Analiză Comparativă Privind Contabilitatea Veniturilor în Contextul Reglementărilor Naționale și Ifrs

DISERTAȚIE

Analiză comparativă privind

contabilitatea veniturilor în contextul reglementărilor naționale și IFRS

INTRODUCERE

Începând cu data de 1 ianuarie 2013, entităților ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată nu le mai sunt aplicabile Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr.3055/2009, acestea trebuind să aplice Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea situațiilor financiare anuale individuale. De asemenea, trebuie precizat faptul că aceste entități au obligația să asigure continuitatea aplicării IFRS, inclusiv în situația în care valorile lor mobiliare la data bilanțului nu mai sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată.

Entitățile de interes public, precum și persoanele juridice, altele decât cele de interes public, care au obligația să întocmească situații financiare anuale consolidate, pot opta între standardele internaționale și reglementările naționale pentru întocmirea situațiilor financiare consolidate, sau pot prezenta în paralel și situațiile financiare individuale în conformitate cu IFRS pentru necesități proprii de informare.

Se impune a fi precizat și aspectul deosebit de important, potrivit căruia în relația societăților comerciale (excepție entitățile ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată și instituțiile de credit, pentru care IFRS au devenit bază a contabilității) cu instituțiile statului baza de raportare va fi reprezentată de reglementările contabile conforme cu directivele europene, inclusiv pentru culegerea informațiilor care stau la baza determinării impozitelor și taxelor. Drept urmare, situațiile financiare obținute prin aplicarea standardelor internationale de raportare financiara sunt destinate doar utilizatorilor de informații, alții decât instituțiile statului.

În contextul celor prezentate mai sus, lucrarea de fața urmărește realizarea unei analize comparative privind contabilitatea veniturilor în contextul reglementărilor naționale și al standardelor internaționale de raportare financiară (IFRS).

Am considerat această analiză importantă, în primul rând datorită faptului că Reglementările contabile conforme cu directivele europene s-au inspirat din Standardele internaționale de contabilitate, urmărind însă respectarea sistemului contabil aplicabil în țara noastră.

În cele două capitole ale lucrării de față am abordat contabilitatea veniturilor prin punerea în oglindă a celor două referențiale.

Astfel în primul capitol am abordat contabilitatea veniturilor în contextul Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, iar în cel de-al doilea capitol am abordat contabilitatea veniturilor conform Standardului Internațional de Contabilitate IAS 18 “Venituri”, urmând ca la finalul lucrării să punctez concluziile desprinse din cele două capitole.

De menționat este faptul că statele membre ale Uniunii Europene au implementat IFRS doar în cazul situațiilor financiare consolidate, în conformitate cu prevederile Regulamentului (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European și al Consiliului din data de 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaționale de contabilitate.

IFRS reprezintă un set de standarde de contabilitate, emise de IASB (International Accounting Standards Board) ) și cuprinde:

Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS),

Standardele Internaționale de Contabilitate (IAS),

Interpretări ale Comitetului Internațional pentru Interpretări privind Raportarea Financiară (IFRIC),

Interpretări ale Comitetului Permanent pentru Interpretări (SIC).

Capitolul 1

CONTABILITATEA VENITURILOR IN CONTEXTUL REGELEMENTĂRILOR CONTABILE CONFORME CU DIRECTIVELE EUROPENE

1.1. Definire și clasificare

Reglementările contabile conforme cu directivele europene au fost emise de Ministerul Finanțelor și aprobate prin Ordinul Nr.3055 din 29 actombrie 2009. Ulterior au apărut modificări și completări aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice Nr.1898 din 26 noiembrie 2013. Scopul acestor reglementari este reprezentat de alinierea normelor contabile romanești la standardele internaționale.

Reglementările contabile conforme cu directivele europene definesc veniturile astfel: ”creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creșteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuții ale acționarilor”.

Definiția evidențiază aspectul finalitații creșterilor de beneficii economice și anume influența operațiunilor care le generează asupra capitalurilor proprii.

Articolul 252 din OMFP3055/2009 include în categoria veniturilor, atât veniturile din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse. Termenul de venituri din activitatea curentă este definit ca ”orice activitate desfășurată de o entitate, ca parte integrantă a obiectului său de activitate, precum și activitățile conexe acestora”, în timp ce câștigurile ”reprezintă creșteri ale beneficiilor economice care pot apărea sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile din această activitate”.

Articolul 253 exclude din structura veniturilor sumele colectate în numele unor terțe părți care nu au ca rezultat creșteri ale capitalurilor proprii, inclusiv contractele de agent, comision sau mandat comercial.

De exemplu: în domeniul turismului, hotelierii mandatează agențiile de turism să vândă în schimbul unui comision, sejururi turiștilor. Agenția de turism va înregistra doar venitul obținut din comision.

Agenția de turism ALFA este mandatata de hotelul BETA să desfășoare o tranzacție comercială ca intermediar între BETA având calitatea de vânzător și GAMA având calitatea de cumpărător. ALFA facturează cumpărătorului toată valoarea tranzacției în valoare de 1.000 lei și transfera vânzătorului prețul serviciului de 950 lei, mai puțin valoarea comisionului de 5 %. (1.000 lei * 5 % = 50 lei).

Societatea ALFA înregistrează comisionul:

Contabilitatea veniturilor se ține pe feluri de venituri, care după natura lor se grupează astfel:

venituri din exploatare;

venituri financiare;

venituri extraordinare.

Veniturile din exploatare cuprind:

venituri din vânzarea de produse și mărfuri, precum și prestări de servicii;

venituri aferente costului producției;

venituri din producția de imobilizări;

venituri din subvenții de exploatare;

alte venituri din exploatarea curentă.

Veniturile financiare cuprind:

venituri din imobilizări financiare;

venituri din investiții pe termen scurt;

venituri din creanțe imobilizate;

venituri din investiții financiare cedate;

venituri din diferențe de curs valutar;

venituri din dobânzi;

venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;

alte venituri financiare.

Veniturile extraordinare se referă la cele rezultate din evenimente sau tranzacții care sunt clar diferite de activitățile curente și care, prin urmare, nu se așteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat”.

1.2. Sistemul de documente specifice utilizate pentru

contabilizarea veniturilor

În contabilitate, veniturile din vânzări (conform OMFP 3055/2009, art.258), “se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (facturi, avize de însoțire a mărfii, situații de lucrări, etc.) sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienți”.

Documentele justificative pentru înregistrarea veniturilor pot fi:

documente primare întocmite la locul și în momentul desfășurării unei tranzacții, pe care îl prezintă într-o manieră specifică fiecărui gen de operații;

documentele centralizatoare obținute prin sortarea documentelor primare pe operații, exprimarea în etalon monetar a mărimii operațiilor economice și financiare, deci prin cumularea și centralizarea datelor consemnate inițial în documentele primare, spre a facilita prelucrarea lor contabilă ulterioară.

Câteva constatări privind documentele primare:

A) Orice document trebuie să conțină cel puțin următoarele elemente:

– Denumirea documentului (factură, chitanță, bon, situație de lucrări, etc.);

– Denumirea unității (gestiunii) care a întocmit documentul;

– Numărul de ordine al documentului;

– Data și locul întocmirii;

– Felul operației, cu indicarea elementelor cantitative și calitative;

– Valoarea în monedă (scrisă în cifre și în litere, pentru documentele bancare și de casă);

– Semnătura persoanelor implicate în efectuarea operațiilor, aprobarea și confirmarea datelor înscrise în documente;

B) Pentru toate categoriile de documente există obligativitatea păstrării (arhivării) acestora, în limita unor termene stabilite prin lege, clasării și sistematizării lor de așa manieră încât să faciliteze accesul retroactiv și controlul situației desfășurate, la orice moment dorit.

Jurnalul de vânzări are scopul de a asigura baza de control și de contabilizare a TVA și a veniturilor. La baza întocmirii acestuia stau documentele primare justificative.

Jurnalul de vânzări nu este un formular tipizat stabilit de Ministerul Finanțelor Publice, însă OMFP 2217/2006 oferă un model pentru întocmirea acestuia .

Documentele care stau la baza relațiilor economice dintre client și furnizori sunt contractele (de furnizare, de lucrări, de prestări servicii, de închiriere).

Exemplu:

Contractul încheiat de societatea ALFA cu cumpărătorul său principal prevede modalitățile de evaluare și realizare a tranzacțiilor astfel:

Evaluarea se realizează pe baza Ordinului de achiziție emis de cumpărător în urma negocierii prealabile directe între părți. Ordinul de cumpărare cuprinde informațiile referitoare la: produs și preț.

Expedierea bunurilor este supusă condiției de livrare Incoterm ExWorks (cumpărătorul preluând singur bunurile de la fabrica furnizorului). Predarea efectivă se realizează pe baza facturii și a documentelor ce însoțesc bunurile pe timpul transportului.

Facturile sunt centralizate în Jurnalul de vânzări al vânzătorului, respectiv Jurnalul de achiziții al cumpărătorului.

1.3. Contabilitatea veniturilor

1.3.1. Contabilitatea veniturilor din exploatare

Reglementările contabile conforme cu directivele europene detaliază veniturile din exploatare astfel:

• venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate și din serviciile prestate. Ele se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, a livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul de proprietate a bunurilor respective asupra clienților.

• venituri aferente costului producției, reprezentând variația în plus (creștere) sau minus (reducere) între valoarea la cost de producție în curs de la finele perioadei și valoarea stocurilor inițiale ale produselor și producției în curs, neluând în calcul provizioanele pentru depreciere constituite.

• venituri din producția de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor și cheltuielilor efectuate de unitatea patrimonială pentru ea însăși, care se înregistrează ca active imobilizate, corporale și necorporale.

• venituri din subvenții de exploatare, reprezentând subvențiile primite pentru acoperirea diferențelor de preț și pentru acoperirea pierderilor, precum și alte subvenții de care beneficiază unitatea.

• alte venituri din exploatare curentă, cuprinzând veniturile din creanțe recuperate și alte venituri din exploatare.

Contabilitatea veniturilor din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate și din serviciile prestate.

Această categorie de venituri deține o pondere importanta în cadrul veniturilor din activitatea de exploatare și se consideră venituri generate de activitatea de bază, ele fiind legate direct sau indirect de obiectul principal de activitate al întreprinderii.

Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiții:

A) entitatea a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative care decurg din proprietatea asupra bunurilor;

B) entitatea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor;

C) mărimea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil;

D) este probabil că beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către entitate;

E) costurile tranzacției pot fi evaluate în mod credibil.

Referitor la momentul în care se realizează transferul de proprietate, OMFP 3055/2009 specifică faptul că “veniturile din vânzări se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (facturi, avize de însoțire a mărfii, situații de lucrări etc.) sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienți”. OMFP 1898/2013 aduce precizări referitoare la posibilitatea existenței unui decalaj temporar între momentul transferului de proprietate asupra bunurilor și momentul transferului riscurilor și avantajelor aferente dreptului de posesie, exitand astfel două cazuri:

“În cele mai multe cazuri, transferul riscurilor și avantajelor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului legal de proprietate sau cu trecerea bunurilor în posesia cumpărătorului”.

Exemplu:

Societatea ALFA înregistrează în luna mai 2014 vânzarea unor componente auto în valoare de 1.000 lei (fără TVA), către clientul sau BETA, pe baza facturii.

Reflectarea în contabilitate se face astfel:

Exemplu:

Societatea ALFA înregistrează în luna iunie 2014 vânzarea unor componente electronice (achiziționate anterior de la furnizorii săi) către clientul său BETA, în baza unei facturi la valoarea de 1.000 lei (fără TVA).

Reflectarea în contabilitate se face astfel:

“În alte cazuri, transferul riscurilor și avantajelor aferente dreptului de proprietate apare într‐un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de cel al trecerii bunurilor în posesia cumpărătorului. Dacă o entitate păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate, atunci tranzacția reprezintă o vânzare și veniturile sunt recunoscute”.

De exemplu, un vânzător poate păstra titlul de proprietate asupra bunurilor doar pentru a se asigura că va încasa suma care se datorează pentru acele bunuri:

În cursul lunii septembrie, societatea ALFA, producătoare de mobilier, urmărind încurajarea vânzărilor dintr-un anumit sortiment care costă 1.000 lei, propune clienților săi o ofertă promoțională și anume: în schimbul achitării unui avans de 100 lei până la sfârșitul lunii, firma acordă clienților posibilitatea de a plăti în rate astfel:

– Rata 1: 600 lei, până la 30 octombrie;

– Rata 2: 300 lei, până la 15 decembrie.

Livrarea mobilierului se face la data achitării avansului, pe bază de Aviz de însoțire a mărfii.

În acest caz, ALFA va putea să recunoască venitul, deorece riscurile și beneficiile aferente bunului au fost transferate către cumpărător.

Un alt exemplu când entitatea păstrează doar un risc nesemnificativ aferent dreptului de proprietate poate fi o vânzare cu amănuntul, cu o clauză de returnare a banilor în cazul în care clientul nu este satisfăcut:

Societatea ALFA vinde produse de papetărie clientului său BETA, în baza unei facturi la prețul de 1.000 lei (exclusiv TVA). Tranzacția este supusă contractului de vânzare-cumpărare dintre cele două părți care prevede printre altele că ALFA este obligată să returneze banii clientului său în cazul în care acesta nu este satisfăcut de calitatea produselor.

În acest caz, ALFA, ținând cont de calitatea bună a produselor pe care le furnizează, precum și de istoricul tranzacțiilor legat de acestea, va recunoaște venitul.

Pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignație, se consideră că livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienților săi.

Exemplu:
Societatea ALFA este producător de electronice și are relații comerciale cu societatea BETA. BETA primește produse de la ALFA în consignație, le depozitează în spațiile proprii și le vinde terților. BETA nu este obligată să plătească contravaloarea produselor societății ALFA înainte de încasarea de la terți..
În acest caz societatea ALFA recunoaște venitul după încasarea contravalorii acestora de la terți.

OMFP 3055/2009 tratează și cazul reducerilor prin acordarea de puncte de fidelizare astfel:

“Unele entități pot practica programe de fidelizare a clienților, care presupun acordarea de puncte cadou acestora. Aceste puncte cadou pot fi utilizate pentru a achiziționa bunuri sau servicii gratuite sau cu preț redus, ca parte a unei tranzacții de vânzare de bunuri sau prestări de servicii, sub rezerva îndeplinirii unor eventuale condiții suplimentare. Entitatea contabilizează punctele cadou ca o componentă identificabilă a tranzacției în cadrul căreia acestea sunt acordate (contul 472 "Venituri înregistrate în avans”/analitic distinct). Suma corespunzătoare punctelor cadou se recunoaște drept venit în momentul în care entitatea își îndeplinește obligația de a furniza premiile sau la expirarea perioadei în cadrul căreia clienții pot utiliza punctele cadou".

Exemplu:

Societatea ALFA a vândut în luna ianuarie a anului curent clientului său BETA, produse în valoare de 1.000 lei (exclusiv TVA). Bunurile fac parte dintr-un program de fidelizare a clienților care precizează că:

La vânzări de peste 500 lei se acorda 1 punct de fidelizare.

La fiecare 5 puncte de fidelizare clientul obține un produs cadou în valoare de 100 lei (exclusiv TVA).

Perioada de desfășurare a programului este 1 ianuarie – 31 martie.

Cazul A: Societatea BETA nu mai face achiziții de la ALFA până la sfârșitul programului.

Cazul B: Societatea BETA achzitioneaza în luna martie produse în valoare de 1.500 lei.

Cazul A:

La sfârșitul lunii ianuarie se înregistrează valoarea totală a vânzărilor către BETA:

Valoarea punctului de fidelizare: 100/5=20 lei

Pentru achizițiile din ianuarie, BETA a primit 2 puncte = 40 lei (2*20).

Se înregistrează încasarea valorii produselor:

La sfârșitul lunii martie se înregistrează veniturile din puncte la expirarea programului de fidelizare, în condițiile în care BETA nu a folosit cele două puncte:

Cazul B:

La sfârșitul lunii ianuarie se înregistrează valoarea vânzărilor către BETA:

Pentru achizițiile din ianuarie, BETA a primit 2 puncte= 40 lei (2*20)

Se înregistrează încasarea valorii produselor:

La sfârșitul lunii martie se înregistrează vânzările din lună către BETA:

Pentru achizițiile din martie, BETA a primit 3 puncte= 60 lei (3*20)

Se înregistrează încasarea valorii produselor:

La sfârșitul lunii martie se înregistrează veniturile din puncte la expirarea programului de fidelizare, în condițiile în care BETA a folosit cele cinci puncte și a primit un produs cadou:

Se înregistrează scăderea din gestiune pentru produsul cadou:

Veniturile din prestări de servicii se contabilizează pe măsura efectuării acestora. “Stadiul de execuție al lucrării se determina pe bază de situații de lucrări care însoțesc facturile, procese-verbale de recepție sau alte documente care atestă stadiul realizării și recepția serviciilor prestate".

Exemplu:

Societatea ALFA încheie la 1 noiembrie 2014 un contract cu societatea BETA prin care se obliga să execute o lucrare de verificare tehnică a mai multor echipamente deținute de BETA. Lucrarea este estimată a fi efectuată pe parcursul a 6 luni. Valoarea totală a contractului este de 1.000 lei (exclusiv TVA), cele două părți agreând ca plățile să se efectueze în felul următor:

– 40% la semnarea contractului,

– restul de 60% la finalizarea lucrării.

La 31 decembrie 2014, societatea ALFA a verificat 35% dintre echipamentele clientului, și i-a emis clientului BETA o factură în valoare de 350 lei (exclusiv TVA).

Prin urmare, venitul din prestări de servicii înregistrat în contabilitatea societății ALFA în exercițiul financiar 2014 este de 350 lei.

-inregistrarea avansului:

-facturarea seviciilor executate până la 31 decembrie (35 %):

Contabilitatea variației stocurilor.

Variația stocurilor reflecta costul producției, lucrărilor și serviciilor în curs de execuție la sfârșitul perioadei; prețul de înregistrare al semifabricatelor, produsele finite și produselor reziduale obținute; diferențele intre prețul prestabilit și costul de producție.

Veniturile din exploatare sunt influențate și de cele rezultate în urma variației stocurilor fabricate de întreprindere (produse finite, semifabricate, produse reziduale, producție în curs de execuție, animale și păsări) în sensul că:

în situația în care la sfârșitul perioadei întreprinderea are stocuri de producție fabricată mai mari decât la începutul perioadei, diferența dintre cele două valori va majora valoarea veniturilor totale din exploatare;

în situația în care la sfârșitul perioadei întreprinderea are stocuri de producție fabricată mai mici decât la începutul perioadei, diferența dintre cele două valori va diminua valoarea veniturilor totale din exploatare.

Exemplu:

Societatea ALFA prezinta la sfârșitul lunii, următoarea situație a stocurilor de produse finite:

Stoc inițial evaluat la cost efectiv de 692 lei;

produse finite fabricate (obținute) în cursul lunii evaluate la cost efectiv de 343 lei;

produse finite vândute în cursul lunii la preț de vânzare fără TVA de 400 lei, cost efectiv de producție: 222 lei;

Reflectarea în contabilitate a veniturilor din producția stocată se face astfel:

Înregistrarea produselor finite obținute în cursul lunii:

Înregistrarea vânzărilor de produse finite:

Descărcarea gestiunii produselor finite vândute:

În urma acestor operațiuni, situația conturilor 345 „Produse finite” și 711 „Variația stocurilor” este următoarea:

Analizând situația celor două conturi putem concluziona că:

Deoarece costul efectiv al stocurilor de produse finite este mai mare la sfârșitul lunii decât la începutul lunii cu 121 lei (813 lei – 692 lei), adică în cursul lunii s-au vândut produse finite al căror cost de producție efectiv a fost mai mic decât costul efectiv al produsele finite obținute, contul 711 „Variația stocurilor” prezintă sold creditor înainte de închidere în suma de 121 lei.

Contabilitatea veniturilor din producția de imobilizări.

Veniturile din producția imobilizată se referă la veniturile obținute din producția de imobilizări necorporale și corporale și sunt reflectate în contabilitate prin grupa de conturi 72 "Venituri din producția de imobilizări".

În ceea ce privește componența producției de imobilizări necorporale, se înregistrează ca venituri următoarele: lucrările și proiectele de cercetare și dezvoltare efectuate pe cont propriu; valoarea concesiunilor, brevetelor, licențelor și altor drepturi și valori similare realizate pe cont propriu; valoarea altor imobilizări necorporale realizate pe cont propriu; valoarea imobilizărilor necorporale în curs realizate pentru nevoi proprii.

Veniturile generate de producția de imobilizări corporale se referă la: valoarea la cost de producție a amenajărilor de terenuri, realizate pe cont propriu; valoarea la cost de producție a mijloacelor fixe realizate pe cont propriu, valoarea la cost de producție a imobilizărilor corporale în curs realizate în producție proprie.

Contabilitatea veniturilor din subvenții de exploatare.

Veniturile din subvenții de exploatare sunt reflectate în contabilitate prin grupa 74 "Venituri din subvenții de exploatare". Subvențiile aferente veniturilor cuprind toate subvențiile, altele decât cele pentru active.

Subvențiile se recunosc, pe o bază sistematica, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenții urmează să le compenseze. În cazul în care într-o perioadă se încasează subvenții aferente unor cheltuieli care nu au fost încă efectuate, subvențiile primite nu reprezintă venituri ale acelei perioade.

Contabilitatea altor venituri din exploatare.

Alte venituri de exploatare reprezintă o categorie de venituri care cuprinde:

veniturile din creanțe reactivate și debitori diverși și

alte venituri din exploatare. În această ultimă categorie sunt incluse:

veniturile din despăgubiri, amenzi și penalități,

veniturile din donații și subvenții primite,

venituri din vânzarea activelor și alte operații de capital,

venituri din subvenții pentru investiții și

alte venituri din exploatare.

Exemplu:

Societatea ALFA înregistrează alte venituri din exploatare, mai precis venituri din imputații.

1.3.2. Contabilitatea veniturilor financiare

Contabilitatea veniturilor financiare se realizează prin grupa de conturi 76 "Venituri financiare" care cuprinde:

• venituri din participații,

• venituri din alte imobilizări financiare,

• venituri din creanțe imobilizate,

• venituri din titluri de plasament,

• venituri din diferențe de curs valutar,

• venituri din dobânzi,

• venituri din sconturi obținute,

• alte venituri financiare.

Veniturile din redevențe, chirii, dobânzi și dividende se recunosc astfel:

A) dobânzile se recunosc periodic, în mod proporțional, pe măsura generării venitului respectiv, pe baza contabilității de angajamente;

B) redevențele și chiriile se recunosc pe baza contabilității de angajamente, conform contractului;

C) dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul acționarului de a le încasa.

Dobânzile reprezintă venitul obținut din transmiterea în folosință altor persoane a mijloacelor bănești sau a echivalentelor acestora. Acestea cuprind veniturile:

aferente conturilor de depozit și altor conturi bancare;

din acordarea împrumuturilor bănești și de mărfuri altor persoane juridice și fizice;

din procurarea titlurilor de datorii (obligațiunilor, cambiilor etc.).

Exemplu privind dobânzile:

Societatea ALFA înregistrează dobânzi aferente contului curent deschis la banca BETA. Conform extrasului de cont primit de la bancă, suma dobânzii calculată pe luna martie este de 464 lei.

Exemplu privind sconturile acordate:

Societatea ALFA vinde societății BETA mărfuri în următoarele condiții: prețul de vânzare este de 1.000 de lei (exclusiv TVA) cu scadența la 60 de zile, sau în cazul achitării imediate se aplică un scont de 5% prețul fiind de 950 de lei.

Cazul acordării scontului de decontare se reflecta astfel:

Societatea ALFA

Societatea BETA

1.3.3. Contabilitatea veniturilor extraordinare

Veniturile extraordinare, reprezintă acele venituri care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a unității.

Conform OMFP 3055/2009, “elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacții ce sunt clar diferite de activitățile curente ale entității și care, prin urmare, nu se așteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat.

Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacție se delimitează clar de activitățile curente ale entității, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau a tranzacției aferente activității desfășurate în mod curent de entitate, decât frecvența cu care se așteaptă ca aceste evenimente să aibă loc. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacție poate fi extraordinară pentru o entitate, dar nu și pentru o alta, datorită diferențelor dintre activitățile curente ale acelor entități”.

De exemplu, pierderile rezultate în urma unor calamități naturale.

1.3.4. Contabilitatea veniturilor din provizioane și ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare

Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se evidențiază distinct, în funcție de natura acestora.

“Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectuează prin înregistrarea la venituri în cazul în care nu se mai justifică menținerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibila”.

Capitolul 2

CONTABILITATEA VENITURILOR IN CONTEXTUL IAS 18

Standardul Internațional de Contabilitate (IAS) 18 stabilește tratamentul contabil al veniturilor generate de anumite tipuri de tranzacții și evenimente și abordează următoarele aspecte:

Definirea veniturilor

Evaluarea veniturilor

Identificarea tranzacției

Venituri din vânzarea bunurilor

Venituri din prestarea serviciilor

Venituri din utilizarea de către terți a activelor unității

2.1. Definirea și clasificarea veniturilor

Din punct de vere al definirii veniturilor, în cadrul referențiarului internațional, identificăm următoarele aspecte:

– Definiția dată de Cadrul general IASB pentru întocmirea și prezentarea situațiilor financiare precizează că veniturile reprezintă: „majorări ale beneficiilor economice în cursul perioadei contabile, sub forma unor intrări de active sau a măririi valorii activelor ori diminuării datoriilor, care au drept rezultat creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuțiile participanților la capitalurile proprii”;

– Definiția specifică IAS 18 încadrează venitul ca “intrarea brută de beneficii economice pe parcursul perioadei, generate în cadrul desfășurării activităților normale ale unei entități, atunci când aceste intrări au drept rezultat creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât creșterile legate de contribuții ale participanților la capitalurile proprii”.

IAS 18 prevede ca veniturile din activitățile curente le exclud pe cele provenite din:

• contracte de leasing, pentru care se aplică IAS 17;

• dividende provenite din investiții contabilizate pe baza metodei punerii în echivalență, pentru care este aplicabil IAS 28;

• contractele de asigurări din aria de aplicabilitate a IFRS 4;

• modificările valorii juste a activelor și datoriilor financiare, caz în care sunt aplicabile tratamentele specifice IAS 39;

• recunoașterea inițială și modificările valorii juste a activelor biologice aferente activității agricole, precum și recunoașterea inițială a producției agricole, conform IAS 41;

• modificări ale valorii altor active circulante;

• extracția minereurilor.

IAS 18 exclude din structura veniturilor sumele colectate în numele unor terțe părți care nu au ca rezultat creșteri ale capitalurilor proprii. ”Veniturile din activitățile curente includ doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de către entitate în nume propriu și care au ca rezultat creșteri ale capitalurilor proprii”. Drept urmare, sumele precum taxele (taxele de vânzare, taxele pentru bunuri și servicii, și taxele pe valoarea adăugata) nu sunt venituri. IAS 18 merge mai departe în definirea veniturilor prezentând cazul unui contract de agent (mandat), în care „fluxurile brute, de beneficii economice includ sumele colectate în numele proprietarului și care nu au ca rezultat creșteri ale capitalurilor proprii ale agentului. Sumele colectate în numele proprietarului nu reprezintă venituri din activitatea curentă. Doar comisioanele îndeplinesc criteriile pentru a fi recunoscute ca venit din activitatea curentă.”

De exemplu: în domeniul asigurărilor, compania de asigurări mandatează broker-ul de asigurări să vândă în schimbul unui comision, serviciile asiguraților. Broker-ul de asigurări o să recunoască doar venitul obținut din comision.

Societatea de brokeraj ALFA este mandatata de compania de asigurări BETA să desfășoare o tranzacție comercială ca intermediar între BETA având calitatea de vânzător și GAMA având calitatea de cumpărător (asigurat). ALFA facturează cumpărătorului toată valoarea tranzacției în valoare de 1.000 lei (exclusiv TVA) și transferă vânzătorului prețul serviciului de 950 lei, mai puțin valoarea comisionului de 5 %. (1.000 le * 5 % = 50 lei).

Societatea ALFA înregistrează comisionul:

Clasificarea veniturilor în contextul IAS 18 este abordată numai prin referire la veniturile aferente activității curente, IASB renunțând la solicitarea de a se prezenta separat în situația rezultatului global elementele care au caracter extraordinar. Deci, potrivit IAS 18, clasificarea veniturilor din activitățile curente cuprinde următoarele categorii:

venituri din vânzarea de bunuri,

venituri din prestarea de servicii,

venituri din utilizarea de către terțe părți a activelor entității, care generează dobânzi, redevențe și dividende.

IAS 18 precizează că:

“Bunurile se referă la produse fabricate de întreprindere pentru a fi vândute, mărfuri achiziționate în vederea revânzării sau terenuri și alte bunuri imobiliare destinate a fi vândute. 

Prestațiile de servicii generează venituri prin executarea de către întreprindere a unor sarcini stabilite prin contract într-o perioadă predeterminată. Seviciile pot fi prestate pe parcursul unui exercițiu sau pe parcursul mai multor exerciții. Veniturile generate de contractele de prestări servicii legate de contractele de construcții nu sunt tratate în acest standard, ci sunt tratate în conformitate cu dispozițiile aplicabile contractelor de construcție, specificate în IAS 11 Contracte de construcție.

Utilizarea de către terți a activelor entității generează venituri sub formă de:
– Venituri din dobânzi – obținute de întreprindere ca remunerație a utilizării de către terți a lichidităților și echivalentelor sale de lichidități;

– Venituri din redevențe – obținute pentru utilizarea activelor întreprinderii pe termen lung (brevete, mărci de fabrică, drepturi de autor și programe informatice);

– Venituri din dividende – distribuirile profiturilor către deținătorii de capital, proporțional cu participarea lor la acesta”.

2.2. Evaluarea veniturilor

Conform IAS 18, “veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a contraprestației primită sau de primit, ținând cont de valoarea oricăror reduceri comerciale și de volum permisă de entitate”. Valoarea justă este definită ca fiind: “suma la care poate fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, între părți interesate și în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate în condiții obiective”.

Valoarea justă a contraprestației poate fi mai mică decât valoarea nominală a numerarului primit sau de primit si se determină prin actualizarea sumelor de primit în viitor, utilizând o rată a dobânzii implicită.

Rata dobânzii poate fi cel mai clar determinată utilizând una dintre următoarele variante:

rata predominantă pentru un instrument similar al unui emitent cu același rating de risc;

o rată a dobânzii care actualizează valoarea nominală a instrumentului la prețul curent de vânzare în numerar al bunurilor sau serviciilor.

Concluzionând, evaluarea veniturilor se face la valoarea justă a mijloacelor de plată primite sau a creanțelor de încasat apărute cu ocazia înregistrării venitului. Atunci când scadenta este destul de apropiată, valoarea justă a creanței nu diferă de valoarea ei nominală. Dar când vorbim despre acordarea unui credit comercial pe perioade mai lungi (scadența este mai îndepărtată), atunci valoarea justă (prezentă) a creanței este mai mică decât valoarea ei nominală, diferența reprezentând practic dobânda, fiind recunoscută ca venit din dobânzi.

Dobânda se recunoaște ca venit, pe măsură ce se câștigă, folosind metoda dobânzii efective. Esența acestui enunț de mai sus este următoarea:

decontarea ar trebui să aibă loc la momentul tranzacției sau la o dată apropiată acestui moment (cu alte cuvinte, efectul trecerii timpului între cele două momente să nu fie unul semnificativ);

dacă clientul ar achita imediat, vânzătorul ar putea fructifica numerarul la o anumită rată de fructificare ținând cont de alternativele de investire;

în cazul în care clientul nu achită imediat, i se fixează un preț pentru plata ulterioară care trebuie să țină seama de rata de fructificare pe perioada scursă până la scadența sau scadențele fixate;

diferența dintre prețul fixat pentru plata la scadență și cel oferit pentru plata imediată este un venit din dobândă care trebuie să exprime o rată efectivă a unei investiții în condiții similare.

Exemplu:

Societatea ALFA prestează un serviciu, valoarea acestuia înscrisă în factură fiind de 1.000 lei. Decontarea este prevăzuta a fi efectuată peste 12 luni. Evaluarea actualizată a sumei se face la o dobândă de finanțare existentă pe piață de 5%.:

Astfel, rata dobânzii de finanțare pe piață fiind de 5% pe an, valoarea justă a mijlocului de plată este suma care, plasată în prezent la această rată a dobânzii, va genera în 12 luni 1.000 de lei (capital și dobânda). Această sumă se obține prin împărțirea celor 1.000 de lei la rata de actualizare 1.05, obținută ca (1 + rata dobânzii)-numarul de perioade = 1000/ (1 + 0.05) = 952.

Fig.2.1: Descompunerea venitului din vânzări pe credit comercial

Deci prețul de vânzare se descompune în:
– Venitul propriu-zis din vânzare, reprezentat de valoarea justă a prețului stabilit pentru prestarea serviciului (952 lei, valoare ce se înregistrează în venituri din activități curente la momentul încheierii tranzacției);
– Venitul financiar (dobânda), reprezentând remunerarea creditului comercial acordat (48 lei, valoare care se va înregistra în contul de profit și pierdere aferent perioadei pentru care s-a acordat finanțarea).:

Exemplu:
S.C. BETA S.R.L. vinde unui client mărfuri în valoare de 1.000 de lei (exclusiv TVA), condițiile de plată fiind următoarele:
– 10% la livrare;
– 40% peste 12 luni de la vânzare;
– 50% peste 24 luni de la vânzare.
Se estimează că, în momentul livrării, dacă clientul ar fi contractat un credit pentru finanțarea achiziției mărfurilor de pe piața financiară, ar fi suportat o dobândă de 6 % pe an.

Din perspectiva IAS 18, vânzarea mărfurilor se va trata în modul următor:
Se calculează valoarea actuală a încasărilor folosind rata dobânzii de pe piața financiară de 6%: (10% x 1.000) + [(40% x 1.000) / (1 + 0,06)] + [(50% x 1.000) / (1 + 0,06) ²] = 923,79lei
Astfel, prețul de vânzare de 1.000 de lei este compus din:

venitul propriu-zis din vânzare de 923,79 lei

un venit amânat (remunerarea creditului comercial) de 1.000 lei – 923,79 lei = 76,21 lei

Înregistrările în contabilitate vor fi:

Vânzarea mărfurilor și încasarea celor 10% la livrare:

Pentru repartizarea dobânzilor între cei doi ani, considerăm că întreprinderea creditează clientul cu prețul bunului în momentul încheierii contractului, mai puțin avansul primit, adică 923,79 – 100 = 823,79 de lei.
Pentru determinarea dobânzii pentru primul an, se aplică rata dobânzii la suma determinată anterior, urmând eșalonarea dobânzii pentru primele 12 luni:
[(923,79 – 100) x 6%] /12 luni = (823,79 x 6%) /12 luni =4,12 lei/lună.
Se va înregistra în contabilitate lunar eșalonarea dobânzii pentru primele 12 luni:

Se înregistrează încasarea celor 40%:

În al doilea an, dobânda se determină prin multiplicarea ratei dobânzii cu "debitul" clientului după primul an urmând eșalonarea dobânzii pentru următoarele 12 luni:

(76,21 – 49,43) /12 luni = 26,78/12 = 2,23 lei/lună.
Se vor înregistra în contabilitate lunar:

Încasarea tranșei finale de 50%:

IAS 18 abordează și situații referitoare la realizarea unor schimburi de bunuri sau servicii similare, ori care diferă prin natura lor: “atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natură și valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzacție ce generează venit”, urmând ca veniturile și cheltuielile din aceste operațiuni să nu fie reflectate distinct. Sumele fiind egale, nu se înregistrează nici o influență asupra rezultatului. “În momentul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri, sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacție ce generează venit. Venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar. Când valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în mod rezonabil, venitul din activitatea curentă este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar”.

Exemplu:

Societatea ALFA vinde societății BETA, produse (gaze naturale) în valoare de 1.000 lei (exclusiv TVA), iar BETA este prestator de servicii (lucrări de reparații la conducte) pentru ALFA, valoarea tranzacției fiind de 900 de lei.

În contabilitatea societății ALFA. se înregistrează:

– Livrarea gazelor naturale către societatea BETA:

– Înregistrarea lucrărilor de reparație facturate de societatea BETA:

2.3. Contabilitatea veniturilor

2.3.1. Contabilitatea veniturilor din vânzarea bunurilor

Veniturile din vânzarea bunurilor trebuie să fie recunoscute în momentul în care au fost îndeplinite toate condițiile următoare:

întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

întreprinderea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deținerii în proprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectiv asupra lor;

mărimea veniturilor poate fi măsurată în mod rezonabil;

este probabil că beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către întreprindere;

costurile tranzacției pot fi măsurate în mod rezonabil.

Exemplu (vânzarea mărfurilor):

Societatea ALFA vinde mărfuri în valoare de 1.000 lei (exclusiv TVA).

– Se înregistrează vânzarea mărfurilor cu încasare în numerar:

„Criteriile de recunoaștere a veniturilor sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare tranzacție, pentru a putea reflecta realitatea economică. De exemplu, când prețul de vânzare al unui produs include o sumă identificabilă pentru servicii succesive, această sumă este înregistrată în avans și recunoscută ca venit pe parcursul perioadei în care este efectuat service-ul”.

Exemplu:

Societatea ALFA a comercializat în luna ianuarie a anului curent produse în valoare de 1.000 lei. Perioada de garanție conform contractului este de 1 an de la data vânzării. În prețul de vânzare al produselor este inclus și service-ul pentru perioada de garanție, în valoare de 50 lei. La sfârșitul lunii ianuarie s-a încasat de la client suma totală a facturii:

– Se înregistrează factura emisă la comercializarea produselor:

– Se înregistrează încasarea de la client a valorii facturate:

– Se înregistrează recunoașterea veniturilor din activitatea de service la expirarea perioadei de garanție, în condițiile în care nu au fost necesare cheltuieli în acest sens:

Exemplu:

Societatea ALFA furnizează un produs clientului său BETA la un preț total de 1.000 de lei (exclusiv TVA). Prețul include doi ani de service gratuit pentru produsul respectiv. ALFA estimează un cost total estimat pentru furnizarea service-ului de 200 lei. Societatea obține în mod normal, o marjă de 20% din veniturile din servicii, fapt ce conduce la estimarea unor venituri de 250 lei (200 lei/ (1-20%)). Prin urmare, entitatea va recunoaște veniturile din vânzarea produsului de 750 lei (1.000 lei – 250 lei), la data de furnizare și veniturile din servicii de 250 lei pe parcursul celor doi ani după livrare.

– Se înregistrează factura emisă la comercializarea produselor:

– Se înregistrează încasarea de la client a valorii facturate:

– Se înregistrează recunoașterea veniturilor din activitatea de service la expirarea fiecărui an de garanție, în condițiile în care nu au fost necesare cheltuieli în acest sens:

An 1:

An 2:

În cazul în care mai multe tranzacții sunt legate între ele, criteriile de recunoaștere sunt aplicate pentru toate tranzacțiile, astfel încât efectul comercial să poată fi înțeles.

IAS 18 tratează în articolele 15, 16 și 17 recunoașterea veniturilor în funcție de momentului în care o întreprindere a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor. Tranzacțiile pot implica:

Momentul transferului titlului de proprietate concide cu transferul riscurilor și avantajelor. Vânzătorul transfera cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor în momentul tranzacției;

Momentul transferului titlului de proprietate este diferit de cel al transferului riscurilor și avantajelor. Vânzătorul păstrează riscuri semnificative sau nesemnificative aferente proprietății bunurilor tranzacționate.

1) Transferul riscurilor și avantajelor coincide cu momentul transferului titlului de proprietate sau de trecere a bunurilor în posesia cumpărătorului.

Acesta este cazul cel mai des întâlnit și se întâlnește în special în sfera vânzărilor en-detail.

Chiar dacă transferul riscurilor și avantajelor se realizează în același timp cu transferul proprietății se impune o examinare a identificării exacte a acestui moment. Mai exact, vor trebui analizate clauzele contractului de vânzare-cumpărare, scopul fiind acela de a determina când anume s-au transferat proprietatea și riscurile aferente bunurilor de la vânzător la cumpărător.

Spre exemplu, în contractele de vânzare-cumpărare aflate sub condiția de livrare Incoterms Ex-Works, transferul proprietății și al riscurilor are loc la data la care vânzătorul a pus bunurile la dispoziția cumpărătorului la poarta fabricii sale. În acel moment vânzătorul trebuie să își recunoască în evidențele sale contabile veniturile din vânzarea bunurilor.

În contractele în care se menționează că vânzarea este supusă condiției de livrare DDP (Delivered Duty Paid) sau DDU (Delivered Duty Unpaid), transferul proprietății și al riscurilor are loc la data la care vânzătorul a livrat bunurile la sediul cumpărătorului. Prin urmare, la data ieșirii de pe poarta fabricii vânzătorului, acesta încă este proprietarul bunurilor și suporta eventualelor riscuri, astfel că încă nu poate să își recunoască veniturile din vânzare (chiar dacă a emis o factură de vânzare). Vânzătorul va putea să își recunoască veniturile din vânzare doar la data la care bunurile vor fi livrate cumpărătorului la sediul acestuia.

Există și o variantă intermediară, spre exemplu livrări în care vânzătorul trebuie să livreze cumpărătorului bunurile până la un punct intermediar situat între sediul vânzătorului și cel al cumpărătorului (livrări până la o anumită frontieră, livrări până la bordul unui mijloc de transport, livrări până la sediul sau locul de întâlnire cu transportatorul cumpărătorului). În astfel de cazuri, vânzătorul va recunoaște veniturile din vânzare la momentul livrării bunurilor până la locul convenit.

Concluzionând, în cazul contractelor de vânzare (în special cele internaționale), între momentul ieșirii bunurilor de pe poarta fabricii vânzătorului și livrarea lor la sediul cumpărărorului sau la un punct intermediar pot exista decalaje de timp chiar și de câteva luni (bunurile transportate maritim), astfel că va fi importantă stabilirea corectă a momentului la care trebuie recunoscute veniturile din vânzarea bunurilor, în caz contrar existând riscul suportării consecințelor prezentate la începutul capitolului.

2) Transferul riscurilor și avantajelor apare într-un moment diferit de cel al transferului titlului legal de proprietate sau de trecere a bunurilor în posesia cumpărătorului. Vânzătorul păstrează riscuri semnificative sau nesemnificative aferente proprietății bunurilor tranzacționate. În această situație, putem întâlni două cazuri principale:

Dacă întreprinderea păstrează riscurile semnificative aferente proprietății, tranzacția nu reprezintă o vânzare și veniturile nu sunt recunoscute. O întreprindere poate păstra aceste riscuri în mai multe modalități. Exemple pentru cazul în care întreprinderea păstrează riscurile și avantajele ce decurg din deținerea proprietății asupra bunurilor sunt următoarele:

– Atunci când întreprinderea are obligații legate de rezultate nesatisfăcătoare, neacoperite de prevederile garanțiilor normale;

– În momentul în care primirea veniturilor dintr-o anumită vânzare este condiționată de primirea veniturilor de către cumpărător din vânzarea bunurilor de către acesta din urmă;

– Când bunurile sunt trimise, dar trebuie să fie instalate, iar instalarea reprezintă o parte semnificativă a contractului și nu a fost încă realizată de către întreprindere;

– Când cumpărătorul are dreptul de a returna bunurile cumpărate dintr-un motiv specificat în contractul de vânzare-cumpărare și întreprinderea nu este sigură de probabilitatea înapoierii bunurilor.

Dacă o întreprindere păstrează doar un risc nesemnificativ ce decurge din dreptul de proprietate, atunci tranzacția reprezintă o vânzare și veniturile sunt recunoscute.”.

Pentru clarificarea unor aspecte particulare ale unei tranzacții, IAS 18 este însoțit de o anexă în care se oferă exemple referitoare la momentul în care întreprinderea transferă cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea bunurilor.Cu mențiunea ca legislația din anumite țări poate reglementa momentul în care entitatea transferă riscurile și beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, exemplele acoperă recunoașterea veniturilor în funcție de momentului în care o întreprindere a transferat cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor. Principalele puncte sunt sumarizate în tabelul următor:

Tabel 2.1: Recunoașterea veniturilor din vânzari de bunuri

Exemplu vânzări facturate dar nelivrate:
În cursul lunii martie, Societatea ALFA oferă spre vânzare mărfuri cu un scont de decontare de 10 % pentru realizarea și încasarea tranzacției pe loc. Societatea BETA, este interesată de această ofertă, însă fiind nou-infiintata și neavând încă un loc de depozitare amenajat, propune societății ALFA realizarea acestei tranzacții cu mențiunea de a păstra mărfurile în depozitul său până pe 15 aprilie, dată la care depozitul BETA va fi amenajat.

Interpretare IAS 18:

ALFA păstrează riscuri nesemnificative aferente proprietății, drept urmare recunoaște venitul din vânzare la întocmirea facturii și transferul dreptului de proprietate (luna martie). Mărfurile rămân în depozitul societății ALFA, conform înțelegerii până la data de 15 aprilie.

Exemplu vânzări „puse deoparte”:

În cursul lunii septembrie, societatea ALFA, producătoare de mobilier, urmărind încurajarea vânzărilor dintr-un anumit sortiment care costă 1.000 lei, propune clienților săi o ofertă promoțională și anume: în schimbul achitării unui avans de 100 lei până la sfârșitul lunii, firma acorda clienților posibilitatea de a plăti în rate astfel:

– Rata 1: 500 lei, până la 30 octombrie;

– Rata 2: 400 lei, până la 15 decembrie.

Livrarea mobilierului se face la data de 15 decembrie.

Interpretare IAS 18:

Deși entitatea a avut o intrare de numerar în luna septembrie, în suma de 100 lei, conform IAS 18 ea nu va putea să recunoască un venit, deorece riscurile și beneficiile aferente bunului nu au fost transferate către cumpărător. Venitul se recunoaște la data livrării bunului (15 decembrie).

Exemplu contracte de vânzare și răscumpărare:
Societatea ALFA vinde mărfuri unei bănci și are opțiunea de a le răscumpăra la 12 luni de la vânzare. ALFA nu transferă riscurile și avantajele aferente mărfurilor băncii.
Interpretare IAS 18:
ALFA nu recunoaște venitul din vânzare până ce opțiunea nu expiră. Mărfurile rămân în bilanțul societății ALFA, iar încasările de la bancă sunt recunoscute ca un împrumut cu gaj.

2.3.2. Contabilitatea veniturilor din prestarea serviciilor

În ceea ce privește veniturile din prestarea serviciilor, IAS 18 face distincție între serviciile ale căror rezultat poate fi estimat în mod rezonabil și cele ale căror rezultat nu poate fi determinat exact.

Situația poate fi interpretată pornind de la întrebarea: Poate rezultatul tranzacției să fie estimat în mod fiabil?

Dacă da, atunci veniturile pot fi recunoscute prin referirea la stadiul de execuție a tranzacției la sfârșitul perioadei de raportare.

Dacă nu, atunci venitul poate fi recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute care sunt recuperabile.

A. Rezultatul tranzacției poate fi estimat în mod rezonabil, atunci când sunt îndeplinite în totalitate condițiile următoare:

suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil;

este probabil că beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către întreprindere;

stadiul de execuție a contractului la data de închidere a bilanțului poate fi evaluat în mod rezonabil;

costurile apărute pe parcursul contractului și costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate în mod rezonabil.

Recunoașterea veniturilor se realizează, potrivit IAS 18, prin metoda procentului de execuție/finalizare. Această metodă se referă la recunoașterea veniturilor pe măsura execuției tranzacției și presupune recunoașterea veniturilor în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile. Această bază oferă informații utile referitoare la rezultatele pe parcursul unei perioade.

IAS 18 stabileste in articolul 24 ca “stadiul de execuție al unui contract poate fi determinat prin diverse metode. În funcție de natura contractului, metodele pot include:
a) analiza lucrărilor prestate;
b) serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale ce trebuie executate;
c) proporția costurilor apărute până la data respectivă din costurile totale estimate ale contractului. Numai costurile ce reflecta serviciile prestate până la data respectivă sunt incluse în costurile realizate până la aceeași dată. Numai costurile ce reflectă serviciile prestate sau ce urmează a fi prestate sunt incluse în costurile totale estimate ale contractului.

Plățile progresive și avansurile de la clienți nu reflectă, de obicei, serviciile executate și nu se reflectă în venituri, acestea reprezentând o datorie”.

Exemplu privind varianta determinării veniturilor în funcție de proporția costurilor apărute până la data respectivă din costurile totale estimate ale contractului:

Societatea ALFA a încheiat un contract pentru executarea unor prestații în valoare totală de 10.000 lei (exclusiv TVA), iar durata de realizare a fost de 3 ani. Costul total estimat a fost de 8.000 lei. Costurile apărute în fiecare an și proporția lor din costurile totale estimate ale contractului au fost:

2011 – 2.000 lei reprezentând 25% = 2.000/8.000;

2012 – 3.000 lei reprezentând 37,5% = 3.000/8.000;

2013 – 2.500 lei constatându-se o economie fata de estimarea inițială de 500 lei.

Venitul asociat tranzacției a fost recunoscut în funcție de stadiul de execuție a contractului la data încheierii bilanțului fiecărui an astfel:

Anul 1:

Venitul asociat lucrărilor executate a fost: 10.000*(2.000/8.000) = 2.500 lei

Anul 2:

Venitul asociat lucrărilor executate a fost: 10.000*(3.000/8.000) = 3.750 lei

Anul 3:

Chiar dacă s-au constatat costuri mai mici în acest an, venitul asociat lucrărilor executate a fost: 10.000-2.500-3.750 = 3.750 lei

Exemplu privind avansurile de la clienți și varianta determinării serviciilor executate până la un anumit moment, ca procent din serviciile totale ce trebuie executate:

Societatea ALFA încheie la 1 noiembrie 2014 un contract cu societatea BETA prin care se obliga să execute o lucrare de verificare tehnică a mai multor echipamente deținute de BETA. Lucrarea este estimată a fi efectuată pe parcursul a 6 luni. Valoarea totală a contractului este de 1.000 lei (exclusiv TVA), cele două părți agreând ca plățile să se efectueze în felul următor:

– 30% la semnarea contractului,

– 40% la sfârșitul lunii februarie 2015

– restul de 30% la finalizarea lucrării.

La 31 decembrie 2014, societatea ALFA analizează stadiul lucrării și ajunge la concluzia că 45% dintre echipamentele clientului au fost verificate.

Prin urmare, venitul din activități curente care trebuie înregistrat în contabilitatea societății ALFA în exercițiul financiar 2014 trebuie să fie în suma de 450 lei (45% * 1.000 lei), indiferent de faptul că societatea încasase la momentul respectiv doar 300 lei (30% din valoarea totală a contractului).

B. Când rezultatul unei tranzacții ce implică prestarea de servicii nu poate fi estimat în mod rezonabil, “venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute ca fiind recuperabile. De exemplu în timpul stadiilor de început ale tranzacției se întâmpla destul de des ca rezultatul tranzacției să nu poată fi estimat în mod rezonabil. Totuși, este probabil că întreprinderea va recupera costurile realizate ale tranzacției. De aceea, veniturile sunt recunoscute corespunzător costurilor apărute ce se așteaptă să fie recuperabile. Având în vedere că rezultatul tranzacției nu poate fi estimat în mod rezonabil, nu se recunoaște nici un fel de profit”.

La fel ca în cazul veniturilor din vânzarea bunurilor, anexa IAS 18 “Venituri” oferă exemple referitoare la momentul în care întreprinderea recunoaște veniturile din prestarea serviciilor. Principalele puncte sunt sumarizate în tabelul de mai jos:

Tabel 2.2: Recunoașterea veniturilor din vânzari de servicii

2.3.3. Contabilitatea veniturilor din utilizarea de către

terți a activelor unității

Veniturile apărute din utilizarea de către alții a activelor întreprinderii ce generează dobânzi, redevențe și dividende trebuie recunoscute, atunci când:

este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să intre în întreprindere;

suma veniturilor poate fi determinată în mod rezonabil.

Aceste venituri trebuie recunoscute pe următoarele baze:

„Dobânzile trebuie recunoscute periodic, în mod proporțional, pe baza randamentului efectiv al activului”.

Randamentul efectiv al unui activ este rata dobânzii necesară pentru actualizarea fluxului viitor de intrări de numerar așteptate pe durata de viață a activului pentru a egala valoarea contabilă inițială a activului. Veniturile din dobânzi includ suma amortizării oricărui discount, prima sau altă diferență dintre valoarea contabilă inițială a titlului de valoare și valoarea sa la scadență.

Veniturile din dobânzi se recunosc în funcție de perioada de timp astfel:

– Partea aferentă postachiziției titlul de valoare purtător de dobândă este recunoscută ca venit financiar curent;

– Partea aferentă anteachiziției titlului de valoare purtător de dobândă este dedusă din costul activului.

Exemplu:

La data de 1 septembrie societatea ALFA a achiziționat 10.000 de obligațiuni la un preț de cumpărare de 11 lei/obligațiune, valoare nominală 10 lei/obligațiune, rata anuală a dobânzii 10%. La 1 decembrie, ALFA încasează dobânda aferentă perioadei 1 decembrie – 30 noiembrie.

Se înregistrează achiziția obligațiunilor la valoarea de 110.000 lei (10.000*11):

b) Dobânda calculată de 10.000 lei (10.000 x 10 x 10%) se înregistrează separat în funcție de perioada de timp astfel:

Dobânda postachiziție (aferenta celor 3 luni în care societatea a deținut obligațiunile) =10.000 x 3/12 = 2.500, se înregistrează ca venit curent:

Dobânda anteachiziție (aferenta celor 9 luni anterioare achiziției) = 10.000 x 9/12 = 7.500 lei, se deduce din costul obligațiunilor:

„Redevențele trebuie recunoscute pe baza contabilității de angajamente, conform realității economice a contractului”.

Redevențele se colectează conform termenilor contractului relevant și se recunosc, de obicei, pe această bază, în afara cazului în care, datorită substanței contractului, este mai potrivit să se recunoască veniturile pe alte baze sistematice și raționale

„Dividendele trebuie recunoscute atunci când este stabilit dreptul acționarului de a primi plata”.

Dacă dividendele sunt declarate din profitul net aferent anului precedent ele se recunosc astfel:

– Partea aferentă postachiziției titlului de valoare este recunoscută ca venit financiar;

– Partea aferentă anteachiziției titlului de valoare este dedusă din costul activului.

Exemplu:

La data de 1 septembrie societatea ALFA a achiziționat 10.000 de acțiuni la un preț de cumpărare de 11 lei/acțiune. La 1 ianuarie anul următor, ALFA încasează dividendele aferente anului precedent în suma de 2 lei/acțiune.

Se înregistrează achiziția acțiunilor la valoarea de 110.000 lei (10.000*11):

Dividendele anuale de 20.000 lei (10.000 x 2) se înregistrează separat în funcție de perioada de timp astfel:

Dividendele postachiziție (aferente celor 4 luni în care societatea a deținut acțiunile) =20.000 x 4/12 = 6.667, se înregistrează ca venit curent:

Dobânda anteachiziție (aferenta celor 8 luni anterioare achiziției) = 20.000 x 8/12 = 13.333 lei, se deduce din costul acțiunilor:

CONCLUZII

Din cele două capitole prezentate anterior se desprind următoarele concluzii referitoare la contabilitatea veniturilor:

Atât IAS 18 Venituri cât și reglementările naționale privesc veniturile prin prisma

influentei operațiunilor care le generează asupra capitalurilor proprii.

Mai mult, ambele referențiale exclud din structura veniturilor sumele colectate în numele terților (taxele de vânzare, taxa pe valoarea adăugată, alte taxe, precum și sumele colectate în numele comitentului în cadrul unui contract de mandat), deoarece acestea nu generează beneficii economice pentru entitate și nu au ca rezultat creșteri ale capitalurilor proprii.

O altă problemă care duce la anumite interpretări diferite între cele două referențiale

contabile o reprezintă evaluarea veniturilor. IAS 18 stipulează în plus, față de reglementările naționale, faptul că „veniturile se evaluează la valoarea justă a contraprestației primite sau de primit”. IAS 18 remarcă faptul că în cazul în care încasarea numerarului sau echivalentelor de numerar este amânată, valoarea justă a contraprestației trebuie să fie reprezentată de valoarea actualizată a sumelor de primit în viitor, iar diferența dintre valoarea justă și valoarea nominală a contraprestației să fie recunoscută drept venit din dobânzi. Descompunerea prețului de vânzare în componentele de venit din vânzare și venit din dobândă se realizează, în contextul aplicării IFRS în acele cazuri în care societățile acordă credit comercial clienților pe durate mai mari.

Reglementările naționale conforme cu directivele europene neglijează elementele privind evaluarea veniturilor, concentrându-se mai degrabă pe momentele în care trebuie recunoscute acestea, neexistând cerința de actualizare a sumelor de primit. Singura precizare cu privire la măsurarea veniturilor este că: "suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacție este determinată, de obicei, printr-un acord între vânzătorul și cumpărătorul/utilizatorul activului, ținând cont de suma oricăror reduceri comerciale”.
Comparând cele două referențiale se observă că entitățile care raportează după standardele internaționale, vor recunoaște venituri ale cifrei de afaceri mai mici decât cele care raportează în conformitate cu OMFP 3055/2009. Primele vor evalua veniturile din vânzarea bunurilor și prestarea serviciilor, indiferent când va avea loc decontarea, la valoarea justă (prețul net de dobândă), iar celelalte vor evalua aceste venituri la valoarea nominală. Astfel, cu cât durata de creditare oferită clienților este mai mare, cu atât dobânda inclusă în cifra de afaceri a entităților care raportează conform Ordinului va fi mai mare.

IAS 18 aduce în discuție și situațiile care se referă la realizarea unor schimburi de bunuri

sau servicii similare, ori care diferă prin natura lor. Referitor la astfel de situații, reglementările naționale nu conțin nicio prevedere, schimburile de bunuri, în general, fiind tratate în contextul normelor naționale ca două operații distincte de vânzare, respectiv cumpărare.

În ceea ce privește recunoașterea veniturilor din vânzarea de bunuri, atât IAS 18 Venituri

cât și OMFP nr. 3055/2009 prevăd aceleași criterii, însă în plus, reglementările naționale condiționează recunoașterea veniturilor de transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, întrucât precizează că „în contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiții prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienți”.

În privința momentului la care trebuie recunoscute veniturile din vânzarea bunurilor, ambele referențiale subliniază faptul că pot exista două cazuri:

Momentul transferului titlului de proprietate concide cu transferul riscurilor și avantajelor. Vânzătorul transfera cumpărătorului riscurile și avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor în momentul tranzacției;

Momentul transferului titlului de proprietate este diferit de cel al transferului riscurilor și avantajelor. Vânzătorul păstrează riscuri semnificative sau nesemnificative aferente proprietății bunurilor tranzacționate. Aici se impune precizarea ca spre deosebire de normele naționale, IAS 18 menționează că „dacă entitatea păstrează riscuri semnificative aferente proprietății, tranzacția nu reprezintă o vânzare și veniturile nu sunt recunoscute”.

În ceea ce privește recunoașterea veniturilor din prestări de servicii, IAS 18 face distincție

între serviciile al căror rezultat poate fi estimat în mod rezonabil și cele al căror rezultat nu poate fi determinat exact. Dacă rezultatul tranzacției poate să fie estimat în mod fiabil, atunci veniturile pot fi recunoscute prin referirea la stadiul de execuție a tranzacției la sfârșitul perioadei de raportare. Dacă nu, atunci venitul poate fi recunoscut doar în limita cheltuielilor recunoscute care sunt recuperabile.

Rezultatul tranzacției poate fi estimat în mod rezonabil, atunci când sunt îndeplinite în totalitate condițiile următoare:

suma veniturilor poate fi estimată în mod rezonabil;

este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacției să fie generate către întreprindere;

stadiul de execuție a contractului la data de închidere a bilanțului poate fi evaluat în mod rezonabil;

costurile apărute pe parcursul contractului și costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate în mod rezonabil.

Stadiul de execuție al unui contract poate fi determinat prin metoda procentului de finalizare/execuție, care are mai multe variante:
a) analiza lucrărilor prestate;
b) serviciile executate până la data respectivă ca procent din serviciile totale ce trebuie executate;
c) proporția costurilor apărute până la data respectivă din costurile totale estimate ale contractului.

OMFP 3055/2009 spune că recunoașterea veniturilor din servicii se face pe măsura efectuării acestora: “stadiul de execuție al lucrării se determina pe bază de situații de lucrări care însoțesc facturile, procese-verbale de recepție sau alte documente care atestă stadiul realizării și recepția serviciilor prestate. În cazul lucrărilor de construcții, recunoașterea veniturilor se face pe baza actului de recepție semnat de beneficiar, prin care se certifica faptul că executantul și-a îndeplinit obligațiile în conformitate cu prevederile contractului și ale documentației de execuție”.

Trebuie menționat că începând cu 1 ianuarie 2017, IAS 18 „Venituri” va fi înlocuit de IFRS 15 “Venituri din contracte cu clienții”. IFRS 15 este un proiect comun între IASB și Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiară (FASB) și va urmări clarificarea principiilor de recunoaștere a veniturilor și stabilirea unui cadru unic pentru recunoașterea veniturilor.

Principiul de bază al IFRS 15 referitor la recunoașterea veniturile este să ofere un model-cadru care cuprinde cinci etape:

• Identificarea contractului cu clientul
• Identificarea obligațiilor din contract
• Stabilirea prețului tranzacției
• Alocarea prețului tranzacției la obligațiile din contract
• Recunoașterea veniturilor, atunci când (sau pe măsură ce) entitatea satisface o obligație.
Aplicarea acestui ghid va depinde de faptele și circumstanțele prezente în contractul cu clientul și va necesita exercițiul judecății

Bibliografie

Bibliografie