. Analiza Diagnostic a Intreprinderii (s.c. Xyz S.a.)

CAPITOLUL I

1.1.Actul constitutiv al societății “ZAREA” SA

Denumirea,forma juridică,sediul,durata

Denumirea societății este Societatea comerciala “ZAREA “SA.

În toate actele ,facturile, anunțurile, publicațiile si alte acte ,denumirea societații va fi precedată de cuvintele “societate comerciala” și urmată de cuvintele “societate pe acțiuni” sau inițialele “SA”,de sediul societății , capitalul social și numărul de înregistrare la Registrul Comerțului.

Forma juridică a societății

Societatea comercială pe acțiuni “Zarea”SA este persoană juridică română , având forma juridică de societate pe acțiuni.Aceasta își desfășoară activitatea în conformitate cu legile române și cu prezentul statut.

Sediul societății

Sediul societății este în România, localitatea București Sectorul 1 bd.Bucureștii Noi nr.111.Sediul societații poate fi schimbat în altă localitate din România , pe baza hotărârii adunării generale a acționarilor,potrivit legii.Societatea poate avea sucursale , filiale, reprezentanțe, agenții situate și în alte localitați din țară și străinătate.

Durata societății

Durata societății este nelimitată, cu îcepere de la data înregistrării la Oficiul Registrului Comerțului din București.

Scopul și obiectul de activitate al societății

Scopul societății este ptoducerea și comercializarea vinului spumant, vermulului, bitterului, vinului spumos, rachiurilor și altor băuturi.

Obiectul de activitate al societații este asigurarea materiilor prime, producerea și comercializarea vinului spumant, vermutului, bitterului, vinului spumos si altor bauturi alcoolice si nealcoolice în lei și în valuta;confecționarea de dispozitive și utilaje de mică complexitate, activitate de marketing, realizare si prestări servicii pentru terți;efectuarea de operații de import-export, transport internațional și orice alte activitați legate de obiectul de activitate al societății.

Capitalul social , acțiunile

Catitalul social al societății este de 16.490.750.000 lei împărțit în 16.490.750 acțiuni nominative ,în valoare nominală de 1000 lei fiecare, subscrise în întregime de acționari.

Acțiunile sunt dematerializate și se pot tranzacționa pe piața RASDAQ.

Acționarii dețin un număr de acțiuni și un procentaj de participare la capitalul social, corespunzător acțiunilor deținute, după cum urmează:

Cei 27682 acționari PPM, înregistrați pe 4 dischete (potrivit procesului verbal IMI din 27.09.1996) persoanele fizice care au dobândit calitatea de acționari în urma aplicării procedurilor de privatizare în baza Legii 55/1995 dețin 9.881.716 acțiuni ,în valoare de 9.881.716.000 lei,reprezentând 59,923% din capitalul social;

Fondul Proprietății de Stat deține 6.594.300 acțiuni, în valoare de 6.594.300.000 lei , ceea ce reprezintă 39,988 % din capitalul social;

Stoian Corneliu deține 2000 acțiuni, în valoare de 2.000.000 lei, reprezentând 0,012 % din capitalul social.

12.734 acțiuni , în valoare de 12.734.000 lei , reprezentând 0,077 % din capitalul social, rămase la dispoziția societății.

Numărul de acțiuni deținute de acționari este menționat în dreptul poziției fiecărui acționar din Registrul Acționarilor S.C. ZAREA S.A.

Reducerea sau mărirea capitalului social

Capitalul social poate fi redus sau mărit pe baza hotărârii adunării generale extraordinare a acționarilor în condiții și cu respectarea procedurii prevăzute de lege.

Adunarea Generală a Acționarilor

Adunarea generală a acționarilor este organul de conducere al societății, care decide asupra activității acesteia și asigură politica ei economică și comercială.

Adunările generale sunt ordinare si extraordinare.

Adunarea ordinară se întrunește cel puțin o dată pe an, în cel mult 3 luni

de la încheierea exercițiului financiar.

În afara de dezbaterea altor probleme înscrise la ordinea de zi, adunarea generală

este obligată:

a) sa discute, să aprobe sau să modifice bilanțul contabil, după ascultarea raportului

administratorilor si cenzorilor și să fixeze dividendul;

b) să aleagă pe administratori și cenzori;

c) să fixeze remunerația cuvenită pentru exercițiul în curs administratorilor si cenzorilor,

dacă nu a fost stabilită prin actul constitutiv;

d) să se pronunțe asupra gestiunii administratorilor;

e) să stabilească bugetul de venituri si cheltuieli și, dupa caz, programul de activitate,

pe exercițiul financiar următor;

f) să hotărască gajarea, închirierea sau desființarea uneia sau mai multor unități ale

societății.

Gestiunea societății

Comisia de cenzori

Societatea va avea trei cenzori și tot atâția supleanți.

Cenzorii se aleg la început de adunarea constitutivă. Durata mandatului lor este de 3

ani și pot fi realeși.

Cenzorii trebuie să-și exercite personal mandatul lor.

Cel puțin unul dintre ei trebuie să fie contabil autorizat în condițiile legii sau expert

contabil.

Sunt incompatibile cu calitatea de cenzori persoanele care intră sub incidența art.16 alin.4 precum și cei care sunt:

a) rude sau afini până la al patrulea grad sau soții administratorilor;

b) persoanele care primesc sub orice formă, pentru alte funcții decât aceea de cenzori,

un salariu sau o remunerație de la administratori sau de la societate;

Cenzorii sunt obligați să supravegheze gestiunea societății, să verifice

dacpă bilanțul contabil și contul de profit si pierderi sunt legal întocmite și în concordanță

cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ținute și dacă evaluarea patrimoniului

s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanțului contabil.

Despre toate acestea, precum și asupra propunerilor pe care le vor crede necesare

asupra bilanțului contabil și repartizării beneficiilor, cenzorii vor face adunarii generale un raport amănunțit.

Adunarea generala nu va putea aproba bilanțul contabil si contul de profit si pierderi

dacă acestea nu sunt însoțite de raportul cenzorilor.

Cenzorii sunt obligați, de asemenea:

a) să facă, în fiecare lună și pe neașteptate, inspecții casei și să verifice existența

titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societății sau au fost primite în gaj sau depozit;

b) să convoace adunarea ordinară sau extraordinară, când n-a fost convocată de

administratori;

c) să ia parte la adunările ordinare si extraordinare, putând face să se insereze în

ordinea de zi propunerile pe care le vor crede necesare;

d) să constate regulata depunere a garanției din partea administratorilor;

e) să vegheze că dispozițiile legii si ale actului constitutiv să fie îndeplinite de

administratori si lichidatori.

Cenzorii iau parte la adunarile administratorilor, fără drept de vot.

1.2.Prezentarea societații și activității sale

Societatea Comerciala “Zarea” S.A. București ,s-a înființat prin H.G. nr.1353/1990 publicată în Monitorul Oficial nr.31/08.02.1990 , anexa 18 , poziția 87 prin preluarea integrală a patrimoniului întreprinderii de vinuri si șampanie Zarea .

Societatea Zarea a luat ființă prin actul naționalizării la 11 iunie 1948 a fostei Fabrici de Șampanie Mott á Fils cu se sediul în București, str. Puțul cu Apă Rece, care s-a comasat, în noiembrie 1948 cu Întreprinderea Poporul formată prin naționalizarea fostei Întreprinderi Rhein situata în București, str. Grigore Manolescu și Bulevardul Bucureștii Noi și cu sucursala la Azuga.

În anul 1951 întreprinderea a mai preluat pivnița Gatroflied din str. Câmpia Turzii nr. 32 pentru învechirea băuturilor și depozitul din str. Popa Tatu nr. 64 pentru depozitare vinuri, fabricarea vermutului si distilatului pentru fabricarea coniacului. În 1953 a luat ființă secția băuturi răcoritoare cu sediul în str. Grigore Manolescu, unde pe lânga băuturile răcoritoare din plante si fructe începe producția de vin spumos.

În 1956 prin mutarea secției de băuturi răcoritoare în Bulevardul Bucureștii Noi nr. 111 sediul central s-a mutat în str. Grigore Manolescu.

În 1961 a fost preluat fortul Chitila pentru producerea de șampanie iar în 1984-1985 s-a preluat de la Ministerul Apărării Naționale și o parte din fortul de apărare al orașului.

În 1971-1981 ca urmare a acțiunilor de sistematizare a orașului s-a construit și s-au pus în funcțiune pe platforma industriala Bucureștii Noi, actuala secție de vermut și coniac și corpul de clădire pentru admistrația întreprinderii ( sediul central ) din cadrul secției de șampanie Bucureștii Noi nr. 111.

Societatea este persoană juridică română. având forma juridică de societate pe acțiuni si desfășurându-și activitatea în conformitate cu legile române și propriul statut.

Durata societații este nelimitată de la data 07.03.1991 când a fost înmatriculată la Oficiul Registrului Comerțului a Municipiului București sub numărul J40/898/1991.

În conformitate cu statutul societații comerciale și ulterior cu modificările efectuate cu cererea de mențiuni înregistrată sub numarul 13502/24.09.1991, obiectul de activitate al societații este definit astfel:

asigurarea materiilor prime, producerea și comercializarea vinului spumant, vermutului, bitterului, vinului spumos si altor bauturi alcoolice si nealcoolice în lei și în valuta;

confecționarea de dispozitive și utilaje de mică complexitate, activitate de marketing, realizare si prestări servicii pentru terți;

efectuarea de operații de import-export, transport internațional și orice alte activitați legate de obiectul de activitate al societății.

Capitalul social la înregistrarea societății a fost de 353.605.637 conform anexa nr.

18 la HG nr. 1353/1990.

După reevaluări succesive, evoluția captalului social se prezinta astfel:

2.331.725.840 lei conform HG 26/1992 – cerere de mențiuni nr.51446/17.11.1993;

14.529.924.687 lei conform HG 500/1994;

16.490.759.930 lei conform Deciziei 157/AB/1997 a Cuții de Conturi din mai 1996 de refacere a lucrărilor de reevaluare a patrimoniului conform HG 945/1990, HG 500/1994.

Conform cererii de mențiuni înregistrată la Oficiul Registrului Comerțului nr. 51446/17.11.1993, capitalul social de 2.331.725 mii lei a fost repartizat către fondul proprietății de Stat si fondul proprietătii Private IV Muntenia, în condițiile prevăzute de lege.

Ca urmare a aplicării legii 55/1995 pentru accelerarea procesului de privatizare, situația capitalului social în conformitate ce anexa la HG 262/1995 poziția 3905 se prezintă astfel:

8.717.354.812 lei, respectiv 348.694 acțiuni, reprezentând 60% din capitalul social, s-au oferit cu titlu gratuit pesoanelor fizice la schimb contra cupoane si certificate de proprietate;

5.811.569.875 lei, respective 232.463 acțiuni, reprezentând 40% din capitalul social este prevăzut pentru vânzare contra numerar prin metode stipulate în lege.

Prin majorarea capitalului social ca urmare a verificării efetuate de Curtea de Conturi în mai 1996 numărul total de acțiuni nominative, în valoare de 25.000 lei fiecare a crescut însa de la 581.157 la 659.630.

Societatea are în folosință terenuri în suprafață totală de 431.334 m.p., dispersate pe raza Municipiului București ( în sectorul 1 ) și Sectorul Agricol Ilfov ( Comuna Chitila si Otopeni ) după cum urmează:

Chitila ( S.A.I ) 360.408 m.p.

Otopeni ( S.A.I ) 15.191 m.p.

București ( sectorul 1 ) 55.735 m.p. până la această dată deși societatea a întocmit și a depus documentația completă, nu a primit înca certificatul de atestare a dreptului de proprietate asupra terenului.

Societatea nu deține titluri de proprietate asupra tuturor mijloacelor fixe din categoria 1 si 2, o serie de terenuri si principalele clădiri existente în aceste amplasamente sunt dobândite în perioada 1948-1951 în urma naționalizării ( de exemplu str. Grigore Manolescu nr. 2, str. Popa Tatu nr. 62, str. Câmpia Turzii nr. 32, Bulevardul Bucureștii Noi nr. 111 ), altele fiind atribuite prin hotărâri și protocoale ale Ministerului tutelar ( fort Chitila, fort Otopeni ), situație care a condus și mai poate conduce oricând la revendicări ale terților pesoane fizice sau juridice.

Societatea are emblema Zarea înregistrată la Oficiul Registrului Comerțuluicial este prevăzut pentru vânzare contra numerar prin metode stipulate în lege.

Prin majorarea capitalului social ca urmare a verificării efetuate de Curtea de Conturi în mai 1996 numărul total de acțiuni nominative, în valoare de 25.000 lei fiecare a crescut însa de la 581.157 la 659.630.

Societatea are în folosință terenuri în suprafață totală de 431.334 m.p., dispersate pe raza Municipiului București ( în sectorul 1 ) și Sectorul Agricol Ilfov ( Comuna Chitila si Otopeni ) după cum urmează:

Chitila ( S.A.I ) 360.408 m.p.

Otopeni ( S.A.I ) 15.191 m.p.

București ( sectorul 1 ) 55.735 m.p. până la această dată deși societatea a întocmit și a depus documentația completă, nu a primit înca certificatul de atestare a dreptului de proprietate asupra terenului.

Societatea nu deține titluri de proprietate asupra tuturor mijloacelor fixe din categoria 1 si 2, o serie de terenuri si principalele clădiri existente în aceste amplasamente sunt dobândite în perioada 1948-1951 în urma naționalizării ( de exemplu str. Grigore Manolescu nr. 2, str. Popa Tatu nr. 62, str. Câmpia Turzii nr. 32, Bulevardul Bucureștii Noi nr. 111 ), altele fiind atribuite prin hotărâri și protocoale ale Ministerului tutelar ( fort Chitila, fort Otopeni ), situație care a condus și mai poate conduce oricând la revendicări ale terților pesoane fizice sau juridice.

Societatea are emblema Zarea înregistrată la Oficiul Registrului Comerțului, precum și un număr de 29 mărci de produse ( înregistrate legal la O.S.I.M. și menținute în vigoare ) după cum urmează:

Champagne extra demisec

Moldova

Vinifruct

Athanee Palace

Zarea – vermut

Vermut – specialitate

Triumpf

Zarea – șampanie demisec

Arad

Târnave

Carpaten Bitter

Ovidiu

Vin Pelin

Vin Spumant demisec

Brandy Extra

Unirea

Milcov

Moldavia

Bitter

Molda

Sarmis-Vodca

Tomis

Mirella-Cocktail

Dunărea

Tropheum – vin spumant

Gran Muscato

Romino Rosso – vermut

Șampanie Premiat

Picadilly Muscato

Din totalitatea mărcilor de produs se utilizează în prezent un număr de 10-12 produse.

Tehnologiile aplicate în cadrul S.C. Zarea S.A. nu sunt poluante.

Societatea deține autorizații sanitare de funcționare și acordul de mediu pentru toate secțiunile de producție actualizate periodic conform legislației în vigoare.

Schema tehnologică pentru fabricarea vinurilor spumante

obținute prin a doua fermntare a vinului la sticlă

Recepția cantitativă a materiei

prime și materialelor

Depozitarea

Microcupajarea

Cupajarea

Depozitarea vinului cupajat

Filtrare

Deferizare

Limpezire

Filtrare cu plăci/Kiesselgur

Preparare licoare de Stabilizare

tiraj

Depozitare și conservare Prepararea culturilor de

Filtrare levuri

Amestecul de tiraj Limpezitori

Fermentarea Prepararea licorii de

expediție

Remuajul Filtrarea

Degorjarea Învechirea licorii de

expediție

Adăugarea licorii de expediție

Controlul buteliilor pline

Etichetarea

Ambalarea

Instrucțiuni tehnologice pentru fabricarea vinurilor spumante obținute prin a doua fermentare a vinului la sticlă

1.3.Prezentarea sistemului de contabilitate

Multitudinea nevoilor informationale ale diversilor utilizatori de informatie contabila determina construirea a doua reprezentari ale aceleiasi realitati : “interna “ si o alta “externa” . In plan formal , aceasta reprezentare “duala” isi gaseste concretizarea in existenta a doua componente in sistemul informational contabil al intreprinderii : una care reda imaginea firmei in exterior – contabilitatea generala sau financiara , considerata “fata externa” a intreprinderii ; alta , care descrie procesele interne ale intreprinderii – contabilitatea de gestiune , considerata “ fata interna a firmei.

Contabilitatea financiara , denumita si generala , are rolul de a inregistra tranzactiile intreprinderii cu mediul ei extern, pentru determinarea periodica si sintetica a situatiei patrimoniale si financiare , cat si a rezultatului operatiilor efectuate ; informatiile contabilitatii financiare au caracter retrospectiv si se fac publice , prin divulgarea produselor ei ( conturile anuale , denumite si situatii financiare sau documente contabile de sinteza).

Contabilitatea de gestiune , denumita si contabilitate analitica sau manageriala , are rolul de a servi ca instrument in luarea deciziilor de catre managerii firmei ;de regula , ea nu este reglementata la nivel national ( adica , nu se organizeaza pe baza de norme unitare si obligatoii). In schimb, marile intreprinderi isi definesc proceduri stricte si detaliate privind organizarea contabilitatii de gestiune , avand in vedere specificul activitatii si nevoilor interne de informare. Informatiile contabilitatii de gestiune sunt destinate exclusiv conducerii firmei , nefiind publicate in exterior si deci nedivulgabile.

1.4.PREZENTAREA FORMEI DE CONTABILITATE

Formele de contabilitate adoptate în cadrul noului sistem contabil al întreprinderii sunt :forma clasică;forma centralizată sau pe jurnale multiple ;forma maestru-șah și forma informatică.Fiecare formă de contabilitate se distinge prin procedura sau modul de prelucrare a datelor și prin structura registrelor contabile folosite pentru redarea înregistrării cronologice și sistematice.În cadrul tuturor formelor de contabilitate se folosesc, în principal aceleași genuri de registre, și anume:registrul-jurnal,registrul inventar,cartea mare și balanța conturilor.

Forma de contabilitate clasică sau jurnalul unic

Se aplică în întreprinderile mici unde volumul operațiilor ce pot fi înregistrate zilnic este limitat, fără a fi necesară diviziuea muncii contabile.Se utilizează într-o forma corelată următoarele registre:jurnalul unic, pentru înregistrarea cronologică;cartea-mare , pentru evidența sistematică și analitică;registrul-inventar, pentru inventarierea patrimoniului;balanța conturilor, pentru centralizarea și verificarea periodică a exactității datelor și situațiile financiare, pentru sintetizarea informațiilor privind situația patrimoniului și rezultatele obținute.

Forma de contabilitate centralizată sau pe jurnale multiple

Reprezintă un sistem de jurnale și cărți mari adaptate diviziunii muncii contabile în condițiile creșterii și repetabilității volumului de operații.În această situație jurnalul unic este înlocuit cu un sistem de jurnale auxiliare, strucurate pe tipuri de operații repetative.Totodată, fiecare tip de jurnal trebuie să corespundă unui singur cont care să fie debitat sau creditat , prin debitul sau creditul a o serie de alte conturi .

În general ,se utilizează următoarele jurnale auxiliare :jurnalul pentru vânzări,jurnalul pentru aprovizionări (cumpărări), unul sau mai multe jurnale de trezorerie (operații de casă, operații dancare );jurnalul pentru operații diverse.

Pentru fiecare tip de jurnal se creează o carte-mare analitică care grupează și înregistrează pe debit și credit operații specifice contului în cauză.

La sfârșitul fiecărei luni se fac operații de report și de închidere a jurnalelor analitice.În acest scop, toate înregistrările din jurnalele analitice sunt grupate și însumate la nivel de cont sintetic, fiind transcrise în jurnalul unic denumit jurnalul general sau centrelazitor.

Înregistrările efectuate în jurnalul centralizator sunt apoi transcrise în cartea mare generală deschisă pentru fiecare cont sintetic, cu structură similară celei din sistemul clasic.

Forme de contabilitate pe jurnale aplicate în contabilitatea din România

Trăsătura de bază a acestei forme de contabilitate este cea a folosirii jurnalelor multiple pentru înregistrarea cronologică și sistematică numai în creditul conturilor dezvoltat pe conturi corespondente debitoare.Prin centralizarea și cumularea debitul fiecărui cont ce se regăsește în diferite jurnale,în funcție de conturi-creditoare cu care are corespondență, se realizează înregistrarea sistematică în Cartea-mare la sfârșitul lunii, pentru rulajul debitor al contului respectiv.

Formularele folosite în cadrul acestei forme de contabilitate sunt :jurnalele multiple, situațiile pentru debitul unor conturi și cartea mare.Jurnalele multiple servesc la înregistrarea cronologică și sistematică proprie creditului conturilor sintetice, iar în unele cazuri și pentru conturile analitice.Înregistrările în jurnale se fac în tot cursul lunii sau numai la sfârșitul lunii,direct pe baza documentelor justificative.Pentru unele conturi, pe lângă jurnalul privind operațiile de credit se întocmesc situații pentru operațiile de debit:exemplu,pentru debitul conturilor de casă și bancă.Contabilitatea analitică se ține direct pe jurnale (pentru unele conturi ), sau cu ajutorul altor formulare specializate în acest sens (fișe de cont analitic pentru valori materiale, fișe de cont pentru operații diverse etc.).

Cartea-mare se utilizează pentru stabilirea rulajelor lunare și a soldurilor pe conturi sintetice din planul de conturi.Pe baza jurnalelor multiple deschise pentru creditul conturilor se întocmește registrul-jurnal general.În acest scop formulele contabile centralizatoare se stabilesc direct pe baza jurnalelor multiple.În continuare, pe baza jurnalului general se fac înregistările în cartea-mare folosind ca modele de formulare registrele carte-mare centralizatoare specifice acestei forme de contabilitate , carte-mare șah sau fișa de cont pentu operații diverse.

Forma de contabilitate maestru-șah sau pe conturi corespondente

Trăsătura de bază a formei de contabilitate maestru-șah este cea a dezvoltării pe conturi corespondente atât a rulajului debitor cât și cel creditor al conturilor sintetice.În ceea ce privește contabilitatea analitică, aceasta capătă diverse structuri în raport de metodele folosite pentru evidența activelor și pasivelor, evidența și calculul conturilor și rezultatelor.

Înainte de a fi înregistrate, documentele justificative sunt supuse prelucrării contabile(sortatea pe feluri de operații, verificarea ,evaluarea și contol).Dacă pentru același fel de operații există mai multe documente justificative , acestea se totalizează zilnic sau la perioade scurte cu ajutorul formularelor de tipul Document cumulativ, întocmit fie pentru debitul, fie pentru creditul contului care reflectă asemenea operații.

Pentru înregistrările care nu au la bază documentele cumulative se întocmesc note de contabilitate.Principalele formulare care se utilizează sunt:jurnalul de înregistrare , fișa sintetică șah,balanța conturilor și registele auxiliare folosite pentru evidența analitică.

Registrul-jurnal este folosit pentru înregistrarea cronologică a operațiilor economice și financiare și stabilirea rulajului lunar al acestora.

Cartea mare șah (cu conturi corespondente) servesc la evidența sintetică a operațiilor economice și financiare.Atât pentru debitul,cât și pentru creditul fiecărui cont sintetic se folosește același model de fișă.

Registrele de contabilitate analitică capătă forma fișelor de cont analitic pentru valori materiale, fișelor de cont pentru operații diverse, situațiilor și altor formulare specifice folosite în acest scop.

Balanța conturilor se întocmește lunar pe baza fișelor sintetice șah.În cadrul său se stabilesc soldurile și rulajele cumulate de la începutul anului,pentru fiecare cont sintetic în parte.De asemenea, pe baza înregistrărilor din contabilitatea analitică se întocmesc balanțe lunare pentru conturi analitice.

Forma de contabilitate informatică

Reprezintă adaptarea formelor de contabilitate prezentate mai înainte prin folosirea tehnicii electonice de calcul.Ciclul contabil de prelucrare a datelor are la intrare în calculator formula contabilă.Pe baza ei,se clădește întregul sistem de stocare și prelucrare a datelor.

Pe baza datelor introduse în calculator se editează obligatoriu registrul-jurnal,care constituie evidența cronologică.Același jurnal servește și la verificarea și validarea datelor introduse în calculator.

Editarea registrelor cartea-mare este, după caz,obligatorie sau facultativă,în raport cu decizia utilizatorului de sistem informatic.Dacă se reține varianta facultativă, registrele sunt editate selectiv la cererea consumatorului de informație.În mod obligatoriu sunt editate , lunar,balanțele conturilor, care în cele mai multe cazuri preiau și funcția registrelor cartea-mare.

La societatea ZareaSA forma de contabilitate folosită este cea pe jurnale cât și cea informatizată.

1.4.Circuitul documentelor

Registrul numerelor de inventar

Format A3, tiparit pe ambele fete sub forma de registru a 100 file.

Serveste ca document de atribuire mijloacelor fixe existente in unitate in vederea identificarii lor.

Se intocmeste de compartimentul financiar-contabil sau de catre persoana care conduce evidenta contabile, pe grupe de mijloace fixe prin inregistrarea cronologica a mijloacelor fixe intrate in unitate.

Se poate folosi, fie catre un registru pentru fiecare grupa de mijloace fixe, fie un registru pentru mai multe grupe, in functie de numarul mijloacelor fixe existente si al celor care urmeaza a intra in unitate.

In scopul asigurarii controlului asupra existentei mijloacelor fixe se atribuie fiecarui mijloc fix care constituie obiect de evidenta, un numar de inventar in momentul intrarii in unitate prin achizitionare, construire, confectionare, transfer etc. (cu exceptia celor luate cu chirie), care se consemneaza in registrul numerelor de inventar. Numerele de inventar atribuite mijloacelor fixe care circula prin scahimb (tuburi pentru oxicen, butoaie etc. ) nu se imprima pe acestea.

Numerotarea mijloacelor fixe in cadrul registrului se face de regula in ordinea succesiva a numerelor si pe grupe de mijloace fixe.

In acest scop, fiecarei grupe de mijloace fixe stabilite de unitate i se rezerva o anumita serie de numere de ordine astfel incat prima cifra sa reprezinte o anumita grupa de mijloace fixe din care face parte obiectul respective.

In cadrul seriei se atribuie numere separate pe urmatoare subgrupe: unelte, accesorii de productie si inventar gospodaresc, fondul bibliotecar, valori de muzeu si obiecte de expozitie, precum si pentru alte subgrupe pe care unitatea le considera necesare.

Numarul de inventar atribuit unui mijloc fix urmeaza sa fie trecut in toate documentele care privesc mijlocul fix respective.

Numarul de inventar atribuit se imprima direct pe obiect sau se graveaza pe o placuta ce se fixeaza pe mijlocul fix respectiv sau prin alte mijloace care sa asigure identificarea mijlocului fix respectiv.

Pe fiecare obiect este obligatoriu sa se imprime si initialele unitatii careia ii apartin mijloacele fixe respective.

Principalele date ale formularului se completeaza astfel:

in coloana 1 se inscrie numarul de inventar

in coloana 2 se inscrie codul mijlocului fix

in coloana 3 se inscriu pe scurt datele strict necesare pentru identificarea mijlocului fix

in coloana 4 se inscrie locul unde se afla mijlocul fix

coloana 5 se foloseste in masura in care sunt necesare si alte mentiuni decat cele facute in celelalte coloane ca, de exemplu, mentiuni privind transferul sau scoaterea din functiune a mijlocului fix.

Nu circula, fiind document de inregistrare contabila.

Se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil.

Registru de inventar privind investritiile dotarile si alte utilitati

Format X4, tiparit pe o singura fata in registrii a 50 file.

Serveste ca:

document de inregistrare a mijloacelor fixe, obiectelor de inventar, a reparatiilor capitale, modernizarilor efectuate, si a altor investitii pe baza documentelor justificative;

document de stabilire a cheltuielilor effectuate cu investitiile, dotarile si late utiliati, precum si a valorilor de iesire a acestora.

Se intocmeste intr-un singur exemplar, pe masura efectuarii investitiilor si a vanzarii acestora de catre cei care conduc contabiliatea in partida simpla(asociatii familiale, personae fizice etc.).

Acest registru se numeroteaza si se completeaza fara stersaturi si fara a se lasa spatii libere.

Nu circula, fiind document de inregistrare contabile.

Se arhiveaza impreuna cu documentele justificative care stau la baza intocmirii lui.

Fisa mijlocului fix

Format A5, tiparit pe ambele fete in foi volante pe carton.

Serveste ca document pentru evidenta anlitica a mijloacelor fixe.

Se intocmeste intr-un exemplar, de compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelasi fel si aceeasi valoare care, in cazul unitatilor, au acelasi cod de amortiza si sunt puse in functiune in aceeasi luna.

Se pastreaza in cartoteca pe grupe de mijloace fixe, in ordinea codurilor din clasificarea fondurilor fixe conform legii nr. 15/1994, iar in cadrul acestor fisele mijloacelor fixe se grupeaza pe locuri de folosinta.

Cand formularul este folosit ca fisa colectiva nu se sorteaza pe locuri de folosinta.

Fisele mijloacelor fixe scoase din functiune sau transferate se scot din cartoteca si se pastreaza separate.

Se completeaza pe baza documentelor justificative orivind miscarea mijloacelor fixe sau modificarea valorii de inventar a acestora, ca urmare a completarii, imbunatatirii, nodernizarii sau reevaluarii lor (process-verbal de receptie, de punere in functiune, ben de miscare a mijloacelor fixe, process-verbal de scoatere din functiune etc.).

Cand formularul este folosit ca fisa collective mijloacele fixe se inscriu pe un singur rand, specificandu-se in prima coloana numerele de inventar atribuite. In acest caz, valoarea unitara de inventar se poate inscrie in coloana a treia a formularului.

Nu circula, fiind document de inregistrare contabila.

Se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil.

Bon de miscare a mijloacelor fixe

Format A5, tiparit pe ambele fete a blocuri a 100 file.

Serveste ca:

document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe intre doua locuri de folosinta a unitatii (sectie, serviciu, brigada, atelier, unitati subordonate etc.);

document de insotire a mijloacelor fixe pe timpul transportului de la sectie sau subunitatea predatoare la cea primitoare;

document justificativ de inregistrare in evidenta tinuta de responsabilul cu mijloacele fixe la locurile de folosinta si in contabilitate.

Se intocmeste in doua exemplare de catre persoana desemnata de compartimentul care dispune miscarea mijloacelor fixe(compartimentul mecanic-sef, energetic-sef, adminstrativ etc.).

Circula:

la persona care aproba miscarea mijlocului fix in cadrul unitatii (ambele exemplare);

la sectia (serviciul, brigada, ateleriul, subunitatea) predatoare, pentru semnare de predare de catre responsabilul cu mijloacele fixe si pentru semnare de primire de catre delegatul sectiei serviciului etc. primitor (ambele exemplare);

la sectia (se serviciul, brigada, ateleriul, subunitatea) primitoare (impreuna cu mijlocul fix)pentru inregistrarea in evidenta la locul de folosinta (exemlarul 1);

la compartimentul financiar-contabil, pentru inregistrarea miscarii mijlocului fix (exemplarul 1).

Se arhiveaza:

la compartimentu financiar-contabil (exemplarul 1);

la sectia (serviciul, brigada, ateleriul, subunitatea) predatoare (exemplarul 2).

Proces-verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri material

Format A4, tiparit pe ambele fete in blocuri a 100 file.

Serveste ca:

document de constatare a indeplinirii conditiilor scoaterii din functiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz a obiectelor de inventar in folosinta;

document de consemnare a soaterii efective din functiune a mijloacelor fixe, de scoatere din uz a obiectelor de inventar in folosinta sau de declasare a bunurilor materiale;

document de predare la magazie a ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente si materiarelor rezultate din scoaterea efectiva din functiune a mijloacelor fixe, precum si din scoaterea din uz a bunurilor materiale propuse pentru declasare;

document justificativ de inregistrare in evidenta magaziilor (depozitelor) si in contabilitate.

Se intocmeste in doua exemplare, separate pentru mijloace fixe, obiecte de inventar in folosinta si bunuri materiale aflate in gestiunea unui singur gestionar, pe baza documentatiei prevazute in normele legale (nota privind starea tehnica a mijlocului fix propus a fi scos din functiune deviz estimativ a reparatiei capitale, act consatator al avariei, avize, nota justificative privind descriere degaradarii bunurilor material, specificatia bunurilor material propuse pentru declasare etc.).

Circula:

la persona autorizata sa aprobe scoaterea din functiune a mijloacelor fixe, scoaterea din uz a obiectelor de inventar sau de clasare a bunurilor materiale (ambele exemplare);

la sectie (serviciu, subunitate) pentru inregistrarea in evidenta la locul de folosinta a mijloacelor fixe scoase din folosinta (ambele exemplare);

la magazie (depozitul de materiale), pentru decarcarea gestiunii, respective inregistrarea in evidenta a bunurilor materiale declasate (ambele exemplare);

la magazia primitoare, pentru semnare de catre gestionar a primirii in gestiune a ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente si materialelor rezultate din scoaterea efectiva din functiune a mijloacelor fixe si materialelor recuperabile si refolosibile, rezultate din scoaterea din uz a obiectelor de inventar in folosinta sau din declasarea bunurilor materiale;

la compartimentul financiar-contabil sau persoana care conduce evidenta contabole, pentru verificarea si inregistrarea operatiilor privind scoaterea din functiune a mijloacelor fixe, scoaterea din uz a obiectelor de inventar sau declasarea bunurilor materiale (exemplarul 1);

la compartimentul care a facut propunerile de scoatere din actiune, din uz sau de declasare, pentru inregistrare in evidenta (exemplarul 2).

Se arhiveaza:

la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1);

la compartimentul care tine evidenta mijloacelor fixe (exenplarul 2).

Proces verbal de receptie

Proces verbal de receptie provizorie

Process verbal de punere in functiune

Process verbal de receptie finala

Se foloseste de catre regiile autonome, societatile comerciale, institutiile publice, unitatile cooperatiste, asociatile si celelalte persoane juridice.

Serveste ca:

document de inregistrare in evidenta operative si in contabilitate;

document de consemnare a stadiului in care se afla obiectivul de investitii;

document de apreciere a calitatii lucrarilor privind obiectivul de investitii;

document de aprobare a receptiei;

document de constatare a indeplinirii conditiilor de receptie provizorie a obiectivului de investitii;

document de aprobare a receptiei provizorii a obiectivului de investitii;

document de punere in functiune a obiectivului de investitii;

document de receptie finala a obiectivului de investitii.

Se intocmeste, in trei exemplare, de la data punerii in functiune a mijlocului fix, astfel:

procesul-verbal de receptie se intocmeste pentrumijloacele fixe independente care nu necesita monaj si nici probe tehnologice (utilaje pentru interventie, unelte, accesorii de productie, mijloace de transport auto, animale etc.); acestea considerandu-se puse in functiune la data achizitionarii lor;

procesul-verbal de receptie provizorie se intocmeste pentru utilajele care necesita montaj dar care nu necestita probe tehnologice precum si cladirile si constructiile speciale care nu deservesc procese tehnologice; acestea considerandu-se puse in functiune la data terminarii montajului, respective la data terminarii constructiei;

procesul-verbal de punere in functiune se intocmeste pentru utilajele si instalatii care necesita montaj si probe tehnologice, precum si cladirile si constructiile speciale care deservesc procese tehnologice; acestea considerandu-se puse in functiune la terminariea probelor tehnologice;

proces-verbal de receptie finala se intocmeste pentru sondele folosite la extractia titeiului si gazelor sondele de injectie prevum si sondele provenite din lucrarile geologice care au dat rezultate; acestea considerandu-se puse in functiune la darea lor in productie.

Se intocmeste de catre secretarul comisiei numite pentru receptionarea obiectivului de investitii, in prezenta membrilor comisiei care este formata din: presedinte, specialisti-consultanti, asistenti la receptie.

Circula:

la persoanele care fac parte din comisie(exemplarele 1,2 si 3)

la compartimentul care efectueaza operatiunea de control financiar preventiv (exemplarul 2)

la compartimentul financiar-contabil pentru verificarea si inregistrarea procesului-verbal de receptie (exemplarele 2 si 3).

Se arhiveaza La furnizor (antreprenor):

la compartimentul financiar-contabil (exemplarele 2 si 3).

La beneficiar:

– la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1).

CAPITOLUL II

DELIMITĂRI ȘI FUNDAMENTĂRI TEORETICE PRIVIND

IMOBILIZĂRILE CORPORALE

2.1.DEFINIREA ȘI RECUNOAȘTEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE CORPORALE

lmobilizările corporale sunt elemente de activ de natură durabilă utilizate în exploatarea curentă a întreprinderii. Aceste elemente se referă la terenuri, construcții, mașini, utilaje, instalații, mobilier etc., precum și la resursele naturale neregenerabile (terenuri de natura zăcămintelor miniere și petrolifere). În unele tări și în unele cazuri, resursele naturale fac obiectul unei rubrici distincte in bilanț. Cu excepția terenurilor, cea mai mare parte a elementelor din această categorie pot să facă obiectul amortizării, fie pentru depreciere (de exemplu, construcțiile), fie pentru epuizare (de exemplu, zăcămintele miniere), fie pentru reducerea importanței unui zăcământ de petrol(fenomen nerecunoscut în contabilitatea românească), ca urmare a exploatării sale (depletion, in franceză).

În contabilitatea românească, imobilizările corporale includ terenurile și mijloacele fixe.

Elementul “terenuri” se referă la terenurile propriu-zise , dar și la amenajările și racordarea lor la sisteme de alimentare cu energie , împrejmuirile , lucrările de acces.

Terenurile nu se pot deprecia ireversibil și , ca atare , nu pot fi amortizate.O eventuală depreciere temporară este înregistrată prin sistemul provizioanelor.În schimb , investițiile legate de amenajarea terenurilor sunt supuse amortizării.De asemenea, terenurile de natura zăcămintelor sunt supuse și ele amortizării.

Se consideră mijloc fix un obiect singular sau un complex de obiecte ce se utilizează ca atare și care îndeplinește (îndeplinesc) cumulativ următoarele condiții:

are o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege

are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi , seturi sau formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot , set sau corp.

În contabilitatea curentă se asigură evidența permanentă a existenței și mișcării următoarelor categorii de mijloace fixe:clădiri;construcții speciale;mașini,utilaje și instalații de lucru ;aparate și instalații de măsurare ,control, reglare și de calcul;mijloace de transport;animale și plantații;unelte,dispozitive,instrumente,mobilier și aparatură birotică;alte active corporale mobile neregăsite în categoriile anterioare.

2.2.CARACTERISTICILE IMOBILIZĂRILOR CORPORALE.DELIMITĂRI

Practic, toate întreprinderile, indiferent de mărime sau de sectorul de activitate, utitizează bunuri corporale de natură materială, bunuri care sunt achiziționate, produse sau primite pe alte cai, în vederea unei exploatări durabile. Ansamblul acestor bunuri corporale poartă numele, in mod obișnuit, de imobilizări corporale, de bunuri de producție, iar în abordarea pe cicluri, de investiții materiale.

Caracteristicile principale ale imobilizărilor corporale sunt următoarele:

– ele sunt achiziționate, produse etc. pentru a servi exploatării, și nu pentru a fi revândute;

– ele au, prin natura lor, o durata relativ lungă și pot, în mod obișnuit, să fie amortizate: întreprinderea poate să obțină profituri din imobilizările sale corporale, pe parcursul unui anumit număr de exerciții; costul acestor bunuri este, ca atare, repartizat pe aceste exerciții, prin intermediul amortizării; singura excepție este cea a terenurilor, care nu fac, in general, obiectul amortizării;

– aceste bunuri sunt de natură corporală: imobilizările corporale au o existență materială și se disting astfel de imobilizările necorporale; totodată, ele se disting și de materii prime și materiale, deoarece ele nu sunt încorporate, din punct de vedere fizic, in produsele destinate vânzării.

După destinația lor în întreprindere, imobilizările corporale se clasifică în imobilizări profesionale, adică acele bunuri care concură la realizarea obiectului de activitate, și imobilizări neprofesionale, adică acele active imobilizate care concură la realizarea unor funcții ale unității patrimoniale ce nu țin de obiectul său principal de activitate: de exemplu, construcțiile de locuit destinate realizării funcției sociale a întreprinderii. Delimitarea imobilizărilor corporale în funcție de destinație este utilă pentru fundamentarea necesarului în fond de rulment aferent exploatării și în afara exploatării.

În contabilitate, imobilizările corporale sunt delimitate, indiferent de felul lor, pe obiecte de evidență. Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Fiecare mijloc fix este trecut în registrul numerelor de inventar (registru pentru evidența operativă a mijtoacelor fixe).

Acele imobilizări, aflate în diferitele faze de execuție sau finalizate, dar nerecepționate, constituie imobilizări corporale în curs.

La sfârșitul fiecărui exercițiu, ca și pentru alte categorii de bunuri și valori, întreprinderea întocmește un inventar detaliat al imobilizărilor.

Imobilizările corporale care fac obiectul deprecierilor sunt supuse procesului de diminuare sistematică a valorii care ia forma amortizărilor, sau de corectare temporară a valorii, care îmbracă forma provizioanelor pentru depreciere.

Imobilizările corporale amortizate integral rămân înscrise în bilanț atâta timp cât ele există în întreprindere.

În condițiile în care acțiunea principiului ,,priorității” realității în fața formei nu este acceptată, imobilizările corporale înscrise în activul bilanțului se referă numai la bunuri pentru care întreprinderea este proprietară. Bunurile pe care aceasta le utilizează, dar care nu sunt în proprietatea sa, nu trebuie să figureze în activ. Este cazul, de exemplu, al bunurilor primite în urma unui contract de locație-finanțare sau în urma unei concesiuni.

Investițiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, luate cu chirie sau în locație de gestiune, se înregistrează în contabilitatea unității patrimoniale care le-a efectuat.

La expirarea contractului de concesiune, închiriere sau locație de gestiune, valoarea investițiilor executate la mijloacele fixe luate cu acest titlu se scade din contabilitatea unității patrimoniale care le-a efectuat și se înregistrează în contabilitatea unității patrimoniale căreia i-au fost restituite, cu valoarea lor majorându-se valoarea de intrare a mijloacelor fixe respective, potrivit contractelor încheiate.

Pentru o corectă contabilizare a investițiilor materiale se impun câteva delimitări importante:

Distincția între imobilizări corporale și stocuri

Îndeplinirea cumulativă a celor două criterii – durata de utitizare mai mare de un an și o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege (în prezent, 1.000.000 lei)- stă la baza delimitării bunurilor corporale în imobilizări sau stocuri. Această distincție poate să apară în situațiile de natura următoare:

transferul, de exemplu, al unui calculator din stocul unei întreprinderi care produce sau comercializează astfel de bunuri, în uzul propriu presupune trecerea acestui activ din categoria stocurilor (active circulante)în categoria imobilizărilor corporale (active imobilizate);

– bunurile tangibile de natura mijloacelor de muncă ce nu îndeplinesc cumulativ condițiile de durată și valoare sunt considerate obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată neamortizabile (deci, o categorie de stocuri).

Distincția între imobilizări corporale și cheltuieli

(i) În cazul unui element nou: cheltuielile care au ca rezultat intrarea unui element nou, destinat să rămână durabil în patrimoniu, constituie imobilizări (de exemplu, cheltuielile ocazionate de punerea în stare de functionare a unui mijloc fix).

(ii) În cazul elementelor deja existente:

– cheltuielile care au ca efect menținerea bunului în stare normală de utilizare, până la sfârșitul duratei de amortizare, sunt considerate cheltuieli de exploatare;

– cheltuielile care au ca efect o creștere de valoare a unei imobilizări sau o creștere a duratei sale probabile de utilizare (de exemplu, cheltuielile legate de modernizarea unei linii de fabricație ce contribuie la creșterea valorii acesteia) au natura de imobilizări, bunul economic mărindu-și, corespunzător, valoarea.

(iii) În cazul întreținerilor și reparațiilor

În principiu, întreținerile au un caracter preventiv și au ca obiect conservarea bunurilor în condiții normale de utilizare. Reparațiile sunt destinate repunerii bunurilor într-o stare normală de utilizare. Atunci când cheltuielile au ca efect menținerea (întreținerea) sau repunerea în stare normală de utilizare (reparațiile) a imobilizărilor, cu alte cuvinte atunci când aceste operații nu conduc la creșterea valorii sau duratei de viață a imobilizărilor, ele constituie cheltuieli de exploatare.

În practica altor țări, ,,reparațiile mari” sau reparațiile capitale sunt considerate imobilizări, dacă au ca efect și creșterea de valoare a bunului existent, în caz contrar ele fiind asimilate cheltuielilor de exploatare.

În sistemul nostru contabil, în cazul lucrărilor de reparații executate în avans, se procedează la înscrierea valorii lor în contul 471 ,,Cheltuieli constatate in avans” și virarea anuală a cotelor corespunzătoare fiecărui exercițiu, în contul 611 ,,Cheltuieli de întreținere și reparații”.

Pentru reparațiile de volum mare și lucrările de întreținere se pot constitui provizioane pentru riscuri si cheltuieli.

2.3.EVALUAREA ȘI REEVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Corespunzător celor patru momente în care se realizează evaluarea elementelor patrimoniale, intrarea în patrimoniu, inventarul, închiderea exercițiului și ieșirea din patrimoniu, imobilizările corporale sunt evaluate pe baza următoarelor valori:

a) Valoarea de intrare: mai este denumită și valoare contabilă și este reprezentată de:

Costul de achiziție al imobilizărilor achiziționate cu titlu oneros. Acest cost este format din prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport și alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizărilor în stare de utilitate.

Costul de producție al imobilizărilor construite sau produse de întreprindere. Acest cost este constituit din costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producție și cota de cheltuieli indirecte legate ,,rațional” de fabricația imobilizărilor.

Costul de producție al unei imobilizări poate să includă și cheltuieli financiare, cu condiția ca ele să reprezinte dobânzi aferente împrumuturilor pentru finanțarea investiției și să vizeze perioada ei de execuție.

Valoarea de utilitate, pentru imobilizările ca aport, obținute cu titlu gratuit sau prin donație.

Această valoare este stabilită în funcție de prețul pieței și de utilitate, prin comparații cu valoarea unor imobilizări cu caracteristici tehnice similare sau apropiate de starea și amplasarea acestora etc.

b) Valoarea de inventar

Cu ocazia inventarierii, evaluarea activelor imobilizate se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element. Denumită și valoare de inventar, ea este stabilită în funcție de utilitatea bunului în unitate și de prețul pieței.

Pentru imobilizările corporale amortizabile, valorile reținute la inventar trebuie să țină cont de amortizarea calculată, în sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind data de valoarea neta contabilă ce rezultă din planul de amortizare, exceptând situația în care valoarea actuala este considerată inferioară valorii nete contabile(aceasta regula nu operează în contabilitatea româneasca).

Valoarea actuală poate să fie determinată și prin reevaluarea activelor imobilizate, care se desfășoară, de regulă, pe baza prevederilor unor dispoziții legale. Pot fi reevaluate imobilizările corporale și financiare, în totalitatea lor sau numai o anumită categorie.

Estimarea imobilizărilor la inventar se face ținând cont și de situația întreprinderii, din acel moment, care constă, de regulă, în aplicarea principiulul continuității activității. În caz de afirmare a corolarului principiului, trebuie să se aibă în vedere valoarea lichidativă a imobilizărilor respective.

c) Valoarea bilanțieră: este stabilită la închiderea exercițiului.

La inchiderea exercițiului, valoarea de intrare (valoarea contabilă) a imobilizărilor este comparată cu valoarea de utilitate (valoarea actuală), stabilită cu ocazia inventarierii.

În urma comparării și ca o consecinț a aplicării prudenței rezultă două situații:

constatarea unor plusuri de valoare: plusurile nu se înregistrează în contabilitate, dar pot să facă obiectul unei mențiuni in anexă

constatarea unor minusuri de valoare: minusurile se înregistrează în contabilitate, sub formă de amortizări, atunci când deprecierea este ireversibilă, sau sub formă de provizioane pentru depreciere, atunci când aceasta este reversibilă.

În contabilitatea curentă, imobilizările corporale sunt înregistrate la valoarea lor contabila (de intrare), în timp ce în bilanțl contabil sunt prezentate la valoarea netă contabilă, stabilită ca diferenă între valoarea contabilă și mărimea deprecierilor sub formă de amortizări sau provizioane constatate.

d) Valoarea la ieșirea din patrimoniu

Ieșirea unei imobilizări corporale din patrimoniu poate să fie datorată mal multor cauze:

– scoaterea din fobosință, la expirarea duratei de utilizare sau înainte de

acest termen;

– constatarea unui minus in gestiune, la inventariere;

– scoaterea din folosință ca urmare a unor situații de forț majoră (distrugere generată de cataclisme naturale, incendii etc.);

– vânzarea (cesiunea) activelor imobilizate corporale;

– cedarea cu titlu gratuit, sub forma unor donații sau subvenții;

– alte cauze.

De regulă, la ieșirea din patrimoniu, imobilizările corporale sunt înregistrate la valoarea lor de intrare (valoarea contabilă). În cazul ieșirii prin vânzare (cesiune), creanța asupra cumpărătorului este înregistrată la prețul de vânzare.

Valoarea neamortizată a unul bun cedat generează, în mod logic, o cheltuială excepțională privind operațiile de capital.

În cazul ieșirii de imobilizări corporale, se calculează amortizarea și pentru perioada scursă între începutul exercițiului (corespunzător operației de ieșire) și data efectivă când are loc constatarea ieșirii, în cadrul exercițiului respectiv.

CAPITOLUL III

INSTRUMENTAREA CONTABILĂ A OPERAȚIILOR CU ACTIVE CORPORALE

3.1.CONTABILITATEA OPERAȚIILOR DE INTRARE

Activele imobilizate corporale pot intra în patrimoniul unității pe mai multe căi: achiziționare, din producție proprie, sub formă de aport la capital, primirea cu titlu gratuit prin donație sau subvenție, plusuri constatate la inventar etc.

Achiziționarea

În factura furnizorului sunt înscrise: prețul de cumpărare al imobilizării, eventualele cheltuieli accesorii facturate în contul clientului și taxa pe valoarea adăugată.

Datoriile față de furnizorii de imobilizări sunt urmărite distinct de datoriile comerciale, prin utilizarea contulul 404 ,,Furnizori de imobilizări”.

Exemplu: La 15/03/1 9N, societatea MEGA contractează achiziționarea unui mijloc fix, acordându-se furnizorului un avans de 20.000.000 lei.

La 20/08/1 9N, se primește factura furnizorului și se recepționează mijlocul fix: costul de achiziție este de 70.000.000 lei, cota de TVA = 22%. Diferența de plătit se achită printr-un bilet la ordin.

1) Vărsarea avansului:

15/03/1 9N

409 ,,Furnizori-debitori” = 5121 ,,Conturi la 20.000.000
bănci în lei”

2) Primirea facturii și recepția imobilizării:

20/08/1 9N

% = 404 ,,Furnizori de 85.400.000
21 ,,Imobilizări corporale” imobilizări” 70.000.000
4426 ,,TVA deductibilă” 15.400.000
70.000.000 x 22%

3) Reglarea facturii, printr-un bilet la ordin:

20/08/1 9N

404 ,,Furnizori de = % 85.400.000

imobilizări” 409 ,,Furnizori-debitori” 20.000.000

405 ,,Efecte de plătit 65.400.000

pentru imobilizări”

Productia de imobilizări

Producția de imobilizări constituie un venit din exploatare a cărui mărime este data de costul lucrărilor și cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonială pentru ea însăși, înregistrat în corespondență cu debitul conturilor de active imobilizate corporale sau necorporale.

Din punct de vedere fiscal, în costul imobilizării este inclusă și cota de TVA nedeductibilă.

Exemplu: În cursul exercițiului 19N, societatea MEGA procedează la producția unei clădiri (un mijioc fix) pentru nevoi proprii; la sfârșitul exercițiului, cheltuielile implicate de investiție sunt de 45.000.000 lei. La 30 iunie 19N+1 investiția materială este finalizată și recepționată, costul ei total de producție fiind de 120.000.000 lei. Cota de TVA = 22%, iar prorata de deducere a TVA este de 75%.

1) înregistrarea lucrării neterminate de investiții, la sfârșitul exercițiului 19N:

31/12/19N

231 ,,lmobilizări corporale = 722 ,,Venituri din

în curs” producția de 45.000.000

imobilizări corporale”

2) Recepția imobilizării, la 30 iunie 1 9N+1:

30/06/1 9N+1

21 ,,Imobilizări corporale” % 120.000.000

= 231 ,,lmobilizări corpo- 45.000.000

rale in curs”

722 ,,Venituri din pro- 75.000.000
ducția de imobilizări
corporale”

3) lncluderea în costul imobilizării a cotei de TVA nedeductibilă:

TVA totală = 120.000.000 lei x 22% = 26.400.000 lei,

TVA deductibilă = 26.400.000 lei x 75% = 19.800.000 lei,

TVA nedeductibilă = 26.400.000 lei – 19.800.000 lei = 6.600.000 lei

30/06/1 9N+1

21,, Imobilizări corporale” = 4426 ,,TVA deductibilă” 6.600.000

Achiziționarea unei imobilizări din import cu plata în devize

Operațiile determinate de achiziția de imobilizări din import sunt contabilizate la cursul de schimb în vigoare la data efectuării lor și sunt supuse TVA.

Baza de impozitare pentru stabilirea TVA este valoarea în vama la care se adaugă taxa vamală și alte taxe și accize datorate pentru bunurile din import.

Valoarea în vamă a bunurilor din import se determină prin conversiunea în lei a prețurilor externe, la cursul de schimb în vigoare, în prima zi a lunii în care se înregistrează declarația vamală.

Exemplu: Societatea MEGA achiziționează un echipament din import, la un preț de 40.000$, condiții de livrare franco-frontiera română.

Data efectuării livrării și facturării este 15/03/1 9N. Cu această ocazie, s-a procedat la vămuire, la plata taxelor vamale și a TVA, din disponibilul aflat în conturile la bănci. Taxa vamală este de 10% din valoarea în vamă.

Operațiie legate de transport, manipulare și instalare sunt efectuate de o întreprindere specializată, pentru suma de 5.000.000 lei, cota de TVA fiind de 22%.

Plata furnizorului extern se realizează pentru 50%, la data de 30/03/19N, și pentru restul de 50%, la 30/05/1 9N.

Cursurile de schimb aferente diferitelor operații generate de contabilizarea acestui caz sunt următoarele:

1) Înregistrarea facturii furnizorului extern, conform condițiilor contractuale de vânzare:

40.000$ x7.900 lei/$ = 316.000.000 lei

15/03/1 9N

21 ,, Imobilizări corporale” = 404 “ Furnizori de 316.000.000

imobilizari

2) Determinarea și contabilizarea plăii taxei vamate și a TVA:

Valoarea în vamă: 40.000$ x 8.000 lei/$ = 320.000.000 lei

Taxa vamală: 320.000.000 lei x 10% = 32.000.000 lei

Baza de impozitare pentru calculul TVA = valoarea în vamă

+ taxa vamală = 320.000.000 lei + 32.000.000 lei = 352.000.000 lei

TVA deductibilă: 352.000.000 lei x 22% = 77.440.000 lei

Taxa vamată, fiind o taxă nedeductibită, va fi inclusă în costul de achiziție al imobilizării. TVA aferentă bunurilor din import se plătește de importator, direct sau prin intermediar, concomitent cu plata taxelor vamate pentru bunurile din import.

15/03/19N

= 5121 ,,Conturi la bănci în lei” 109.440.000

21,, Imobilizări corporale” 32.000.000

4426 ,,TVA deductibilă” 77.440.000

3) Înregistrarea cheltuielilor cu transportul, manipularea și instalarea echipamentutui, facturate de o întreprindere speciatizată:

15/03/1 9N

% = 404 ,,Furnizori de 6.100.000

imobilizari”

21 ,, Imobilizări corporale” 5.000.000

4426 ,,TVA deductibilă” 1.100.000

(5.000.000 lei x 22%)

4)Plata primei tranșe din datoria față de furnizorul extern:

30/03/19N

% = 5121 “Conturi la bănci în lei” 164.000.000

404 „Furnizori de (20.000$x8.200 lei/$)

imobilizări

(40.000$/2×7.900 lei/$)” 158.000.000

665”Cheltuieli din diferențe 6.000.000

de curs valutar”

5) Plata furnizorului intern,din disponibilui de la bancă ,pentru serviciile prestate:

martie

19N

404 Furnizori de imobilizări = 5121 Conturi la bănci în lei 6.100.000

6)Plata celei de a doua tranșe din datoria față de furnizorul extern:

30/05/19N

404 Furnizori de imobilizări = % 158.000.000

(20.000$x7.900lei/$) 5121 Conturi la bănci în lei 156.000.000

(20.000$x7.800lei/$)

765 Venituri din diferețe de 2.000.000

curs valutar

Intrarea unei imobilizări cu titlu gratuit

Această cale de intrare se pote realiza prin subvenționarea integrală sau parțială a costulul de achizitie al imobilizărilor și prin donații; sunt asimilate acestor operații plusurile de imobilizări constatate la inventar.

În mod evident, imobitizările intrate pe această cale sunt supuse amortizării. Cum sursa lor de proveniență este considerată subvenția pentru investiții, pe măsura amortizării bunurilor respective, aceasta este virată la venituri.

Exemplu: La data de 1/01/19N, societatea MEGA primește prin donație un program informatic a cărui valoare de utilitate este de 20.000.000 lei, amortizabil în 5 ani, pe baza metodei liniare.

1) Înregistrarea intrării programului informatic, prin donație:

1/01/19N

208 “Alte imobilizări = 131”Subventii

necorporale” pentru 20.000.000

investiții”

2) Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea aferente exercițiului 19N:

20.000.000 : 5 ani = 4.000.000 lei

31/12/19N

6811 ,,Cheltuieli de exploatare = 2808 “Amortizarea 4.000.000

privind amortizarea altor imobilizari

imobilizărilor” necorporale”

3) Concomitent cu operația 2, se înregistrează virarea subvenției pentru investiții la venituri excepționale, la nivelul sumei reprezentând amortizarea anuală:

31/12/19N

131”Subvenții pentru = 7727”Subvenții pentru

investiții” investiții virate 4.000.000

la venituri”

3.2.CONTABILITATEA OPERAȚIILOR DE IEȘIRE

Imobilizările corporale sau necorporale pot ieși din patrimoniu prin cesiune , scoatere din folosință la împlinirea duratei prevăzute de utilizare sau înaintea acesteia ,cedarea cu titlu gratuit sub formă de donații ,minusuri de imobilizări constatate la inventariere , ieșiri generate de cauze de forță majoră.

Cesiunea unei imobilizări integral amortizate

Exemplu:La data expirării duratei de utilizare (funcționare), societatea DELTA vinde un utilaj unui terț , la un preț de 5.000.000 lei (cota de TVA=22%).Valoarea contabila a utilajului este de 50.000.000 lei.

1)Scoaterea din evidență a mijlocului fix integral amortizat :

281,,Amortizări privind =21,, Imobilizări corporale “ 50.000.000

imobilizările corporale”

2)Vânzarea mijlocului fix complet amortizat:

461,,Debitori diverși” = % 6.100.000

7721,,Venituri din cedarea 5.000.000

activelor”

4427,,TVA colectată” 1.100.000

(5.000.000 lei x 22%)

Cesiunea unei imobilizări parțial amortizate

După cum am prezentat anterior, partea neamortizată din valoarea contabilă a unei imobilizări vândute se înregistrează la cheltuieli excepționale privind operațiile de capital.

Exemplu: La data de 15 iulie 19N, societatea DELTA procedează la vânzarea unei clădiri, cu o valoare contabilă de 100.000.000 lei și cu o amortizare înregistrată de 70.000.000 lei. Mijlocul fix este vândut la un preț de 50.000.000 lei, cota de TVA fiind de 22%.

1)Vânzarea clădirii:

15/07/19N

461 ,,Debitori diverși” = % 61.000.000

7721 ,,Venituri din 50.000.000
cedarea
activelor”
4427 ,,TVA colectată” 11.000.000
(50.000.000 x 22%)

2)Scoaterea din evidență a mijlocului fix cedat (parțial amortizat):

15/07/1 9N

% = 21 ,, Imobilizări corporale” 100.000.000
281 ,,Amortizări privind 70.000.000

imobilizările

corporale”

6721 ,,Cheltuieli privind 30.000.000
activele cedate”

Cesiunea unei imobilizări care prezintă un provizion pentru depreciere

Devenit fără obiect, ca urmare a vânzării imobilizării, provizionul este virat la venituri.

Exemplu: La data de 1 august 19N, societatea GAMA procedează la vânzarea unui teren, achiziționat pentru suma de 15.000.000 lei. Prețul de cesiune este de 14.000.000 lei. La data cesiunii, terenul prezenta un provizion pentru depreciere, în sumă de 1.500.000 lei.

1) Vânzarea terenului:

1108/19N

461 ,,Debitori = 7721 ,,Venituri din 14.000.000
diverși” cedarea activelor”

2) Scoaterea din evidență a terenului vândut:

1108119N

6721 ,,Cheltuieli privind = 2111 ,,Terenuri” 15.000.000

activele cedate”

3) Anularea provizionului devenit fără obiect:

1/08/19N

291 ,,Provizioane pentru = 7813 ,,Venituri din
deprecierea imobilizărilor provizioane 1.500.000
corporale” pentru deprecierea

imobilizărilor”

Scoaterea din funcțiune și casarea mijloacelor fixe

Scoaterea din funcțiune a mijloacelor fixe cu valoare de intrare complet amortizată sau cu valoare de intrare rămasă nerecuperată se face cu aprobarea consiliului de administrație, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

După aprobarea scoaterii din funcțiune a mijloacelor fixe se va proceda la valorificarea acestora.

Casarea mijloacelor fixe se realizează de către o comisie de casare numită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcțiune.

Cu ocazia casării, se procedează la dezmembrarea mijloacelor fixe și la valorificarea acestora astfel:

– vânzarea componentelor rezultate în urma dezmembrării;

– utilizarea componentelor rezultate la executarea (obținerea) altor mijloce fixe din cadrul unității;

Exemplu:Situația în contabilitate la scoaterea din funcțiune a unui utilaj se prezintă astfel:valoarea contabilă brută 6.000.000 lei ,amortizarea înregistrată 4.800.000 lei ,cheltuieli ocazionale de casare 1.000.000 lei (materiale consumabile 400.000 lei, salarii 600.000 lei),piese de schimb recuperate 1.200.000 lei.

a)colectarea cheltuielilor efectuate cu dezmembrarea utilajului

6588”Alte cheltuieli de exploatare” = % 1.000.000 lei

302”Materiale consumabile” 400.000 lei

421”Personal salarii datorate” 600.000 lei

Înregistrarea anterioară nu răspunde criteriului de delimitare și înregistrare a cheltuielilor după natura lor , globalizând astfel cheltuielile.

O recunoaștere a cheltuielilor după natură solicită următoarele înregistrări:

602”Cheltuieli materiale consumabile” = 302”Materiale consumabile” 40.000 lei

și 641 “Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 “Personal salarii datorate” 60.000 lei

b)înregistrarea pieselor de schimb recuperate

302”Materiale consumabile” = 7588 “Alte venituri din exploatare” 1.200.000 lei

sau , se pot reține următoarele înregistrări:

346”Produse reziduale” = 711”Variația stocurilor” 1.200.000 lei

și 302”Materiale consumabile” = 346 “Produse reziduale” 1.200.000 lei

c)diferența 1.200.000-1.000.000=200.000 lei se folosește pentru compensarea valorii rămasă de amortizat de 1.200.000 lei ,

6811 = 281 200.000 lei

d)scoaterea din gestiune a utilajului

281”Amortizări privind imobilizările corporale”= 212”Construcții” 6.000.000 lei

(4.800.000+200.000) 5.000.000

471 “Cheltuieli înregistrate în avans” 1.000.000

e)înregistrarea etalării diferențelor neamortizate care se includ în cheltuielile de exploatare pe perioada de 5 ani ,cota este de 10.000.000 : 5 ani=200.000 lei,

6811”Cheltuieli de exploatare = 471”Cheltuieli înregistrate în avans” 200.000 lei

privind amortizarea imobilizărilor”

3.3.CONTRACTELE DE LOCAȚIE

3.3.1.Fundamente, definiții și clasificarea contractelor de locație

Pe plan internațional ,contabilizarea contractelor de leasing este reglementată de norma IAS 17 “Contracte de locație “.Conform acestei norme, un contract de locație-finanțare (a finance lease) este un contract de locație care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalității riscurilor și avantajelor inerente proprietății unui activ . La sfârșitul contractului, poate să intervină sau nu transferul de proprietate.

Conform terminologiei adoptate de normalizatorii români, astfel de contracte poartă numele de contracte de leasing financiar.

Un contract de locație simplă (an operating lease), numit și contract de locație-exploatare,este orice contract de locație care nu răspunde definiției unui contract de locație-finanțare.

Clasificarea contractelor de locație, adoptată de norma LAS 17, se bazează pe gradul de imputare la locator sau la locatar a riscurilor și avantajelor inerente proprietății unui activ închiriat.Riscurile includ pierderile eventuale care rezultă din subutilizarea capacităților sau din uzura morala tehnologică. Pierderile pot rezulta și din variațiile rentabilității datorate evoluției conjuncturii economice. Avantajele pot să fie reprezentate de speranța unei exploatări rentabile pe durata de viață economica a activului și a unui câștig care rezulta dintr-o apreciere (creștere) a valorii sale sau dintr-o realizare a unei valori reziduale.

Din cele prezentate, se poate constata că, în cazul unui contract de locație simplă, nu se transferă la locatar cvasitotalitatea riscurilor și avantajelor inerente proprietății.

În măsura în care tranzacția între un locator și un locatar se bazează pe un contract de locație comun celor două parți, se convine să se utilizeze definiții coerente. Aplicarea acestor definiții, la circumstanțe specifice fiecărei părți poate, uneori, să conducă locatorul și locatarul la o clasificare diferită a aceluiași contract.

Încadrarea unui contract de locație în una dintre cele doua forme depinde, mai degrabă, de realitatea tranzacției decât de forma contractului. Norma prezinta exemple de situatii care ar conduce, în mod normal, la încadrarea unui contract în categoria locațiilor-finanțare:

(i) contractul transferă proprietatea activului la locatar, la terminarca duratei de locație;

(ii) contractul conferă locatarului opțiunea de cumpărare a activului la un preț, care ar trebui să fie suficient de avantajos (suficient de mic în raport cu valoarea sa justă), pentru ca locatorul să fie practic sigur că partenerul sau va exercita opțiunea sa.

(iii) durata contractului de locație acoperă cea mai mare parte din durata de viață economică a activului, chiar dacă nu apare transferul de proprietate;

(iv) valoarea actualizată a plăților minimale, în numele locației, la data intrării în vigoare a contractului, este egală cu sau mai mare decât cvasitotalitatea valorii juste a bunului primit în locație; și

(v) activele primite in locație au o natura specifică, astfel încât numai locatarul poate să le utilizeze, fără să le aducă modificări majore.

Indicatorii de situații care, individual sau conjunctiv, ar putea să conducă la clasificarea unui contract în categoria locațiilor-finanțare sunt următorii:

– dacă locatarul poate să rezilieze contractul de locație, pierderile suportate de locator relative la reziliere sunt în sarcina locatarului;

– profiturile sau pierderile care rezulta din variația valorii juste a valorii reziduale sunt în sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei diminuari de redevență egala cu cea mai mare parte din venitul din cesiune la sfârșitul contractului de locație); și

– locatarul are posibilitatea să continue locația pentru o a doua perioadă, la nivelul unei redevențe sensibil inferioare prețului de piața.

Clasificarca contractului de locație se opereaza la începutul locației. Dacă, la un moment dat, locatarul și locatorul ar conveni să modifice dispozițiile contractului de locație, altfel decât printr-o reînnoire a contractului, în așa fel încat contractul ar fi fost clasificat în mod diferit dacă aceste modificări ar fi intervenit la începutul contractului de locație, acordul revizuit este considerat, pentru întreaga sa durata, un nou acord. Schimbările care afectează estimările (de exemplu, schimbările de estimare a duratei de viață economică sau a valorii reziduale a bunului închiriat) sau circumstanțele (de exemplu, dificultățile locatarului) nu antrenează o nouă clasificare a contractului de locație pentru necesități contabile.

Contractele de locație a terenurilor și construcțiilor sunt clasificate sub fomă de contract de locație simplă sau de locație-finanțare, în același mod ca pentru celelalte active.

Totuși, terenul prezinta caracteristica de a avea, în mod normal, o durată de viața economică infinită și, dacă nu este prevăzuta transferarea proprietății către locatar, la sfârșitul contractului de locație, locatarul nu primește cvasitotalitatea riscurilor și avantajelor inerente proprietății. Un vărsământ inițial efectuat în acest sens reprezintă preredevențe, care sunt amortizate pe durata contractului de locație, conform avantajelor procurate.

3.3.2. Contractele de locație-finanțare

În situațiile financiare ale locatarului

La începutul contractului de locație-finanțare, bunul primit de locatar, care este o imobilizare corporală sau necorporală, trebuie să se înregistreze în activul bilanțului sau; totodată, operația de locație este tratată ca o operație de finanțare. Este ca și când locatarul ar primi un împrumut de la locator. Ca urmare, în pasivul bilanțier, se va înregistra o datorie pe termen mediu sau lung. Este vorba despre obligația de a efectua plățiile viitoare, în numele locației. Imobilizarca și datoria se înregistrează la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a bunului și valoarea actualizată a plăților minimale.

Rata de actualizare trebuie să fie rata implicită a dobânzii referitoare la contractul de locație, dacă aceasta poate să fie determinată. În caz contrar, se va utiliza rata marginală de împrumut a locatarului.

Pentru activități de locație specifice, sunt angajate adesea costuri directe inițiale. Cu titlu de exemplu, astfel de activități se referă la negocierca și finalizarea acordurilor de locație.

Plățile în numele locației trebuie să fie repartizate în doua componente: cheltuiala financiară și amortizarea soldului datoriei. Cheltuiala financiară trebuie să fie repartizată asupra diferitelor perioade acoperite de contractul de locație, astfel încat să se obțină o rată periodică a dobânzii de natură constantă, în numele fiecărei perioade, aplicabi1ă soldului datoriei referitoare la contractul de locație-finanțare.

În practică, pentru a realiza o simplificare a calculelor, repartizarea cheltuielii financiare între diferitele exerciții acoperite de contractul de locație poate să facă obiectul unei aproximări.

Pentru fiecare exercițiu contabil, un contract de locație-finanțare gencrează o cheltuială privind amortizarea activului și o cheltuiala financiară. Politica de amortizare a activelor primite în locație trebuie să fie coerentă cu cea aplicabilă activelor amortizabile, pe care le posedă locatarul, iar cheltuiala privind amortizările trebuie să fie calculată pe baza prevederilor normelor IAS 16 și IAS 38. Dacă nu există o certitudine rațională ca locatarul să devină proprietarul activului la sfârșitul contractului de locație, activul trebuie să fie integral amortizat pe cea mai scurtă durată dintre durata de locație și durata sa de utilitate. În caz contrar, activul se va amortiza pe durata sa de utilitate.

Se deduce că ritmurile de amortizare a activului și a datoriei nu sunt decât rar identice, de unde mărimile nete ale celor două elemente bilanțiere nu vor mai fi identice, după începutul contractului de locație. În mod natural, ca urmare a aplicării normei IAS 36, activul poate înregistra și o depreciere, atunci când valoarea sa recuperabilă este inferioară valorii nete contabile.

În situațiile financiare ale locatorului

Pentru locator, operația generată de o locație-finanțare este tratată ca o operație de investiții. El trebuie să contabilizeze, în bilanțul său, activele deținute în virtutea contractului, și să le prezinte în categoria creanțelor pentru mărimea corespunzătoare investiției nete.

Într-un contract de locație-finanțare, locatorul transferă cvasitotalitatea riscurilor și avantajelor inerente proprietății legale; în consecința, el contabilizează încasările în numele locației (redevențele), repartizate în două componente: partea de recuperare a creanțelor și veniturile financiare, pentru remunerarea investiției și serviciilor sale.

Contabilizarea veniturilor financiare trebuie să se efectueze pe baza unei formule care să traducă o rată constantă de rentabilitate periodică, referitoare la investiția netă reziduală a locatorului, așa cum se prevede în contractul de locație-finanțare.

Plățile în numele locației, corespunzătoare exercițiului, sunt imputate, excluzând costul serviciilor, asupra investiției brute care rezultă din contractul de locație, pentru a diminua atât creanța imobilizată, cât și veniturile financiare neachiziționate (creanța privind aceste venituri).

Valorile reziduale estimate și negarantate reținute pentru calculul investiției brute a locatorului, într-un contract de locație, sunt revizuite în mod periodic. Dacă se constată o diminuare a valorii reziduale estimate negarantate, imputarea veniturilor asupra duratei contractului de locație este revizuită și orice diminuare, în numele mărimilor deja constatate prin regularizare, este contabilizată imediat.

Cu ocazia negocierii și întocmirii contractului de locație, locatarul angajează, adesea, costuri directe inițiale, ca de exemplu comisioanele și onorariie juridice. Pentru contractele de locație-finanțare, aceste costuri directe inițiale sunt angajate în vederea degajării de venituni financiare și sunt contabilizate fie imediat la rezultate, fie imputate respectivelor venituri financiare, pe toată durata contractului de locație.

Caz de contabilizare a operațiilor care definesc un contract de locație-finanțare

Între o societate ALFA (locator) și societatea BETA (locatar) se încheie un contract cu următoarele caracteristici:

– data semnării contractului: 30 iunie exercițiul N;

– durata contractului: 4 ani;

– obiectul contractulul: un mijloc de transport;

– valoarea justă a mijlocului de transport: 27.5 10.000 u.m.;

– vărsământul inițial: 6.000.000 u.m.;

– sunt prevăzute 16 redevențe trimestriale, de 1.500.000 u.m. fiecare, achitabile în ultima zi a trimestrului;

– opțiunea de cumpărare se exercită la sfârșitul celui de-al patrulea an, iar prețul de vânzare-cumpărare, aferent opțiunii, este de 1.000.000 u.m.;

– valoarea reziduală a bunului este de 3.000.000 u.m

– valoarea negarantată: 3.000.000 — 1.000.000 = 2 000.000 u.m.

Calcule și înregistrări în contabilitatea locatarului

Presupunem că locatarul a estimat o durată de utilitate pentru bunul pnimit în locație-finanțare, de 6 ani.

În vederea actualizării valorii p1ăți1or minimale, locatarul calculează o rată de actualizare egală cu rata implicită a dobânzii trimestriale.

Această rată, pe care o notăm cu i, se determină prin rezolvarea următoarei ecuații:

16

27.510.000 = 6.000.000 + 1500.000 + 1.000000 + 2000000

t=1 (1+i)t (1+i)16 (1+i)16

de unde i=2,55%.

Remarcă: Se constată că toate elementele ecuației (cu excepția necunoscutei i) sunt informații prezentate în contract.

Pe baza ratei calculate, se determină valoarea actualizată a p1ățiilor minimale:

16

6.000.0O0+ 1.500.000 +1.000.000 = 26.174.912.

t=1 1,0255t 1,025516

Remarcă: În calculul valorii actualizate a plăților minimale se ține cont numai de fluxurile sigure.

Se constată că valoarea actualizată a plăților minimale este inferioară valorii juste și, în consecință, ea va fi utilizată pentru înregistrarea, pe 30.06.N, a primirii mijlocului de transport și a datoriei față de locator, referitoare la partea de capital (principalul datoriei totale).

Pc baza ratei dobâzii calculate se întocmește următorul tablou de amortizare a datoriei față de locator:

Înregistrarea datoriei față de locator, referitoare la dobânzi, pentru întreaga perioadă a contractului (4.825.088 u.m.):

În vederea înregistrării plații redevențelor, se vor lua, spre exemplificare, numai datele exercițiului N:

Redevențele plătite (inclusiv varsământul inițial):

6.000.000 + 1.500.000 + 1.500.000 9.000.000 u.m., din care:

– partea de capital (principalul, în care s-a inclus și vărsământul inițial):

6.000.000 + 985.540 + 1.010.671 = 7.996.211 u.m.

– partea de dobânzi:

5 14.460 + 489.329 = 1.003.789 u.m.

Plata redevențelor aferente exercițiului N (inclusiv vărsământul inițial):

Remarcă: În fapt, plăți1e exercițiului N se referă la plata vărsământului inițial (30.06.N) și la plata primelor două redevențe (30.09.N și 31.12.N). Din motive de simplificare, s-a recurs la o înregistrare globală.

Înregistrarea cheltuielilor privind dobânzile (cheltuiala financiară) aferente exercițiului N:

Cheltuieli cu dobâinzile = Cheltuieli în avans 1.003.789

Calculul și înregistrarea amortizării mijlocului de transport:

Spre exemplificare, se va înregistra numai amortizarea aferentă exercițiului N.

Deoarece există o cvasicertitudine că locatarul va exercita opțiunea de cumpărare (prețul de cumpărare este semnificativ inferior valorii juste), amortizarea se va face pe durata de utilitate a mijlocului de transport.

Presupunem că managerii întreprinderii au ales, pentru această categorie de bunuri, metoda lineară de amortizare.

Amortizarea aferentă exercițiului N:

26.174.912—3.000.000 x 6 luni =4.931.243

6ani l2luni

Înregistrarea amortizării aferente exercițiului N:

Presupunând că nu există indicii asupra deprecierii activului, dincolo de valoare lui netă contabilă (sau aceasta din urmă este mai mare decât valoarea recuperabilă), nu se procedează la deprecierea suplimentară, pe care ar impune-o, eventual, norma IAS 36.

Calcule și înregistrări în contabilitatea locatorului

Locatorul a cumpărat bunul la valoarea justă de 27.510.000 um. Pentru prospectarea pieței și încheierea contractului, el a efectuat cheltuieli de 80.000 u.m.

Pentru simplificare, nu se vor înregistra implicațiile taxei pe valoarea adăugată, care nu țin de esența normeIAS 17.

Locarorul nu beneficiază de aceleași avantaje privind bunul dat în locație-finanțare. Dar el nici nu iși asumă riscurile legate de deținerea bunului. Acesta nu figurează în bilanțul său, chiar dacă este proprietar.

Sub aspect economic, locatorul trebuie să fie considerat un investitor care acordă, cu titlu de împrumut, o suma de bani, remunerată și rambursată prin redevențele prevăzute în contract.

Plațile minimale ale contractului, la care se adaugă valoarea reziduală negarantată. a bunului, constituie investiția brută a locatorului.

Totuși, când este aproape sigur că locatarul va exercita opțiunea de cumpărare, valoarea reziduală negarantată a bunului nu va fi luată în cont, deoarece locatorul nu va mai fi proprietar la sfârșitul contractului. În schimb, în plățile minimale este inclusă suma necesară pentru exercitarea opțiunii.

Investiția netă se obține prin actualizarea acestei sume cu rata implicită a dobânzii referitoare la contractul respectiv. În mod normal, investiția netă corespunde valorii juste a bunului dat în locație -finanțare.

În contextul cazului nostru, investiția netă se va înregistra astfel:

Alte creanțe imobilizate I = Conturi la bănci 27.5 10.000
contracte de locație

finanțare

Prin această înregistrare, se atestă atât investiția locatorului, cât și plata furnizorului, pentu mijlocul de transport achiziționat. Deși pot fi imaginate diferite situații ale înregistrării investiției, aceasta pare cea mai normală, deoarece bunul dat în locație-finanțare ajunge la locatar direct de la furnizor.

Recuperarea investiției nete se realizează prin încasarea avansului inițial și a redevențelor periodice.

Ca și în cazul locatarului, redevențele trebuie să fie descompuse pe două componente:

-recuperarea unci părți din investiția rea1izată;

-remunerarea investiției nete, care reprezintă un venit financiar.

Metoda aleasă trebuie să conducă la o rată a dobânzii constantă, aplicată la investiția netă reziduală. În vederea descompunerii redevențelor se calculează o rată a dobânzii egală cu rata de actualizare, care aduce valoarea actualizată a plăților minimale la nivelul investiției nete inițiale (în general valoarea justă). Această rată, pc care o notăm cu i, se obține din rezolvarea ecuației următoare:

16

27.510.000= 6.000.000+ 1.500.000 +1.000.000

t=1 (1+i)t (1+i)16

de unde i= 1,7%.

Pentru descompunerea redevențelor, se întocmește următorul tablou de amortizare a investiției nete:

Înregistrarea creanței față de locatar, referitoare la dobânzi, pentru întreaga perioadă a contractului (3.490.000 u.m.):

Dobânzi aferente altor creanțe = Venituri în avans 3.490.000 imobilizate I contracte de

locație-finanțare

În vederea înregistrării încasării redevențelor, se vor lua, spre exemplificare, numai datele exercițiului N:

Redevențele încasate (inclusiv vărsământul inițial):

6.000.000 + 1.500.000 + 1.500.000 = 9.000.000 um, din care:

– partea de recuperare a investiției, în care s-a inclus și avansul:

6.000.000 + 1.134.330 + 1.153.614 = 8.287.944 u.m.

– partea de dobânzi:

365.670 + 346.386 = 7 12.056 u.m.

Încasarea redevențelor aferente exercițiului N (inclusiv vărsământul inițial):

Înregistrarea veniturilor din dobânzi (venituri financiare) aferente exercițiului N:

Venituri în avans = Venituri din dobânzi 712.056

Repartizarea cheltuielilor directe inițiale, generate de întocmirea contractului (se va înregistra, spre exemplificare, numai cota aferentă exercițiului N):

– prin metoda lineară:

80.000 x 6 luni = 10.000

4ani l2luni

în funcție de prorata veniturilor financiare obținute:

80.000 x 712.056 =16.322

3.490.000

3.3.3. Contractele de Iocație simpIă

În situațiile financiare ale locatarului

Plățile, în numele contractului de locație simplă (din care este dedus costul serviciilor de tipul asigurărilor și mentenanței), trebuie să fie contabilizate la cheltuieli, în contul de profit și pierdere, pe o bază lineară, în cursul întregii durate a contractului de locație, exceptând situația în care o altă bază sistematică este mai adecvată eșationării în timp a avantajelor pe care le va obține utilizatorul, chiar dacă plățile nu sunt efectuate pe această bază.

În situațiile financiare ale locatorului

Activele, care fac obiectul contractelor de locație simplă, trebuie să fie prezentate în bilanțul locatorului, conform naturii activului.

Veniturile din locație, aferente contractelor de locație simplă, trebuie să facă obiectul contului de profit și pierdere și să fie contabilizate linear, pe toata durata contractului, exceptând situația în care o altă bază sistematică este mai adecvată eșalonării în timp a diminuării avantajului obținut din utilizarea activului închiriat.

Costurile, inclusiv amortizările, angajate pentru ca veniturile din locație să fie obținute, sunt contabilizate la cheltuieli. Veniturile din locație (exclusiv sumele primite în numele serviciilor prestate, ca de exemplu asigurările și mentenanța, sunt contabilizate, de obicei, pe baza metodei lineare, chiar dacă încasărie nu se înregistrează pe aceeași bază.

Costurile directe inițiale, angajate în mod specific pentru ca încasăirile unui contract de locație simplă să fie realizate, sunt fie înscrise în activ și imputate veniturilor, pe durata contractului, pe baza proratei chiriilor contabilizate, fie contabilizate la cheltuielile exercițiului (în contul de profit și pierdere) în cursul căruia ele au fost constatate.

Amortizarea activelor închiriate (date în locație) trebuie să se facă pe o bază coerentă cu politica aplicată de locator, pentru amortizarea activelor similare, conform normei IAS 16.

Pentru a determina dacă un activ dat în locație simplă s-a depreciat, adică dacă avantajele economice viitoare așteptate de la acest activ sunt mai mici decât valoarea sa contabilă, locatorul va aplica litera și spiritul normei IAS 36.

Caz de contabilizare a operațiilor care definesc un contract de locație simplă

O întreprindere este proprietara unei clădiri, pe care o închiriază, pe o durata de 5 ani, unci alte întreprinderi. Contractul a fost semnat la 1 mai exercițiul N. Chiriile sunt de 24.000.000 de lei pe lună. Proprietarul (locatorul) suportă cheltuielile de cautare a locatarului (chiriașului), în sumă de 900.000 de lei. Întreprinderea decide să înscrie în activ aceste cheltuieli și să le repartizeze pe întreaga durată a contractului. Costul de achiziție al imobilului este de 4.500.000.000 de lei, iar durata sa de utilitate (estimată de locator) este de 50 de ani.

Calcule și înregistrări în contabilitatea locatarului

Locatarul nu va înregistra decât plățile privind chiriile, în categoria cheltuielilor de exploatare. În anul N, chiriile sunt:

24.000.000 x 8 luni= 192.000.000 de lei,

și vor genera umătoarea înregistrare (la nivelul întregului exercițiu):

Cheltuieli cu redevențele, = Conturi la bănci în lei 192.000.000

Locațiile de gestiune si

chiriile

Calcule și înregistrări în contabilitatea locatorului

Proprietarul evidențiază în continuare bunul dat în locație simplă, în activul bilanțului său și îl amortizează, pe durata sa de utilitate. Chiriile sunt contabilizate, în mod sistematic, la venituri din exploatare, pe durata contractului.

Înregistrarea cheltuielilor de căutare a locatarului, în activul bilanțier:

Cheltuieli

în avans

= Conturi la bănci în lei 900.000

Încasarea chiriilor aferente exercițiului N:

Repartizarea la cheltuieli a cotei aferente exercițiului N, din cheltuielile de căutare a unui locatar (înscrise, anterior, în activul bilanțier):

900.000 x 8 luni = 120.000

60 luni

3.3.4.CONTABILIZAREA CONTRACTELOR DE LEASING FINANCIAR ÎN VIZIUNEA NORMALIZATORILOR CONTABILI ROMÂNI

În țara noastră, operațiile de leasing sunt reglementate de Ordonanța Guvernului nr.51/1997, modificată și completată de Legea 99/1999 .Confor acestor reglementări,leasingul este operațiunea “prin care o parte, denumită locator/finanțator,transmite pentru o perioadă determinată dreptul de folosință asupra unui bun al cărui propietar este celeilalte părți , denumită utilizator,la solicitarea cesteia,contra unei plăți periodice,denumită rată de leasing,iar la sfârșitul perioadei de leasing,locatorul/finanțatorul se obligă să respecte dreptul de opțiune al utilizatorului de a cumpăra bunul,de a prelungi contractul de leasing ori de a înceta raporturile contractuale”.

Normele disting două categorii de contracte de leasing:leasing financiar și leasing operațional.

Leasingul financiar este operațiunea de leasing care îndeplinește una sau mai multe dintre următoarele condiții:

1.riscurile și beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul încheierii contravtului de leasing;

2.părție au prevăzut expres că la expirarea contractului de leasing se transferă utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului;

3.utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului,iar prețul de cumpărare va reprezenta cel mult 50% din valoarea acestuia la data la care opțiunea poate fi exprimată;

4.perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puțin 75% din durata normală de utilizare a bunului,chiar dacă ,în final,dreptul de proprietate nu este transferat.

Exemplu:Societatea de leasing A a achiziționat,pe 31.12.N-1,de la un furnizor intern,un mijloc fix în valoare de 600 mil.lei,pe careîl oferă spre închiriere,începând cu 1.01.N,societății B.Datele contractuale sunt următoarele:

durata contractului :5 ani;

dobânda de leasing :10%;

plata ratei de leasing se realizează anual;

la sfârșitul contractului,bunul va intra în proprietatea locatarului fără plăți suplimentare;

valoarea reziduală a bunului la sfârșitul contractului: 120 mil.

Mijlocul fix are o durată de utilizare de 6 ani și este amortizat,începând cu 1.01.N,prin metoda lineară.

Contabilizarea la locator:

1)Achiziția mijlocului fix:

% = 404 732.000.000

212 600.000.000

4426 132.000.000

2)Predarea bunului către beneficiar și evidențierea creanței la nivelul costului de achiziție și dobânzii de încasat:

Anuitatea = Capital x rata dobânzii / [(1 – (1+rata dobânzii)-număr de ani ] =

= 600.000.000 x 10% / [1-(1 +10%)-5 ] = 158.278.488 lei

Tabloul fluxurilor monetare legate de contract se prezintă astfel:

D 8038 791.392.440

3)Emiterea facturilor reprezentând ratele de încasat potrivit contractului și înregistrarea acestora în contabilitate,la 31.12.N:

411 = % 188.351.401

706 98.278.488

2678 60.000.000

30.072.913

și,concomitent,următoarele operațiuni:

înregistrarea la venituri a dobânzii facturate:

472 = 706 60.000.000

C 8038

înregistrarea diminuării creanței înregistrate în debitul contului 2672 cu cota parte din veniturile facturate și înregistrate în creditul contului 706:

658 = 2672 98.278.488

Înregistrările prezentate la punctul 3) se repetă ,pentru sumele prezentate în tabloul fluxurilor monetare legate de contractul de leasing,la 31.12.N+1,N+2,N+3,N+4.

4)La expirarea contractului de leasing ,o dată cu facturarea ultimei rate,se consemnează și transferul dreptului de proprietate pe baza contractului de vânzare-cumpărare.

Contabilizarea la locatar:

1)Înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale primite conform prevederilor din contractul încheiat între părți și evidențierea datoriei,inclusiv a dobânzilor aferente:

212 = 167 600.000.000

471 = 1687 191.392.440

În continoare,norma precizează că este necesară debitarea contului 8036 “Redevențe,locații de gestiune,chirii și alte datorii asimilate” cu valoarea imobilizărilor corporale conform documentelor,inclusiv dobânda.

D 8036 791.392.440

2)Amortizarea imobilizărilor corporale potrivit duratelor normale de funcționare în vigoare:

681 = 281 100.000.000

Înregistrările prezentate la punctul 2) se repetă la 31.12.N+1,N+2,N+3,N+4,N+5.

3)Înregistrarea obligației de plată a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor:

% = 404 188.351.401

167 98.278.488

1687 60.000.000

4426 30.072.913

și,concomitent:

– înregistrarea dobânzii la cheltuieli:

666 = 471 60.000.000

– C 8036 158.278.488

Înregistrările prezentate la punctul 3) se repetă , pentru sumele prezentate în tabloul fluxurilor monetare legate de contractul de leasing,la 31.12.N+1,N+2,N+3 și N+4.

3.4.AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

3.4.1.CONCEPȚII ȘI DEFINIȚII PRIVIND AMORTIZAREA

Majoritatea imobilizărilor corporale și se degradează cu timpul și, ca atare, trebuie găsită o metodă pentru constatarea diminuării utilitătii lor.

Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizări, ca urmare a utilizării, a acțiunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze.

Conform concepției juridico-contabile, amortizarea este legată de valoarea patrimonială a etementelor bilanțului. Planul contabil general francez definește amortizarea pentru depreciere ca ,,o constatare contabilă a micșorării valorii unui element de activ, ce rezultă din utilizare, din trecerea timpului, din schimbarea de tehnică sau din orice altă cauză”.

Întreprinderea achiziționează bunuri care sunt utilizate pentru a obține avantaje economice (beneficii) pe parcursul mai multor exerciții. În virtutea aplicării postulatului independenței exercițiilor, se convine să se repartizeze costul de intrare al bunului, pentru ca fiecare exercițiu să suporte o cheltuială corespunzătoare avantajelor obținute ca urmare a utilizării bunului. Este vorba, în acest caz, despre concepția economică a amortizării, concepție care pune accentul pe formarea rezultatului.

Conform unei concepții financiare, amortizarea este o metodă de reînnoire a capitalulul investit. În acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor și, ca atare, constituie o resursă la dispoziția întreprinderii. Acumularea anuităților privind amortizările ar trebui să permită înlocuirea investiției care nu mai poate sau nu mal trebuie (din motive de randament) să fie utilizată. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanțării.

0 altă problemă legată de amortizare este cea referitoare la bunurile amortizabile. Ele sunt elemente ale activulul imobilizat care se depreciază de manieră ireversibilă și care, după o perioadă mai mult sau mai puțin lungă, nu vor mai îndeplini funcțiile lor. Sunt excluse din câmpul amortizării bunurile a căror utilizare este nelimitată în timp, precum terenurile sau investițiile financiare; eventuala depreciere a acestor din urmă elemente este constatată prin intermediul provizioanelor.

În mod normal, întreprinderile trebuie să elaboreze un plan de amortizare care este un tablou previzional de reducere a valorilor înscrise in bilanț, pe o perioadă determinată și prin tranșe succesive. Planul de amortizare vizează imobilizările corporale și necorporale care se depreciază de manieră nereversibilă. Întocmit cu ocazia intrării în funcțiune a bunului, planul conține costul de intrare, mărimea amortizărilor anuale practicate si valoarea netă contabilă după fiecare exercitiu.

Modificarea planului de amortizare nu ar trebui să se facă decât în circumstanțe excepționale. Durata de viată și metoda de amortizare inițial prevăzute pot să fie corectate numai pentru a ține cont de schimbările semnificative în condițiile de exploatare (cadenț ț accelerată, schimbarea programului de lucru etc.) și de uzura morală intervenită mai rapid decât era prevăzută. Întocmirea unui nou plan de amortizare necesită apelul la reguli aplicabile oricărei schimbări de metodă contabilă, în virtutea acțiunii principiului permanenței metodelor.

Pentru un expert contabil, amortizarea nu este un instrument de evaluare, ci, mai degrabă, o metodă de repartizare a costului. lmobilizările nu sunt amortizate pe baza pierderii de valoare, ci pe baza imputării sistematice a costului lor de intrare asupra unui număr de exerciții. În consecință, amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logică și sistematică a costului imobilizărilor, aplicat astfel incât să se impute o parte din acest cost fiecărui exercițiu care va beneficia de utilizarea respectivelor imobilizări.

Este de necontestat faptul că valoarea unui bun poate să fluctueze între momentul intrării sale in patrimoniu și cel în care el este vândut sau scos din funcțiune. Dar aceste fluctuații periodice de valoare sunt greu de măsurat cu obiectivitate, iar tentativele realizate în acest sens nu au fost, în general, acceptate de specialiștii contabili. De aceea, se preferă să se repartizeze costul unei imobilizări, prin intermediul unei cheltuieli cu amortizările, pe toată durata de viață utilă. Se preferă utilizarea metodei de repartizare a costului deoarece prin ea se realizează o conectare a cheltuielilor la venituri și pentru că, într-o economie stabilă, fluctuațiile valorii de piață sunt minime și dificil de măsurat. Mai mult, din motive legate de aplicarea postulatului continuității exploatării întreprinderilor și pentru că se presupune, în general, că imobilizările amortizabile sunt conservate până la sfârșitul duratei de viață utilă, se consideră că fluctuațiile periodice ale valorii de piață nu reprezintă date relevante pentru determinarea rezultatelor sau situației financiare referitoare la o întreprindere.

Înainte de a putea intocmi un plan de amortizare, trebuie să se răspundă la trei întrebări fundamentale:

– Care este baza amortizării bunului (mărimea amortizabilă)?

– Care va fi durata de viață utilă?

– Care este cea mai bună metodă de repartizare a costului bunului?

Răspunsul la fiecare dintre aceste întrebări determină calculul cheltuielilor cu amortizarea. Pentru a putea răspunde la aceste întrebări, este necesar să se prevadă evenimentele viitoare. Și pentru că este imposibil să se cunoască perfect viitorul, nu putem să ne așteptăm la o măsurare exactă a amortizării de inclus în cheltuielile fiecărei perioade. Totuși, specialistul contabil trebuie să realizeze o bună conectare a cheltuielilor la venituri.

Baza amortizării (mărimea amortizabilă) depinde de doi factori: costul bunului și valoarea sa de recuperare. Anterior, am prezentat expresiile costului de intrare al bunurilor. În ceea ce privește valoarea de recuperare, aceasta este valoarea netă de realizare estimativă a unei imobilizări (corporale) la sfârșitul duratei sale de viață utilă, măsurată pe baza unor prețuri care nu trebuie să fie mai mari decât prețurile pieței, existente la data achiziționării imobilizării.

De exemplu, dacă un bun a fost achiziționat la un cost de 50.000.000 lei, iar

valoarea sa de recuperare este de 5.000.000 lei, baza amortizării va fi de 50.000.000

-5.000.000 = 45.000.000 lei. In practică, se întâmplă adesea ca baza amortizăii

să fie calculată fără să se țină cont de valoarea de recuperare, deoarece este

vorba despre o mărime neglijabilă.

Există adesea o diferență fundamentală între durata de viață utila a unei imobilizări și durata sa materiala. 0 mașină poate să fie încă din punct de vedere material, ,,capabilă” să producă un obiect dat mult timp după încheierea duratei sale de viață utilă ,dacă încetăm să o utilizăm la un moment dat, aceasta se explică prin faptul că, în mod logic, costul de producție al bunului fabricat a devenit prea ridicat, după un număr de ani de utilizare a mașinii. Un activ imobilizat se poate scoate din uz din cauza acțiunii a două categorii de factori: factori de ordin material (uzura sau pierderea fortuită) și factori de ordin economic (desuetudine sau uzură morală).

Estimarea duratei de viață utilă a unui bun este o sarcină dificilă care cere, înainte de toate, experiență și judecată. În unele cazuri, se stabilește o durată arbitrară ;în altele, se recurge la metode statistice sofisticate.

În multe cazuri, se ține cont de experiența întreprinderii, în materie de utilizare a bunurilor asemănătoare. În țările dezvoltate, factorii de ordin economic au tot atâta influență, dacă nu mai multă, ca și factorii de ordin material.

3.4.2.REGIMURI DE AMORTIZARE

0 data ce baza amortizării și durata de viață utilă a unui bun au fost determinate, cheltuielile cu amortizarea mai depind de metoda aleasă pentru calculul anuităților.

Teoria și experiența practică recomandă ca metoda de amortizare utilizată să fie logică și sistematică. Cu alte cuvinte, costul de intrare nu trebuie să fie repartizat pe exerciții în mod arbitrar, fără să se țină cont de maniera în care bunul va pierde din valoarea sa utilă pe parcursul anilor. Metoda aleasă trebuie să reflecte reducerea capacității de serviciu a imobilizării.

În țara noastră, regulamentul privind aplicarea Legii contabilității nr. 82/ 1991, Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, Ordonanța Guvernului nr. 54/1997, pentru modificarea și completarea Legii nr. 15/1994 și H.G. nr. 909/29.12.1997, pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii 15/1994, modificată și completată prin 0.G. nr. 54 legiferează, reglementează și normează regimul metodologic al amortizării. Unitățile patrimoniale care desfășoară activități cu caracter economic amortizează mijloacele fixe utilizând unul dintre următoarele regimuri de amortizare: amortizarea lineară, amortizarea degresivă și amortizarea accelerată. Pe plan internațional, arsenalul metodologic este mai bogat, el cuprinzând:

(i) metoda amortizării lineare,

(ii) metoda amortizării funcționale (variabile sau proporțional cu utilizarea sau randamentul),

(iii) metodele amortizării accelerate:

-metoda amortizării degresive cu normă constantă,

-metoda amortizării proporționale cu ordinea numerică inversă a anilor,

(iv) metodele speciale de amortizare:

– metoda amortizării bazată pe valoare,

– metodele de imputare axată pe cesiune sau pe înlocuire,

– metodele de amortizare pe grupe de valori active,

– metodele de amortizare cu dobânzi compuse.

a) Amortizarea lineară sau constantă

Această metodă este bazată pe ipoteza unei deprecieri sau unei utilizări repartizate in timp in mod regulat.

În țara noastră amortizarea lineară se determină prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu numărul de ani și cu duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe.

Amortizarea lineară anuală se calculează prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

Cota (norma) de amortizare se calculează astfel:

CA= 100

Durata normală de utilizare din catalog (exprimată in ani)

În cazul reevaluării activelor corporale, în baza unor acte normative, cota de amortizare se determină după cum urmează:

100

CA=

Durata normală de utilizare rămasă (exprimată în ani)

Cota astfel determinată se va aplica asupra valorii rămase, actualizată.

Pentru mijloacele fixe de natura construcțiilor, amortizarea anuală se va calcula numai în regim linear.

Utilizarea regimului de amortizare lineară se aprobă de consiliul de administrație al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului, la data punerii in funcțiune.

Metoda amortizării lineare este ușor de utilizat, dar aspectul său simplificator o expune la unele critici. Diminuarea de valoare a unui bun nu este constantă pe tot parcursul vieții sale. Această metodă nu ține cont nici de scăderea capacității de producție, nici de creșterea în timp a cheltuielilor de întreținere datorate uzurii.

Exemplu:

La 20 august 19N, este achiziționat un utilaj, la un cost de 70.000.000 lei. El este amortizat linear pe o perioadă de 5 ani.

Calculul cotei de amortizare lineare:

100

CA = x100=20%

5

Anuitatea pentru un exercițiu complet:

a = 70.000.000 lei x 20% = 14.000.000 lei

Calculul primei anuitați (funcționarea utilajului de la20 august la 31 decembrie: 130 zile):

a = 14.000.000 lei x 130zile / 360 zile= 5.055.555 lei

Calculul ultimei anuitați:

a = 14.000.000 lei – 5.055.555 lel = 8.944.445 lei

sau

a=14.000.000lei x 230 zile / 360 zile =8.944.445

Valoarea neta contabila se determină ca diferență între valoarea contabilă și amortizarea cumulata constatată.

Tabloul amortizării utilajului respectiv se prezinta astfel:

b) Amortizarea functională sau variabilă

Această metodă reflectă micșorarea valorii unui bun în funcție de utilizarea sa. Ea

permite o mai justă conectare a cheltuielilor cu veniturile. Costul de utilizare al

imobilizărilor este repartizat proporțional cu activitatea. În funcție de natura bunului,

sunt utilizate diferite ,,unități” drept cheie (bază) de repartizare: numărul de articole

fabricate, numărul de kilometri parcurși de autovehicule, numărul de ore-zbor pentru

aeronave, numărul de ore de funcționare pentru mașini, utilaje și instalatii de lucru etc.

Exemplu:

Să presupunem că o mașină a fost cumpărată la un cost de achiziție de 40.000.000 lei și a

fost prevăzută să producă 100.000 piese. Amortizarea unitară (pe piesă) va fi de:

40.000.000 lei: 100.000 piese = 400 lei/piesă.

Tabloul de amortizare se va prezenta astfel:

c)Amortizarea degresivă

Această metodă are ca efect înscrierea în cheltuieli a unei amortizări mai mari în cursul primelor exerciții de utilizare a bunului, în raport cu amortizarea corespunzătoare exercițiilor ulterioare. Justificarea economică a acestei metode este data de faptul că deprecierea este pentru unele mijloace fixe, intr-adevăr, mai mare în cursul primelor exerciții și, pe de altă parte, de constatarea că acestea au o capacitate de serviciu mai mare în primii ani de viață, după care ele antrenează cheltuieli de întreținere din ce în ce mai mari.

Amortizarea degresivă se calculează:

– fie prin aplicarea unei cote degresive la o valoare constantă

fie, mai ales, prin aplicarea unei cote constante la o valoare degresivă (descrescătoare).

În țara noastră, amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotei de amortizare lineară cu unul dintre coeficienții următori:

(i) 1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 2 și 5 ani;

(ii) 2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este între 5 și 10 ani;

(iii) 2,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani.

Utilizarea regimului de amortizare degresivă se aprobă de consiliul de administrație al agentulul economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Amortizarea degresivă, conform H.G. 909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, modificată și completată pnin O.G. 54/1997, se aplică în două vaniante:

– fără influența uzurii morale (AD1);

– cu influența uzurii morale (AD2).

d) Amortizarea accelerata (varianta românească)

Similar amortizării lineare și celei degresive, amortizarea accelerată este reglementată prin H.G. 909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, modificată și completată prin Ordonanța Guvernului nr. 54/1997.

Această metodă constă în includerea în cheltuielile de exploatare, în primul an de funcționare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv.

Valoarea rămasă după primul an de funcționare se recuperează prin includerea în cheltuielile de exploatare a unor sume calculate prin aplicarea regimului linear, în funcție de durata de utilizare rămasă.

Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de către organul teritorial al Ministerului Finanțelor, la propunerea consiliului de administrație al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor fără scop lucrativ, pe baza unei documentații de fundamentare.

Documentația de fundamentare trebuie să conțină datele prezentate în anexa nr. 2(H.G.909/1997 1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, modificată și completată prin Ordonanța Guvernului nr. 54/1997), pe baza cărora se stabilește punctajul necesar, pentru eliberarea aprobării, de utilizare a regimului de amortizare accelerată.

Pentru calculul indicatorilor de eficiență, în vederea stabilirii punctajului necesar, se vor folosi datele aferente anului de punere în funcțiune a mijloacelor fixe, astfel:

– datele din bugetul de venituri și cheltuieli, când aprobarea se solicită în cursul trimestrului 1 al anului;

datele din evidența contabilă pentru perioada încheiată, care vor fi extrapolate la nivel de an, în funcție de media lunară a realizărilor.

3.4.3.Implicațiile fiscale ale amortizării.Impactul amortizării asupra impozitului pe profit și asupra dezvoltării

Amortizarea trebuie să fie cuprinsă în costul produselor sau serviciilor realizate de întreprindere într-o măsură suficientă ,astfel încât să nu conducă nici la crearea de profituri fictive , nici la scăderea artificială a acestora.

În primul caz amortizarea este sub valoarea deprecierii reale , suferită de elementele componente ale capitalului fix și determină înregistrarea unor profituri exagerate care vor da naștere unei distribuiri de dividende fictive cu consecințe asupra lichidității întreprinderii , în al doilea caz , încărcarea exagerată a costurilor va crea resurse de autofinanțare , dar va afecta interesele acționarilor pe linie de dividende.

Felul în care întreprinderea își amortizează activele sale imobilizate prezintă interes , deoarece amortizarea este o cheltuială deductibilă din profitul impozabil.

Prin folosirea uneia sau alteia dintre metodele de amortizare sunt posibile o deducere suplimentară a impozitului pe profit și prin urmare creșterea profitului net ce rămâne la dispoziția întreprinderii care , în funcție de hotărârea acționarilor , poate fi distribuit în principal în următoarele direcții :

Pentru plata de dividende ce se cuvin acționarilor;

Pentru dezvoltarea întreprinderii cu impact viitor asupra creșterii eficienței care va îndestula deopotrivă atât acționarii (asociații) , salariații, cât și statul.

Evident că profitul net va fi cu atât mai mare cu cât cheltuiala deductibilă cu

amortizarea va fi mai mare , deci prin utilizarea unei politici de amortizare mai rapide .

Efectul degresivității amortizării apare în alegerea între metoda lineară și cea degresivă de amortizare , prin nivelul valorii actualizate a degresivității fiscale.Degresivitatea fiscală rezultă din modul de deducere a amortismentului, înaintea calculării impozitului pe profit.Profitul brut din exploatare rezultă ca o diferență dintre veniturilr și cheltuielile de exploatare.

Impozitul pe profit va fi egal cu :

produsul dintre profitul brut (PB) și impozitul pe profit (IP), în cazul în care Am (amortizarea) nu este deductibilă fiscal;

produsul dintre (PB-Am) și IP, în cazul în care amortizarea este deductibilă fiscal.

Diferența dintre cele două mărimi o reprezintă scutirea de impozit pe care o acordă statul prin considerarea amortizării drept cheltuială deductibilă fiscal.

‌ PBxIp-(PB-Am)xIP ‌ =PBxIP-PBxIP+AmxIP=AmxIP

Produsul AmxIP se referă la un singur mijloc fix și la un singur moment (an).Pentru a calcula scutirea totală de impozit pe toată durata de funcționare a mijloacelor fixe se calculează expresia:

n

S=ΣAmt x IP

i=1

unde: t=indice de însumare

n=durata normală de funcționare a unui mijloc fix

Cum suma S se obține în timpi diferiți, pentru a o privi la un moment dat , aceasta trebuie actualizată:

n

SA=Σ AmtIP

i=1 (1+a)t

unde: a=rata dobânzii

SA=suma amortizării actualizate

Prin fructificarea acestor sume obținute și disponibile temporar în timp se pot obține valori superioare ce se vor utiliza pentru înlocuirea și dezvoltarea potențialului de producție al agentului economic.

În condiții de stabilitate economică , problema înlocuirii ori reânoirii potențialului de producție este relativ simplă,echivalentul valoric al amortizării asigurând înlocuirea mijloacelor fixe la expirarea duratei normale de utilizare.

În cazul unei economii inflaționiste , problema menținerii potențialului de producție devine mult mai complexă.Regula de a înscrie imobilizările în contabilitate la costuri istorice de cumpărare are ca efect ,într-o perioadă în care prețul bunurilor și serviciilor nu încetează să crească , o reducere de valoare a tuturor bunurilor durabile deținute de întreprindere.

O imobilizare înscrisă în contabilitate la o valoare inferioară valorii sale de reânoire nu degajă o lichiditate suficientă pentru a menține potențialul de producție identic.În legătură cu obținerea unor bunuri de producție identice se ridică două probleme:cea a progresului tehnic, care antrenează uzura morală și cea a deprecierii monetare.

Progresul tehnic constant face dificilă înlocuirea cu un bun identic, în timp ce , din unghiul instabilității monetare , întreprinderea va plăti o sumă mult mai mare pentru obținerea unui bun sensibil identic cu cel pe care îl va înlocui.Rezultă , așadar , necesitatea prelevării asupra rezultatului a unui amortisment superior celui care rezultă utilizând valoarea de cumpărare.

Pentru întreprinderi se pune problema determinării ratei maxime de inflație pe care o pot suporta pentru ca amortismentele cumulate să fie egale cu nevoia de reînnoire în condițiile unei strategii de dezvoltare coerentă cu rata constantă de creștere a investițiilor.

În condiții de hiperinflație posibilitățiile întreprinderii de a-și asigura înlocuirea capitalului fix uzat pe seama amortismentelor cumulate la capitalul în funcțiune sunt tot mai reduse.

Acest aspect este atenuat în parte de faptul că durata fiscală de amortisment stabilită prin reglementările legale este mai redusă decât durata de viața economică a mijloacelor fixe cu reflectarea sensibilă în rentabilitatea utilizării capitalului fix, precum și de modul de utilizare a amortismentelor care nu se cumulează și deci nu suportă depreciere monetară importantă , ci folosesc finanțării noilor investiții la o rată de oportunitate aproximativ egală cu costul creditării bancare.Amortismentele se folosesc și la finanțarea activelor circulante , al căror nivel de recuperare este mult mai rapid.

De asemenea , influența inflației se reduce și mai accentuat în cazul folosirii de metode accelerate de amortizare prin care-și creează surse și mai mari de finanțare și beneficiază și de o economie la impozitul pe profit , respectiv de o amânare a plății acestuia care se face în viitor în monedă depreciată.

3.5.Contabilitatea provizioanelor privind imobilizările corporale

Așa cum se degajă din IAS 36 “Deprecierea activelor” , în cajul în care la întocmirea situațiilor financiare există indicii că un activ a fost depreciat , “valoarea contabilă (ajustată cu amortizarea cumulată , acolo unde este cazul ) a unui activ trebuie adusă la valoarea recuperabilă, dacă valoarea recuperabilă este mai mică”.În această situație se va înregistra o pierdere de valoare printr-un cont de cheltuieli sau rezerve din evaluare , dacă activul a fost anterior reevaluat , și o creditare a contului de activ depreciat.

În consecință

Deprecierea constatată la = Valoarea contabilă – Valoarea recuperabilă

Inventar în exercițiul N activ la 31.12.N activ la 31.12.N

Unde:

valoarea contabilă, valoarea la care un activ este inclus în bilanț după scăderea amortizării cumulate și a pierderilor cumulate din depreciere.

valoarea de piață , valoarea ce poate fi obținută din vânzare sau plătibilă la cumpărarea unui instrument (financiar) pe o piață activă.

valoarea recuperabilă , maximum dintre prețul net de vânzare și valoarea sa de utilizare .

valoarea utilizare(utilitate), valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ și din cedarea sa la sfârșitul duratei utile de viață.

prețul net de vânzare , valoarea ce se poate obține din vânzarea unui activ de bunăvoie , între părți aflate în cunoștință de cauză,în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv.

costurile cedării, costuri suplimentare atribuite în mod direct valorii unui activ,excluzând costurile de finanțare și costurile cu impozitul pe profit.

Indicatorii care pot fi avuți în vedere în decizia efectuării testului de depreciere sunt sursele de informații externe și interne.

Surse externe :evoluția prețului pieței (valoarea de piață a evoluat mai mult ,decât se estimează în mod normal);schimbările în mediul economic , social , tehnologic , juridic care influențează sau vor influența negativ activitatea întrprinderii;evoluția retelor dobânzilor pe piața de capital care afectează semnificativ valoarea de utilizare și implicit valoarea recuperabilă ;valoarea contabilă a activelor nete ale întreprinderii este mai mare decât cea capitalizată pe piață activ net > (numărul de acțiuni x cotația bursieră sau valoarea negociată)

Surse interne: dobânzi cu privire la uzura morală sau distrugerea fizică;scăderea reală a performanțelor activului comparativ cu cea estimată ;modificări în maniera de utilizare a activului (planul de restructurare,întrerupere sau vânzare anticipată).

Evaluarea provizioanelor

O depreciere are loc când valoarea contabilă a unui activ depășește valoarea lui recuperabilă dată de maximum dintre prețul net de vânzare și valoarea de utilizare .

Estimarea prețului net de vânzare se face în funcție de disponibilitatea prețurilor pe baza:

Prețului aferent unui contract de vânzare , dacă activul în cauză a constituit obiectul unei tranzacții încheiate;

Prețul pieței, dacă nu există un astfel de contract , egal fiind , în ordine , dacă sunt disponibile , prețul curent oferit prin licitație , prețul celei mai recente tranzacții similare din aceeași ramură economică;

Valorii realizabile (în cazul în care activul nu este tranzacționat pe o piață activă) pe care întreprinderea ar putea-o obține într-o tranzacție desfășurată de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză și în condiții normale de concurență la data bilanțului;

Valorii de utilizare,dacă nu există informații disponibile pentru a estima printr-una din formulele de mai înainte.

Din prețurile de vânzare estimate se scad costurile suplimentare pentru vânzarea activului.

Estimarea valorii de utilizare se realizează în două etape, respectiv:

a)estimarea viitoarelor fluxuri de numerar (intrări și ieșiri) ce derivă din folosirea continuă a activului și din valoarea reziduală ca ultimă ieșire.Un asemenea flux este egal cu fluxurile de numerar asociate utilizării plus fluxurile de numerar din vânzarea la sfârșitul vieții utile;

b)rata de actualizare aplicată fluxurilor viitoare de numerar estimate trebuie să reflecte evaluarea pe piața curentă a valorii-timp a banilor și a riscurilor specifice aferente activului.

Recunoașterea și evaluarea unei pierderi din depreciere diferă în funcție de tratamentul ales pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor.

a)Deprecierea unui activ înregistrat la cost – o pierdere din depreciere este recunoscută imediat ca o cheltuială în contul de profit și pierdere.

b)Deprecierea unui activ înregistrat la valoarea reevaluată – pierderea din depreciere este tratată ca o descreștere din valoarea reevaluată în limita soldului creditor al contului 105 “Rezerve din reevaluare”;diferența care depășește soldul contului este recunoscută ca o cheltuială în contul de profit și pierdere.

Activul va fi evidențiat la valoarea recuperabilă care devine amortizabilă în continoare .

Recunoașterea deprecierii poate fi tratată și ca o informație pentru decizia revizuirii duratei de viață rămase , a valorii reziduale și/sau a metodei de amortizare.

La data bilanțului ,întreprinderea trebuie să evalueze indiciile privind neezistența sau diminuarea unei pierderi de valoare a unui activ,recunoscută în anii anteriori.Dacă în exercițiile următoare valoarea recuperabilă a activului depreciat a crescut, diferența este casată prin reluarea la venituri , cu excepția cazurilor de reelaluare a activelor când va fi tratată ca o creștere a valorii reevaluate.În acest caz valoarea activului va crește la noua valoare recuperabilă , fără să depășească valoarea contabilă netă curentă , calculată dacă activul nu ar fi fost depreciat în anii trecuți.

După recunoașterea casării unei pierderi din depreciere , amortizarea activului trebuie ajustată pentru pierderile cintabile viitoare, iar dacă este cazul trebuie revizuite durata de viață rămasă și valoarea reziduală.

Exemplu: Valoarea inițială a clădirii achiziționate la 1.01.2000 600.000.000 lei

Durata de viață utilă 10 ani

Valoarea recuperabilă 2002 360.000.000 lei

Clădirea este considerată depreciată și

Durata de viață rămasă 2002 5 ani

Anul 2004 valoarea recuperabilă 260.000.000 lei

În baza datelor de mai sus tratamentul contabil se prezintă astfel:

a)Valoarea contabilă netă în 2002 înainte de depreciere:

600.000.000 lei – (600/10 ani x 3 ani)= 420.000.000 lei

b)Valoarea recuperabilă 350.000.000 lei

c)Deprecierea :

420.000.000 – 350.000.000 = 70.000.000 lei

681”Cheltiueli de exploatare privind = 212 “Clădiri” 70.000.000 lei

amortizările și provizioanele”

d)Amortizarea în anii 2003 și 2004:

(350.000.000 : 5 ani) x 2 ani = 140.000.000 lei

e)Valoarea netă contabilă în anul 2004:

350.000.000 – 140.000.000 = 210.000.000 lei

f)Valoarea netă contabilă în anul 2004 în condițiile în care clădirea nu ar fi fost depreciată:

420.000.000 – [(420.000.000 : 5) x 2] = 252.000.000 lei

g)Valoarea recuperabilă în anul 2004 este de 260.000.000 lei

h)Creșterea de valoare înregistrată în anul 2004 este:

252.000.000 – 210.000.000 = 42.000.000 lei

și nu de 260.000.000 – 210.000.000 = 50.000.000 lei

iar înregistrarea va fi :

212 “Clădiri” = 781 “Venituri din provizioane privind 42.000.000 lei

activitatea de exploatare”

Dacă se face recurs la contabilitatea din România recunoașterea deprecierii se realizează încă pe calea provizioanelor pentru deprecieri , astfel încât prin recurs la planul de conturi instrumentat prin Ordinul 94/2001 și Ordinul 306/2002 cele două înregistrări anterioare capătă forma :

6813 = 261 70.000.000 lei

“Cheltuieli de exploatare privind “Provizioane pentru deprecierea provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor corporale”

imobilizărilor”

respectiv,

291 = 7813 70.000.000 lei

“Provizioane pentru deprecierea “Venituri din provizioane pentru

imobilizărilor corporale” deprecierea imobilizărilor”

3.6.INVESTIȚIILE MATERIALE ÎN LUCRĂRILE DE NORMALIZARE CONTABILĂ INTERNAȚIONALĂ ( IAS 16 “IMOBILIZĂRI CORPORALE”)

Definiri și delimitări

Această normă internațională grupează regulile de contabilizare și de evaluare referitoare la imobilizările corporale.Ea grupează,în special, calculul costului acestor active,amortizarea lor și posibilitatea de a practica reevaluări.

Norma nu se aplică elementelor următoare:

(i) pădurilor și resurselor naturale ce se reînnoiesc prin ele însele;

(ii) resurselor ce nu se reînnoiesc: concesiuni miniere, prospecțiuni și extracții de minereuri, de petrol, de gaz natural și alte resurse similare.

În schimb, norma se aplică imobilizărilor corporale utilizate pentru dezvoltarea și menținerea activităților sau activelor vizate la (i) sau (ii) dar disociabile de astfel de activități și active.

În anumite cazuri, normele contabile internaționale autorizează ca valoarea contabilă a imobilizărilor corporale să fie inițial constatată conform unei abordări diferite de cea care este prescrisă in norma 16. De exemplu, în virtutea ,,celeilalte metode autorizate” pentru ,,diferența negativă din achiziție”, norma lAS 22 ,,Grupările de întreprinderi” prevede ca imobilizările corporale achiziționate în cadrul unei grupări de întreprinderi să fie evaluate inițial la valoarea justă, chiar și atunci când aceasta este mai mare decât costul lor. Totuși, într-un atare caz, toate celelalte aspecte ale prelucrării contabile a acestor imobilizări, inclusiv amortizarea, sunt determinate prin dispozițiile normei 16.

Imobilizările corporale sunt active:

– destinate să fie utitizate în producția de bunuri, în prestația de servicii, să fie închiriate terților sau să fie folosite în scopuri administrative;

– socotite a fi utilizate pe o perioadă mai mare de un exercițiu contabil.

Se poate constata că majoritatea activelor necorporale satisfac, de asemenea, această definiție. Această problemă poate să apară în contabilitatea franceză (sau românească), deoarece, în engleză, titlul normei (,,Property, plant and equipment) face imposibilă orice confuzie cu activele necorporale (intangibles).

Identificarea elementelor ce răspund definiției imobilizărilor corporale este uneori delicată, cu predilecție atunci când este vorba despre active complexe. IASC citează, în acest sens, avioanele, pentru care motoarele au, în general, o durată de utilizare mai scurtă decât carlinga. Într-un atare caz, fiecare element trebuie să fie contabilizat în mod separat și amortizat pe durata sa proprie de utilizare.

Într-un ansamblu imobiliar, clădirile și terenurile trebuie să fie evaluate și contabilizate separat, deoarece durata de utilizare a terenurilor este nelimitată și, ca atare, numai clădirile trebuie să fie amortizate.Piesele de schimb destinate reparării echipamentelor aflate în stare de utilizare reprezintă o problemă a dificultăților de clasificare. Deși sunt considerate adesea furnituri în stoc, piesele de schimb constituie imobilizări, în situația în care durata prevăzută de amortizare a acestora depășește un an. Aceeași identificare este conferită și pieselor care nu pot să fie utilizate decât pentru un echipament special și care, în această calitate, trebuie să fie amortizate în același ritm ca și echipamentul.

Bunurile care nu sunt direct productive ca, de exemplu, echipamentele de securitate sau de protecție a mediului, ridică o problemă de fond: pot ele să fie considerate active în măsura în care astfel de elemente nu sunt în mod direct o sursă de avantaje economice viitoare? Răspunsul este afirmativ atâta timp cât aceste echipamente sunt necesare funcționării activelor de producție.

b) Costul imobilizărilor corporale

O imobilizare corporală care este contabilizată printre active trebuie inițial să fie evaluată la costul său de achiziție sau, dacă este fabricată de întreprindere însăși, la costul de producție.

Costul de achiziție cuprinde:

– prețul de cumpărare din care sunt deduse reducerile cu caracter comercial (rabaturi, remize, risturnuri),

– eventualele taxe vamale,

taxele nerecuperabile,

toate costurile directe necesare punerii bunului în stare de utilizare (cheltuieli de transport și de manipulare; cheltuieli de instalare; onorarii cuvenite arhitecților și inginerilor etc.).

Cheltuielile administrative și alte cheltuieli generale nu intră în structura costului activului, exceptând situația în care astfel de cheltuieli pot să fie direct legate de achiziția sau de punerea în stare de utilizare a bunului. Același tratament este suportat de cheltuielile de demarare și cele preliminare producției. Cât privește pierderile inițiale de exploatare angajate înainte ca bunul să ajungă la performanța prevăzută, acestea sunt înscrise la cheltuieli.

Atunci când plata este decalată dincolo de condițiile obițnuite, activul este contabilizat la prețul său dat de plata imediată, iar diferența este considerată ca o cheltuială a perioadei de credit. De asemenea, sub anumite condiții, diferența poate să fie capitalizată (a se vedea norma lAS 23 ,,Costurile împrumuturilor”).

Exemplul 1

0 întreprindere cumpără o imobilizare corporală al cărei preț este de 60.000.000 lei, decontarea făcându-se după 60 de zile. Se convine cu furnizorul posibilitatea plătirii la livrare a sumei de 25.000.000 lei, iar diferența, 14 luni mai târziu. Factura va conține deci o suma totata de 70.500.000 lei.

Imobilizarea trebuie să fie contabilizată la nivelul sumei de 60.000.000 lei, suplimentul de preț fiind considerat o cheltuiala financiara.

În contabilitate, vor fi operate înregistrările:

– Achiziționarea mijlocului fix:

Mijloace fixe % 60.000.000
Conturi la bănci în lei 25.000.000
Furnizori de imobilizări 35.000.000

– Plata furnizorului de imobilizări (rata dobânzii 30%), 14 luni mai târziu:

% = Conturi la bănci în lei 45.500.000
Furnizori de imobilizări 35.000.000
Cheltuieli privind dobânzile 10.500.000

(35.000.000 x 30%)

Atunci când prețul dat de plata imediată nu este fixat, pentru că, de exemplu, acest mod de decontare este rar, costul imobilizării se obține prin actualizarea plăților pe baza ratei dobânzii unui împrumut echivatent.

Exemplul 1 (continuare)

Să presupunem că prețul dat de plata imediată nu este cunoscut. Se estimează că întreprinderea ar fi putut obține un împrumut echivalent la o rată a dobânzii de30%. Valoarea actuală a plăților la scadența normală (adică 60 de zile după livrare) este:

70.500.000

25.000.000 + = 79.230.769 lei,

1,30

mărime ce reprezintă costul imobilizării.

Evaluarea imobitizărilor fabricate de întreprindere pentru sine respectă aceleași principii. Dacă bunul în cauză este unul dintre cele pe care întreprinderea le fabrică și pentru clienții săi, costul său corespunde costului de producție al produselor destinate vânzării . În mod evident, acest cost exclude orice profit intern. Costul nu include nici cheltuielile ocazionate de utilizarea neoptimală a resurselor întreprinderii (risipă de materiale, ore de muncă neproductive etc.).

În conformitate cu lAS 23, în anumite condiții, dobânzile împrumuturilor ce corespund perioadei de fabricație pot să fie incluse în costul activelor. Să remarcăm, de asemenea, că, în conformitate cu lAS 20 ,,Contabilizarea subvențiilor publice…”, costul imobilizărilor ce beneficiază de subvenții pentru echipamente poate să fie corectat cu valoarea acestor subvenții.

În cazul imobilizărilor a căror intrare rezultă dintr-un schimb, totul depinde de activul oferit în contrapartidă. Dacă acest bun este de o natură sau de o valoare diferită de cea a imobilizării obținute, aceasta din urmă va fi înregistrată la valoarea sa justă ce corespunde, în esență, cu valoarea de utilitate a activului cedat, la care se adaugă sau din care se scade o eventuală sultă sub formă bănească. În situația unei diferențe față de valoarea netă contabilă a vechiului bun, operația va conduce la constatarea unui câtig sau a unei pierderi.

În cazul intrării unei imobilizări prin schimb, în contrapartida unui activ de aceeași natură și de valoare echivalentă, imobilizarea primită este contabilizată la valoarea netă contabilă a activului cedat, astfel încât schimbul să nu aibă nici o influență asupra rezultatului perioadei. Totuși, din motive de prudență, atunci când valoarea efectivă a activului intrat este inferioară valorii nete contabile a activului cedat, se reține cea mai mica dintre cele două valori.

Exemplul 2

O întreprindere posedă un microbuz estimat la o valoare de 20.000.000 lei. El fusese achiziționat la un cost de 40.000.000 lei și amortizat pentru 25.000.000 lei.

Cazul 1: Acest microbuz este schimbat contra unui alt microbuz, a cărui valoare de utilitate este cvasiidentică: operația nu va genera nici o înregistrare, deoarece este vorba despre active de aceeași natură și de aceeași valoare.

Cazul 2: Microbuzul este schimbat contra unui alt microbuz estimat la o valoare de 28.000.000 lei. Întreprinderea va vărsa suma de 8.000.000 lei, pentru a compensa diferența. Operația va conduce la creșterea veniturilor exercițiului, data de diferența între valoarea justă a microbuzului achiziționat (28.000.000) și valoarea netă contabilă a imobilizării cedate (40.000.000 – 25.000.000) la care se adaugă o sultă de 8.000.000 lei.

Amortizări cumulate refe- = % 25.000.000
ritoare la mijloacele de
transport Mijloace de transport 12.000.000
(40.000.000 – 28.000.000)
Conturi la bănci în lei 8.000.000
Venituri din cedarea activelor 5.000.000
[28.000.000-(1 5.000.000+8.000.000)]

Cazul 3: Microbuzul este schimbat contra unui utilaj de producție estimat, de asemenea, la o valoare de 20.000.000 lei. Chiar dacă bunurile au aceeași valoare, operația va conduce la constatarea unui venit, deoarece este vorba despre active de naturi diferite:

Mașini, utilaje și instalații 20.000.000
de lucru
Amortizări cumulate referi- 25.000.000
toare la mijloacele de transport
Mijloace de transport 40.000.000
Venituri din cedarea activelor 5.000.000

c)Cheltuieli ulterioare

Cea mal mare parte a imobilizărilor corporale ocazionează cheltuieli în anii posteriori punerii în funcțiune. Problema care se pune este de a ști dacă unele dintre aceste cheltuieli pot să fie adăugate la valoarea imobilizărilor respective.

În conformitate cu lAS 16, cheltuielile posterioare relative la o imobilizare amortizabilă, deja înregistrate în contabilitate, trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă a bunului, atunci când este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje viitoare mai mari decât nivelul de performanță inițial prevăzut. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie să fie înscrise în cheltuielile exercițiului în cursul căruia ele sunt angajate.

Printre cheltuielile care ameliorează performanțele unei imobilizări în raport cu previziunile inițiale pot să fie citate:

– modificările care conduc la creșterea duratei de viață sau capacității activului;

modificările care ameliorează în mod substanțial calitatea produselor fabricate;

adoptarea de noi procedee de producție care să permită o reducere importantă a cheltuielilor de exploatare inițial prevăzute.

Dimpotrivă, reparațiile și cheltuielile de întreținere care nu permit activului decât să atingă nivelul de performanță așteptat în momentul intrării sale în întreprindere rămân în cheltuielile exercițiului în care ele sunt angajate.

Unele active necesită înlocuirea periodică de piese. Este cazul avioanelor, pentru care locurile sunt schimbate de mai multe ori pe parcursul vieții aparatului de zbor. În acest caz, pentru fiecare element de natură diferită ce face, în principiu, obiectul unei contabilizări și unei amortizări separate, fiecare înlocuire dă naștere la contabilizarea unui nou activ.

d) Amortizarea imobilizărilor corporale

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie să fie în mod sistematic repartizată pe durata ei de utilizare. ,,În mod sistematic” se ,,traduce” prin faptul că amortizarea trebuie să rezulte din aplicarea unei metode alese în momentul contabilizării activului. Metoda de amortizare trebuie să reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice așteptate ca urmare a utilizării activului. Există o diversitate de metode utilizabile: metoda lineară, metodele degresive etc.

Metoda aleasă trebuie să fie aplicată în mod constant pe durata de utilizare a activului. În mod particular, nu este permis să se accepte variația amortizării în funcție de performanțele întreprinderii.

Durata de utilizare reprezintă:

– fie perioada în cursul căreia întreprinderea planifică să utilizeze bunul;

– fie numărul de unități de producție pe care ea speră să le obțină prin folosirea activulul în cauză.

Amortizarea nu are la bază, în mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate să fie bazată, de asemenea, pe date fizice (numărul de piese de produs; numărul de kilometri de parcurs etc.). Această din urmă posibilitate este indicată, în special, pentru activele care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.

Exemplul 3

Pentru a realiza un contract ce vizează furnizarea a 180.000 piese în 3 ani, o întreprindere a pus la punct o mașină specială al cărei cost de producție este de 90.000.000 lei. În acord cu clientul, scadențarul livrărilor de piese a fost fixat după cum urmează:

– în primul an: 36.000 piese
– în al doilea an: 45.000 piese

– în al treilea an: 99.000 piese
180.000 piese

Mașina este scoasă din funcțiune la sfârșitul perioadei de 3 ani. Dacă se aplică amortizarea lineară sau degresivă pe 3 ani, metodele în cauză nu conduc la un ritm real de depreciere. Ca atare, este preferabil ca amortizarea să se bazeze pe cantitățile produse, adică:

în primul an: 90.000.000 x 36.000/180.000 =18.000.000 lei
în al doilea an:90.000.000 x 45.000/180.000 =22.500.000 lei

în al treilea an: 90.000.000 x 99.000/180.000 =49.500.000 lei

90.000.000 lei

Determinarea duratei de utilizare este o problemă de judecată profesională. Ea presupune luarea în considerare a mai multor factori:

– capacitatea de fabricație a activului;

– uzura sa previzibilă, luând în considerare și programul de întreținere al întreprinderii;

– uzura morală la care este supus activul;

– limitele sale legale de utilizare, în special durata de locație pentru bunurile ce fac obiectul contractelor de leasing financiar.

În principiu, amortizarea nu trebuie să fie bazată pe durata fizică de viață a activului, ci pe perioada pe care întreprinderea proiectează să-l utitizeze. Ca atare, atunci când întreprinderea are obiceiul să reînnoiască frecvent imobilizările, durata de amortizare poate să fie net inferioară duratei fizice de viață a bunului.

Exemplul 4

O întreprindere al cărei obiect de activitate este închirierea de mijloace de transport pune în practică o politică de conservare a vehiculelor timp de trei ani, după care le revinde la valoarea lor netă contabilă. Durata de utilizare a unui vehicul este, deci, de 3 ani. Dacă se estimează că, în primul an, un vehicul se depreciază pentru 25% din valoare, în al doilea an, pentru 20%, iar în al treilea an, pentru 15%, și dacă vehiculul este achiziționat la un cost de 50.000.000 lei, amortizările celor trei ani vor releva următoarele valori:

– pentru primul an: 50.000.000 x 25% = 12.500.000 lei
– pentru al doilea an: 50.000.000 x 20% = 10.000.000 lei

– pentru al treilea an: 50.000.000 x 15% = 7.500.000 lei
30.000.000 lei

Valoarea amortizabilă a unui activ este data de costul de achiziție sau de producție, diminuat cu valoarea sa reziduală.

Valoarea reziduală este suma pe care întreprinderea așteaptă să o obțină prin revânzarea bunului la sfârșitul perioadei sale de utilizare, suma diminuată cu valoarea cheltuielilor de cesiune.

Cu alte cuvinte, amortizarea nu ar trebui să fie calculată in funcție de costul total al activului, decât dacă întreprinderea are intenția să conserve bunul până la terminarea duratei sale economice de viață.

Deducerea valorii reziduale are ca efect diminuarea amortizărilor și, deci, creșterea rezultatului. 0 atare regulă nu este cu adevărat respectată decât în tările anglo-saxone, tări în care beneficiul fiscal este determinat independent de metodele utilizate în contabilitate. În celelalte țări, practica dominantă este aceea în care activele se amortizează pe baza costului lor total și a duratei lor economice de viață.

Existența celor două practici atât de diferite conduce la diferențe substanțiale între situațiile întreprinderilor atunci când valoarea reziduală diferă mult de valoarea netă contabilă a bunului, în momentul cesiunii acestuia.

Exemplul 5

0 întreprindere achiziționează un mijloc fix la un cost de 42.000.000 lei. Durata economică de viață a mijlocului fix este de 6 ani, dar întreprinderea prevede vânzarea lui după 4 ani de utilizare.

Practica de nededucere a valorii reziduale va conduce la o amortizare anuală de 42.000.000/6 = 7.000.000 lei și la o valoare netă contabilă de 42.000.000 -(7.000.000 x 4) = 14.000.000 lei, la data cesiunii.

Aceeași mărime a amortizării s-ar fi obținut și dacă s-ar fi aplicat cealaltă practică, iar valoarea reziduală ar fi fost de 14.000.000 lei:

(42.000.000 – 14.000.000)/4 = 7.000.000 lei

În schimb, dacă valoarea reziduală ar fi fost estimată la 17.200.000 lei, teoretic,cheltuielile anuale cu amortizările ar fi fost de (42.000.000 – 17.200.000)/4 =6.200.000 lei, ceea ce ar fi condus la o diferență de 7.000.000 – 6.200.000 =800.000 lei față de cheltuiala contabilizată.

În conformitate cu norma 16, metoda și durata de amortizare trebuie să fie periodic revizuite. Atunci când previziunile inițiale nu mai exprimă realitatea, cheltuielile cu amortizările exercițiului în curs, precum și a celor referitoare la exercițiile următoare trebuie să fie ajustate.

Aceste modificări sunt considerate schimbări de estimări și nu schimbări de metode, în sensul normei contabile internaționale 8 . Se deduce că ele nu conduc la retratarea amortizărilor corespunzătoare exercițiilor anterioare.

Exemplul6

Durata de utilizare a unei imobilizări cumpărate la începutul exercițiului N-i și amortizată linear a fost fixată inițial la 6 ani. Prin analiza stării mijloculul fix respectiv, la închiderea exercițiului N, se apreciază că durata sa de viață reziduală, la această data, nu mai este decât de 2 ani.

Presupunând un cost de achiziție de 36.000.000 lei, amortizarea exercițiului Ni este de:

36.000.000 :6 ani = 6.000.000 lei

Rezultă că valoarea netă contabilă la sfârșitul exercițiului N-1 este de 36.000.000 – 6.000.000 = 30.000.000 lei.

Cheltuielile cu amortizarea anilor anteriori (în cazul nostru, N-1) nu sunt revizuite. În schimb, cheltuiala exercițiului curent (N) și cheltuielile exercițiilor ulterioare sunt modificate astfel încât, la sfârșitul exercițiului N+2, bunul să fie integral amortizat, de unde:

– cheltuielile cu amortizarea fiecăruia dintre exercițiile N, N+1 și N+2:

30.000.000 :3 ani = 10.000.000 lei.

e) Reevaluarea imobilizărilor corporale

Norma 16 face din evaluarea la costuri istorice (costul de achiziție sau de producție diminuat cu amortizările cumulate) prelucrarea sa de referință. Totuși, reevaluarea imobilizărilor corporale este și ea autorizată.

Reevaluarea constă în înlocuirea valorii nete contabile a bunului cu valoarea sa justă, altfel spus cu valoarea sa reală.

Valoarea justă a terenurilor și construcțiilor este în mod normal determinată de experți calificați.

Pentru activele strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzacții regulate, valoarea justă se identifică cu costul de înlocuire.

În principiu, evaluarea se efectuează pe baza utilizării actuale a bunului. Totuși, dacă se așteaptă o schimbare, se va ține cont de noile condiții de utilizare.

Un activ nu poate să fie reevaluat în mod izolat. Reevaluarea trebuie să se aplice la ansamblul bunurilor din aceeași categorie, altfel spus, la toate activele de natură și utilizare identice. Terenurile, construcțiile, mașinile, navele, avioanele, vehiculele cu motor, mijloacele fixe de birou constituie tot atâtea categorii diferite de active care pot să fie reevaluate independent unele de celelalte.

În principiu, toate bunurile din aceeași categorie trebuie să fie reevaluate simultan pentru a se evita o eterogenitate prea mare în evaluarea aceleiași rubrici.

Nu este necesar să se procedeze la reevaluări în fiecare an. Totuși, reevaluările trebuie să fie practicate cu o regularitate suficient de mare, astfel încât valoarea netă contabilă a activelor, la un moment dat, să nu se îndepărteze prea mult de la valoarea ce s-ar obține prin reevaluare. IASC consideră că pentru imobilizările nesupuse unor fluctuații mari de valoare, o periodicitate de 3-5 ani poate să fie suficientă. În intervalul dintre două reevaluări, activul figurează în bilanț la o valoare ce rezultă din ultima reevaluare, diminuată cu amortizările înregistrate începând cu această dată.

Diferența din reevaluare (valoarea reevaluată – valoarea netă contabilă la costuri istorice, stabilită la data reevaluării) trebuie să fie înscrisă în capitalurile proprii la o rubrică distinctă, astfel încât operația să nu conducă la constatarea de profituri.

Dacă activul este amortizabil, este posibil:

– fie să se reevalueze simultan valoarea brută și amortizările cumulate;

– fie să nu se reevalueze decât valoarea netă contabilă, stabilită prin deducerea amortizărilor din costul imobilizării.

Exemplul 7

Patrimoniul unei întreprinderi conține, printre altele, construcții achiziționate la un cost de 200.000.000 lei, valoarea amortizărilor acestor imobilizări fiind de 50.000.000 lei. Întreprinderea decide să contabilizeze construcțiile la valoarea lor actuală (450.000.000 lei).

Operația constă în creșterea valorii nete contabile și a capitalurilor proprii cu 300.000.000 lei.

Pe baza primulul procedeu, costul imobilizării și amortizările cumulate vor fi reevaluate prin aplicarea coeficientului 3 rezultat din raportul între valoarea reevaluată și valoarea netă contabilă a construcțiilor (4.500.000/1.500.000).

În consecință, mărimile reevaluate vor fi:

Costul construcțiilor: 200.000.000×3 = 600.000.000 Amortizările cumulate: 50.000.000×3 = 150.000.000 Valoarea netă contabilă: 450.000.000

Operația de reevaluare va fi contabilizată astfel:

Construcții =

(600.000.000-200.000.000)

%

Amortizări cumulate

referitoare la construcții

(150.000.000-50.000.000)

Diferențedin reevaluare

400.000.000

100.000.000

300.000.000

Pe baza celui de al doilea procedeu, amortizările cumulate vor fi mai intâi deduse din valoarea brută a construcțiilor, care vor fi apoi reevaluate:

– Deducerea amortizărilor cumulate din valoarea brută a construcțiilor:

Amortizări cumulate = Construcții 50.000.000

referitoare

laconstrucții

Reevaluarea construcțiilor:

Construcții = Diferențe din reevaluare 30.000.000

Dacă, în mod excepționat, reevaluarea conduce la o diminuare a valorii activului, această diminuare este înregistrată în cheltuielile exercițiulul în curs.

Exemplul 7 (continuare)

Să presupunem că reevaluarea construcțiilor ar fi condus la atribuirea unei valori actuale de 120.000.000 lei. În acest caz, ar trebui să se înregistreze 0 amortizare complementară de 150.000.000- 120.000.000 = 30.000.000 lei:

Cheltuieli cu amortizările = Amortizări cumulate 30.000.000

referitoare la construcții

Orice corectare în plus a valorii activelor conduce la o creștere a bazei amortizabile și, deci, la o creștere a amortizărilor viitoare.

Pentru a se evita această incidență, unele întreprinderi impută excedentul de amortizare asupra diferențel din reevaluare, ceea ce limitează cheltuielile cu amortizările la nivelul valorii care ar fi fost contabilizată dacă imobilizarea ar fi fost menținută la costul istoric. În acest mod, diferența din reevaluare se diminueză progresiv, dispărând integral la sfârșitul duratei de utilizare a bunului. Această soluție foarte contestată în țări ca Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, a fast impusă de autoritățile franceze, în contextul reevaluării legale din 1976, pentru a se asigura neutralitatea fiscală a operației.

Exemplul 7 (continuare)

Să presupunem că durata reziduală de utilizare a construcțiilor este de 15 ani și că, în absența operației de reevaluare, cheltuielile cu amortizările fiecăruia din aceste exerciții ar fi fost de 150.000.000/15 ani = 10.000.000 lei.

În caz de reevaluare, amortizarea anuală va fi de: 450.000.000/15=30.000.000 lei, ceea ce reprezintă a creștere de: 30.000.000 – 10.000.000 = 20.000.000 lei.

Cheltuielile cu amortizările sunt prelevate integral asupra rezultatelor corespunzătoare exercițiilor următoare, timp de 15 ani:

anual
Cheltuieli cu = Amortizări cumulate 30.000.000

amartizările referitoare la construcții

Exemplul 7 (continuare)

În condițiile în care întreprinderea contabilizează amortizările integral la cheltuieli, ea poate să vireze, anual, la rezerve, 20.000.000 lei din valoarea diferențelor din reevaluare:

Diferențe din reevaluare = Rezerve 20.000.000

f) Evaluarea la valoarea recuperabilă

Periodic, valoarea netă contabilă trebuie să fie comparată cu valoarea recuperabilă (recoverable amount) a bunului. Atunci când această valoare este mai mica, imobilizarea trebuie să fie depreciată pentru diferență.

Valoarea recuperabilă a unei imobilizări corporale este dată de avantajele economice pe care întreprinderea speră să le obțină prin utilizarea viitoare a bunului, inclusiv de valoarea sa reziduală în momentul cesiunii.

IASC nu face nici o precizare în legătură cu calculul valorii recuperabile. În principiu, această valoare poate să fie obținută prin actualizarea previziunilor fluxurilor de trezorerie viitoare referitoare la imobilizarea în cauză, dar această metodă nu este obligatorie.

Deprecierea calculată constituie o cheltuială a exercițiului în curs, exceptând situația în care activul ar fi fost în prealabil reevaluat, caz în care ea este suportată, cu prioritate, din diferența reziduală din reevaluare.

Exemplul 8

Un teren cumpărat în exercițiul N-5 la un cost de 300.000.000 lei a fost reevaluat, în exercițiul N-2, fiind estimat la 450.000.000 lei. Între timp (perioada N-2 până în prezent), diferența din reevaluare contabilizată nu a suportat nici o modificare. La închiderea exercițiului N, valoarea reală a terenului, considerată egală cu valoarea recuperabilă, este de 250.000.000 lei.

Scăderea valorii imobilizării pune în discuție reevaluarea anterioară, deprecierea imputându-se, prioritar, asupra diferenței din reevaluare:

% =Provizioane pentru deprecierea 200.000.000
imobilizărilor corporale

Diferențe din reevaluare (450.000.000 – 250.000.000)

(450.000.000 – 300.000.000) 150.000.000

Cheltuieli cu provizioanele

(300.000.000 – 250.000.000) 50.000.000

Dacă, ulterior, valoarea imobilizării crește, deprecierea anterioară trebuie să fie anulată (sau diminuată). În mod evident, operația generează un venit. Dacă este vorba despre un activ reevaluat în prealabil (situația exemplului nostru), se procedează, dacă este cazul, la reconstituirea diferenței din reevaluare.

Exemplul 8 (continuare)

Să presupunem că, în N+1, valoarea netă a terenului este de 320.000.000 lei. Noua valoare obligă la diminuarea provizionului anterior și reluarea sumei respective la venituri. Totodată, trebuie reconstituită o parte din diferența inițială din reevaluare:

– Reevaluarea unei părți din provizion (partea inclusă în cheltuieli) la venituri:

Provizioane pentru deprecierea = Venituri din provizioane 50.000.000
imobilizărilor corporale pentru deprecierea imobilizărilor

– Reconstituirea unei părti din diferența inițială din reevaluare:

Terenuri =Diferențe din reevaluare 20.000.000

(320.000.000-300.000.000)

Remarcă: Dacă terenul nu ar fi reevaluat, operația în cauză nu ar fi soticitat decât anularea provizionului inițial constituit:

Provizioane pentru = Venituri din provizioane 50.000.000 deprecierea imobilizarilor pentru deprecierea

corporale imobilizărilor

g) Cesiunile și rebutarea imobilizărilor

leșirea imobilizărilor corporale din bilanț se face în două situații:

– cu ocazia cesiunii lor;

– cu ocazia rebutării lor, cu condiția ca această operație să fie definitivă și ca nici un venit viitor să nu poată fi obținut prin vânzarea lor.

Profitul sau pierderea realizat(ă) în aceste situații constituie un venit sau 0 cheltuială a exercițiului în curs.

Dacă activul în cauză a fost reevaluat, diferența reziduală din reevaluare poate să fie virată la rezerve. Virarea se face direct, fără trecere prin contul de profit și pierdere.

Să mai precizăm că imobilizările corporale care nu mai sunt utilizate sunt evaluate, în ,,așteptarea” cesiunii lor, la cea mai mică dintre următoarele valori:

valoarea netă contabilă și valoarea realizabilă netă.

h) Comunicarea financiară generată de contabilitatea imobilizărilor corporale

În conformitate cu norma 16, pentru fiecare categorie de imobilizări corporale, situațiile financiare trebuie să indice:

– metodele de evaluare utilizate pentru determinarea vaborii contabile brute; când sunt utilizate mai multe metode, valoarea brută corespunzătoare fiecărei metode și pentru fiecare categorie trebuie să facă obiectul comunicării financiare;

– metodele de amortizare utilizate;

– duratele de utilizare și normele de amortizare folosite;

– valoarea contabilă brută (valoarea inițială) și amortizările cumulate, la începutul și la sfârșitul exercițiului;

un tablou al evoluției valorii nete contabile în cursul perioadei, tablou care să cuprindă:

(i) achizițiile,

(ii) cesiunile,

(iii) achiziții rezultate prin grupări de întreprinderi,

(iv) creșterile și diminuările rezultate din reevaluări,

(v) provizioanele constituite,

(vi) reluările de provizioane,

(vii) amortizările,

(viii) diferențele nete de curs ce provin din conversiunea situațiilor financiare ale filialelor străine,

(ix) alte mișcări.

De asemenea, situațiile financiare trebuie să indice:

– dacă valoarea recuperabilă a imobilizărilor corporale a fost calculată prin actualizarea fluxurilor viitoare de trezorerie;

– valoarea imobilizărilor corporale supuse restricțiilor de proprietate sau care fac obiectul ipotecilor;

– angajamente luate referitoare la achiziționarea de imobilizări corporale etc.

Pentru imobilizările reevaluate trebuie să se indice:

– metoda utilizată pentru reevaluare;

– data reevaluării;

– recursul sau nu la un expert independent;

– orice indiciu utilizat pentru determinarea costurilor de înlocuire;

– valoarea netă contabilă a fiecărei categorii de imobilizări, dacă acestea nu au fost reevaluate;

– diferențele din reevaluare, variația lor în cursul exercițiului, precum și orice restricție referitoare la distribuirea acestora în favoarea acționarilor.

De asemenea, întreprinderile sunt încurajate să comunice:

– valoarea netă contabilă a activelor temporare neutilizate;

– valoarea contabilă brută (inițială) a oricărei imobilizări corporale integral amortizate, dar care este înca în funcțiune;

– atunci când este utilizată prelucrarea de referință (evaluarea în costuri istorice), valoarea justă a imobilizărilor corporale, în cazul în care această diferță de 0 manieră semnificativă față de valoarea netă contabilă.