Amortizarea Imobilizarilor Necorporale Si Corporale

Capitolul 1. Rolul și importanța imobilizărilor în activitatea economică

Definirea imobilizărilor. Noțiuni generale și delimitări privind imobilizările

Imobilizările, denumite și active imobilizate, ocupă un loc important, în activitatea agenților economici, reprezentând baza și mijloacele de acțiune ale entității și suportul tehnico-material și financiar, care susțin activitatea, în mod durabil, nefiind destinate comercializării.

Activele imobilizate reprezintă resurse controlate de entitate sub formă de bunuri și valori, ca rezutat al unor evenimente trecute și de pe urma cărora întreprinderea estimează că va obține beneficii economice viitoare.

Conform OMFP numărul 1802/2014 „activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii economice viitoare și deținute pe o perioadă mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziție sau la costul de producție”.

Achiziționarea imobilizărilor necesită utilizare unei importante părți din resursele financiare, așadar este necesară planificarea și dimensionarea optimă a acestora și utilizarea lor, astfel încât să contribuie la eficientizarea activității tehnico-economice, precum și la îmbunătățirea calității produselor și serviciilor.

Din punct de vedere al lichidității, imobilizările au lichiditate minimă, în comparație cu celelalte elemente de activ, fiind achiziționate în vederea utilizării pe o perioadă îndelungată de timp. Din punctul de vedere al conținutului economic, structura și destinația lor în cadrul circuitului economic, deosebim: imobilizări necorporale, imobilizări corporale și imobilizări financiare:

Imobilizările necorporale sunt reprezentate de documente juridice sau comerciale, denumite active intangibile, acestea nu se concretizează în bunuri. Imobilizările necorporale sunt reprezentate de cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare, fond comercial și alte imobilizări necorporale.

Imobilizările corporale denumite si active tangibile, reprezintă comform OMFP numărul 1802/2014 active care:

a) sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate in producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; și

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Din această categorie fac parte: construcții, terenuri, amenajări de terenuri, mijloace de transport, instalații tehnice, animale, plantații, mobilier, aparatură birotică etc.

Imobilizările financiare cuprind: împrumuturile acordate altor entițătilor, acțiunile deținute la entitățile afiliate, alte investiții deținute ca imobilizări, alte imprumuturi,

Imobilizările în curs de aprovizionare și avansurile pentru imobilizări cuprind: mijloacele fixe în curs de aprovizionare și valorile înregistrate în avans de entitatea patrimonială pentru a finaliza procesul de aprovizionare. Sunt reprezentate de: mijloace de transport, animale și plantații în curs de aprovizionare, mobilier, aparatură birotică, la care se adaugă imobilizările corporale și necorporale în curs de execuție, avansurile acordate pentru imobilizările necorporale și corporale și instalații tehnice.

Pe parcursul utilizării în procesul de producție, imobilizările suferă deprecieri, care se recuperează pe seama cheltuielilor. Având în vedere natura deprecierilor, aceste cheltuieli se grupează astfel:

cheltuieli cu amortizarea, care reflectă deprecierile de uzură fizică și morală a imobilizărilor necorporale și corporale. Prin amortizare se eșalonează în timp consumul imobilizărilor și, în același timp, se constituie fonduri necesare achiziționării de noi imobilizări, pe măsura scoaterii celor uzate din patrimoniu.

cheltuieli cu ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor, care reflectă deprecierile reversibile a imobilizărilor cauzate de acțiunea unor factori economici, politici sau conjuncturali, de exemplu: scăderea cotațiilor la bursă a valorii imobilizărilor, scăderea prețurilor, a cursului valutar etc.

Structura imobilizărilor. Definiții și delimitări privind imobilizările necorporale

Imobilizările necorporale sunt denumite și active imateriale, intangibile sau investiții nemateriale deoarece nu se concretizează în bunuri materiale, fiind reprezentate prin documente juridice sau comerciale. Potrivit IAS 38 “Imobilizari necorporale”, un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material și deținut pentru utilizare în procesul de producție sau furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat altora sau în scopuri administrative.

Comform OMFP 1802/2014, “o imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil fără formă fizică dacă un element nu îndeplinește condițiile de recunoaștere a unei imobilizări necorporale, costul aferent achiziției sau realizării sale pe plan intern este recunoscut drept cheltuială in momentul in care este suportat. Totuși dacă este dobândit prin achiziția unei afaceri, elemental in cauză face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziției.

Un activ este identificabil dacă:

Este separabil, adică poate fi separat sau desprins din entitate și vândut, transferat, cesionat printr-un contract de licență, inchiriat sau schimbat, fie individual, fie impreună cu un alt contract, cu un active identificabil sau cu o datorie identificabilă aferentă, indiferent dacă entitatea intenționează ori nu să facă acest lucru; sau

Decurge din drepturi contractuale ori de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate ori de alte drepturi si obligații.”

Entitatea economică controlează o imobilizare necorporală dacă aceasta este capabilă de a obține beneficii economice viitoare care pot include venitul din vânzarea produselor sau serviciilor sau alte beneficii aferente costurilor obținute prin utilizarea acelei imobilizări.

Reglementările conforme cu directivele europene prezintă următoarea structură a imobilizărilor necorporale:

Cheltuieli de constituire;

Cheltuieli de dezvoltare;

Concesiuni, brevete, licențe, mărcile comerciale, drepturile și activele similare, cu excepția celor create intern de entitate;

Fondul comercial;

Alte imobilizări necorporale;

Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări;

Imobilizările necorporale în curs de execuție.

Cu ocazia înființării societății comerciale, dar și pentru dezvoltarea acesteia sunt generate următoarele cheltuielile de constituire și dezvoltare: taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni, precum și alte cheltuieli de această natură legate de înființarea și extinderea activității entității.

IAS 38 Imobilizări necorporale nu permite capitalizarea cheltuielilor de constituire, ci impune recunoașterea lor în contul de profit și pierdere.

În contabilitate, evidența acestor cheltuieli se realizează cu ajutorul contului 201 „ Cheltuieli de constituire”. După conținutul economic, este cont de imobilizări necorporale, iar după funcția contabilă, este cont de activ. În debit se înregistrează cheltuielile ocazionate de înființarea sau dezvoltarea entității, datorate sau plătite. În credit se înregistrează amortizarea cheltuielilor de constituire scoase din evidență. Soldul debitor reflectă valoarea cheltuielilor de constituire neamortizate.

Conform reglementărilor legale în vigoare, imobilizările necorporale de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt utilizate pentru îmbunătățirea producției, proceselor sau serviciilor noi, în mod semnificativ

Valoarea cheltuielilor de dezvoltare se recuperează pe baza amortizarii pe durata de utilizare sau perioada contractului. În cazul în care perioada depașeste cinci ani, situația este prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.

În cazul în care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepția cazului în care suma rezervelor disponibile pentru distribuire si a profitului reportat este cel puțin egală cu a cheltuielilor neamortizate.

Sumele prezentate în bilanț la elementul “Cheltuieli de dezvoltare” trebuie explicate în notele explicative. În contabilitate, evidența acestora se realizează cu ajutorul contului 203 “Cheltuieli de dezvoltare”. În debitul acestui cont de activ se pot înregistra valorile imobilizărilor de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit sau constratate plus la inventar și valorile lucrărilor și proiectelor de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziționate de la terți. În credit se înregistrează valoarea neamortizată a cheltuielilor de dezvoltare cedate, valoarea cheltuielilor de dezvoltare amortizate integral și valoarea brevetelor și licențelor intrate în patrimoniu.

Concesiunea reprezintă dreptul de exploatare a unor bunuri sau servicii obținute de o persoană, numită concesionar, de la o altă persoană, denumită concedent, pe baza unui contract de concesiune in care sunt prevăzute, printre altele, durata si prețul sub forma redevenței.

Concesiunile primite de entitate sunt identificate ca imobilizări necorporale atunci când în contractul de concesiune se stabilește o durata și o valoare pentru concesiune. În situația în care în contract este prevăzută plata unei redevențe sau chirii și nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entității care primește concesiunea se reflectă cheltuielile privind redevența sau chiria fără recunoașterea unei imobilizări necorporale.

Brevetul de invenție este un titlu de protecție care conferă titularului un drept exclusiv de exploatare a obiectului invenției, precum și dreptul de a interzice terților să exploateze obiectul invenției.

Licența reprezintă autorizarea pe care o acordă o persoană fizică sau juridical unui terț de a fabrica un produs sau de a folosi o marcă de fabrică în schimbul unei plăți denumite redevență.

Know-how-ul reprezintă un ansamblu al informațiilor și al experienței în domeniul industrial, comercial sau științific, privind un nou proces tehnologic și modul de exploatare a unor utilaje noi, a căror dezvăluire nu este permisă fără autorizarea persoanei care a furnizat aceste informații.

Mărcile comerciale reprezintă semne distincte folosite de entități pentru a-și deosebi produsele și serviciile lor de altele cu caracteristici asemănătoare.

Imobilizările necorporale enumerate anterior achiziționate sau dobândite pe alte căi, sunt înregistrate la valoarea de aport sau costul de achiziție, după caz. În această situație, valoarea de aport se asimilează valorii juste. Comform OMFP 1802/2014, “brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și alte active similare se amortizează pe durata prevazută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deține.”

. Evaluarea și reevaluarea imobilizărilor

Recunoașterea este procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit și pierdere a unui element care îndeplinește criteriile de recunoaștere stabilite conform reglementărilor legale în vigoare. Acest element trebuie recunoscut numai atunci când :

este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă din întreprindere;

elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat în mod credibil.

Evaluarea imobilizărilor constă în determinarea valorilor la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere, reprezentând o operațiune complexă, utilizând mai multe valori:

valoarea de intrare se aplică în momentul intrării imobilizărilor în gestiunea entității patrimoniale. Prin valoarea de intrare se înțelege :

costul de achiziție este format din: comisioanele, prețul de cumpărare, taxele notariale, taxele de import și alte taxe, cheltuielile de transport, manipulare, cheltuielile cu obținerea de autorizații și alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziției respective. Acesta este utilizat pentru imobilizările achiziționate cu titlu oneros.

costul de producție este format din: cota cheltuielilor indirecte de producție, cheltuielile directe aferente producției, alte cheltuieli de producție precum și costul proiectării produselor. Acesta este utilizat pentru imobilizările obținute din producție proprie.

valoarea de aport este recunoscută de părți și stabilită de experții evaluatori autorizați.

Aceasta este utilizată pentru imobilizările aduse drept contribuție la capitalul social.

valoarea justă este suma pentru care o imobilizare poate fi schimbată în cadrul unei tranzacții, utilizată pentru imobilizările intrate cu titlu gratuit.

valoarea de inventar este stabilită în funcție de utilitatea imobilizării, starea bunului, prețul pieței precum și locul unde aceasta se află.

valoarea contabilă netă se calculează prin deducerea din valoarea contabilă a valorii amortizarilor și pierderea de valoare a imobilizărilor.

valoarea bilanțieră se calculează prin valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Valoarea de inventar a imobilizărilor corporale și necorporale se stabilește în funcție de utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței.

Diferențele între valoarea contabilă netă și valoarea de inventar se utilizează astfel :

Când valoarea de inventar este mai mare față de valoarea contabilă netă, rezultă un plus de valoare;

Când valoarea de inventar este mai mică față de valoarea contabilă netă, rezultă un minus de valoare

valoarea reziduală se utilizează astfel :

atunci când din valoarea estimată că se va obține prin vânzare se scad cheltuielile ocazionate de acestă operație ;

în cazul casării unui activ imobilizat, când din valoarea rezultată în urma valorificării materialelor și pieselor recuperate în urma acestei operațiuni se scad cheltuielile de dezmembrare.

Evaluarea imobilizărilor necorporale constă în atribuirea valorilor imobilizărilor necorporale în vederea înregistrării acestora în situațiile financiare. Potrivit prevederilor legale în vigoare deosebim:

Evaluarea inițială utilizează:

Costul de achiziție cuprinde prețul de cumpărare, taxele de import, taxe notariale, alte taxe precum și comisioane.

Costul de producție cuprinde cota de cheltuieli indirecte alocată în mod rațional precum și cheltuielile directe. Atunci când entitatea efectuează cheltuieli ulterioare cu o imobilizare necorporală, acestea se întregistrează după finalizare sau cumpărare în conturile de cheltuieli. În cazul în care aceste cheltuieli pot fi evaluate credibil vor permite imobilizării necorporale să genereze beneficii economice viitoare și vor majora costul activului.

Evaluarea la data bilanțului ține cont de valoarea de intrare din care sunt scăzute ajustările cumulate de valoare. Cu ocazia inventarierii, evaluarea imobilizărilor necorporale se face la valoarea de inventar, stabilită în funcție de utilizarea și starea bunului, precum și prețul pieței. Imobilizările necorporale în curs de execuție fac parte, de asemenea, din obiectul inventarierii.

OMFP 1802/2014 prezintă urmatoarele criterii de recunoaștere:

„Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern respectă criticile de recunoaștere, o entitate împarte procesul de generare a activului în:

O fază de cercetare; și

O fază de dezvoltare

Dacă o entitate nu poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează costurile aferente proiectului ca fiind suportate exclusive în faza de cercetare”.

Faza de cercetare comform OMFP 1802/2014:

„Nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare nu trebuie recunoscută. Costurile de cercetare trebuie recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate.

În faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că exista o imobilizare necorporală și că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste costuri sunt recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate.

Exemple de activități de cercetare sunt:

Activitățile destinate obținerii de cunostințe noi;

Identificarea, evaluarea si selecția finală a aplicațiilor pentru rezultatele cercetărilor sau pentru alte cunoștințe;

Căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; și

Formularea, proiectarea, evaluarea și selecția finală a alternativelor posibile de materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătățite”

Fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerț care contribuie la menținerea și dezvoltarea potențialului de activitate al entitații. În activitatea practică deosebim:

Fondul comercial pozitiv reprezintă suma suplimentară platită pentru: vadul comercial marca de fabrică, debușee, poziția geografică. Fondul comercial se calculează ca diferența între costul de achiziție și valoarea justă, aferentă bunurilor tranzacționate;

Fondul comercial negativ, se calculează ca diferența între valoarea justă și costul de achiziție, aferentă bunurilor tranzacționate.

Comform OMFP 1802/2014, “ în situațiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaște numai în cazul transferului tuturor activelor sau al unei parți a acestora și, după caz, și de datorii și capitaluri proprii, indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operațiuni de fuziune. Pentru ca fondul comercial să fie contabilizat distinct, transferul trebuie să fie în legatură cu o afacere, reprezentată de un ansamblu integrat de activitați și active organizate și administrate în scopul obținerii de profituri, înregistrări de costuri mai mici sau alte beneficii.

Pentru recunoasterea în contabilitate a activelor și datoriilor permite cu ocazia acestui transfer, entitățile trebuie să procedeze la evaluarea valorii juste a elementelor primite, în scopul determinării valorii individuale a acestora. Aceasta se efectuează de către evaluatori autorizați, potrivit legii.

Onorariile de intermediere, onorariile de consiliere, juridice, contabile, de evaluare si alte onorarii profesionale sau de consultant precum si alte cheltuieli legate de dobândirea unei afaceri reprezintă cheltuieli în perioadele în care sunt suportate costurile respective.

Entitatea care cedează o afacere scoate din evidență activele și datoriile corespunzătoare, la valoarea la care acestea sunt înregistrate în contabilitate pe seama conturilor de cheltuieli respectiv venituri.”

În scopul determinării corecte a valorii individuale juste a activelor si datoriilor transferate, este necesar să se apeleze, de regulă, la profesioniști calificați în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut național si internațional. Comform reglementărilor legale în vigoare, fondul comercial generat intern nu se recunoaște ca activ deoarece nu reprezintă o resursă identificabilă controlată de entitate, care să poata fi evaluată credibil la cost.

Pentru entitățile economice care își desfasoară activitatea în domeniul comerțului, vadul comercial este foarte important deoarece influențează volumul desfacerilor. Astfel, două magazine avand capacitate de vânzare si dotari asemănătoare, dar cu amplasamente diferite, vor avea valori de achizitie diferite, unul fiind așezat într-o zonă cu “vad comercial”. În această situație, valoarea fondului comercial se calculează ca diferența între valoarea de achiziție și valoarea contabilă justă a bunului.

Comform art. 83, alin. (5) din OMFP nr. 2869/2010, “Dacă în situațiile financiare anuale individuale se întregistrează fond comercial negativ, tratamentul acestuia este cel prevăzut la punctul 52 din Reglementările contabile comforme cu Directiva a 7-a a Comunitații Economice Europene.”

Această reglementare se referă la:

“ posibilitatea transferării în contul de profit și pierdere consolidat a unei valori prezentate ca element separat, care corespunde unui fond comercial negativ;

partea fondului comercial negativ trebuie recunoscută ca venit în contul de profit și pierdere, atunci când sunt recunoscute aceste pierderi și cheltuieli viitoare, în masură în care fondul comercial negativ se raportează la pierderi și cheltuieli viitoare așteptate etc. “

Imobilizările necorporale în curs de execuție reprezintă imobilizările aflate în lucru până la sfarșitul perioadei, evaluate cost de achiziție respectiv la cost de producție.

Imobilizările corporale sunt bunuri materiale cu un rol deosebit de important în activitatea de producție comercială ce alcătuiesc împreună baza tehnică a unitații. Comform OMFP 1802/2014, “ imobilizările corporale reprezintă active care:

Sunt deținute de o entitate pentru a fi utilizate în producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; și

Sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

În completarea prevederilor referitoare la imobilizări corporale, se aplică și prevederile subsecțiunii 4.4.4 Active Specifice unor domenii de activitate.”

Unele elemente de imobilizări corporale pot fi achiziționate astfel de imobilizări corporale, desi nu crește în mod direct beneficiile economice viitoare sau alte active. Astfel de elemente de imobilizări corporale îndeplinesc condițiile pentru a fi recunoscute ca active deoarece dau posibilitatea unei entitați să obțină din activele conexe beneficii economice viitoare în plus față de ceea ce s-ar putea obține dacă elementele respective nu ar fi fost dobândite.

Prin politici contabile se stabilesc condițiile specifice pentru recunoașterea imobilizărilor corporale.

În vederea recunoașterii imobilizărilor corporale se impune utilizarea randamentului profesional la aplicarea criteriilor de recunoaștere pentru circumstanțele specifice entitații. În unele cazuri ar putea fi adecvat să fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi matrițele, aparatele de măsură și control, uneltele și alte elemente similare, și să se aplice criteriile de recunoaștere a valorii acestora.

Piesele de schimb și echipamentul de service sunt, în general, contabilizate ca stocuri și recunoscute în contul de profit și pierdere atunci când sunt consumate. Totuși, piesele de schimb importante și echipamentele de securitate sunt considerate imobilizări corporale atunci când o entitate preconizează că le va utiliza pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Terenurile și clădirile sunt active separabile și sunt contabilizate separat, atunci când sunt achiziționate împreună. O creștere a valorii terenului pe care se află o clădire nu afectează determinarea valorii amortizabile.

Așa cum se precizează în art. 24, alin. (3) din Legea nr 571/2003 privind Codul Fiscal, actualizată sunt, de asemenea, considerate „ mijloace fixe amortizabile:

Investițiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiuni, locație de gestiune sau altele asemenea;

Mijloacele fixe puse în funcțiune parțial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

Investițiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanțe mineraale utile, precum și pentru lucrările de deschidere și pregătirea extracției în subteran la suprafață;

Investițiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare, realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali și care conduc la obținerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;

Investițiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi de natura celor aparținând domeniului public, precum și în dezvoltări și modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică;

Amenajările de terenuri.”

Potrivit art. 24, alin.(4) din acelasi document legislativ:

“ Nu reprezintă active amortizabile:

Terenurile, inclusiv cele împădurite;

Tablourile si operele de arta;

Fondul comercial

Lacurile, bălțile și iazurile care nu sunt rezultatul unei investiții;

Bunurile din domeniul public finantațe din surse bugetare;

Orice mijloc fix care nu își pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit normelor;

Casele de odihna proprii, locuințele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate în scopul utilizării veniturilor”.

Potrivit reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, investițiile imobiliare sunt incluse în sfera imobilizărilor corporale. În situația în care o imobilizare corporală de natura invesțitiilor imobiliare urmează a fi îmbunătățită în vederea vânzării, se va proceda la transferul acesteia din categoria “imobilizări corporale” în categoria “stocuri”. Aceeasi regulă se aplică și în situația transferului activelor din categoria “stocuri” în categoria “imobilizări corporale”.

Comform prevederilor OMFP nr. 2869/2010, “transferul poate fi efectuat dacă și numai dacă există o modificare a utilizării imobilizării, evidențiată de începerea modernizarii, în vederea vânzării. Ca urmare, dacă o entitate decide să cedeze o imonilizare corporală fără a fi modernizată, ea continuă să o trateze ca o imobilizare corporală până la scoaterea sa din evidență și nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificația cheltuielilor ulterioare recunoscute ca o componentă a activului”.

Referitor la evaluarea, recunoașterea și reevaluarea imobilizărilor corporale, potrivit reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, evaluarea inițială, a unei imobilizări corporale se realizează la costul său, stabilit în funcție de modalitatea de intrare în entitate, astfel:

La cost de achiziție-pentru imobilizări corporale preocupate cu titlul oneros. Acesta este format din prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe, cheltuielile de transport, manipulare, taxele notariale, cheltuielile cu obținerea de autorizații etc. Reducerile comerciale acordate de furnizor ajustează costul de achiziție, în sensul reducerii acestuia.

La un cost de producție- pentru imobilizările corporale obținute în cadrul entitații. Acesta este format din cheltuielile directe aferente producției, costul proiectarii produselor, alte cheltuieli directe atribuibile, precum și cota cheltuielilor indirecte de producție alocată într-un mod rațional ca fiind legată de fabricația acestora. În categoria cheltuielilor încadrate la alte cheltuieli direct atribuibile unei imobilizări corporale sunt incluse:

Costurile de amenajare a amplasamentului;

Costurile inițiale de livrare și manipulare;

Costurile de instalare si asamblare;

Costurile de testare a funcționării corecte a activului;

Onorarii profesionale si comisioane achitate în legatură cu activul.

Reglementările legale în vigoare fac precizări experese legate de costurile care nu sunt atribuibile construcției unui activ imobilizat astfel:

Cheltuieli ocazionate de demolarea unei clădiri în vederea construirii alteia;

Cheltuieli reprezentând valoarea neamortizată a clădirii demolate.

c) La valoarea de aport- pentru imobilizările corporale aportate în natura de acționari, valoare stabilită de evaluatori autorizați;

d) La valoarea justă- pentru imobilizările corporale primite prin donație. Aceasta reprezintă suma de bani pentru care activul ar putea fi schimbat de bună voie între părti, aflate în cunoștința de cauză, în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat în mod obiectiv.

Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli in perioada in care au fost efectuate. În această situație se află cheltuielile generate de reparațiile efectuate la imobilizările corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora.

Cheltuielile ulterioare efectuate sub forma investițiilor în vederea îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali ai imobilizărilor corporale, cu scopul obținerii de beneficii economice viitoare, suplimentare față de cele estimate inițial, sunt recunoscute ca o competență a imobilizărilor corporale, mărind asftel valoarea de intrare a acestora. Beneficiile viitoare se pot obține fie prin creșterea veniturilor, fie indirect, prin reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționare a mijloacelor fixe. În costul unei imobilizări corporale sunt incluse costurile estimate inițial cu demontarea si mutarea acesteia la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționat mijlocul fix, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil, iar unitatea are această obligație.

Pentru reevaluarea ulterioară recunoașterii se pot aplica:

Reguli de evaluare de bază, conform cărora evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanțului se efectuează la costul acestora, mai puțin amortizarea și ajustările cumulate de depreciere;

Reguli de evaluare alternative, conform cărora evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanțului se efectuează având la bază valoarea justă care înlocuiește costul de achiziție, costul de producție sau orice altă valoare atribuită înaite acelui activ. Reevaluarea trebuie efectuată cu suficientă regularitate, astfel încat valoarea contabilă să nu difere substanțial de valoarea justă stabilită la data bilanțului.

Reevaluarea unei imobilizări corporale reprezintă operația de modificare și înlocuire a valorilor contabile nete cu valoarea justă, stabilită pe baza unor calcule de evaluatori autorizați.

Dacă rezultatul reevaluării reprezintă o creștere față de valoarea contabiă netă, aceasta se tratează ca o creștere a rezervelor din reevaluare sau ca un venit care să compenseze cheltuielile cu descreșterea recunoscută anterior la acel activ.

Dacă rezultatul reevaluării reprezintă o descreștere a valorii contabile nete, aceasta se înregistrează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii.

Conform OMFP nr. 1802/2014, " Prin derogare de la evaluarea pe baza principiului costului de achiziție sau al consumului de producție, entitățile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârșitul exercițiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situațiile financiare întocmite pentru acel exercițiu.

Amortizarea calculată pentru imobilizările corporale astfel reevaluate se înregistrează în contabilitate începând cu exercițiul financiar următor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanțului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizați, potrivit legii.

În urma reevaluării, imobilizările amortizabile vor primi o nouă valoare, denumită valoarea contabilă actualizată (VCA), care se calculează după formula:

VCA = valoarea justă + amortizarea actualizată

Amortizarea actualizată (Aa), se calculează după formula :

Aa = amortizarea calculată × valoarea justă / valoarea contabilă netă

Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind, valoarea justă la data întocmirii bilanțului.

Dacă un activ dintr-o clasă de active reevaluate nu poate fi reevaluat din cauză că nu există o piață activă pentru aceasta, atunci acel activ trebuie prezentat în bilanț la costul său, mai puțin amortizarea cumulată și pierderile din depreciere, cumulate. În acest context, o piață activă este o piață unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiții :

elementele de comercializare sunt omogene ;

se găsesc în permanență atât cumpărători, cât și vânzători interesați ;

publicul cunoaște prețurile.

În scopul prevenirii unor evaluări selective efectuate la date diferite, activele corporale care fac parte din aceeași clasă vor fi reevaluate simultan. Dacă rezultatul reevaluării este o creștere față de o valoare contabilă netă, aceasta se tratează ca o creștere a rezervei din reevaluare.

Entitățile are posibilitatea de a alege metoda de reevaluare a imobilizărilor corporale prin care s-au calculat valorile prezentate, cu reflectarea acesteia în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, precum și elementul afectat din contul de profit și pierdere.

Conform OUG nr. 37/2011,"reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă în conformitate cu prevederile reglementărilor contabile aplicabile. "

O imobilizare corporală trebuie scoasă din evidență, la cedare sau casare, atunci când nu se mai așteaptă niciun beneficiu economic viitor din utilizarea sa. Câștigurile sau pierderile obținute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale trebuie determinate ca diferență între veniturile generate de scoaterea din evidență și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta și trebuie prezentate ca venit sau cheltuială, în contul de profit și pierdere.

Imobilizările financiare rezultă în urma operațiilor de investire pe termen lung a unor sume, temporar disponibile, rezultate din activitatea curentă, în patrimoniul altei entități economice, în vederea obținerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobânzilor. Pentru specificul lor, investițiile financiare au următoarele caracteristici :

nu au o structură materială;

sunt efectuate pe o perioadă mai lungă, ce depășește un an;

nu se amortizează, întrucât nu suferă deprecieri ireversibile;

pot suferi deprecieri temporare reversibile, pentru care, în mod legal, se pot constitui ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare.

Conform OMFP nr 1802 /2014, „ imobilizările financiare cuprind acțiunile deținute la entitățile afiliate, împrumuturile acordate entităților afiliate, acțiunile deținute la entități asociate și entități controlate în comun, alte investiții deținute ca imobilizări, alte împrumuturi.

diferența dintre valoarea imobilizărilor financiare dobândite și valoarea neamortizată a imobilizărilor care au construit obiectul participării în natură la capitalul altor entități precum și diferența dintre valoarea participațiilor primite ca urmare a participării cu active pe termen scurt și valoarea activelor care fac obiectul participației se înregistrează pe seama veniturilor la data dobândirii acelor titluri.

acțiunile și alte imobilizări financiare primite fără plată, potrivit legii se evidențiază în conturile de active și venituri.

în categoria altor investiții deținute ca imobilizări se evidențiază distinct certificate de emisii de gaze cu efect de seră precum și certificate verzi prezentate la subsecțiunea 4.5.4 Contabilitatea certificatelor verzi.”

Imobilizările financiare se diferențiază astfel :

acțiunile deținute la entitățile afiliate reprezintă drepturi sub formă de acțiuni sau alte titluri de valoare cu venit variabil, deținute în capitalul altor entități, în vederea obținerii de venituri financiare sau alte avantaje economice, materializate în special prin controlul și influența asupra entității unde au fost efectuate investițiile. În cadrul acestor relații, societățile-mamă dețin un control sau o influență notabilă asupra celorlalte societăți, denumite filiale, iar împreună alcătuiesc un grup de entități. În situația în care societatea mamă deține un procent de peste 50% din drepturile de vot ale filialei, aceasta are dreptul să exercite un control exclusiv, ceea ce înseamnă puterea de a dirija politicile financiare și operaționale pentru a obține beneficii economice.

interesele de participare apar atunci când o entitate deține un procent cuprins între 10 și 20% din capitalul altei entități. În această situație, are dreptul de a-și crea legături durabile în scopul obținerii de venituri financiare, fără a interveni semnificativ în gestiunea entității la care sunt deținute titlurile.

titlurile puse în echivalență apar atunci când titlurile de participare sunt evaluate în situațiile financiare prin metoda punerii în echivalență. Aceste titluri apar numai în situațiile financiare anuale consolidate și presupun înlocuirea valorii de achiziție a acțiunilor deținute de o entitate în capitalul altei entități cu valoarea capitalurilor proprii ale emitentului ce revine entității deținătoare;

alte titluri imobilizate reprezintă titluri cu venituri care nu pot fi încadrate în niciuna din categoriile anterioare, precum și cu venit fix, reprezentate de obligațiuni cu scopul deținerii acestora pe termen lung;

creanțele imobilizate cuprind:

– sumele datorate de filiale pentru avansurile și împrumuturile acordate de societatea mamă ;

– împrumuturile acordate pe termen lung cu scopul obținerii de venituri financiare sub forma dobânzilor ;

– creanțele aferente contractelor de leasing financiar ;

alte creanțe imobilizate reprezentate de garanții, depozite bancare;

dobânzi aferente creanțelor imobilizate.

Recunoașterea inițială a unei imobilizări financiare este condiționată de evaluarea credibilă a costului acesteia. Costul unei imobilizări financiare va fi recunoscut ca activ dacă și numai dacă este posibilă generarea către entitate de beneficii economice viitoare aferente activității și costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Conform reglementărilor legale în vigoare deosebim :

evaluarea inițială sau la intrare, care se bazează pe costul de achiziție sau pe valoarea determinată prin contractul de dobândire a imobilizărilor financiare ;

evaluarea ulterioară la inventariere-bilanț, care se bazează pe valoarea de intrare din care se scad ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare.

Prin derogare de la prevederile pct. 58 alin. (1) și sub rezerva condițiilor prevăzute la prezența subsecțiune, entitățile pot evalua în situațiile financiare anuale consolidate instrumentele financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la valoarea justă.

(2) prevederile prezenței subsecțiuni nu se aplică la întocmirea situațiilor financiare anuale individuale.

evaluarea la ieșire, care se bazează pe valoarea de intrare a imobilizărilor financiare sau pe orice valoare substituibilă recunoscută în bilanț. În acest moment, trebuie avută în vedere anularea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor financiare, prin afectarea veniturilor.

Se consideră că un activ financiar imobilizat este depreciat atunci când valoarea contabilă de înregistrare este mai mare decât valoarea de inventar estimată. Pentru a putea constata o astfel de situație, fiecare entitate trebuie să evalueze la data fiecărui bilanț dacă există o dovadă obiectivă în acest sens. Această dovadă se referă la unul sau mai multe evenimente care ar putea avea un impact asupra viitoarelor fluxuri de trezorerie generate de activul financiar imobilizat.

"Pierderile preconizate ca rezultat al unor evenimente viitoare, indiferent de cât de probabile sunt, nu sunt recunoscute. Dovezile obiective că un activ financiar sau un grup de active este depreciat includ informații care pot fi observate și intră în atenția deținătorului activului. În cazul în care există o asemenea dovadă, întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului sau a grupului de active și să recunoască, implicit, o pierdere din depreciere sau o pierdere de valoare ".

Capitolul 2: Amortizarea imobilizărilor necorporale și corporale

Teoria amortizării imobilizate.

Pierderea valorii imobilizărilor este datorată acțiunii factorilor de mediu, utilizarii în procesul de exploatare, și progresul tehnic astfel deprecierea fizică și morală se numește uzură iar expresia valorică, amortizare.

Deprecierea este definită în standardele internaționale de contabilitate ca procesul prin care valoarea contabilă a unui activ scade sub valoarea sa recuperabilă. Termenul de depreciere cuprinde atât deprecierea de valoare, care afectează activitatea entității ca urmare a factorilor interni și externi, cât și reducerea valorii activului în timp, ca urmare a utilizării lui, astfel amortizarea reprezintă o formă a deprecierii.

IAS 16 "Imobilizări corporale" definește amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viață utilă, respectiv repartizarea costului istoric sau a valorii substituită costului, din care se deduce valoarea reziduală estimată că entitatea va utiliza activul supus amortizării sau asupra numărului unităților produse sau al unor unități similare estimate a fi obținute prin folosirea activului respectiv.

În accepțiunea americană, amortizarea reprezintă "repartizarea costului activului pe durata sa de utilizare estimată".

Atunci când se achiziționează un activ imobilizat corporal se investește, de regulă, o sumă semnificativă care reprezintă costul activului și care trebuie repartizat cât mai echitabil pe cheltuielile exercițiului în care se beneficiază de serviciile oferite de utilizarea activului respectiv. "acest procedeu este cunoscut sub denumirea de amortizare, fiind un sistem prin care se urmărește distribuirea costului activului corporal imobilizat pe durata de viață estimată, în mod sistematic și rațional. Acesta este un proces de repartizare, nu de evaluare.

Amortizarea este în fapt o constatare contabilă a deprecierii definitive a valorii imobilizărilor datorită utilizării lor în procesul de producție a influenței factorilor naturali și ca o consecință a progresului tehnic. Deprecierea se recuperează prin trecerea pe cheltuielile fiecărui exercițiu financiar a sumelor corespunzătoare deprecierilor suferite de imobilizări în funcție de durata de

viață utilă și valoarea amortizabilă astfel amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii amortizabile a imobilizărilor. (A= Ca×Va)

Particularitățile metodologiilor imobilizărilor necorporale.

Perioada de amortizare a unei imobilizări necorporale trebuie să corespundă celei mai bune estimări a duratei sale de viață utile. Amortizarea trebuie începută atunci când activul este pregătit pentru utilizare.

Un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. În bilanț, un activ necorporal trebuie prezentat la cost mai puțin amortizarea și ajustările din depreciere.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate. Aceste cheltuieli vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil ca aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanța prevăzută inițial și să poată fi evaluate credibil.

Un activ necorporal trebuie scos din evidență la cedare sau casare, atunci când niciun beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea sa.

Câștigurile sau pierderile care apar odată cuîncetarea utilizării sau ieșirea unui activ necorporal se determină ca diferență între veniturile generate de ieșirea activului și valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia și trebuie recunoscut ca venit respectiv cheltuiala în contul de profit și pierdere.

Amortizarea reprezintă expresia bănească (valorică) a uzurii și reflectă procesul de recuperare a valorii consumate a imobilizărilor corporale pe seama includerii acesteia în valoarea noilor produse și servicii.

Amortizarea imobilizărilor necorporale constă în afectarea contului de cheltuieli cu valoarea amortizării în vederea recuperării părții uzate a imobilizărilor necorporale.

Reglementarea metodologiilor de calcul a amortizării imobilizărilor corporale în România.

Imobilizările corporale își diminuează o parte din valoarea, treptat, uzându-se ca urmare a apariției unor imobilizări corporale mai performante.

Conform OMFP nr 1802 /2014, " – Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare, respectiv asupra valorii reevaluate a imobilizărilor.

Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează începând cu luna următoare punerii în funcțiune și până la recuperarea integrală a valorii lor. La stabilirea amortizării imobilizărilor corporale sunt avute în vedere duratele de utilizare economică și condițiile de utilizare a acestora.

Duratele de amortizare din contabilitate, stabilite potrivit politicilor contabile, pot fi diferite de duratele de amortizare utilizate de entități pentru scopuri fiscale.

În cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, în funcție de politica contabilă adoptată, entitatea înregistrează în contabilitate o cheltuială cu amortizarea sau o cheltuială corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constată.

O modificare semnificativă a condițiilor de utilizare, cum ar fi numărul de schimburi în care este utilizat activul, precum și în cazul efectuării unor investiții sau reparații, altele decât cele determinate de întreținerile curente, sau învechirea unei imobilizări corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, în cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, folosirea lor fiind întreruptă pe o perioadă îndelungată, poate fi justificată revizuirea duratei de amortizare.

În cazurile menționate la alin. (5) inclusiv în situația prevăzută la punctul 100,durata de amortizare stabilită inițial se poate modifica, această reestimare conducând la o nouă cheltuială cu amortizarea pe perioada rămasă de utilizare.

În contabilitate se operează cu durata economică de utilizare, care nu trebuie confundată cu durata normală sau durata legală cu care se operează pentru declarația fiscală ".

Pentru imobilizările corporale trecute în conservare, entitatea înregistrează în funcție de politica adoptată o cheltuială cu amortizarea sau o cheltuială corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constată. În situația în care se constată modificări ale condițiilor corporale, entitatea poate revizui duratele de amortizare.

Regimuri de amortizare admise în România

Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli prevăzute în legea nr. 571/2003,actualizată, privind codul fiscal :

în cazul construcțiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;

în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mașinilor, uneltelor și instalațiilor, precum și pentru computere și echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară accelerată ;

mijloacele de transport pot fi amortizate în funcție de numărul de kilometrii sau numărude kilometrii sau numărul de ore de funcționare, prevăzut în cartea tehnică, pentru cele achiziționate după data de 1 ianuarie 2004;

pentru locuințele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal până la nivelul corespunzător suprafeței constituite prevăzute în legea locuinței.

Pentru cunoașterea duratelor normale de utilizare este necesară studierea "catalogului privind duratele normale de funcționare și clasificarea mijloacelor fixe", unde imobilizările corporale sunt clasificate în grupe, subgrupe, clase, subclase, familii. De asemenea, catalogul cuprinde și alte informații referitoare la imobilizările corporale, ordonate astfel :

codul de clasificare ;

denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclase, familiei imobilizărilor corporale ;

durata normală de funcționare, exprimată în ani.

Regimul de amortizare liniară

Se realizează prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporțional cu numărul de ani ai duratei de utilizare economică a mijloacelor fixe și constă în înregistrarea amortizării prin aplicarea unor cote fixe asupra valorii de intrare a fiecărui mijloc fix. Această metodă se aplică în mod obligatoriu în cazul construcțiilor.

În vederea calculării liniare se pot folosi două formule :

Aa=Vi /T(D); unde: Aa-amortizarea anuala; Vi-valoarea de intrare; T-timpul(durata utilă de viață)

Aa=Vi ×ra, unde: Aa-amortizarea anuala, Vi-valoarea de intrare, ra-rata amortizării.

Regimul de amortizare degresivă

Constă în multiplicarea cotelor de amortizare cu un anumit coeficient stabilit de legislația în vigoare.

Metoda amortizării degresive presupune folosirea unor coeficienți de multiplicare, care se înmulțesc cu cotele medii de amortizare liniară, astfel :

1,5 pentru imobilizările corporale cu durata normală de utilizare cuprinsă între doi – cinci ani inclusiv

2,0 pentru imobilizările corporale cu durata normală de utilizare cuprinsă între cinci-cinci-zece ani inclusiv

2,5 pentru imobilizările corporale cu durata normală de utilizare mai mare de zece ani

Metoda amortizării degresive se aplică în două variante astfel :

Metoda amortizării degresive fără influența uzurii morale (AD1) presupune aplicarea cotei de amortizare degresivă în primul an la valoarea de intrare a mijlocului fix. În anii următori, această cotă se aplică la valoarea rămasă, până în anul în care amortizarea astfel calculată după metoda liniară. Din acel an, valoarea rămasă de amortizat se împarte la numărul de ani rămași. Folosind metoda amortizării degresive, unitatea poate să-și recupereze mai devreme pe seama cheltuielilor, o valoare mai mare față de valoarea calculată prin metoda liniară, pornindu-se de la considerentul că în primii ani randamentul imobilizărilor corporale este mai mare.

Metoda amortizării degresive cu influența uzurii morale (AD2) oferă avantajul recuperării valorii de intrare a mijlocului fix într-o perioadă de timp mai mic decât durata normală de utilizare, considerându-se că diferența o reprezintă influența uzurii morale.

Această variantă seamănă cu prima, în sensul că în primii ani rata amortizării se aplică la valoarea de intrare, respectiv la valoarea rămasă, iar pentru ultimii ani se utilizează metoda amortizării liniare. Ceea ce o diferențiază față de metoda anterioară este reducerea numărului de ani de funcționare, așa cum se poate observa rezolvând problema următoare.

Regimul de amortizare accelerată

Impune aplicarea, în primul an de funcționare a mijlocului fix, a unei rate a amortizării de până la 50% din valoarea de intrare. Pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează folosind metoda amortizării liniare, prin raportarea valorii rămase de amortizat a mijlocului fix la numărul de ani de utilizare rămași.

În practică, sunt rare cazurile în care o imobilizare corporală se consumă în primul rând în procent de până la 50 %din valoarea de intrare. Întrucât valoarea amortizării trebuie să fie corelată cu modul de utilizare a mijlocului fix, rezultă că metoda amortizării accelerate este mai puțin utilizată în scopuri contabile.

Comparativ cu metoda amortizării liniare, metoda amortizării degresive și accelerate prezintă avantajul de a atenua influența uzurii morale întrucât permite recuperarea într-un interval de timp mai scurt a unei părți mai mari din valoarea de intrare a imobilizărilor corporale. În același timp, aceste două metode oferă și un avantaj fiscal, prin amânarea la plată a impozitului pe profit, aferent creșterii cheltuielilor cu amortizarea, în primii ani de utilizare a imobilizărilor corporale.

Excepții de la calculul amortizarilor imobilizărilor corporale

Comform prevederilor Legii nr. 571 /2003 privind Codul fiscal, actualizată, nu se calculează și nu se înregistrează amortizare pentru terenurile, lacurile, bălțile și iazurile, nu sunt rezultatul unei investiții, precum și pentru tablourile și operele de artă, bunurile din domeniul public finanțate din surse bugetare și pentru orice alt mijloc fix care nu-și pierde valoarea în timp datorită folosirii.

În ceea ce privește imobilizările corporale concesionate închiriate sau aflate în locație de gestiune, amortizarea lor se calculează și se înregistrează în contabilitate de către proprietar.

Investițiile efectuate la imobilizările corporale luate cu chirie sau în locație de gestiune se supun amortizării pe durata contractului către locatar. La terminarea contractului, aceasta cedează proprietarului atât valoarea investiției efectuate, cât și amortizarea.

Capitolul 3. Studiu de caz privind operațiile cu implicații asupra amortizării la Metalsil Prod SRL

3.1 Scurt istoric

Metalsil Prod SRL este o societate cu răspundere limitată cu asociat unic, cu capital integral privat, înființată în anul 2005 în conformitate cu Legea societăților 31/1990. In conformitate cu reglementările Legii nr.346/2004 privind stimularea înființării și dezvoltării imm, Metalsil Prod SRL este o întreprindere mijlocie autonomă.

Activitatea economică principală prestată încă de la înființare, din anul 2005, se înscrie în industria metalurgică, diviziunea ”turnarea metalelor”, categoria metale neferoase ușoare, regăsindu-se la codul CAEN-Rev.2, 2453 – Turnarea metalelor neferoase ușoare. Încă de la început, domeniul de activitate a fost reprezentat de elaborarea și turnarea aliajelor neferoase ușoare de tipul aluminiului (Al) și alamei, firma dezvoltându-se treptat, produsele semifinite fabricate (lingouri și în special tuburi) fiind folosite în industrie – Al în industria auto (caroserii auto), iar alama pentru industria rulmenților.

Sediul social al societății Metalsil Prod SRL este situat în localitatea Brașov, str. Carierei, nr.127, cod poștal 500052, jud. Brașov, la această locație desfășurându-se atât activitatea administrativă a firmei, cât și activitatea productivă de turnare alamă și producție produse semifinite din alamă (categoria metale neferoase ușoare), conform cod CAEN 2453 ”Turnarea metalelor neferoase ușoare”.Locația este situată pe o platformă industrială din partea vestică a Brașovului, activitatea administrativă desfășurându-se într-un spațiu de 150 mp, iar activitatea productivă într-un spațiu de 850 mp.

De la început firma a pornit cu două secții de producție – secția de aluminiu și secția de alamă – într-o singură hală (construcție de 1000mp) de pe platforma industrială din localitatea Brașov, str. Carierei, nr.127, jud. Brașov, cu acoperire mai mare a productivității pe segmentul Al, față de alamă, din total cantitate produsă, aproximativ 90% fiind reprezentată de Al și numai 10% de alamă.

Ca urmare a solicitărilor crescute pentru semifabricatele turnate din Al, în anul 2008 secția de aluminiu a fost extinsă, iar secția de alamă a fost mutată într-o altă hală (de 700 mp), la aceeași adresă.

Cererea pieței pentru semifabricatele turnate din Al fiind însă în continuă creștere de la an la an a determinat mutarea în anul 2013 a secției de producție Al într-o locație mai mare din Brașov, pe str. Zizinului, nr.121, care a permis o retehnologizare modernă, prin instalarea de noi echipamente ce au dus la creșterea capacității de producție la ora actuală la aprox.900 tone/lună pentru clienții Automobile Dacia SA, CIE Matricon, Electroprecizia SA, Schulte & Schmidt, Arcelor Mittal.

În urma mutării secției de Al la noua locație, în 2013 secția de alamă a fost remutată în hala în care a funcționat secția de Al, de pe platforma industrială din Carierei, nr.127, locația respectivă putând permite extinderea capacității de producție prin instalarea de noi echipamente, demers avut în vedere de managementul firmei ca urmare a creșterii cererii și pentru industria de rulmenți. Însă, această acțiune poate fi realizată într-o perioadă de timp mai îndepărtată (5 ani), perioadă în care s-ar pierde oportunitățile oferite de cererea actuală în industria de rulmenți.

Din acest motiv, demersul managerial de susținere competitivă a dezvoltării durabile a firmei a vizat identificarea unor surse suplimentare de finanțare, în condiții de sustenabilitate, cu impact asupra optimizării costurilor de producție și atingerii flexibilității productive dorite. Iar toate aceste aspecte crează premisele motivelor care determină societatea să implementeze un astfel de proiect pe segmentul turnare alamă.

Tot în anul 2013 s-a înființat o nouă secție – secția de cromare dură – la Codlea, jud. Brașov, pentru a se putea deservi și sectorul de tratare anticoroziune a aliajelor neferoase ușoare. Înființarea acestei noi secții a fost asigurată de către STABILUS, companie germană, care a furnizat echipamentele și know-how-ul acestei activități de cromare dură, deschizându-se o nouă nișă de piață.

Întrucât firma desfășoară o activitate de anvergură, ce implică aspecte ce țin de protecția durabilă a mediului, de un management adecvat al calității și o asigurare reală a unor condiții de siguranță și sănătate la locul de muncă, Metalsil Prod SRL a urmărit să implementeze și să respecte normele legislative în vederea menținerii unei bune reputații a afacerii. Astfel, la ora actuală firma are implementate următoarele sisteme de certificare a standardelor:

– Sistemul de Management al Calității conform condițiilor din standardul SR EN ISO 9001:2008

– Sistemul de Management de Mediu conform condițiilor din standardul SR EN ISO 14001:2004

– Sistemul de Management al Sănătății și Securității Ocupaționale conform condițiilor din referențialul SR OHSAS 18001:2008

În plus, firma are Autorizația de mediu nr.316/08.10.2014 cu valabilitate pe 10 ani, până în 08.10.2022, orice schimbare de fond a datelor care au stat la baza emiterii autorizației fiind urmată de revizuirea sau emiterea unei noi autorizații, după caz.
În plus, firma are Autorizația de mediu nr.316/08.10.2014 cu valabilitate pe 10 ani, până în 08.10.2022, orice schimbare de fond a datelor care au stat la baza emiterii autorizației fiind urmată de revizuirea sau emiterea unei noi autorizații, după caz.

Structura capitalului social și evoluția acestuia de la înființare

Firma a fost înființată în anul 2005 de către acționarul unic Strejuț Mihaela, domiciliată în localitatea Brașov, jud. Brașov, care a cedat totalitatea părților sociale în anul 2009 către societatea Silnef M.G. SRL, care a fost acționar unic între anii 2009 – 2012, iar din 2012 totalitatea părților sociale au fost cedate către actualul asociat unic Blănaru Jănică, domiciliat în localitatea Halchiu, județul Brașov.

Capitalul social al firmei este de 200.000 RON, deținut în cotă de participare de 100% de către actualul asociat unic Blănaru Jănică.

De la ultima preluare a părților sociale din 2012, firma este administrată de către asociatul unic dl. Blănaru Jănică și reprezentantul legal al societății, dna. Strejuț Mihaela Gabriela, fiecare cu puteri depline și independent unul față de celălalt, pe toată durata de funcționare a societății.

3.2. Organizarea contabilității analitice și sintetice privind amortizarea imobilizărilor

Reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor corporale se realizează cu ajutorul conturilor grupei 28 „Amortizări privind imobilizările”din care fac parte :

Contul 280 „ Amortizări privind imobilizările necorporale”. Cu ajutorul acestui cont se ține evidența amortizării imobilizărilor necorporale. Acest cont este după conținutul economic, cont rectificativ al valorii imobilizărilor necorporale, iar după funcția contabilă, este cont de pasiv.

În creditul contului 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” se înregistrează amortizarea imobilizărilor necorporale ieșite prin: scoatere din folosință, cedare, donații, lipsuri etc.

Soldul contului este creditor și reprezintă amortizarea imobilizărilor necorporale.

În contabilitate, contul 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” se desfășoară astfel:

2801 “ Amortizarea cheltuielilor de constituire”. Entitățile au două posibilități cu privire la înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor de constituire:

Prin utilizarea contului 201 “ Cheltuieli de constituire” să le imobilizeze, ca activ în bilanț, situație în care acestea trebuie amortizate pe o perioadă de 5 ani;

Prin debitul conturilor din clasa a 6-a a planului de conturi, să le reflecte direct în contul de profit și pierdere.

2803 “ Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”

2805 “ Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licențelor, mărcilor comerciale, drepturilor și activelor similare”

2807 “ Amortizarea fondului comercial”

2808 “ Amortizarea altor imobilizări necorporale”

Contul 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”. Cu ajutorul acestui cont se ține evidența amortizării imobilizărilor corporale. Acest cont este după conținutul economic, cont rectificativ al valorii imobilizărilor corporale, iar după funcția contabilă, este cont de pasiv.

În creditul contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” se înregistrează:

Cheltuielile aferente amortizării imobilizărilor corporale;

Valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la imobilizările corporale primite cu chirie și restituite proprietarului;

Ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării imobilizărilor corporale, atunci când reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice

În debitul contului „Amortizări privind imobilizările corporale” se înregistrează:

Valoarea amortizării imobilizărilor corporale scoase din evidență;

Valoarea amortizării efectuate de chiriași la imobilizările corporale primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului;

Valoarea amortizării imobilizărilor corporale, eliminată cu ocazia reevaluării, din valoarea contabilă brută a acestora.

Soldul contului este creditor și reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale.

Contul 281 „ Amortizări privind imobilizările corporale” se desfășoară astfel :

2811 „ Amortizarea amenajărilor de terenuri”

2812 „ Amortizarea construcțiilor”

2813 „ Amortizarea instalațiilor, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor”

2814 „ Amortizarea altor imobiliăzi corporale”

Amortizarea imobilizărilor corporale și necorporale este reprezentată de cheltuieli de exploatare care se înregistrează în debitul contului 681 „ Cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele”

Exemple de operații privind amortizarea imobilizărilor :

Amortizarea cheltuielilor de constituire

6811 = 2801

„ Cheltuieli de exploatare privind „ Amortizarea cheltuielilor de

amortizarea imobilizărilor” constituire”

Înregistrarea amortizării pentru o lucrare de cercetare:

6881 = 2803

„ Cheltuieli de exploatare privind „ Amortizare cheltuielilor de

amortizarea imobilizărilor” dezvoltare”

Achiziționare de program informatic amortizat:

208 = 404

„ Alte imobilizări necorporale” „ Furnizori de imobilizări”

6881 = 2803

„ Chieltuieli de exploatare privind „ Amortizarea altor imobilizări

amortizarea imobilizărilor” necorporale”

Se aduce ca aport un brevet amortizabil:

6811 = 2805

„ Cheltuieli de exploatare privind „ Amortizarea concesiunilor,

amortizarea imobilizărilor” brevetelor, mărcilor și altor

drepturi și valori asimilate”

205 = 456

” Concesiuni, brevete, licențe, „ Decontări cu asociații privind

mărci și alte drepturi și valori capitalul”

asimilate”

1011 = 1012

„ Capitalul subscris nevarsat” „ Capital subscris vărsat”

6811 = 2805

„ Cheltuieli de exploatare privind „ Amortizarea concesiunilor,

amortizarea imobilizărilor” brevetelor, mărcilor și altor drepturi

și valori asimilate”

Se scade din activ fondul comercial în 3 ipostaze: complet, amortizat, parțial amortizat, neamortizat:

2807 = 207

„ Amortizarea fondului comercial” „ Fond comercial”

% = 207

2807

„ Amortizarea fondului comercial”

6582

„ Cheltuieli privind activele cedate

și alte operații de capital”

6582 = 207

„ Cheltuieli privind activele cedate „ Fond comercial”

și alte operații de capital”

Se achiziționează o licență amortizabilă

205 = 404

„ Concesiuni, brevete, licențe, mărci, „ Furnizori imobilizări”

și alte drepturi și valori asimilate”

Se realizează un program în cadrul firmei incomplet amortizat:

208 = 721

„ Alte imobilizări necorporale” „ Amortizarea concesiunilor,

brevetelor, mărcilor și altor

drepturi și valori asimilate”

% = 208

2808 „ Alte imobilizări necorporale”

„ Amortizarea altor imobilizări

necorporale”

6583

„ Cheltuieli privind activele cedate

și alte operații de capital”

213 = 131

„ Instalații tehnice, mijloace de „ Subvenții pentru investiții”

transport, animale și plantații”

% = 213

2813

„ Amortizarea altor imobilizări „ Instalații tehnice, mijloace de

necorporale” transport, animale și plantații”

6583

„ Cheltuieli privind activele cedate

și alte operații de capital”

Se primește prin donație un mijloc fix incomplet amortizat și se înregistrează amortizarea lunară pentru o imobilizare corporală procurată prin fonduri Phare:

6111 = 2813

„ Cheltuieli de exploatare privind „ Amortizarea altor imobilizări

amortizarea imobilizărilor” corporale”

131 = 7584

„ Subvenții pentru investiții” „ Venituri din subvenții pentru

investiții”

Se constată la inventar lipsa unei imprimante incomplet amortizată și se înregistrează amortizarea accelerată pentru mobilier:

6811 = 2814

„Cheltuieli de exploatare privind „ Amortizarea altor imobilizări

amortizarea imobilizărilor” corporale”

3.3 Monografie contabilă privind amortizarea imobilizărilor la Metalsil Prod SRL în perioada 2012, 2013, 2014.