pe venit a unor date denaturate de către declarant. Nu se aplică norma dată în ipoteza falsificării documentului respectiv pe calea fie a contrafacerii (adică a confecționării declarației cu privire la impozitul pe venit false), fie a modificării conținutului declarației cu privire la impozitul pe venit autentic. În aceste cazuri, în funcție de calitatea subiectului, se va aplica art.332 sau 361 CP RM.
Acțiunea de includere în declarația cu privire la impozitul pe venit a unor date denaturate constituie o denaturare a adevărului în această declarație. Mai precis, ea presupune indicarea în documentul respectiv a datelor care nu corespund realității și care fie reflectă diminuat mărimea venitului impozabil, fie reflectă incorect alte date din declarația cu privire la impozitul pe venit (de exemplu, datele privind suma scutirilor sau a deducerilor). Oricum, pentru a fi aplicat art.2441 CP RM, trebuie să nu corespundă realității în totalitate sau în parte, datele incluse în declarația cu privire la impozitul pe venit. Proporția în care datele nu corespund adevărului poate fi luată în considerație, eventual, la individualizarea pedepsei.
După E.Florescu, prin “evaziune fiscală” se înțelege sustragerea, în tot sau în parte, de la impunerea materiei impozabile. Într-adevăr, pentru ca fapta să fie calificată în baza art.2441 CP RM, nu este obligatoriu ca făptuitorul să nu achite în întregime impozitul pe venit. Neachitarea poate avea și un caracter parțial. Important este ca mărimea părții neachitate a impozitului pe venit să depășească 2 500 de unități convenționale.
Latura subiectivă a infracțiunii specificată la art.2441 CP RM este caracterizată prin vinovăție sub formă de intenție. Intenția poate fi doar directă, adică, făptuitorul își dă seama de caracterul prejudiciabil al eschivării de la prezentarea declarației cu privire la impozitul pe venit sau al includerii în declarație a unor date denaturate, prevede că suma impozitului pe venit care trebuia să fie achitat depășește 2.500 u.c., și dorește survenirea acestor urmări.
Motivul infracțiunii prevăzute la art.2441 CP RM, în cele mai dese cazuri, se exprimă în interesul material.
Subiectul infracțiunii în cauză, este persoana fizică responsabilă care, în momentul săvârșirii infracțiunii, a atins vârsta de 16 ani și care întrunește cumulativ următoarele două calități speciale: 1) persoană care nu practică activitate de întreprinzător; 2) persoană care are obligația să completeze și să prezinte declarația cu privire la impozitul pe venit.
În ceea ce se referă la calitățile speciale, este consemnabil că, potrivit pct.3) art.5 CF RM, în general, prin “persoană fizică”, se înțelege: a) cetățean al Republicii Moldova, cetățean străin, apatrid; b) forma organizatorică cu statut de persoană fizică, potrivit legislației, inclusiv întreprinzătorul individual, gospodăria țărănească (de fermier), dacă CF RM nu prevede altfel.
În conformitate cu art.2441 CP RM, subiect al infracțiunii analizate poate fi nu oricare persoană fizică, ci doar persoana fizică care nu practică activitate de întreprinzător. Astfel, persoanele fizice care practică activitate de întreprinzător, nu pot fi subiect al infracțiunii specificate la art.2441 CP RM.
În continuare, voi enumera cîteva din categoriile persoanelor care nu cad sub incidența art. 2441 CP RM. În conformitate cu alin.(2) și (3) art.18 al Legii Republicii Moldova cu privire la mediere, mediatorul achită impozite în condițiile legii; activitatea de mediator nu este activitate de întreprinzător și nu poate fi raportată la o astfel de activitate.
În acord cu alin.(2) art.2 al Legii Republicii Moldova privind executorii judecătorești, activitatea executorului judecătoresc nu este activitate de întreprinzător.
Potrivit alin.(2) art.1 al Legii Republicii Moldova cu privire la avocatură, activitatea avocatului nu este activitate de întreprinzător. Totodată, conform art.26-2 8 al aceluiași act legislativ, profesia de avocat se exercită în una din următoarele forme: a) cabinet al avocatului; b) birou asociat de avocați. Cabinetul avocatului se prezintă în raporturile juridice ca persoană fizică. Biroul asociat de avocați este o persoană juridică. În concluzie, avocatul poate fi subiect al infracțiunii prevăzute la art.2441 CP RM numai în cazul în care obține venit impozabil din alte surse decât cea profesională de avocat, și se regăsește între persoanele fizice specificate la alin.(2) art.83 al CF RM.
În conformitate pct.16) art.5 al CF RM, activitatea de întreprinzător (afacere; business) constituie orice activitate conform legislației, cu excepția muncii efectuate în baza contractului (acordului) de muncă, desfășurată de către o persoană, având drept scop obținerea venitului, sau, în urma desfășurării căreia, indiferent de scopul activității, se obține venit.
După cum rezultă din art.1, 3 și 13 ale Legii Republicii Moldova cu privire la antreprenoriat și întreprinderi, activitatea de întreprinzător este activitatea de fabricare a producției, executare a lucrărilor și prestare a serviciilor, desfășurată de cetățeni și de asociațiile acestora în mod independent, din proprie inițiativă, în numele lor, pe riscul propriu și sub răspunderea lor patrimonială cu scopul de a-și asigura o sursă permanentă de venituri. Forma organizatorico-juridică a activității de întreprinzător este întreprinderea. Activitatea de întreprinzător poate fi practicată, sub mai multe forme organizatorico-juridice: a)întreprindere individuală; b)societate în nume colectiv; c)societate în comandită. Activitatea de muncă individuală are caracter întreprinzător și este desfășurată sub forma de organizare juridică, întreprindere individuală sau în baza patentei de întreprinzător. Munca efectuată conform contractului (acordului) de muncă încheiat nu este considerată activitate de întreprinzător.
Astfel, finalizînd analizarea acestei infracțiuni, menționăm că varianta agravantă a evaziunii fiscale a persoanelor fizice, prevăzută la alin.(2) art.2441 CP RM, presupune producerea urmărilor prejudiciabile sub forma neachitării impozitului, a cărui mărime depășește 2000 – 3000 de unități convenționale.
Răspunderea contravențională pentru evaziune fiscală.
Prin legea nr. 26, publicată la 18.11.2011, s-au operat modificări atît la Codul Penal, cît și la Codul Contravențional, prin introducerea răspunderii pentru evaziune fiscală a persoanelor fizice(care nu practică activitate de întreprinzător), atît ca infracțiune (art. 244 CP RM), cît și ca contravenție administrativă (art. 301 CC RM). Anterior, era sancționată penal doar evaziunea fiscală a întreprinderilor, instituțiilor, și organizațiilor conform cu art.244 CP. La data de 13 ianuarie 2012, au intrat în vigoare prevederile Legii pentru modificarea și completarea unor acte legislative nr. 267 din 23.11.2011, prin care titlul V a Codului Fiscal, a fost introdus cap. 11, ”metodele indirecte de estimare a venitului impozabil al persoanelor fizice.” Astfel, organului fiscal i-au fost delegate împuterniciri ce țin de aplicarea metodelor și surselor indirecte de estimare a venitului impozabil și a obligației fiscale a persoanelor fizice, în cazul în care persoanele fizice rezidente, cetățeni ai RM, care nu desfășoară activitatea de întreprinzător nu vor declara veniturile, dar obțin proprietăți (bunuri imobiliare, valori mobiliare, mijloace de transport, mijloace bănești), în perioada unui an fiscal, ce depășesc cumulativ suma de un milion de lei și/sau efectuează anual cheltuieli ce depășesc suma de 500 mii lei, începînd cu 1 ianuarie 2012.
Făcînd referire la răspunderea contravențională pentru evaziune fiscală, atragem atenția că răspunderea contravențională se deosebește de răspunderea penală prin caracterul prejudiciabil mai redus.
După cum am menționat și anterior, CF RM nu prevede expres noțiunea de ”evaziune fiscală”, însă este cercetată noțiunea de ”procedură de examinare a încălcării fiscale”.
Răspunderea contravențională pentru fapta de evaziune fiscală își găsește reglementare în Codul Contravențional al Republicii Moldova. Astfel, art. 301 CC RM conține prevederi referitoare la evaziunea fiscală a persoanelor fizice. Evaziunea fiscală a persoanelor fizice care nu practică activitate de întreprinzător prin eschivarea de la prezentarea declarației cu privire la impozitul pe venit sau prin includerea în declarație a unor date denaturate, dacă suma impozitului pe venit care trebuia să fie achitat nu depășește 2500 de unități convenționale, se sancționează cu amendă de la 100 la 150 de unități convenționale. Nu se aplică sancțiune în cazul în care impozitul pe venit ce urmează a fi achitat este mai mic de 100 unități convenționale.
Așadar, în cazul cînd suma declarată va fi mai mare de un milion de lei, persoana fizică este obligată să anexeze la declarație documentele care confirmă disponibilul sumei declarate.
Sunt obligate să prezinte declarația pe venit, inclusiv persoanele fizice care nu au obligații privind achitarea impozitului, dar:
Au obținut venit impozabil din surse altele decît salariul, care depășeșsc suma scutirii personale pe anul curent (9120 lei);
Au obținut pe parcursul anului 2013 venit impozabil sub formă de salariu, cît și orice alte surse, a căror sumă totală depășește suma de 26 700 lei.
A obținut pe parcursul anului 2013 venit impozabil sub formă de salariu, care depășește suma de 26 700 lei, cu excepția persoanei fizice care obține venit sub formă de salariu la un singur loc de muncă.
Declarația urmează a fi prezentată pînă la data de 31 martie 2014, formularul declarației și modul de declarare fiind aprobate de Ministerul Finanțelor.
De asemenea, persoanele fizice urmează să includă în declarația persoanei fizice cu privire la impozitul pe venit (forma CET 08-anexa nr. 1 la Hotărîrea Guvernului nr. 1398 din 8 decembrie 2008), toate veniturile obținute în perioada fiscală, însă nu doar cele obținute sub formă de salariu, și anume:
Venitul de la activitatea de întreprinzător în cadrul agentului economic-persoană fizică;
Venitul sub formă de creștere de capital;
Venitul sub formă de dobîndă, obținut conform creanțelor de orice tip, cu excepția dobînzii aferente depozitelor bancare și valorilor mobilire de stat;
Veniturile sub formă de royalty;
Veniturile sub formă de anuități, inclusiv obținute în baza tratatelor internaționale la care Republica Moldova este parte, cu excepția celor prevăzute la art. 20 din Codul Fiscal;
Primele și premiile impozabile, inclusiv obținute în formă nemonetară în urma concursurilor, tombolelor etc;
Venitul din investiții și financiare, obținut în străintate, inclusiv veniturile sub formă de dobîndă, royalty, plată pentru arendă, obținute de la agenții economici nerezidenți;
Alte venituri.
Calificarea contravențională a faptelor și omisiunilor de evaziune fiscală este reglementată actual cu condiția generală de a avea un grad de periculozitate mai redus decît cel al infracțiunilor.
Astfel, obiectul juridic general al evaziunii fiscale ca contravenție, îl constituie relațiile sociale care țin de veniturile publice ale statului. Obiectul juridic generic îl formează relațiile sociale care țin de fiscalitate. Obiectul juridic specific(nemijlocit) îl constituie relațiile sociale aferente impozitului pe venit.
Obiectul material al acestei contravenții îl reprezintă declarația cu privire la impozitul pe venit și mijloacele bănești datorate bugetului public național(obiecte de impunere fiscală, adică materia impozabilă). În acest caz, obiectul sau materia impozabilă îl reprezintă venitul.
Latura obiectivă se manifestă prin inacțiune sau prin acțiune. Evaziunea fiscală prin inacțiune are loc atunci cînd persoană se eschivează de la prezentarea declarației cu privire la impozitul pe venit, iar evaziunea fiscală prin acțiune are loc prin includerea în declarație a unor date denaturate, dacă suma impozitului pe venit care trebuia să fie achitat nu depășește 2500 u.c.
Latura obiectivă a evaziunii fiscale prevăzute de art. 301 CC RM, include:
Fapta prejudiciabilă – care constă în acțiuena de includere în declarație a unor acte denaturate privind veniturile sau cheltuielile, sau inacțiunea de eschivare de la prezentarea declarației cu privire la impozitul pe venit;
Urmările prejudiciabile sub forma neachitării impozitului, a cărui sumă nu depășește 2500 u.c., de amendă;
Legătura cauzală dintre fapta prejudiciabilă și urmările prejudiciabile.
Includerea în declarația cu privire la impozitul pe venit a unor date denaturate referitoare la veniturile sau cheltuielile presupune indicarea în documentele respective a datelor care nu corespund realității și care reflectă diminuat mărimea veniturilor sau care reflectă majorat mărimea cheltuielilor. Sustragerea de la plata impozitelor mereu generează o micșorare a veniturilor statului.
Evaziunea fiscală este o contravenție materială și se consideră consumată din momentul survenirii urmărilor prejudiciabile sub forma neachitării impozitului, a cărui mărime nu depășește suma de 2500 u.c. de amendă.
Latura subiectivă a contravenției de evaziune fiscală se exprimă prin intenție directă.
Subiectul contravenției. Prejudiciul relațiilor în sfera formării bugetului din contul plăților fiscale de la diverse obiecte impozbile se cauzează ca rezultat al neîncasării mijloacelor fiscale în bugetul respectiv, fapt ce, la rîndul său, reprezintă o consecință a evaziunii fiscale. Acestea fiind spuse, putem concluziona că subiect al acestei contravenții este doar contribuabilul, adică persoana care achită impozit.
Potrivit pct. 2), art. 5 CF RM, contribuabil subiect al impunerii este persoana care potrivit legislației fiscale este obligată să calculeze și/sau să achite la buget orice impozite și taxe, penalitățile și amenzile respective, persoana care conform legislației fiscale, este obligată să rețină sau să perceapă de la altă persoană și să achite la buget plățile indicate.
Subiectul contravenției este persoana fizică responsabilă, cate a atins vîrsta de 16 ani și care nu practică activitate de întreprinzător, și care, în conformitate cu prevederile legislației în vigoare este obligată să prezinte organelor date obiective cu privire la plata impozitelor.
Însă, atestăm totodată că în conformitate cu prevederile art. 232 lit. b) cap. XII, Cod Fiscal al RM, persoana fizică care nu practică activitate de întreprinzător a săvîrșit o încălcare fiscală, este trasă la răspundere și totodată, ea este trasă și la răspundere contravențională pentru evaziune fiscală. În acest caz, se încalcă vădit principiul interdicției dublei sancționări (art. 9 alin. (2) CC) care prevede că nimeni nu poate fi supus de două ori răspunderii contravențională pentru una și aceeași faptă.
Deci, acestea fiind spuse, considerăm că umează ca legislația în domeniu să fie îmbunătățită, înlăturate aceste lacune, ceea ce ar constitui una din metodele eficiente în combaterea fenoemnului de evaziune fiscală, iar existența elementului sancționator pentru evaziunea fiscală sub forma răspunderii pentru anumite categorii de fapte comise, urmează a fi considerată atît ca o măsură de prevenire cît și ca o măsură de combatere a evaziunii fiscale.
Evaziunea fiscală în România
Evaziunea fiscală în România este prevăzută de o lege specială, Legea nr. 241 din 2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale .În conformitate cu prevederile acestei legi, evaziunea fiscală constă în „sustragerea, prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale extrabugetare, de către persoane fizice și persoane juridice române sau străine, denumite contribuabili". Cînd legea nu prevede obligația de a depune declarația de impunere, contribuabilii răspund de calcularea corectă a impozitelor și taxelor ре care trebuie să lе verse la buget, în condițiile prevăzute de lege. Nerespectarea obligațiilor prevăzute în lege sunt incriminate de legiuitor ca infracțiuni sau contravenții, în conformitate cu g
Prin dispozițiile art. 2-9 din Legea 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, sunt reglementate infracțiunile speciale ре care lе putem clasifica, săvîrșirea cărora constă în refuzul de a prezenta organelor de control, prevăzute de lege, documente contabile oficiale, necesare pentru stabilirea obligațiilor fiscale față de stat.
Astfel, legea prevede următoarele infracțiuni speciale:
Fapta contrubuabilului care nu reface, cu intenție sau din culpă, documentele de evidență contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control (art.3) ;
Refuzul nejustificat al unei personae de a prezenta organelor competentedocumentele legale și bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare,fiscal sau vamale, în termen de 15 zile de la somație (art.4);
Împiedicarea sub orice formă a organelor competente de a intra, în condițiile prevăzute de lege,în sedii, incinte sau pe terenuri , cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscal sau vamale (art.5);
Reținerea și nevărsarea cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență a sumelor reprezentând impozite sau contribuții cu reținere la sursă (art.6);
Deținerea sau punerea în circulație fără drept a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate utilizate în domeniul fiscal, cu regim special (art. 7 alineatul 1);
Tipărirea, deținerea sau punerea în circulație cu știință a timbrelor, banderolelor sau formularelor tipizate utilizate în domeniul fiscal , cu regim special, falsificate(art. 7 alineatul 2);
Stabilirea cu rea credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor având ca rezultat obținerea fără drept a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidate ori compensări datorate bugetului general consolidat (art.8 );
infracțiunea de distrugere a documentelor contabile oficiale, a altor acte sau a memoriilor, mijloacelor de stocare a datelor;
infracțiunea de declarații fictive cu privire la sediul societății comerciale.
Obiectul juridic generic al infracțiunilor prevăzute de legea pentru combaterea evaziunii fiscale îl reprezintă relațiile sociale privind desfășurarea cu onestitate a activității economico-financiare
Obiectul material. Acțiunea infracțională se referă în unele texte și lа un anumit obiect material. Acesta constă în: „acte de evidență contabile", „documente primare", „aparate de taxat de marcaj", „mijloace de stocare", „acte contabile", „alte documente" (art. 10 și 14).
Subiectul activ. Infracțiunile prevăzute de acest act normativ sunt cu subiect activ circumstanțiat și necircumstanțiat. Subiectul activ al infracțiunii prevăzute de art.14,al.(1) este circumstanțiat, întrucît făptuitorul trebuie să aibă calitatea de „conducător", sau de „persoană cu atribuții financiar contabile". De asemenea, dispozițiile art.16 prevăd că pot fi subiecți activi ai infracțiunii „contribuabilii" și „împuterniciții acestora".
Participația. Infracțiunile prevăzute de legea nr.87/1994 sunt susceptibile de a fi săvîrșite sub forma de coautorat, instigare sau complicitate, în cazul infracțiunilor pentru care se cere ca subiectul activ să fie calificat (art. 14 a1in, 1 și art.16), cu excepția coautorului, ceilalți participanți nu trebuie să aibă o anumită calitate. Totodată, este posibilă și săvîrșirea infracțiunilor sub forma participației improprii.
Subiectul pasiv. Subiectul pasiv аl tuturor infracțiunilor este statul, ca titular al valorii sociale care este regimul legal de executare a activității financiare. În cazul infracțiunii prevăzute de articolul 9 al legii nr. 87/1994, ne aflăm în prezența unui subiect pasiv complex, în cadrul căruia subiectul pasiv principal este statul, iar subiecții pasivi secundari pot fi: organele financiar-fiscale din cadrul Ministerului Finanțelor, Garda Financiară și alte persoane împuternicite de lege, ca autorități publice ale căror prestigii sunt afectate prin refuzul prezentării actelor justificative. Cerința esențială a laturii obiective a art. 10 este ca întocmirea incompletă sau necorespunzătoare precum și acceptarea unor astfel de documente să conducă la impiedicarea verificărilor financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal. În cazurile în care omisiunile sau înregistrările necorespunzătoare nu conduc lа împiedicarea cazurilor de evaziune fiscală, nu suntem în prezența infracțiunii prevăzute de art. 10.
Legătura de cauzalitate. Pentru întregirea laturii obiective este necesară existența legăturii de cauzalitate între acțiunea sau inacțiunea ce constituie elementul material și urmarea imediată.
Latura subiectivă. Infracțiunile prevăzute de legea nr. 87/1994 sunt săvîrșite cu intenția directă sau indirectă. Săvîrșirea din culpă a acestor infracțiuni nu este incriminată de către legiuitor. Pentru existența laturii subiective, în cazul unor infracțiuni, este insuficient ca făptuitorul să fi prevăzut crearea stării de pericol, ci este necesar ca să fi urmărit un anumit scop. În acest саz suntem în prezența unei intenții calificate (art.10-12, art.14, și art.16).
În comparație cu Republica Moldova, în unele țări există infracțiuni ce nu sunt incluse în Codul Penal, adică ele sunt cuprinse în anumite legi speciale. Un astfel de exemplu îi este specific și fondului legislativ аl României. Prima lege de urmărire a realizării veniturilor publice ale statului, județelor și comunelor, a administrațiilor și stabilimentelor publice și cele de binefacere datează din 21.03.1877, aceasta conținea 25 de articole și prevedea că „contribuabilul care nu-și îndeplinea datoria de pînă lа a 15-a zi din luna a doua a fiecărui trimestru la percepție", era supus urmăririi. Aceeași lege enumera privelegiile și scutirile.
Specific legiuitorului român este că subiectul infracțiunilor de evaziune fiscală în sensul legii, este un contribuabil, adică o persoană fizică sau juridică, română sau străină, căreia îi incumbă anumite obligații fiscale față de stat. Este vorba despre un subiect plătitor de impozite și taxe. Deci, pentru existența acestor infracțiuni proprii este necesar ca infractorul să aibă calitatea de contribuabil supus la plata obligațiilor fiscale, adică ca și în cazul legiuitorului spaniol, celui bulgar și altora, nu face delimitarea înte subiectul infracțiunii, în sensul dacă acesta este persoană juridică sau fizică, similară delimitării întreprinse în art.244 din legea noastră penală.
Toate infracțiunile, prevăzute de legea respectivă, sunt săvîrșite cu intenție directă sau indirectă. În caz contrar, conform art.19 alin.1 pct.2 din Codul Penal аl României dacă aceste fapte (acțiuni sau inacțiuni) s-ar fi săvîrșit din culpă, atunci nu ar fi răspunderea penală în cadrul reglementării instituite prin Legea nr.87/1994. Unele fapte, pentru a fi infracțiuni, trebuie să conțină și unele elemente deosebite ale laturii subiective cum ar fi scopul. Este vorba de infracțiunile prevăzute de art. 10,11,12 14 și 16 din lege; intenția era calificată, deoarece aceasta însuma și elementul scop. Faptele (acțiunile sau inacțiunile) contribuabilului sunt săvîrșite în scopul sustragerii de lа plata obligațiilor fiscale. Producerea rezultatului infracțiunii depinde de încălcarea normelor penale de incriminare și a celor complinitoare de drept civil, administrativ sau financiar. Putem vorbi de existența unei infracțiuni, doar în cazul în care sunt întrunite toate elementele constitutive cerute de norma de incriminare.
În România, practicile de evaziune fiscală s-au extins, și există, de asemenea, periculoase legături de susținere în mediile politice care au funcționat și care le-au permis unora să-și conducă „bine" afacerile în detrimentul contribuabilului obișnuit, în detrimentul cetățeanului. După cum s-a constatat, nu lа mult timp după apariția Legii nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, realitatea nu a fost ре măsura așteptărilor tuturor celor care doreau o diminuare a amploarei fenomenului evazionist.
Cosmin Balaban consideră că legiuitorul român ar trebui să înăsprească sancțiunile pecuniare în cazul comiterii infracțiunii de evaziunea fiscală și să le modereze ре cele privative de libertate, infractorul urmînd a fi obligat ре lîngă returnarea impozitului sustras, cu penalitățile și majorările aferente, și la plata unei sume de cinci ori mai mare decăt impozitul sustras pentru prima faptă, sub forma amenzii penale (așa cum se întîmplă și în alte țări dezvoltate, dintre care exemplificăm Elveția) și numai după aceea, în саz de repetare a faptei, să se recurgă lа pedeapsa privativă de libertate О astfel de reglementare ar avea un efect deosebit de descurajat în rîndul persoanelor care ar intenționa să comită infracțiunea de evaziunea fiscală, deoarece s-ar colabora mai bine sancțiunile pecuniare cu cele privative de libertate.
Practica judiciară
În cele ce urmează vom aborda subiectul dat prin prisma practicii judiciare existente în domeniu atît în Republica Moldova cît și în alte state. Cunoașterea practicii judiciare privind evaziunea fiscală va permite dezvoltarea cunoștințelor privind modalitatea de aplicare în practică a prevederilor legislației privind răspunderea pentru evaziune fiscală.
Conform Deciziei Curții Supreme de Justiție din 29.10.2013, Dosarul nr. 1ra -757/13 , a fost respins ca inadmisibil recursul înaintat de avocatul V. Mardari împotriva sentinței Judecătoriei sect. Buiucani, mun. Chișinău din 29 noiembrie 2012 și deciziei Colegiului penal al Curții de Apel Chișinău din 13 martie 2013 în privința lui Russu Marian Mihail, cu menținerea hotărîrii atacate, pe motiv că recurentul nu a invocat temeiurile recursului stipulate în art. 427 CPP, iar argumentele expuse, au fost combătute prin materialele cauzei, fapte care demonstrează vinovăția lui Russu M. în comiterea evaziunii fiscale a întreprinderii care a condus la neachitarea impozitului în proporții deosebit de mari. În speță, Russu M. avînd funcția de administrator a r SRL „Interbascon”, a admis încălcări ale prevederilor Legii contabilității nr. l13/27.04.2007, art. 13, alin. (2), lit. a) și d) care îl obliga să organizeze și să asigure ținerea contabilității în mod continuu din momentul înregistrării pînă la lichidarea entității; să asigure întocmirea și prezentarea oportună, completă și corectă a documentelor primare, a registrelor contabile conform regulilor stabilite de Ministerul Finanțelor, precum și integritatea și păstrarea acestora conform cerințelor stabilite de lege, urmărind scopul de eschivare de la achitarea impozitelor la bugetul public național, a săvîrșit evaziune fiscală, pentru perioada 2007-2010, fapt prin care n-a calculat și declarat organului fiscal TVA aferentă bugetului, eschivîndu-se de la achitarea TVA în sumă totală de 459610 Iei, care este în proporții deosebit de mari.
Potrivit Deciziei CSJ nr. 1ra-659/13 din 19 iunie 2013, a fost respins ca inadmisibil recursul ordinar declarat de inculpații Doicov Ivan Piotr și persoana juridică Societatea Comercială „Dipconstar” S.R.L., împotriva sentinței Judecătoriei Taraclia din 06 iunie 2011 și deciziei Colegiului penal al Curții de Apel Comrat din 14 mai 2012, deoarece este vădit neîntemeiat. Împotriva hotărîrii judecătorești nominalizate au declarat recurs ordinar inculpatul Doicov Ivan și reprezentantul SC „Dipconstar” SRL Miculinscaia Lidia, care, invocînd temeiurile de drept prevăzute la art.427 alin.(1) pct.6), 8) și 11) Cod de procedură penală, au solicitat casarea acesteia, și pronunțarea unei noi hotărîri de achitare. Astfel, Inspectoratul Fiscal a constatat că în urma încălcărilor care au avut loc la întocmirea actelor și eliberarea facturilor fiscale S.C. „Dipconstar" SRL nu s-a înregistrat la timp ca plătitor de TVA, prin ce a diminuat plata TVA pentru anul 2008. Prin urmare, prin decizia IFS nr. 62 din 23 martie 2009 a fost recalculată și încasată suma de 218090 lei. Colegiul penal a evidențiat că argumentele recursului au fost anterior invocate în apel, iar instanța de apel s-a expus detaliat asupra acestora, just respingîndu-le ca neîntemeiate. Toate probele prezentate și cercetate în mod legal au indicat la confirmarea vinovăției inculpaților Doicov Ivan și S.C. „Dipconstar" SRL în comiterea infracțiunii ce li se incriminează, iar temei pentru casarea hotărîrii judecătorești lipsesc. Mai mult, invocarea în recursul ordinar a dezacordului cu modul de apreciere a probelor administrate în dosar nu poate servi drept temei de casare a unei hotărâri judecătorești definitive, atît timp cît alte circumstanțe nu sunt invocate. Instanța de recurs menționează că în acțiunile inculpatului sunt prezente semnele constitutive ale infracțiunii imputate și anume – intenția, deoarece s-a constatat că inculpații expediind clientului pentru semnare procesele – verbale a lucrărilor executate fără a anexa documente primare necesare, au știut cu certitudine, că neprezentarea acestor acte constituie temei de restituire proceselor – verbale prezentate pentru a fi completate, astfel tăinuind obiectul de impozitare pe o perioadă de timp. Astfel, Colegiul penal constată că acțiunilor lui Doicov Ivan și SC „Dipconstar” SRL i s-a dat o apreciere și încadrare juridică corectă, iar măsura de pedeapsă acestora i s-a stabilit cu respectarea prevederilor art. 61, 75 și 79 Cod penal, ținîndu-se seama de gradul prejudiciabil al faptelor comise, de persoana celor vinoveți și de toate circumstanțele cauzei, care agravează ori atenuează răspunderea, fiindu-le numită o pedeapsă în limitele sancțiunii normei penale în baza cărora au fost declarați vinovați, astfel temeiuri de a interveni în hotărîrea judecătorească în această parte la fel nu s-au stabilit.
Prin Decizia Curții Supreme de Justiție a Republicii Moldova, din 29 septembrie 2010, Dosar 1ra-941/10: s-a menținut sentința primei instanțe, judecătoria Ciocana, prin care Societatea Comercială „M.” SRL a fost recunoscută vinovată în comiterea infracțiunii prevăzute de art. 244 alin.(2) Cod penal și condamnată la pedeapsă cu lichidarea persoanei juridice. Astfel, în speță, instanța de fond, pe baza probelor administrate pe dosar a constatat că, Societatea Comercială „M.” SRL, reprezentată de administratorul C., fiind persoană juridică care desfășoară activitate de întreprinzător, în perioada lunilor ianuarie –mai 2007, în baza contractului de subantrepriză încheiat la 28 decembrie 2006 cu SRL „L.”, a efectuat lucrări de construcție, montaj, betonare a coloanelor nodurilor la casa de locuit cu suprafața totală de 4816 m.p.cu 81 apartamente din str. G. A., 58, mun. Chișinău, cu costul lucrărilor de 125 dolari SUA fără TVA/m valoarea totală a lucrărilor de construcție fiind de 8878728 lei, fapt confirmat prin actul nr. 1 din 19 februarie 2007, de efectuarea lucrărilor la etajele 1 și 2 în sumă de 2776387,5 lei și prin actul nr. 2 din 02 mai 2007 de efectuarea lucrărilor la etajele 3-8 în sumă de 6102340,32 lei, însă avînd scopul de a eschivare de la achitarea TVA de la bugetul public național de la lucrările efectuate a ascuns obiectul impozabil, nu a reflectat în evidența contabilă decontarea materialelor utilizate la construcție și actele de îndeplinire a lucrărilor menționate în sumă totală de 8878728 lei și contrar art. art. 101 alin.(1), 108 alin.(4), 117 alin.(1)al Codului fiscal titlul III nu a reflectat în evidența contabilă calcularea și transferarea TVA în mărimea cuvenită de 20 % în sumă de 1775746 lei la bugetul de stat.”
Potrivit Deciziei CSJ nr. 1ra-763/12 din 18.10.2012, a fost admis recursul ordinar declarat de Procurorul în Procuratura de nivelul Curții de Apel Bender Oleg Popov, casată decizia Curții de Apel Bender din 07 aprilie 2011 în cauza penală privindu-i pe Schuka Alexandr Ivan și SRL „Pik-Agro”și remisă cauza la rejudecare în aceeași instanță de apel, în alt complet de judecată. În speță, SRL „Pik-Agro” a fost pusă sub învinuire pentru eschivarea intenționată de la plata la bugetul de stat a TVA în mărime de 274607 lei, adică de comiterea evaziunii fiscale în proporții deosebit de mari, infracțiune prevăzută de lit.b) alin.(2) art.244 din Codul Penal, iar directorul SRL „Pik-Agro” Schuka Alexandr a fost pus sub învinuire pentru eschivarea intenționată de la plata la bugetul de stat a TVA în mărime de 274 607 lei, adică pentru săvârșirea evaziunii fiscale în proporții deosebit de mari. Colegiul consideră că instanța de apel nu a verificat în detalii acțiunile inculpaților și a dat o apreciere superficială probelor prezentate, constatîndu-se astfel că nu au fost respectate în deplină măsură prevederile art.414 Cod de procedură penală, care prevăd obligația de a se pronunța asupra tuturor motivelor invocate în apelul procurorului și de a-și motiva soluția adoptată. Această situație se consideră ca eroare de drept, cuprinsă de pct.6) alin.(1) art.427 CPP, care urmează a fi corectată prin admiterea recursului procurorului, casarea deciziei instanței de apel și remiterea cauzei la rejudecare în aceeași instanță, deoarece eroarea nu poate fi corectată de către instanța de recurs.
Circumstanțele menționate se referă la starea de fapt, la necesitatea reverificării tuturor probelor, la aprecierea acestora în ansamblu, sub toate aspectele și în mod obiectiv, ținînd cont de stipulările art.101 CPP.
Cazurile evidențiate mai sus ne demostrează că forma cea mai des întilnită de evaziune fiscală în Republica Moldova este netrecerea în totalitate a veniturilor prin contabilitate, așa-zisa contabilitate neagră.
3.2.Particularitățile manifestării fenomenului de evaziune fiscală la nivel internațional
Într-un stat de drept, impozitul este o obligație cu caracter unilateral, un raport obligatoriu, de drept public. О dată cu trecerea la economia de piață, gradul de implicare a statului în economia națională se reduce substanțial. Resursele bănești necesare realizării sarcinilor care revin statului își găsesc acoperire în mod preponderent în impozite și taxe. În acest caz, un deosebit interes reprezintă studierea aspectelor de drept comparat în materia reglementării penale a evaziunii fiscale, studierea experienței, legislației și practicii țărilor străine în sfera reglementării și protecției penale a relațiilor fiscale.
Evaziunea fiscală este un fenomen economic și social complex, prezent în toate statele lumii. Acest fenomen este greu de eradicat, dar urmează a fi întreprinse soluții cel puțin pentru limitarea și diminuarea urmărilor lui. Evaziunea are efect imediat și direct asupra nivelului încasărilor fiscale, ceea ce nu este deloc bine și conduce automat la un dezechilibru în mecanismele pieței afectînd statul și până la urmă pe fiecare contribuabil care respectă regulile fiscale.
Dimensiunile evaziunii și fraudei fiscale diferă de la un stat la altul, în funcție de legile și realitățile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal este estimat atît prin importanța veniturilor fiscale atrase la buget, cît și prin gradul de consimțire la impozit. Nivelul evaziunii fiscale într-un anumit stat este invers proporțional cu gradul de consimțire la impozit аl contribuabililor din acel stat. Amploarea fraudei variază de la o țară lа alta și chiar în interiorul aceleeași țări. Chiar între țările cu economie de piață dezvoltată, evazionismul poate fi diferit: în țările din Nordul Europei, Anglia, SUA proporția fraudei fiscale este mult mai redusă decît în celelalte state dezvoltate, precum și în cadrul aceleeași țări pot apărea diferite semnificative, spre exemplu între Nordul și Sudul Franței sau a Italiei. De asemenea, proporțiile sunt diferite și ре categorii sociale: evaziunea fiscală în rîndul salariaților este mai redusă decît lа cei cu profesiuni liberale.
Pe măsura adîncirii cooperării economiei internaționale și a dezvoltării relațiilor dintre state cu sisteme fiscale diferite și cu un nivel de fiscalitate diferit, evaziunea fiscală se manifestă ca un fenomen national și internațional. Spre exemplu, o întreprindere avînd sediul de bază într-un anumit stat și diferite reprezentanțe în alte state, dintre care unele cu un regim fiscal mai blînd, va fi mai mult decît tentată să transfere o parte cît mai mare din profitul realizat în statul cu fiscalitate mai ridicată decît în statul cu o fiscalitate mai redusă. Astfel, ре glob se întîlnesc numeroase „zone fiscale" sau „paradisuri fiscale", cum sunt ele denumite, și anume: Elveția, Liechenstein, Luxemburg, Bahamas, Panama, Insulele Cayman, etc. Pe teritoriul acestor state sunt înființate numeroase firme străine către care sunt dirijate profiturile unităților productive, aflate ре teritoriul altor țări, eludîndu-se fiscul. Astfel, de exemplu, în Liechenstein sunt înregistrate mai multe sedii sociale de firme industriale și comerciale, reale și fictive, decît totalul populației sale, respectiv circa 40.000 de firme la 25.000 de locuitori . Explicația constă în faptul сă orice firmă care își stabilește sediul ре teritoriul acestiu stat este scutită de plata impozitului ре profit.
De asemenea, în Insulele Cayman, situate în Marea Caraibilor, cu o populație de numai 20.000 de locuitori, sunt înregistrate aproximativ 19.000 companii diverse, peste 500 de bănci și peste 300 de firme de asigurări. În același timp, 20 din primele 25 de bănci ale lumii au filiale deschise în aceste insule, iar acest nou centru financiar în doar cîțiva ani a ajuns să dețină aproape 10% din piața euro-dolarilor. În practica internațională, eficiența unui sistem fiscal se estimează atît prin importanța venitului fiscal, cît prin gradul de consimțire la impozit care este invers proporțional cu gradul de rezistență lа impozite, deci cu evaziunea fiscală. Economia subterană sau „economia neagră" (black economy) ca formă de manifestarea a evaziunii fiscale (munca la negru, vînzarea ilegală de droguri, prostituție, jocuri de noroc, etc.) este estimată а fi 8% din P.N.B în Marea Britanie, 13% în Suedia, 12% în Belgia, 11,5% în Italia, 9% în Franța, Olanda, Canada și Germania, 8,5% în SUA și 5% în Japonia. Semnificația problemei e mai mare în țările mai puțin dezvoltate unde guvernele pot întîmpina mari dificultăți în supravegherea tranzacțiilor economice.
Unul dintre secretele japonezilor care se referă la formarea capitalului este evaziunea fiscală oficial încurajată. În mod legal, un japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are de 5 ori mai multe conturi de acest gen decît numărul populației, inclusiv copiii. Din această cauză au rata cea mai mare de formare a capitalului. Aproape în toate țările se îmbină un sistem de sancțiuni emanate de lа administrație și altul jurisdicțional. Practic în toate statele întocmirea de declarații false; declararea de venituri impozabile inferioare celor reale; nedeclararea materiei impozabile; întîrzierea la plată, reprezintă infracțiuni sau contravenții, iar autorii faptelor respective sunt pasibili de răspunderea contravențională sau penală. Sancțiunele care sunt aplicate acestor infracțiuni, de lа o jurisdicție la alta, diferă după gradul de asprime. Astfel, în continuare, considerăm că prezentarea experienței altor țări în materia reglementării penale a evaziunii fiscale ar fi un demers util, de a evidenția din legislațiile și practicile țărilor străine în materia reglementării și protecției penale a relațiilor fiscale.
Evaziunea fiscală în Federația Rusă
Dacă ne referim lа Codul Penal al Federației Ruse, sunt prevăzute trei articole care constituie infracțiuni fiscale și care prevăd răspundere penală, printre care se evidențiază:
Art.194 „Sustragerea de la achitarea plăților vamale încasate de la organizație sau persoană fizică ;
Art.198 „Sustragerea persoanei fizice de la plata impozitului sau a plăților de asigurare în fondurile de stat extrabugetare";
Art.199 „Sustragerea organizației de la plata impozitelor sau a plăților de asigurare în fondurile statale extrabugetare".
Din conținutul art. 199 CP FR deducem că, terminologia „întreprinderi, instituții și organizații" prezentă în legea penală a Republicii Moldova, este înlocuită numai cu terminologia de „organizație". Art. 199 CP FR incriminează evaziunea fiscală ca faptă, sustragerea organizațiilor de la plata impozitelor, săvîrșită prin includerea în documentele contabile a unor date vădit denaturate сu privire lа venituri sau cheltuieli sau prin altă formă, de asemenea și eschivarea de la achitarea plăților de asigurare în fondurile statale extrabugetare.
Ca modalități ale evaziunii fiscale din conținutul art. 199 CP FR sunt prevăzute:
includerea în documentele contabile a unor date vădit denaturate cu privire lа venituri și cheltuieli;
altă formă.
Dacă ne referim lа modalitatea de „altă formă", legiuitorul rus a avut în vedere aproape toate modalitățile specifice evaziunii fiscale. Deci, legiuitorul rus a soluționat în mod reușit unele probleme neclare cu privire la neachitarea propriu-zisă a impozitelor, cu toate сă calcularea sumelor respective a fost efectuată correct (însă, în legislația penală a RM, paradoxul în cauză mai există). Așadar, într-o oarecare măsură se denatura însăși esența răspunderii penale pentru infracțiunile fiscale, a cărei verigă principală trebuie s-o constituie însuși faptul neachitării impozitului. Extinderea dispoziției art.199 CP FR, adică includerea în ea a noțiunii de evaziune fiscală prin altă modalitate de rînd cu includerea în documentele contabile a datelor vădit denaturate privind veniturile sau cheltuielile, a permis lichidarea acestei lacune. Referitor la latura subiectivă a acestei infracțiuni prevăzute de art.199 CP FR se caracterizează prin ceea сă fapta este săvîrșită prin intenție, deoarece „fapta săvîrșită din imprudență, se consideră infracțiune dar în cazul în care această faptă este prevăzută special de articolul corespunzător аl Părții Speciale a CP FR.
Subiectul infracțiunii art.199 CP FR este special și este atras lа răspundere penală conducătorul organizației, contabilul-șef, de asemenea și alți funcționari ai organizației, care în mod intenționat au inclus în documentele contabile date vădit denaturate cu privire lа venituri sau cheltuieli sau printr-o altă modalitate specifică evaziunii fiscale.
Evaziunea fiscală în Luxemburg
În Luxemburg, evaziunea fiscală îmbracă două forme, și anume evaziunea fiscală simplă și cea internațională, care sunt sancționate în mod diferit.
Evaziunea fiscală simplă este comisă de orice persoană care, în calitatea sa de contribuabil, sau ocupîndu-se de afacerile unui contribuabil, ocazionează prin neglijență reducerea încasărilor fiscale sau acordarea ori menținerea nejustificată de avantaje fiscale. Această infracțiune este pasibilă de o amendă a cărei sumă variază în funcție de gravitatea faptei.
În Luxemburg este reglementat și „delictul împotriva ordinii fiscale", denumit „blakettgesetz'". Acest delict este comis de „oricine care, fără a îndeplini condițiile unui alt delict contravine, în mod intenționat sau prin neglijență, în calitate de contribuabil sau în gestionarea afacerilor unui contribuabil, atît legii fiscale, cît și unei decizii luată în procedura impozitării, care menționează că nerespectarea sa este pedepsită".
Evaziunea fiscală în Spania
În ceea ce privește infracțiunile fiscale în Spania, acestea sunt cuprinse în Capitolul XIV аl Codului Penal аl Spaniei, fiind intitulat „Infracțiuni contra trezorăriei statului și securității sociale". Conform alin.1 art.305 аl Codului Penal al Spaniel, se sancționează penal evaziunea fiscală, dacă suma de care a fost privată trezorăria statului depășește 15 milioane de pesetas sau conform alin.3 – 50 000 de equ în cazul în care fapta este săvîrșită contra Comunității Economice Europene. În ambele cazuri făptuitorul se pedepsește cu închisoare pe un termen de la unu la patru ani și amendă ale cărei proporții depășesc de șase ori sumele evaziunii. Pe lîngă pedeapsa principală, persoana riscă și o pedeapsă complementară care poate fi stabilită pe aceeași perioadă ca și cea de bază (art.33 CP al Spaniei).
Spre deosebire de legea noastră penală în vigoare și a articolelor corespunzătoare din CP RM, legiuitorul spaniol nu identifică careva modalități, forme de săvîrșire a faptei în cauză, aceasta cuprinzînd atît denaturările indicilor în privința obiectelor impozabile, cît și simpla neachitare a impozitelor. De asemenea, nu este specificat subiectul infracțiunii, această infracțiune putînd fi săvîrșită de către persoane fizice și juridice. Legiuitorul este interesat, mai cu seamă, de aspectul cantitativ de care, în mod direct, este legată survenirea răspunderii penale. În plus, legiuitorul spaniol a soluționat problema laturii subiective, expres menționînd în dispoziția art.12 CP al Spaniei că fapta săvîrșită din imprudență este pasibilă de pedeapsă doar în cazurile special menționate în lege.
Prin urmare, persoana care s-a făcut vinovată de evaziune fiscală poate fi trasă la răspundere penală doar în cazul săvîrșirii intenționate a acesteia.
Evaziunea fiscală în Olanda
În Olanda, evaziunea fiscală este caracterizată prin întocmirea intenționată a declarației inexacte, prezentarea documentelor false sau nerespectarea obligației legale de a furniza administrației anumite informații necesare stabilirii sau controlului impozitului. Frauda simplă are un caracter involuntar și este săvîrșită prin neglijență de orice persoanpă care are calitatea de contribuabil. Pentru această infracțiune se aplică pedeapsă doar în formă de amendă a cărei sume variază în funcție de gravitate. Frauda internațională se pedepsește prin amenzi a căror sumă depinde de aprecierea direcționară a administrației și nu sunt limitate prin lege, se poate pedepsi și cu închisoarea care are termen maxim fixat de 2 ani și are caracter facultativ și privarea de drepturi civile și politice în cazul cînd cel în cauză a fost închis cel puțin 3 luni.
Juridicția Irlandei definește frauda fiscală ca orice activitate de infracțiune fiscală realizată intenționat de a sustrage impozitului. Sancțiunile sunt mai mari dacă delictele fiscale sunt comune tuturor impozitelor și taxelor percepute de administrația fiscală, cum ar fi infracțiunile considerate foarte grave și pasibile de sancțiuni severe (stabilirea unei declarații inexacte sau comunicarea de documente inexacte, opunerea controlului fiscal, refuzul de a păstra sau de a furniza documentele prescrise de lege).
Referindu-ne la Codul Penal al Bulgariei menționăm că potrivit alin.2 art.255 CP al Bulgariei, persoanei care a săvîrșit evaziune fiscală i se aplică o pedeapsă penală atenuată, în forma de amendă în mărime de pînă la două mii de leve, dacă el va vărsa în buget impozitul nedeclarat și neachitat împreună cu dobînda cuvenită pînă la încheierea anchetei judiciare în primă instanță.
Dacă în art.255 CP al Bulgariei legiuitorul, drept instrument al evaziunii fiscale, indică declarația fiscală, atunci în art.256 al aceluiași cod, specifică darea de seamă financiară și documentele contabile – astfel, "cel care în scopul evaziunii fiscale în proporții mari prezintă o dare de seamă financiară cu conținut neautentic sau utilizează documente contabile denaturate, se pedepsește cu privațiune de libertate de la 1 pînă la 5 ani și amendă de la 1000 pînă la 5000 leve. Din dispoziția normei nominalizate atestăm că una din condițiile de bază pentru incriminarea faptei constă în determinarea scopului indicat. Astfel, legiuitorul bulgar a înlăturat orice dubii privind forma laturii subiective a infracțiunii de evaziune fiscală. Mai mult ca atît, în acest caz, limitele răspunderii penale, sînt determinate de proporțiile evaziunii (proporții mari).
Alin.1 al art.257 CP al Bugariei prevede răspunderea penală agravată a făptuitorului, drept circumstanță servind proporțiile deosebit de mari ale evaziunii sau colaborarea cu funcționarul organului fiscal sau contabilul-expert (auditorul), modalitățile eschivării fiind cele indicate în precedentele două articole.
Dat fiind faptul că funcționarul organului fiscal și auditorul sînt persoane care, datorită atribuțiilor sale financiar-contabile, posedă cunoștințe speciale, inclusiv referitor la modalitățile evaziunii și de sofisticare a acestora, posibilitatea demascării unor asemenea fapte este mai redusă, respectiv fiind sporit pericolul lor social. Astfel, din aceste motive, reflectarea acestei forme a complicității nemijlocit în componență specială pare binevenită.
În Japonia frauda fiscală face obiectul reproducerii și este calificată ca și crimă.
Evaziunea fiscală în Germania
În Germania, evaziunea fiscală constă în faptul de a omite deliberat dovedirea în fața administrației elementele care condiționează calcularea impozitului sau de a furniza documente inexacte sau false din moment ce aceste acțiuni tind să se micșoreze impozitarea sau de a obține avantaje fiscale nejustificate. Sancțiunile constau în închisoare sau într-o аmendă.
În țările membre a UE, evaziunea fiscală este privită din perspectivele directivelor care definesc metodele integrate în colectarea fondurilor proprii ce rezultă din TVA, respectiv impozitele legate de producție și import. Sustragerea de la plata impozitelor sau a primelor de asigurare socială include prezentarea către autoritățile fiscale de cifre care conțin omisiuni sau sunt falsificate, precum și neplata impozitelor și cotizațiilor. Este reglementată scutirea obligativității prezentării de informații autorităților fiscale în cazul nedepășirii unui plafon minim pentru anumite activități sau tranzacții .
În conformitate cu Directiva 2011/16/UE a Consiliului Europei din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE a fost stabilit că este necesar ca statele membre a UE și Comisia să colaboreze între ele, pentru a face posibil studiul continuu al procedurilor de cooperare, schimbul de experiență și practica în domeniile de interes.
Așadar, pentru ca lupta împotriva evaziunii fiscale să fie într-adevăr eficace, partenerii internaționali trebuie să aplice standarde de guvernanță echivalente celor de la nivelul UE. Se preconizează ca Comisia Europeană să prezinte, o strategie implicând stimulente și sancțiuni pentru abordarea problemei paradisurilor fiscale și măsuri vizând planificarea fiscală agresivă.
De asemenea, în Comunicarea realizată de Comisia Europeană pentru Parlamentul și Consiliul European referitor la măsurile concrete privind combaterea evaziunii fiscale și fraudei fiscale, se menționează că evaziunea fiscală limitează statele membre ale Uniunii Europene să-și consolideze și să-și redreseze situația economică.
Generalizînd, putem statua că evaziunea fiscală este incriminată în toate statele care se confruntă cu acest fenomen. Combaterea fenomenului de evaziune fiscală reprezentă pentru state obiectivul principal întru satisfacerea creșterii bugetului de stat. Atît la nivelul Uniunii Europene, cît și în cadrul fiecărui stat membru, precum și în cadrul altor state nemembre ale Uniunii Europene se încearcă lichidarea fenomenului evaziunii fiscale, datorită consecințelor negative pe care acesta îl are asupra economiei oricărui stat.
3.3. Practica uzuală de eludare a sistemului fiscal cu efecte internaționale
Pe măsura dezvoltării relațiilor economice dintre state cu sisteme fiscale diferite și cu grade de fiscatitate de asemenea diferite, infracțiunea fiscală a încetat de a mai fi un fenomen intern, național, ci a căpătat valență internațională. Astfel, persoane fizice și juridice, care realizează venituri din surse externe, în lipsa unor convenții fiscale sau a unor prevederi în legislația națională care să le protejeze, sunt supuse adesea unei impuneri repetate, o dată în statul de proveniență a acelor venituri și a doua oară în statul lor de rezidență. În asemenea condiții, multiplicarea sarcinilor fiscale poate fi atât de putemică încât să anihileze interesul beneficiarilor acelor venituri pentru desfășurarea de activități peste hotare. Ca o reacție la asemenea perspectivă nu puțini contribuabili caută să sustragă de la plata impozitelor o parte cît mai mare din veniturile externe într-unul sau chiar în ambele state interesate.
Dar tentația pentru evaziune fiscală nu dispare nici în condițiile încheierii unei convenții pentru evitarea dublei impuneri, ci capătă forme și sensuri noi. Astfel, o întreprindere, avînd sediul într-un stat și sucursale sau filiale în alte state, cu niveluri de fiscalitate diferite, va încerca să transfere o parte cît mai mare din beneficiile aferente din statele cu fiscalitate mai ridicată, în statul cu fiscalitate redusă. Această acțiune deliberată, înfăptuită între două, trei sau mai multe întreprinderi asociate implantate în state diferite, reprezintă scenariul obișnuit al unei evaziuni fiscale internaționale, care prejudiciază statul ale cărui venituri fiscale au fost artificial amputate. Evaziunea fiscală la scara internațională mai este favorizată și de existența unor state sau teritorii cu regimuri fiscale foarte blânde și cu reglementări juridice care protejează secretele financiar-bancare de ochiul indiscret al autorităților publice din alte state.
Aceste paradise sau oaze fiscale, cum în mod inspirat au fost denumite asemenea state, atrag cu un magnet pe cei ce doresc să-și păstreze banii în siguranță, să-i “spele” și să-i fructifice, oferă condiții prielnice celor cointeresați să creeze acolo societăți fără activitate propriu-zisă, dar cu posibilitatea de a participa la formarea capitalurilor altor societăți, de a le acorda împrumuturi și de a încasa dividende, dobînzi și alte venituri neimpozabile sau supuse unor impozite simbolice. Tot aici își au legal domiciliul fiscal și persoanele fizice care doresc să beneficieze de regimuri de impunere mai blînde decît în statele lor de origine. Pentru cele mai reputate paradise fiscale, în ceea ce privește crearea de societăți se numără: Liechtenstein, Panama, Liberia ș.a, pentru protejarea veniturilor persoanelor fizice de impozite – Andora, Monaco ș. a, pentru persoane juridice și persoane fizice – insulele Bahamas și Cayman, Antilele olandeze ș.a Marele Ducat ai Luxemburgului a devenit un puternic centru financiar al lumii în bună măsură datorită legislației sale care favorizează crearea de bănci cu capital străin. Paralel cu diversificarea formelor de infracțiune fiscală internațională, au fost luate măsuri pentru perfecționarea și completarea mijloacelor de luptă împotriva fraudei fiscale, de către autoritățile competente ale statelor interesate.
În acest cadru se înscrie adîncirea colaborării dintre state pentru prevenirea infracțiunii fiscale în materie de impozite, identificarea materiei impozabile și uneori chiar pentru încasarea impozitelor. Pe plan intern, statele interesate și-au adoptat legislația astfel, încît aceasta să îngrădească la maximum posibilitățile de sustragere de la impunerea veniturilor ori averii persoanelor fizice și juridice.
Astfel, infracțiunile fiscale, constituie acțiunea unor persoane fizice sau juridice de sustragere de la impunerea frauduloasă, a unor acte și fapte reprobabile calificate de lege drept antisociale și pedepsite ca atare. Dar această ipostază, corectă, în marea majoritate a cazuritor, nu este singura în care unele state își fac simțită prezența în materie de evaziunea fiscală internațională.
În acest caz statul apare în postură de "victimă" a unor manopere fiscale internaționale. Este vorba de statele care, prin reglementările fiscale adoptate incurajează imigrația anumitor categorii de persoane fizice, implantarea pe teritoriile lor a unor societăți fără activitate industrială sau comercială, atragerea fluxurior bănești, reprezentînd venituri pasive etc. și favorizează evaziunea. Dar această ipostază în care statul ( mai exact unele state) apare ( apar) ca Instigator la evaziune și beneficiar al acesteia, este adesea trecută cu vederea.
Evaziunea fiscală se poate realiza fie prin migrarea persoanelor interesate către statele care oferă un refugiu fiscal convenabil, fie prin transferul materiei impozabile în state care dispun, de un sistem fiscal mai avantajos decît cel în statele lor de origine. Legiferarea de către unele state a unor sisteme cu un înalt grad de atractivitate poate avea consecințe extrem de favorabile pentru acestea: Prin atragerea de persoane cu înaltă calificare profesională, oameni de știință și cultură, sportivi de performanță sau persoane care realizează venituri mari sau dispun de averi impresionante, statele respective economisesc importante resurse financiare, pe care le-ar reclama pregătirea cadrelor respective, realizează o veritabilă infuzie de specialiști în producție, în cercetare, în activitatea cultural -artistică, sportivă, etc. În schimb, asemenea măsuri produc efecte diametral opuse în statele de origine a emigranților.
În vederea sustragerii de la impunerea considerată împovărătoare, în raport cu cea practicată în alte state, materia impozabilă este adesea transferată de cei interesați într-un alt stat, folosind în acest scop relațiile existente între societățile făcînd parte din același grup sau creînd o societate intermediară.
Atunci cînd o societate dorește să-și extindă activitatea peste hotare, aceasta are la îndemînă, între altele, soluția constituirii de societăți în alte state. Prin participarea, într-o anumită proporție, la formarea capitalului acestor societăți – fiice, societatea-mamă își asigură dreptul de control asupra activității acestora. Întrucât gradul de fiscalitate diferă de la un stat la altul, grupul de societăți la care ne referim, va căuta să profite de legislația fiscală cea mai blîndă, existentă în unul din statele în care își au sediile acele societăți.
Pentru a putea realiza acest lucru, este necesar ca beneficiile obținute în statele cu fiscalitate ridicată să fie transferate în statul cu fiscalitate redusă. În acest scop, societățile, făcînd parte din același grup, convin să folosească drept instrumente prețurile, împrumuturile, licențele, tarifele pentru diverse servicii etc.
Prețurile se folosesc de maniera următoare:
atunci cînd societățile membre ale grupului cooperează la realizarea unui produs sau își livrează reciproc mărfuri achiziționate pe piețele în care își au sediile, ele se înțeleg ca societățile din statele cu fiscalitate mai ridicată să factureze produsele (mărfurile) către societatea implantată în statul cu fiscalitatea redusă la prețuri mai scăzute decât s-ar justifica; societatea achizitoare, la rîndul său, desface produsele respective la prețuri normale. În acest fel, beneficlul creat în anumite societăți va fi impus în statul de rezidență al acestei din urmă societăți.
Avantajul realizat de grup – reducerea sarcinii fiscale reprezintă un dezavantaj pentru statele de rezidență ale societătilor care au practicat prețuri normale la produsele livrate, deoarece ele au fost lipsite de impozitul aferent beneficiilor fraudulos transferate peste graniță.
Alteori, societățile, făcînd parte dintr-un grup, utilizează calea acordării de împrumuturi pentru a beneficia de avantajele diferențelor de fiscalitate existente între statele în care își au sediile. Astfel, societățile situate în state cu fiscalitate mai ridicată, prin acordarea de împrumuturi cu dobînzi sub nivelul pieții, societății din statul cu fiscalitate redusă îi transferă acesteia din urmă o parte din beneficiile lor. La acest rezultat se poate ajunge și atunci cînd societatea din statul cu fiscalitate redusă, acordă împrumuturi cu dobînzi majorate celorlalte societăți din grup, situate în state cu fiscalitate mai ridicată. Plusul de dobîndă, suportat de o societate la împrumuturile primite de aceasta, îi diminuiază beneficiul și odată cu aceasta, și impozitul datorat statului de rezidență, minusul de dobîndă se reflectă exact invers, în beneficiul societății beneficiare de împrumut. Pe ansamblul grupului, prin abaterea dobânzilor practicate față de nivelul pieții, se înregistrează un avantaj materializat în diminuarea sarcinii fiscale și, respectiv, un dezavantaj pentru statele frustrate de impozitele aferente beneficiilor transferate fraudulos peste graniță.
Nu rareori, societățile membre ale unui grup folosesc brevetele de invenție, mărcile de fabrică și comerț, desenele și modelele pentru a influența nivelul sarcinii fiscale. În acest scop, societatea proprietară a unor asemenea drepturi intelectuale, le transferă celorlalte societăți din grup spre utilizare, în schimbul unei redevențe sub sau supradimensionate, în funcție de nivelul fiscalității din statele în care aceștea își au sediile. Transferuri de beneficii între societățile membre ale unui grup se efectuează și prin repartizarea diferențiată a cheltuielilor generale ale sediului central.
Astfel, dacă cheltuielile societății-mamă în loc să se repartizeze îmtre societățile-fiice în mod proporțional (să zicem cu cifra de afaceri realizată de fiecare în parte), acestea se diferențiază în funcție de nivelul fiscalității, atunci vor fi încărcate cu cote mai mari societățile din statele cu fiscalități ridicate și ușurate cele din statele cu fiscalități reduse. Tendința de proliferare în ultimul an, a societăților fictive, are drept scop procurarea de mari sume de bani prin fraudă și prin producerea de mari pierderi partenerilor de tranzacții. În general, prima fază o constituie crearea de condiții de legalitate a unei societăți cu aparență de soliditate și profesionalism, și al cărei sediu în cele mai multe cazuri se stabilește într-un așa numit "paradis fiscal", unde din cauza regimului mai puțin restrictiv, verificările nu sunt prea amănunțite. În același timp se înființează filiale și reprezentanțe în centrele internaționale renumite și se deschid conturi în mai multe bănci importante. Se poartă, de asemenea, corespondență fără o finalitate precisă cu firme cunoscute în întreaga lume pentru a fi creată impresia unui standing deosebit. O grijă deosebită se acordă reclamei prin publicații de largă răspîndire, se încearcă de multe ori chiar atragerea de personalități cu reputație din cercurile de afaceri sau politice, pentru a da garanții suptimentare unei afaceri, al cărei substrat fraudulos cei astfel implicați îl ignoră.
Terenul fiind astfel pregătit, modalitățile de înșelare sunt diverse. Uneori, o astfel de societate încheie contracte de import și insistă pe temeiul bunatății sale, atestate cu documente contrafăcute, să fie livrată plata de credit sau cu plata prin incaso, care nu oferă partenerului străin nici o garanție de plată. Pentru a se cîștiga încrederea întreprinderilor exportatoare, la început, preiau cantități restrînse de marfă pentru care decontările se fac integral și prompt, apoi solicită partide mari de mărfuri care sunt plasate imediat pe piață, fără însă a mai fi onorate la termen obligațiile de plată.
Alte societăți, acționează ca intermediari în contracte de transport și, profitînd de neatenția sau insuficiența de pregătire juridică a celor ce încarcă marfa, introduc anumite clauze și reușesc să încaseze contravaloarea serviciilor fără a mai rambursa suma cuvenită prestatorului efectiv. Pentru a se evita și a preveni astfel de operațiuni se impun o serie de măsuri:
solicitarea unei aprecieri de la o bancă prin care lucrează și care evaluează capacitatea de rambursare a creditutui, în funcție de disponibilul și rulajul din conturi;
culegerea de informații dacă nu cumva societatea în cauză are în curs litigii pentru nerespectarea obligațiilor de plată;
oprirea expedierii de mărfuri la primul semn de întârziere nejustificată a decontărilor;
sesizarea justiției cînd apar elementele unei operațiuni frauduloase.
Operațiunile necinstite, frauduloase întreprinse de societățile-fantomă constituie un serios motiv de preocupare pentru autoritățiie de pe toate meridianele.
O altă modalitate de valoriflcare a avantajelor pe care le oferă legislația fiscală a unui stat constă în crearea de către societățile membre ale unui grup, a unor societăți intermediare – holdinguri. O societate-holding nu desfășoară o activitate industrială sau comercială propriu-zisă, ci îndeplinește anumite funcții, avînd caracterul unor prestări de servicii pentru grupul respectiv. Astfel, ea exercită controlul asupra activității societăților de producție și comercializare, în virtutea drepturilor pe care i-l conferă participarea sa la capitatul acestora; asigură finanțarea societăților din grup; concentrează beneficiile societăților membre ale grupului, precum și veniturile din dividende, dobânzi, redevențe ( royalti), etc.
Între societățile intermediare un loc aparte îl ocupă societățile holding de finanțare, care au ca obiect de activitate contractarea de împrumuturi pe piață pentru procurarea resurselor necesare finanțării activității societăților din grup, valorificând avantajele fiscale pe care le oferă anumite state în acest domeniu. Astfet, dacă o societate comercială sau industrială își are sediul într-un stat care percepe impozite ridicate asupra veniturilor din dobânzi și în plus le încasează prin stopaj la sursă, ea este interesată să găsească o altă soluție de finanțare, mai puțin costisitoare. O asemenea soluție ar consta în emiterea de obligațiuni sau contractarea de împrumuturi bancare pe piața unui alt stat care percepe dobânzile datorate de el creditorului. Pentru aceasta, societatea de producție sau comercializare ar trebui să creeze o societate de finanțare într-un stat cu un regim fiscal mai moderat ca nivel și mai puțin sever ca modalitate de percepere.
O altă categorie de societăți intermediare, o constituie societățile bază, acestea având ca obiect de activitate centralizarea profiturilor de la celelalte societăți din grup, precum și încasarea dividendelor, dobînzilor și redevențelor:
Asemenea societăți se creează în următoarele împrejurări:
cînd o societate realizează venituri supuse unei fiscalități ridicate în statul în care își are sediul, aceasta este preocupată să-și localizeze acele venituri într-un alt stat, dotat cu un sistem fiscal mai blînd. În momentul în care a descoperit un asemenea stat, societatea în cauză creează în statul respectiv o societate bază pe care o face titulară de venituri know – how, etc., societatea bază va încasa dividende, dobînzi, royalty. Dacă va presta și anumite servicii cum ar fi întocmirea de studii de marketing, de fezabilitate, publicitate etc., va fi remunerată și pentru aceasta. Veniturile astfel realizate, vor fi impuse în statul de sursă, care este și statul său de rezidență.
Sunt cunoscute și alte tipuri de societăți intermediare, care nu desfășoară o activitate de producție sau de comercializare, ci joacă rolul unei cutii de scrisori.
Pentru a putea ființa este suficient ca o asemenea societate să aibă o denumire, un anumit capital, un număr de înregistrare în registrul de comerț o adresă (la o bancă, la un contabil, la un avocat sau la o altă persoană), un număr de cont la o bancă, un consiliu de administrație, care poate fi alcătuit dintr-o singură persoană. Nu are nevoie de un personal permanent, decît în rare cazuri și nici de publicitate, pentru că rostul unei asemenea societăți fictive este de a dispera veniturile unor persoane fizice sau juridice, a le ascunde de organele fiscale, a le sustrage de la impunere.
O astfel de societate folosește resursele de care dispune – capitalul propriu, veniturile uiterior realizate – pentru a participa la formarea capitalurilor altor societăți, la achiziționarea de efecte publice sau de obligațluni ale unor societăti private. În plus, statele „gazdă” dispun de reglementări care protejează secretul comercial și pe cel bancar, nu dau informații pe teritoriile lor nici la cererea autorităților publice, nici la intervenția unor persoane fizice sau juridice private.
Ca încheiere la problema în cauză, D. D. Șaguna ne aduce un exemplu de evaziune fiscală în persoana unui "călător" fiscal, beneficiind de paradise fiscale, propunându-ne câteva măsuri de luptă "antiparadis". Un om de afaceri, "călător fiscal" poate fi o persoană fizică sau juridică, iar avantajele găsite în anumite state, care constituie din acest punct de vedere un paradis flscal, diferă foarte mult în functie de calitatea în care activează persoana fizică sau juridică. Un asemenea paradis fiscal poate fi foarte avantajos pentru o persoană fizică și fără nici un fel de interes pentru o persoană juridică și invers.
De exemplu: principatul Monaco e un veritabil paradis fiscal pentru persoanele fizice, pentru că în acest stat nu este stabilit nici un fel de impozit asupra veniturilor. în schimb nu este – pentru o societate ce și-ar stabili sediul aici, deoarece ar fi obligată să dea 35% asupra beneficiului, dacă mai mult de 25% e realizat în afara principatului. În schimb, insula Jersey, e una din cele mai bune paradise fiscale pentru societățile comerciale nerezidente, care sunt constituite acolo, pentru că în baza unei taxe de 300 lire pe an ele nu trebuie să declare nici un beneficiu și nici măcar nu sunt obligați să țină evidența contabilă.
Astfel, fiind așa-numitul călător fiscal (omul de afaceri), interesat în obținerea de avantaje fiscale, va încerca să combine aceste avantaje, dacă dorește să cumpere utilaje în SUA și să le vândă în Europa, fără să aibă de declarat un beneficiu taxabil, el va cumpăra și va vinde aceste utilaje printr-o societate înregistrată
Același călător fiscal, devenind rezident în Monaco, va căuta să obțină calitatea de salariat în baza căreia poate obține importante onorarii asupra beneficiilor realizate de societatea din Jersey și aceasta fără să plătească personal nici un fel de impozite și fără să-i fie teamă de vreo taxare asupra sumelor exterioare ale bogăției. Pe de altă parte pentru a-și conserva maxim de discreție asupra acestor tranzacții, același călător fiscal (în fapt un evazionist) își va utiliza desigur pentru operațiile sale financiare o bancă elvețiană, a cărei reputație privind secretul operațiunilor sale financiare e bine cunoscută, în care societatea din Jersey și el însuși își vor deschide un cont, folosind eventual un pseudonim, ceea ce îi va ușura transferul dintr-un cont în altul, asigurând în același timp un maximum de discreție.
În fine, pentru mai multă discreție nici nu va apărea oficial în societatea din Jersey, unde va fi reprezentat de avocații locali, procedeu licit după dreptul englez, aplicabil acestei societăți, adică de niște împrumutări din nume.
"Călătorul fiscal" trebuie să țină seama, însă de cetățenia sa. Astfel, dacă o țară, spre exemplu Franța, taxează persoanele fizice în dependență de domiciliul sau reședința lor, SUA sau Filipine, stabilesc impozite pe venitul mondial al cetățenilor lor și în acest caz, căzând sub rezerva convențiilor privind evitarea dublei impuneri, se pot obține doar reduceri neînsemnate a impozitului de plătit. În felul acesta nu i-ar servi la nimic unui cetățean american să devină rezident în Monte Carlo. El va prefera, dacă vrea să evite impozitul american, să obțină un pașaport într-o țară ce 1-ar primi în condiții mai favorabile. Acest lucru, însă l-ar face să-și piardă cetățenia americană destul de repede, ceea ce nu și-ar dori-o. Mai trebuie adăugat că nu toate statele au încheiat tratate bilaterale de evitare a dublei impuneri, lucru de care trebuie să se țină seama. În esență, întreaga combinație de evaziune fiscală pe această cale se bazează pe faptul că în diferite state ale lumii sistemul de impunere nu e uniform, începând cu baza de impozitare și terminînd cu cota de impozit.
De asemenea, convențiile internaționale nu sunt uniforme și acest lucru face să creeze posibilitatea evaziunii fiscale. Ar mai fi de menționat operația așa numitelor societăți "ecran" interpuse între țările cu fiscalitate ridicată de unde ajung aceste venituri, societățite "ecran" constituind un fel de releu. O asemenea societate "releu" este constituită într-o țară cu fiscalitate ridicată, dar unde există anumite portițe de a fi utilizată prin jocul convențiilor, tinzând la evitarea dublei impuneri, în esență s-ar putea face o distincție între două tipuri de asemenea călători fiscali:
Evazionistul, care odată ce și-a constituit averea va căuta să se instaleze într-un stat agreabil, unde va putea să profite de fructele operațiunilor sale fără a se teme de jocul combinat al inflataxării ( inflație plus taxă ridicată). Stelele de cinema preferă să aibă domiciliul în Elveția, deoarece impozitul pe venit în această țara este mai mic decât cel din Anglia, Suedia, etc.
Evazionistul om de afaceri, dinamic, care urmărește să-și formeze capitalul, dar care va căuta să scape de jugul legilor fiscale, plasându-l în state cu legislații mai favorabile lui.
În acest sens, se pot aminti așa numitele trusturi tipice dreptului anglo-saxon, prin intermediul cărora un drept de proprietate real sau personal este obținut de o persoană în beneficiul alteia. Persoana care deține dreptul e denumită "trustee", iar beneficiarul real "beneficiary".
Există diferite forme de trusturi, dintre care unele pot fi chiar trusturi de afaceri, adică constituite numai pentru a realiza anumite operații comerciale cu regim fiscal favorabil. Mecanismul juridic al trustului se bazează pe convenția care în țările de drept tradițional latin ar putea fi calificată în general ca împrumutător de nume.
Măsuri "antiparadis". Pe plan internațional, pentru a se combate evaziunea fiscală pe calea existenței așa numitor paradise fiscale, în diferite legislații străine au fost adoptate unele măsuri care ar putea fi grupate astfel: Măsuri "antiparadis" pe calea controlutui schimbului vatutar, Măsuri pe calea cetățeniei contribuabilului, Taxarea chiar în momentul producerii venitului, Impozitarea câștigurilor obținute în străinătate, realizate nu pe calea juridică, Folosirea teoriei abuzului de drept, refuzul de a admite accesul la instanțele de judecată a organizațiilor străine, considerate ca fiind dubioase, Sancțiuni neorganizate.
Taxarea chiar în momentul producerii venitului. Acest sistem a fost adoptat de Canada. Rezidentul canadian, care încetează a mai fi rezident în Canada se presupune că a cedat toate bunurile sale la valoarea lor de piață. Rezultă că un canadian imigrant este impozitat asupra plus valorii pe care se presupune că ar fi realizat-o întocmai ca și cum și-ar fi vândut ansamblul bunuritor sale. Consecința este că imigrantul canadian începe mai întâi prin a se instala într-o țară care se bucură de convenții favorabile cu Canada, înainte de a părăsi această țară care 1-a adăpostit în mod provizoriu.
Impozitarea cîștigurilor obținute în străinătate realizate pe calea ilegală. Este vorba de amendamentul "Controlled Foreign Corporation" – în baza căruia o societatea e supusă acestui control al corporației străine, atunci când mai mult de 50% din capitalut său aparține unor acționari americani, care dețin cel puțin 10% din dreptul de vot proporțional cu acțiunile pe care le dețin în capitalul social. Refuzul de a admite accesul la instanțele de judecată a organizațiilor străine, considerate ca fiind dubioase. Putem aminti două decizii ale Curții de Apel din Bruxell, 1975 și Venise, 1975 care în două afaceri nefiscale au decis refuzarea accesului la instanța de judecată pentru că "Ausalt" era de fapt societatea unei singure persoane, lucru care încalcă ordinea publică belgiană și respectiv italiană.
Sancțiuni neorganizate. Aceste sancțiuni neorganizate constau din acțiuni sindicale cum ar fi de exemplu Danemarcii, 1975, când sindicatul docherilor a decis refuzul de a descărca vasele sub pavilion panamez sau liberian, pentru că echipajele acestor vase nu se bucurau de aceiași protecția socială ca ei.
Problema fraudei fiscale are o astfel de importanță încît guvernele au căutat de multă vreme să încheie convenții internationale între ele. În dorința de a se promova și întări relațiile sale economice cu alte țări, au fost încheiate o serie de acorduri pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale, cu privire la impozitul pe venit și avere.
3.4.Raporturile internaționale privind cooperarea dintre state pentru prevenirea și combaterea fenomenului de evaziune fiscală
În vederea stăbilirii evaziunii fiscale internaționale și a stopării fraudelor comise în aceleași domenii cu efecte păgubitoare pentru state, convențiile pentru evitarea dublei impuneri au fost completate cu prevederi pentru combaterea acestor fenomene. Astfel, Convenția model a O.C.D.E. sugerează (la articolul 26 ) statelor contractante să facă un schimb de informație care să faciliteze aplicarea prevederilor convenite în materie de impozite sau reglementărilor interne ale acestora. Totodată, aceasta precizează condițiile în care pot fi obținute și folosite informațiile respective, pentru a nu aduce atingere intereselor persoanelor fizice și juridice la care se referă.
Așa cum se arată în convenția model a O.C.D.E. ca și în cea a ONU, autoritățile competente ale statelor contractante, vor face schimb de informații în măsura în care consideră necesar pentru aplicarea prevederilor convenției încheiate sau ale legilor interne a acestora, evident dacă acestea nu sunt contrare convenției.
Orice informație astfel obținută, va fi tratată ca secretă, la fel ca și informația primită în conformitate cu legislația internă a statului și nu va fi comunicată decât persoanelor și autoritătilor, inclusiv tribunalelor și organelor administrative care au atribuție în legătură cu stabilirea sau încasarea, cu executarea sau urmărirea judiciară, sau cu rezolvarea apelurilor privind impozitele care fac obiectul convenției. Aceste persoane sau autorități, vor folosi informațiile numai în scopurile arătate, dar ele pot fi făcute cunoscute în procese publice, la tribunale sau în hotărâri judecătorești.
Prevederile de mai sus, în spiritul convenției fiscale, în nici un caz vor fi interpretate ca impunând unui stat contractant obligația:
De a lua măsuri administrative, contrar propriei legislații sau practicii administrative a unui sau celuilalt stat contractant,
De a furniza informații care nu pot fi obținute pe baza legislației proprii sau în cadrul practicii administrative normale a celor două state contractante,
De a furniza informații care ar divulga orice secret profesional sau comercial, industrial, de afaceri sau procedeu comercial, ori informații a căror divulgare ar fi contrară ordinii publice.
În aplicarea prevederilor unei convenții fiscale, statele contractante au nevoie de informații referitoare la:
Dividendele acordate de societățile pe acțiuni și alte societăți similare,
Dobînzile la obligațiuni și alte efecte publice,
Soldurile operațiilor în relațiile cu băncile și alte instituții similare, și dobânzile aferente acelor solduri,
Roialty și alte obtigații de plată cu caracter periodic pentru folosirea drepturilor de autor, licențelor, desenelor, mărcilor de comerț sau a altor drepturi de proprietate intelectuală,
Retribuții, salarii, pensii și rente,
Despăgubiri, plăți de sume asigurate și alte îndemnizații similare, obținute în legătură cu activitatea comercială sau alte afaceri,
Alte venituri sau bunuri patrimoniale.
Este de la sine înțeles că un stat contractant are nevoie de informații referitoare la categoriile de venituri (sau elemente de avere) menționate mai sus pe care un rezident al său, persoană fizică sau juridică le realizează (sau deține) pe teritoriul celuilalt stat contractant. Fără informații corecte statul respectiv nu va putea stabili impozitele ce i se cuvin și cu atât mai puțin nu va putea preveni infracțiunea fiscală.
Toate convențiile fiscale încheiate cu țara noastră cuprind dispozițiile la care ne-am referit mai sus, cu privire ta schimbul de informații, la caracterul secret și la modul de folosire a acestora. Astfel, teoretic vorbind, schimbul de informații poate să constituie un mijloc indispensabil pentru prevenirea fraudei și evaziunii fiscale în cazurile în care materia impozabilă se găsește pe teritoriul unui stat contractant, iar competența în impunerea acesteia, potrivit convenției fiscale are celălalt stat contractant. Practic însă, utilizarea acestui mijloc în lupta împotriva fraudei și evaziunii fiscale este mult îngrădită din mai multe motive.
În primul rând, furnizarea de informații se face, de regulă, la cerere și numai rareori în mod curent (automat), reciproc și sistematic. Pentru ca fluxul de informație să fie continuu și din ambele părți este nevoie ca statele contractante să fie în aceiași măsură interesate în efectuarea unui asemenea schimb de informații. Astfel de interese pot avea numai statele legate între ele prin relații economice și financiare echilibrate și care au grade de dezvoltare economică apropiate. Când statele semnatare ale unei convenții fiscale aparțin grupului de țări dezvoltate, iar celălalt, grupul de țări în curs de dezvoltare, fluxurile de impozite sunt asimetrice: mai mari dinspre statul cu economie slab dezvoltată, beneficiar de invenții străine, de capital și de credite slrăine, importator de licențe, know-how, etc. și deci plătitor de dividende, dobânzi, roilaty etc. către statul industrializat și mai mici sau deloc în direcția inversă.
În al doilea rând, schimbul de informații nu poate fi întotdeauna reciproc, din cauza disparităților existente între legislațiile statetor contractante. Statul care are nevoie de informații nu poate solicita decât pe cele, pe care el le poate oferi în contra partidă. La rândul său, statul căruia i s-au cerut informații poate oferi asistență celuilalt stat numai în limitele permise de propria sa legislație sau de practica administrativă.
În al treilea rând, schimbul de informații este limitat de faptul că nu trebuie să descopere secrete comerciale. Din această cauză informațiile solicitate trebuie riguros selectate de autoritatea care le transmite, iar utilizarea lor de către autoritatea beneficiară trebuie făcută cu respectarea strictă a prevederilor din convenție. În sfârșit, transmiterea de informații trebuie făcută cu grija necesară, pentru ca aceasta să nu aducă atingere ordinii publice statului de la care provin informațiile respective.
Restricțiile la care ne-am referit până aici și care limitează sfera schimbului de informații atrag atenția asupra faptului că autorităților competente al statelor contractante le revine sarcina să stabilească în detaliu ce fel de informații și în ce condiții își vor transmite în mod reciproc. Prevederile din convențiile fiscale, menite să prevină evaziunea și fraudele fiscale, nu se limitează la schimbul de informații. Alături de acestea există diverse, alte texte chemate să împiedice anumite persoane fizice și juridice să beneficieze în mod nejustificat de toate avantajele pe care le conferă încheierea unei convenții fiscale.
O categorie de asemenea beneficiari "impostori" o constituie societățile intermediare create în state cu fiscalitate redusă, având ca obiect de activitate concentrarea beneficiilor societăților din grup, finanțarea societăților respective, încasarea dividendelor, dobânzilor, roialty etc. Așa cum s-a arătat mai sus în baza unei convenții fiscale, dividendele plătite de o societate rezidentă a unui stat contractant către o persoană rezidentă a celuilalt stat contractant sunt impozabile în acest din urmă stat, adică în statul de rezidență al beneficiarului acelor dividende. Totuși aceste dividende sunt impozabile și în statul contractant, în care este rezidentă societatea plătitoare de dividende, dar într-o cotă redusă, convenită de părți. Acest drept de impunere limitată a dividendelor de către statul de sursă este însă condiționat în numeroase cazuri de rezidența efectivă a beneficiarilor de dividende în statul de sursă a acestora. Astfel, în convențiile încheiate de țara noastră cu republicile Belarusi, Uzbechistan, Ucraina, Federația Rusă, Polonia, România se precizează că impunerea limitată a dividendelor în statul contractant, în care este rezidentă societatea plătitoare de dividende se face dacă cel care le încasează este beneficiarul efectiv al acestora.
Astfel, dacă o societate rezidentă a unui stat contractant realizează beneficii sau venituri din celălalt stat contractant, acest stat nu poate percepe nici un impozit asupra dividendelor plătite de acea societate persoanelor care nu sunt rezidente ale celuilalt stat, nici să preleveze vreun impozit asupra beneficiilor nedistribuite ale societății, chiar dacă dividendele plătite sau beneficiile nedistribuite reprezintă în total sau în parte, beneficii sau venituri provenind din celălalt stat. În legătură cu impunerea dobânzilor se procedează în mod asemănător. Dobânzile, provenind dintr-un stat contractant și plătite unui rezident al celuilalt stat contractant, sunt impozabile în acest din urmă stat, adică în statul de rezidență al beneficiarului. Totuși aceste dobânzi sunt impozabile și în statul contractant din care provin într-o cotă limitată dacă persoana care primește dobânzile este beneficiară efectivă a acestora. O asemenea mențiune este inserată în convențiile încheiate de republica noastră cu țărite mai sus indicate. Impunerea roialty în statul de sursă este condiționată în numeroase cazuri la fel ca impunerea dividendelor și dobânzilor. Dacă primitorul roialty este beneficiarul efectiv al acesteia statul de sursă este îndreptățit să o impună cu o cotă limitata. Astfel de prevederi sunt prevăzute în convențiile închelate de Republica Moldova cu România, Federația Rusă etc.
În numeroase convenții se prevede că atunci când debitorul dobânzilor este sau nu rezident al unui stat contractant, are într-un stat contractant un sediu permanent pentru care împrumutul generator de dobânzi a fost contractat și care suportă sarcina acestor dobânzi, dobânzile sunt considerate ca provenite din statul contractant în care este situat sediul permanent. În legătură cu impunerea limitată a dividendelor, dobânzilor și royalti de către statul de sursă se naște în mod firesc întrebarea "Cine beneficiază de condiționarea impunerii de rezidență efectivă a beneficiarului veniturilor respective și cine de necondiționarea acestora ?"
Condiționarea impunerii avantajează statul de rezidență al beneficiarului veniturilor și dezavantajează statul de sursă, care se vede lipsit și de cele câteva procente de impozit pe care le-ar fi încasat dacă beneficiarul ar fi fost un rezident al său. Necondiționarea impunerii de rezidența beneficiarului încurajează societățile amplasate în state cu fiscalitate ridicată să-și creeze holdinguri în state cu flscalitate redusă.
Când impozitul solicitat nu a devenit definitiv datorită faptului că el face obiectul unui apel sau unei altei proceduri, un stat contractant poate, pentru a-și proteja veniturile, să solicite celuilalt stat contractant să ia măsuri interimare în numele lui, potrivit legislației acelui stat contractant. O cerere de asistență la încasarea impozitului datorat de un contribuabil va fi făcută numai dacă bunurile corespunzătoare ale contribuabilutui nu sunt disponibile pentru recuperarea impozitului lui din statul contractant care face cererea. Statul contractant, în care impozitul este recuperat va remite imediat suma recuperată statului contractant care face cererea, dar statul care a recuperat impozitul va fi îndreptățit la rambursarea oricărei sume rezonabile folosite în cadrul asistenței acordate pentru recuperarea unui asemenea impozit.
Un aspect aparte al problemei date, îl constituie practica Uniunii Europene privind prevenirea și combaterea fenomenului evaziunii fiscale. Legislația UE consideră prevenirea evaziunii și sustragerii fiscale drept o secțiune distinctă a capitolului „Impozitare”, separat de principiile generale, impozitarea directă, impozitarea indirectă (fiind incluse aici și scutirile individuale de impozite), și alte impozite. Prevenirea este unul dintre obiectivele principale ale politicii fiscale ale UE, pentru care s-a înființat o structură specializată a Comisiei Europene, Oficiul European Anti-Fraudă (OLAF). Cele mai mari eforturi în domeniul prevenirii s-au concentrat pe integrarea sistemului TVA, pentru lupta mai eficientă împotriva evaziunii și sustragerii fiscale.
În scopul întăririi cooperării administrative în sfera TVA, comisia a propus restrângerea prevederilor celor două documente mai vechi, dar de bază (Regulamentul 218/92 și Directiva 799/77). Comisia a stabilit cadrul legal care prevede reguli clare și obligă la guvernarea cooperării între statele-membre. În sfera cooperării administrative și asistenței bilaterale, acquis-ul oferă măsuri specifice pentru combaterea evaziunii și sustragerii fiscale în statele-membre. Astfel, acestea pot aduna informații despre contribuabili de la alte state-membre, schimbând informații, automat sau la cerere.
Cadrul legal al Uniunii Europene prevede contracte directe între serviciile specifice de asistență bilaterală și schimb de informație, eficientizând și sporind ritmul cooperării. Contextul cooperării facilitează un schimb mai rapid și mai intens de informație între administrații și între administrații și Comisie. În același scop de combatere mai eficientă a fraudei și evaziunii fiscale, noul sistem stabilit de asistența bilaterală și schimb de informație asigură o funcționare corectă a sistemului de TVA. Directiva 77/799/CEE acoperea doar impozitarea pe venit și capital, neincluzând TVA, însă Directiva 79/1070/CEE a extins prevederile inițiale, acoperind și TVA.
Analizând evoluția cadrului legal al UE cu privire la combaterea mai eficientă a fraudei și evaziunii fiscale, este de menționat că principala inovație a Regulamentului din 1992 (92/218/EEC pentru îmbunătățiri ale Sistemului de Schimb Informațional VIES –TVA) a fost aceea de a prevedea:
a) înființarea unei baze de date electronice (Sistemul de Schimb Informațional VIES – TVA);
b) comunicarea automată către toate statele-membre a valorii totale a tuturor bunurilor intracomunitare ale contribuabililor identificați în respectivele state-membre, odată cu numerele de identificare relevante ale TVA-ului.
3.5.Prevenirea și combaterea evaziunii fiscale în alte state.
Evaziunea fiscală internațională este legată de extinderea producției unor companii în țări cu legislații fiscale și sociale mult mai favorabile, așa numitele oaze fiscale sau paradisuri fiscale. Poate fi vorba despre procesul de globalizare al economiei, comerțul global și tot ce este rapid și simplu de mutat în străinătate. Investitorii trec în țările unde forța de muncă este mai ieftină, pentru a-și crește competența, iar legislația fiscală le oferă în acest sens condiții favorabile și facilități.
Atît în țările puternic industrializate, cît și în țările mai puțin dezvoltate, legislația fiscală a oferit în ultimii ani instrumente variate de a stopa evaziunea fiscală și frauda fiscală.
În toate țările, instrumentele tehnicii fiscale au un caracter general fie în materie de lichidare, control sau încasări. În mare parte, acest fapt se datorează, similitudinii problemelor care urmează a fi rezolvate și imitării, uneori fiind determinat și de simpla dorință de a armoniza aceste tehnici. Totuși, particularitățile geografice, istorice și sociale, concepțiile economice divergente, mijloacele materiale și resursele umane, de care dispune statul, nuanțează, uneori foarte expresiv, legislațiile fiscale ale diferitelor state. Așa se întîmplă și în domeniul represiunii infracțiunilor fiscale. Practic în toate statele se îmbină un sistem de sancțiuni emanate de la administrație și altul jurisdicțional. Peste tot constituie infracțiuni pasibile de pedeapsă: lipsa declarației; neprezentarea documentelor solicitate de organul administrativ; întîrzierea la plată; omisiunile, inexactitățile sau insuficiențele în declarații; împotrivirea controlului fiscal. Dar, de la o legislație la alta, aceste infracțiuni sînt definite într-o manieră mai mult sau mai puțin extensivă; sancțiunile care le corespund includ diferit grad de asprime, mijloacele de investigație, de asemenea, sînt variate.
Lupta împotriva evaziunii și fraudei fiscale în sensul identificării deținătorilor de venituri și căutării de venituri impozabile, oferă organelor fiscale oportunitatea de a colecta informații din orice sursă. Aceasta poate fi bazată pe raportarea generală a obligațiilor și pe dreptul de a solicitae informații, care necesită analizare în contextul sistemului fiscal al fiecărui stat în parte.
Nu există țări în care să nu fie întîlnită evaziunea fiscală, fie că aceasta se manifestă printr-o rată mai înaltă sau nu. Evaziunea fiscală este un fenomen de masă, amplu, combaterea căruia trebuie să începă din momentul implementării măsurilor de prevenire – inclusiv prin informarea populației despre necesitatea realizării obligațiilor fiscale și constituționale, precum și schimbarea mentalității în aceste sens.
În vederea stabilirii evaziunii fiscale internaționale și a stopării fraudelor comise în aceleași domenii, cu efecte prejudiciabile pentru state, convențiile pentru evitarea dublei impuneri au fost completate cu prevederi întru combaterea acestor fenomene.
Evaziunea fiscală este întîlnită în toate statele lumii. Încercările de a implementa măsurile de combatere a acestui fenomen sunt caracteristice nu doar statului basarabean. În literatura de specialitate regăsim cîteva teorii privind combaterea evaziunii fiscale:
Teoria legală, care mai este numită și tradițională. Acestă teorie este fundamentată pe principiul importanței literei legii și respectul față de formele legale, care este ales de contribuabil pentru a-și conduce afacerile. Potrivit acestei teorii, tranzacția încheiată este privită prin prisma efectelor pe care le produce în dreptul privat și a faptului că aceste forme sunt folosite pentru a obține un rezultat economic diferit de intenția legiuitorului.
Abordarea legală este caracteristică țărilor al căror sistem legislativ se diferențiază printr-o clasificare concisă, din punctul de vedere al legii civile (civil law), a tranzacțiilor și al căror principii constituționale stabilesc o competență exclusivă severă a legilor în materie fiscală, însoțită de o anolagie în această materie..
O altă teorie, regăsită în literatura de specialitate este teoria economică, care este în contradicție cu teoria legală. care cuprinde mai multe forme:
Abuzul de drept (abuse of law).
Această formă a teoriei economice o regăsim în țările unde legea civilă este predominantă (civil-law countries), și se caracterizează prin existența unor codurile lor fiscale vaste care impun analizarea și clasificarea drepturilor, motiv pentru care trebuie să reglementeze în mod expres faptul că de drepturile atribuite în termeni absoluți nu se poate face abuz. Astfel, aproape toate statele recunosc dreptul contribuabilului de a-și conduce afacerile în felul în care consideră că atrage o datorie fiscală minimă, și astfel, de a alege formele legale care în opinia sa, sunt cele mai potrivite pentru scopurile afacerilor sale. Teoria abuzului de drept a pătruns în sistemul fiscal al unor state precum: Portugalia, Germania, Argentina, Olanda, Franța.
Ca măsuri generale împotriva evaziunii fiscale internaționale cunoaștem:
-criteriul ”rezultatului economic echivalent”(equivalent economic result) – rezultatat economic echivalent cu cel pentru care legislativul a intenionat să impună o sarcină fiscală – s-a dezvoltat prin msuri șeislative bazate pe un raționament similar cu cel al ”abuzului de drept”. Astfel de măsuri le întîlnim în Israel, Australia, Noua Zeelandă, Suedia, Autralia, Olanda.
– substanța deasupra formei (substance over form) – În statele cum sunt Germnia, Austria, Luxemburg, această abordare ia forma de măsuri de bază, iar în alte state, cum ar fi Norvegia și Olanda – aceste măsuri au efect asupra îndrumărilor legale metodologice care sunt date de instanțe pentru aplicarea normleor fiscale. Această măsură constă în limitarea interdicției de a face analogii în materia dreptului fiscal, adică, operațiunile vor fi privite și analizate în funcție de substanța lor economică, ca opoziție la conținutul formal.
– doctrina ”scopul afacerii” (the”bussiness purpose” doctrine) Potrivit acesteia, i se acordă o importanță deosebită motivului tranzacției, Spre exemplu: un cetățean străin neerezident și care anterior a avut cetățenie americană, are dreptul la un anumit trantament fiscal, dacă pierderea cetăției nu a avut drept scop principal – evaziunea fiscală.
– simularea (sham) – aceste termen este utilizat pentru caracterizarea cazurilor în care două părți se înțeleg să încheie un contract pe care nu intenționează să îl respecte și pe care în realitate nu îl execută. Această metoă o regăsim în Austria, Canada, Portugalia, Belgia care aplică principiile civile și anulează efectul tranzacțiilor pe care contribuabilii nu intenționează să le ducă la sfîrșit. Organul fiscal se află în dificultate de a descoperi astel de operațiuni și acte simulate, și de a constata care este intenția reală a părților participante la tranzacție.
Totodată, în doctrină, sunt prevăzute și măsuri specifice pentru combatarea evaziunii și fraudei fiscale internaționale. Printre aceste măsuri specifice regăsim:
Necesitatea prevederilor speciale. Probelma majoră întîmpinată de autoritățile fiscale ale mai multor state constă în dificultatea descoperiei cu precizie evenimentele impozabile. Prevederile specifice adoptate în diferite state pentru a contracara fenomenul de evaziune fiscală internațională demonstrează că măsurile generale care sunt întreprinse nu sunt destul de eficiente și de exacte pentru a putea acoperi toate cazurile de evaziune fiscală internațională considerate ilegale sau care nu sunt acceptate. Legislația unui stat trebuie să ia în considerare efectele măsurilor adoptate în raport cu afacerile de caracter internațional.
Persoanele fizice rezidente (migrarea). Doctrinarul, Dan Drosu Șaguna este de părerea că transferul de rezidență a contribuabililor persoane fizice poate cauza pierderi de venituri bugetrae, iar pentru a reduce această pierdere, în unele țări, au extins datoria fiscală a individului pentru o perioadă ( care cuprinde un anumit număr de ani care sunt stabiliți prin lege) ulterioară transferului de rezidență.
Spre exemplu: În Suedia și Finlanda, se aplică o continuare a legăturilor economice cu teritoriul de stat pe o perioadă de 3 ani începînd cu data schimbării rezidenței. După ce trece această periaodă de 3 ani, datoria dovezii sarcinii fiscale aparține autorității fiscale care urmează să demonstreze ”legătura economică” a persoanei cu teritoriul de stat.
În Germania, este aproximativ aceeași situație, adică: dacă un cetățean german care a fost subiect impozitat de legea germană în calitate de rezident cel puțin cinci ani dintre ultimii zece ani și și-a menținut interesele economice în Germania, își trece rezidența peste hotare, atunci, el va fi subiect al impozitului geramn pe o perioadă de zece ani după emigrare cu toate veniturile sale ce nu vor fi cosniderate o susă străină de venit în scopul obținerii de scutiri fiscale.
Austria, nu aplică legislația fiscal autohtonă în procesul de tranfer de rezidență care, în principiu este liberă de sarcini fiscale.
Totodată acordurile încheiate pentru evitarea dublei impuneri se pot constitui în anumite limite. Așadar, potrivit tratatului încheiat între Austria și Elveția, veniturile realizate de un rezident elvețian din vînzările de bunuri printr-o companie austriacă sunt impozitate în Austria, acă vînzătorul a fost rezident în Austria pe o perioadă de 5 ani înainte de vînzare și dacă acele venituri nu sunt impozitate în Elveția.
Persoanele juridice rezidente. Unele țări au modificat conceptul rezidenței pentru a diminua posibilitățile contribubilului de a se sustrage de la plata obligațiilor fiscale. Transferul bunurilor, este descurajat chiar și în statele unde controlul schimbului este mai liberal sau acolo unde consimțămîntul guvernamental nu este necesar. Veniturile realizate ca urmare a acestui transfer fac în diferite state subiect al impozitării depline a corporației sau al impozitării veniturilor capitalizate din moment ce vor constitui obiect al altei operațiuni. Astfel de măsură regăsim în Germania, SUA; Olanda.
Referitor la transferul de valori a persoanelor juridice rezidente, în doctrină este specificat că în urma Congreselor IFA din 1971, 1975 1980, statele membre ale IFA consideră astfel de tehnici ca fiind evaziune fiscală. De exemplu, în SUA, regulile transferului de valori au scopul de a se opune evaziunii fiscale. Dacă un contribuabil utilizează tehnici ale transferului de valori care nu sunt legitimizate de standardele economice, demonstrează în așa mod intenția clară de sustragere de la plata impozitelor, ceea ce poate constitui fraudă fiscală.
Fenomenul transferului de valori ne permite să concluzionăm că evaziunea fiscală poate fi considerată legală sau în neconcordanță cu efectul pe care comportamentul contribuabilului îl poate avea asupra exporturilor. Așadar, în Franța, autoritatea fiscală a stabilit că criteriul arms lenght nu se aplică în cazul cînd compania rezidentă demonstrează că anormalitatea aprecierii valorii (prețului) contribuie la creșterea exporturilor sau la extinderea activităților compnaiei pe piețe străine.
În ceea ce se referă la abuzul de creditul (scutirea) impozitului extern, putem spune că utilizarea creditului pentru impozitele externe (străine) care sunt disponibile în țările unde se aplică sistemul universal de impozitre (worldwide system of taxation) poate determina o creșetere a abuzurilor contribuabililor care privesc atît oportunitatea, cît și mărimea impozitelor străine scutite. Structura acestui mecanism poate majora oportunitățile evazioniștilor. În aces caz, unele țări, acordă credite oriunde apare un impozit extern (care nu a fost achitat), în așa mod, în care contrbuabilul are posibilități majore de abuz. Caracterizarea unei perceperi externe achitată în schimbul unui serviciu, ca un impozit extern, poate duce la apariția deducerilor necuvenite în țara rezidentă. Acordarea creditelor pentru impozitul străin are un scop specific, cel de a elimina dubla impunere, iar pentru a obține un astfel de rezultat, legislația urmează să aprecieze problemele obiectiv și să nu admită concesii pentru reducerea abuzului potențial.
Contribuabilii nerezidenți. Majoritatea statelor aplică impozite majorate care sunt reținute la sursă pentru veniturile realizate de către nerezidenți. Această măsură este aplicată veniturilor care nu necesită utilizarea uni loc fix al afacerii și o periaodă îndelungată de realizare a intrărilor mari de fonduri bănești, de exemplu: venituri realizate de sportivi, de artiști și de liber profesioniști. Pentru a evita achitarea impozitul în țara sursă, acestea interpun uneori o companie între ei și persoana care achită remunerația pentru prestația lor, încît în caz de nerealizare a afacerii prin intermediul unui sediu fix, compania și venitul scapă de sarcina fiscală.
Pentru a combate astfel de practici, unele state au prevederi legislative speciale în acest sens. Spre exemplu, în Italia, remunerația pentru prestațiile unui artist sau serviii profesionale, care sunt prestate pe teritoriul statului italian este impozablă chiar dacă este achitată printr-o companie străină. Interpunerea este anulată pentru că serviciul prestat este considerat ca fiind un obiect al impozitării și nu ca subiectul acesteia. Astfel de prevederi regăsim și în Asutria, Canada și Japonia. În Luxemburg, însă, nu regăsim o astfel de măsură specială care să facă referire la artiști, sportivi și consultanță, dar administrațiile companiile rezidente (în special directorii participanți activ la managementul companiilor), sunt obligați să fie rezidenți. O excepție în acest sens, este că în cazul în care se atestă existența unui tratat împotriva dublei impuneri, aceste prevederi nu se aplică.
Referitor la impozitarea veniturilor la sursă (din investiții), este important ca rata impozitării să obțină rezultatul dorit fără a ifluența negativ cursul imvestițiilor. O metodă de reducere a efectelor adverse generate de reținerea impozitelor asupra investițiilor internaționale este diferențiera care trebuie să fie între veniturile active și veniturile pasive, diferență care se bazează pe natura afacerii sau pe o motivație economică generală. Diferența între venitul activ și venitul pasiv este reflectată în general, în relația distribuirii obligatorii a veniturilor subsidiare și se aplică în Italia, unde împrumuturile contractate de nerezidenți sunt exceptate de la impozitare dacă au destinația de a finanța activitățile comerciale italiene.
În ceea ce privește impozitarea creșterii de capital pe baza determinării proprietății reale, majoritatea statelor percep impozite pe baza declarației nerezidenților asupra proprietății pe care o au în statul respectiv. Cel mai des, sarcina fiscală apare atunci cînd creșterea de capital este realizată prin vînzarea unu volum substanțial de acțiuni sau chiar a unor companii autohtone.
Controlul schimbului (economic) și autorizarea fiscală. Cele mai multe țări membre ale IFA afirmă că controlul schimburilor economice joacă un rol important în lupta împotriva fraudei fiscale. Măsurile controlului schimburilor fiscale pot varia de la raportarea obligațiilor, care constituie o sursă suplimentară de informații pentru autoritatea fiscală, pînă la interzicerea exportului de venituri economice sau capital fără autorizare fiscală adecvată. Aceste măsuri se pot extinde la refuzare acordării autorizației pentru funcționarea unei instituții achiziționate sau care este o extensie a unor companii afiliate localizate în cadrul jurisdicției unui paradis fiscal, Spre exemplu, permisiunea de a înființa subsidiari străini este acordată dacă contribuabilul intenioneză să repatreze venitul sub formă de dividende.
În anumite condiții, controlul conformării la regulile fiscale este administrat de către Fisc în cooperare cu autoritățile de emigrare, iar în alte cazuri cu ajutorul oficialilor controlului schimbului economic. În cazurile cînd persoana părăsește în mod urgent statul, sistemul autorizării fiscale necesită un anumit grad de flexibilitate, ca și a echipelor de verificare a datoriilor fiscale sau a oficialilor de la birourile de emigrări.
Legislația UE consideră prevenirea evaziunii fiscale și sustragerii fiscale drept o secțiune distinctă a capitolului de impozitare, separate de principiile generale, impozitarea directă, impozitare indirectă și alte impozite. Prevenirea este unul din obiectivele principale ale politicii fiscale a UE, pentru care s-a înființat o structură specializată a comisiei Europene și anume Oficiul European Anti-Fraudă (OLAF). Principalele eforturi în domeniul prevenirii sunt concentrate pe integrarea sistemului TVA pentru a lupta mai eficient împotriva evaziunii și sustragerii fiscale
În țările ca USA și Canada, sistemul fiscal este bazat pe principiul propriei declarații, iar autoritatea fiscală deține mai multe informații despre contribuabili. Utilitatea informațiilor depinde și de numărul contribuabililor care pot fi controlați.
Unele țări stabilesc obligația generală de a oferi informații despre tipurile de fonduri plătite sau încasate în timpul anului fiscal. Acest tip de informații acordă posibilitatea autorității fiscale să descopere sustragerile de venituri sau neînregistrarea returnărilor de impozite și alte tehnici similare folosite pentru a comite o evaziune fiscală.
Informațiile necesare țin de acele categorii de venituri care sunt susceptibile de sustragere, cum ar fi comisioanele, onorariile, drepturile de autor ș.a.
Legislația germană și cea din Luxemburg rezolvă problema autorității fiscale privind obținerea de informații extrateritoriale prin impunerea pentru contribuabilii rezidenți față de autoritățile fiscale, a unei obligații de furnizare a informațiilor rezonabile și precise care, dacă lipsesc, sau dacă sunt inexacte pot crea o prezumție negativă pentru respectivul contribuabil.
Pe parcursul acestei lucrări am demonstrat că evaziunea fiscală are un efect direct și neîntârziat asupra nivelului încasărilor fiscale, fapt care generează dezechilibre în mecanismele pieței, precum și conduce la îmbogățirea ilicită a practicanților acestei metode de eludare ce afectează statul și în ultimă instanță, pe fiecare dintre noi, contribuabilii.
Paradisul fiscal constituie un mijloc, un instrument prin care se realizează evaziunea fiscală internațională de către contribuabilii care caută un tratament fiscal mai avantajos. În urma studierii efectuate, am constat că dezvoltarea accentuată a paradisurilor fiscale este corelată cu evoluția economiei mondiale, cu globalizarea, cu rafinarea strategiilor financiare și cu breșele create (voluntar și/sau involuntar) în sistemul fiscal internațional. Din aceste motive, au fost create careva măsuri de combatere a paradisurilor fiscale și anume măsuri "antiparadis"care ar putea fi grupate astfel:
taxarea chiar în momentul producerii venitului;
măsuri antiparadis referitoare la controlul schimbului valutar;
măsuri antiparadis privind cetățenia contribuabilului;
impozitarea câștigurilor obținute în străinătate realizate nu pe cale juridică;
folosirea teoriei abuzului de drept;
refuzul de a admite accesul la instanțele de judecată a organizațiilor străine considerate ca fiind dubioase;
sancțiuni neorganizate.
În continuare voi descrie pe scurt măsurile enunțate.
Taxarea chiar în momentul producerii venitului. Acest tip de sistem a fost adoptat în Canada. Rezidentul canadian, care a renunțat la rezidența în Canada, se presupune, că a cedat toate bunurile sale la valoarea lor pe piață. Deci un canadian imigrant e impozitat asupra plus-valorii presupusă că a realizat-o, ca și cum și-ar fi vândut toate bunurile. Urmarea ar fi că imigrantul canadian se va instala, pentru început, într-o țară care se bucură de convenții favorabile cu Canada, înainte de a părăsi aceasta țară care la adapostit în mod provizoriu
Impozitarea câștigurilor obținute în străinătate realizate nu pe cale juridică. Este vorba de amendamentul C.F.C. (Controlled Foreign Corporation) conform căruia o societate este supusă acestui control al corporației străine, atunci când mai mult de 50% din capitalul său aparține unor acționari americani. Profiturile acestor societăți, chiar nedistribuite încă sunt taxabile în patrimoniul acționarilor americani care dețin cel putin 10% din dreptul de vot proporțional cu acțiunile pe care le dețin în capitalul social.
Refuzul de a permite accesul la instanțele de judecată a organizațiilor străine considerate ca fiind dubioase. În acest sens, menționăm două decizii ale Curții de Apel din Bruxelles – ianuarie 1975 și Venise – aprilie 1975, care în afaceri fiscale au decis refuzarea accesului la instanța de judecată pentru că "Austalt" era de fapt societatea unei singure persoane, lucru care încălca ordinea publică belgiană și respectiv italiană
Sancțiuni neorganizate – care constau din acțiuni sindicale cum ar fi: Danemarca 1975 -când sindicatul docherilor a decis refuzul de a descarca vasele sub pavilion panamez sau liberian, pentru că echipajul acestor vase nu se bucura de aceeași protecție socială ca ei.
O formă a strategiei fiscale internaționale (international tax planning) o reprezenta "treaty shopping" și ea constă între comparația avantajelor și a inconveniențelor convențiilor utilizabile. Termenul de "treaty shopping" este de origine engleză, dar această forma a strategiei internaționale fiscale nu este specifică doar societăților din aceste țări. Aceasta tehnică nu este ilegală în sine, ci mai curând prevede o strategie fiscală (international tax plannig) care permite obținerea celui mai bun avantaj din convențiilor fiscale existente. Cu toate acestea, "treaty shopping" este considerată o formă abuzivă a planificării fiscale, constând în crearea în mod artificial a condițiilor de a beneficia de avantajul fiscal convențional, astfel creșterea beneficiului net prin micșorarea costului fiscal.
Această tehnică presupune interpunerea unei entități (societate sau stabiliment) localizată într-un stat terț în raport cu statul în care venitul este obținut, și în cel în care beneficiarul acestui venit își are reședința. Există multiple exemple legate de această tehnică, cel mai elocvent fiind cel al societăților holding.
Guvernele manifestă ostilitate față de tehnica "treaty shopping", ceea ce se datorează faptului că o țară sursă pierde din încasările fiscale din motive că va aplica o rată de reținere la sursa mai mică. Totodată, practica "treaty shopping" încurajează și multiplicarea tranzacțiilor care de cele mai multe ori nu au consistență economică, fapt care generează riscul de micșorare a încrederii contribuabililor în propriul lor sistem fiscal. Recurgerea la "treaty shopping" diminuează puterea de negociere a țării în care se află sursa de venit, atunci când aceasta dorește să obțină pentru proprii săi rezidenți de la statul străin contractant avantaje de ordin fiscal. Motivele enumerate sunt justificate pentru că statul încearcă să întreprindă careva măsuri împotriva tacticii "treaty shopping" (antitreaty shopping). Aceste măsuri sunt de dată recentă, S.U.A. care a avut inițiativa, le-a inclus în convenția lor model din 1997 modificată în 1991.
Multiplicarea convențiilor bilaterale privind evitarea dublei impuneri a creat obligații referitoare la asistență, implicând schimbul de informații în legatură cu veniturile sau patrimoniile. Cooperarea multilaterală în materie de luptă împotriva fraudei și evaziunii fiscale a fost de asemenea dezvoltată odată cu crearea "grupului celor patru" în 1970, materializarea prin întâlniri anuale ale directorilor generali ai administrațiilor financiare din Franța, Germania, Marea Britanie, și S.U.A.. Convenșia fraco-americană din 1967 modificată în 1984 prevede la articolul 24A: "orice societate ale cărei mai mult de 50% din acțiuni sau drepturi de vot sunt deținute de către rezidenți ai statelor terțe, este exclusă de a beneficia de dispozițiile conventiei."
Se impune elaborarea unui regulament care să întrunească toate normele legislative privind unificarea procedurilor în materie fiscală, pentru asigurarea statului cu condiții optimale în realizarea veniturilor publice din impozite și taxe, iar contribuabililor căi simple de executare a obligațiilor față de buget,
În urma celor expuse mai sus consider că formele actuale cu privire la colaborarea în domeniul identificării și combaterii evaziunii fiscale privesc:
lărgirea ariei de cooperare administrativă, prin includerea tuturor impozitelor și taxelor percepute de către statele membre ale UE, precum și a contribuțiilor obligatorii la asigurările de sănătate;
introducerea schimbului instantaneu obligatoriu de informații privind rambursarea impozitelor de către autoritățile fiscale către non-rezidenți;
înlesnirea participării active a funcționarilor dintr-un stat membru la chestionare administrative pe teritoriul altui stat membru;
permisiunea ca asistența pentru recuperare să fie solicitată într-un stadiu timpuriu al procesului de recuperare, dacă aceasta conduce la o creștere a șanselor de recuperare;
simplificarea și raționalizarea procedurilor utilizate în solicitarea ori furnizarea sprijinului reciproc.
Orice caz de evaziune, fie că este infracțiune sau nu, să impună majorarea impozitelor, majorările fiind proporționale cu impozitele progresive conforme întîrzierii cu care sunt achitate. Majorările să fie determinate prin lege și să nu poată fi reduse nici de justiție.
dezvoltarea maximală a eticii fiscale, atît printre contribuabili cît și printre agenții fiscului prin ridicarea nivelului de pregăfire profesională a inspectorilor, prin organizarea de testări periodice și participarea la cursurile privind implementarea legislației fiscale și noua contabilitate
adoptarea unui cod fiscal sancționator, fie a unui cod al infracțiunii fiscale,
Revizuirea și completarea bazei legislative cu privire la capitalul social și modul în care se acordă scutirile
Se poate aprecia că rezolvarea evaziunii fiscale nu se poate realiza într-o zi, ca urmare a unor declarații de presă ale unor reprezentanți ai fiscului sau în timpul unor promisiuni electorale. Doar prin acordarea unei reale independențe organelor de control și prin peipetuarea măsurilor de la o guvernare la alta se poate realiza o diminuare a evaziunii fiscale. Cît și a unei bune cooperări între statele lumii pentru a combate eficient evaziunea fiscală la nivel internațional.
În opinia mea, înlăturarea evaziunii fiscale nu poate fi realizată într-o zi, ca urmare a unor declarații de presă ale unor reprezentanți ai organelor fiscal sau în timpul unor promisiuni electorale. Doar prin acordarea organelor de control a unei independențe reale și prin perpetuarea măsurilor de la o guvernare la alta poate fi realizată o diminuare a fenomenului de evaziune fiscală. De asemenea, consider că măsuri de reducere a impozitării veniturilor obținute în afara statului de domiciliu fiscal și deduceri și stimulări ale investițiilor în statul de rezidență pot îndepărta fenomenul evaziunii fiscale.
3.6.Concluzii la capitolul 3
În ultimul deceniu, cazurile de evaziune fiscală legală și frauduloasă cu care se confruntă autoritățile de stat, au devenit extrem de frecvente, iar sumele de bani, care fac obiectul acestor fapte, foarte mari. În fața acestei situații, au fost gândite mijloace de sesizare și prevenire a operațiunilor cu caracter fraudulos. Între mijloacele de combatere și prevenire a faptelor de evaziune fiscală și fraudă fiscală menționăm:
se impune prudență sporită la încheierea de contracte cu firme noi, agresive în afaceri, dar fără legături tradiționale;
este necesar să se cunoască, prin culegere de informații, dacă societatea cu care urmează să se stabilească relații contractuale nu are în curs litigii pentru neonorarea obligațiilor de plată;
blocarea acțiunilor de livrare a mărfurilor la primul indiciu de întârziere nejustificată ori de manevrare echivocă a decontării;
sesizarea imediată a justiției atunci când apar definite elementele unei operațiuni frauduloase.
Printre măsurile care mai pot fi avute în vedere pentru limitarea ariei evaziunii fiscale, pot fi menționate:
unificarea legislație fiscale și o mai bună sistematizare și corelare a acesteia cu ansamblul cadrului din economie;
eliminarea acelor prevederi din actele normative care pot favoriza evaziunea fiscală și o mai bună corelare a facilităților fiscale;
în legislația fiscală trebuie să se regăsească în mai mare măsură, pe lângă prevederile punitive, și cele care pot determina un comportament economic normal, care să conducă la limitarea ariei de evaziune fiscală;
eliminarea paralelismelor și suprapunerilor care mai există în activitatea organelor de control financiar, în ceea ce privește supravegherea fiscală, și asigurarea coordonării unitare în profil teritorial și la nivel central a tuturor activităților de control;
utilizarea prin mai mare măsură a controlului prin excepție (sondaj) și trecerea pe un plan secundar a controlului permanent;
stabilirea unui raport, care să tindă spre optim, între salarii și stimulente pentru cointeresarea aparatului fiscal;
crearea unei baze de date la nivel de Ministerul Finanțelor Publice care să arate dacă respectiva persoană juridică are sau nu are datorii la stat;
perfecționarea sistemului de pregătire a personalului cu atribuții în prevenirea, identificarea și combaterea evaziunii fiscale;
circulația banilor, de la consumatorul final să se execute prin intermediul conturilor bancare sau cardurilor;
adoptarea unei rate a fiscalității la un nivel optim;
scăderea ratei inflație;
creșterea gradului de ocupare profesională;
asigurarea unei creșteri reale a nivelului de trai;
respectarea codului etic de controlor fiscal;
identificarea tuturor contribuabililor care cad sub incidența legilor fiscale;
identificarea corectă și completă a materiei impozabile;
desființarea firmelor incorecte;
anularea autorizațiilor de funcționare;
confiscarea bunurilor sau a valorilor nedeclarate.
Pe plan internațional pentru a se combate evaziunea fiscală pe calea existenței paradisurilor fiscale în diferite legislații străine au fost adoptate o serie de măsuri precum:
măsuri antiparadis pe calea controlului schimbului valutar;
măsuri antiparadis pe calea cetățeniei contribuabilului;
taxarea chiar în momentul producerii venitului;
impozitarea câștigurilor obținute în străinătate realizate nu pe cale juridică;
folosirea teoriei abuzului de drept;
refuzul de a admite accesul la instanțele de judecată a organizațiilor străine considerate ca fiind dubioase;
sancțiuni neorganizate.
Extinderea largă a paradisurilor fiscale, precum și influența negativă a acestora asupra statelor cu nivel mai înalt de fiscalitate, necesită cercetarea practicii mondiale privind diminuarea evaziunii fiscale în cadrul politicilor contra-offshore, ceea ce reprezintă al treilea grup de problemele cercetate în acest capitol. Ținând cont de extinderea fenomenului paradisurilor fiscale la nivel global, în acest capitol, se cercetează măsurile elaborate de către organismele internaționale: OCDE, FATF, Banca Mondială, ONU, UE, FSF, FMI, privind minimizarea impactului negativ al concurenței neloiale a paradisurilor fiscale, precum și măsurile privind diminuarea evaziunii fiscale din statele cu un nivel mai ridicat al fiscalității. Făcând o analiză a direcțiilor prioritare ale politicii acestor organizații, constatăm că principale direcții sunt:
еliminarea condițiilor pentru concurența fiscală neloială, care provoacă
evaziunea fiscală (OCDE, ONU; UE);
lupta împotriva spălării banilor și finanțării terorismului (FATF, FFS, ONU).
O importanță majoră în lupta împotriva evaziunii fiscale, generată de concurența fiscală neloială din cadrul paradisurilor fiscale, revine OCDE, care a elaborat criterii pentru a defini un paradis fiscal: impozite insignifiante sau inexistente, lipsă de transparență în ceea ce privește regimul fiscal, lipsă de schimburi de informații fiscale cu alte state și atragerea de societăți paravan cu activitate fictivă. OCDE a elaborat și listele „albe”, „gri” și „negre” cu teritoriile considerate paradisuri fiscale, totodată împărțind paradisurile fiscale în paradisuri fiscale cooperante si paradisuri fiscale necooperante. În urma cercetării acestor liste, menționăm că, în listele „albe” și „gri” sunt incluse și țările din spațiul UE: Franța, Germania, Grecia, Cipru, Ungaria, Irlanda, Italia, Malta, Olanda, Polonia, Portugalia, Slovacia, Spania, Suedia, Austria, care sunt partenerii comerciali ai României și Republicii Moldova. În trecut, în lista neagră a paradisurilor fiscale, care nu conlucrează cu OCDE, era inclusă și Austria.
Analizând practicile internaționale constatăm că, alături de OCDE, elaborarea criteriilor la nivel național, viz-a-vis de apartenența teritoriilor respective la categoria paradisurilor fiscale, precum și elaborarea listelor statelor considerate paradisuri fiscale, se efectuează în Argentina, Franța, Germania, Italia, Spania, Venezuela, Peru, Australia, Coreea, Republica Belarus etc., în baza criteriilor naționale, deoarece criteriile OCDE au caracter de recomandare. Venezuela, de exemplu, definește drept paradis fiscal statele cu impunere mai mică de 20%, Coreea definește drept paradis fiscal statele cu impunere mai mică de 15% etc.
Comparând, în această ordine de idei, Republica Moldova, cu țările analizate constatăm: că, în Republica Moldova, lista „Țărilor și/sau zonelor offshore” este prezentată numai în Ordinul CCCE, în scopurile identificării activităților sau tranzacțiilor suspecte, care cad sub incidența Legii cu privire la prevenirea și combaterea spălării banilor și finanțării terorismului.
În baza celor expuse, considerăm oportună elaborarea listelor paradisurilor fiscale în Republica Moldova, la nivelul hotărâri guvernamentale, pentru a determina, în continuare, comportamentul legislativ (inclusiv fiscal) față de tranzacții prin interpunerea companiilor offshore, înregistrate pe aceste teritorii.
Ținând cont de impactul negativ al paradisurilor fiscale asupra evaziunii fiscale și, prin acesta, asupra posibilităților financiare ale statelor de a finanța dezvoltarea, un rol important revine măsurilor de interzicere în cadrul politicilor antioffshore a țărilor respective.
Constatăm că unele țări, cum sunt Italia, Spania, Venezuela, Peru, Argentina, Franța, Germania, încearcă, prin diverse metode, să stopeze înființarea de firme ale rezidenților săi, în paradisurile fiscale, în timp ce Australia interzice rezidenților lor să înființeze firme în paradisurile fiscale și să efectueze în tranzacții cu rezidenții din astfel de state.
Analizând, în continuare, experiența internațională (Republica Belarus) privind combaterea evaziunii fiscale și completarea veniturilor fiscale ale statului, menționăm, utilizarea în acest scop, a instrumentului „taxa eshore ”. Având drept scop creșterea veniturilor bugetare, în 2004, pe această cale a mers și Republica Moldova prin adoptarea Legii „Cu privire la taxa offshore”. Conform acestei legi „prin taxă offshore se înțelege o plată obligatorie, cu titlu gratuit, care nu este impozit”, iar subiecți ai impunerii au fost considerați „persoanele fizice și juridice, rezidenții Republicii Moldova prevăzuți de legislația fiscală, care efectuează operațiuni comerciale și financiare la import prin intermediul zonei offshore”. Taxa prevăzută era de 15 la sută, la importurile efectuate de către agenții economici din Republica Moldova prin intermediul zonelor offshore,propunerea respectivă având foarte foarte multe obiecții și dezbateri aprinse ulteror fiind abandonată.
CONCLUZII ȘI RECOMANDĂRI
Evaziunea fiscală își are originea în cele mai vechi timpuri și a fost generată de nevoia statului de a-și acoperi cheltuielile în opoziție cu contribuabilii, deciși să-și apere prin orice mijloace avutul. Din această primă idee se pot desprinde mai multe aspecte foarte importante și anume că la evaziunea fiscală o anumită cotribuție o poate avea atît statul, cît și contribuabilii,. Statul funcționează prin intermediul puterilor sale și de aceea considerăm că este necesar să descriem care este, după părerea noastră, implicarea statului în creșterea evaziunii fiscale. Este evidentă implicarea puterii legislative în favorizarea evaziunii fiscale, prin aceea că, în RM, nu există un sistem coerent, sistematizat și centralizat, în domeniul legislației fiscale. Actele normative, care sunt supuse dezbaterii sau aprobării Parlamentului, nu fac decît să ducă la necunoașterea acestor acte, atît de către contribuabili, cît și de către cei puși să pună în aplicare aceste legi, respectiv funcționarii statului. Totodată, acest lucru, favorizează evaziunea fiscală, prin interpretarea incorectă și arbitrară a legii. Deoarece între contribuabili și cei puși să îi verifice există permanent neînțelegeri, duse prin cele mai variate și ingenioase metode, haosul legislativ crează o serie de abuzuri din partea fucționarilor publici, sau dacă nu chiar abuzuri, sau cel puțin unele presiuni, manifestate în primul rînd prin interpretări forțate ale legilor fiscale.
Evaziunea fiscală este una din cele mai răspândite formele ale infracționalității economico-financiare care cauzează prejudicii semnificative bugetului consolidat al statului, constituind în același timp un pilon important al economiei subterane mondiale. Din investigațiile efectuate rezultă că evaziunea fiscală se află în strânsă conexiune cu fraudele vamale, spălarea banilor și contrafacerea de produse.
Dincolo de substratul economic, evaziunea fiscală este un fenomen social care se manifestă ca răspuns al contribuabilului la acțiunea de constrângere impusă acestuia de către stat, în calitate de garant al vieții sociale.
Sintetizînd prezentul studiu, putem formula o definiție proprie a evaziunii fiscale, și anume: Evaziunea fiscală reprezintă fenomenul de eludare de către persoana fizică sau persoana juridică de la plata obligațiilor fiscale, legal stabilite de legea fiscală și consacrate de principiile constituționale.
Nu trebuie să omitem faptul că tematica abordată are menirea să facă publică intenția de a declara război evaziunilor fiscale, care în ultimul timp s-au diversificat și nu voi greși, dacă voi spune că din acest fenomen s-a făcut o adevărată școală.
Fenomenul evazionist reprezintă o coordonată inerentă economiei de piață și din aceste motive atitudinea cea mai eficientă față de acest fenomen este aceea de a realiza o bună administrare a lui, la nivelul identificării, previzionării, controlului și valorificării acestuia, în perspectiva asigurării veniturilor bugetare proiectate.
În cazul în care nu vom lua măsuri urgente, metodele de evaziune fiscală vor avansa, se vor perfecționa și mai mult. Ca urmare, va fi mult mai dificil să luptăm cu acest fenomen. Problema acestui fenomen constă în cadrele profesioniste, angajate în organele de control de stat, perfecționarea sistematică a acestora, dotarea cu cea mai de vîrf tehnică informațională, etc.
Este necesară creșterea gradului de acceptabilitate a controlului de către contribuabili, concomitent cu prezența fizică în zonele cu risc fiscal a inspectorilor, comisarilor, controlorilor vamali, astfel încât mesajul către contribuabilul rău platnic să fie explicit, concomitent cu eliminarea prezenței directe a acestora în relația cu contribuabilii corecți.
În acest sens, strategiile de control vor trebui elaborate într-o viziune mai flexibilă, care să depisteze cazurile de evaziune fiscală nu ca urmare a unui control excesiv, ci în urma sesizării unor dificultăți specifice administrării veniturilor publice.
Eficientizarea prevenirii și combaterii evaziunii fiscale cu produse accizabile am demonstrat că trebuie să constituie o prioritate a autorității fiscale având în vedere necesitatea aportului de venituri la bugetul de stat, prin stabilirea obligației de plată a accizelor la primirea produselor accizabile din alte State Membre, eliminarea scutirilor directe și limitarea numărului de antrepozite fiscale. Prin urmare, am propus modificarea prevederilor referitoare la accize și alte taxe speciale din Codul fiscal, care, în principal, se referă la regimul de antrepozitare fiscală.
Măsurile propuse își au originea în practica fiscală într-o perioadă apreciabilă și, vizează cu precădere, atenuarea cauzelor de natură subiectivă ale evaziunii fiscale.
Pe parcursul cercetării am consemnat o anumită convergență a opiniilor teoreticienilor și finanțiștilor în legătură cu măsurile ce ar trebui întreprinse pentru limitarea efectelor evaziunii fiscale. Acestea fac trimitere la: reducerea presiunii fiscale, creșterea gradului de colectare a impozitelor, îmbunătățirea legislației fiscale, sporirea civismului fiscal.
Sunt de părerea că eficiența acestor măsuri este „limitată" de capacitatea instituțiilor fiscale de a „veghea" asupra bunei funcționări a sistemului fiscal, cu referire la: implementarea legislației, controlul, modului în care se respectă aceasta și colectarea impozitelor.
Făcînd o comparație a sancțiunilor aplicate în alte state, rezultă că sancțiunile pentru infracțiunea de evaziune fiscală în aceste țări sunt cu mult mai drastice decît cele aplicate actual în RM. În acest sens, intervin cu propunerea că ar fi necesar impunerea cărorva sancțiuni drastice, precum și realizarea unor controale fiscale eficiente, crearea unui sistem legislativ viabil care ar contribui în primul rînd la o educație fiscală a cetățenilor. Legile fiscale trebuie să fie simple, clare, precise și relativ stabile, să se facă o deosebire între cazurile cînd legile sunt încălcate cu intenție de fraudă sau cînd sunt încălcate din culpă, din neglijență, sau din cauze independente de voința contribuabilului. Este necesar să se reorganizeze controlul și verificările fiscale, să fie elaborate norme clare cu privire la condițiile ce urmează a fi îndeplinite și documentele ce trebuie prezentate de persoanele fizice.
Concluziile studiului despre evaziunea fiscală sunt însoțite de un pachet de măsuri de combatere a fenomenului și atenuare a efectelor, eficient în măsura în care acțiunile trebuie derulate pornind de la cauze la efecte, și nu cum se procedează în prezent, activitatea și atenția aparatului fiscal fiind îndreptată cu precădere pentru sancționarea efectelor, și nu pentru anihilarea sau reducerea cauzelor care au generat acele efecte.
Prevenirea și combaterea fenomenului de evaziune fiscală este foarte dificilă pentru сă presupune instituirea unui sistem costisitor și a unui aparat numeros de supraveghere а colectării impozitelor. În legătură cu investigațiile întreprinse în cadrul lucrării de față, venim cu un următoare sugestii pot fi luate în considerație la perfecționarea legislației:
unificarea legislației fiscale și sistematizarea mai benefică și corelarea acesteia cu ansamblul cadrului din economie;
eliminarea prevederilor din actele normative care pot favoriza evaziunea fiscală și o mai bună corelare a facilităților fiscale
stabilirea unui raport, care să tindă spre optim, între salarii și stimulente pentru cointeresarea aparatului fiscal;
pe lângă prevederile sancționatoare, și prevederi care pot determina un comportament economic normal, urmează să fie inserate prevederi care să tindă spre limitarea ariei de evaziune fiscală;
eliminarea paralelismelor și suprapunerilor care mai există în activitatea organelor de control financiar, în ceea ce privește supravegherea fiscală, și asigurarea coordonării unitare în profil teritorial și la nivel central a tuturor activităților de control
editarea de către Ministerul Finanțelor a unor publicații de specialitate care să faciliteze interpretarea unitară a cadrului normativ în ceea ce privește identificarea și combaterea evaziunii fiscale ;
crearea unei baze de date la nivelul Ministerului Finanțelor care să conțină informație dacă respectiva persoană juridică are sau nu are datorii la stat;
înființarea unui cazier judiciar pentru societățile comerciale pentru a putea duce evidența infracțiunilor comise și constatate în cadrul acestora.
respectarea codului etic de control fiscal;
asigurarea unei creșteri reale a nivelului de trai;
creșterea gradului de ocupare profesională;
identificarea tuturor contribuabililor care cad sub incidența legilor fiscale;
identificarea corectă și completă a materiei impozabile;
desființarea întreprinderilor care încalcă legislația în vigoare sau comit astfel de infracțiuni;
confiscarea bunurilor sau a valorilor nedeclarate.
adoptarea unei rate a fiscalității la un nivel optim;
scăderea ratei inflației;
perfecționarea sistemului de pregătire a personalului cu atribuții în prevenirea, identificarea și combaterea evaziunii fiscale;
circulația banilor de la consumatorul final să se execute prin intermediul conturilor bancare sau cardurilor;
crearea unor companii de informare a populației, prin educarea tînărului și viitorului contribuabil – adică o educare a liceenilor și studenților în spiritual înțelegerii obligativității onorării creanțelor fiscal.
oricare faptă de evaziune, indiferent că poate sau nu fi calificată ca infracțiune, trebuie să atragă majorări, dobînzi de întîrziere, majorări proporționale cu impozitele datorate și progresive în funcție de întîrzierea cu care sunt achitate, care ar avea drept scop crearea unei sume suplimentare pe lîngă suma impozitului ce urma să fie achitată inițial de către contribuabil, dacă avea să respecte termenul de achitare stabilit de lege și nu avea să recurgă la evaziune fiscală.
Dezvoltarea maximală a eticii fiscale, atît printre contribuabili, cît și printre angajații organelor fiscale, prin ridicarea nivelului de pregătire profesională precum și participare la cursurile privind implementarea legislației fiscale. Această măsură are drept scop crearea culturii fiscale la contribuabili cît și la angajații autorității fiscale.
De lege ferenda propunem adoptarea unui cod fiscal sancționator sau cod al infracțiunilor fiscale. Actualmente, Codul Fiscal al Republicii Moldova nu conține prevederi referitoare la evaziunea fiscală. Atragerea răspunderii pentru faptele de evaziune fiscală are loc în baza Codului Penal al Republicii Moldova. Totuși, considerăm oportună necesitatea introducerii în Codul Fiscal al RM cel puțin a noțiunii de evaziune fiscală, pentru a se cunoaște exact ce presupune acest fenomen și pentru ce acesta urmează a fi incriminat în legislația penală și contravențională.
BIBLIOGRAFIE
I. Acte legislative și normative
1.1. Constituția Republicii Moldova, adoptată la 29 iulie 1994 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.1 din 12.08.1994;
1.2. Codul Contravențional al Republicii Moldova Nr. 218 din 24.10.2008, Publicat : 16.01.2009 în Monitorul Oficial Nr. 3-6, art Nr : 15, Data intrării in vigoare : 31.05.2009;
1.3. Cod fiscal al Republicii Moldova, Nr. 1163 din 24.04.1997, Publicat : 08.02.2007 în Monitorul Oficial, Ed. Specială;
1.4. Codul Penal al RM, nr. 985- XV din 18.04.2002 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 128-129 din 13.09.2002;
1.5. Lege Nr. 113 din 17.06.2010 privind executorii judecătorești, Publicat : 23.07.2010 în Monitorul Oficial Nr. 126-128, art. nr . 406;
1.6. Lege Nr. 1260 din 19.07.2002 cu privire la avocatură, Publicat : 04.09.2010 în Monitorul Oficial Nr. 159 art. nr. 582;
Lege Nr. 845 din 03.01.1992 cu privire la antreprenoriat și întreprinderi Publicat : 28.02.1994 în Monitorul Parlamentului Nr. 2, art. nr . 33;
Legea nr. 1264 Republicii Moldova privind declararea și controlul veniturilor și al proprietății demnitarilor de stat, judecătorilor, procurorilor, funcționarilor publici și a unor persoane cu funcție de conducere, Moldova la 19.07.2002, Publicat : 13.04.2012 în Monitorul Oficial Nr. 72-75, art. nr . 229;
Lege Nr. 134 din 14.06.2007 cu privire la mediere, Publicat : 07.12.2007 în Monitorul Oficial Nr. 188-191, art Nr : 730 Data intrarii in vigoare : 01.07.2008;
Legea contabilității Nr. 113 din 27.04.2007, Publicat : 29.06.2007 în Monitorul Oficial Nr. 90-93 , art Nr : 399, Data intrării în vigoare : 01.01.2008;
Legea Republicii Moldova cu privire la bazele sistemului fiscal al Republicii Moldova Nr.1198-XII din 17.11.1992 // Monitorul Oficial al RM, 1999, nr.133-134;
Legea nr. 87 din 18.10.1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 545 din 29 iulie 2003;
Codul Penal al Spaniei,Legea 10/1995, 23 noiembrie Actualizată la data de 16 martie 2004, Legea Organică 10/1995, din 23 noiembrie, din Codul Penal (publicată în B.O.E.- Buletinul Oficial Spaniol – nr.281, 24 noiembrie);
Codul Penal al Bulgariei, Publicat în State Gazette No. 26/02.04.1968, în vigoare din 01.05.1968, actualizat prin Legea SG No. 32/27.04.2010, în vigoare din 28.05.2010;
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996, nr. 63-Ф3(ред. От 25.11.2013;
STRUCTURES OF THE TAXATION SYSTEMS IN THE EUROPEAN UNION, „Office for Official Publications of the European Communities”, Luxemburg, 2004;
Directiva 2011/16/UE a Consiliului Europei din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE, Preluată de pe Portalul Oficial al Uniunii Europene: www.europa.eu;
Comunicarea Comisiei Europeane pentru Parlamentul și Consiliul European referitor la măsurile concrete privind combaterea evaziunii fiscale și fraudei fiscale, Brussels, 27.06.2012, preluată de pe Portalul Oficial al Uniunii Europene: www.europa.eu;
Dicționarul juridic român, preluat de pe: http://www.dictio.ro/juridic/;
Dicționarul explicative al limbii române, Red; Bumei A,, Ciobanu E. ș.a. – București: Univers enciclopedfic. 1998, pag. 35;
Dicționarul Oxford preluat de pe adresa: http://www.oxforddictionaries.com/;
Practica judiciara
Decizia Curții Supreme de Justiție din 29.10.2013, Dosarul nr. 1ra -757/13, Preluată de pe Portalul Oficial al Curții Supreme de Justiție, www.csj.md;
Decizia Curții Supreme de Justiție a Republicii Moldova, din 29 septembrie 2010, Dosar 1ra-941/10, preluată de pe Portalul Oficial al Curții Supreme de Justiție, www.csj.md;
Decizia Curții Supreme de Justiție a Republicii Moldova, din 29 septembrie 2010, Dosar 1ra-941/10, preluată de pe Portalul Oficial al Curții Supreme de Justiție, www.csj.md;
Decizia CSJ din 18.10.2012, dosar nr. 1ra-763/12, preluată de pe portalul Oficial al Curții Supreme de Justiție, www.csj.md;
II. Manuale, monografii și lucrări didactice
Alecu Gheorghe, Stancu Radu și Stănciulescu Sorin, Drept fiscal și coontencios fiscal, ed. Fundația României de mîine, București, 2009;
Anastasiu Oreste A. Formele principale ale evaziunei fiscale. – București: Cartea Românească, 1932;
Anghel I.,Investiții străine directe în România, Editura Expert, București, 2000;
Armeanic Alexandru, Volcinschi Victor, Rotaru Aurel, Gujuman Tudor, Tetelea Eugen, Palade Iurie. „Drept Fiscal”. – Chișinău: Edit. “Museum”, 2001;
Balaban. Cosmin „Evaziunea fiscală”. – București: Edit.”Rosetti”, 2003, pag. 70;
Barbăneagră Alexei ș.a. Cod Penal al Republcii Moldova, Comentariu (partea specială), Chișinău 2009, pag. 134;
Berliba V., Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a întreprinderilor instituțiilor și organizațiilor, Editura Lumina Lex, Chișinău, 2002;
Bîrle V., Evaziunea fiscală și impactul acesteia asupra echității fiscale, Teză de doctor, Universitatea „Lucian Blaga”, Sibiu;
Brînză S., Stati V., Drept penal, Partea Specială, Volumul II, Chișinău, 2011;
Brînză Sergiu, Ulianovschi X., Grosu V., Țurcanu Ion, Drept penal: Paret specială, vol. II, ed. II, Cartier juridic, 2005, iunie, pag. 433;
Clocotici Dorin, Gheorghe Gheorghiu. „Dolul, frauda și evaziunea fiscală. – București: Edit. Lumina, 1996;
Clocotici Dorin, Gheorghe Gheorghiu. „Evaziunea fiscală: probleme juridice ale răspunderii contravenționale și penale”. – București: Edit. Lumina, 1995;
Florescu E., Evaziunea fiscală: Rezumat al tezei de doctorat, București, 2011;
Goicea G., Analiza și perfecționarea metodelor de prevenire și combatere a evaziunii fiscale, Teză de doctorat, București, Academia de Studii Economice, 2009, pag. 125;
Gliga I., Drept financiar, Editura Humanitas, București, 1998;
Hîncu R. „Finanțe publice”. – Chișinău: Edit. ASEM, 1999;
Hoanță N., Evaziunea Fiscală, Ed. Tribuna Economică, București, 1997 ;
Manole T. „Finanțe publice locale. Teorie și aplicații”. – Chișinău: Edit. Cartier, 2003;
Marian V., Evaziunea fiscală ca fenomen monetar negativ, Institutul de Istorie “George Bari’”, Cluj Napoca, 2005;
Minea Mircea Ștefan, Costaș Flavius Cosmin, Ionescu Diana Maria. „Legea Evaziunii Fiscale. Comentarii și Explicații”. – București: Edit. „C. H. Beck”, 2006;
Negrițoiu M., Investiții străine și tranzacția la economia de piață, Teză de doctorat, ASE, Facultatea Relații Economice Internaționale, București, 1995;
Niță Nelu, Drept financiar și fiscal, Ed. TipoMoldova Iași 2010;
Olcescu Paul C., Toader Toma. „Tratat de Drept Financiar și Fiscal”. – Iași: Edit. „Cantes”, 2000;
Patroi D., Evaziunea fiscală între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional, Editura Economică, București, 2006;
Plămădeală C., Fiscalitate, Curs rezumativ, Colegiul financiar-bancar A.Diordiță, Chișinau, 2009;
Popescu L., Boța A., Popescu C., Fiscalitate și drept financiar și fiscal, Craiova, Editura Sitech, 2008;
Roș V., Drept Financiar, Editua AllBeck, București, 2005;
Secrieru Angela. “Finanțele Publice”. – Chișinău: Edit. ASEM, 2004;
Sismondi J.C.L.S.,Noi principii de economie politică, 1819, citat de A.Lăzărescu în Finanțe Publice, Editura Național, București;
Șaguna D.D., Drept financiar și fiscal. Voi. I București, Universitatea "Dimitrie Cantemir", 1992 ;
Șaguna Drosu Dan, Tutungiu Mihaela Eugenia. „Evaziunea Fiscală”. –: Edit. „Oscar Print”, București 1995;
Șaguna D.D. „Drept financiar și fiscal”. – București: Edit. Oscar Print, 2000;
Șaguna D.D., Tratat de drept financiar și fiscal, Editura AllBeck, București, 2001;
Șaguna D.D., Rotaru P., Drept financiar și bugetar, Editura AllBeck, București, 2003;
Șaguna Dan Drosu, Tofan Mihaela, Drept financiar și fiscal european, Editura C.H. Beck, București 2010;
Șaguna Dan Drosu, Drept fiscal, ediția 5, Editura C. H. Beck, București, 2013;
Văcărel I.,Finanțe publice – teorie și practică, Editura, științifică și Enciclopedică, București 1981, pag. 115;
Vîrjan B., Rezumat al Tezei de doctorat, Infracțiunile de evaziune fiscală, Universitatea din București, București 2011;
Voinea Gh., Ștefura G., Boariu A., Soroceanu M., Impozite, taxe și contribuții, Ed. Junimea Iași, 2002, pag.68;
Becker Gary S. – "Comportamentul uman – o abordare economica", Ed. All, Bucuresti 1994, pag. 78-80;
Duverger M. – Institutions fmancières. Coll. Themis, Paris, 1954;
Jean Claude Martinez, La Fraude Fiscale ,Presses universitaires de France, Apris, 1990;
Martinez J.C., Une constitution fiscale pour l'Europe. Paris: Editura Letti-es du monde;
Wilkison T., Tableau de la Moldavie, p.140, citat de Aslan I.M.C., Tratat de finanțe. Tipografia Unitară Romană, București, 1925;
2.29. Верин В.П. Преступления в сфере экономики. – Москва: Дело. 1999;
2.30. Волженкин Б;В. Экономические преступления. – СПб.: Юридический центр Пресс, 1998;
2.31. Данилов Н.В.,Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации: Автореф. Дисс. … канд.юрид.наук, Москва, 2008;
2.32. Грачёва, Е.Ю. Финансовое право. Москва: Изд. Проспект, 2005;
2.33. Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения: Научно- практический комментрий к УК РФ. – Москва: УКЦ «ЮрИнфоР», 1999;
2.34. Кучеров И.И. Налоговые преступления. – Москва: УКЦ «ЮрИнфоР», 1997;
III. Articole din ediții periodice
3.1. Alecu GH., Analiza elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală și efectele acesteia, În: Legea și Viața, 2008, nr.7, pag. 7-9;
3.2. Berliba V.V., Aspecte generale privind evaziunea fiscală. În: Materialele conferinței practico-științifice cu genericul Evaziunea fiscală: cauze, consecințe și măsuri de combatere, organizată de Inspectratul Fiscal Principal de Stat al R. Moldova pe data de 27-28 septembrie 2001.,pag.24-35;
3.3. Belous Victoria, ”Impozitarea veniturilor persoanelor fizice cetățeni prin metode indirecte: noutăți legislative, în Contabilitate și audit, 5 mai 2012, pag. 18;
Bodarev A., Evaziune fiscală, În Materialele conferinței privind evaziune fiscală, 2002, nr.15, pag. 74;
Boiță M., Conotații teoretice și practice privind evaziunea fiscală, În: Simpozionul international al tinerilor cercetători, Chișinău, 2005, vol. I, pag. 77-79;
Botnaru N. ”Răspunderea contravențională privind evaziuena fiscală”, Revista Națională de Drept, 2012, nr. 9, pag. 73;
Chivriga V., Prohnițchi V., Cadrul legislativ și climatul investițional în Republica Moldova, Institutul pentru Dezvoltare și Inițiative Sociale „Viitorul”, 2004, pag.4;
Hoantă N., Dincolo de frontierele legalității, În: Economie, evaziune fiscal, corupție, 1999, nr. 29, pag.70-72;
Hurloiu I.I., Managementul activităților de prevenire și combatere a fraudei fiscale In nivel internațional În: Centrul Editorial al UASM., Chișinău, 2011, pag.252;
Hurloiu I.I., Cooperarea economică internațională în domeniul combaterii fraudelor fiscale. În: Revista Studia Universitatis, Seria Științe Economice, Partea a Il-a. Arad, 2011, pag. 310-316;
Marian S., Aspectele juridico-economice privind evaziunea fiscală, În: Conferința științifică internatională “Competitivitatea și inovare în economia cunoașterii”, 2009, vol.II, pag.249;
Rusu V., Aspecte privind fenomenul evaziunii fiscale, Materialele conferinței privind evaziunea fiscală. ASEM, Chisinau, 2001;
Stati V., Răspunderea penală pentru evaziunea fiscală a persoanelor fizice (art.244 1 CP RM), Partea I, “Revista Națională de Drept”, 2012, nr.4, pag.8;
Stati V., Răspunderea penală pentru evaziunea fiscală a persoanelor fizice (art.244 1 CP RM), Partea II, “Revista Națională de Drept”, 2012, nr.5, pag.10;
Stati V., Răspunderea penală pentru evaziune fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor (art. 244 CP RM), Revista Națională de Drept, 2012, nr. 7, pag. 13;
Stratulat O., Cognoscibilitatea fenomenului de evaziune fiscală, În: Conferința international Știință, businessul, societate, evoluții și intercalari în condițiile integrării spatial economic European, 2004, vol. I, pag. 79-88;
Toacă A., Cauze și efecte ale evaziunii fiscale, În: Analele științifice ale USM, seria: Științe socio-economice, 2005 vol.II., pag. 536-538;
Timuș V., Consecințele creării zonelor offshore pe teritoriul Reopublicii Moldova, ASEM, În: Simpozionul international al tinerilor cercetători, Chișinău, 2005, vol. I, pag. 277-279;
Vremea.I., Aspecte de calificare și de delimitare a infracțiunii de evaziune fiscală de alte infracțiuni fiscale și adiacente, În: Revista Națională de drept, Chișinău, 2001, nr. 8,pag. 51;
Vremea I., Reglementarea penală a evaziunii fiscale prin prisma legislațiilor Spaniei și Bulgariei, „Revista Națională de drept”, 2002, nr.4, pag.34;
Vreamea Igor, Subiectul infracțiunii de evaziune fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor, în Revista Națională, 2001, nr. 2, pag. 28;
Ziarul național din 08.10.2012 – Moldova Suverană;
Ашмарина, Е.М. Финансовая деятельность современного государства// Государство и Право, nr. 3, март, 2004.;
Волженкин Б.В., Уголовная ответствeность за налоговые преступления, Законность, 1994, nr.1;
Пастухов Н.„Квалификация налоговыx преступлений” // Законность № 1,№ 2 – 1998;
VI. Site-ografia
4.1 Moldlex;
4.2 www.monitorul.fisc. Md;
4.3 http://www.scritube.com/economie/finante/MANIFESTARILE-EVAZIUNII-FISCAL84171329.php#_ftn4 ;
4.4 http://www.rasfoiesc.com/business/economie/finante-banci/Evaziunea-fiscala-prin-abuz-de86.php#_ftn1;
4.5. http://www.scritube.com/economie/finante/DEFINIREA-SI-CLASIFICAREA-EVAZ741321159.php#_ftn12;
4.6. http://ru.scribd.com/doc/76951294/LUCRARE-LICENTA;
4.7. www.parlament.md/LegislationDocument.aspx?… ;
4.8. Notă de argumentare la proiectul de lege pentru modificarea și completarea unor acte legislative, preluată de pe http://www.parlament.md/LegislationDocument.aspx?Id=cf9abeba-9ed2-4c99-9299-2b95f3957cf7;
BIBLIOGRAFIE
I. Acte legislative și normative
1.1. Constituția Republicii Moldova, adoptată la 29 iulie 1994 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr.1 din 12.08.1994;
1.2. Codul Contravențional al Republicii Moldova Nr. 218 din 24.10.2008, Publicat : 16.01.2009 în Monitorul Oficial Nr. 3-6, art Nr : 15, Data intrării in vigoare : 31.05.2009;
1.3. Cod fiscal al Republicii Moldova, Nr. 1163 din 24.04.1997, Publicat : 08.02.2007 în Monitorul Oficial, Ed. Specială;
1.4. Codul Penal al RM, nr. 985- XV din 18.04.2002 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova, nr. 128-129 din 13.09.2002;
1.5. Lege Nr. 113 din 17.06.2010 privind executorii judecătorești, Publicat : 23.07.2010 în Monitorul Oficial Nr. 126-128, art. nr . 406;
1.6. Lege Nr. 1260 din 19.07.2002 cu privire la avocatură, Publicat : 04.09.2010 în Monitorul Oficial Nr. 159 art. nr. 582;
Lege Nr. 845 din 03.01.1992 cu privire la antreprenoriat și întreprinderi Publicat : 28.02.1994 în Monitorul Parlamentului Nr. 2, art. nr . 33;
Legea nr. 1264 Republicii Moldova privind declararea și controlul veniturilor și al proprietății demnitarilor de stat, judecătorilor, procurorilor, funcționarilor publici și a unor persoane cu funcție de conducere, Moldova la 19.07.2002, Publicat : 13.04.2012 în Monitorul Oficial Nr. 72-75, art. nr . 229;
Lege Nr. 134 din 14.06.2007 cu privire la mediere, Publicat : 07.12.2007 în Monitorul Oficial Nr. 188-191, art Nr : 730 Data intrarii in vigoare : 01.07.2008;
Legea contabilității Nr. 113 din 27.04.2007, Publicat : 29.06.2007 în Monitorul Oficial Nr. 90-93 , art Nr : 399, Data intrării în vigoare : 01.01.2008;
Legea Republicii Moldova cu privire la bazele sistemului fiscal al Republicii Moldova Nr.1198-XII din 17.11.1992 // Monitorul Oficial al RM, 1999, nr.133-134;
Legea nr. 87 din 18.10.1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 545 din 29 iulie 2003;
Codul Penal al Spaniei,Legea 10/1995, 23 noiembrie Actualizată la data de 16 martie 2004, Legea Organică 10/1995, din 23 noiembrie, din Codul Penal (publicată în B.O.E.- Buletinul Oficial Spaniol – nr.281, 24 noiembrie);
Codul Penal al Bulgariei, Publicat în State Gazette No. 26/02.04.1968, în vigoare din 01.05.1968, actualizat prin Legea SG No. 32/27.04.2010, în vigoare din 28.05.2010;
Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996, nr. 63-Ф3(ред. От 25.11.2013;
STRUCTURES OF THE TAXATION SYSTEMS IN THE EUROPEAN UNION, „Office for Official Publications of the European Communities”, Luxemburg, 2004;
Directiva 2011/16/UE a Consiliului Europei din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal și de abrogare a Directivei 77/799/CEE, Preluată de pe Portalul Oficial al Uniunii Europene: www.europa.eu;
Comunicarea Comisiei Europeane pentru Parlamentul și Consiliul European referitor la măsurile concrete privind combaterea evaziunii fiscale și fraudei fiscale, Brussels, 27.06.2012, preluată de pe Portalul Oficial al Uniunii Europene: www.europa.eu;
Dicționarul juridic român, preluat de pe: http://www.dictio.ro/juridic/;
Dicționarul explicative al limbii române, Red; Bumei A,, Ciobanu E. ș.a. – București: Univers enciclopedfic. 1998, pag. 35;
Dicționarul Oxford preluat de pe adresa: http://www.oxforddictionaries.com/;
Practica judiciara
Decizia Curții Supreme de Justiție din 29.10.2013, Dosarul nr. 1ra -757/13, Preluată de pe Portalul Oficial al Curții Supreme de Justiție, www.csj.md;
Decizia Curții Supreme de Justiție a Republicii Moldova, din 29 septembrie 2010, Dosar 1ra-941/10, preluată de pe Portalul Oficial al Curții Supreme de Justiție, www.csj.md;
Decizia Curții Supreme de Justiție a Republicii Moldova, din 29 septembrie 2010, Dosar 1ra-941/10, preluată de pe Portalul Oficial al Curții Supreme de Justiție, www.csj.md;
Decizia CSJ din 18.10.2012, dosar nr. 1ra-763/12, preluată de pe portalul Oficial al Curții Supreme de Justiție, www.csj.md;
II. Manuale, monografii și lucrări didactice
Alecu Gheorghe, Stancu Radu și Stănciulescu Sorin, Drept fiscal și coontencios fiscal, ed. Fundația României de mîine, București, 2009;
Anastasiu Oreste A. Formele principale ale evaziunei fiscale. – București: Cartea Românească, 1932;
Anghel I.,Investiții străine directe în România, Editura Expert, București, 2000;
Armeanic Alexandru, Volcinschi Victor, Rotaru Aurel, Gujuman Tudor, Tetelea Eugen, Palade Iurie. „Drept Fiscal”. – Chișinău: Edit. “Museum”, 2001;
Balaban. Cosmin „Evaziunea fiscală”. – București: Edit.”Rosetti”, 2003, pag. 70;
Barbăneagră Alexei ș.a. Cod Penal al Republcii Moldova, Comentariu (partea specială), Chișinău 2009, pag. 134;
Berliba V., Aspecte juridico-penale ale evaziunii fiscale a întreprinderilor instituțiilor și organizațiilor, Editura Lumina Lex, Chișinău, 2002;
Bîrle V., Evaziunea fiscală și impactul acesteia asupra echității fiscale, Teză de doctor, Universitatea „Lucian Blaga”, Sibiu;
Brînză S., Stati V., Drept penal, Partea Specială, Volumul II, Chișinău, 2011;
Brînză Sergiu, Ulianovschi X., Grosu V., Țurcanu Ion, Drept penal: Paret specială, vol. II, ed. II, Cartier juridic, 2005, iunie, pag. 433;
Clocotici Dorin, Gheorghe Gheorghiu. „Dolul, frauda și evaziunea fiscală. – București: Edit. Lumina, 1996;
Clocotici Dorin, Gheorghe Gheorghiu. „Evaziunea fiscală: probleme juridice ale răspunderii contravenționale și penale”. – București: Edit. Lumina, 1995;
Florescu E., Evaziunea fiscală: Rezumat al tezei de doctorat, București, 2011;
Goicea G., Analiza și perfecționarea metodelor de prevenire și combatere a evaziunii fiscale, Teză de doctorat, București, Academia de Studii Economice, 2009, pag. 125;
Gliga I., Drept financiar, Editura Humanitas, București, 1998;
Hîncu R. „Finanțe publice”. – Chișinău: Edit. ASEM, 1999;
Hoanță N., Evaziunea Fiscală, Ed. Tribuna Economică, București, 1997 ;
Manole T. „Finanțe publice locale. Teorie și aplicații”. – Chișinău: Edit. Cartier, 2003;
Marian V., Evaziunea fiscală ca fenomen monetar negativ, Institutul de Istorie “George Bari’”, Cluj Napoca, 2005;
Minea Mircea Ștefan, Costaș Flavius Cosmin, Ionescu Diana Maria. „Legea Evaziunii Fiscale. Comentarii și Explicații”. – București: Edit. „C. H. Beck”, 2006;
Negrițoiu M., Investiții străine și tranzacția la economia de piață, Teză de doctorat, ASE, Facultatea Relații Economice Internaționale, București, 1995;
Niță Nelu, Drept financiar și fiscal, Ed. TipoMoldova Iași 2010;
Olcescu Paul C., Toader Toma. „Tratat de Drept Financiar și Fiscal”. – Iași: Edit. „Cantes”, 2000;
Patroi D., Evaziunea fiscală între latura permisivă, aspectul contravențional și caracterul infracțional, Editura Economică, București, 2006;
Plămădeală C., Fiscalitate, Curs rezumativ, Colegiul financiar-bancar A.Diordiță, Chișinau, 2009;
Popescu L., Boța A., Popescu C., Fiscalitate și drept financiar și fiscal, Craiova, Editura Sitech, 2008;
Roș V., Drept Financiar, Editua AllBeck, București, 2005;
Secrieru Angela. “Finanțele Publice”. – Chișinău: Edit. ASEM, 2004;
Sismondi J.C.L.S.,Noi principii de economie politică, 1819, citat de A.Lăzărescu în Finanțe Publice, Editura Național, București;
Șaguna D.D., Drept financiar și fiscal. Voi. I București, Universitatea "Dimitrie Cantemir", 1992 ;
Șaguna Drosu Dan, Tutungiu Mihaela Eugenia. „Evaziunea Fiscală”. –: Edit. „Oscar Print”, București 1995;
Șaguna D.D. „Drept financiar și fiscal”. – București: Edit. Oscar Print, 2000;
Șaguna D.D., Tratat de drept financiar și fiscal, Editura AllBeck, București, 2001;
Șaguna D.D., Rotaru P., Drept financiar și bugetar, Editura AllBeck, București, 2003;
Șaguna Dan Drosu, Tofan Mihaela, Drept financiar și fiscal european, Editura C.H. Beck, București 2010;
Șaguna Dan Drosu, Drept fiscal, ediția 5, Editura C. H. Beck, București, 2013;
Văcărel I.,Finanțe publice – teorie și practică, Editura, științifică și Enciclopedică, București 1981, pag. 115;
Vîrjan B., Rezumat al Tezei de doctorat, Infracțiunile de evaziune fiscală, Universitatea din București, București 2011;
Voinea Gh., Ștefura G., Boariu A., Soroceanu M., Impozite, taxe și contribuții, Ed. Junimea Iași, 2002, pag.68;
Becker Gary S. – "Comportamentul uman – o abordare economica", Ed. All, Bucuresti 1994, pag. 78-80;
Duverger M. – Institutions fmancières. Coll. Themis, Paris, 1954;
Jean Claude Martinez, La Fraude Fiscale ,Presses universitaires de France, Apris, 1990;
Martinez J.C., Une constitution fiscale pour l'Europe. Paris: Editura Letti-es du monde;
Wilkison T., Tableau de la Moldavie, p.140, citat de Aslan I.M.C., Tratat de finanțe. Tipografia Unitară Romană, București, 1925;
2.29. Верин В.П. Преступления в сфере экономики. – Москва: Дело. 1999;
2.30. Волженкин Б;В. Экономические преступления. – СПб.: Юридический центр Пресс, 1998;
2.31. Данилов Н.В.,Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации: Автореф. Дисс. … канд.юрид.наук, Москва, 2008;
2.32. Грачёва, Е.Ю. Финансовое право. Москва: Изд. Проспект, 2005;
2.33. Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения: Научно- практический комментрий к УК РФ. – Москва: УКЦ «ЮрИнфоР», 1999;
2.34. Кучеров И.И. Налоговые преступления. – Москва: УКЦ «ЮрИнфоР», 1997;
III. Articole din ediții periodice
3.1. Alecu GH., Analiza elementelor constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală și efectele acesteia, În: Legea și Viața, 2008, nr.7, pag. 7-9;
3.2. Berliba V.V., Aspecte generale privind evaziunea fiscală. În: Materialele conferinței practico-științifice cu genericul Evaziunea fiscală: cauze, consecințe și măsuri de combatere, organizată de Inspectratul Fiscal Principal de Stat al R. Moldova pe data de 27-28 septembrie 2001.,pag.24-35;
3.3. Belous Victoria, ”Impozitarea veniturilor persoanelor fizice cetățeni prin metode indirecte: noutăți legislative, în Contabilitate și audit, 5 mai 2012, pag. 18;
Bodarev A., Evaziune fiscală, În Materialele conferinței privind evaziune fiscală, 2002, nr.15, pag. 74;
Boiță M., Conotații teoretice și practice privind evaziunea fiscală, În: Simpozionul international al tinerilor cercetători, Chișinău, 2005, vol. I, pag. 77-79;
Botnaru N. ”Răspunderea contravențională privind evaziuena fiscală”, Revista Națională de Drept, 2012, nr. 9, pag. 73;
Chivriga V., Prohnițchi V., Cadrul legislativ și climatul investițional în Republica Moldova, Institutul pentru Dezvoltare și Inițiative Sociale „Viitorul”, 2004, pag.4;
Hoantă N., Dincolo de frontierele legalității, În: Economie, evaziune fiscal, corupție, 1999, nr. 29, pag.70-72;
Hurloiu I.I., Managementul activităților de prevenire și combatere a fraudei fiscale In nivel internațional În: Centrul Editorial al UASM., Chișinău, 2011, pag.252;
Hurloiu I.I., Cooperarea economică internațională în domeniul combaterii fraudelor fiscale. În: Revista Studia Universitatis, Seria Științe Economice, Partea a Il-a. Arad, 2011, pag. 310-316;
Marian S., Aspectele juridico-economice privind evaziunea fiscală, În: Conferința științifică internatională “Competitivitatea și inovare în economia cunoașterii”, 2009, vol.II, pag.249;
Rusu V., Aspecte privind fenomenul evaziunii fiscale, Materialele conferinței privind evaziunea fiscală. ASEM, Chisinau, 2001;
Stati V., Răspunderea penală pentru evaziunea fiscală a persoanelor fizice (art.244 1 CP RM), Partea I, “Revista Națională de Drept”, 2012, nr.4, pag.8;
Stati V., Răspunderea penală pentru evaziunea fiscală a persoanelor fizice (art.244 1 CP RM), Partea II, “Revista Națională de Drept”, 2012, nr.5, pag.10;
Stati V., Răspunderea penală pentru evaziune fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor (art. 244 CP RM), Revista Națională de Drept, 2012, nr. 7, pag. 13;
Stratulat O., Cognoscibilitatea fenomenului de evaziune fiscală, În: Conferința international Știință, businessul, societate, evoluții și intercalari în condițiile integrării spatial economic European, 2004, vol. I, pag. 79-88;
Toacă A., Cauze și efecte ale evaziunii fiscale, În: Analele științifice ale USM, seria: Științe socio-economice, 2005 vol.II., pag. 536-538;
Timuș V., Consecințele creării zonelor offshore pe teritoriul Reopublicii Moldova, ASEM, În: Simpozionul international al tinerilor cercetători, Chișinău, 2005, vol. I, pag. 277-279;
Vremea.I., Aspecte de calificare și de delimitare a infracțiunii de evaziune fiscală de alte infracțiuni fiscale și adiacente, În: Revista Națională de drept, Chișinău, 2001, nr. 8,pag. 51;
Vremea I., Reglementarea penală a evaziunii fiscale prin prisma legislațiilor Spaniei și Bulgariei, „Revista Națională de drept”, 2002, nr.4, pag.34;
Vreamea Igor, Subiectul infracțiunii de evaziune fiscală a întreprinderilor, instituțiilor și organizațiilor, în Revista Națională, 2001, nr. 2, pag. 28;
Ziarul național din 08.10.2012 – Moldova Suverană;
Ашмарина, Е.М. Финансовая деятельность современного государства// Государство и Право, nr. 3, март, 2004.;
Волженкин Б.В., Уголовная ответствeность за налоговые преступления, Законность, 1994, nr.1;
Пастухов Н.„Квалификация налоговыx преступлений” // Законность № 1,№ 2 – 1998;
VI. Site-ografia
4.1 Moldlex;
4.2 www.monitorul.fisc. Md;
4.3 http://www.scritube.com/economie/finante/MANIFESTARILE-EVAZIUNII-FISCAL84171329.php#_ftn4 ;
4.4 http://www.rasfoiesc.com/business/economie/finante-banci/Evaziunea-fiscala-prin-abuz-de86.php#_ftn1;
4.5. http://www.scritube.com/economie/finante/DEFINIREA-SI-CLASIFICAREA-EVAZ741321159.php#_ftn12;
4.6. http://ru.scribd.com/doc/76951294/LUCRARE-LICENTA;
4.7. www.parlament.md/LegislationDocument.aspx?… ;
4.8. Notă de argumentare la proiectul de lege pentru modificarea și completarea unor acte legislative, preluată de pe http://www.parlament.md/LegislationDocument.aspx?Id=cf9abeba-9ed2-4c99-9299-2b95f3957cf7;
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Analiza Juridica A Fenomenului DE Evaziune Fiscala In Contemporaneitate (ID: 135818)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.