An 2 Contabilitate Si Gestiune Fiscala Danescu Tatiana Curs Ifr [614918]
1 Universitatea “Petru Maior” din T îrgu-Mure ș
Facultatea de Științe Economice, Juridice și Administrative
CONTABILITATE ȘI GESTIUNE FISCALĂ
NOTE DE CURS
Prof. Univ. Dr. Tatiana DĂNESCU
2 C UP RI NS
PR E FA Ț Ă
1. NORMALIZAREA CONTABILĂ VERSUS NORMALIZAREA FISCALĂ
1.1. Orientarea contabilității spre fiscalitate
1.2. Conectarea sau deconectarea contabilității față de fiscalitate?
2. RISCUL INFORMAȚIONAL ÎN CONTABILITATE ȘI FISCALITATE
2.1. Riscul Contabil
2.2. Riscul Fiscal
3. RECUNOAȘTEREA CONTABILĂ ESTE RECUNOAȘTERE FISCALĂ?
3.1 Conformitatea cu principiile contabile și fiscale
3.1.1 Principiile contabile
3.1.2 Principiile fiscalității
3.2 Procesul de recunoaștere a valorii contabile și fiscale
3.2.1 Evaluarea contabilă
3.2.2 Evaluarea fiscală
4. COORDONATELE POLITICII FISCALE – PROMOTOARE ÎN ORGANIZAREA
CONTABILITĂȚII ȘI ÎN GESTIUNEA FISCALĂ A ENTITĂȚILOR
4.1. Aparatul fiscal – instrument de afirmare a
obiectivelor politicii fiscale
4.2. Obiectul politicii fiscale – impozitul
4.3. Mecanismul fiscal – factor de impact în
gestiunea fiscală
5. APLICAȚII PRACTICE
B IB L IO G R A F IE SE LE C T IV Ă
3
MINISTERUL EDUCAȚIEI CERCETĂRII TINERETULUI ȘI SPORTULUI
Str. N. Iorga nr. 1, Tîrgu Mureș – 540088, ROMÂ NIA
©Universitatea “Petru Maior” din Tîrgu Mureș 2010
Reproducerea conținutului acestei publicații, integrală sau parțială, în forma originală sau
modificată, precum și stocarea într -un sistem de regăsire sau transmitere sub orice formă și
prin orice mijloace sunt interzise fără autorizarea scrisă a autorului și a Universității „Petru
Maior” din Tîrgu Mureș.
Utilizarea conținutului acestei publicații, cu titlu explicativ sau justificativ, în articole, studii,
cărți este autorizată numai cu indicarea c lară și precisă a sursei.
PREFAȚĂ
Notele de curs pentru disciplina CONTABILITATE ȘI GESTIUNE FISCALĂ
constituie prelucrări bibliografice destinate pregătirii studenților de la specializarea
Contabilitate și Informatică de Gestiune, forma de învățământ cu frecvență redusă din
Universitatea „Petru Maior” Tg. Mureș.
Aprofund area temelor abordate necesită extinderea ariei de informații în materie
impunând consultarea surselor bibliografice indicate la finalul notelor de curs.
Prof. Univ. Dr. Tatiana DĂNESCU
4
NORMALIZAREA CONTABILĂ VERSUS NORMALIZAREA
FISCALĂ
Cuprins
INTRODUCERE 5
Obiective 5
Organizare sarcini de lucru 5
Recomandări bibliografice
5
Lecția 1 Orientarea contabilității spre fiscalitate
6
Test de autoevaluare – Activitatea 1
Lecția 2 Conectarea sau deconectarea contabilității față de
fiscalitate?
Test de autoevaluare – Activitatea 2
8
CAPITOLUL 1
5
Obiective
Organizare sarcini de lucru
Recomandări bibliografice suplimentare
INTRODUCERE
Obiectivele acestui capitol sunt:
Să prezinte principalele modele contabile internaționale;
Să evidențieze principale caracteristici ale modelelor contabile internaționale aplicate
în diferite țări europene;
Să exemplifice țările care aplică cele două modele contabile.
Parcurgeți cele 2 lecții ale capitolului.
Fixați principalele idei ale capitolului.
La fiecare lecție efectuați activitățile cerute.
Completați testul de autoevaluare.
La fiecare sarcină aveți indicat timpul de lucru:
Timpul mediu necesar pentru as imilarea capitolului este de 30 de minute.
Timpul de lucru pentru parcurgerea activităților este de 3 0 de minute.
Timpul de lucru pentru parcurgerea testului de autoevaluare este de 4 0 de
minute.
[1] ***Legea nr.571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal cu normele metodologice de
aplicare, cu modificările și completările ulterioare.
[2] ***Legea contabilității nr.82/1991, republicata, cu modificările si completările ulterioare
[3] ***OMF 3055/2009 – Reglementari contabile conforme cu directivele europene,
Monitorul Oficial nr. 766 din 10 noiembrie 2009.
[4] ***Standardele Internaționale de Raportare Financiara, Editura CECCAR, 2011.
6
1.1. Orientarea contabilității spre fiscalitate
Pe plan internațional există doua modele contabile : modelul contabil continental bazat pe
macroeconomie și cel anglo -saxon bazat pe microeconomie.
În cadrul modelului contabil continental predomina intervenția guvernamentală și influenta
regulilor fiscale în materie de normalizare contabilă. Acest model este conectat la fiscalitate,
presupunând o aliniere a regulilor contabile la regulile fiscale. Influenta fiscalității asupra
contabilităț ii este data de efectul politicii juridice asupra documentelor contabile utilizate în
procesul raportării financiare, dar atât contabilitatea, cât și fiscalitatea dispun de reguli proprii.
Modelul contabil continental este aplicat în țări europene precum F ranța, Germania, Italia,
România.
În Germania , dat fiind contextul economico financiar, există o foarte strânsă legătură între
contabilitate și fiscalitate. Se poate vorbi de un bilanț unic, ceea ce înseamnă că regulile
fiscale sunt transpuse în contabil itate, rezultatul fiscal fiind cel pe care se analizează
performanțele entităților economice, iar metoda care se aplică pentru calculul impozitului este
metoda profitului amânat.
În Franța , la calculul impozitului pe profit, in general, provizioanele pen tru depreciere și cele
pentru riscuri sunt considerate ca și cheltuieli deductibile. Totodată, aici se utilizează metoda
impozitului amânat la plată doar în cazul contabilității consolidate, altfel se folosește metoda
impozitului exigibil pentru determinar ea impozitului pe profit.
Germania, spre deosebire de Franța , uzează de principiul prudenței la o scară mai largă. Nu
același lucru îl putem spune despre înregistrarea cheltuielilor indirecte la evaluarea producției
în curs de execuție și a producției fi nite, unde se aplică tratamente fiscale și contabile
asemănătoare. Astfel, cheltuiala indirectă de producție cu amortizarea echipamentelor
tehnologice este obligatorie de evidențiat doar din punct de vedere fiscal. Surplusul de
amortizare peste limita admi să din punct de vedere contabil este înregistrat in pasivul
bilanțului cu ajutorul provizioanelor reglementate.
Principiul costului istoric este uzitat, în Germania, în ceea ce privește evidența datoriilor și
creanțelor în monedă națională, în timp ce în Franța, acest principiu corectat cu amortizarea
recunoscută ca o cheltuială de exploatare este utilizat pentru evidențierea activelor
imobilizate. Metoda liniara și cea degresiva sunt metodele de amortizare utilizate de către
entitățile economice franceze și corespund metodelor admise de regulile fiscale.
Excepție face aplicarea în contabilitate a principiul prudenței pentru operațiile in monedă
străină. Astfel, pierderile și p rofiturile latente aferente operațiilor în devize apar în rezultatul
fiscal. T ot în Franța, se înregistrează un rezultat contabil crescut, din cauza utilizării
metodelor CMP și FIFO în ceea ce privește evaluarea stocurilor la ieșire, în timp ce în Italia,
FIFO este singura metoda folosită pentru evaluarea stocurilor la ieșirea din p atrimoniu.
LECȚIA 1
7 Orientarea contabilității spre fiscalitate are loc și în Italia , unde dispozițiile contabile, ca și în
Franța, sunt retratate, în ceea ce privește calculul profitului impozabil, cu cele fiscale. În
această țară, entitățile economice folosesc pe ntru analiza poziției financiare bilanțul retratat,
deși ele au obligația de a avea și un bilanț întocmit conform prevederilor Codului Civil.
Metoda impozitului exigibil este utilizată pentru calculul și înregistrarea impozitului pe profit.
Investițiile nu sunt stimulate deoarece în ceea ce privește amortizarea metoda liniara este
singura metoda de amortizare folosită. Excepție fac unele active imobilizate, la care este
permisă o amortizare suplimentară de 15% în anul de achiziție.
Putem observa, aplicare a în țările europene a unei diversități de reguli fiscale diferite de
regulile contabile care creează necesitatea concilierii elementelor contabile cu cele fiscale.
Datorită implicării statului în promovarea stabilității macroeconomice, în creșterea gradul ui
de ocupare a forței de muncă, în scăderea inflației, în dezvoltarea economică, în funcționarea
normală și eficientă a instituțiilor de interes strategic, în țările europene (exemplu Germania,
România) nu s -a renunțat la deconectarea contabilității de f iscalitate. Totuși, în majoritatea
țărilor, există tendința de a armoniza și uniformiza contabilitatea și fiscalitatea.
TEST de AUTOEVALUARE – Activitatea 1
Timp de lucru: 20 minute
1. Care sunt modelele contabile pe plan internațional?
––––––––––––––––––––––––– –––––––
––––––––––––––––––––––– –––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
2. Pe ce se bazează fiecare model contabil?
––––––––––––––––––––––– –––––––––-
––––––– –––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
3. Care ță ri aplică modelul contabil continental?
––––– –––––––––––––––––––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––- –––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
4. Ce țări aplică modelul contabil anglo -saxon?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––- –––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
8
1.2. Conectarea sau deconectarea contabilității față de fiscalitate?
„Contabilitatea este activitatea specializată în măsurarea, evaluarea, cunoașterea, gestiunea și
controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a rezultatelor obținute din
activitatea persoanelor juridice și fizice”. Ea trebuie „să asigure înregistra rea cronologică și
sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară,
performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât
și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții,
instituțiile publice și alți utilizatori”1.
Pentru a putea satisface cerințele informaționale ale utilizatorilor de informații financiare,
contabilitatea trebuie să aibă în vedere reguli conta bile. Dintre acestea, neutralitatea este
foarte importantă în redarea unei imagini fidele a poziției financiare a entităților economice, a
performanței. În redarea acestei imagini, contabilitatea reușește să fie neutră respectând
atributele calitative soli citate prin cadrul legislativ, metodele și tehnici de evaluare, dar și un
limbaj simplu, concis, coerent și unic care să fie înțeles de către toți utilizatorii de informații
financiare.
Pentru ca informațiile contabile să fie cât mai utile trebuie să exis te legături între contabilitate
și alte domenii, printre care și cel fiscal. Astfel, pentru conectarea contabilității la fiscalitatea
importante sunt următoarele procedee contabile întemeiate pe principiile evaluării contabile –
corelate cu regulile stabi lității monetare, continuității activității, prudenței, costul istoric – dar
orientate spre fiscalitate:
delimitarea cheltuielilor și veniturilor la exercițiul curent, în condițiile în care
entitatea economică are în vedere continuitatea activității de ex ploatare;
evaluarea activelor la intrare pe baza costul istoric, dar și prin metode alternative de
evaluare acceptate de fiscalitate;
aplicarea principiului prudenței în legătură cu neîncasarea creanțelor, clienții dubioși
și rău platnici, pierderile la tente, datoriile probabile și deprecierile de valoare ,
pentru fiecare exercițiu financiar în parte;
utilizarea metodelor de calculație a costului produselor, care sunt diferite de cele pentru
costul activităților;
conectarea veniturilor și cheltuielilor de momentul în care s -au angajat;
conectarea cheltuielilor la veniturile de care aparțin;
asigurarea unicității bilanțului contabil, astfel încât rezultatul contabil să nu fie
influențat de interesul fiscal sau politic, etc.
În acest scop, prin fiscalitate – conturată de ansamblul de legi și reglementări care stabilesc
subiectul și obiectul impozitărilor și care ancorează juridic contribuțiile fiscale ale
entităților, persoanelor juridice și fizice către stat – și obiectivele sale se uzează de
contabilitate, aceasta fiind constituită ca un sistemul informațional util funcționării
sistemului fiscal.
1 Art.2 din Legea contabilității, legea nr. 82/1991, republicata în 2008.
LECȚIA 2
9 Pentru organizarea gestiunii fiscale a entităților economice este foarte important a cunoaște
dacă există o conectare sau o deconectare a contabilităț ii față de fiscalitate , ceea ce
determină modul de raportare a contabilității la fiscalitate.
Raportul fiscalitate -contabilitate arată interesul pe care reglementările legale îl susțin,
tipul de utilizator spre a cărui interese sunt orientate aceste reglementări. În literatura de
specialitate se prezintă faptul că, satisfacerea interesului fiscal s e face prin conectarea
contabilității la fiscalitate, iar degajarea contabilității de fiscalitate favorizează
investitorul.
Modelul contabil românesc se include în primul caz – cel în care contabilitatea este
conectată la fiscalitate – cel de -al doilea c az constituie o abordare a modelul contabil
anglo -saxon. În România și în celelalte țări care utilizează modelul continental, statul este
implicat în mare măsură în normalizarea contabilă, care ajută foarte mult la stabilirea
impozitelor entitățile economi ce. Aceste sisteme contabile, sistemul contabil continental
respectiv și sistemul contabil românesc sunt conectate la fiscalitate, ceea ce presupune
nedegajarea contabilității de fiscalitate. Astfel, chiar dacă fiscalitatea și contabilitatea nu sunt
înteme iate pe aceleași principii și reguli, care pot fi uneori contradictorii, conectarea
contabilității la fiscalitate are în vedere concilierea raporturilor dintre acestea.
Nivelul de conectare / degajare a contabilității de fiscalitate, modul de ierarhizare al
contabilității față de fiscalitate conturează două tipuri de raporturi dintre contabilitate și
fiscalitate :
integrate;
neutrale.
Raporturile integrate presupune conectarea contabilității la fiscalit ate, încercându -se
armonizarea interesului contabil cu cel fiscal. Astfel, neconcordanțele dintre regulile fiscale și
cele contabile trebuie conciliate mai ales în ceea ce privește impozitarea profitului, amortizarea
imobilizărilor și evaluarea contabilă a patrimoniului.
Raporturile neutrale apar în legătură cu impozitul pe dividende, impozitul pe salarii,
contribuția la asigurările sociale, taxa pe valoare adăugată atunci când aceasta nu are o prorată
de deductibilitate de 100%. Aceste raporturi nu presu pun armonizarea celor două interese,
fiscalitatea utilizează informația contabilă pentru calculul și decontarea unei contribuții fiscale.
Relațiile dintre fiscalitate și contabilitate se întemeiază pe intervenția fiscalității în
contabilitate și nu inver s. Prin aceasta, sistemul fiscal influențează principiilor contabile,
dreptul fiscal intervenind în domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode
de prezentare a rapoartelor financiare .
Normelor și reglementările din legile dreptului c ontabil stau la baza constituirii informației
contabile, pe când informația fiscală are la bază regulile și normele impuse de dreptul fiscal
orientate spre a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere, prin conceperea unor
reguli clare de determin are a bazelor de impozitare.
În contextul în care, atât contabilitatea, cât și fiscalitatea dispune de reglementări proprii,
documentele trebuie întocmite luând în calcul nevoia de informație a utilizatorilor de
informații financiare, respectiv atât a en tității economice, cât și a statului. În situațiile în care
regulile fiscale sunt diferite de cele contabile, apare nevoia de conciliere între contabilitate și
fiscalitate, între entitatea plătitoare de impozite și interesul statului.
10 Există două modalit ăți prin care se poate asigura conectarea contabilității la fiscalitate :
fie statul recunoaște regulile și principiile contabile în calculul rezultatului fiscal al
exercițiului financiar;
fie rezultatul evaluării fiscale este cel înregistrat și în contabil itate.
Statul, care trebuie să -și acopere cheltuielile pe baza veniturilor fiscale, prin regulile fiscale
impuse contribuabililor, pare a fi, cel mai important utilizator al informației financiare. Însă,
deoarece contabilitatea, în ansamblul ei, se axea ză pe oferirea informațiilor despre poziția
financiară și rezultatele entităților economice către toți utilizatorii acestora, reiese că interesul
fiscal nu este singurul și principalul motiv de existență al sistemului contabil. Contabilitatea
trebuie să ră spundă nevoilor tuturor utilizatorilor de informații financiare.
Oferirea unei imagini fidele a realității economico -financiare a entităților către stat și ceilalți
utilizatori de informații financiare trebuie să constituie un stigmat în activitatea de conciliere a
contabilității cu fiscalitatea. Aplicând doar regulile contabile se poate ajunge la alt rezultat
decât aplicând regulile fiscale (cum este și cazul evaluării elementelor patrimoniale), de aceea
responsabilii cu guvernanța corporativă trebuie să găsească o cale de mijloc între dorința de a
obține un rezultat f iscal avantajos și prezentarea fidelă a poziției financiare.
Producătorii informațiilor contabile susțin nevoia existenței unui alt model de prezentare a
situațiilor financiare , care să dezvăluie mai mult decât simpla prezentare a nivelului profitului
sau pierderii și natura acestora. Se dorește un model care să ajute utilizatorii informației
financiare în realizarea de previziuni și analize mai amănunțite. Actualul model al situațiilor
financiare în care găsim informații despre regulile și metodele cont abile folosite, metodele de
evaluare aplicate, derogările de la normele și principiile contabile, precum și implicațiile lor
asupra poziției financiare și performanțelor este orientat spre a răspunde, în cea mai mare
parte, nevoilor informaționale ale stat ului.
Pentru a fi utilă în procesul decizional, informația financiară trebuie să posede atributele
calitative , precum relevanță, fiabilitate, credibilitate și comparabilitate. Însă preponderența
regulilor fiscale în contabilitate deteriorează informația f inanciară necesară tot mai mult odată
cu dezvoltarea piețelor financiare și a domeniului valorilor mobiliare.
Prin regulile fiscale instituite pentru acoperirea cheltuielilor publice se dorește și protejarea
veniturilor consumatorilor, stimularea dezvoltă rii economiei, influențarea activității
economice, a investițiilor și consumului, reducerea inflației, a instabilității economice. Totuși,
prezența marea a regulilor fiscale în contabilitate duce la îndepărtarea acesteia de la obiectivul
major, acela de a reflecta o imagine fidelă a poziției financiare și a performanțelor.
Entitățile economice trebuie să realizeze un compus de documente contabile și fiscale care
trebuie analizate împreună și nu independent unele de altele, deși contabilitatea și fiscalitat ea
constituie două discipline diferite. De aceea, până la urmă se impune concilierea contabilități
la fiscalitate , iar Directiva a IV -a a C.E.E, reglementările contabile naționale prezentate în
Ordinul ministrului finanțelor publice nr.3055/2009 . stabileșt e interactivitatea între dreptul
contabil și dreptul fiscal.
11 TEST de AUTOEVALUARE – Activitatea 2
Timp de lucru: 2 0 minute
1. Ce caracterizează conectarea contabilității de fiscalitate?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––– –––––––––––––––––––––––
2. Ce caracterizează deconectarea contabilită ții de fiscalitate?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––– –––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––– ––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
3. Ce tipuri de raporturi există între contabilitate ș i fiscalitate?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
4. Modalități de conectarea a contabilită ții de fiscalitate.
–––––––––––––––––––––– ––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––– ––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––– –-
12
RISCUL INFORMAȚIONAL ÎN CONTABILITATE ȘI
FISCALITATE
Cuprins
INTRODUCERE
Obiective 13
Organizare sarcini de lucru 13
Recomandări bibliografice
13
Lecția 1 Riscul Contabil
14
Test de autoevaluare – Activitatea 1
Lecția 2 Riscul Fiscal 17
Test de autoevaluare – Activitatea 2
CAPITOLUL 2
1
1
13
INTRODUCERE
Obiective
Organizare sarcini de lucru
Recomandări bibliografice suplimentare
Obiectivele acestui capitol sunt:
Să identifice principali factori de influență a riscului informațional;
Să definească riscul contabil;
Să definească riscul contabil;
Să prezinte evaziunea fiscală și tipologia acesteia.
Parcurgeți cele 2 lecții ale capitolului.
Fixați principalele idei ale capitolului.
La fiecare lecție efectuați activitățile cerute.
Completați testul de autoevaluare.
La fiecare sarcină aveți indicat timpul de lucru:
Timpul mediu necesar pentru asimilarea capitolului este de 90 de
minute.
Timpul de lucru pentru par curgerea activităților este de 30 de minute.
Timpul de lucru pentru parcurgerea te stului de autoevaluare este de 4 0
de minute.
[5] Iacob Petru Pântea – Contabilitatatea financiar românească conformă cu
directivele europene, Editura Intelcredo, Deva 2008.
[6] Tatiana Dănescu – Proceduri și tehnici de audit, Editura Irecson, București,
2007.
[7] Narcisa R. Moșteanu –Fiscalitate impozite și taxe, Editura Universitara, 2008.
14
2.1. Riscul Contabil
Orice activitate contabilă și fiscală implică riscuri, iar evitarea producerii lor, încă din etapa
de planificare a activităților, este unul din obiectivele principale ale conducerii corporative în
organizarea contabilității și a ges tiunii fiscale.
Riscul este un eveniment viitor, probabil, nedorit a cărui producere ar provoca anumite
pierderi. Ideea de riscul presupune existența:
pericolului;
unui cost;
probabilității evenimentului;
intenției obținerii unui avantaj.
Imaginea fid elă relevată de contabilitate solicită a fi îndeplinite anumite condiții de către
informațiile furnizate prin contabilitate, astfel încât să se evite apariția riscului contabil2.
Pentru aceasta trebuie respectate următoarele reguli:
datele contabile să fie înregistrate în contabilitate în timp util pentru a fi
prelucrate și utilizate;
informațiile furnizate de contabilitate să rezulte din aplicarea cu bună credință
a regulilor și procedeelor contabile;
informațiile contabile să ofere utilizatorilor o descri ere adecvată, să fie corecte
și complete;
recunoașterea contabilă a faptelor să fie în acord cu baza lor juridică și
economică;
informațiile financiare să servească utilizatorilor pentru luarea deciziilor
economice, etc.
Organizarea și conducerea contabil ității în partidă dublă și întocmirea situațiilor financiare
anuale este obligatorie pentru entitățile economic, aceste activități, în general, se realizează de
personal calificat angajat cu carte de muncă, potrivit legii, sau prin încheierea de contracte de
prestări de servicii în domeniul contabilității cu persoane fizice sau juridice autorizate în
condițiile Ordonanței Guvernului nr. 65/1994 . Răspunderea pentru înregistrările în
contabilitate, pe baza documentele justificative, revine persoanelor care le -au înregistrat, care
le-au întocmit, vizat sau aprobat.
Pentru evitarea riscurilor de producere a erorilor contabile este important a se institui un
control intern al raportărilor financiare adecvat care instituie proceduri din a cărui obiect nu
pot lipsi cele referitoare la:
verificarea exhaustivității întocmirii documentelor justificative și contabile,
potrivit preved erilor legale în materie, pentru toate operațiunile, activitățile
efectuate de entitate;
2 Ristea M., Noul sistem contabil din România, Editura Cartimex, București, 1993, pag. 20.
LECȚIA 1
15
verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operațiunilor economice
angajate;
afirmarea responsabilității pentru organizarea și conducerea contabilității,
pentru controlul intern adoptat și aplicat, pentru întocmirea situațiilor
financiare ale entității, prin declarația scrisă de asumare a răspunderii
(document care însoțește situațiile financiare anuale).
Riscuri contabile majore sunt generate de cele mai div erse cauze, majoritatea aparținând de
un control intern al raportărilor financiare perimat, cu omisiuni în privința măsurilor de
răspuns îndreptate spre domeniile de afirmare a riscurilor contabile, proceduri contabile de
control intern aplicate necorespun zător, etc. precum:
neevidențierea corectă în registrele de contabilitate sau în alte documente, a
veniturilor realizate și a cheltuielilor efectuate din activitățile desfășurate;
nerespectarea reglementărilor legale privind păstrarea evidențelor contabil e ale
anului în curs și arhivarea pentru evidențele contabile, aplicabile și pentru
evidențele fiscale;
folosirea unor aplicații informatice greșite pentru evidențele contabile;
nerespectarea reglementărilor legale stabilite în ceea ce privește utilizarea
documentelor primare și modul în care sunt completate rubricile formularelor,
corespunzător operațiunilor înregistrate, etc.
În situația în care o entitate verificată de autoritatea fiscală se dovedește a fi un teren de
afirmare a riscurilor contabile cu impact în fiscalitate, autoritatea fiscală poate lua în
considerare orice evidențe relevante personale ținute de entitate sau provenind de la terți, ca
de exemplu:
informații privind sume de încasat de la persoane fizice sau juridice notate în
evidențe car e nu sunt transpuse în contabilitate și baza impozabilă;
date și informații de la furnizori sau clienți privind activitățile desfășurate de
entitatea verificată;
date și informații despre entitate colectate de la autoritatea fiscală de care
aparține entita tea, de la diverse alte autorități, instituții, organizații naționale și
internaționale, etc.
Pentru evitarea apariției riscurilor și a efectelor negative ale acestora, cel puțin o dată pe an pe
parcursul funcționării entităților, în cazul fuziunii sau în cetării activității, precum și în alte
situații prevăzute de lege, entitățile economice trebuie să efectueze inventarierea generală a
elementelor de activ, datorii și capitaluri proprii deținute.
Cazuri de afirmare a riscurilor contabile, inclusiv cele cu efect în fiscalitate vor face obiectul
prezentărilor din capitolele următoare.
16 TEST de AUTOEVALUARE – Activitatea 1
Timp de lucru: 20 minute
1. Ce este riscul contabil?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––– –––––––––––––––––––––––
2. Cum se pot evita riscurile de producere a erorilor contabile?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
3. Cauze ale riscurilor contab ile.
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––– –––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––- –––––––––––––––––––––––––
17
2.2. Riscul Fiscal
Pentru a -și putea acoperi cheltuielile și pentru a -și menține buna funcționare , statul percepe
de la entitățile economice, denumite contribuabili, impozite și taxe . Această obligație fiscală,
însă, poate fi uneori nemulțumitoare, de aceea contribuabilii caută metode de a ocoli legile
care, de cele mai multe ori, par injuste. Psihologii susțin, ca o ricât de corecte și mici ar
contribuțiile fiscale ale entităților către stat, este în firea omului să încerce să evite obligația
fiscală, deoarece natura umană determină individul să se gândească mai repede la el decât la
semeni.
Prin urmare, pentru stat , există un risc, acela al evaziunii fiscale , fenomen calificat drept
infracțiune, fiind definit de Legea nr. 241/15 iulie 2005 privind prevenirea și combaterea
evaziunii fiscale , cu modificările și completările ulterioare (publicată în Monitorul Oficial n r.
672/2005) astfel: “sustragerea contribuabililor prin orice mijloace, în întregime sau în parte,
de la plata impozitelor, a taxelor și a altor sume datorate bugetului general consolidat”.
Termenul de buget general consolidat desemnează ansamblul bugetelo r publice, componente
ale sistemului bugetar, agregate si consolidate pentru a forma un întreg.
Chiar dacă, prin definiție, evaziune fiscală presupune încălcarea legii putem discuta și de
evaziune fiscală la adăpostul legii. În literatura de specialitate se prezintă mai multe tipuri de
evaziune fiscală3:
1. Evaziunea fiscală realizată la adăpostul legii
Presupune micșorarea rezultatului fiscal de către entitate4, fără ca acest lucru să poată fi considerat o
încălcare a legii. Acest tip de evaziune fiscală poate să apară când contribuabilul utilizează prevederile
legale, fiscale existente în favoarea sa, orientându -se în diminuarea materiei impozabile prin angajarea
unor cheltuieli deductibile sau venituri neimpozabile permise de legislație, dar peste limit a bunului simț.
Următoarele fapte pot constitui evaziune fiscală realizată la adăpostul legii:
finanțarea de activități cultural -sportive;
efectuarea de cheltuielilor de protocol, reclamă, publicitate cu mult peste
limitele legale;
finanțarea de donațiil e filantropice;
investirea unei părți a profitului pentru achiziția unor utilaje, a căror valoare
sau a căror cheltuială poate fi scăzută din rezultatul fiscal la calculul
impozitului, în contextul în care investiția îndeplinește condițiile de formă, dar
nu și de necesitate economică.
2. Evaziunea vamală
Apare atunci când entitățile economice se sustrag de la plata către stat a sumelor datorate în
urma desfășurării unor activități de import sau de export. Pot constitui evaziune fiscală,
următoarele fapte: falsificarea declarațiilor de import – export, compensații particulare,
subevaluarea mărfurilor în vamă, nedeclararea în vamă a mărfurilor, etc.
3 Narcisa – Roxana Moșteanu – Fiscalitate. Impozite și taxe, Editura Universitară, 2008, p ag.83 -86
4 Potrivit reglementărilor fiscale pentru entitatea plătitoare de impozite, taxe și alte contribuții la bugetul consolidat
al statului se utilizează și termenul de contribuabil .
LECȚIA 2
18
3. Evaziune fiscală frauduloasă
Se întâlnește pe o scara mult mai largă decât celelalte tipuri de evaziune fiscal, constând în
încălcarea prevederilor legale, fiscale, în mod conștient de către entitățile economice, care dau
astfel dovadă de rea credință, încercând să se sustragă de la plata contribuției către stat prin
săvârșirea unor operațiuni fictive sau cu ajutoru l unor entități fictive. Statul este privat, astfel,
de importante sume de bani care ar putea fi folosite în interesul public, al cetățeanului și al
entităților economice.
Cele mai întâlnite fapte de evaziune fiscală frauduloasă ar fi:
ținerea unor regist re contabile nereale;
întocmirea unor documente fictive;
întocmirea unor declarații fiscale false;
neînregistrare integrală a veniturilor realizate, fie prin neîntocmirea
documentelor de evidență primare, fie prin înscrierea în acestea a unor date
nereale cu privire la preț, cheltuieli, cantități etc.;
ocolirea plății TVA datorat prin diferite modalități;
distrugerea voita a unor documente;
introducerea în țară, prin intermediul firmelor fantomă, de mărfuri de import,
fără acte de proveniență, pentru a fi s ustrase de la plata obligațiilor fiscale;
neînregistrare ca plătitor de TVA, la atingerea plafonului prevăzut de actele
normative în vigoare;
nejustificarea cu documente legale a înregistrărilor în evidența contabilă, etc.
4. Evaziune fiscală mascată
Presup une declararea falimentului de către o entitate economică după transferarea profitului în
altă țară. De regulă, se recurge la acest lucru după ce ani în șir s -a dovedit a fi corect și de
bună credință în ceea ce privește datoriile față de stat.
5. Frauda pe termen scurt
Entitatea nou -înființată își încetează activitatea și dispare imediat ce primește TVA -ul solicitat
ca ramburs printr -o cerere întemeiată conform legislației în vigoare.
6. Sindromul Pheonix
O entitate economică are datorii față de sta t și pentru a se sustrage de la plata lor se lichidează
sau se declară falimentară, după care acționarii sau directorii își înființează o altă entitate.
7. Sindromul companiilor multiple
Se înregistrează mai multe entități printre care și una „fantomă" care dispare după ce se
încasează taxa pe valoarea adăugată solicitată.
8. Manipulările insignifiante
Decontul de TVA sau rezultatul fiscal este modificat prin înregistrarea repetată a acelorași
facturi de intrare întâlnite, su b forma de raportări greșite, etc.
9. Economia subterană
Se manifestă prin derularea în paralel a activităților economice înregistrate în evidențe
contabile și a activităților economice neînregistrare acestora în contabilitate.
10. Paradisul fiscal.
În paradi surile fiscale se obțin cu ușurința licențe de funcționare ale entităților (de exemplu:
pentru bănci, corporații) și unde fiscalitatea este mai mică.
19
Cauze ale evaziunii fiscale constituie:
permisivitatea legislativă;
gradul ridicat al fiscalității;
lipsa uneori a autorităților competente;
lipsa de obiectivitate în monitorizarea obligațiilor fiscale;
instabilitate în legislația fiscală;
apariția paradisurilor fiscale;
apariția în țară a produselor de contrabandă aduse din alte țări
Acest fenomen pe care îl întâlnim în toate statele lumii și a cărui înlăturare totală este
imposibilă, are consecințe economice negative determinând grave inegalități sociale.
Evaziune fiscal, după cum putem observa, este susținută și datorită climatului p olitic al
României.
Prevenirea și combaterea evaziunii fiscale constituie, astfel, un obiectiv principal al statului
român care a adoptat Legea nr. 241/15 iulie 2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii
fiscale 5 în cadrul căreia sunt definite și p rezentate infracțiunile, modul de pedepsire a
acestora. De asemenea în prevederile Legii nr. 241/15 iulie 2005 sunt definite următorii
termeni6:
a) „buget general consolidat – ansamblul tuturor bugetelor publice,
componente ale sistemului bugetar, agregate și consolidate pentru a forma
un întreg;
b) contribuabil – orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără
personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume
bugetului general consolidat;
c) documente legale – document ele prevăzute de Codul fiscal, Codul de
procedură fiscală, Codul vamal, Legea contabilității nr. 82/1991,
republicată, și de reglementările elaborate pentru punerea în aplicare a
acestora;
d) formulare tipizate cu regim special utilizate în domeniul fiscal – documente
legale ale căror tipărire, înseriere și numerotare se realizează în condițiile
actelor normative în vigoare;
e) obligații fiscale – obligațiile prevăzute de Codul fiscal și de Codul de
procedură fiscală;
f) operațiune fictivă – disimularea realității p rin crearea aparenței existenței
unei operațiuni care în fapt nu există;
g) organe competente – organe care au atribuții de efectuare a verificărilor
financiare, fiscale sau vamale, potrivit legii.”
Potrivit acestei legi sunt considerate evaziune fiscală urm ătoarele fapte7:
nerefacerea documentelor de evidență contabilă distruse, în termenul legal;
împiedicarea autorităților competente de a efectua verificări financiare, fiscale
sau vamale prin refuzul nejustificat de a prezenta documentele legale și
bunurile de patrimoniu, fie prin împiedicarea acestora de a intra în sedii,
incinte sau pe terenuri;
refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente, după
ce a fost somată de 3 ori, documentele legale și bunurile din patrimoniu, în
scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale;
5 Legea 241/15. iulie 2005 privind prevenirea și combate rea evaziunii fiscale , publicată în Monitorul Oficial nr. 672 din 27.07.2005
6 art.2 din Legea 241/15. iulie 2005
7 art. 3-art. 9 din Legea 241/15. iulie 2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale , publicată în Monitorul Oficial nr. 672 din 27.07.2005,
20
reținerea și nevărsarea, cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență, a
sumelor reprezentând impozite sau contribuții cu reținere la sursă;
punerea în circulație, fără drept, a timbrelor, b anderolelor sau formularelor
tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special;
stabilirea cu rea -credința de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau
contribuțiilor, având ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu
titlu de ram bursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori
compensări datorate bugetului general consolidat;
ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor
care nu au la bază operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;
alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor
de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a
datelor;
executarea de evide nțe contabile duble, folosindu -se înscrisuri sau alte
mijloace de stocare a datelor;
sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin
nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile
principale s au secundare ale persoanelor verificate;
substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe
persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de
procedură fiscală și ale Codului de procedură penală, etc.
Tot Legea nr. 241/15 iulie 2005 privind prevenirea și combaterea evaziunii fiscale sunt
prezentate cauzele de pedepsire, de nepedepsire și cauze de reducere a pedepselor.
Printre măsurile care pot contribui la limitarea evaziunii fiscale se numără:
corelare legislației fiscale românești cu ansamblul cadrului legislativ economic
și unificarea ei cu cea a Uniunii Europene;
crearea stabilității în legislația fiscal;
o mai bună corelare a facilităților fiscale ;
punerea accentului pe controlul prin excepție și n u pe controlul permanent;
conceperea și mediatizarea unei publicați specializate menite să ajute la
unificarea interpretărilor legislative fiscale (de autoritatea fiscală competentă
dintr -o jurisdicție);
stabilirea unui raport , care sa tinda spre optim, între salariu si stimulente
pentru cointeresarea aparatului fiscal;
formarea și susținerea perfecționării continue a personalului însărcinat cu
identificarea și combaterea evaziunii fiscale;
dezvoltarea unui sistem informatic unitar pe teritoriul României care să ofere
posibilitatea cunoașterii situației contribuabililor în timp real.
Volumul resurselor statului (veniturile publice) este condiționat de: mărimea produsului intern
brut, nivelul cheltuielilor publice, factorii monetari și demografici, factori i sociali și politici,
în principal, În acest context, evitarea sau diminuarea riscului fiscal reprezentat de evaziunea
fiscală este o provocare foarte importanta pentru organele însărcinate cu dezvoltarea
legislației economice și fiscal, dar și cu contro lul contribuabililor.
La nivel microeconomic, riscurile fiscale apar din nerespectarea:
21
reglementărilor contabile cu impact în fiscalitate8;
regulilor fiscale de stabilire și plată impozitelor, taxelor și altor contribuții
datorate bugetului consolidat al satului.
Un exemplu ilustrativ pentru afirmarea riscului fiscal este cel al obligațiilor declarative ale
entităților (contribuabililor), începând cu domeniul de aplicare a Ordonanței Guvernului nr. 4
din 24 ianuarie 2002 pentru modificarea și completare a Ordonanței Guvernului nr. 82/1998
privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite și taxe , aprobată prin Legea nr. 294 din
15 mai 2002, potrivit căreia „Sunt obligați să completeze și să depună declarație de
înregistrare fiscală, în vederea atribuirii codului de înregistrare fiscală și a eliberării
certificatului de înregistrare fiscală, plătitorii de impozite și taxe, după cum urmează:
a) persoanele juridice;
b) asociațiile familiale și asociațiile civile fără personalitate juridică;
c) reprezentanți i fiscali, desemnați potrivit legii, ai persoanelor străine care
realizează pe teritoriul României operațiuni care intră în sfera de aplicare a
T.V.A.;
d) alte persoane decât cele prevăzute la lit. a), b) și c), asociații sau organizații
de orice fel care, în baza actului de constituire, desfășoară în România
activități cu caracter economic, social, politic, sindical, cultural, civic,
filantropic ori religios, precum și cele care, potrivit legii, au obligația să
facă reținerea la sursă a impozitelor și taxelor ;
e) instituțiile publice ai căror conducători îndeplinesc atribuții de ordonator de
credite, precum și unitățile din subordinea acestora care sunt finanțate din
venituri extrabugetare sau din subvenții de la bugetul de stat și care
întocmesc bilanț contabil distinct;
f) persoanele juridice străine care își desfășoară activitatea în România la un
sediu permanent;
g) reprezentanțele societăților comerciale sau ale organizațiilor economice
străine, precum și orice alte entități care desfășoară activități, potrivit leg ii,
pe teritoriul României.”9
Declarațiile de înregistrare fiscală se depun la autoritatea fiscală competentă potrivit
reglementărilor legale – direcțiile generale ale finanțelor publice județene și a municipiului
București sau la administrațiile finanțel or publice ale sectoarelor municipiului București – în
termen de 15 zile de la eliberarea certificatului de înmatriculare, a autorizației de funcționare
sau a actului legal de constituire, după caz. Pe baza declarației de înregistrare fiscală depusă
de plă titorul de impozite și taxe, autoritatea fiscală competentă vor atribui codul fiscal și va
elibera certificatul de înregistrare fiscală în termen de 15 zile de la data depunerii declarației.
Entitățile trebuie să completeze și să depună o declarație de m ențiuni dacă în activitatea lor
intervin modificări ale datelor și informațiilor declarate la momentul înregistrării. Această
declarație trebuie depusă în termen de 15 zile de la data producerii modificărilor. Dacă își
înființează sedii secundare de tip su cursale, entitățile economice trebuie să depună tot în
termen de 15 zile de la înființarea acesteia o declarație de înregistrare fiscală la organul fiscal
în a cărui rază teritorială se află sediul sucursalei.
Conform Codului Fiscal, pentru evitarea apariției oricăror riscuri, entitatea trebuie să depună,
potrivit legislației în vigoare, periodic, până la data de 25, inclusiv a primei luni din perioada
8 Termenul de fiscalitate este cu referire la ansamblul reglementărilor legale referitoare la modul de stabilire ți plată a impozitelor, taxelor și
altor contribuții datorate bugetului consolidat al statului.
9 prt.1 din Ordonanței Guvernului nr. 4 din 24 ianuarie 2002 pentru modificarea și completarea Ordonanței Guvernului nr. 82/1998 privind
înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite și taxe.
22 următoare, pentru care se calculează impozitul, taxa, contri buția o "Declarație privind
obligațiile de plată la bugetul general consolidat".
În situația în care nu se depun la termen aceste declarații se vor aplica sancțiunile
contravenționale prevăzute de legislația în materie.
Un alt exemplu pentru afirmarea riscului fiscal , tot de domeniul obligațiilor declarative ale
entităților (contribuabililor), este cel referitor la incorectitudinea completării declarațiilor
fiscale , completarea cu rea -credință a informațiilor privind situația fiscală a entității
economic e cuprinse în declarația fiscală semnată, conform legii. Astfel, nedepunerea sau
completarea eronată a acestei declarații atrage după sine sancționarea entității. Totuși, dacă se
observă existența unor informații eronate în declarația fiscală, cel care are drept de semnătură
din partea entității poate proceda la corectare și depunere la autoritatea fiscală competentă a
unei declarații rectificative.
Potrivit prevederilor legale data depunerii declarației fiscale este data înregistrării acesteia la
organu l fiscal, data depunerii la poștă sau data înregistrării pe site -ul Ministerului Finanțelor
Publice (MFP) pentru depunerea prin mijloace electronice în baza certificatului digital de
identificare a reprezentantului legal, după caz.
Alte cazuri de afirmare a riscurilor fiscale vor face obiectul prezentărilor din capitolele
următoare.
TEST de AUTOEVALUARE – Activitatea 2
Timp de lucru: 20 minute
1. La ce se referă riscul fiscal?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
2. Tipuri de evaziune fiscală?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––- ––––––––––––
3. Cauze ale evaziunii fiscale.
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
4. Fapte ce constituie evaziunea fiscală.
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––- ––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
5. Măsuri pentru limitarea evaziunii fiscale.
––- ––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
23
RECUNOAȘTEREA CONTABILĂ ESTE RECUNOAȘTERE
FISCALĂ?
Cuprins
INTRODUCERE
Obiective 24
Organizare sarcini de lucru 24
Recomandări bibliografice
24
Lecția 1 Conformitatea cu principiile contabile și fiscale
Principiile contabile
Principiile fiscalității
25
Test de autoevaluare – Activitatea 1
Lecția 2 Procesul de recunoaștere a valorii contabile și
fiscale
Evaluarea contabilă
Evaluarea fiscală
36
Test de autoevaluare – Activitatea 2
CAPITOLUL
3
24
Obiective
Organizare sarcini de lucru
Recomandări bibliografice suplimentare
INTRODUCERE
Obiectivele acestui capitol sunt:
Să prezinte principiile contabile;
Să redea principiile fiscalității;
Să definească procesul de recunoaștere contabilă;
Să definească procesul de recunoaștere fiscală.
Parcurgeți cele 2 lecții ale capitolului.
Fixați principalele idei ale capitolului.
La fiecare lecție efectuați activitățile cerute.
Completați testul de autoevaluare.
La fiecare sarcină aveți indicat timpul de lucru:
Timpul mediu necesar pentru asimilarea capitolului este de 60 de
minute.
Timpul de lucru pentru parcurgerea activită ților es te de 90 de minute.
Timpul de lucru pentru parcurgerea tes tului de autoevaluare este de 50
de minute.
[8] Tatiana Dănescu – Conturile anuale, Editura Dacia, Cluj -Napoca, 2000.
[9] Tatiana Dănescu – Raportul de gestiune, Editura Dacia, Cluj -Napoca, 2001.
[10] Narcisa R. Moșteanu –Fiscalitate impozite și taxe, Editura Universitara, 2008.
***Legea contabilității nr.82/1991, republicata, cu modificările si completările
ulterioare
***OMF 3055 /2009 – Reglementari con tabile conforme cu directivele europene,
Monitorul Oficial nr. 766 din 10 noiembrie 2009.
25
3.1. Conformitatea cu principiile contabile și fiscale
Informațiile prezentate în situațiile financiare având ca sursă contabilitatea trebuie să
dovedească realizarea obiectivului fundamental al contabilității – furnizarea de informații
financiare care să ofere o imagine fidelă asupra poziției financiare și a rezultatelor obținute –
dar, în același timp în timp, acestea constituie și terenul de afirmare în realizarea obiectivul
sistemului fiscal – furnizarea de informații financiare care stau la baza stabilirii
contribuțiilor fis cale percepute de stat de la persoane juridice și fizice. Aceasta pentru că,
contabilitatea prin situațiile financiare trebuie să satisfacă nevoile informaționale ale
utilizatorilor situațiilor financiare, în ansamblul, în timp ce fiscalitatea, prin siste mul fiscal
are rol „de a asigura finanțarea economiei publice pe calea prelevărilor fiscale, alături de alte
mijloace de acoperire a nevoilor publice și de a permite autorității publice intervenții în
economia națională, pentru corectarea fluctuațiilor ned orite ale ciclurilor economice care apar
în economia de schimb"10.
De aceea, entitățile economice în procesul de recunoaștere contabilă a operațiunilor,
tranzacțiilor derulate trebuie să respecte principiile contabile – orientate spre
realizarea unei imagi ni fidele a poziției financiare și a rezultatului financiar – iar în
procesul de recunoaștere fiscală nu pot să se abată de la principiile fiscale – care stau
la baza sistemului prin care se asigură finanțarea cheltuielilor publice, susținerea
echilibrului și buna desfășurare a vieții sociale și economice dintr -o jurisdicție.
În studierea principiilor care stau la baza celor două procese de recunoaștere –
contabilă și fiscală – se ridică următoarea întrebare:
Recunoașterea contabilă este armonizată cu rec unoașterea fiscală?
3.1.1 Principiile contabile
Recunoașterea contabilă a informațiilor prezentate în situațiile financiare trebuie efectuată în
conformitate cu principiile contabile redate în cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectiv în dat Ordinul ministrului finanțelor publice nr .3055 din 29 octombrie
2009 privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene11:
Principiul continuității
Principiul permanentei metodelor
Principiul prudentei
Principiul independentei exercițiului
Principiul evaluării separate a elementelor de A si P
Principiul intangibilității
Principiul necompensării
Principiul prevalentei economicului asupra juridicului
Principiul pragului de semnificație
10 Carmen Corduneanu, Sistemul fiscal în știința finanțelor, Editura Codecs, București, 1999, pag 20.
11 Secțiunea 7 din Anexa la Ordinul ministrului finanțelor publice nr.3055 din 29 octombrie 2009 privind aprobarea
Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.
LECȚIA 1
26 1. Principiul continuități
Potrivit acestui principiu entitatea trebuie să prezume că își c ontinuă activitatea într-un
viitor previzibil fără a intra în lichidarea sau reducerea activității.
În cazul în care conducerea entității intenționează ca după data situațiilor financiare, entitatea
să se lichideze sau să -și înceteze activitatea, întocm irea situațiile financiare anuale nu se va
realiza pe baza continuității activi tății. De asemenea, dacă ulterior datei bilan țului rezultatele
din exploatare și poziția financiară se deteriorează, se creează nevoia de a analiza dacă
prezumția de continuit ate care a stat la baza întocmirii situațiilor financiare este încă adecvată.
Principiul continuității impune prezentarea în notele explicative la situațiile financiare, dacă
este cazul, a:
existenței unor elemente care creează nesi guranță, iar acestea duc la
incapacitatea entității de a -și continua activitatea, în situația în care conducerea
entității a luat cunoștință cu astfel de elemente;
situației în care la întocmirea situațiile financiare anuale nu s -a ținut cont de
principiul continuității, cu menționarea:
explicațiilor necesare privind modul de întoc mire a acestora;
motivele care au stat la baza deciziei conform căreia entitatea nu își
mai poate continua activitatea.
Evenimentele sau condițiile ce necesită prezentări de in formații pot apărea și ulterior datei
bilanțului.
2. Principiul permanenței metodelor
Este cunoscut și sub denumirea de principiul fixismului și are la bază premisa potrivit căreia
coerența și comparabilitatea informațiilor contabile, nu numai în timp ci și în spațiu, implică
constanță în aplicarea politicilor contabile, a metodelor de evaluare contabile .
Pot totuși să apară schimb ări de politici contabile , situație în care entitatea este obligată de a
prezenta aceste modificări în notele explicative la situațiile financiare. Modificările de politici
contabile pot să apară din :
inițiativa entității, când prezentarea din notele expli cative constă în justificarea
modificărilor;
adoptarea unei decizii a unei autorități competente, decizie care pentru entitate
constituie modificare de reglementare, când prezentarea din notele explicative
nu constă în justificări, ci doar menționarea modi ficărilor.
Nu se justifică schimbarea unei politici contabile, din inițiativa entității, pe motiv de
schimbare a conducerii entității. Argumente care ar justifica o inițiativă a entității de a
modifica o politică contabilă ar putea fi:
un eveniment excepț ional apărut în situația entității, în mediul econo mico –
financiar în care aceasta își desfășoară activitatea;
Exemple de astfel de evenimente excepționale pot fi:
fuziuni și operațiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz în
care se impune armonizarea politicilor contabile ale societății
absorbite cu cele ale societății absor bante;
admiterea la tranzacționare pe o piață reglementată a valorilor
mobiliare pe termen scurt ale entității sau retragerea lor de la
tranzacționare, etc.
necesitatea declarată de a se obține informații credibile și mai relevante.
27 Exemplu: schimbarea acționariatului, datorată intrării într -un grup, dacă noile
metode asi gură furnizarea unor informații mai fidele, etc.
Principiul permanenței metodelor impune găsirea ră spunsului la următoarea întrebare:
Estimările contabile aplicate periodic în procesul recunoașterii contabile a
elementelor informaționale din situațiile financiare constituie o abatere de
la principiul permanenței metodelor?
Se știe că viața afacerilor este un câmp de manifestare al incertitudinilor inerente, ceea ce
duce ca unele ele mente ale situațiilor financiare anuale să nu pot fi evaluate cu precizie,
apelându -se la estimări . Exemplu, se estimează informațiile referitoare la:
durata de viață util ă a imobilizărilor;
modul preconizat de consumare a beneficiilor eco nomice viitoare
încorporate în activele amortizabile;
clienții incerți;
uzura morală a stocurilor, etc.
Procesul de estimare implică raționamente bazate pe cele mai recente informații cre dibile
avute la dispoziție, având ca efect stabilirea unui anumit nivel valoric al unei informații O
estimare poate necesita revizuirea dacă au loc schimbări privind circumstanțele pe care s -a
bazat această estimare sau ca urmare a unor noi in formații sau a unei mai bune experiențe.
Revizuirea estimărilor poate modifica nivelul valoric inițial al unei informații și se va
recunoaște prospectiv prin in cluderea sa în rezultatul contabil din perioada:
în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai perioada res pectivă;
Exemplu: clienți incerți
în care are loc modificarea și al perioadelor viitoare, dacă modificarea are efect
și asupra acestora.
Exemplu: durata de viață utilă a imobilizărilor corpo rale
O modificare în estimările contabile modificare nu reprezintă o modificare în politica
contabilă, în timp ce o modificare în baza de evaluare aplicată reprezintă o modificare în
politica contabilă. Pot să existe difi cultăți în a face distincție între o modificare de politică
contabilă și o m odificare de es timare, caz în care aceasta se tratează ca o modificare a
estimării și nu o modificare a politicii contabile.
Prin urmare, e stimările contabile aplicate periodic în procesul recunoașterii contabile a
elementelor informaționale din situații le financiare nu constituie o abatere de la principiul
permanenței metodelor, neconstituind o schimbare de politică contabilă.
3. Principiul prudentei
Principiul prudenței presupune ca la întocmirea situațiilor financiare să se considere valoarea
fiecărui e lement , având in vedere:
includerea în situațiile financiare numai a profiturilor recunoscute până la data
încheierii exercițiului financiar;
includerea tuturor datoriilor apărute, a obligațiilor previzibile, a pierderilor
potențiale apărute in cursul exer cițiului financiar sau in exercițiul financiar
anterior, chiar dacă acestea devin evidente între data situațiilor financiare și
data întocmirii situațiilor financiare;
În acest scop sunt avute în vedere și eventualele provizioane, precum și
datoriile rezul tate din clauze contractuale.
considerarea tuturor deprecierilor, chiar daca rezultatul este profit sau pierdere.
Recunoașterea contabilă a ajustărilor pentru depreciere sau pier dere de valoare
se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent d e impactul acestora
asupra contului de profit și pierdere.
28 Ca urmare, activele și veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile și cheltuielile,
subevaluate. Totuși, exercitarea prudenței nu permite, de exemplu, consti tuirea de provizioane
excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea
deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situațiile financi are nu ar mai fi neutre și nu
ar mai avea calitatea de a fi credibile.
Acest principiu este cel m ai controversat, întrucât duce la diminuări de valori contabile, deși
în multe situații s -a dovedit faptul că valoarea este o noțiune abstractă care are sens pe piață
atunci când se schimbă proprietarul. În celelalte cazuri, valorile sunt subiective, deven ind
estimări.
Prudența temperează optimismul exagerat al oamenilor de afaceri și oferă în același timp
creditorilor o marjă de siguranță12. Pe de altă parte, prudenta înseamnă :
pesimism;
contabilizarea minusurilor latente de valoare;
neluarea in cont a plusurilor latente de valoare.
Prudenta a fost impusa contabilității continentale în virtutea funcției juridice și a legăturii
strânse dintre contabilitate și fiscalitate.
Din punct de vedere operațional prudența este legata de evalua re: la intrare, la inventar și la
închiderea exercițiului financiar. În aceste momente afirmarea prudenței se realizează prin
compararea valorii de utilitate (stabilita la inventariere) cu valoarea contabilă (stabilita la
intrare).
Tipurile de diferențe d e valoare care poate rezulta din comparare sunt:
la active:
plus de valoare latentă, care nu se recunoaștere în contabilitate;
minus de valoare latenta, cu caracter definitiv (depreciere ireversibila)
sau cu caracter provizoriu, care se recunoaște contabil sub forma
amortizărilor;
la datorii:
minus de valoarea latenta, care nu se recunoaștere în contabilitate;
plus de valoare latenta cu caracter definitiv (depreciere ireversibila)
sau cu caracter provizoriu, care se recunoaște contabil sub forma
datoriilor și ajustărilor de valoare / provizioane.
Tabloul comparației intre amortizări și ajustări de valoare /provizioane
Amortizări Ajustări de valoare /Provizioane
aauu rrooll jjuurriiddiicc ((ddee ddeepprreecciieerree aa aaccttiivveelloorr)) nnuu aauu rrooll jjuurriiddiicc
aauu rrooll eeccoonnoommiicc::
eettaalloonnâânndd iinn ttiimmpp oonnssuummuull vvaalloorriiii
aauu rrooll eeccoonnoommiicc
rreegguullaarriizzâânndd bbiillaannțțuull șșii rreeddâânndd::
aaccttiivvuull llaa vvaalloorrii mmiinniimmee
ddaattoorriiiillee llaa vvaalloorrii mmaaxxiimmee
ttrraannssffeerrâânndd cchheellttuuiieelliillee ddee llaa uunn eexxeerrcciițțiiuu llaa
aallttuull::
ddiimmiinnuuâânndd rreezzuullttaattuull ddiinn eexxeerrcciittiiuull
ffiinnaanncciiaarr îînn ccaarree ssuunntt rreeccuunnoossccuuttee
ccoommppeennssâânndd rreezzuullttaattuull ddiinn eexxeerrcciittiiuull
ffiinnaanncciiaarr îînn ccaarree ssuunntt rreelluuaattee
12 Feleagă N., Ionașcu I., Contabilitatea financiară, voi. I, Editura Economică, București, 1993, pag. 32.
29 aauu rrooll ffiinnaanncciiaarr ddee rreeîînnnnooiirree aa
iimmoobbiilliizzăărriilloorr aauu rrooll ffiinnaanncciiaarr
aassiigguurrâânndd mmeennțțiinneerreeaa ccaappiittaalluurriilloorr
aassiigguurrâânndd ccoonnsseerrvvaarreeaa ccaappiittaalluurriilloorr pprriinn::
ccoommppeennssaarreeaa ddeepprreecciieerriilloorr ddee aaccttiivv
ccrreeaarreeaa ddee rreezzeerrvvee ppeennttrruu aa ffaaccee ffaațțăă
cchheellttuuiieelliilloorr
ssuunntt oo ccoommppoonneennttaa aa ccaappaacciittăățțiiii ddee
aauuttooffiinnaannțțaarree ssuunntt oo ccoommppoonneennttaa aa ccaappaacciittăățțiiii ddee
aauuttooffiinnaannțțaarree
Riscurile care apar î n aplicarea principiului prudenț ei pot duce la:
constituirea unor ajustări de valoare /provizioane insuficiente, ceea ce
constituie o afectare infidela a rezultatelor contabile, cu toate că s -a cunoscut
riscul;
constituirea unor ajustări de valoare /provizioane prea mari, ceea ce falsifică
rezultatul contabil.
De remarcat faptul că, fiscalitatea veghează asupra politicii de recunoaștere a deprecierilor
reversibile și ireversibile pentru că prudența tentează conducerea entității în stabilirea
politicilor contabile.
În concluzie, prudența tentează managerii in stabilirea unor poli tici contabile, prudența
înseamnă asimetrie in tratarea plusurilor si minusurilor de valoare, pentru un utilizator extern
este mai periculoasă supraestimarea profiturilor decât subestimarea acestora.
4. Principiul independenț ei exercițiului
Este cunoscut și ca principiul autonomiei exercițiului financiar. Acest principiu presupune
delimitarea în timp a veniturilor și cheltuielilor aferente activității unei entități pe măsura
angajării acestora și trecerii lor la rezultatul exercițiului financ iar la care se referă.
Exercițiile financiare au, de regulă, o durată de 12 luni. în această perioadă efectele
tranzacțiilor și a altor operații economice sunt luate în considerare din momentul în care se
produc și nu din momentul mișcării sau decontării lor.
Ca atare, cheltuielile aferente exercițiului financiar curent se recunosc în contabi litatea acestui
exercițiu financiar, chiar dacă se vor plăti în exercițiile financiare viitoare. De asemenea,
veniturile aferente exercițiului financiar curent se r ecunosc în contabilitatea acestui exercițiu
financiar chiar dacă încasarea lor se va face în perioadele viitoare. Creanțele și datoriile
entității a căror facturare și decontare se fac ulterior, vor fi reflectate în contabilitate cu
ajutorul unor conturi d istincte prevăzute în planul de conturi.
Pentru aplicarea acestui principiu, în planul de conturi contabil s -au prevăzut conturi
specifice, numite conturi de regularizare. Ilustrative din acest punct de vedere sunt
următoarele exemple precum:
recunoașterea cheltuielilor, a datoriilor pentru care nu s -a primit încă factura
(contul 408 "Furnizori – facturi nesosite");
recunoașterea veniturilor și creanțelor pentru care nu a fost în tocmită încă
factura (contul 418 "Clienți – facturi de întocmit") ;
recunoașterea ca venituri anticipate a veniturilor referitoare la perioadele
viitoare (contul 472”Venituri înregistrate în avans”);
30
recunoașterea în activul bilanțului a cheltuielilor referitoare la perioadele
viitoare (contul 471”Venituri înregistrate î n avans”), etc.
În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efec tuează pe baza documentelor care atestă
livrarea bunurilor, respectiv prestarea servici ilor (de exemplu, avize de însoțire a mărfii,
situații de lucrări etc.).
În general, aplicar ea principiului independenței exercițiului se referă la:
Cumpărări la care nu au sosit facturile;
Vânzări la care nu s -au întocmit facturile;
Dobânzi de plătit în perioadele viitoare;
Dobânzi de încasat în perioadele viitoare;
Angajări de cheltuieli și ven ituri anticipate;
Vânzări cu plata în rate;
Leasing, etc.
Nerespectarea acestui principiu influențează direct mărimea rezultatului contabil al
exercițiului financiar curent.
5. Principiul evaluării separate a elementelor de active și datorii
În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare a unor poziții din bilanț, se evaluează
separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau datorie.
6. Principiul intangibilității
Bilanțul de deschidere a unui nou exercițiu financiar trebuie să corespundă bilanțului de
încheiere a exercițiului precedent. Potrivit acestui principiu, orice schimbare de politică
contabilă sau corectarea unor erori trebuie să fie transparente.
Modificarea politicilor contabile se efectuează numai pentru perioade le viitoare, începând cu
exercițiul financiar următor celui în care s -a luat decizia modificării politi cii contabile.
Aplicarea modificărilor politicilor contabile poate fi efectuată numai de la începutul unui
exercițiu financiar, nefiind permise astfel d e modificări pe parcur sul unui exercițiu financiar.
Eventualele erori constatate în contabilitate , după aprobarea și depunerea situații lor
financiare, se corectează în anul în care acestea se constată, prin înregistrări contabile
adecvate, fără ca situa țiile financiare ale exercițiilor financiare anterioare să fie
modificate. Prin urmare, corectarea unor astfel de erori nu presupune ajustarea
informațiilor comparative prezentate în situațiile financiare. Informațiile compara –
tive, în asemenea cazuri, se prezintă în notele explicative la situațiile financiare
curente. Corectarea pe seama rezultatului reportat, a erorilor semnificative aferente exer –
cițiilor financiare precedente, nu se consideră încălcare a principiului intangibilității.
Acest principiu creează legătura între continuitate și independența exercițiilor și stopează
scurgerea de informații ceea ce ar aduce atingere integrității valorilor gestionate de entitate.
Din acest punct de vedere, se remarcă diferența față de fiscalitate unde corectare a erorilor
fiscale identificate în cursul perioadei se realizează la perioadele anterioare de unde provin
aceste erori, prin declarații fiscale rectificative.
31 7. Principiul necompensării
Presupune interdicția compensărilor între avere și datorii, între drepturi și angajamente,
între elemente de activ și de datorii. Toate creanțele și datoriile trebuie înregistrate distinct în
contabilitate, pe bază de documente justificative. De asemenea, nu pot fi compensate
elementele de cheltuieli cu cele de venituri, ori plusurile de valoare cu minusurile de valoare,
în cadrul mecanismului aplicării principiului prudenței.
Eventualele compensări între creanțe și datorii ale entității față de aceeași entitate
economică pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai după
înregistrarea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor la valoarea integrală.
Potrivit reglementărilor din România, pentru dimi nuarea blocajului financiar se pot
face, temporar, compensări între creanț ele și datoriile față de același terț, dar numai
după înregistrarea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor la valoarea integrală.
Pentru aceasta, în condițiile legale stabilite se utilizează ordine de compensare sau
procese -verbale de compensare c u trimitere la documentele primare care au generat
asemenea creanțe și datorii.
Prin urmare, schimbul de active se evidențiază distinct, respectiv se înregistrează separat
operațiunea de vânzare /scoatere din evidență de cea de cumpărare /intrare în evidență, pe baza
documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor veniturilor și cheltuielilor aferente
operațiunilor. Tratamentul contabil este similar și în cazul prestărilor reciproce de ser vicii.
În baza aplicării acestui principiu se asigura i ntegritatea relațiilor cu terții, integritatea fluxurilor
monetare. Și principiul prudentei interzice compensarea impunând înregistrarea distincta a
minusurilor de valoare latentă fără ca acestea să fie compensate cu plusurile de valori latente.
Interdicț ia de compensare este prevăzuta și prin prevederile Secțiunii 8 Reguli de evaluare din
Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV -a a Comunităților Economice Europene13,
precum și prin IAS 11 “ Contracte de construc ții”.
Exista unele excepții care permit compensarea cum ar fi în cazul recunoașterii contabile a:
contractelor pe termen lung14 care se pot grupa dacă:
au fost semnate în condiții economice identice;
durata încheierii contractului este scurtă;
gruparea contractelor este realizată înaintea primei înregistrări
contabile
există legătură economică strânsă între contractele grupate.
cumpărărilor comerciale /vânzărilor comerciale pentru care s -au primit
/acordat reduceri comerciale în momentul aprovizionării /vânzării, potrivit
contractelor înche iate.
Primirea /acordarea reduceri comerciale ulterior momentul facturării
aprovizionării /vânzării se va înregistra în conturi distincte de cheltuieli și
venituri (609 „Reduceri comerciale primite”, respectiv 709 „Reduceri
comerciale acordate”)15.
Spre deo sebire de acest tratament contabil aplicat reducerilor comerciale, în
cazul reducerilor financiare tratamentul contabil este diferit, fiind interzisă
13 Secțiunea 8 din Anexa la Ordinul ministrului finanțelor publice nr.3055 din 29 octombrie 2009 privind aprobarea
Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene .
14 IAS 11 “ Contracte de construc ții”.
15 Capitolul VII „Funcțiunea conturilor” din Anexa la Ordinul ministrului finanțelor publice nr.3055 din 29 octombrie 2009 privind
aprobarea Reglementări lor contabile conforme cu directivele europene .
32 compensarea acestora în valorile contabile ale cumpărărilor /vânzărilor la care
se referă.
8. Principiul pr evalentei economicului asupra juridicului
Potrivit acestui principiu se impune :
acordarea atenției atât realității economice a tranzacțiilor cât și formei juridice
a acestora;
recunoașterii in activ a unui element dacă va genera beneficii economice
viitoare;
recunoașterii unei datorii ca urmare a apartenenței la riscul de realizare (adică,
daca ea va trebui plătită in mod cert).
Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț și din contul de profit sau
pierdere se face ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii
raportate, și nu numai de forma juridică a acestora, punând în evidență drepturile și
obligațiile, precum și riscurile asociate acestor operațiuni.
Tratamentul contabil al evenimentelor, operațiunile econo mico -financiare se aplică pentru
momentul în care acestea se produc, în baza documentelor justificative. Contractele încheiate
între părți trebuie să prevadă modul de de rulare a operațiunilor, să respecte cadrul legal
existent, iar documentele justificati ve trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se
produc, respectiv să fie în concordanță cu rea litatea.
Prin urmare, în condiții obișnuite, documentele trebuie să aibe o formă juridică care să fie în
concordanță cu realitatea economică. Prin excepți e, atunci când există diferențe între fondul
sau natura economică a unei operațiuni sau tranzacții și forma sa juridică, entitatea va înre –
gistra în contabilitate aceste operațiuni, cu respectarea fondului economic al acestora .
Exemple de situații când se aplică principiul prevalenței economicului asupra ju ridicului pot
fi considerate:
încadrarea, de către utilizatori, a contractelor de leasing în leasing operațional
sau financiar;
încadrarea operațiunilor la vânzare în nume propriu sau comision, respect iv
consignație;
recunoașterea veniturilor, respectiv a cheltuielilor în contul de profit și pierdere
sau ca venituri în avans, respectiv cheltuieli în avans;
încadrarea participațiilor ca fiind deținute pe termen lung sau pe termen scurt;
recunoaș terea participațiilor deținute ca fiind de natura acțiunilor deținute la
entități afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizări
financiare;
încadrarea reduce rilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau
financiare, etc.
În aplicarea tratamentului contabil al tranzacțiilor, operațiunilor, entitățile au obligația să țină
seama de toate informațiile disponibile, astfel încât situațiile de natura celor prezentate mai
sus să fie extrem de rare.
Principiul prevalentei econo micului asupra juridicului se aplică de către entitățile
mari și foarte mari la întocmirea situațiilor financiare individuale și a situațiilor
financiare consolidate, iar entitățile mici și mijlocii aplică acest principiu numai la
33 întocmirea situațiilor fi nanciare consolidate, cu unele excepții date de prevederile
legale. O astfel de excepție este cea a tratamentului contabil aplicat, de toate
entitățile, leasingului financiar
9. Principiul pragului de semnificație
Elementele de bilanț și ale contului de pro fit sau pierdere, care sunt precedate de
cifre arabe pot fi combinate dacă:
acestea reprezintă o sumă nesemnificativă;
o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiția ca
elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele expli cative.
Astfel, potrivit acestui principiu, orice element cu valoare semnificativă trebuie
prezentat distinct în situațiile financiare, excepție putând face elementele cu valori
nesemnificative, de aceeași natură și cu aceleași funcții. Elementele combinate trebui e
prezentate separat în notele explicative.
Principiul pragului de semnificație poate fi aplicat numai de către entitățile mari și
foarte mari.
Abateri de la principiile contabile generale pot fi efectuate numai în cazuri
excepțion ale. Orice astfel de a bateri trebuie prezentate în notele explicative, precum
și motivele care le -au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra
activelor, datoriilor, poziției financiare și rezultatelor. De asemenea, atunci când
simpla prezentare a unei cifr e în structurile situațiilor financiare nu este suficient de
edificatoare, aceste informații trebuiesc reluate cu detalieri și explicații suplimentare
în notele explicative ale situațiilor financiare.
3.1.2 Principiile fiscalității
Progresul economic, social, politic, alături de cercetarea științifică și de apartenența
ideologică, sistemul fiscal român s -a dezvoltat foarte mult în ultimii ani, determinând astfel o
evoluție continuă a politicii fiscale16. Cu ajutorul politicii fiscale bugetele publice se
alimen tează cu resurse, a căror volum, proveniență, metodele de prelevare depinde de
mecanismul fiscal prevăzut într -o jurisdicție.
Politica fiscală se fundamentează pe baza unor principii care vizează realizarea obiectivele
principale propuse, acelea de a servi atât în folosul entităților economice, cât și al statului.
În Codul fiscal al României17 sunt redate patru principii ale fiscalității , acestea stând la baza
impozitelor și taxelor datorate de entități, persoane fizice și juridice, pentru veniturile obținut e
și bunurile deținute, după cum urmează:
a) „neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de
investitori și capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiții egale
investitorilor, capitalului român și străin;
16 Politica fiscală însumează metode, procedee, tehnici și instrumente prin care se stabilește nivelul și structura
impozitelor, taxelor și contribuțiilor, respectiv a operațiunilor impozabile, a re gimul creditelor fiscale, etc.
17 art. 3 din Codul Fiscal aprobat prin Legea 571 din 2003, cu modificările și completările ulterioare .
34 b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu
conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea de percepere și
sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv
aceștia să poată urmări și înțelege sar cina fiscală ce le revine, precum și să
poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra
sarcinii lor fiscale;
c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferită a
veniturilor, în funcție de mărimea acestora;
d) eficiența impunerii prin asigurarea stabilității pe termen lung a prevederilor
Codului fiscal, astfel încât aceste prevederi să nu conducă la efecte
retroactive defavorabile pentru persoane fizice și juridice, în raport cu
impozitarea în vigoare la data adop tării de către acestea a unor decizii
investiționale majore.”
Principiile fiscalității imprimă caracteristicile principale ale sistemului fiscal român. Pe baza lor,
cercetările și analizele în context efectuate și prezentate în literatura de specialitate18 au dus la afirmarea
a șase principii fiscale , acestea fiind prezentate mai jos:
1. Justificarea generala a impozitului
Impozitul în sine este justificat, deoarece funcționarea oricărei societăți implică costuri care
trebuie să fie acoperite prin resurse s uficiente.
Toate entitățile economice, prin plata impozitelor și taxelor, trebuie să susțină statul,
funcționarea instituțiilor statului. De aceea impozitele și taxele se plătesc în mod obligatoriu și
fără contraprestație, conform legilor în vigoare dintr -o jurisdicție. Neplata contribuțiilor
fiscale19 reprezintă o încălcare gravă a legii și se sancționează în consecință.
2. Principiul neutralității si eficacității impozitului
Acest principiu susține buna funcționare și administrare a economiei dintr -o juris dicție
fiscală. Totodată, legile aplicate în prelevarea contribuțiilor trebuie să fie uniforme și
nediscriminatorii pentru toate entitățile plătitoare de impozite și taxe, persoane fizice și
juridice, denumite în legislația fiscală românească contribuabili . Potrivit acestui principiu,
impozitul răspunde unei funcții fiscale, astfel încât dacă impozite sunt suportabile,
entitatea își va gestiona mai bine resursele de care dispune, stimulându -se dezvoltarea
economiei naționale și globale.
3. Principiul transparentei impozitului
Acest principiu pune bazele simplității impozitelor, a taxelor, acestea trebuie să fie stabilite
potrivit unor reguli simple și clare, iar aplicarea lor să nu fie costisitoare, să nu dea naștere la
nici un arbitrariu, să fie ușor de înțeles de către entitățile plătitoare.
4. Principiul impozitului impersonal
Viața personală a entităților plătitoare de impozite și taxe nu trebuie să influențeze în vreun fel
sau altul impunerea lor. Regulile de impunere a impozitului tre buie sa se aplice fără
discriminări directe sau indirecte.
18 Ana Stoian – Contabilitate și gestiune fiscală, Editura Ex Ponto, Constanta, 2005, pag.45.
19 Contribuțiile fiscale sunt impozitele și taxele datorate de entități, persoane fizice și juridice, pentru veniturile
obținute și bunurile deținute
35
5. Principiul impozitului individual
Entitățile plătitoare de impozite și taxe trebuie să sprijine financiar statul în funcție de
capacitățile lor contributive. L egea precizează mărimea impozitului, metodele si tehnicile
de impunere, iar e ntitățile plătitoare de impozite și taxe, persoanele fizice și juridice,
trebuie să fie liber să aleagă veniturile, proprietățile deținute, în funcție de nevoile sale și
în condițiile respectării limitelor impuse de lege. De exemplu, în anumite condiții stabilite,
o entitate poate plăti impozit pe profit sau pe venit (persoane fizice autorizate).
6. Principiul nediscriminatoriu
Regulile de stabilire și impunere a impozitului trebuie să fie unitare, toți contribuabilii
supunându -se acelorași principii. Cu alte cuvinte, impozitul trebuie să evite orice fel de
discriminări.
36 TEST de AUTOEVALUARE – Activitatea 1
Timp de lucru: 25 minute
1. Care sunt principiile contab ile ?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
2. Identificați principiile contabile aplicabile entităților mici ?
–––––––––––––––––––––––––––––––– –
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––– ––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
3. Riscuri contabile generate de aplicarea principiilor contabile ?
–––––––––––––––––––- –––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––– ––––––––––––––––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
4. Mod de tratare contabilă a abaterilor de la principiile contabile ?
–––––– ––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––– –––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
5. Care sunt principiile fiscalității ?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
37
3.2 Procesul de recunoaștere a valorii contabile și fiscale
Cu toate că în România contabilitatea este în strânsă legătură cu fiscalitatea, datorită regulilor
contabile și fiscale aplicabile în evaluare, procesul de recunoaștere contabilă creează valori
contabile care, în multe situații, sunt diferite de valorile fiscale create prin procesul de
recunoaștere fiscală.
3.2.1 Evaluarea contabilă
Procesul de recunoaștere a valorii contabile are ca scop stabilirea nivelului valoric a
elementelor prezentate în situațiile financiare anuale. Baza de evaluare generală aplicată în
România este dată, de re gulă, de principiului costului de achiziție sau al costului de producție.
Acestea constituie tratamentul contabil de bază în evaluarea contabilă.
Cazurile în c are nu se folosește tratamentul contabil de bază în evaluare – costul de achiziție
sau costul de producție – sunt cele prevăzute de Ordinul ministrului finanțelor publice
nr.3055 din 29 octombrie 2009 privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme c u
directivele europene .
Astfel, există posibilitatea, prevăzută de reglementările sus menționate, ca entitățile să opteze
în aplicarea unui tratament contabil alternativ în cadrul procesului de recunoaștere
contabilă pentru unele structuri de informații di n situațiile financiare care constituie imaginea
unor categorii active aparținând entităților. Este cazul reevaluării imobilizărilor corporale sau
evaluării instrumentelor financiare la valoarea justă.20 Acestea tratamente contabile alternative
se practică cu scopul de a înlocui cu valoarea reevaluată, valoarea unui activ ce diferă în mod
semnificativ de valoarea sa justă.
1. Tratament contabil de bază
În cadrul tratamentului contabil de bază sunt conținute reguli care se aplică în procesul de
recunoașter e contabilă în diferite momente din cadrul ciclului contabil:
Reguli de evaluare aplicate la data intrării în entitate
Reguli de evaluarea la inventar și prezentarea elementelor în bilanț
Reguli de evaluarea la data ieșirii din entitate
Reguli de evaluare aplicate la data intrării în entitate
La data intrării în entitate baza de evaluare a bunurilor în vederea recunoașterii contabile este
valoarea de intrare dată de:
costul de achiziție – pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
cost de producție – pentru bunurile produse în entitate;
20 Subsecțiunea 8.2.5. "Reguli de evaluare alternative" din Ordinul ministrului finanțelor publice nr.3055 din
29 octombrie 2009 privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene .
LECȚIA 2
38 valoarea de aport , stabilită în urma evaluării – pentru bunurile reprezentând
aport la capitalul social;
valoarea justă – pentru bunurile obținute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere.
Ordinul minist rului finanțelor publice nr.3055 din 29 octombrie 2009 privind aprobarea
Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene definește :
valoarea justă – suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părți
aflate în cunoștință de cauză în cadrul unei tranzacții cu prețul de terminat obiectiv;
Pentru stabilirea valorii justă a activelor se folosesc, în general, datele de evidență de
pe piață, iar dacă acestea nu există – din cauza naturii specializate a activelor și a
frecvenței reduse a tranzacțiilor – valoarea justă se poate de termina prin metode de
evaluare economică practicate, de regulă, de către profesioniști în evaluare.
Valoarea justă este stabilită, de regulă, prin evaluare efectuată de profesioniști
califica ți în evaluare. Valoarea justă astfel stabilită și valoarea de aport înlocuiesc
costul de achiziție.
costul de achiziție care include:
prețul de cumpărare;
taxele de import și alte taxe (cu excepția acelora pe care persoana juridică le
poate recupera d e la autoritățile fiscale);
cheltuielile de transport (inclusiv cele angajate prin servicii de transport
externalizate), manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct
achiziției bunurilor respective;
comisioanele, taxele notariale, chel tuielile cu obținerea de autorizații și alte
cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bu nurilor respective;
reducerile comerciale acordate de furnizor și înscrise pe factura de achiziție
(ajustează în sensul reducerii costul de achiziție al bunurilor), indiferent de
tipul acestora:
rabaturile – se primesc pentru defecte de calitate și se practică asupra
prețului de vânzare;
remizele – se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit
sau dacă cumpărătorul are un statut preferențial;
risturne le – sunt reduceri de preț calculate asupra ansamblului
tranzacțiilor efec tuate cu același terț, în decursul unei perioade
determinate.
costurile de tranzacționare ale valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt
admise la tranzacțio nare pe o piață r eglementată, precum și al valorilor
mobiliare pe termen lung.
În costul de achiziție nu intră :
reducerile financiare, sconturile de decontare acordate pentru achitarea
datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate (acestea se recunosc ca
venituri ale perioadei indife rent de perioada la care se referă – în contul 767
"Venituri din sconturi obținute" – respectiv ca și cheltuieli ale perioadei,
indiferent de perioada la care se referă – în contul 667 "Cheltuieli privind
sconturile acordate");
costur ile de tranzacționare direct atribuibile achiziției valorilor mobiliare pe
termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată, care sunt
recunoscute în conturile de cheltuieli corespunzătoare.
costul de producție care include:
39 costul de achizi ție a materiilor prime și materialelor consumabile și cheltuielile
de producție direct atribuibile bunului;
costul de prelucrare al stocurilor (costul de producție al imobilizărilor) în
cadrul căruia intră: materiale di recte, energie consumată în scopuri
tehnologice, manoperă directă și alte cheltuieli di recte de producție, costul
proiectării produselor, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție
alocată în mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora;
Exemple ilustrative:
costul producți ei de imobilizări, la alte cheltuieli atribuibile cuprinde:
costurile de amenajare a amplasamentului; costurile inițiale de livrare și
manipulare; costurile de instalare și asamblare; costurile de testare a
funcționării corecte a activului; onorarii profe sionale și comisioane
achitate în legătură cu activul etc.
costul serviciilor unui prestator cuprinde: manopera și alte cheltuieli
legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv
personalul însărci nat cu supravegherea, precum și re giile
corespunzătoare.
opțional, o proporție rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect atribuibile
bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producție, acesta
fiind adecvată dacă reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocuri le în
locul și forma dorite;
opțional costul îndatorării cuprinzând: dobânda la capitalul împrumutat pentru
finanțarea achiziției, construcției sau producției de active cu ciclu lung de
fabricație (legate de perioada de producție, în cazul în care se respe ctă
cerințele impuse prin principiul prudenței), precum și comisioanele aferente
acestor împrumuturi contractate.
Costurilor îndatorării capitalizate, respectiv incluse în valoarea activelor
trebuie prezentate în notele explicative.
Activele cu ciclu lung de fabricație sunt acele active care solicită în mod
necesar o perioadă mare de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale
prestabilite sau pentru vânzare. În cadrul acestora nu intră:
activele financiare și stocurile care sunt fabricate pe o bază repetitivă
de-a lungul unei perioade scurte de timp;
activele care în momentul achiziției sunt gata pentru utilizarea lor
prestabilită sau pentru vânzare.
În costul de producție nu intră elementele de cheltuieli aferente perioadelor în
care au intervenit (cheltuielile perioadei):
pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate
peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
cheltuielile de depozitare necesare pentru a aduce stocurile în locul și în starea
în care se găsesc, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în
procesul de producție, anterior trecerii într -o nouă fază de fabricație;
regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea
stocu rilor în forma și l ocul final;
costurile de desfacere;
regia fixă nealocată costului, care se recunoaște drept cheltuială în perioada în
care a apărut (exemplu:
Regia fixă(costuri indirecte de producție care rămân relativ constante,
indiferent de volumul producției, cum ar fi: amortizarea, întreținerea secțiilor și
40 utilajelor, costurile cu conducerea și administrarea secțiilor) se alocă asupra
costurilor pe baza capacității normale de producție (activitate, dată de
producția estimată a fi obținută, în medie, de -a lungul unui anumit număr de
perioade, în condiții normale, având în ve dere și pierderea de capacitate
rezultată din întreținerea planificată a echipamentului).
Reguli de evaluarea la inventar și prezentarea elementelor în bilanț
La data inventarierii și în scopul prezentării în bilanț a elementelor de natura activelor,
datoriilor și capitalu rilor proprii baza de evaluare utilizată – inclusiv în cazul bunurilor care
au fost aduse drept aport la capital și al activelor în curs de execuție – este valoarea de
intrar e dată de:
valoarea contabilă diminuată cu amortizarea acumulată ( pentru activele
amortizabile) și ajustările acumulate din depreciere sau pierdere de valoare ,
pusă de acord cu re zultatele inventarierii ( valoarea de inventar ).
Ordinul ministrului finanțelor publice nr.3055 din 29 octombrie 2009 privind aprobarea
Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene definește și clarifică :
valoarea de inventar a bunurilor – respectiv valoarea stabilită prin proceduri propii
adoptate de entita te, în a căror obiectiv trebuie să intre aplicarea principiul prudenței;
modul de recunoașterea contabilă a diferențelor constatate în minus între
valoarea de inventar și valoarea de intrare – care se realizează prin prezentarea
distinctă a acestora în c ontabilitate, în conturi de ajustări;
Astfel elemente în cauză, la care au apărut acele diferențe în minus se mențin la
valoarea lor de intrare.
modul de evaluare la inventariere a imobilizărilor corporale și necorporale – în
funcție de utilitatea bunulu i, starea acestuia și prețul pieței sau utilizând diferite
metode de evaluare economică (exemplu: metode bazate pe fluxuri de numerar), pe
baza unor indici obținuți din:
surse externe de informații, prin care se obțin dovezi care justifică
deprecierea , cum ar fi:
pe parcursul perioadei, valoarea de piață a activului a scăzut
semnificativ mai mult decât ar fi fost de așteptat ca rezultat al trecerii
timpului sau utilizării;
pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect
negativ asu pra entității, sau astfel de modificări se vor produce în
viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau
juridic în care entitatea își desfășoară activitatea sau pe piața căreia îi
este dedicat activul etc.
surse interne de informații, prin care se obțin dovezi care justifică deprecierea ,
de exemplu:
există indicii de uzură fizică sau morală a imobilizării;
pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect
negativ asu pra entității, sau astfel de modificări se vor pro duce în
viitorul apropiat, în ceea ce pri vește gradul sau modul în care
imobilizarea este utilizată sau se așteaptă să fie utilizată. Astfel de
modificări includ:
situațiile în care imobilizarea devine neproductivă;
planu rile de restructurare sau de într erupere a activității în
cadrul căreia se utilizează imobilizarea;
planificarea cedării imobilizării înainte de data estimată
41 anterior, etc.
raportările interne furnizează indicii cu privire la faptul că rezultatele
economice ale unei imobilizări sunt sau vor fi mai slabe decât cele
preconizate.
Indici interni care justifică deprecierile pot fi:
rezultatul din exploatare generat de imobilizare este vizibil
inferior celui prevăzut în buget;
fluxul de numerar necesar pentru achiziționarea unei imobilizări
similare, pentru exploatarea sau întreținerea imobilizării este
semnificativ mai mare decât cel prevăzut inițial în buget;
o scădere semnificativă a profitului din exploatare prevăzut în
buget, respectiv o creștere semnificativă a pierderilor prevăzute
în buget, generate de imobilizare..
O situație particulară este cea potrivit căreia, există indici că o pierdere din
depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru o imobilizare necorporală sau
corporală nu mai există sau s -a redus. Astfel de indici p ot fi obținuți din:
surse externe de informații, prin care se obțin dovezi care justifică diminuarea
deprecierii reversibile , datorită:
valorii de piață a imobilizării care a crescut semnificativ în cursul
perioadei;
faptului că, în cursul perioadei au avu t loc modificări semnificative cu
efect favorabil asupra entității sau se estimează că astfel de modificări se
vor produce în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, comercial,
economic sau juridic în care entitatea își desfășoară acti vitatea sau pe
piața căreia îi este dedicat activul etc.
surse interne de informații, prin care se obțin dovezi care justifică diminuarea
deprecierii reversibile , datorită:
faptului că, pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative,
cu efect favorabil asu pra entității, sau astfel de modificări se vor
produce în viitorul apropiat în ceea ce pri vește gradul sau modul în care
imobilizarea este utilizată sau se așteaptă să fie utilizată. Aceste
modificări includ costurile efectuate în timpul perioadei pentru a
îmbunătăți și a crește performanța imobilizării sau pentru a restructura
activitatea căreia îi aparține imobilizarea;
faptului că, din raportările interne reiese o performanță economică a
unei imobilizări care este sau va fi mai bună decât s -a prevăzut iniți al,
etc.
modul de recunoașterea contabilă a diferențelor constatate în minus la
imobilizările corporale și necorporale – prin înregistrarea unei amortizări
suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ire versibilă, fie prin
constituirea sau su plimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care se
constată o depreciere reversibilă a acestora;
modul de recunoașterea contabilă a diferențelor constatate în plus față de
deprecierile recunoscute în perioadele anterioare la imobilizările corp orale și
necorporale – prin diminuarea ajustărilor pentru deprecieri reversibile anterior
constituite;
modul de evaluare la inventariere a stocurilor – la valoarea realizabilă netă dată de
prețul de vânzare estimat care ar putea fi obținut pe parcursul de sfășurării normale a
42 activității, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul,
și costurile estimate necesare vânzării;
modul de recunoașterea contabilă a diferențelor constatate în minus la stocuri
(când valoarea contabilă diminuată cu ajustările pentru depreciere anterior
recunoscute este mai mare decât valoarea de inventar) , inclusiv pen tru stocurile fără
mișcare – prin constituirea unei ajustări pentru depreciere;
modul de evaluare la inventariere a creanțelor și a dat oriilor – la valoarea lor
probabilă de încasare sau de plată;
modul de recunoașterea contabilă a diferențelor constatate în minus la creanțe,
inclusiv pentru creanțele incerte – prin constituirea unei ajustări pentru depreciere;
modul de recunoașterea co ntabilă a diferențelor constatate în plus la datorii – la
valoarea contabilă majorată cu diferențele constatate în plus la inventariere, aceste
diferențe recunoscându -se în contabilitate pe seama ele mentelor corespunzătoare de
datorii;
modul de evaluare la inventariere și prezentare în bilanț a altor elemente
bilanțiere:
titlurile pe termen lung (acțiuni și alte investiții financiare) – la costul istoric
mai puțin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare;
disponibilitățile bănești și alte valori s imilare în lei – la valoarea lor
nominală;
disponibilitățile bănești și alte valori similare în valută – la cur sul de schimb
valutar comunicat de Banca Națională a României, valabil la data în cheierii
exercițiului financiar;
alte valori existente în case rie ( mărcilor poștale, a timbrelor fiscale,
tichetelor de călătorie, bonurilor cantități fixe, a biletelor de spectacole, de
intrare în muzee, ex poziții și altele asemenea) – la valoarea lor nominală
diminuată cu eventuale deprecieri constatate;
titlurile pe termen scurt (acțiuni și alte investiții financiare) admise la
tranzacți onare pe o piață reglementată – la valoarea de cotație din ultima zi de
tranz acționare, iar cele netranzacționate la costul istoric mai puțin eventualele
ajustări pen tru pierder e de valoare;
capitalurile proprii – la valorile de intrare care au fost inițial recunoscute în
contabilitate.
Situații particulare, cu reguli clare la evaluarea de la data inventarului și în vederea prezentării
în situațiile financiare pot fi considerate :
elementele monetare21 exprimate în valută (disponibilități, acreditivele și
depozitele bancare, creanțe și datorii în valută), pentru care valoarea de inventar,
respectiv valoarea de prezentare în situațiile financiare anuale este dată de valoarea
obținu tă prin utilizarea cursului de schimb valutar, comunicat de Banca Națională a
României și valabil la data încheierii exercițiului fi nanciar;
Recunoașterea contabilă a diferențelor de curs valutar, favorabile sau nefavorabile –
între cursul de schimb al pi eței valutare, comunicat de Banca Națională a României
21 Prin elemente monetare se înțelege disponibilitățile bănești și activele/datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau
determinabile, pentru care există un drept de a primi sau obligația de a plăti un număr fix sau determi nabil de
unități monetare(pct.59 din Anexa la Ordinul ministrului finanțelor publice nr.3055 din 29 octombrie 2009 privind
aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ).
43 de la data înregistrării lor, sau cursul la care acestea sunt înregistrate în conta bilitate
și cursul de schimb de la data încheierii exercițiului financiar – se realizează prin
înregistrarea acestora la venituri sau cheltuieli din diferențe de curs valutar, după caz.
creanțele și datoriile , exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de
cursul unei valute, pentru care valoarea de inventar, respectiv valoarea de
prezentare în situațiile fin anciare anuale este dată de valoarea obținută prin utilizarea
cursului de schimb valutar, comunicat de Banca Națională a României și valabil la
data încheierii exercițiului fi nanciar;
Eventualele diferențe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din eva luarea acestora
se înregistrează la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, după caz. Stabilirea
diferențelor de valoare se efectuează similar celor prezentate anterior.
elementele nemonetare achiziționate cu plata în valută și înregistrate la cost
istoric (imobilizări, stocuri), pentru care valoarea de inventar, respectiv valoarea de
prezentare în situațiile financiare anuale este dată de valoarea obținută prin utilizarea
cursul de schimb valutar de la data efectuării tranzacției;
elementele nemo netare achiziționate cu plata în valută și înregistrate la valoarea
justă (de exemplu, imobilizările corporale reevaluate), pentru care valoarea de
inventar, respectiv valoarea de prezentare în situațiile financiare anuale este dată de
valoarea justă.
Reguli de evaluarea la data ieșirii din entitate
La data ieșirii din entitate sau la darea în consum baza de evaluare a bunurilor în vederea
recunoașterii contabile a scăderii din gestiune este valoarea de intrare dată de:
valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluată
pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate sau valoarea justă pentru
valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată).
Procesul de recunoaștere contabilă la data ieșirii din entitate sau la darea în consum a
bunurilor cuprinde și reluarea la venituri a ajustărilor pentru depre ciere sau pierdere de
valoare aferente bunurilor ieșite.
2. Tratament contabil alternativ
Tratamentului contabil alternativ adoptat în România potrivit prevederilor Ordinului
ministrului finanțelor publice nr.3055 din 29 octombrie 2009 privind aprobarea
Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene22 și care se aplică în procesul d e
recunoaștere contabilă conține reguli referitore la:
Reevaluarea imobilizărilor corporale ;
Evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare.
Reevaluarea imobilizărilor corporale
Entitățile pot opta pentru aplicarea unui tratament contabil alternativ în cazul
22 Subsecțiunea 8.2.5. "Reguli de evaluare alternative" din Ordinul ministrului fin anțelor publice nr.3055 din 29 octombrie 2009 privind
aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene .
44 imobilizărilor corporale, situație în care următoarele reguli trebuie respectate în aplicarea
procedurilor contabile, în gestiunea fiscală a imobilizărilor corporale:
se pot reevalua numai imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului
financiar , pentru care vor fi recunoscute în contabilitate diferențe din reevaluare,
astfel încât în situațiile financiare în tocmite pentru acel exercițiu financiar
respectivele imobilizări corporale vor fi prezentate la valoarea justă;
Se pot efectua evaluările în cazul reorganizărilor de întreprinderi (fuziuni, divizări),
dar acestea nu constituie un tratament contabil alternativ fiind efectuate în scopul
stabilirii raportului de schimb, pentru toate elementele de bi lanț (excepție este
situația în care data situațiilor financiare care stau la baza reorgani zării coincide cu
data situațiilor financiare anuale).
se va calcula amortizarea pentru imobilizările corporale reevaluate la noua valoare
numai începând cu exercițiul financiar următor celui pentru care s -a efectuat
reevaluarea;
se pot reevalua și imobilizările corporale complet amortizate care mai pot fi
folosite și cărora li se stabilește o nouă valoare și o nouă durată de utilizare econo –
mică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în continuare;
nu se admite reevaluarea selectivă a imobilizărilor corporale dintr -o grupă de
imobilizări corporale;
Reevaluarea selectivă a imobilizărilor corporale dintr -o grupă ar duce la o combinație
de costuri și valori calculate la date diferite.
O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeași natură și utilizări
similare, aflate în exploatarea unei entități, cum ar fi: terenuri; clădiri; mașini și echi –
pamente; nave; aeronave etc.
Prin excepție, dacă un activ dintr -o grupă d e active nu poate fi reevaluat, de exemplu,
din ca uză că nu există o piață activă pentru acel activ – adică o piață unde elementele
comercializate sunt omogene, pot fi găsiți în permanență cumpărători și vânzători
interesați, prețurile sunt cunoscute de cei interesați – activul trebuie prezentat în
bilanț la cost, minus ajustările cumu late de valoare.
efectuarea reevaluărilor trebuie făcute cu suficientă regularitate , pentru a elimina
diferențele substanțiale dintre valoarea conta bilă și valoarea justă de la data situațiilor
financiare anuale;
prin reevaluare trebuie stabilită valoa rea justă de la data bilanțului a
imobilizărilor corporale, dată în general, de valoarea lor de piață;
Valoarea justă este stabilită, de regulă, de profesioniști calificați în evaluare, membri
ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut național ș i internațional.
În situația în care, valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi stabilită,
atunci , în bilanț acea imobilizare corporală se va prezenta la valoarea sa reevaluată
la data ulti mei reevaluări, din care se scad ajustările cum ulate de valoare.
valoarea reevaluată va fi atribuită imobilizării corporale , în locul costului de
achiziție /costului de pro ducție sau al oricărei alte valori atribuite înainte de
reevaluare, prin înregistrarea diferenței din reevaluare (diferența dintr e valoarea
rezultată în urma reevaluării și valoarea la cost istoric) la rezerve din reevaluare ,
structură de informații distinctă în "Capital și rezerve" (contul 105 "Rezerve din
reevaluare");
45 Diferența din reevaluare poate fi:
o creștere față de valoarea contabilă netă, care se recunoaște în contabilitate ca
și:
o creștere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului
"Capital și rezerve", dacă nu a existat o descreștere anterioară
recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ;
un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută
anterior la acel activ.
o descreștere față de valoarea contabilă netă, ce se recunoaște contabil ca și:
o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din
reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus
din reevaluare);
o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului
"Capital și re zerve", iar eventuala diferență rămasă neacoperită se
înregistrează ca o cheltuială.
calcu larea diferențelor din reevaluare în fiecare exercițiu financiar, pe baza valo rii
atribuite imobilizării la încheierea acelui exercițiu financiar;
aplicarea următorului tratament contabil pentru amortizarea cumulată la data
reevaluării:
recalcularea și înregistrarea amortizării cumulate proporțional cu schimbarea
valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului,
după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reeva luată – tratament contabil
aplicat, de regulă, la reevaluarea imobilizărilor corporale prin aplicarea unui
indice;
eliminarea amortizării cumulate din valoarea contabilă brută a activului,
valoarea netă astfel rezultată, după reevaluare fiind cea prezentată drept
valoarea reevaluată a acti vului – tratament contabi l aplicat, de regulă, la
reevaluarea pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piață.
diminuarea rezervei din reevaluare numai în situația în care:
diferența din reevaluare reprezintă un câștig realizat – prin transferul
(capitalizarea) ace steia în rezerve (contul 1065 "Rezerve reprezentând
surplusul realizat din rezerve din reevaluare"), atunci când acest surplus
reprezintă un câștig realizat; :
la scoaterea din evidență a activului pentru care s -a constituit rezerva
din reevaluare;
pe măsu ră ce activul este folosit de entitate, când valoarea rezervei din
reevaluare transferate este diferența dintre amortizarea calculată pe baza
valorii contabile reevaluate și amortizarea calculată pe baza costului
inițial al activului.
pe măsura în care ace astă rezervă nu mai este necesară pentru aplicarea
metodei de evaluare utilizate (a tratamentului contabil alternativ) și pentru
obținerea scopului său.
interzicerea distribuirii , direct sau indirect, a rezervei din reevaluare , cu excepția
cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situație în care surplusul din
reevaluare reprezintă câștig efectiv realizat;
prezentarea separată în contul de profit și pierdere a sumelor rezultate la
reevaluare și recunoscute contabil în venituri și cheltuieli;
46
prezentarea în notele explicative la situațiile financiare a următoarelor informații:
dacă s -a aplicat tratamentul contabil alternativ pentru imobilizările corporale
ale entității, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s -au
calculat valorile prezentate, precum și elementul afectat din contul de profit și
pierdere;
valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate și suma ajustărilor cumulate
de valoare;
valoarea la data bilanțului a diferenței dintre valoarea rezultată din reeval uare
și cea reprezentând costul istoric și, atunci când este cazul, valoarea cumulată
a ajustări lor suplimentare de valoare;
tratamentul în scop fiscal al rezervei din ree valuare;
valoarea rezervei din reevaluare la începutul exercițiului financiar;
diferențele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul
exerciți ului financiar;
sumele capitalizate sau transferate într -un alt mod din rezerva din reevaluare în
cursul exercițiului financiar, prezentându -se natura oricărui astfel de transf er,
cu res pectarea legislației în vigoare;
valoarea rezervei din reevaluare la sfârșitul exercițiului financiar.
Evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare
Entitățile pot aplica un tratament contabil alternativ în evaluarea instrumentelor f inanciare,
inclusiv instrumen tele financiare derivate în vederea prezentării acestora în situațiile
financiare anuale consolidate la valoarea justă , cu excepția :
contractelor bazate pe marfă care deși dau, oricăreia dintre părțile contractante,
dreptul de decontare în numerar sau prin alte in strumente financiare, nu se consideră
instrumente financiare derivate , cum ar fi:
contractele care au fost încheiate și continuă să îndeplinească cerințele
așteptate ale enti tății privind cumpărarea, vânzarea sau uti lizarea produsului de
bază;
contractelor care au fost inițial destinate unui astfel de scop;
contractelor care se așteaptă ca să fie decontate prin livrarea mărfii.
datoriilor care nu sunt deținute ca parte a unui portofoliu de tranzacționare sau
instrumente financiare derivate;
instrumentelor financiare nederivate deținute până la scadență;
împrumuturilor și creanțelor generate de entitate și nedeținute în scopul tranzac –
ționării;
intereselor în filiale, întreprinderi asociate și asocieri în participație, instrumen telor
de capital emise de entitate, contractelor cu plata contingentă într -o combinare de
întreprinderi23, precum și altor instrumente financiare cu astfel de caracteristici
speciale și care, în concordanță cu ceea ce este general a cceptat, se contabilizează
diferit față de alte instrumente financiare.
Ordinul ministrului finanțelor publice nr.3055 din 29 octombrie 2009 privind aprobarea
Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene24 definește:
23 Combinare de întreprinderi este gruparea unor entități individuale într -o singură entitate raportoare, în scopul
obținerii controlului de către o entitate asupra uneia sau mai multor întreprinderi ((pct.142 din Anexa la Ordinul ministrului finanțelor
publice nr.3055 din 29 octombrie 2009 privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ).
24 Subsecțiunea 8.2.5. "Reguli de evaluare alternative" din Ordinul ministrului finanțelor publice nr.30 55 din 29 octombrie 2009 privind
aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene .
47
instrumentul financiar – orice contract care, pentru o entitate, generează un activ
financiar, iar pentru o altă entitate generează simultan o datorie financiară sau un
instrument de capitaluri proprii;
activul financiar – orice activ reprezentând numerar, un instrument de capi taluri
proprii al unei alte entități, un drept contractual (de a primi numerar sau un alt activ
financiar de la o altă entitate, de a schimba active sau datorii financiare cu altă
entitate în condiții care sunt po tențial favorabile entității), un contra ct (instrument
financiar) care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de capitaluri proprii
și care poate fi, la rândul lui, de două feluri:
instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi obligată să
primească un număr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii;
instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat în alt fel decât prin
schimbul unei sume fixe de numerar sau alt activ financiar pentru un număr fix
din in strumentele de capital ale entității.
În cadrul instrumentele de capital ale entității nu se includ instrumente care
sunt ele însele contracte pentru primirea sau livrarea propri ilor instrumente de
capitaluri proprii ale entității.
datorie financiară – orice datorie care reprezi ntă:
o obligație contractuală:
de a ceda lichidități sau alt activ financiar unei alte entități;
care sunt po tențial nefavorabile pentru entitate;
un contract (instrument financiar) care va fi sau poate fi decontat în propriile
instrumente de capitaluri proprii ale entității și este:
un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi
obligată să livreze un număr variabil din propriile sale instrumente de
capitaluri proprii;
un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi de contat altfel
decât prin schimbul unei sume fixe de numerar, sau alt activ financiar în
schimbul unui număr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii
ale entității.
În cadrul instrumentele de capital ale entității nu se includ instrumente
care s unt ele însele contracte pentru primirea sau livrarea propri ilor
instrumente de capitaluri proprii ale entității.
instrument derivat – un instrument financiar care îndeplinește cumula tiv
următoarele condiții:
valoarea sa se modifică ca urmare a variații lor unei anumite rate de dobândă, a
prețului unui instrument financiar, a prețului unor mărfuri, a unui curs de
schimb valu tar, a unui indice de prețuri sau rate, a unui rating de credit sau
indice de credit sau a altei variabile;
În cazul unei variabile nefinanciare, aceasta nu trebuie să fie specifică unei
părți contractuale (uneori denumită "bază" sau "element suport").
nu solicită nici o investiție inițială netă sau solicită o investiție inițială netă
care este mai mică decât cea necesară pentru alte t ipuri de contracte de la care
se așteaptă reacții similare la modificările condițiilor de piață;
este decontat la o dată viitoare.
Astfel de instrumente financiare derivate că necesită o investiție netă inițială a cărei
valoare este mai mică decât cea ca re ar fi nece sară în cazul altor contracte de la care
se așteaptă să reacționeze identic la factorii pie ței.
48 Tipuri de instrumente financiare derivate :
contractele ferme de schimb la termen (forward);
contractele swap de valute;
contractele futures;
instrumentele condiționale (opțiunile cumpărate sau vândute).
opțiunile – instrumente financiare derivate pentru care prima plătită, indiferent de
exercitarea sau nu a opțiunii, este mai mică decât investiția ce ar fi necesară pentru
obținerea instrumentu lui financiar de bază cu care este corelată opțiu nea;
operațiunile de schimb la vedere (SPOT) – operațiunile de cumpărare și de vânzare
a valutelor, cu decontarea în termenul stabilit (prin reglementări sau convenții ale
pieței respective), de regulă max im de două zile lucrătoare de la data încheierii
tranzacției, la cursul de schimb stabilit între părți (curs spot);
operațiunile de schimb la termen (FORWARD) – operațiunile de cumpărare și de
vânzare a valutelor, cu decontare după termenul stabilit (prin reglementări sau
convenții ale pieței respective), de regulă mai mult de două zile lucrătoare de la data
încheierii tranzacției, la cursul de schimb stabilit între părți (curs FORWARD);
operațiunile SWAP – operațiuni de cumpărare și vânzare simultană a u nei sume în
valută, cu decontarea la două date, de valori diferite (de regulă SPOT și FORWARD)
la cursurile de schimb stabilite (SPOT și FORWARD) la data tranzacției;
valoarea justă asociată instrumentelor financiare, inclusiv a instrumentelor
financiare derivate – valoare dată de:
valoarea de piață – pentru acele instrumente financiare pentru care se poate
identi fica cu ușurință o piață credibilă;
Piața credibilă este de fapt piața activă (adică o piață unde elementele
comercializate sunt omogene, pot fi găsiți în permanență cumpărători și
vânzători interesați, prețurile sunt cunoscute de cei interesați).
valoarea de piață derivată din cea a componentelor sale sau a instrumentului
similar – dacă valoarea de piață nu se poate identifica cu ușu rință pentru un
instrument, dar poate fi identificată pentru componentele sale sau pen tru un
instrument similar;
valoarea stabilită prin modele și tehnici de evaluare genera l acceptate – pentru
instrumentele la care nu se poate identifica cu ușurință o piață cre dibilă;
Metodele și tehnici utilizate pentru stabilirea valorii juste trebuie:
să asigure o aproximare rezonabilă a valorii de piață;
testate periodic și revizuite, dacă este cazul – după compararea valo rilor
furnizate cu prețurile tranzacțiilor efective observabile sau pe baza
oricăror infor mații de piață disponibile.
investiție netă într -o entitate străină ( filială a grupului) – reprezintă:
valoarea interesului entității raportoare din activele nete ale acelei entități
străine;
elementele monetare care urmează a fi primite de la o entitate străină sau
plătite unei entități străine, dar pentru care decontarea nu este nici planificată
și nici nu este probabil a fi efectuată în viitorul apropiat;
Entitățile pot opta pentru aplicarea unui tratament contabil alternativ în cazul
instrumentelor financiare (inclusiv a instrumentelor derivate) situație în care următoarele
49 reguli trebuie respectate în aplicarea procedurilor contabile, în gestiunea fiscală a
instrumentelor financiare în cauză pentru întocmirea situațiile financiare anuale consolidate
ale entităților în cauză:
recunoașterea contabilă inițială a angajamentelor de cum părare sau vânzare a
instrumente derivate, respectiv a contractelor cu instrumente derivate în conturi în
afara bilanțului (cont 8039 "Alte valori în afara bilanțului", analitic distinct), în
momentul încheierii contractelor;
De regulă, valoarea justă ini țială a instrumentelor derivate este zero, motiv pentru
care
aceste angajamente se evidențiază în conturi în afara bilanțului, cu excepția
opțiunilor.
recunoașterea contabilă inițială a opțiunilor la valoarea justă inițială dată de
valoarea primei plătit e sau încasate – prin înregistrarea acestei valorii în conturile
bilanțiere corespunzătoare de creanțe, respectiv datorii;
evaluarea la valoare justă a instrumentelor financiare, inclusiv a instrumentelor
derivate, în vederea prezentării acestora în situa țiile financiare anuale consolidate;
evaluarea potrivit tratamentului contabil de bază (regulile generale de evalu are) a
instrumente financiare care nu pot fi evaluate credibil prin oricare dintre meto dele
valorii juste;
recunoașterea contabilă a difer ențelor rezultate din evaluarea la valoarea justă a
instrumentelor financiare – chiar și atunci când aceste diferențe sunt în plus față de
valoarea anterioară înregistrată, ceea ce constituie o excepție de la aplicarea
principiului prudenței – în:
contul d e profit și pierdere;
capitalul pro priu, într -o rezervă de valoare justă , dacă:
instrumentul financiar la care de referă diferența de valoare este un
instrument de acoperire împotriva riscurilor conform unui sistem de
contabilizare a acoperirii riscului care permite ca unele sau toate
modificările de valoare să nu fie înregistrate în contul de profit și
pierdere;
modificarea de valoare se referă la o diferență de schimb valutar apărută
la un ele ment monetar care face parte dintr -o investiție netă a entității
într-o entitate străină.
Prin urmare, apare următoarea diferență între tratamentul contabil aplicat pentru
diferențele de curs valutar generate de instrumentele financiare referitoare la o e ntitate
străină (cu exprimare în altă valută decât moneda națională):
în situațiile financiare anuale individuale – se recunosc direct în contul de
profit și pierdere;
în situațiile financiare consolidate – se recunosc inițial într -o componentă a
capitalu rilor proprii (contul 1067 "Rezerve din diferențe de curs valutar în
relație cu investiția netă într -o entitate străină"), urmând să fie recunoscute în
contul de profit și pierdere la cedarea investiției nete.
recunoașterea contabilă a reducerii valorii contabile a unei entități străine , fie
din cauza pierderilor sale, fie din cauza unei pierderi recunoscute de investitor (ceea
ce nu reprezintă o cedare parți ală), fie din cauza diferențelor de curs – în capitalurile
proprii;
50 În consecință, nici o parte a câștigului sau pierderii din diferențe de curs, amânate în
capitalurile proprii, nu este recunoscută în contul de profit și pierdere la momentul
reducerii valorii contabile.
menținerea în contabilitate a rezervei de valoare justă atât timp cât sunt
evide nțiate în bilanț instrumentele financiare cărora le este aferentă;
ajustarea contabilă a rezervei de valoare justă când această rezervă nu mai este
necesară pentru aplicarea metodei de evaluare la valoarea justă utilizate (a
tratamentului contabil alternativ);
prezentarea în notele explicative a:
ipotezelor semnificative care stau la baza modelelor și tehnicilor de evaluare,
dacă valorile juste au fost stabilite prin metode și tehnici de evaluare general
acceptate, atunci când nu a fort posibil a s e identifica o piață credibilă;
valorii justă, modificărilor de valoare incluse direct în contul de profit și
pierdere, precum și modificărilor incluse în rezerva de valoare justă – pentru
fiecare categorie de instrumente financiare;
informațiilor privind aria și natura instrumentelor, termenii și condițiile
semnificative, momentul și certitudinea fluxurilor viitoare de numerar – pentru
fiecare clasă instrumente financiare derivate;
unui tabel care să prezinte modificările rezervei de valoare justă in exer cițiu.
3.2.2 Evaluarea fiscală
La stabilirea valorii fiscale trebuie avute în vedere regulile fiscale în vigoare adoptate de către
autoritatea fiscală25 dintr -o jurisdicție.
Recunoașterea valorii fiscale a elementelor prezentate în situațiile financiare anu ale este un
proces a cărui reguli pot să coincidă cu regulile contabile, dar pot fi și diferite de regulile
contabile, motiv pentru care, periodic, entitățile procedează la ajustări fiscale.
Baza de pornire în efectuarea ajustărilor fiscale sunt informațiile contabile asupra cărora se
aplică acele regulile fiscale care sunt diferite de cele contabile pentru a stabili materia
impozabilă . Prin aplicarea regulilor fiscale diferite de regulile con tabile, ajustările fiscale pot
duce la obținerea unei valori fiscale (bază impozabilă ):
mai mare decât nivelul valoric al valorii contabile în cauză;
mai mare decât nivelul valoric al valorii contabile în cauză;
Tratamentul fiscal , regulile fiscale prin care se stabilește baza impozabilă este prevăzut, în
principal, de Codul fiscal aprobat de Legea 571/2003, cu modificările și completările
ulterioare , coroborat cu Normele metodologice de aplicare, aprobate p HG 44/2004, cu
modific ările și completările ulterioare.
Baza impozabilă, stabilită prin ajustarea valorilor contabile pe baza unui tratament fiscal de
bază, diferă în funcție de tipul de impozit, taxă care constituie obiect al obligației entității.
La fel ca în cazul evaluăr ii contabile și în situația evaluării fiscale, potrivit prevederilor din
Codul fiscal , în anumite situații stabilite expres și în anumite condiții impuse de autoritatea
fiscală – în funcție de obiectivele politicii fiscale a statului – entitățile pot opta pentru
stabilirea bazei impozabile a anumitor impozite și taxe pe baza unui tratament fiscal
25 Potrivit reglementărilor fiscale pentru denumirea autorității fiscale se utilizează și termenul de organ fiscal.
51 alternativ (opțional) în cadrul căruia entitatea alege în vederea aplicării anumite reguli
fiscale. Aceste reguli fiscale opționale au ca obiectiv acordarea unor facilități fiscale , fie la
stabilirea impozitelor și taxelor fiscale, fie la plata acestora (bonificații fiscale).
Pe de altă parte, în cazul în care entitățile nu se achită de anumite obligații stabilite de
autoritatea fiscală, sau încalcă regulile fisc ale stabilite pentru perceperea impozitelor și taxelor
aferente activităților și bunurilor pe care le dețin, li se vor aplica de autoritatea fiscală un
tratament fiscal imperativ , în cadrul căruia regulile fiscale duc la perceperea către stat nu
numai a im pozitelor și taxelor aferente, dar și a unor sume penalizatoare, de natura
dobânzilor, majorărilor de întârziere, amenzilor.
Codul fiscal conține reguli fiscale pentru stabilirea și plata contribuții fiscale, cum ar fi:
impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitul pe veniturile obținute din România de
nerezidenți, impozitul pe reprezentanțe, taxa pe valoarea adăugată, accizele, impozitele și
taxele locale.
Baza impozabilă a impozitului pe profit
Profitul impozabil reprezintă diferența între venitur ile realizate din orice sursă și cheltuielile
efectuate în scopul realizării acelor venituri, dintr -un an fiscal, din care:
se scad veniturile neimpozabile;
se adaugă cheltuielile nedeductibile.
În profitul impozabil intră și alte elemente similare venit urilor și cheltuielilor, înregistrate în
contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilității nr. 82/1991,
republicată, cu modificările și completările ulterioare.
Elemente similare veniturilor exemplificate în prevederile leg ale26 sunt:
diferențele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanțelor
și datoriilor în valută, înregistrate în evidența contabilă în rezultatul
reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii;
rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, potrivit prevederilor art. 22
alin. (5) și alin. (51) din Codul fiscal;
câștigurile legate de vânzarea sau anularea titlurilor de participare proprii
dobândite / răscumpărate;
diferențele nefavorabile dintre prețul de vânzare al titlurilor de participare
proprii și valoarea lor de dobândire / răscumpărare, înregistrate la data
vânzării titlurilor respective.
Elemente similare ex emplificate în prevederile legale27 sunt:
diferențele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării
creanțelor și datoriilor în valută, înregistrate în evidența contabilă în
rezultatul reportat, ca urmare a retratării sau transpunerii;
cheltuial a cu valoarea neamortizată a cheltuielilor de cercetare și
dezvoltare și a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care a fost
înregistrată în rezultatul reportat. În acest caz, cheltuiala este deductibilă
fiscal pe perioada rămasă de amortizat a acestor imobilizări, respectiv
durata inițială stabilită conform legii, mai puțin perioada pentru care s -a
calculat amortizarea. În mod similar se va proceda și în cazul obiectelor de
inventar, baracamentelor și amenajărilor provizorii trecute în rezultat ul
reportat cu ocazia retratării situațiilor financiare anuale.
Din punct de vedere a evaluării fiscale este important a se respecta următoarele reguli:
26 art.19 din Codul Fiscal aprobat prin Legea 571 din 2003, cu modificările și completările ulterioare.
27 art.19 din Codul Fiscal aprobat prin Legea 571 din 2003, cu modificările și completările ulterioare.
52
la evaluarea stocurilor la ieșirea din gestiune – sunt recunoscute fiscal la
calculul profitului impoz abil metodele privind ieșirea din gestiune a
stocurilor, cu excepția cazului în care entitățile au optat, până la data de 30
aprilie 2005 inclusiv, conform prevederilor legale, pentru impunerea
veniturilor aferente contractelor de vânzare cu plata în rate, pe măsură ce
ratele devin scadente (aceștia beneficiază în continuare de această
facilitate pe durata derulării contractelor respective; cheltuielile
corespunzătoare fiind deductibile la aceleași termene scadente,
proporțional cu valoarea ratei înregistra te în valoarea totală a
contractului);
metodele contabile de evaluare a stocurilor nu se modifică în cursul anului
fiscal;
veniturile și cheltuielile generate de evaluarea ulterioară și executarea
instrumentelor financiare derivate, înregistrate potrivit r eglementărilor
contabile, sunt luate în calcul la stabilirea profitului impozabil;
erorile și omisiunile în înregistrarea veniturilor, respectiv a cheltuielilor se
corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi
aparțin și dep unerea unei declarații rectificative28;
limitele cheltuielilor deductibile prevăzute de legislația în vigoare se
aplică la termenele de exigibilitate a impozitului pe profit (trimestrial sau
anual), astfel încât la finele perioadei de exigibilitate entităț ile să se
încadreze în prevederile legii;
întocmirea obligatorie a registrului de evidență fiscală, într -un singur
exemplar, compus din cel puțin 100 de file, ținut în formă scrisă sau
electronică;
Registrul de evidență fiscală se completează în ordine cro nologică,
corespunzător operațiunilor cuprinse în declarațiile de impunere, chiar
dacă informațiile cuprinse în declarația fiscală sunt obținute în urma unor
prelucrări informatice ale datelor furnizate din înregistrările contabile.
Modul de completare a registrului de evidență fiscală este la latitudinea
fiecărui contribuabil, în funcție de specificul activității și de necesitățile
proprii ale acestuia, dar în mod obligatoriu se vor prezenta informații
despre:
calculul dobânzilor și al diferențelor de cu rs valutar deductibile
fiscal;
amortizarea fiscală,
reduceri și scutiri de impozit pe profit,
evidența fiscală a vânzărilor cu plata în rate,
valoarea fiscală în cazul efectuării unor operațiunilor extraordinare,
precum: r eorganizări, lichidări și alte transferuri de active și titluri
de participare , etc.
veniturile realizate de organizațiile nonprofit29 din transferul sportivilor
sunt venituri impozabile la determinarea profitului impozabil;
pentru activități de servicii internaționale în baza convențiilor la care
România este parte (inclusiv cele la care se aplică regulile de evidență și
decontare a veniturilor și cheltuielilor stabilite prin regulamente de
aplicare a convențiilor la care Rom ânia este parte, cum ar fi: serviciile
poștale, telecomunicațiile, transporturile internaționale), veniturile și
28 Codul de procedură fiscală
29 calculul impozitului pe profit în cazul organizațiilor nonprofit, precum și în cazul persoanelor juridice care sunt constituite și funcționează
potrivit Legii nr. 1/2000 pentru reconstituirea dreptului de proprietate asupra terenurilor agricole și celor forestiere, cu modifi cările și
completările ulterioare, se realizează potrivit art.15 alin.3 din Legea 571 din 2003, cu modificările și completările ulterioare.
53 cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora sunt luate în calcul la
determinarea profitului impozabil, potrivit unor norme speciale st abilite în
conformitate cu reglementările din aceste convenții.
la stabilirea profiturilor impozabile ale persoanelor afiliate se au în vedere
principiile privind prețurile de transfer, astfel tranzacțiile între persoane
afiliate se evaluează conform princ ipiului prețului pieței libere (potrivit
căruia tranzacțiile între persoanele afiliate nu trebuie să difere de relațiile
comerciale sau financiare stabilite între entități independente).
Baza impozabilă a impozitului pe venitul din salarii
Venituri din salarii reprezintă toate veniturile în bani și /sau în natură obținute de o persoană
fizică ce desfășoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut
special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumi rea veniturilor ori
de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizațiile pentru incapacitate temporară de
muncă30.
O persoană fizică poate obține și alte tipuri de venituri care se asimilează salariilor, acestea
fiind venituri din activități dependente , dacă sunt îndeplinite următoarele criterii:
angajatorul și angajatul (părți care intră în relația de muncă) stabilesc de la
început: felul activității, timpul de lucru și locul desfășurării activității;
angajatorul:
pune la dispoziția celeilalte părți m ijloacele de muncă, cum ar fi:
spații cu înzestrare corespunzătoare, îmbrăcăminte specială, unelte
de muncă și altele asemenea;
suportă cheltuielile de deplasare în interesul serviciului ale
angajatului (indemnizația de delegare -detașare, alte cheltuieli de
această natură);
suportă indemnizația de concediu de odihnă și indemnizația pentru
incapacitate temporară de muncă suportate de angajator potrivit
legii;
angajatul:
contribuie numai cu prestația fizică sau cu capacitatea ei
intelectuală, nu și cu capit alul propriu;
activează sub autoritatea angajatorului, fiind obligat să respecte
condițiile impuse de aceasta, conform legii.
Exemple de venituri asimilate salariilor sunt:
indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei:
funcții de demnitate p ublică, stabilite potrivit legii;
funcții alese în cadrul persoanelor juridice fără scop patrimonial;
indemnizația lunară brută, precum și suma din profitul net, cuvenite:
administratorilor la companii /societăți naționale, societăți
comerciale la care sta tul sau o autoritate a administrației publice
locale este acționar majoritar, precum și la regiile autonome;
administratorilor societăților comerciale potrivit actului constitutiv
sau stabilite de adunarea generală a acționarilor;
remunerația obținută de:
directori în baza unui contract de mandat conform prevederilor
legii societăților comerciale;
președintele asociației de proprietari sau de alte persoane, în baza
contractului de mandat, potrivit legii privind înființarea,
30 art.55 din Codul Fiscal aprobat prin Legea 571 din 2003, cu modificările și completările ulterioare.
54 organizarea și funcționarea asoc iațiilor de proprietari;
drepturile de soldă lunară, indemnizațiile, primele, premiile, sporurile și
alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii;
sumele primite de:
membrii fondatori ai societăților comerciale constituite prin
subscripț ie publică;
reprezentanții în adunarea generală a acționarilor, în consiliul de
administrație, membrii directoratului și ai consiliului de
supraveghere, precum și în comisia de cenzori;
reprezentanții în organisme tripartite, potrivit legii;
indemnizația lunară a asociatului unic, la nivelul valorii înscrise în
declarația de asigurări sociale;
sumele acordate de organizații nonprofit și de alte entități neplătitoare de
impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru
indemnizația p rimită pe perioada delegării și detașării în altă localitate, în
țară și în străinătate, în interesul serviciului, pentru salariații din instituțiile
publice;
diferențele de salarii stabilite în baza unor hotărâri judecătorești rămase
definitive și irevoca bile, precum și actualizarea acestora cu indicele de
inflație;
indemnizațiile lunare plătite conform legii de angajatori pe perioada de
neconcurență, stabilite conform contractului individual de muncă;
orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori a similate salariilor în
vederea impunerii.
Veniturile din salarii sau alte elemente de venit asimilate salariilor, indiferent de perioada la
care se referă, cuprind:
sume primite pentru munca prestată potrivit contractului individual de muncă
corelat cu c ontractul colectiv de muncă, cum ar fi: salariile de bază; sporurile și
adaosurile de orice fel; indemnizații pentru trecerea temporară în altă muncă, pentru
reducerea timpului de muncă, pentru carantină, precum și alte indemnizații de orice
fel; recompens ele și premiile de orice fel; sumele reprezentând premiul anual și
stimulentele acordate, potrivit legii, personalului din instituțiile publice, cele
reprezentând stimulentele acordate salariaților agenților economici; sumele primite
pentru concediul de od ihnă, cu excepția sumelor primite de salariat cu titlu de
despăgubiri reprezentând contravaloarea cheltuielilor salariatului și familiei sale
necesare în vederea revenirii la locul de muncă, precum și eventualele prejudicii
suferite de acesta ca urmare a î ntreruperii concediului de odihnă; sumele primite în
caz de incapacitate temporară de muncă; orice alte câștiguri în bani și în natură,
primite de la angajatori de către angajați, ca plată a muncii lor;
indemnizațiile, precum și orice alte drepturi acorda te persoanelor din cadrul
organelor autorității publice, alese sau numite în funcție, potrivit legii;
drepturile administratorilor obținute în baza contractului de administrare încheiat cu
companiile/societățile naționale, societățile comerciale la care st atul sau o autoritate
a administrației publice locale este acționar majoritar, precum și cu regiile
autonome, stabilite potrivit legii, cum ar fi: indemnizația lunară brută, suma
cuvenită prin participare la profitul net al societății;
drepturile personalu lui militar în activitate și ale militarilor angajați pe bază de
contract, reprezentând solda lunară compusă din solda de grad, solda de funcție,
gradații și indemnizații, precum și prime, premii și alte drepturi stabilite potrivit
legislației speciale;
sumele primite de:
55 membri fondatori ai unei societăți comerciale constituite prin subscripție
publică, potrivit cotei de participare la profitul net, stabilită de adunarea
constitutivă, potrivit legislației în vigoare;
reprezentanții în adunarea generală a acționarilor, în consiliul de
administrație, membrii directoratului și ai consiliului de supraveghere,
precum și în comisia de cenzori;
sportivii ca urmare a participării în competiții sportive, precum și sumele
plătite sportivilor, antrenorilor, tehnicie nilor și altor specialiști în
domeniu pentru rezultatele obținute la competițiile sportive, de către
structurile sportive cu care aceștia au relații contractuale de muncă,
indiferent de forma sub care se plătesc;
indemnizațiile, primele și alte asemenea su me acordate:
membrilor aleși ai unor entități, cum ar fi: organizații sindicale,
organizații patronale, alte organizații neguvernamentale, asociații de
proprietari/chiriași și altele asemenea;
angajaților cu ocazia angajării sau mutării acestora într -o altă localitate,
stabilite potrivit contractelor de muncă, statutelor sau altor dispoziții
legale;
administratorilor, inclusiv suma din profitul net, alta decât cea calificată
drept dividend, cuvenite administratorilor societăților comerciale,
potrivit actul ui constitutiv, sau stabilite de adunarea generală a
acționarilor;
condamnaților care execută pedepse la locul de muncă;
pe perioada suspendării contractului de muncă urmare participării la
cursuri sau la stagii de formare profesională ce presupune scoater ea
integrală din activitate, conform legii;
la data încetării raporturilor de serviciu
pe perioada de neconcurență, stabilite conform contractului individual de
muncă;
compensații bănești individuale, acordate persoanelor disponibilizate prin
concedieri co lective, din fondul de salarii, potrivit dispozițiilor prevăzute în
contractul de muncă;
indemnizații lunare brute și alte avantaje de natură salarială acordate membrilor
titulari, corespondenți și membrilor de onoare ai Academiei Române.
alte drepturi sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor.
Avantajele primite în legătură cu o activitate includ, însă nu sunt limitate la:
utilizarea oricărui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii,
în scop personal, cu excepți a deplasării pe distanță dus -întors de la domiciliu la
locul de muncă;
cazare, hrană, îmbrăcăminte, personal pentru munci casnice, precum și alte bunuri
sau servicii oferite gratuit sau la un preț mai mic decât prețul pieței;
împrumuturi nerambursabile;
anularea unei creanțe a angajatorului asupra angajatului;
abonamentele și costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, în
scop personal;
permise de călătorie pe orice mijloace de transport, folosite în scopul personal;
primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariații proprii sau alt
beneficiar de venituri din salarii, la momentul plății primei respective, altele decât
cele obligatorii. Norme metodologice
56 Totodată, avantajele în bani și în natură sunt considerate a fi orice foloase primite de salariat
de la terți sau ca urmare a prevederilor contractului individual de muncă ori a unei relații
contractuale între părți, după caz. Avantajele în bani pot fi sumele primite pentru procurarea
de bunuri și servicii, precum și sumele acordate pentru distracții sau recreere.
La stabilirea venitului impozabil, Codul fiscal31 precizează că se au în vedere și avantajele
primite de persoana fizică, cum ar fi:
folosirea vehiculelor de orice tip din patrimoniul afacerii, în scop personal;
acordarea de produse alimentare, îmbrăcăminte, cherestea, lemne de foc, cărbuni,
energie electrică, termică și altele;
abonamentele la radio și telev iziune, pentru mijloacele de transport, abonamentele
și costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice;
permisele de călătorie pe diverse mijloace de transport;
cadourile primite cu diverse ocazii, cu excepția celor menționate la art. 55 alin. (4)
lit. a) din Codul fiscal;
contravaloarea folosinței unei locuințe în scop personal și a cheltuielilor conexe de
întreținere, cum sunt cele privind consumul de apă , consumul de energie electrică și
termică și altele asemenea, cu excepția celor prevăzute în mod expres la art. 55 alin.
(4) lit. c) din Codul fiscal;
cazarea și masa ac ordate în unități proprii de tip hotelier;
contravaloarea primelor de asigurare suportate de persoana juridică sau de o altă
entitate, pentru angajații proprii, precum și pentru alți beneficiari, cu excepția
primelor de asigurare obligatorii potrivit legis lației în materie.
Avantajele în bani și echivalentul în lei al avantajelor în natură sunt impozabile, indiferent de
forma organizatorică a entității care le acordă. Fac excepție veniturile care sunt expres
menționate ca fiind neimpozabile, în limitele și în condițiile prevăzute la art. 55 alin. (4) din
Codul fiscal.
Prețul pieței la locul și data acordării se utilizează pentru stabilirea valorii de evaluare a
veniturilor în natură și a avantajelor în natură primite cu titlu gratuit.
Evaluarea avantajelor în natură sub forma folosirii numai în scop personal a bunurilor din
patrimoniul afacerii, potrivit Codului fiscal32, se face astfel:
evaluarea folosinței cu titlu gratuit a vehiculului se face aplicându -se un procent de
1,7% pentru fiecare lună, la valoarea de intrare a acestuia. În cazul în care vehiculul
este închiriat de la o terță persoană, avantajul este evaluat la nivelul chiriei;
evaluarea folosinței cu titlu gratui t a locuinței primite se face la nivelul chiriei
practicate pentru suprafețele locative deținute de stat. Avantajele conexe, cum ar fi:
apă, gaz, electricitate, cheltuieli de întreținere și reparații și altele asemenea, sunt
evaluate la valoarea lor efecti vă;
evaluarea folosinței cu titlu gratuit a altor bunuri decât vehiculul și locuința se face
la nivelul totalului cheltuielilor aferente fiecărui bun pe unitate de măsură specifică
sau la nivelul prețului practicat pentru terți.
Conform Codului fiscal33, evaluarea utilizării în scop personal a bunurilor din patrimoniul
afacerii cu folosință mixtă se face astfel:
pentru vehicule evaluarea avantajul se determină proporțional cu numărul de
kilometri parcurși în interes personal din totalul kilometrilor;
31 Codul Fiscal aprobat prin Legea 571 din 2003, cu modificările și completările ulterioare.
32 Codul Fiscal aprobat prin Legea 571 din 2003, cu modificările și completările ulterioare.
33 Codul Fiscal aprobat prin Legea 571 din 2003, cu modificările și completările ulterioare, art. 55.
57
pentru alte bunuri evaluarea avantajul se determină proporțional cu numărul de
metri pătrați folosiți pentru interes personal sau cu numărul de ore de utilizare în
scop personal.
În veniturile salariale nu sunt incluse și nu sunt impozabile sume precum:
ajutoarele de înmormântare; ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile
proprii ca urmare a calamităților naturale; ajutoarele pentru bolile grave și
incurabile; ajutoarele pentru naștere;
cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la și de la locul de muncă
al salariatului; cadourile pentru copiii minori ai angajaților, cu ocazia Paștelui, zilei
de 1 iunie, Crăciunului și a sărbătorilor similare ale altor culte religioase oferite de
angajatori în beneficiul, precum și cadourile ofe rite angajatelor cu ocazia zilei de 8
martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei
persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depășește 150 lei,
contravaloarea folosinței locuinței de serviciu sau a locuinței din inc inta unității,
potrivit repartiției de serviciu, numirii conform legii sau specificității activității prin
cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru
personalul din sectorul de apărare națională, ordine publică și siguran ță națională,
precum și compensarea diferenței de chirie, suportată de persoana fizică, conform
legilor speciale;
costul prestațiilor pentru tratament și odihnă, inclusiv transportul pentru salariații
proprii și membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariații
proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă;
tichetele de creșă acordate potrivit legii; tichetele de vacanță, acordate potrivit legii;
tichetele de masă și drepturile de hrană acordate de angajato ri angajaților, în
conformitate cu legislația în vigoare, etc.
Totodată, trebuie menționat faptul că nu se impozitează avantajele primite în bani și în natură
și imputate unui salariat.
TEST de AUTOEVALUARE – Activitatea 2
Timp de lucru: 25 minute
1. Care sunt tipurile de tratamente în evaluarea contabilă ?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
2. Prin ce se caracterizează tratamentul contabil de bază ?
–– ––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––– –––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
3. Reguli de evaluare la data intrării bunurilor în entitate.
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
4. Reguli de evaluare la inventar și prezentarea în bilanț.
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
58 ––––––––––––––––––––––––––––––––
5. Reguli de evaluare la data ieșirii din entitate.
––––––––––––––––––––––––– –––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––- –––––––––––––––––––
6. Prin ce se caracterizează tratamentul contabil alternativ.
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
7. Prin ce se caracterizează evaluarea fiscală.
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
8. Baza impozabilă a impozitului pe profit.
––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––– ––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
9. Baza impozabilă a impozitului pe venitul din salariu.
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––– ––––––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
59
COORDONATELE POLITICII FISCALE – PROMOTOARE ÎN
ORGANIZAREA CONTABILITĂȚII ȘI ÎN GESTIUNEA
FISCALĂ A ENTITĂȚILOR
Cuprins
INTRODUCERE
Obiective 60
Organizare sarcini de lucru 60
Recomandări bibliografice
60
Lecția 1 Aparatul fiscal – instrument de afirmare a
obiectivelor politicii fiscale 61
Test de autoevaluare – Activitatea 1
Lecția 2 Obiectul politicii fiscale – impozitul 66
Test de autoevaluare – Activitatea 2
Lecția 3 Mecanismul fiscal – factor de impact în
gestiunea fiscală 69
Test de autoevaluare -Activitatea 3
CAPITOLUL
4
60
INTRODUCERE
Obiective
Organizare sarcini de lucru
Recomandări bibliografice suplimentare
[1] Duca, Emilian – Codul fiscal comentat și adnotat, Editura Wolterskluwer, 2006.
***Legea nr.571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal cu normele metodologice
de aplicare, cu modificările și completările ulterioare.
[2] Narcisa R. Moșteanu –Fiscalitate impozite și taxe, Editura Universitara, 2008.
Obiectivele acestui capitol sunt:
Să prezinte instrumentul folosit pentru realizarea politicii fiscale;
Să definească conceptul de politică fiscală;
Să prezinte mecanismul fiscal;
Să evidențieze instrumentele impunerii.
Parcurgeți cele 3 lecții ale capitolului.
Fixați principalele idei ale capitolului.
La fiecare lecție efectuați activitățile cerute.
Completați testul de autoevaluare.
La fiecare sarcină aveți indicat timpul de lucru:
Timpul mediu necesar pentru asimilarea capitolului este de 240 de minute.
Timpul de lucru pentru parcurgerea activităților este de 120 de minute.
Timpul de lucru pentru parcurgerea testului de autoevaluare este de 60 de
minute.
61
4.1. Aparatul fiscal –instrument de afirmare a obiectivelor politicii
fiscale
Buna dezvoltare și funcționare a unei economii, în care statul prin instituțiile sale își dovedesc
rolul, depinde de resursele care îi survin de la entități în calitate de contribuabili, persoane
fizice sau juridice. Pentru administrarea acestor resurse (finanțe publice), statul si -a creat un
aparat fiscal compus din instituțiile însărcinate cu colectarea impozitelor, taxelor,
contribuțiilor, precum și cu eradicarea evaziunii fiscale.
În România apara tul fiscal al statului, autoritatea fiscală în drept în materie de administrare
fiscală este Ministerul Finanțelor Publice (MFP), prin Agenția Națională de Administrare
Fiscală (ANAF ) în cadrul căreia funcționează Garda Financiară (GF), Autoritatea Națion ală a
Vămilor (ANV), Direcțiile generale ale finanțelor publice județene (DGFP).
Ministerul Finanțelor Publice34 „aplică strategia și Programul de guvernare în domeniul
finanțelor publice. Este un minister cu rol de sinteza și îndeplinește următoarele funcții:
asigură elaborarea strategiei de punere în aplicare a Programului de guvernare în
domeniul finanțelor public e;
asigură elaborarea cadrului normativ și instituțional necesar pentru realizarea
obiectivelor strategice din domeniul său de activitate;
asigură, în numele statului român și al Guvernului României, reprezentarea pe plan
intern și extern în domeniul său de activitate;
aplică prevederile Tratatului de aderare a României la Uniunea Europeană pentru
domeniul financiar, fiscal și economic;
elaborează și implementează politicile bugetare și politicile fiscale ale Guvernului;
asigură corelarea politicilor fiscale și bugetare cu celelalte politici economico -sociale;
coordonează relațiile bugetare cu Uniunea Europeană, precum și a contactelor cu
structurile comunitare, din punct de vedere administrativ;
administrează veniturile statului;
contractează și administrează datoria publică;
administrează resursele derulate prin Trezoreria Statului;
exercită controlul financiar public intern, inclusiv a auditului intern;
asigură evidența centralizată a bunurilor ce constituie domeniul public al statului;
elaborează și supraveghează cadrul legal în domeniul contabilității;
coordonează asistența financiară nerambursabilă acordată României de către Uniun ea
Europeană și de către statele membre ale acesteia;
coordonează utilizarea asistenței financiare nerambursabile acordate României de către
Uniunea Europeană prin fondurile structurale și de coeziune;
asigură administrarea financiară a fondurilor PHARE, ISPA și SAPARD;
asigură exercitarea controlului aplicării unitare și respectării reglementărilor legale în
domeniul său de activitate, precum și al funcționării instituțiilor care își desfășoară
activitatea în subordinea sau sub autoritatea sa;
34 http://www.mfinante.ro.
LECȚIA 1
62
asigură elaborarea și implementarea politicii în domeniul sistemelor de management
financiar și control la instituțiile publice.”
Agenția Naționalã de Administrare Fiscalã35 „a fost înființatã la data de 1 octombrie 2003
în subordinea Ministerului Finanțelor Publ ice, prin Ordonanța Guvernului nr. 86/2003, ca
organ de specialitate al administrației publice centralã. Începând cu ianuarie 2004 a devenit
operaționalã, dobândind calitatea de instituție cu personalitate juridicã proprie, prin
desprinderea direcțiilor cu atribuții în administrarea veniturilor statului din cadrul
Ministerului Finanțelor Publice”.
Este elocventă prezentarea ANAF, prin care se arată36: „O simplă analiză a sistemului de
organizare globală ne arată că lumea se constituie din multe națiuni dife rite, populate de
oameni diferiți, fiecare cu propria lor limbă, religie, cultură, obiceiuri și istorie, dar toate
națiunile au cel puțin un lucru în comun: administrația fiscală”.
ANAF are atribuții în aplicarea politicii de administrare fiscalã, în adapt area procesului de
gestiune, colectare și control, astfel încât sã răspundă cerințelor Uniunii Europene,
administrând veniturile bugetare prin intermediul:
procedurilor de gestiune;
procedurilor de colectare;
procedurilor de control fiscal;
dezvoltării unor relații de parteneriat cu contribuabilii;
schimburilor de informații intracomunitare în ceea ce privește taxa pe valoarea
adăugată și accizele.
Prin aplicarea acestor proceduri ANAF își realizează misiunea de a asigura resursele pentru
cheltuielile publice, prin colectarea și de a administra eficace și eficientã a impozitelor,
taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat, precum și de a
furniza informațiile necesare conturării politicii economice a Guvernului. Pentru aceasta ia în
considerare respectarea a douã principii :
egalitatea contribuabililor în fața impozitului;
eficiența colectării veniturilor bugetare.
În realizarea misiunii ANAF are în vedere trei orientări prioritare :
încurajarea conformării voluntare pentru prevenirea fraudei fiscale;
combaterea fraudei prin promovarea unui control fiscal de calitate și orientat mai mult
spre sectoarele cu risc ridicat de fraudã;
eficacitate și eficiențã crescută în activitatea de co lectare a impozitelor, taxelor și
contribuțiilor sociale.
ANAF are ca obiective generale37:
„Combaterea evaziunii fiscale, vizând:
Îmbunătățirea eficienței activității de inspecție fiscalã;
Combaterea fraudei multinaționale – controlul prețurilor de tra nsfer;
Combaterea fraudei intracomunitare – frauda carusel.
Sprijinirea mediului de afaceri prin:
Accel erarea procesului de compensare /restituire a sumelor cuvenite
persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de T.V.A. prin îmbunătățirea
procedurilor de rambursare a sumelor negative de T.V.A;
35 http://www.anaf.ro.
36 http://www.anaf.ro.
37 http://www.anaf.ro.
63 Sprijinirea contribuabililor disciplinați fiscal, dar care ca urmare a efectelor
crizei sunt în dificultate;
Asigurarea unei mai mari libertăți contribuabilului pentru alegerea obligației
fiscale pe care o stinge;
Limitarea creșterii obligațiilor fiscale ale contribuabililor intrați în dizolvare;
Dezvoltarea și implementarea, a unei aplicații informatice prin care
contribuabilii sã aibă acces controlat la dosarul fiscal.
Modernizarea serviciilor și perfecționarea procedurilor, urmărind:
Modernizarea și perfecționarea procedurilor prin:
Simplificarea sistemului declarativ;
Dezvoltarea sistemul ui de depunere electronicã a declarațiilor;
Transferul în timp real și corect al informațiilor legate de
obligațiile contribuabililor;
Îmbunătățirea utilizării contului unic.
Îmbunătățirea asistenței furnizate contribuabililor și a comunicării externe,
prin:
Simplificarea modalităților de platã a obligațiilor fiscale;
Dezvoltarea funcțiilor: call center38;
Îmbunătățirea comunicării instituționale în vederea unei mai
bune reflectări în mass media a activizații ANAF.
Prevenirea evaziunii în faza de colec tare prin:
Îmbunătățirea metodologiei de dispunere și aducere la îndeplinire în mod
operativ a mãsurilor asiguratorii;
Îmbunătățirea colaborării cu Ministerul Administrației și Internelor în vederea
accesării bazei de date pentru identificarea operativã a proprietăților
imobiliare, precum și a mijloacelor de transport în scopul instituirii mãsurilor
asiguratorii sau executării, după caz;
Implementarea operațiunii de poprire electronicã a disponibilităților bănești
aflate în conturile bancare deschise de debitori la băncile comerciale.
Îmbunătățirea colectării creanțelor bugetare prin:
Accelerarea recuperării arieratelor;
Îmbunătățirea procedurii de valorificare a bunurilor în cadrul executării silite,
insolvabilitate și stabilire a răspunderii solidare”.
Garda Financiară39 este instituție publica de control, cu personalitate juridică, care exercită
controlul operativ si inopinat privind prevenirea, descoperirea si combaterea oricăror acte si
fapte din domeniul economic, financiar si vamal, care au ca efect evaziunea si frauda fiscală.
Atingerea acestor obiective ale aparatului fiscal se poate face doar prin aplicarea și
promovarea politicilor economice, financiare și sociale, în cadrul cărora un rol important
este deținut de politica fiscală.
Politica fiscală însumează metode, procedee, tehnici și instrumente prin care se stabilește
nivelul și structura impozitelor, taxelor și contribuțiilor, respectiv a operațiunilor
impozabile, a regimul creditelor fiscale, etc.
Pentru creșterea veniturilor publice, pentru reducerea deficitului bugetar, în cadrul politici
fiscale piloni importanți constituie:
mărirea numărului de contribuabili;
38 Funcția de call center – constă în p reluarea problemelor de la clienți, respectiv: obținerea de informații suplimentare privind problemele
reclamate de către clienți, atunci când este cazul; rezolvarea problemelor reclamate de client. ;relocarea problemelor către persoanele
responsabile; raportarea orelor lucrate pe task -uri si proiecte.
39 http://www.gardafinanciara.ro.
64
mărirea bazei de impozitare;
introducerea de noi contribuții fiscale.
Pe de altă parte, siguranța încasării impo zitelor, taxelor, contribuțiilor la bugetul statului este
condiționată și de mărimea impozitelor dată de cotele de impozitare și de echitatea lui. Dacă
impozitul nu este resimțit foarte greu și este unic pentru toți, există o posibilitate mai mare ca
entitatea economică să -l achite statului. Cu alte cuvinte impozitul unic cu cote procentuale
rezonabile reprezintă un venit fiscal mai sigur la bugetului de stat.
Alături de diminuarea deficitului bugetar, statul este interesat și de îndrumarea vieții sociale,
politice și economice, pentru care aplică pârghii prin care stimulează dezvoltarea anumitor
sectoare economice . în funcție de necesitățile funcționării economiei în ansamblu, precum:
introducerea unor taxe vamale mari și accize, în vederea stimulă rii dezvoltării
consumului intern și inhibării importul anumitor produse;
scutiri de la plata impozitului pe profit sau micșorarea anumitor taxe, pentru
stimularea exportul sau a anumitor activități;
acceptarea utilizării amortizării accelerate, pentru a s timula investițiilor în imobilizări
corporale, etc.
La nivel social, prin politica fiscală statul poate determina crearea unor locuri de muncă,
îngrădi accesul și consumul unor produse dăunătoare sănătății. Totodată, prin stimularea
dezvoltării sectorulu i industrial, spre exemplu, se creează noi locuri de muncă, care asigură și
creșterea contribuției fiscale ale entităților (contribuabililor) la bugetul statului.
Prin urmare, obiectivele fundamentale ale fiscalității, a politicii fiscale, vizează40:
politica financiară orientată spre acoperirea cheltuielilor publice necesare funcționării
și dezvoltării armonioase a unei economii care nu poate funcționa fără sectoarele
neproductive care asigură utilitățile publice ale unui stat de drept;
politica eco nomică îndreptată spre stimularea dezvoltării anumitor sectoare de
activitate prin reduceri de impozite și taxe pentru anumite activități, prin inhibarea
altora sau protejarea producției naționale;
politica socială, în cadrul căreia nu pot lipsi direcțiil e de limitarea consumului la
anumite produse nocive sănătății sau acordarea unor facilități și sprijin social pentru
partea societății cu probleme în sănătate sau cu venituri foarte mici.
La baza politicii fiscale stau sursele dreptului fiscal , anume:
Sursele legislative – legile, ordonanțele guvernamentale (simple și de urgență),
hotărârile guvernamentale;
Sursele convenționale – acorduri, tratate și convenții internaționale:
convenții internaționale stabilite între două state în scopul reglementării
impozitării doar într -un singur loc atunci când este vorba de colaborări între
entități aflate în țări diferite;
dispoziții comunitare elaborate de Consiliul Uniunii Europene, prin care se
realizează armonizarea legislațiilor naționale cu cea a altor țări di n Uniunea
Europeană.
Sursele de reglementare – decrete, ordine ministeriale la nivel ierarhic inferior
legilor, respectiv normele, instrucțiunile și circularele date în aplicarea legilor;
Sursele jurisprudențiale – prin care se asigură interpretarea co rectă a legilor și
explicarea noțiunilor care în lege nu sunt detaliate.
40 Ana Stoian, Gabriel Radu, Mirela Păunescu – Contabilitate și fiscalitate în dezvoltar ea firmei, Editura Ex -Ponto, 2005.
65 Componenta principală politicii fiscale este sistemul fiscal care trebuie să fie conceput
astfel încât să nu lase loc interpretărilor și discriminărilor de nici un fel între contrib uabili,
ținându -se seama de mărimea venitului sau a averii fiecăruia, de principiile impunerii fiscale.
Aceasta pentru că sistemul fiscal are la bază și funcția socială.
Evoluția sistemului politic, social, ideologic, precum și cercetarea științifică au determinat
schimbările în sistemul fiscal român.
Obiectivul sistemului fiscal este „de a asigura finanțarea economiei publice pe calea
prelevărilor fiscale, alături de alte mijloace de acoperire a nevoilor publice și de a permite
autorității publice inter venții în economia națională, pentru corectarea fluctuațiilor nedorite
ale ciclurilor economice care apar în economia de schimb"41.
TEST de AUTOEVALUARE – Activitatea 1
Timp de lucru: 20 minute
1. Care este structura autorității fiscale în Romania?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
2. Ce funcții are Ministerul F inanțelor Publice?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––- ––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
3. La ce se referă atribuțiile Agenției Naționale de Administrare Fiscală?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
41 Carmen Corduneanu – Sistemul fiscal în știința finanțelor , Editura Codecs, București, 1999, pp. 20.
66
4.2. Obiectul politicii fiscale – impozitul
Stimularea dezvoltării economice, înlăturarea evaziunii fiscale și buna funcționare a unei economii
reprezintă obiective specifice ale politicii fiscale realizate cu ajutorul perceperii impozitului – sursă
principală de înlăturare a deficitului bugetar.
Impozitul reprezintă o contribuție obligatorie l a bugetul de stat și bugetele locale, definitivă
și fără contraprestație în formă bănească a entităților, persoane fizice și juridice. Din această
definiție rezultă principalele trăsături ale impozitului :
reprezintă o contribuție bănească, constituind resu rsele financiare publice pentru stat și
societate ;
este obligatoriu pentru cei care realizează venit dintr -o anumită sursă sau posedă un
anumit gen de avere cu caracter impozabil și care datorează statului un procent din
aceste sume;
se stabilește prin norme juridice de către puterea legislativă;
sunt nerambursabile și î n schimbul sumelor plătite la buget sub formă de impozite nu
se solicită contraprestații din partea autorităților statului;
susțin finanțarea bugetului de stat.
Impozitele – resurse ale bugetului de stat – se pot clasifica în următoarele categorii:
venituri curente
Venituri fiscale reprezentate de:
impozitele directe – impozitul pe profit, impozitul pe clădiri etc.;
impozitele indirecte – accizele, taxa pe valoare adăugata, taxele
vamale, etc.
Venituri nefiscale (au pondere mică în veniturile bugetului statului) –
vărsăminte efectuate de Banca Naționala a României din profitul net,
vărsăminte efectuate din profitul net al regiilor auton ome, veniturile de la
instituțiile publice, taxele consulare, etc.
venituri din capital, care provin din valorificarea prin vânzare a unor active deținute
de entitățile economice care au capital de stat sau din valorificarea prin vânzare a unei
părți din avuția națională aflată în patrimoniul public.
Fig. 1 Clasificarea veniturilor statului
1. Venituri curente
2. Venituri din capital
Venituri fiscale
Venituri nefiscale Venituri din impozite directe
Venituri din impozite indirecte Impozitul pe profit
Impozitul pe veniturile
microîntreprinderilor Impozitul pe terenuri
Impozitul pe dividende
Impozitul pe clădiri
Accize
TVA
Taxe vamale
Vărsăminte efectuate de BNR din profitul net
Vărsăminte efectuate de regii autonome din profitul net
Venituri de la instituții publice
Taxe consulare Valorificarea unor bunuri ale societăților comerciale cu capital de stat
Valorificarea unor bunuri de la rezerva de stat
LECȚIA 2
67 Impozitele se percep prin autorități publice, constituind resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice
necesare, satisfacerii nevoilor colective.
Fiscalitatea dintr -o jurisdicție este definită prin presiunea fiscală, numită și grad de
fiscalitate, dată de procentaju l din venituri sau avere virat obligatoriu și fără contraprestație
la bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale și bugetele fondurilor
speciale de entitățile plătitoare de impozite și taxe (contribuabili).
Presiunea fiscală (gradul de fiscalitate) poate fi stabilită valoric prin raportul dintre suma contribuțiilor
obligatorii către bugetul statului și produsul intern brut. Acest nivel are impact direct asupra volumului
vânzărilor și asupra nivelului prețurilor. Limitele presiunii fiscal sunt greu de stabilit, mai ales într -o țară
în care au loc multe schimbări legislative care implică instabilitatea sistemului fiscal.
Pragul presiunii fiscale trebuie să fie astfel stabilit încât să mulțumească două părți cu
dorințe diametral opuse:
statul, reprezentant al nevoilor publice – care conturează cheltuielile publice a căror
acoperire implică, de cele mai multe ori, un nivel mare al impozitelor;
entitățile plătitoare de impozite și taxe (contribuabili) – care doresc a plăti impozite
cât mai mici, pentru a nu -și diminua prea mult veniturile sau averea.
În analiza pragului presiunii fiscale trebuie să se țină cont de anumite limite care determină anumite tipuri
de comportamente din partea celor două părți definite de dorințe diametral opuse:
limite de ordin psihologic și politic – care apar atunci când presiunea fiscală crește,
ceea ce determină ca contribuabilii să recurgă la evaziune, fraudă, la reducerea
activității ca modalități de protest față de această creștere;
De aceea, gradul de fiscalitate trebuie să aibă o limită psihologică.
limite de ordin economic – indică dorința statului de dezvoltare economică mărginită
de înclinația spre muncă, s căderea investițiilor, etc.;
compensările induse de presiunea fiscală – relevă facilitățile acordate unor
contribuabili din cheltuielile bugetare (din resursele publice) pentru a fi susținuți
financiar.
În România, nivelul ridicat al gradului de fiscalit ate este influențat de numeroși factori, dintre
care:
situația economiei naționale, nu foarte stabilă;
instabilitatea legilor și mai ales a celor fiscale aflate într -o permanentă schimbare, din
diverse cauze, dar și pentru asigurarea conformității cu legis lația din Uniunea
Europeană;
indisponibilitatea capitalului pentru investire, etc.
Caracteristicile sistemului fiscal, frauda fiscală, incidența impozitelor sunt doar câțiva factori care
influențează nivelul gradului de fiscalitate. În general, presiunea fiscală are un nivel mult mai ridicat
pentru persoanele juridice decât pe ntru cele fizice.
Dacă gradul fiscalității este mai scăzut, crește consumul și rata investițiilor. În schimb, dacă presiunea
fiscală este mare va duce la îndepărtarea investitorilor, la creșterea evaziunii fiscale. De aceea politica
fiscală a statului trebuie concepută într -o așa manieră, încât să asigure acoperirea cheltuielilor bugetare ,
dar în același timp, să -i avantajeze și pe contribuabili, astfel încât aceștia să nu perceapă contribuția
fiscală ca pe o povară.
68 TEST de AUTOEVALUARE – Activitatea 2
Timp de lucru: 20 minute
1. Ce este politica fiscală?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
2. Definiți presiunea fiscală ?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
3. Factori care influențează gradul de fiscalitate ?
––––- ––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––– –––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
69
4.3. Mecanismul fiscal – factor de impact în gestiunea fiscală
În stabilirea coordonatelor gestiunii fiscale, conducerile entităților trebuie să cunoască și să
țină cont de elementele definitorii ale sistemului fiscal construit pe baza politic ii fiscale, a
principiilor fiscale din care decurg contribuțiile fiscale, nivelul, proveniența acestora, inclusiv
metodele și tehnicile de impunere. Asupra gestiunii fiscale a entităților își pune amprenta
mecanismul fiscal dat de instrumentele impunerii, metodele și tehnicile de impunere .
Potrivit dicționarului explicativ de termini economici, conceptul de impunere este cu referire
la activitatea prin care autoritățile fiscale stabilesc: subiectul și obiectului impunerii; baza de
impozitare; valoarea impozitului; registrele fiscale în care se înregistrează impozitul cu modul
de plată.
Principalele forme ale impunerii sunt:
impunerea directă și impunerea indirectă ;
În cazul impunerii directe obiectul impozabil este declarat de contribuabilul care
suportă acel impozit, iar pe baza declarației impozitul este evaluat de către autoritățile
fiscale (exemple: impozitul pe terenuri, impozitul din profesiile liberale, etc.).
În cazul impunerii indirecte obiectul impozabil este declarat de un alt contribuab ilul
decât cel care suportă acel impozit – contribuabil stabilit în legislația fiscală – iar
evaluarea acelui impozit de către autoritățile fiscale este realizată pe baza unor
informații obținute indirect, deci nu de la cel impus (exemple: impozitul pe sal arii,
impozitul pe anumite activități perceput ca o valoare anticipată a obiectului
impozabil);
autoimpunerea și impunerea forfetară;
În cazul autoimpunerii obiectul impozabil este identificat, evaluat și calculat de către
subiectul impunerii (TVA, impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii,
accizele).
impunerea provizorie și impunerea definitivă.
Impunerea este considerată definitivă la sfârșitul exercițiului financiar, când evaluarea
obiectului impozabil se face ținând cont de rezultatele anuale , iar pe parcursul anului
este o impunere provizorie.
Astfel, în cazul impozitul pe profit, acesta se calculează trimestrial, cumulat de la începutul
anului, în mod provizoriu și se definitivează prin recalculare și regularizare pe baza datelor
din bilanț ul contabil anual. În cazul impozitului pe venituri din activități independente,
contribuabilii plătesc în cursul anului plăți anticipate, un impozit provizoriu, care se
definitivează la sfârșitul exercițiului financiar pe baza realizărilor efective.
Instrumentele impunerii constituie documentele fiscale reprezentate, în principal, de:
declarația de impunere – document prin care entitatea înștiințează autoritățile
fiscale despre veniturile realizate și care trebuiesc impozitate;
Declarația se depune periodic de către contribuabil la autoritatea fiscală
teritorială
de care aparține.
decontul – conține sumele de datorat sau de rambursat către /dinspre bugetul de
stat și se întocmește pentru impozite indirecte: taxa pe valoare adăugată, accize;
LECȚIA 3
70 Se depune periodic, până la data de 25 a lunii următoare perioadei de
raportare.
declarația vamală – prin care entitățile economice declară autorității vamale
informații despre bunurile importate / exportate, impozabile, valoarea lor, ta xele
vamale datorate, comisionul vamal, precum și calculul TVA -ului;
raportul de inspecție fiscală – este întocmit de reprezentanții autorității
fiscale (direcțiilor generale a finanțelor publice, administrațiilor financiare)
implicate pentru controlul fiscale, inspecția fiscală a entităților, etc.
Activitatea economică a entităților poate fi stimulată de către stat prin diferite metodele și
tehnicile de impunere , astfel încât economia țării să se dezvolte în direcția dorită:
credite cu dobândă subvenționată;
reducerea impozitului aferent profitului reinvestit;
„credite fiscale", cota zero la TVA pentru entități care realizează activități de export
sau servicii asimilate exportului;
scutiri de impozite pe profit pentru anumite entități economice pe o anumită perioadă;
opțiunea de a fi sau nu plătitor de TVA până la o cifra de afaceri de 100.000 Euro;
cote procentuale mari la taxe vamale pentru produsele importate, în special cele
considerate nocive sănătății, produse de lux (blanuri naturale, auto turisme de oraș,
etc.);
utilizarea metodei accelerate de amortizare pentru anumite active imobilizate, etc.
TEST de AUTOEVALUARE – Activitatea 3
Timp de lucru: 20 minute
1. Care sunt sursele dreptului fiscal ?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
2. Ce este impozitul ?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––– –––––––––––––––––––––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––- –––––––––
3. Forme ale impunerii .
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
4. Instrumentele impunerii.
––––––––––––- ––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
5. Metode și tehnici de impunere.
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
71
Cuprins
INTRODUCERE
Obiective 72
Organizare sarcini de lucru 72
Recomandări bibliografice 72
Lecția1 APLICAȚII PRACTICE 73
Activitatea 1
Test de autoevaluare
CAPITOLUL
5
72
INTRODUCERE
Obiective
Organizare sarcini de lucru
Recomandări bibliografice suplimentare
Obiectivele acestui capitol sunt:
Să prezinte principale aspecte practice în materie de recunoaștere contabilă;
Să redea implicațiile practice ale fiscalității în poz iția financiară și performanța unei entități;
Să prezinte implicațiile aduse de modificările legislative ale ultimilor 2 ani din contabilitate și
fiscalitate în gestiunea contabilă și fiscală.
Parcurgeți aplicațiile practice.
Completați testul de autoevaluare.
La fiecare sarcină aveți indicat timpul de lucru:
Timpul de lucru pentru parcurgerea și rezolvarea exemplelor și testului de autoevaluare este de 2 00
de minute.
[11] Duca, Emilian – Codul fiscal comentat și adnotat, Editura Wolterskluwer, 2006.
*** Legea nr.571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal cu normele metodologice de aplicare,
cu modificările și completările ulterioare.
73
Exemplu 1:
O entitate economică a achiziționat un echipament tehnologic la un cost de achiziție de
8.000 lei. Durata normală de funcționare a echipamentului este de de 10 ani. După 8 ani
se reevaluează, indicele de actualizare fiind de 1.2. Înregistrarea reevaluării în
contabilitate se face utilizând metoda valorii brute. Să se prezinte înregistrările contabile
aferente reevaluării și să se specifice valoarea deductibilă din punct de vedere fiscal a
amort izării echipamentului.
Valoarea contabilă brută actualizată = valoarea contabilă brută neactualizată x
indicele de actualizare = 8.000 x 1.2 = 9.600 lei.
Valoarea amortizării cumulate actualizate = valoarea amortizării neactualizate x
indicele de actualizare – (8.000 : 10) x 8 x 1.2 = 6.400 x 1.2 = 7.680 lei.
Diferența din reevaluare aferentă valorii contabile = valoarea contabilă actualizată
– valoarea contabilă neactualizată = 9.600 – 8.000 = 1.600 lei.
Diferența între plusul valorii contabile și plusul amortizării = (9.600 – 8.000) –
(7.680 – 6.400) = 320 lei.
Înregistrarea în contabilitate a operației de reevaluare:
2131 Echipamente
tehnologice = % 1600
105 Rezerve din reevaluare 320
2812 Amortizarea
construcțiilor 1.280
Valoarea justă = 9.600 – 7680 = 1.920 lei
După reevaluare:
Amortizarea contabilă = 1.920:2 = 960 lei
Amortizarea fiscală = 8.000:10 = 800 lei
Exemplu 2:
Un imobil are valoarea contabilă de 40.000 lei și durata normală de funcționare de 20 ani.
Reevaluările succesive la cere este supus imobilul sunt prezentate în tabelul de mai jos:
Nr. crt. Data reevaluării Valoarea
justă
1. După 5 ani de utilizare 48.000
2. După 10 ani de utilizare 28.000
3. După 12 ani de utilizare 6.400
4. După 18 ani de utilizare 4.000
Înregistrarea operațiilor de reevaluare se face utilizând metoda valorii nete. Să se prezinte
înregistrările contabile aferente reevaluării și să se specifice implicațiile fiscale ale
evaluării imobilizării corporale respective.
a) Reevaluarea nr. 1
• Amortizarea cumulată la sfârșitul anului 5 de utilizare = (valoarea contabilă brută:
durata normală de utilizare) x 5 ani = (40.000 : 20) x 5 = 10.000 lei.
74 • Valoarea contabilă netă = valoarea contabilă brută – valoarea amortizării cumulate =
40.000 -10.00 0 = 30.000 lei.
• Diferența din reevaluare = valoarea justă – valoarea contabilă netă = 48.000 – 30.000
= 18.000 lei.
După prima reevaluare:
Amortizarea contabilă = valoarea justă : durata de utilizare rămasă = 48.000 : 15 ani =
3.200 lei
Amortizarea fis cală = 40.000 : 20 = 2.000 lei
Înregistrări contabile :
eliminarea amortizării cumulate din valoarea contabilă:
2812 Amortizarea
construcțiilor = 212 Condtrucții 10.000
diferența din reevaluare:
212 Condtrucții = 105 Rezerve din reevaluare 18.000
b) Reevaluarea nr. 2
• Amortizarea cumulată la sfârșitul anului 10 de utilizare = 3.200 x 5 ani = 16.000 lei.
• Valoarea contabilă netă = 48.000 – 16.000 = 32.000 lei.
• Diferența din reevaluare negativă = 28.000 – 32.000 = – 4.000 lei.
După a doua reevaluare:
Amortizarea contabilă = valoarea justă : durata de utilizare rămasă = 28.000 : 10 ani =
2.800 lei
Amortizarea fiscală = 40.000 : 20 = 2.000 lei
Înregistrări contabile :
• eliminarea amortizării cumulate din valoarea contabilă:
2812 Amortizarea
construcțiilor = 212 Construcții 16.000
diferența din reevaluare:
105 Rezerve din reevaluare = 212 Construcții 4.000
c) Reevaluarea nr. 3
Amortizarea cumulată la sfârșitul anului 12 de utilizare = 2.800 x 2 ani = 5.600
lei. .
• Valoarea contabilă netă = 28.000 – 5.600 = 22.400 lei.
• Diferența din reevaluare = 6.400 – 22.400 = – 8.000 lei.
După a treia reevaluare:
Amortizarea contabilă = Amortizarea fiscală = 6.400 : 8 ani = 800 lei
Înregistrări contabile :
eliminarea amortizării cumulate din valoarea contabilă:
2812 Amortizarea
construcțiilor = 212 Construcții 5.600
diferența din reevaluare:
% = 212 Construcții 16.000
75 105 Rezerve din reevaluare 14.000
6813 Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pt.
deprecierea
imobilizărilor 2.000
Cheltuiala rezultată din reevaluarea în sumă de 2.000 lei este nedeductibilă din punct de
vedere fiscal.
d) Reevaluarea nr. 4
• Amortizarea cumulată la sfârșitul anului 18 de utilizare = 800 x 6 ani = 4.800 lei.
• Valoarea contabilă netă = 6.400 – 4.800 = 1.600 lei.
• Diferența din reevaluare = 4.000 – 1.600 =2.400 lei.
După a patra reevaluare:
Amortizarea contabilă = Amortizarea fiscală = 4.000 : 2 ani = 2.000 lei
Înregistrări contabile :
eliminarea amortizării cumulate din valoarea contabilă:
2812 Amortizarea
construcțiilor = 212 Construcții 4.800
diferența din reevaluare:
212 Construcții = % 2.400
105 Rezerve din reevaluare 400
7813 Venituri din ajustări pt.
deprecierea imobilizărilor 2.000
Venitul constituit să acopere cheltuiala constituită la evaluarea anterioară, în sumă de
2.000 lei este neimpozabil.
Exemplu 3:
O entitate economică reevaluează imobilul deținut după 2 ani de utilizare. Imobilizarea
corporală respectivă a fost achiziționată la un cost de 10.000 lei, având durata normală de
funcționare de 10 ani. Valoarea justă determinată de experți este de 12.000 lei. Să se
contabilizeze operația de reevaluare, știind că procedeul folosit pentru reevaluare este
metoda valorii nete și să se menționeze care este implicația fiscală a reevaluării.
Amortizare a cumulată = 10.000: 10 x 2 = 2.000 lei
Valoarea contabilă netă = 10.000 – 2.000 = 8.000 lei
Diferența din reevaluare = 12.000 – 8.000 = 4.000 lei
Înregistrări contabile :
eliminarea amortizării cumulate din valoarea contabilă:
2812 Amortizarea
construcțiilor = 212 Construcții 2.000
diferența din reevaluare:
105 Rezerve din reevaluare = 212 Construcții 4.000
După reevaluare:
Amortizarea contabilă = valoarea justă : durata de utilizare rămasă = 12.000 : 8 ani =
1.500 lei
Amortizarea fiscală = 10.000 : 10 = 1.000 lei
76 Exemplu 4:
Un echipament tehnologic X, deținut de entitatea economic A este schimbat cu un alt
echipament tehnologic Z, de aceeași natură, de la o altă entitate economic, B. Valoarea
evaluată a lui X, valoarea sa justă este de 4.000 lei, cost inițial 6.000 lei, amortizare 4.000
lei, iar valoarea evaluată a echipamentului Z este 4.300 lei. Realizarea schimbului nu are
caracter comercial. Cum se realizează înregistrarea schimbul ui pentru entitatea economică
A și care sunt implicațiile fiscale?
Valoare netă contabilă instalație X = 6.000 – 4.000 = 2.000 lei
Câștigul din operația de schimb = 4.300 – 2.000 = 2.300 lei
Plată în numerar pentru compensarea diferenței de valori juste = 4.300 – 4.000 =
300 lei
Înregistrările contabile
Înregistrarea amortizării echipamentului
6811 Cheltuieli privind
amortizarea = 2813 Amortizarea
echipamentelor
tehnologice 4.000
Eliminarea amortizării
2813 Amortizarea
echipamentelor
tehnologice = 2131 Echipamentelor
tehnologice 4.000
Înregistrarea schimbului
2131 Echipamentelor
tehnologice = 462 Creditori diverși 2.300
462 Creditori diverși = % 2.300
5311 Casa 300
7813 Venituri din cedarea
activelor 2.000
Venitul constituit în urma schimbului este un venit impozabil.
Exemplu 5:
O entitate economică are un echipament tehnologic care trebuie evaluat la 31 decembrie
2009 pentru a se vedea dacă, din punct de vedere calitativ, corespunde noilor standarde de
calitate impuse de UE pentru categoria de active din care face parte. Se știe că:
valoarea ini țială a echipamentului = 6.000 lei;
amortizarea cumulat ă = 3.800 lei
valoarea de utilizare a bunului = 2.900 lei
prețul de vânzare = 2.500 lei
cheltuielile ocazionate de vânzare = 50 lei
Stabiliți dacă activul este depreciate și în caz afirmativ, calculați și înregistrați pierderea
din depreciere și prezentați valoarea la care acesta va fi recunoscut în situatiile financiare
de la 31.12.2009. Care este implicația fiscală a evaluăr ii?
Valoare netă contabilă = Valoarea inițială a activului – Amortizare
cumulată = 6.000 – 3.800 = 2.200 lei
77
Prețul net de vânzare = 2.500 – 50 = 2.450 lei
Valoare recuperabilă Max.(VU,Pnvz) = 2.900 lei
Pierderea din depreciere = 2.200 – 2.900 = 700 lei
Înregistrarea contabilă
6813 Cheltuieli cu
deprecierea
imobilizărilor = 2131 Echipamentelor
tehnologice 700
Cheltuiala constituită este nedeductibilă din punct de vedere fiscal.
Exemplu 6:
O entitate economic are în patrimoniu o instalație al cărei cost este de 4.000 lei,
amortizare cumulată de 3.000 lei, la finele exercițiului financiar 2009. Pentru reevaluarea
imobilizării entitatea folosește costul de înlocuire estimate la 3.500 lei. Stiind ca la data
de 31.12.2009, instalatia are o durata d e viata ramasa de 5 de ani, să se înregistreze și să
se discute efectele reevaluării instalației respective.
Valoarea initiala 4.000 lei
Amortizare cumulate 3.000 lei
Valoare neta contabila 2.000 lei
Cost de inlocuire 3.500 lei
Indice de crestere (3.500 lei/2.000 lei) 1.75
Valoarea initiala reevaluata (4.000 lei x 1.75) 7.000 lei
Amortizare recalculate (2.000 lei x 1.75) 3.500 lei
Rezerva din reevaluare 1.500 lei
Înregistrările cont abile
2131 Echipamentelor
tehnologice = 105 Rezerve din reevaluare 3.000
105 Rezerve din reevaluare = 2813 Amortizarea
echipamentelor
tehnologice 1.500
DRF = 5 ani, știind Valoarea inițială și Valoarea netă contabilă înainte de reevaluare
putem afla prin regula de 3 simplă DNF = 10 ani
Amortizare contabilă = 3.500:5 = 700 lei
Amortizare fiscală = 4.000:10 = 400 lei
Exemplu 7:
Se constată lipsa la inventor a unui calculator al cărui cost de achiziție este de 7.000 lei și
amortizarea cumulată de 3.000 lei. Costul de înlocuire al imobilizării este estimate la
5.000 lei și se impută gestionarului care achita suma prin reținere de pe statul de salarii.
Să se înregistreze lipsa imobilizării, imputarea acesteia, încasarea sumei și să se precizeze
implicarea fiscal rezultată.
Constatarea lipsei si imputarea pagubei:
% = 214 Imobilizări corporale 7.000
2814 Amortizarea
imobilizărilor corporale 3.000
658 Cheltuieli 4.000
Imputarea sumei către salariat
78 4282 Creante asupra
personalului = 758 5.000
Reținerea din salariu a sumei imputate
421 Salarii datorate = 4282 Creante asupra
personalului 5.000
Din punct de vedere fiscal, cheltuiala constituită este deductibilă, iar venitul impozabil.
Exemplu 8:
O entitate economic deține o imobilizare corporal, amortizată integral, al cărei cost de
achiziție a fost de 7.000 lei. La sfârșitul duratei de utilizare, imobilizarea este vândută la
prețul de vânzare de 2.000 lei. Să se înregistreze vânzarea imobilizării și să se precizeze
implicația fiscal a a cesteia.
Scoaterea din evidența contabilă a imobilizării complet amortizate
2814 Amortizarea
imobilizărilor corporale = 214 Imobilizări corporale 7.000
Vânzarea imobilizării
461 Debitori diverși = 7583 Venituri din vânzarea
imobilizărilor 2.000
Încasarea sumei prin bancă
5121 Banca = 461 Debitori diverși 2.000
Venitul constituit este impozabil din punct de vedere fiscal.
Exemplu 9:
Între două entități economice de pe teritoriul UE are loc o tranzacție de bunuri
economice. Entitatea A, cu sediul social și înregistrată în scopuri de TVA în România
achiziționează bunuri în valoarea de 5.000 euro de la o entitate economic B, sediul social
și înregistrată în scopuri de TVA în Ungaria. Presupunâd că la începutul relației
comerciale dintre cele d ouă entități, A i -a transmis lui B codul de înregistrare în scopuri
de TVA din România, iar bunurile comercializate vor fi transportate de A din Ungaria în
România, care este valoarea TVA -ului înscis pe factură de către B și cum înregistrează
această factu ră entitatea A, știind că la data respectivă cursul valutar a fost 1 Euro = 4,2
Ron?
Știind că A și B sunt înregistrate în scopuri de TVA, că A îi comunică lui B codul
de înregistrare corect și că bunurile sunt transportate din Ungaria direct în
România, putem spune că entitatea din Ungaria are de -a face cu o livrare
intracomunitară scutită cu drept de deducere în ceea ce privește TVA -ul și va
întocmi factura fără TVA.
Entitatea din România are de -a face cu o achiziție intracomunitară și va înregistra,
de exemplu:
21 Imobilizări corporale = 404 Furnizori de imobilizări 21.000
4426 TVA deductibilă = 4427 TVA colectată 3.990
Exemplu 10:
O entitate economică are un utilajului care trebuie evaluat la 31 decembrie 2009 pentru a
79 se vedea dacă, din punct de vedere calitativ, corespunde noilor standarde de calitate
impuse de UE pentru categoria de active din care face parte. Se știe că:
valoarea inițială a utilajului = 97.500 lei;
amortizarea cumulată = 29.750 lei;
durata de viața ramasă = 5 ani;
valoarea de utilizare a bunului = 62.500 lei;
prețul de vânzare = 68.500 lei;
cheltuielile ocazionate de vânzare = 2.750 lei
Stabiliți dacă activul este depreciat și în caz afirmativ, calculați și înregistrați pierderea
din depreciere. Care va fi amortizarea contabilă anuală după evaluare? Care este
implicația fiscală a evaluării?
Valoare netă contabilă = Valoarea inițială a activului – Amortizare
cumulată = 67.750 lei
Prețul net de vânzare = 68.500 – 2.750 = 65.750 lei
Valoare recuperabilă Max.(VU,Pnvz) = 65.750 lei
Pierderea din depreciere = 67.750 – 65.750 = 2.000 lei
Înregistrarea contabilă
6813 Cheltuieli cu
deprecierea
imobilizărilor = 2131 Imobilizări corporale 2.000
Amortizare contabilă anuală = 65.750/ 5 ani = 13.150 lei.
Cheltuiala constituită este nedeductibilă din punct de vedere fiscal.
80 Activitatea 1
Timp de lucru: 40 minute
1. Care sunt aspectele generale care caracterizează modificările legislative
cu incidenta din anul 2011?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
2. La ce se refera principalele modificări ale legislației fiscale privitoare
la impozitul pe profit?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
3. Care sunt modificările de substanța in cazul impozitului pe ve nit
începând cu anul 2011?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––- –––––––––––––––––––––
4. Ce modificări de referin ța a cunoscut problematica TVA începând cu anul 2011?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––– –––––––––––-
5. Ce aspecte vizează modificările în cazul accizelor si taxelor locale începând cu anul 2011?
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––– –––––––––––––––––––––-
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
6. Care sunt modificările esențiale pentru procedura fiscală în anul 2011?
––––––––––––––––––––––––––––– –––
––––––––––––––––––––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––––- –––––––––––––––
––––––––––––––––––––––––––––––––
81
82
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: An 2 Contabilitate Si Gestiune Fiscala Danescu Tatiana Curs Ifr [614918] (ID: 614918)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.