Amornizarea Cu Standardele Internaitonale de Contabilitate Cu Privire la Activitatea Imobilizate

Cuprins

1. Necesitatea și limitele armonizării contabile internaționale

Necesitatea armonizării contabile internaționale

Este cunoscut faptul că în prezent, pe plan internațional, se încearcă o armonizare a tuturor sistemelor contabile naționale cu o serie de norme contabile internaționale.

Caracterizarea evoluției contemporane a contabilității se face prin trei fenomene: normalizarea, armonizarea și internaționalizarea.

Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea documentelor de sinteză, modelele contabile și terminologia.

„Procesul de normalizare este opera de determinare a unui cadru de referință. Lui i se pot atașa trei scopuri fundamentale :

deținerea de către puterea publică a unei informații omogene, referitoare la întreprinderi;

valorificarea informațiilor contabile de către utilizatorii externi, în special în ceea ce privește comparațiile în timp și spațiu;

contribuția la o alocare mai bună a resurselor financiare, la nivelul unei țări.”

„Pentru că este o operă colectivă (sau ar trebui să fie), normalizarea contabilă constituie un limbaj comun, care va contribui la asigurarea inteligibilității și comparabilității informațiilor, ceea ce face ca sistemul contabil să devină suportul privilegiat al comunicării, atât în interiorul întreprinderii cât și pentru utilizatorii externi, atât pe plan național cât și pe cel internațional.”

Pe plan internațional, normalizarea contabilă comportă elaborarea de reguli sau de norme aplicabile, în totalitate sau parțial, la un ansamblu de țări, la un ansamblu de întreprinderi sau de câte un ansamblu de specialiști ai profesiei contabile. Normalizarea contabilă internațională presupune existența de autorități capabile să elaboreze reguli sau norme, să le facă obligatorii și să sancționeze nerespectarea lor.

„Armonizarea contabilă internațională este procesul prin care regulile sau normele naționale, diferite de la o țară la alta, uneori divergente, sunt perfecționate pentru a fi făcute comparabile.”

Până nu de mult, contabilii din diferite țări utilizau limbaje diferite și dădeau interpretări diferite acelorași evenimente și tranzacții.

În prezent, cuvântul de ordine pentru majoritatea specialiștilor contabili din toate țările lumii este „internaționalizarea”.

Instituția prin care se realizează normalizarea contabilă internațională este: „Comisiei internaționale a standardelor contabile (IASB)”. La origine, normele contabile internaționale emise de IASB au avut menirea să aducă un răspuns la creșterea rapidă a schimburile internaționale.

Armonizarea contabilă internațională este mai intâi, o necesitate ce emană din cerințele utilizatorilor de situații financiare.

Utilizatorii situațiilor financiare folosesc informațiile oferite de acestea pentru a lua o serie de decizii economice în urma analizei acestora.

Cadrul contabil conceptual al Comisiei internaționale a standardelor contabile vizează satisfacerea necesitățiilor informaționale ale unui complex de șapte categorii de utilizatori:

„investitorii;

salariații;

creditorii financiari (cei ce acordă împrumuturi);

furnizorii și alți creditori;

clienții;

guvernele și administrațiile;

publicul.”

Un alt factor important este reprezentat de procesul de lărgire a Uniunii Europene. Pe măsură ce noi țări intră în Uniunea Europeană și noi societăți își adaptează structurile lor pentru a obține calificativul de societăți europene, depășind stadiul de societăți naționale, se asistă la crearea unui număr din ce în ce mai mare de societăți multinaționale.

Totodată se poate constata o globalizare crescătoare a piețelor de capitaluri. „Evoluând într – un cadru multinațional, apare ca evidentă dorința unor întreprinderi de a – și crește capitalul în mai multe țări. Atragerea lor spre diferitele piețe financiare este dată și de concurența tot mai acută între aceste piețe, dornice să majoreze „partea” lor în activitatea mondială. Concurența între piețele de capitaluri influențează autoritățile naționale de control spre o evoluție a mentalităților favorabilă recursului la normele contabile internaționale.”

Armonizarea contabilă internațională este cerută și de tendința de privatizare a unor întreprinderi. „Transferul unor societăți din proprietatea statului în sectorul privat a creat noi necesități în materie de capitaluri private. Astfel de necesități sunt, nu în puține cazuri, de dimensiuni prea mari, pentru a fi satisfăcute de piețele de capitaluri ale unei singure țări.Ținând cont de tendințele spre o mondializare crescătoare, societățile doresc aplicarea unui sistem contabil uniform.”

Conducătorii acestor întreprinderi aspiră la o funcționare economică eficace. Dar, în situația în care întreprinderile sunt obligate să – și întocmească situațiile financiare conform mai multor referențiale contabile diferite, pentru a – și informa utilizatorii de pe diferite piețe financiare, ele sunt „penalizate” din punct de vedere financiar.

De asemenea, conducătorii acestor întreprinderi doresc să ajungă la o convergență optimă între sistemul intern de informare și cel extern. Numai în felul acesta, fiabilitatea informațiilor privind rezultatele și capitalurile proprii poate fi apreciată atât la nivel național cât și internațional.

Problema fundamentală a armonizării contabile este legată de credibilitatea contabilității. În condițiile în care, pentru același an, o aceeași societate publică, în țări diferite obține imagini diferite ale mărimii capitalurilor proprii și rezultatelor, conformându – se regulilor în vigoare în aceste țări, atunci încrederea utilizatorilor în conturile ei va avea de suferit.

1.2. Limitele armonizării contabile internaționale

Limitele armonizării contabile internaționale pot fi analizate, în majoritatea cazurilor, ținând cont de contextul lor istoric.

La adresa IASB s – au adus multe critici. Mulți autori contabili consideră că IASB este o platoșă ce ascunde inamicul anglo – american înăuntrul unei respectabile fațade internaționale. Această platoșă se află în inima Europei și de aici contribuția sa suptilă la subminarea contabilității continentale tradiționale. Normele IASB au reflectat modul anglo – american al situațiilor financiare și practic au ignorat în mare parte modul continental.

Se reproșează IASB că este mult prea partizan gândirilor și practicilor anglo – saxone. Un sâmbure de adevăr există, dar nu trebuie omis că,totuși IASB reprezintă un forum mondial de contabilitate în care se îmbină multe culturi contabile.

O altă limită a armonizării contabile internaționale era legată de faptul că normele contabile internaționale propuneau, în general, mai multe prelucrări contabile, fapt ce a condus la o lipsă de comparabilitate a informațiilor, atunci când societățile, pentru întocmirea conturilor, făceau apel la referențialul contabil internațional. În ultimii ani, această limită a fost eliminată prin reducerea substanțială a numărului de prelucrări, o normă internațională precizând o prelucrare de referință (recomandată de IASB) și, eventual, o prelucrare alternativă.

„O limită obiectivă a armonizării contabile internaționale este rezultatul dicotomiei „întreprinderi mari, deschise fluxurilor financiare la nivel mondial – întreprinderi mici și mijlocii”.” Întreprinderile mici și mijlocii reprezintă un segment important în țesutul economic al fiecărei țări. O armonizare contabilă internațională pentru acest segment economic este o întreprindere delicată și, dacă nu imposibilă, cel puțin de lungă durată.

O altă limită obiectivă a armonizării contabile internaționale este dată de faptul că aplicarea normelor contabile emise de IASB este facultativă.

1.3. Obiectivele armonizării contabilității românești cu Directivele Europene și Standardele Internaționale de Contabilitate

Confruntată cu dificultățile tranziției și în fața fenomenelor tot mai puternice de mondializare a economiilor și de globalizare a piețelor financiare, țara noastră, prin guvernanții săi, optează pentru o schimbare radicală în evoluția contabilității, și anume fundamentarea acesteia pe litera și spiritul referențialului internațional (normelor contabile internaționale).

Accelerarea procesului de privatizare, dezvoltarea pieței de capital și a economiei libere de piață, precum și accentuarea procesului de globalizare economică, au impus dezvoltarea continuă a sistemului de contabilitate românesc, urmărindu – se o cât mai bună armonizare cu prevederile Directivelor Europene și ale Standardelor Internaționale de Contabilitate.

În acest sens, evoluțiile înregistrate în domeniul contabil au fost corelate ce cele înregistrate pe plan european și internațional, unde se manifestă tot mai evident tendința de a se asigura un cadru comun, internațional agreat, de întocmire și prezentare a situațiilor financiare prin care să se ofere informații relevante și credibile investitorilor prezenți și potențiali, creditorilor financiari, managerilor, instituțiilor guvernamentale și celorlalți utilizatori interesați de informația financiar – contabilă.

Pornind de la faptul că una din prioritățile Guvernului României pentru realizarea obiectivelor propuse prin strategia de aderare la Uniunea Europeană o reprezintă perfecționarea mediului de afaceri, în vederea accelerării procesului de atragere a investițiilor de capital autohton și internațional, ca o condiție a evoluției economice, trebuie menționat rolul sistemului de contabilitate și de audit financiar ca factor esențial în acest demers, tocmai prin importanța calității informației contabile pentru decident, indiferent dacă acesta este investitor, creditor financiar sau manager.

În acest context, dezvoltarea unui sistem contabil și de audit financiar compatibil pe plan european și internațional, aplicarea corectă în practică a acestuia dă rigoarea atât de necesară mai ales economiilor în tranziție și conduce la creșterea încrederii investitorilor interni și internaționali, dar și a instituțiilor de credit, de asigurare – reasigurare și a pieței de capital în general, prin protecția pe care informația contabilă construită și auditată corespunzător o oferă.

Pornind tocmai de la aceste obiective, în sistemul românesc de contabilitate s – a realizat, începând cu anul 2001, o structurare a societăților comerciale în două mari categorii. O primă categorie o reprezintă societățile tranzacționate pe piața de capital, precum și celelalte societăți comerciale sau naționale, companii naționale și regii autonome mari, care au interesul să atragă resurse financiare pe calea investițiilor de capital, dar și a împrumuturilor interne sau externe, după caz, iar cea de a doua categorie o reprezintă întreprinderile comerciale mici și mijlocii, în cazul cărora informația contabilă este subordonată cerințelor unei game mai restrânse de utilizatori.

Standardele Internaționale de Contabilitate se adresează cu prioritate primei categorii de unități, în corelare cu această cerință derulându – se Programul de dezvoltare a sistemului contabil românesc.

O bună și reprezentativă parte din economia românească se confruntă astăzi cu implementarea unui sistem contabil bazat pe aplicarea acestor norme.

„Într – o atare respirație internațională, logica gândirii contabile este una de sorginte anglo – saxonă. Pentru a răspunde obiectivelor sale, contabilitatea este fundamentată pe un set coerent de politici contabile și tehnici de estimare, situate în perimetrul recunoașterii (constatării) elementelor ce compun situațiile financiare, al evaluării acestor elemente și al publicării produselor sale finale.”

2. Armonizarea contabilă privind activele imobilizate

2.1. Active imobilizate– definiție și criterii de recunoaștere

Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare prezintă o serie de caracteristici ale activelor precum și criteriile de recunoaștere a acestora.

„Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii eceficii economice viitoare pentru întreprindere.”

„Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potențialul de a contribui în mod direct sau indirect la fluxul de numerar și echivalente ale numerarului către întreprindere. Acest potențial poate fi unul productiv fiind parte a activităților de exploatare ale întreprinderii. De asemenea, se poate transforma în numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea de a reduce ieșirile de numerar.”

Beneficiile economice viitoare încorporate în active pot intra în întreprindere în mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi:

utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producția de bunuri destinate vânzării de către întreprindere;

schimbat cu alte active;

utilizat pentru stingerea unei datorii; sau

repartizat acționarilor întreprinderii.

Există o legătură strânsă între ieșirile de numerar și generarea de active dar nu este neapărat ca cele două să coincidă. De aceea, în momentul în care se produce o ieșire de numerar, aceasta poate însemna că se urmărește obținerea de beneficii economice viitoare dar nu este o dovadă concludentă, că elementul obținut corespunde definiției unui activ. În mod similar absența unei ieșiri de numerar nu exclude probabilitatea ca un element să satisfacă definiția unui activ care poate fi recuoscut în bilanț.

Un activ este recunoscut în bilanț în momentul în care:

este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere; și

activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.

Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaștere, o întreprindere trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenței disponibile în momentul recunoașterii inițiale. Existența unei certitudini suficiente că beneficii economice viitoare vor fi generate către întreprindere necesită ca aceasta să primească beneficiile aferente activului respectiv și să suporte riscurile aferente. Această asigurare este de obicei disponibilă numai când întreprinderea a preluat beneficiile și riscurile aferente activului. Înainte ca această situație să apară, tranzacția pentru achiziționarea activului poate fi de obicei anulată fără penalizări semnificative, caz în care activul nu este recunoscut.

Al doilea criteriu de recunoaștere este de obicei satisfăcut, întrucât tranzacția de schimb, evidențiind cumpărarea activului, identifică astfel costul acestuia. Un activ nu este recunoscut în bilanț atunci când este improbabil ca intrarea de numerar să genereze beneficii economice pentru întreprindere în perioadele viitoare. În schimb o astfel de tranzacție va avea ca efect recunoașterea unei cheltuieli în contul de profit și pierdere. Acest tratament nu înseamnă că scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decât obținerea unuibeneficiu economic pentru întreprindere sau că managementul a fost deficitar. Singura implicație este aceea că gradul de siguranță privind obținerea unui beneficiu într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficient pentru a garanta recunoașterea unui activ.

O componentă importantă a patrimoniului agenților economici o constituie capitalul imobilizat în bunuri și valori destinate să deserveasă activitatea pe o perioadă mai mare de un an și care, în majoritatea lor se consumă treptat.

Elementele patrimoniale de această natură sunt denumite imobilizări sau active imobilizate și constituie suportul tehnico-material și financiar necesar desfășurării activităților cu caracter productiv și prestări servicii, precum și celor din alte domenii de activitate. Ele reprezintă elementele indispensabile pentru realizarea obiectului de activitate al întreprinderilor, caracterizându-se prin aceea că se folosesc o perioadă îndelungată și nu se consumă la prima utilizare, iar valoarea pe care o au se recuperează de regulă în mod eșalonat, prin includerea în cheltuieli.

În concluzie, activele imobilizate reprezintă active necurente deținute de întreprindere.

„Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci când:

se așteaptă să fie realizat sau este deținut pentru vânzare sau consum în cursul normal al ciclului de exploatare al întreprinderii; sau

este deținut în principal în scopul comercializării sau pe termen scurt și se așteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanțului; sau

reprezintă numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricționată.

Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate”.

Pentru organizarea contabilității imobilizărilor se are în vedere conținutul lor economic, în funcție de care sunt delimitate următoarele categorii de active imobilizate:

Imobilizări necorporale

Imobilizări corporale

Imobilizări financiare

2.2 Armonizarea contabilă privind imobilizările corporale

Imobilizările corporale, denumite și imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă bunurile materiale de folosință îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele se găsesc sub formă de terenuri și mijloace fixe (clădiri și construcții, mașini de forță și utilaje energetice, mașini, utilaje și instalații de lucru, aparate și instalații de măsurare, control și reglare, mijloace de transport, animale de muncă, plantații, unelte, accesorii de producție și inventar gospodăresc). În cazul când bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau investițiilor în curs.

Potrivit IAS 16 „Imobilizări corporale”, acestea sunt recunoscute ca activ doar atunci când:

este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; și

costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

Măsurarea inițială a imobilizărilor corporale

Un activ care satisface criteriile de recunoaștere trebuie evaluat inițial la cost.

„Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situațiilor financiare vor fi recunoscute în bilanț și în contul de profit și pierdere.” Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare.

Costul unei imobilizări corporale este format din prețul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum și toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcțiune a activului; toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul prețului de cumpărare. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:

costul de amenajare a amplasamentului;

costuri inițiale de livrare și manipulare;

costuri de montaj;

onorariile arhitecților și inginerilor etc.

costurile estimate pentru demontarea și mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului, în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37, „Provizioane, active și datorii contingente”.

Un provizion este o datorie în conformitate cu definiția din cadrul general al IAS, singura diferență o reprezintă nevoia de a estima valoarea datoriei. Dacă valoarea și momentul apariției ar fi cunoscute atunci ar fi o datorie normală.

Cheltuielile administrative și celelalte cheltuieli de regie nu sunt un component al costului imobilizărilor corporale, numai dacă ele pot fi direct atribuite achiziționării activului sau punerii în funcțiune a acestuia. În mod similar, costurile de constituire și costurile care preced producția nu sunt parte a costului activului, numai dacă ele sunt necesare pentru punerea în funcțiune a activului. Pierderile inițiale din exploatare efectuate înainte ca activul să atingă parametrii planificați sunt recunoscute ca și cheltuială.

Bazele de evaluare stabilite de OMFP 94/2001 sunt în conformitate cu prevederile articolelor 7 și 9 din Legea contabilității 82/1991, republicată. Din următoarea prezentare a bazelor de evaluare se va observa că acestea coincid cu o serie de baze prezentate de Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare al IASB și cu baza prețul de achiziție prezentată în Directiva a IV – a.

La data intrării în patrimoniu: bunurile se evaluează și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare contabilă, care se stabilește astfel:

bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită în urma evaluării efectuate potrivit legii, în funcție de prețul pieței, utilitate, starea și amplasarea acestora;

bunurile obținute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcție de prețul pieței, starea și amplasarea acestora;

Valoarea de aport și, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziție.

bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziție, denumită cost de achiziție;

bunurile produse în unitatea patrimonială, la costul de producție;

activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor primite în schimb (În România, schimbul de active nu este încă reglementat, schimbul fiind înregistrat ca o vânzare și apoi o cumpărare).

După cum se poate observa evaluarea elementelor patrimoniale, la intrarea în patrimoniu, se înregistrează la valoarea contabilă, care poate îmbrăca mai multe forme: cost de achiziție, cost de producție, valoarea justă (schimb de active). Aceste baze de evaluare sunt propuse atât de Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare, al IASB, cât și în Directiva a IV – a a C.E.E.

Exemplu: O întreprindere achiziționează un mijloc fix în valoare de 100.000.000 lei. Se estimează că la terminarea exploatării acestuia, cheltuielile cu demontarea, mutarea activului și restaurarea amplasamentului vor fi în valoare de 10.000.000 lei. Durata de viață utilă a mijlocului fix este de 10 ani.

Înregistrarea achiziției mijlocului fix:

Înregistrarea amortizării anuale a mijlocului fix (în fiecare din cei 10 ani):

3. Efectuarea cheltuielilor cu demontarea și mutarea activului la expirarea perioadei de utilizare se înregistrează, după natura lor, astfel:

4. Anularea provizionului constituit:

IAS 16 paragraful 16 prevede că în momentul în care plata pentru un activ este amânată peste termenul normal de plată, contabilizarea să reflecte faptul că prețul trebuie să conțină, din punct de vedere al realității economice, un element de dobândă intrinsec, și că valoarea recunoscută inițial ar trebui să fie echivalentul de numerar. Diferența dintre această valoare și plățile totale este recunoscută ca un cost de îndatorare.

Exemplu: O întreprindere cumpără o imobilizare corporală al cărei preț este de 120.000.000 lei, decontarea făcându-se după 60 de zile. Se convine cu furnizorul posibilitatea achitării la livrare a sumei de 50.000.000 lei, iar diferența, 16 luni mai târziu. Rata dobânzii este de 20%.

Contabilizarea operațiunilor privind achiziția:

1. Achiziția mijlocului fix:

Plata furnizorului de imobilizări:

Ca și în cazul imobilizărilor corporale achiziționate, costul unui activ imobilizat construit în regie proprie este determinat folosind aceleași principii.

Schimburi de active

IAS 16 tratează de asemenea înregistrarea costului în situațiile în care un element de natura imobilizărilor corporale este achiziționat prin schimbul total sau parțial cu un alt element de aceeași natură sau un alt activ: când schimbul nu se realizează cu active similare, costul activului imobilizat achiziționat trebuie înregistrat la valoarea justă a activului care a fost cedat, corectată cu valoarea oricărei sume transferate în numerar sau echivalente de numerar. De exemplu, atunci când un activ imobilizat este achiziționat în schimbul unei datorii pe care vânzătorul o are față de cumpărător, activul este înregistrat la valoarea acelei datorii.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obține beneficii economice viitoare suplimentare față de performanțele estimate inițial ca fiind corespunzătoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate.

Astfel, cheltuielile trebuie adăugate la valoarea contabilă a activului doar atunci când îmbunătățesc condiția activului peste standardul de performanță estimat inițial, acțiune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare față de beneficiile economice estimate inițial a rezulta din utilizarea activului. Exemple de îmbunătățiri care au ca rezultat creșterea beneficiilor economice viitoare pot fi considerate:

modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de viață utilă;

modernizarea unor componente ale activelor imobilizate, cu scopul de a obține îmbunătățiri substanțiale ale calității producției;

adoptarea unui nou proces de producție care permite reducerea substanțială a costurilor de exploatare estimate inițial;

Cheltuielile efectuate cu întreținerea și reparațiile imobilizărilor corporale nu sunt recunoscute ca activ deoarece acestea sunt realizate cu scopul de a păstra nivelul beneficiilor economice viitoare pe care întreprinderea se așteaptă să le obțină pe baza performanțelor rrecunoscute inițial.

Exemplu: Pentru calculatoarele din dotarea departamentului financiar-contabil s-au achiziționat procesoare mai performante în valoare de 20.000.000 lei și surse de alimentare cu aceleași caracteristici ca cele anterioare în sumă de 6.000.000 lei.

1. înregistrarea valorii procesoarelor ca parte din costul activului:

2. Înregistrarea surselor de alimentare înlocuite:

Măsurarea ulterioară recunoașterii inițiale

IAS 16 prevede două tratamente în ceea ce privește măsurarea ulterioară recunoașterii inițiale:

tratamentul contabil de bază prevede faptul că ulterior recunoaștertii inițiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la cost, mai puțin amortizarea cumulată aferentă și orice pierderi cumulate din depreciere;

tratamentul contabil alternativ permis care precizează că ulterior recunoașterii inițiale ca activ, o imobilizare corporală trebuie înregistrată la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puțin amortizarea cumulată aferentă și pierderile cumulate din depreciere.

Reevaluări

În ceea ce privește reevaluările imobilizărilor corporale, acestea trebuie realizate la intervale regulate de timp astfel încât valoarea lor contabilă să nu difere în mod semnificativ față de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data întocmirii bilanțului.

De regulă, reevaluările se realizează pe baza valorii de piață a imobilizărilor corporale. În condițiile în care se poate determina o valoare de piață datorită faptului că acel activ este vândut este foarte rar vândut, se va utiliza costul de înlocuire mai puțin amortizarea corespunzătoare.

Frecvența cu care trebuie realizate reevaluările depinde de evoluția valorii juste a imobilizărilor corporale. Dacă aceasta diferă în mod semnificativ de valoarea contabilă, atunci este necesară reevaluarea activului respectiv.

În cazul unei reevaluări a unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată aferentă acesteia trebuie:

„fie recalculată proporțional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă este folosită în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru care se ajunge la costul de înlocuire, mai puțin amortizarea corespunzătoare; fie

eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă recalculată la valoarea reevaluată a activului. De exemplu, această metodă este folosită pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piață”.

De asemenea, IAS 16 mai prevede că în cazul în care un element al imobilizărilor corporale este reevaluat, atunci trebuie reevaluată întreaga clasă din care face parte respectiva imobilizare. Exemple de clase de imobilizări corporale sunt:

terenuri;

terenuri și cladiri;

mașini și echipamente;

nave;

avioane;

automobile;

mobilier, instalații și piese de schimb și asamblare;

echipamente de birotică.

Reevaluarea întregii clase din care face parte activul imobilizat se realizează din considerentul de a evita reevaluarea selectivă și prezentarea în situațiile financiare a unor valori care reprezintă o combinație de costuri și valori calculate la date diferite.

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de "diferențe din reevaluare".

În cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiași activ, în măsura în care diminuarea nu depășește valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare. Majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreștere din reevaluarea aceluiași activ recunoscută anterior ca o cheltuială.

Surplusul din reevaluare inclus în capitalul propriu poate fi transferat direct în rezultatul reportat, atunci când acest surplus este realizat. Se consideră că întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat, pe măsură ce activul este folosit de întreprindere; în acest caz, valoarea surplusului realizat este diferența dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit și pierdere.

OMFP 94/2001 prezintă o serie de tratamente contabile alternative care se referă la reevaluarea imobilizărilor corporale și la evaluarea situațiilor financiare pentru a se ține cont de inflație.

Reevaluarea imobilizărilor corporale – în conformitate cu reglementările legale emise în acest scop – ține seama de inflație, utilitatea bunului, starea acestuia și prețul pieței. Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale este tratat în conformitate cu IAS 16 „Imobilizări corporale”, adică trebuie reflectat în contul „Rezerve din reevaluare”, cont ce face parte din Capital și rezerve. Tratamentul rezervei din reevaluare este reglementat atât de Directiva a IV – a, cât și de Standardele Internaționale de Contabilitate – IAS 16.

Rezerva din reevaluare trebuie prezentata în bilanț la un subpost separat în cadrul postului de capital și rezerve.

Surplusul din reevaluare inclus în capitalul propriu poate fi transferat direct în rezultatul reportat atunci când acest surplus este realizat. Se considera ca întregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe măsura ce activul este folosit de întreprindere; în acest caz valoarea surplusului realizat este diferență dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului.

Transferul din surplusul din reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit și pierdere.

Exemplu:           

O întreprindere deține un mijloc fix despre care se cunosc următoarele informații:

Cost inițial: 30.000.000 lei          

Durata utilă de viață: 10 ani          

Metoda de amortizare: liniară          

Amortizare anuală: 3.000.000 lei        

Cazul 1:  Reevaluarea prin metoda netă – transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat la sfârșitul duratei de viață utilă 

I. Prima reevaluare a activului se realizează după 3 ani, valoarea justă stabilită de un evaluator independent fiind de 28.000.000 lei

Anul III

Valoarea netă contabilă: 30.000.000 – 3*3.000.000 = 21.000.000 lei

Valoarea justă: 28.000.000 lei

Activul s-a apreciat cu 7.000.000 lei.

1. Anularea amortizării

2. Înregistrarea creșterii de valoare a activului

Amortizarea recalculată: 28.000.000 : 7 = 4.000.000 lei/an

Reflectarea reevaluării în bilanț:

II. A doua reevaluare are loc la 2 ani de la ultima reevaluare. Valoarea justă stabilită de un evaluator independent este de 16.000.000 lei

Anul V

Valoarea netă contabilă: 28.000.000 – 2*4.000.000 = 20.000.000 lei

Valoarea justă: 16.000.000 lei

Activul s-a depreciat cu 4.000.000 lei

1. Anularea amortizării

2. Înregistrarea deprecierii activului

Amortizarea recalculată: 16.000.000 : 5 = 3.200.000 lei/an

Reflectarea reevaluării în bilanț:

Notă: Capitalul propriu de 13.000.000 reprezintă 21.000.000 (alte elemente de capital propriu după prima reevaluare) din care se scad 8.000.000 (cheltuieli cumulate cu amortizarea între prima și a doua reevaluare).

III. A treia reevaluare a activului se realizează după 2 ani de la cea precedentă, valoarea justă stabilită de un evaluator independent fiind de 6.000.000 lei.

Anul VII

Valoarea netă contabilă: 16.000.000 – 2*3.200.000 = 9.600.000 lei

Valoarea justă: 6.000.000 lei

Activul s-a depreciat cu 3.600.000 lei

1. Anularea amortizării

2. Înregistrarea deprecierii activului

OMFP 94/2001 precizează că este obligatorie constituirea de provizioane pentru depreciere pentru fiecare activ imobilizat a cărui valoare s-a diminuat, indiferent de durata de utilizare a acelei imobilizări. Valoarea care trebuie înscrisă în situațiile financiare va fi diminuata corespunzător, iar provizioanele astfel constituite se vor prezenta separat în notele explicative.

Amortizarea recalculată: 6.000.000 : 3 = 2.000.000 lei

Reflectarea reevaluării în bilanț:

Notă: Capitalul propriu de 6.600.000 reprezintă 13.000.000 (alte elemente de capital propriu după a doua reevaluare) din care se scad 6.400.000 (cheltuieli cumulate cu amortizarea între a doua și a treia reevaluare).                      

IV. A patra reevaluare a activului are loc după un an de la ultima reevaluare, valoarea justă stabilită de un evaluator independent fiind de 7.000.000 lei

Anul VIII

Valoarea netă contabilă: 6.000.000 – 2.000.000 = 4.000.000 lei

Valoarea justă: 7.000.000 lei

Aprecierea activului este de 3.000.000 lei

1. Anularea amortizării

2. Înregistrarea creșterii de valoare a activului

OMFP 94/2001 precizează că dacă motivele care au dus la constituirea provizionului pentru depreciere au încetat să mai existe intr-o anumita măsura, atunci acel provizion se va relua corespunzător la venituri. Aceste reluări se vor prezenta separat în notele explicative. În situația în care deprecierea este superioara provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar.

Amortizarea recalculată: 7.000.000 : 2 = 3.500.000 lei/an.

Reflectarea reevaluării în bilanț:

Notă: Capitalul propriu de 4.000.000 reprezintă 6.000.000 (alte elemente de capital propriu după a treia reevaluare) din care se scad 2.000.000 (cheltuieli cumulate cu amortizarea între a treia și a patra reevaluare).              

La sfârșitul duratei de viață utilă a activului, acesta este scos din funcțiune.

Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat.            

Cazul 2:  Reevaluarea prin metoda netă – transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat pe parcusul amortizării activului 

Anul I – înregistrarea amortizării anuale

Anul II – înregistrarea amortizării anuale

Anul III

1. Înregistrarea amortizării anuale

I. Prima reevaluare a activului se realizează după 3 ani, valoarea justă stabilită de un evaluator independent fiind de 28.000.000 lei

Valoarea netă contabilă: 30.000.000 – 3*3.000.000 = 21.000.000 lei

Valoarea justă: 28.000.000 lei

Activul s-a apreciat cu 7.000.000 lei.

2. Anularea amortizării

3. Înregistrarea creșterii de valoare a activului

Amortizarea recalculată: 28.000.000 : 7 = 4.000.000 lei/an

Reflectarea reevaluării în bilanț:

Anul IV                

Înregistrarea amortizării anuale

2. Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat cu diferența dintre amortizarea recalculată și amortizarea la cost istoric: 4.000.000 – 3.000.000 = 1.000.000 lei

Anul V

Înregistrarea amortizării anuale

2. Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat cu diferența dintre amortizarea recalculată și amortizarea la cost istoric: 4.000.000 – 3.000.000 = 1.000.000 lei

II. A doua reevaluare are loc la 2 ani de la ultima reevaluare. Valoarea justă stabilită de un evaluator independent este de 16.000.000 lei

Valoarea netă contabilă: 28.000.000 – 2*4.000.000 = 20.000.000 lei

Valoarea justă: 16.000.000 lei

Activul s-a depreciat cu 4.000.000 lei

3. Anularea amortizării

4. Înregistrarea deprecierii activului

Amortizarea recalculată: 16.000.000 : 5 = 3.200.000 lei/an

Reflectarea reevaluării în bilanț:

Notă: Elementele de capital propriu de 15.000.000 lei reprezintă 18.000.000 (elementele de capital propriu înainte de a doua reevaluare) din care se scad 4.000.000 (cheltuieli cumulate cu amortizarea) și la care se adună 1.000.000 (transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat).

Anul VI

Înregistrarea amortizării anuale

2. Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat cu diferența dintre amortizarea recalculată și amortizarea la cost istoric: 3.200.000 – 3.000.000 = 200.000 lei

Anul VII

Înregistrarea amortizării anuale

2. Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat cu diferența dintre amortizarea recalculată și amortizarea la cost istoric: 3.200.000 – 3.000.000 = 200.000 lei

III. A treia reevaluare a activului se realizează după 2 ani de la cea precedentă, valoarea justă stabilită de un evaluator independent fiind de 6.000.000 lei.

Valoarea netă contabilă: 16.000.000 – 2*3.200.000 = 9.600.000 lei

Valoarea justă: 6.000.000 lei

Activul s-a depreciat cu 3.600.000 lei

3. Anularea amortizării

4. Înregistrarea deprecierii activului

Amortizarea recalculată: 6.000.000 : 3 = 2.000.000 lei

Reflectarea reevaluării în bilanț:

Anul VIII

Înregistrarea amortizării anuale

IV. A patra reevaluare a activului are loc după un an de la ultima reevaluare, valoarea justă stabilită de un evaluator independent fiind de 7.000.000 lei

Valoarea netă contabilă: 6.000.000 – 2.000.000 = 4.000.000 lei

Valoarea justă: 7.000.000 lei

Aprecierea activului este de 3.000.000 lei

1. Anularea amortizării

2. Înregistrarea creșterii de valoare a activului

Amortizarea recalculată: 7.000.000 : 2 = 3.500.000 lei/an

Reflectarea reevaluării în bilanț:

Anul IX

Înregistrarea amortizării anuale

Anul X

Înregistrarea amortizării anuale

La sfârșitul duratei de viață utilă a activului, acesta este scos din funcțiune.

Cazul 3: Reevaluarea prin metoda brută – trecerea rezervei din reevaluare la rezultatul reportat la vânzare sau la scoaterea din gestiune

1. Prima reevaluare a activului se realizează după 3 ani, valoarea justă stabilită de un evaluator independent fiind de 28.000.000 lei.

Valoare reevaluată = 30.000.000 * 1,3 = 39.000.000 lei

Amortizare reevaluată = 9.000.000 * 1,3 = 11.700.000 lei

Reflectarea reevaluării în bilanț:

2. A doua reevaluare are loc la 2 ani de la ultima reevaluare. Valoarea justă stabilită de un evaluator independent este de 16.000.000 lei.

Valoare reevaluată = 39.000.000 * 0,8 = 31.200.000 lei

Amortizare reevaluată = 3.900.000 * 5 * 0,8 = 15.600.000 lei

Înregistrarea reevaluării:

Reflectarea reevaluării în bilanț:

3. A treia reevaluare a activului se realizează după 2 ani de la ce a precedentă, valoarea justă stabilită de un evaluator independent fiind de 6.000.000 lei.

Valoare reevaluată = 31.200.000 * 0,6 = 18.720.000 lei

Amortizare reevaluată = 3.120.000 * 7 * 0,6 = 13.104.000 lei

Înregistrarea reevaluării:

Reflectarea reevaluării în bilanț:

4. A patra reevaluare a activului are loc după un an de la ultima reevaluare, valoarea justă stabilită de un evaluator independent fiind de 7.000.000 lei.

Valoare reevaluată = 18.720.000 * 1,9 = 35.568.000 lei

Amortizare reevaluată = 1.872.000 * 8 * 1,9 = 28.454.400 lei

Înregistrarea reevaluării:

Reflectarea reevaluării în bilanț:

La sfârșitul duratei de viață utilă a activului, acesta este scos din funcțiune.

Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat.

Cazul 4: Reevaluarea prin metoda brută – transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat pe parcusul amortizării activului 

Anul I – înregistrarea amortizării anuale

Anul II – înregistrarea amortizării anuale

Anul III

1. Prima reevaluare a activului se realizează după 3 ani, valoarea justă stabilită de un evaluator independent fiind de 28.000.000 lei.

Valoare reevaluată = 30.000.000 * 1,3 = 39.000.000 lei

Amortizare reevaluată = 9.000.000 * 1,3 = 11.700.000 lei

Înregistrarea reevaluării:

Reflectarea reevaluării în bilanț:

Anul IV

Înregistrarea amortizării anuale

Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat cu diferența dintre amortizarea recalculată și amortizarea la cost istoric: 3.900.000 – 3.000.000 = 900.000 lei

Anul V

Înregistrarea amortizării anuale

Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat cu diferența dintre amortizarea recalculată și amortizarea la cost istoric: 3.900.000 – 3.000.000 = 900.000 lei

A doua reevaluare are loc la 2 ani de la ultima reevaluare. Valoarea justă stabilită de un evaluator independent este de 16.000.000 lei.

Valoare reevaluată = 39.000.000 * 0,8 = 31.200.000 lei

Amortizare reevaluată = 3.900.000 * 5 * 0,8 = 15.600.000 lei

Înregistrarea reevaluării:

Reflectarea reevaluării în bilanț:

Anul VI

Înregistrarea amortizării anuale

Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat cu diferența dintre amortizarea recalculată și amortizarea la cost istoric: 3.120.000 – 3.000.000 = 120.000 lei

Anul VII

Înregistrarea amortizării anuale

Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat cu diferența dintre amortizarea recalculată și amortizarea la cost istoric: 3.120.000 – 3.000.000 = 120.000 lei

A treia reevaluare a activului se realizează după 2 ani de la ce a precedentă, valoarea justă stabilită de un evaluator independent fiind de 6.000.000 lei.

Valoare reevaluată = 31.200.000 * 0,6 = 18.720.000 lei

Amortizare reevaluată = 3.120.000 * 7 * 0,6 = 13.104.000 lei

Reflectarea reevaluării în bilanț:

Anul VIII

Înregistrarea amortizării anuale

A patra reevaluare a activului are loc după un an de la ultima reevaluare, valoarea justă stabilită de un evaluator independent fiind de 7.000.000 lei.

Valoare reevaluată = 18.720.000 * 1,9 = 35.568.000 lei

Amortizare reevaluată = 1.872.000 * 8 * 1,9 = 28.454.400 lei

Înregistrarea reevaluării:

Reflectarea reevaluării în bilanț:

Deprecierea de valoare a activelor a ținut cont de prevederile normei contabile IAS 36 „Deprecierea activelor”.

IAS 36 „Deprecierea activelor” impune identificarea cu exactitate a activelor care pot fi depreciate. Astfel, paragraful 7 din acest standard precizează că un activ este depreciat dacă valoarea sa contabilă depășește valoarea recuperabilă.

Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanț după scăderea oricărei amortizări cumulate și, în plus, a oricăror pierderi cumulate din depreciere.

Valoarea recuperabilă este maximul dintre prețul net de vânzare al unui activ și valoarea lui de utilizare.

Prețul net de vânzare este valoarea ce se poate obține din vânzarea unui activ de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv.

Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se așteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ și din cedarea lui la sfârșitul duratei de viață utilă.

O pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabilă a unui activ depășește valoarea sa recuperabilă.

Norma internațională IAS 36 precizează în paragraful 8 că: „O întreprindere trebuie să stabilească la data fiecărui bilanț contabil dacă există vreun indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat. Dacă orice astfel de indiciu există, întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.”

„Dacă există un indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul că durata sa de viață utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală a activului trebuie revizuite.”

În urma acestor precizări menite să ducă la o mai bună înțelegere a conceptului de valoare recuperabilă, se impune prezentarea modului de recunoaștere și evaluare a unei pierderi din depreciere. Aceasta apare atunci când valoarea contabilă aunui activ se aduce la nivelul valorii recuperabile a acestuia, deoarece aceasta din urmă are o valoare inferioară față de valoarea contabilă.

Norma internațională IAS 36 impune recunoașterea unei pierderi din deprecierea unui activ imediat ca și cheltuială în contul de profit și pierdere. Excepție de la acest tratament o reprezintă situația în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată pe baza unui alt standard, în acest caz deprecierea trebuind tratată ca o descreștere din reevaluare.

Recunoașterea unei pierderi din depreciere duce la recunoașterea activului la valoarea recuperabilă, ceea ce impune ca și amortizarea activului să fie ajustată în perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită, mai puțin valoarea reziduală, pe o bază sistematică de – a lungul duratei de viață utilă rămase.

Pentru a reflecta cu fidelitate realitatea, întreprinderea trebuie să analizeze la data fiecărui bilanț dacă există un indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută pentru un activ în perioadele anterioare poate să nu mai existe sau poate să se fi micșorat, situație în care întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

„Pierderea din depreciere recunoscută pentru un activ în perioadele anterioare trebuie reluată, dacă și numai dacă, a avut loc o modificare în estimările folosite pentru determinarea valorii recuperabile a activului, de când ultima pierdere din depreciere a fost recunoscută.”

Reluarea pierderii din depreciere reprezintă creșterea valorii contabile a activului până la nivelul valorii recuperabile.

„Valoarea contabilă majorată a unui activ ce se datorează reluării unei pierderi din depreciere nu trebuie să depășească valoarea contabilă care ar fi fost determinată pentru cazul în care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscută pentru activul respectiv în anii precedenți.” În caz contrar aceasta reprezintă o reevaluare.

Conform IAS 36, reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscută ca venit în contul de profit și pierdere, cu excepția cazului în care activul este înregistrat la valoarea de reevaluare.

Reluarea unei pierderi din deprecierea unui activ atrage și ajustarea amortizării activului pentru perioadele viitoare în vederea alocării valorii contabile revizuite a activului, mai puțin valoarea reziduală, pe o bază sistematică pe timpul duratei de viață utilă rămase.

Amortizarea

Valoarea amortizabilă a unui element al imobilizărilor corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viață utilă a activului.

În ordinul ministrului finanțelor publice nr. 94/2001 se face referire la valoarea amortizabilă în paragraful 5.17: „. În cazul activelor cu durata normala de funcționare limitata costul de achiziție sau costul de producție din care s-a dedus valoarea reziduala estimata se va diminua în mod sistematic pe perioada duratei de funcționare a activului prin calcularea amortismentelor corespunzătoare.”

Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de către întreprindere. Valoarea amortizării corespunzătoare fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială, cu excepția cazului în care ea este inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ.

Exemplu: O întreprindere realizează în regie proprie un depozit. La realizarea depozitului participă următoarele elemente:

materiale de construcții în valoare de 50.000.000 lei;

salariile personalului propriu în sumă de 20.000.000 lei;

amortizarea utilajelor proprii folosite la realizarea obiectivului în valoare de 5.000.000 lei.

Înregistrarea în contabilitate a depozitului:

Valoarea amortizabilă este costul activului (sau valoarea reevaluată) minus valoarea sa reziduală. Valoarea reziduală este valoarea netă pe care întreprinderea estimează că o va obține pentru un activ la finele duratei de viață utilă a acestuia după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate. În majoritatea cazurilor, aceasta va fi o valoare neglijabilă sau nulă datorită tendinței de a utiliza activele de-a lungul întregii lor durate de viață utilă. Totuși, există situații în care activele vor avea valori reziduale – atunci când întreprinderea decide, din anumite motive, să nu continue utilizarea activelor de-a lungul întregii lor durate de viață economică.

Durata de viață utilă a unui activ este definită pe baza utilității pe care întreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ, putând fi exprimată ca:

perioada în cursul căreia întreprinderea se așteaptă să utilizeze un activ; sau

numărul de unități de producție sau de unități similare pe care întreprinderea se așteaptă să le obțină prin folosirea activului.

Cea de-a doua metodă este recomandată, în special, pentru activele care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.

Exemplu: O întreprindere estimează că va produce în cei 3 ani de utilizare a unui mijloc fix în valoare de 150.000.000 lei, 50.000 produse astfel:

în primul an 20.000 produse;

în al doilea an 16.000 produse;

în al treilea an 14.000 produse.

Având în vedere că societatea folosește metoda de amortizare lineară, care nu conduce la un ritm real de depreciere, este preferabil ca amortizarea să se bazeze pe cantitățile produse, adică:

anul I: 150.000.000 * 20.000/50.000 = 60.000.000 lei;

anul II: 150.000.000 * 16.000/50.000 = 48.000.000 lei;

anul III: 150.000.000 * 14.000/50.000 = 42.000.000 lei.

Politica de management privind activele, practicată de conducerea întreprinderii, poate implica cedarea activului după un anumit timp sau după consumarea unei anumite proporții a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare, durata de viață utilă a unui activ poate fi mai scurtă decât durata de viață economică a acestuia. Estimarea duratei de viață utilă a unui element de imobilizări corporale este o problemă de raționament profesional, bazat pe experiența întreprinderii cu alte active similare.

Factorii care afectează determinarea duratei de viață utilă sunt:

întrebuințarea

uzura fizică estimată

uzura morală

terenurile și clădirile trebuie tratate separat, chiar dacă sunt achiziționate împreună (deoarece terenurile au o durată de viață nelimitată, iar clădirile nu)

limitări legale sau similare, de exemplu data expirării unui drept de exploatare aferent.

Durata de viață utilă a unui activ trebuie revizuită periodic pentru a se asigura faptul că ipotezele inițiale emise de entitate asupra activului în cauză sunt încă valide. În astfel de situații, modificările constatate vor fi contabilizate ca și modificări ale estimărilor contabile, iar cheltuielile cu amortizarea pentru perioada curentă și pentru perioadele viitoare vor fi ajustate.

Avînd în vedere că amortizarea implică un grad înalt de subiectivitate, IAS 16 nu recomandă o metodă anume, dar cea utilizată trebuie să fie „sistematică”. Astfel, în paragraful 47 sunt enumerate ca fiind permise următoarele metode: metoda liniară, metoda degresivă și metoda însumării cifrelor. Acestea nu sunt limitative și nici o metodă nu este considerată ca fiind preferată. Standardul prevede că „metoda ce urmează a fi folosită este adoptată în funcție de modul în care se estimează că activul va aduce beneficii economice și este apoi aplicată consecvent de la o perioadă la alta, cu excepția cazului în care intervine o schimbare în modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ”. Teoretic, există o singură metodă corectă pentru fiecare activ în condiții specifice.

Există și alte metode de amortizare adecvate, în funcție de situația specifică fiecărei întreprinderi:

metoda unității de producție, în care rata folosită se referă la capacitatea de producție estimată a unui utilaj și este calculată în funcție de producția curentă; este aplicată uneori în condițiile în care utilizarea unui activ variază considerabil de la o perioadă la alta. Această metodă respectă cerința de tratament sistematic, dar rata folosită este intenționat diferită, chiar de la o perioadă la alta;

metoda anuității, care se bazează pe costul capitalului. Obiectivul este de a aloca aproximativ constant amortizarea și costul capitalului. Amortizarea alocată este mai mică în primii ani, când costul finanțării este aproximativ mare, și mai mare în ultimii ani, când costul finanțării este relativ scazut;

metoda fondului de investiții, este similară metodei anuității, ambele ținând seama de dobânda la capital.

alte metode ce au ca efect o cheltuială cu amortizarea mai mare în ultimele perioade și mai mică în primele perioade (inversul metodei însumării cifrelor).

Paragraful 52 din IAS 16 cere ca metoda de amortizare aplicată să fie revizuită în mod periodic având în vedere situația curentă și estimările beneficiilor economice viitoare. Dacă metoda nu reflectă realitatea, atunci trebuie schimbată. O schimbare de metodă este adecvată doar dacă circumstanțele modificate determină ca metoda inițială să devină inadecvată. Standardul prevede ca o schimbare de metodă să fie contabilizată ca o modificare a duratei de viață utilă estimată. Valorile din anii trecuți nu se retratează și nici nu este permisă o ajustare din urmă în anul în care se face modificarea.

Casarea și cedarea

IAS 16 stipulează că atunci când un activ este cedat, acesta trebuie eliminat din bilanț. De asemenea, un activ este eliminat din bilanț în momentul în care este scos din uz definitiv și nu se mai așteaptă obținerea unor beneficii economice viitoare. Câștigurile sau pierderile determinate ca diferență între încasările rezultate din cedare și valoarea contabilă a activului, va fi recunoscută în contul de profit și pierdere. Orice element al rezervei din reevaluare, ce poate fi transferat rezultatului reportat prin transferul între rezerve, nu va trece prin contul de profit și pierdere.

Prezentarea informațiilor

Conform IAS 16, situațiile financiare trebuie să prezinte, pentru fiecare clasă de imobilizări corporale, următoarele informații:

bazele de evaluare folosite în determinarea valorii contabile brute. Dacă s-au folosit mai multe baze, atunci trebuie prezentată pentru fiecare clasă în parte valoarea contabilă brută a respectivei clase;

metodele de amortizare folosite;

duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;

valoarea contabilă brută și amortizarea cumulată (împreună cu pierderile cumulate din depreciere) la începutul și la sfârșitul perioadei;

o reconciliere a valorii la începutul și la sfârșitul perioadei, menționându-se:

intrările;

cedările;

achizițiile rezultate din combinări de întreprinderi;

creșteri sau diminuări din timpul perioadei rezultate din reevaluări, pe baza paragrafelor 29, 37 și 38, și din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct în capitalul propriu pe baza IAS 36, Deprecierea activelor (dacă există astfel de pierderi);

pierderi din depreciere recunoscute în contul de profit și pierdere în timpul perioadei pe baza IAS 36 (dacă există astfel de pierderi);

pierderi din depreciere reluate în contul de profit și pierdere în timpul perioadei pe baza IAS 36 (dacă există astfel de pierderi);

amortizarea;

diferențele de curs valutar nete, rezultate în urma conversiei situațiilor financiare ale unei entități externe;

alte mișcări calorice.

Informații comparative nu sunt solicitate pentru reconcilierea de la punctul e) de mai sus.

Situațiile financiare trebuie, de asemenea, să prezinte și următoarele informații:

existența și valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garanție pentru anumite obligații ale întreprinderii;

politici contabile privind costurile estimate de restaurare a amplasamentului aferent elementelor imobilizărilor corporale;

valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizările corporale în curs;

valoarea angajamentelor privind achiziționarea de imobilizări corporale.

De asemenea, în condițiile în care elementele de imobilizări corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate și urmaătoarele informații:

baza folosită în reevaluarea activelor;

data intrării în vigoare a reevaluării;

dacă a fost implicat un evaluator independent;

natura oricăror indici folosiți în determinarea costurilor de înlocuire;

valoarea contabilă a fiecărei clase de imobilizări corporale care ar fi fost inclusă în situațiile financiare, dacă activul ar fi fost înregistrat conform tratamentului contabil de bază din paragraful 28; și

surplusul din reevaluare, inducând modificările aferente perioadei și orice restricții care privesc distribuirea către acționari a soldului rezultat din diferențele din reevaluare.

În afara informațiilor care trebuie prezentate în legătură cu imobilizările corporale, IAS 16 mai prevede și informații considerate relevente de către utilizatorii situațiilor financiare:

valoarea contabilă a imobilizărilor corporale aflate temporar în conservare;

valoarea contabilă brută a oricăror active integral amortizate și care sunt încă în folosință;

valoarea contabilă a imobilizărilor corporale scoase din folosință și care sunt ținute cu scopul de a fi cedate; și

dacă se aplică tratamentul contabil de bază, valoarea justă a imobilizărilor corporale atunci când aceasta este semnificativ diferită de valoarea contabilă.

În ceea ce privește armonizarea contabilității românești cu Standardele Internaționale de Contabilitate, Ordin Ministrului Finanțelor Publice nr. 94 din 29.01.2001 privind aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene și cu Standardele Internaționale de Contabilitate reglementează prezentarea informațiilor privind imobilizările corporale prin intermediul paragrafelor 4.15 la 4.19, 5.16 la 5.20 și 5.31 la 5.40.

Astfel, pentru fiecare element care se prezintă în cadrul postului „Active imobilizate" trebuie furnizate următoarele informații în notele explicative:

valorile corespunzătoare care privesc acest element, la începutul și la încheierea exercițiului financiar;

mișcările privind acest element, ocazionate de:

modificarea valorii (inclusiv reevaluări) în cursul exercițiului;

intrări de active în timpul exercițiului financiar;

ieșiri de active în timpul exercițiului respectiv; și

transferurile de active către și din acel post bilanțier, efectuate în timpul exercițiului.

De asemenea, pentru fiecare element de activ imobilizat, trebuie prezentate:

valoarea amortizării cumulate și a provizioanelor pentru depreciere la începutul și la sfârșitul exercițiului;

valoarea amortizării și a provizioanelor pentru depreciere care privesc exercițiul financiar respectiv;

valoarea ajustărilor efectuate cu privire la amortizări și provizioane pentru depreciere în cursul exercițiului, ca urmare a ieșirii de active imobilizate din patrimoniu;

valoarea ajustărilor efectuate asupra amortizării și provizioanelor pentru depreciere care privesc exercițiile anterioare.

Armonizarea contabilă privind imobilizările necorporale

O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil, fără substanță fizică, deținut în scopul utilizării în producția sau furnizarea de bunuri sau servicii, în scopul închirierii, sau în scopuri administrative.

O imobilizare necorporală poate fi achiziționată sau generată intern. În oricare din cazuri, trebuie să fie recunoscută doar dacă:

activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;

entitatea se așteaptă ca activul să genereze beneficii economice viitoare;

costul activului poate fi măsurat credibil; și

activul poate fi separat de fondul comercial.

Unele active necorporale pot exista în sau pe suporturi fizice cum ar fi un compact disc sau pe film. Pentru a decide dacă un activ care încorporează atât elemente corporale câ și elemente necorporale trebuie tratat ca activ corporal sau ca activ necorporal, este necesar un raționament care să stabilească care element este mai semnificativ.

Uneori activele necorporale sunt dezvoltate prin asocierea cu alte întreprinderi. În astfel de cazuri poate deveni necesar să se determine care din întreprinderi suportă riscurile și beneficiile activității și în consecință, acea întreprindere va trebui să înregistreze costurile suportate în conformitate cu IAS 38. Nu este un lucru neobișnuit pentru o întreprindere să angajeze o altă întreprindere care să se ocupe de activități cum ar fi cercetarea și dezvoltarea, în folosul și pe cheltuiala celei dintâi. De obicei, astfel de aranjamente presupun exploatarea unei anumite expertize a firmei angajată în activitatea respectivă. Întreprinderea angajatoare va fi delimitat scopul activității și va suporta riscul eșecului dar va putea obține și beneficiile succesului. Această întreprindere trebuie să înregistreze costurile suferite în conformitate cu IAS 38.

Pot exista situații în care nu este clar dacă o întreprindere care desfășoară activități cum sunt cercetarea și dezvoltarea suportă riscurile și obține beneficiile din acea activitate. Dacă întreprinderea obține fonduri de la altă întreprindere pentru a finanța activitatea respectivă și nu este obligată să returneze aceste fonduri, indiferent de rezultatul final al activității, întreprinderea care furnizează fondurile și – a asumat în mod clar riscurile activității. De obicei se stabilește un mecanism cu ajutorul căruia întreprinderea care desfășoară activitatea poate obține unele beneficii în cazul în care finalul activității sale este un succes. În general dacă întreprinderea care desfășoară activitatea respectivă este obligată prin lege sau ca urmare aunui angajament să ramburseze o parte semnificativă a fondurilor primite, indiferent de rezultatul obținut, acea întreprindere suportă riscurile și beneficiile care apar din activitatea întreprinsă. Acordul încheiat cu întreprinderea care furnizează fondurile este considerat ca sursă de finanțare. Există numeroase variații în cadrul acestor tipuri de acorduri și fiecare situație trebuie analizată ținând cont de detaliile specifice acesteia.

Deseori entitățile alocă bani și alte resurse pentru cumpărarea sau dezvoltarea imobilizărilor necorporale cum ar fi: cunoștințele științifice, mărci comerciale, design-ul și implementarea unor procese noi.

Norma contabilă internațională IAS 8 enumeră câteva elemente de active necorporale achiziționate sau dezvoltate de întreprinderi: software patente drepturi de autor, producții cinematografice, liste de clienți, drepturi de ipotecă, licențe de pescuit, cote de import, franșize, relații între clienți și furnizori loialitatea clienților, cota de piață și drepturi de marketing. De asemenea, standardul subliniază că nu toate activele de acest fel vor satisface definiția unui activ necorporal identificabil în mod separat. Elementele care nu satisfac acest criteriu vor fi înregistrate în conturile de cheltuieli, cu excepția cazului în care ele fac parte din fondul comercial ce apare la achiziție, caz în care vor fi tratate ca păarte integală a fondului comercial.

Definiția unui activ necorporal impune ca acesta să îndeplinească condițiile legte de identificabilitatea, controlul asupra unei resurse și existența beneficiilor economice viitoare.

Dacă un element nu corespunde definiției activelor necorporale, cheltuiala cu achiziția sau producerea sa este recunoscută drept cheltuială în contul de profit și pierdere, atunci când se efectuează.

Identificabilitate

Un activ necorporal se distinge de fondul comercial, care reprezintă partea neidentificabilă a valorii plătite în plus față de valoarea justă a activelor nete identificabile într – o achiziție. Elementul neidentificabil poate fi de exemplu generat de sinergiile așteptate să rezulte dintr – o combinare.

Un activ necorporal trebuie să fie identificabil pentru a putea fi distins clar de fondul comercial.

Un activ necorporal poate fi distins clar de fondul comercial, dacă activul este separabil, adică dacă întreprinderea poate închiria, vinde schimba sau distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv, fără a se lipsi de beneficiile economice viitoare care apar de la alte active utilizate în cadrul aceleiași activități de obținere de venituri. Separabilitatea nu este în mod necesar o condiție pentru identificabilitate, atâta timp cât întreprinderea poate identifica un activ prin alte metode (de exemplu: dacă un activ necorporal este achiziționat împreună cu un grup de active tranzacția poate implica transferul de drepturi legale, care oferă posibilitatea întreprinderii să identifice activele necorporale).

Dacă un activ generează beneficii economice viitoare doar în combinație cu alte active, activul este identificabil dacă întreprinderea poate identifica beneficiile economice viitoare care decurg din activ.

Controlul

O întreprindere trbuie să dețină controlul respecivului element de activ înainte ca acesta să fie recunoscut în bilanțul său.

„O întreprindere controlează un activ, dacă întreprinderea are puterea de a obține beneficii economice viitoare ce decurg din resursa respectivă și, de asemenea, poate restricționa accesul altora la beneficiile respective.”

În cazul activelor necorporale, un impact semnificativ al acestui criteriu este acela de a exclude, în majoritatea cazurilor elementele cum ar fi abilitățile personalului, fie obținute în urma unei combinări de întreprinderi, sau dezvoltate prin pregătire, liste cu clienți, relații între clienți și furnizori, loialitatea clienților, cote de piață și drepturi de marketing.

Controlul asupra beneficiilor economice viitoare ale unui activ necorporal se realizează în mod normal prin drepturile legale la care întreprinderea poate face apel în instanță, dar aceste drepturi nu reprezintă o condiție necesară pentru control dacă întreprinderea poate controla beneficiile economice viitoare în alt mod. Lipsa acestor drepturi pune întreprinderea într – o situație mai dificilă în a demonstra controlul.

Beneficii economice viitoare

„Beneficiile economice viitoare care decurg dintr – un activ necorporal pot include venit din vânzarea produselor și servicii, reduceri de cost sau alte beneficii rezultate din folosirea activului de către întreprindere.”

Exemplu

O societate comerciale achiziționează un program informatic care urmează a fi utilizat pentru nevoi proprii, în valoare de 15.000.000 lei, durata de viață utilă fiind de 4 ani. Odată cu achiziționarea acestui program, societatea achiziționează și licența în valoare de 8.000.000 lei (dreptul de a vinde acest program), pe o perioadă de 2 ani.

Înregistrarea în contabilitate a celor două active necorporale:

Cele două componente au fost înregistrate ca active necorporale separate deoarece:

pot fi identificate în mod separat;

achiziția îi conferă întreprinderii controlul asupra activelor respective;

întreprinderea consideră că activele vor genera beneficii economice viitoare concretizate în:

venituri din vânzarea produselor sau serviciilor;

reduceri de cost; sau

alte beneficii rezultate din folosirea activului.

Recunoașterea și evaluarea inițială a unui activ necorporal

Un activ necorporal trebuie cuanificat inițial la cost.

Costul este suma de numerar sau echivalent de numerar plătit, sau valoarea justă calculată pentru achiziționarea unui activ la momentul achiziției sau producției.

Valoarea justă a unui activ este suma pentru care activul poate fi schimbat, de bună voie, între părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv.

Criteriul uzual de recunoaștere aplicat a acestor elemente satisface definiția unui activ necorporal și anume: este probabil că se vor genera beneficii economice viitoare previzionate și că valoarea de cost a activului poate fi evaluată în mod fiabil. Beneficiile pot lua formă de venit sau de reducere a cheltuielilor.

Conducerea trebuie să – și exercite raționamentul profesional în evaluarea gradului de siguranță asociat fluxului de beneficii economice viitoare către întreprindere, evidențiind în special factorii externi ce susțin această evaluare.

Cuantificarea fidelă a costului

Achiziții separate

„Dacă un activ necorporal este achiziționat separat costul activului necorporal poate fi de obicei evaluat cu fidelitate. Aceasta se întâmplă mai ales când contravaloarea achiziției este sub formă de numerar sau alte active monetare.”

Costul cuprinde valoarea netă a cheltuielilor ce pot fi atribuite în mod direct în pregătirea activului pentru scopul său de utilizare excluzând orice reduceri, adică acesta cuprinde prețul său de cumpărare incluzând orice taxe de import și impozite din vânzare nereturnabile precum și orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii activului pentru folosirea sa.

Dacă plata pentru un activ necorporal este amânată mai mult decât termenul normal de creditare, costul său este echivalentul în numerar al prețului; diferența dintre această sumă și totalul plăților este recunoscută drept cheltuială cu dobânda pe toată perioada creditului.

Dacă un activ necorporal este achiziționat în schimbul instrumentelor de capitaluri proprii ale întreprinderii costul activului este valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii emise care este egal cu valoarea justă a activului.

Achiziția ca parte dintr – o combinare de întreprinderi

Dacă un activ necorporal este achiziționat într – o combinare de întreprinderi de tipul achiziției, costul acelui activ este supus tratamentului contabil prevăzut de IAS 22 „Combinări de întreprinderi”. Acest standard stabilește costul acelui activ necorporal pe baza valorii juste la data achiziției.Acest tratament urmărește a determina dacă costul activului necorporal poate fi evaluat cu suficientă fidelitate, în scopul recunoașterii separate.

Cea mai fidelă cuantificare a valorii juste este reprezentată de prețurile cotate pe o piață activă.

O piață activă unde există toate condițiile următoare:

elementele comercilizate în cadrul pieței sunt omogene;

cumpărătorii și vânzătorii interesați pot fi găsiți în permanență; și

prețurile sunt disponibile publicului.

Prețul de piață corespunzător este, de obicei, prețul de vânzare curent.

„Dacă prețurile de vânzare curente nu sunt disponibile, prețul celei mai recente tranzacții similare poate fi luat ca bază pentru evaluarea valorii juste, în cazul în care nu a avut loc vreo schimbare semnificativă în circumstanțele economice apărute între data tranzacției și data la care valoarea justă a activului este evaluată.”

Dacă un activ necorporal este obținut ca parte a unei achiziții, dar valoarea lui justă nu poate fi măsurată prin referire la o piață activă, costul respectivului activ necorporal trebuie să reflecte suma pe care întreprinderea ar fi trebuit să o plătească, la data achiziției, pentru acel activ într – o tranzacție în care prețul este determinat obiectiv și care are loc de bunăvoie, între părți aflate în cunoștință de cauză. În acest sens întreprinderea va lua în considerare rezultatul celor mai recente tranzacții pentru active similare.

De exemplu, o entitate a elaborat un nou produs revoluționar care mărește siguranța din interiorul mașinilor. Totuși, din cauza procesului de producție implicat, acesta nu se potrivește prea bine cu procesul de producție deja existent al entității și va trebui construită o fabrică complet nouă pentru ca acest produs să fie inclus ca parte a producției. În întreaga țară există doar alte două entități care fac produse similare. Entitatea decide să vândă procesul uneia din cele două entități. După discuții, vânzătorul și cumpărătorul cad de acord asupra unui preț de 3.000 mil. lei. Ambele părți sunt de acord că acesta este cel mai bun preț pe care l-ar fi putut obține și nici una dintre părți nu a fost supusă unei influențe a celeilalte (de exemplu, vânzătorul nu a amenințat că dacă nu obține un preț mai bun, abordează și celălalt cumpărător), deci tranzacția a fost făcută de bunăvoie.

Deși nu este explicit în standard, când nu poate fi găsită o valoare justă, imobilizările corporale achiziționate într-o combinare de întreprinderi trebuie incluse în situațiile financiare ale societății achizitoare la costul la care au fost incluse anterior în situațiile financiare ale societății achiziționate.

Unele întreprinderi care desfășoară regulat activitatea de cumpărare sau vânzare a activelor necorporale cu caracter unic au dezvoltat tehnici pentru evaluarea valorii lor juste în mod indirect.

IAS 38 enumeră o serie de astfel de tehnici cum ar: aplicarea multiplilor reflectând tranzacții de piață curente la indicatori bine determinați ce influențează profitabilitatea activului sau calcularea valorii actualizate a fluxurilor de numerar estimate a fi obținute în viitor de la acest activ, dar restricționează utilizarea acestor tehnici la situația în care obiectivul lor este de a evalua valoarea justă și ele reflectă tranzacțiile curente și practicile în industria de care aparțin activele.

Cumpărătorul trebuie să înregistreze toate activele necorporale care satisfac criteriul de recunoaștere, chiar dacă activul necorporal nu a fost recunoscut în situațiile financiare ale vânzătorului. Cumpărătorul va înregistra ca fond comercial orice surplus care rezultă făcând diferența între cost și valoarea activelor nete identificabile.

Nu se consideră adecvată înregistrarea în conturile de cheltuieli a unui element care dealtfel corespunde definiției unui activ necorporal achiziționat, numai pentru faptul că achizitorul nu a putut recunoaște acest element ca fiind activ. Norma contabilă internațională. IAS 22 ca întregul cost al unei achiziții va fi reflectat în bilanțul consolidat al cumpărătorului la data achiziției. Nu ar fi adecvată amortizarea unui activ necorporal achiziționat cu ocazia unei combinări de întreprinderi prin metoda amortizării accelerate care nu reflectă viața utilă estimată a activului.

În situația în care costul unui activ necorporal achiziționat cu ocazia unei combinări de întreprinderi de tipul achiziției nu poate fi estimat cu fidelitate, atunci IAS 38 nu permite recunoașterea sa ca activ necorporal separat, ci impune includerea sa în fondul comercial (aceeași idee este susținută și atunci cănd este tratată recunoașterea unei cheltuieli).

Exceptând cazul în care există o piață de tranzacționare a unui activ necorporal rezultat în urma unei combinări de întreprinderi, adică a unei achiziții, nu se va înregistra un activ necorporal în condițiile în care recunoașterea acestuia ar genera sau ar contribui la creșterea fondului comercial negativ rezultat la momentul achiziției. Această limitare în recunoașterea activelor necorporale rezultate în urma combinării unor întreprinderi rezultă din respectarea cerinței de a putea cuantifica fiabil costurile.

Achiziția prin intermediul unei subvenții guvernamentale

Un activ necorporal poate fi achiziționat gratuit sau pentru contravaloarea nominală, prin intermediul unei subvenții guvernamentale, adică atunci când Guvernul transferă sau alocă activele necorporale către o întreprindere.IAS 38 prezintă o serie de exemple, în acest sens: drepturi de aterizare pe aeroport, licențe pentru operarea radio sau a stațiilor de televiziune, licențe de import, e.t.c.

IAS 20 „Contabilitatea subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor legate de asistența guvernamentală” permite două tratamente de înregistrare a respectivului activ:

Tratamentul de bază: înregistrarea inițială atât a activului necorporal cât și a subvenției la valoarea justă;

Tratamentul contabil permis: înregistrarea inițială a activului la o valoare nominală la care se adaugă orice cheltuială care este direct atribuibilă pregătirii activului în vederea utilizării sale.

Schimburi de active

„Un activ necorporal poate fi achiziționat în schimbul, integral sau parțial, unui activ necorporal diferit sau al unui alt activ. Costul unui astfel de element este măsurat la valoarea justă a activului primit, care este echivalent valorii juste a activului cedat, ajustat cu valoarea oricărui numerar sau echivalent de numerar transferat.”

Dacă un activ necorporal este achiziționat în schimbul unui activ similar care are o folosință similară în aceeași categorie de activitate și care are o valoare justă similară, sau este vândut în schimbul unei contribuții la capitalul propriu într – un interes similar, se presupune că valoarea de cost a noului activ este valoarea contabilă a vechiului activ cedat și un câștig sau o pierdere din tranzacție nu sunt recunoscute deoarece procesul de însușire al câștigurilor este incomplet. O pierdere din depreciere este recunoscută pentru activul cedat, iar valoarea contabilă, după depreciere, este transferată noului activ.

Cănd un activ necorporal este schimbat pe un activ diferit, activul achiziționat este înregistrat la valoarea justă și câștigul sau pierderea rezultată este inclusă în profitul sau pierderea netă pe acea perioadă.

Fondul comercial generat intern

Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ.

Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ din cauză că nu este o resursă identificabilă controlată de o întreprindere, al cărei cost poate fi evaluat cu fidelitate.

Standardul a fost proiectat intenționat pentru a exclude recunoașterea fondului comercial generat prin resurse proprii ca activ introducând cerința ca pentru recunoașterea inițială, costul și nu valoarea justă a activului trebuie să poată fi măsurat cu fidelitate și, de asemenea activul trebuie să fie separat, identificat și controlat. Această situație evită înregistrarea unui activ, care deși poate exista, nu poate să fie cuantificabil fidel sub incidența convenției de cost istoric, ceea ce ar implica multă subiectivitate în oricare din evaluările ulterioare și cheltuiala unui efort mare pentru a satisface o situație întâlnită mai rar.

Active necorporale generate intern

Atunci când un activ necorporal este generat din resurse proprii poate fi dificil a se determina dacă acesta îndeplineșete criteriul de recunoaștere. În acest sens IAS 38, preia din IAS 9 distincția dintre costurile de cercetare și costurile de dezvoltare și extinde acest tratament asupra tuturor activelor necorporale, cu excepția fondului comercial.

IAS 38 definește cercetarea ca fiind o investigație originală și planificată, efectuată în perspectiva câștigului de noi cunoștințe științifice sau tehnologice, precum și a unei mai bune înțelegeri.

Dezvoltarea presupune aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoștințe într – un proces de planificare și proiectare, în scopul producției de materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înaintea stabilirii producției de serie sau utilizării.

În cazul în care nu se poate realiza o distincție clară între etapa de cercetare și etapa de dezvoltare a unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, IAS 38 impune întreprinderii să trateze cheltuiala în acel proiect ca și cum ar fi fost realizată numai în etapa de cercetare.

Etapa de cercetare

Activitățile de cercetare, prin definiție nu îndeplinesc criteriul de recunoaștere în conformitate cu norma internațională IAS 38 și ca atare trebuie înregistrate în conturile de cheltuieli atunci când sunt generate. IAS 38 consideră că în faza de cercetare a unui proiect, o întreprindere nu poate demonstra că există un activ necorporal care va genera beneficii economice viitoare. Activitățile în scopul obținerii de noi cunoștințe, cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii sunt doar două exemple de astfel de activități.

Dezvoltarea și alte active generate intern

În paragraful 45, IAS 38 prezintă criteriile care trebuie îndeplinite pentru a recunoaște un activ necorporal generat intern. Astfel, întreprinderea trebuie să demonstreze următoarele:

Fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal în așa fel, încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare;

Intenția sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut;

Abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;

Modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare. De asemenea, întreprinderea trebuie să demonstreze existența unei piețe pentru produsele obținute de acel activ necorporal sau pentru însuși activul necorporal, sau, dacă este să fie folosit intern, utilitatea activului necorporal;

Existența resurselor tehnice, financiare și a altor resurse adecvate pentru a duce la bun sfârșit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vinderii activului necorporal; și

Abilitate sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului necorporal în timpul dezvoltării sale.

În concluzie, o întreprindere este obligată să demonstreze că activul necorporal va genera intrări de numerar nete în exces față de ieșirile de numerar înregistrate pentru generarea sau achiziționarea lui. Acest test este similar cu cel cerut de IAS 36 „Deprecierea activelor” pentru orice activ recunoscut în bilanț.

Costurile de dezvoltarea ale unui activ care a fost recunoscut, dar care nu este în că disponibil pentru a fi folosit, vor fi subiectul unor teste de depreciere.

Aceste criterii riguroase de recunoaștere fac mai dificilă pentru întreprindere recunoașterea costurilor de dezvoltare ca active necorporale, mai ales acolo unde perioada de dezvoltare se poate întinde pe mai mulți ani. Există probabilitatea să apară o serie de modificări a modului tradițional de abordare în practică a acestor criterii. Până acum tendințele au fost ca societățile non – finanțate înființate prin asocieri în participație să recunoască activele necorporale în mod agresiv, în timp ce cele mai multe întreprinderi stabile preferă să nu recunoască activele necorporale generate prin resurse proprii.

Recunoașterea unui activ necorporal generat intern se poate realiza în etapa de dezvoltare, deoarece etapa de dezvoltare este mai avnsată decât etapa de cercetare.

Standardul nu permite recunoașterea ca active necorporale a mărcilor, emblemelor, titlurilor de publicare, listelor de clienți și elementelor similare în substanță dacă acestea au fost generate prin resurse proprii. Acest lucru nu este în substanță o prevedere suplimentară, cât o consecință logică a definiției inițiale și a criteriului de recunoaștere. Elementele enumerate mai sus care au fost generate prin resurse proprii, una sau mai multe (în unele cazuri nici una), din criteriile de definire și recunoaștere și este probabil că în unele cazuri ele nu se pot distinge de fondul comercial generat prin resurse proprii.

Proiectarea uneltelor și matrițelor care implică tehnologie nouă, proiectarea, construcția și testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătățite reprezintă câteva exemple de activități de dezvoltare pe care IAS 38 a ales să le prezinte pentru a susține ideile expuse.

Costul unui activ necorporal generat intern

„Costul unui activ necorporal generat intern este cheltuiala suportată de la data la care activul necorporal întrunește prima oară criteriul de recunoaștere.”

Dacă, așa cum este probabil, costurile considerabile au fost deja recunoscute ca și cheltuieli anterior datei la care conducerea ar fi putut demonstra că respectivele criterii au fost îndeplinite, aceste cheltuieli apriorice nu trebuie să fie recunoscute retrospectiv ca parte a costului unui activ necorporal la o dată ulterioară.

Costurile alocate unor active necorporale generate prin resurse proprii trebuie să fie numai costuri care pot fi atribuite direct sau alocate pe o bază rezonabilă și consistentă pentru a crea, produce sau pregăti activul pentru destinația pentru care acesta va fi folosit. Principiile de bază nu sunt diferite de cele folosite la identificarea costurilor care pot fi sau nu pot fi incluse în evaluarea stocurilor.

În acest sens, IAS 38 prezintă următoarele elemente de cost:

Cheltuiala la materiale și servicii folosite sau consumate în generarea activului necorporal;

Salariile și alte costuri legate de personalul angajat direct în generarea activului necorporal;

Orice cheltuială care este atribuibilă direct la generarea activului, cum ar fi tacele pentru a înregistra un drept legal și amortizarea petentelor și a licențelor care sunt folosite pentru a genera activul; și

Cheltuielile de regie care sunt necesare pentru a genera activul și care pot fi alocate pe o bază consecventă și rezonabilă pentru activ.

IAS 38 nu recunoaște ca parte a costului unui activ necorporal generat prin resurse peoprii următoarele:

Cheltuieli de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepția cazului în care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosință;

Ineficiențele identificate în fazele de început și pierderile din exploatare inițiale apărute înainte ca un activ să realizeze performanța planificată; și

Cheltuiala cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului.

Exemplu

O societate a realizat în regie proprie în anul 2002 un program de evidență a personalului. Cheltuielile efectuate pentru realizarea programului s-au distribuit astfel:

– ianuarie: studiul prealabil – 20.000.000 lei;

– februarie: proiectarea sistemului informatic – 50.000.000 lei;

– martie: programarea – 80.000.000.lei;

– aprilie: testarea – 10.000.000 lei;

– mai: întocmirea documentației necesare utilizatorilor – 8.000.000 lei;

– iunie: formarea personalului – 6.000.000 lei.

La sfârșitul studiului prealabil, managerii apreciază că proiectul are șanse mari de reușită și hotărăsc continuarea acestuia.

Astfel, studiul prealabil aparține fazei de cercetare și este înregistrat ca o cheltuială a perioadei care va afecta contul de profit și pierdere.

Costului produsului este format din:

50.000.000 lei (proiectarea sistemului informatic);

80.000.000 lei (programarea);

10.000.000 lei (testarea);

8.000.000 lei (întocmirea documentației necesare utilizatorilor);

148.000.000 lei

Cheltuielile cu pregătirea personalului sunt ulterioare producției și vor fi considerate cheltuieli ale perioadei.

Recunoașterea unei cheltuieli

Cheltuiala cu un element necorporal trebuie să fie recunoscută ca o cheltuială atunci când este efectuată, cu excepția cazului în care:

Face parte din costul unui activ necorporal care întrunește criteriul de recunoaștere; sau

Elementul este achiziționat într – o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziție și nu poate fi recunoscut ca activ necorporal. În acest caz, această cheltuială trebuie să facă parte din suma atribuită fondului comercial la data achiziției.

Pentru evitarea oricărui dubiu, standardul oferă exemple de tipuri de costuri înregistrate pe cheltuieli pe măsură ce sunt suferite, cum ar fi costurile de demarare (incluzând costurile de formare a întreprinderii și cele preliminare), costurile de pregătire, costurile de publicitate și costurile de reorientare a activității.

Costurile înregistrate în avans pentru servicii, cum ar fi costurile pentru publicitate sau de prospectare a pieței în vederea unor campanii care au fost pregătite dar nu au fost lansate, pot fi recunoscute în continuare ca plată în avans.

Exemplu

În vederea promovării pe piață a unui produs, societatea a realizat o campanie de publicitate în valoare de 25.000.000 lei, în conformitate cu facturile primite de la furnizori.

Având în vedere că nu se pot determina cu precizie durata de viață utilă și beneficiile economice viitoare ale acestei campanii, aceste elemente nu vor fi capitalizate, ci înregistrate în conturile de cheltuieli:

Cheltuieli trecute care nu trebuie recunoscute ca active

Conform paragrafului 59 din IAS 38, cheltuiala în cazul unui element necorporal care a fost inițial recunoscut ca o cheltuială de către întreprindere în situațiile financiare ale anului precedent nu trebuie recunoscută ca parte din costul unui activ necorporal la o dată ulterioară. Dar, paragraful 53 din IAS 38 merge mai departe decât atât, interzicând unei întreprinderi să recunoască drept activ chiar și costurile suportate în perioada curentă, dar înainte de îndeplinirea în totalitate a criteriilor de recunoaștere.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal (după cumpărarea sau finalizarea sa) trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excepția cazului în care:

această cheltuiala va permite activului să genereze beneficii economice viitoare în exces față de standardul de performanță original preconizat; și

această cheltuială poate fi măsurată credibil și atribuită activului.

Dacă aceste condiții sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal.

Exemplele includ extinderea unei licențe de unic distribuitor al unui sistem de siguranță în interiorul mașinii, sau cheltuielile pentru mărirea rezultatelor benefice ale unui medicament sau petru reducerea efectelor sale secundare.

Recunoașterea unei cheltuieli ulterioare ca parte a costului unui activ necorporal ridică o serie de probleme legate de dificultatea de a atribui o astfel de cheltuială direct unui activ necorporal sau activității în sine ca un întreg sau legate de probabilitatea ca toate cheltuielile ulterioare să mărească sau să mențină beneficiile economice care vor intra în întreprindere din exploatarea acestor active.

Deoarece mărcile, emblemele, titlurile de publicare, listele de clienți și alte elemente similare în substanță nu sunt recunoscute ca active necorporale, cheltuielile ulterioare legate de acestea sunt întotdeauna recunoscute în cheltuieli pentru a evita recunoașterea fondului comercial generat intern.

Exemplu

Trecerea la o nouă etapă a unui proiect de dezvoltare, recunoscut anterior ca activ, determină cheltuieli de 50.000.000 lei. Având în vedere că îndeplinește condițiile de capitalizare, înregistrarea acestor cheltuieli se va înregistra astfel:

Evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale

Standardul detaliază două metode de evaluare a unei imobilizări necorporale după recunoașterea inițială.

Tratamentul de bază – este similar cu tratamentul de bază pentru terenuri și mijloace fixe și cu contabilizarea fondului comercial. Acesta recunoaște un activ la costul său mai puțin orice amortizare acumulată și orice pierderi din depreciere acumulată; sau

Tratamentul alternativ permis – valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării mai puțin orice amortizare acumulată ulterior și orice pierdere din depreciere acumulată ulterior. Acest tratament este permis doar acolo unde valoarea justă poate fi determinată prin raportare la o piață activă pentru imobilizarea necorporală respectivă. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanțial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanțului.

Acest tratament nu permite reevaluarea activelor necorporale care nu au fost recunoscute anterior ca active și recunoașterea inițială a activelor necorporale la alte valori decât costul lor.

Standardul subliniază faptul că acest tratament nu este disponibil pentru recunoașterea inițială a activelor necorporale. Dacă ar fi fost așa, atunci criteriul important al măsurării cu fidelitate a costului, nu ar fi respectat.

Paragraful 66 din IAS 38 stipulează că deși numai o parte din costul unui activ necorporal este recunoscut ca un activ din cauză că activul nu întrunește criteriul de recunoaștere inițială decăt după parcurgerea unei părți a procesului, este permisă reevaluarea întregului activ. Tratamentul alternativ permis poate fi de asemenea aplicat unui activ obținut pe calea unei subvenții guvernamentale și recunoscut anterior la o valoare de cost zero (la valoarea nominală).

Dacă o imobilizare necorporală este reevaluată orice amortizare cumulată la data reevaluării este:

fie retratată proporțional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare este egală cu valoarea sa reevaluată; fie

eliminată din valoarea contabilă brută a activului și valoarea netă retratată la valoarea reevaluată a activului.

În conformitate cu IAS 16, dacă un activ necorporal este reevaluat, atunci toate celelalte active necorporale din acea clasă, acolo unde există o piață activă, trebuie să fie reevaluate. O clasă de active necorporale este o grupare de active de natură similară și folosite în operațiunile întreprinderii. Dacă un activ necorporal dintr – o clasă de active necorporale reevaluate nu poate fi reevaluat din cauză că acolo nu există piață activă pentru acest activ, activul trebuie menținut în contabilitate la cost, mai puțin orice amortizare cumulată și orice pierderi din depreciere cumulate.

În ceea ce privește caracteristicile pe care trebuie să le aibă o piață activă pentru un activ necorporal, IAS 38 precizează că este destul de dificil ca acestea să fie îndeplinite simultan, deoarece:

Deși activele necorporale sunt cumpărate și vândute, contractele sunt negociate între cumpărătorii și vânzătorii individuali și tranzacțiile sunt relativ rare;

Prețul plătit pentru un activ poate să nu furnizeze dovezi suficiente pentru estimarea valorii juste a altuia;

Prețurile nu sunt deseori disponibile publicului, etc.

Dacă valoarea justă a unui activ necorporal reevaluat nu mai poate fi determinat prin referință la o piață activă pentru acest activ, valoarea contabilă a activului trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, prin referință la o piață activă, din care se scade orice amortizare și orice pierdere din depreciere cumulate ulterior. Inexistența unei piețe active pentru un activ necorporal reevaluat poate fi pusă pe seama deprecierii respectivului activ.

Modul de recunoaștere a unei creșteri sau descreșteri a valorii reevaluate, fie în capitalul propriu, fie în rezultatul perioadei se realizeză în mod similar ca și în IAS 16.

Amortizarea

Activele necorporale trebuie să fie amortizate, iare testele de estimare a pierderilor nu reprezintă un înlocuitor pentru o alocare sistematică a costului prin amortizare.

Perioada de amortizare

Paragraful 79 din IAS 38 stipulează că „valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată sistematic de – a lungul celei mai bune estimări a duratei sale de viață utilă.”

Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau altă sumă substituită costului în situațiile financiare, mai puțin valoarea sa reziduală.

Valoarea reziduală este suma netă pe care o întreprindere se așteaptă s – o obțină pentru un activ la finele duratei de viață utilă, după deducerea costurilor evaluate pentru vânzare.

Termenul valoare amortizabilă întărește punctul de vedere că recunoașterea pierderilor din depreciere nu reprezintă un substitut pentru amortizare.

Termenul cea mai bună estimare anticipează argumentul că stabilirea duratei de viață utliă poate fi foarte dificil, prin necesitatea unei estimări atunci când este prezentă incertitudinea.

În accepțiunea standardului, durata de viață utilă se referă fie la:

Perioada de timp da – a lungul căreia se așteaptă ca activul să fie utilizat de întreprindere; fie

Numărul de produse sau unități similare care se așteaptă să fie obținute de către întreprindere prin folosirea activului respectiv.

De asemenea, standardul precizează că există o presupunere discutabilă că durata de viață utilă a unui activ necorporal nu va depăși 20 de ani da la data când activul este pregătit pentru utlizare. Acest lucru este în conformitate cu IAS 22 în ceea ce privește fondul comercial și îndepărtează posibilitatea arbitrajului între fondul comercial și alte active necorporale: o cheltuială cu amortizarea în contul de profit și pierdere trebuie înregistrată în ambale cazuri. Unele considerente greu de judecat sunt astfel evitate.

Amortizarea trebuie începută atunci când activul este pregătit pentru utilizare.

Amortizarea este recunoscută și în cazul în care s – a înregistrat o creștere a valorii juste sau a valorii recuperabile a activului. Se înregistrează o cheltuială pe durata de viață utilă a activului și nu fluctuații în valoarea acestuia. Paragraful 80 din IAS 38 furnizează o listă, care nu se intenționează a fi exhaustivă, a factorilor ce trebuie luați în considerare în determinarea duratei de viață utilă a unui activ necorporal, cum ar fi:

Uzura preconizată a activului de către întreprindere și dacă activul ar putea fi condus eficient de către o altă echipă de management;

Uzura tehnică, tehnologică sau de alte tipuri de uzură morală;

Acțiunile preconizate ale concurenților sau potențalilor concurenți;

Dacă durata de viață utilă a activului este dependentă de durata de viață utilă a altor active ale întreprinderii, e.t.c.

Se poate interpreta că prezumția discutabilă, selectată arbitrar, a unei durate de viață de 20 de ani, a fost făcută pentru a – i descuraja pe cei ce întocmesc situațiile financiare de la încercarea de a reduce cheltuielile de amortizare prin simpla adoptare a unei durate de viață ma lungă.

Totuși paragraful 83 din IAS 38 stipulează faptul că „în cazuri rare, pot exista dovezi persuasive că durata de viață utilă a unui activ necorporal va fi o durată determinată mai lungă de 20 de ani.”

Expresia o perioadă determinată este destinată eliminării ambiguității atribuirii unei perioade mai lungă de 20 de ani. Implicația este că orice întreprindere care consideră că durata de viață utilă a activelor sale necorporale este mai lungă de 20 de ani, trebuie să poată estima cu acuratețe la cât de lungă este considerată durata de viață utilă. În plus, în aceste cazuri, întreprinderea trebuie să supună activul la un test anual de depreciere și să prezinte justificarea pentru durata de viață mai lungă a activului respectiv.

Durata de viață utilă a unui activ necorporal este întotdeauna finită, cu toate acestea poate fi foarte lungă. Deși s – a precizat că această perioadă nu poate fi infinită, există posibilitatea ca aceasta să fie nedeterminată și în acest caz va fi necesar să se facă o estimare. Atât o durată de viață nejustificat de lungă, cât și una nerealist de scurtă, sunt interzise de acest standard. Această specificare s – a făcut pentru a descuraja întreprinderile care considerând o cheltuială prea mare cu amortizarea pe o perioadă de mai mulți ani ca având un efect negativ prelungit supra profitului, preferă să înregistreze o cheltuială mai mare pentru unul sau câțiva ani.

Durata de viață utilă a unui activ necorporal se calculează pe baza aceluiași principiu aplicat pentru activele corporale ca fiind cea mai scurtă dintre: durata de viață economică și perioada în care societatea deține dreptul legal de a se folosi de activul respectiv. Însă se impune specificarea că, așa cum se întâmplă și în cazul activelor corporale, economicul prevalează asupra juridicului în sensul că actualizarea unui drept legal poate fi anticipată în cazul în care aceasta este aproape o certitudine. Paragraful 87 din IAS 38 prezintă factorii care trebuie luați în considerare în acest sens:

Valoarea justă a unui activ necorporal nu se reduce, pe măsură ce se apropie expirarea datei inițiale sau nu se reduce mai mult decât costul reînnoirii dreptului respectiv;

Există dovada că drepturile legale vor fi reînnoite; și

Există dovada că toate condițiile necesare pentru obținerea reînnoirii dreptului legal vor fi satisfăcute.

Metoda de amortizare

Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice ale activului sunt consumate de către întreprindere. Dacă acel model nu poate fi determinat în mod fidel, trebuie folosită metoda liniară. Metoda de amortizare utilizată trebuie să fie aplicată în mod sistematic. Modelele ce pot fi folosite includ: amortizarea liniară, degresivă și metoda unității de producție. Încă o dată, în încercarea de a descuraja societățile interesate să reducă la maxim cheltuielile cu amortizarea, standardul stipulează că se consideră extrem de rare, chiar inexistente, cazurile în care societățile vor dispune de suficiente dovezi persuasive în susținerea înregistrării unei cheltuieli cu amortizarea mai mare decât cea care ar rezulta folosind metoda de amortizare liniară.

Amortizarea se înregistrează, de obicei, în conturile de cheltuieli exceptând cazul în care un alt standard cere sau permite ca aceste costuri să fie incluse în valoarea contabilă a unui alt activ (această situație poate să apară atunci când un activ participă la producerea unui alt activ).

Valoare reziduală

Paragraful 91 din IAS 38 precizează că valoare reziduală a unui activ necorporal se presupune că este nulă, exceptând cazurile în care:

Există o obligație a unei terțe părți de a cumpăra activul la sfârșitul duratei de viață utilă;

Există o piață activă pentru activ, valoarea reziduală putând fi determinată prin referire la acea piață și este probabil ca o astfel de piață să existe și la sfârșitul duratei de viață utilă a activului.

Exceptând cazurile în care există obligația unei terțe părți de a cumpăra activul necorporal la sfârșitul duratei de viață economică, situațiile în care valoarea reziduală să fie mai mare ca zero sunt foarte rare. Aceste situații vor fi probabil aplicabile numai acelor active necorporale care au o durată de viață economică foarte scurtă, din cauză că va fi foarte greu de precizat natura și existența unei piețe active pentru active necorporale pentru o perioadă mai lungă de câțiva ani.

În cazul în care valoarea contabilă este bazată pe cost (tratamentul de bază), valoarea reziduală este calculată la achiziție pe baza datelor economice și informațiile privind prețurile așa cum sunt ele la momentul respectiv, fără încercarea de a estima schimbări ulterioare în condițiile de piață sau în rata de actualizare ce pot apărea pe parcursul duratei de viață utilă a activului respectiv. Totuși, acolo unde valoarea contabilă a activului se bazează pe reeevaluări ulterioare (tratamentul alternativ permis), valoarea reziduală trebuie să fie calculată la data fiecărei reevaluări anterioare folosind prețuri în vigoare la acea dată.

OMFP 94/2001 face referire la cheltuielile de constituire și amortizarea acestora în articolul 5.21: „O întreprindere poate imobiliza cheltuielile de constituire. În aceasta situație suma reflectata în contul de imobilizări necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. Elementele înscrise la postul "Cheltuieli de constituire" se vor prezenta detaliat în notele explicative.”

Revizuirea perioadei de amortizare și a metodei de amortizare

Paragraful 94 din IAS 38 precizează că perioada și metoda de amortizare trebuie revizuite anual. Această cerință este conformă cu IAS 16, dar este mult mai strictă, deoarece în IAS 16 se precizează că perioada și metoda de amortizare trebuie revizuite periodic.

Dacă s – au semnalat modificări semnificative în modul preconizat de obținere a beneficiilor economice din partea activului, perioada de amortizare și/sau metoda de amortizare trebuie schimbate pentru a reflecta acest lucru, această schimbare fiind tratată ca o schimbare survenită în estimările contabile sub incidența IAS 8. Recunoașterea unei pierderi din depreciere activului sau creșterii valorii acestuia prin cheltuieli ulterioare poate indica faptul că estimarea inițială a duratei de viață economică a activului nu mai este fiabilă.

Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere

Pentru a stabili dacă un activ necorporal este depreciat, precum și pentru a cuantifica pierderile rezultate din depreciere se va folosi IAS 36.

IAS 22 precizează că orice pierderi generate din deprecierea unui activ necorporal achiziționat în urma unei combinări de întreprinderi (de tipul achiziției), pierderi rezultate înaintea închiderii primei perioade contabile de un an după achiziție, vor atrage după sine ajustarea fondului comercial la achiziție. Paragraful 98 din IAS 38 retratează indicațiile IAS 22 conform cărora în cazul în care pierderea din depreciere este corelată cu niște evenimente specifice sau schimbări de circumstanțe care au avut loc după data achiziției, atunci pierderea din depreciere este recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei și nu ca o ajustare la valoarea desemnată pentru fondul comercial recunoscută la data achiziției. Cu alte cuvinte, o societate nu poate reduce cheltuiala anuală viitoare cu amortizarea unui activ necorporal sau a fondului comercial prin tratarea unei părți din fondul comercial recunoscut la data achiziției ca un activ necorporal separabil pantru ca ulterior să se reducă sau chiar să se anuleze valoarea contabilă datorită pierderilor din depreciere, exceptând cazul în care evenimentele ulterioare achiziționării justifică acest tratament.

„O întreprindere trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a următoarelor active necorporale cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, chiar dacă nu este nici o indicație că activul este depreciat:

Un activ necorporal care nu este încă disponibil pentru utilizare; și

Un activ necorporal care este amortizat pe o perioadă care depășește 20 de ani de la data de când activul este disponibil pentru utilizare.”

Este dificil să identifici dacă un activ necorporal poate fi depreciat, mai ales dacă acesta are o durată de viață utilă mai mare de 20 de ani, deoarece nu este necesară vreo dovadă evidentă a uzurii morale. Din această cauză standardul solicită cel puțin calculul anual al valorii recuperabile a unui activ necorporal dacă durata de viață utilă depășește 20 de ani.

Necesitatea de a calcula pierderile din deprecierea unui activ este mai degrabă un concept de evaluare decât un exercițiu de alocare a costurilor care are ca obiectiv asigurarea faptului că valoarea contabilă va fi recuperată prin utilizarea sau vânzarea activului și nu reflectarea consumului de beneficii economice provenite din folosirea activului. Acest lucru se va regăsi în calculul amortizării.

Casări și cedări

Un activ necorporal trebuie să fie eliminat din contabilitate (eliminat din bilanț) la cedare sau atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este așteptat din utilizarea și cedarea sa ulterioară.

Câștigurile sau pierderile provenite din casarea sau cedarea unui activ necorporal trebuie să fie determinate ca diferență dintre încasările nete aferente cedării și valoarea contabilă a activului și trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit și pierdere.

IAS 38 impune, ca în cazul în care un activ necorporal este retras din folosința activă și deținut în vederea cedării, acest activ trebuie menținut la valoarea sa contabilă de la data la care activul este retras din folosința activă.

Acolo unde s – a folosit tratamentul alternativ permis , câștigurile nete rezultate în urma reevaluării nu trebuie să ajungă în contul de profit și pierdere. Câștigurile și pierderile din cedări trebuie să se bazeze pe valoarea contabilă la data cedării.

Prezentarea informațiilor

IAS 38 prevede ca situațiile financiare să prezinte următoarele informații petru fiecare clasă de active necorporale, distingând între activele necorporale generate intern și alte active necorporale:

duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;

metodele de amortizare folosite;

valoarea contabilă brută și amortizarea cumulată (împreună cu pierderile cumulate din depreciere) la începutul și la finele perioadei;

poziția elementului din cadrul contului de profit și pierdere în care este inclusă amortizarea activelor necorporale;

o reconciliere a valorii contabile la începutul și la finele perioadei, arătând:

intrările, indicându-le separat pe acelea obținute din dezvoltarea internă și din combinarea de întreprinderi;

casări și cedări;

creșteri și descreșteri de-a lungul perioadei, rezultate din reevaluări precum și din pierderi din depreciere recunoscute sau reluate direct în capitalurile proprii;

pierderi din depreciere recunoscute în contul de profit și pierdere de-a lungul perioadei;

amortizarea recunoscută de-a lungul perioadei;

diferențele de schimburi nete provenind din conversia situațiilor financiareale unei entități străine;

alte schimbări în valoarea contabilă de-a lungul perioadei.

În situațiile financiare se vor prezenta și următoarele informații:

dacă un activ necorporal este amortizat în mai mult de 20 de ani, motivul pentru care este respinsă prezumția că durata de viață utilă a unui activ necorporal nu va depăși 20 de ani de la data de la care devine disponibil.

o descriere, valoarea contabilă și perioada de amortizare rămasă a oricărui activ necorporal individual, care are o valoare semnificativă în situațiile financiare ale întreprinderii ca un întreg;

pentru active necorporale achiziționate prin intermendiul unei subvenții guvernamentale și recunoscute inițial la valoarea lor justă:

valoarea justă recunoscută inițial pentru aceste active;

valoarea lor contabilă; și

dacă sunt contabilizate conform tratamentului contabil de bază sau tratamentului contabil alternativ permis pentru evaluarea ulterioară;

existența și valorile contabile ale activelor necorporale ale căror titluri sunt restricționate și valorile contabile ale activelor necorporale prezentate drept garanții pentru datorii; și

gradul de siguranță pentru achiziționarea unor active necorporale.

În cazul în care activele necorporale sunt contabilizate la valori reevaluate (conform tratamentului contabil alternativ permis), vor fi prezentate următoarele informații:

pe clasă de active necorporale:

data efectivă a reevaluării;

valoarea contabilă a activului necorporal reevaluat; și

valoarea contabilă care ar fi trebuit inclusă în situațiile financiare dacă activele necorporale reevaluate ar fi fost contabilizate conform tratamentului contabil de bază; și

valoarea surplusului din reevaluare aferent activelor necorporale la începutul și la finele perioadei, indicând schimbările de-a lungul perioadei și orice restricții privind distribuirea acestei sume acționarilor.

IAS 38 prevede prezentarea în situațiile financiare ale valorilor agregate aferente cheltuielilor de cercetare și dezvoltare înregistrate în cheltuieli de-a lungul perioadei.

Întreprinderea este încurajată, dar nu obligată să furnizeze următoarele informații:

descriere a oricărui activ necorporal amortizat complet, care mai este încă în folosință; și

o scurtă descriere a activelor necorporale semnificative controlate de întreprindere, dar nerecunoscute ca active, deoarece nu au întrunit criteriile de recunoaștere sau deoarece au fost achizționate sau generate înaintea intrării în vigoare a acestui Standard.

Referitor la cheltuielile de dezvoltare, concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale și alte drepturi și valori similare, OMFP 94/2001 precizează următoarele: „a) Aceste imobilizări necorporale vor fi înscrise în bilanț numai în anumite situații descrise în vol. 3, unde se indica și perioada în care acestea se amortizează, respectiv durata utila de viata.

b) Dacă în bilanț figurează o valoare la postul "Cheltuieli de dezvoltare", atunci în notele explicative trebuie prezentate următoarele informații:

(i) perioada pe parcursul căreia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau urmează să fie amortizata;

(ii) motivele care au determinat imobilizarea respectivelor cheltuieli.”

În ceea ce privește fondul comercial, Ordinul ministrului finanțelor publice prevede că: „În cazurile în care fondul comercial este tratat ca un activ, de regula în situațiile financiare consolidate, ca urmare a achiziției de către o întreprindere a acțiunilor altei întreprinderi, aplicarea pct. 5.16-5.20 cu privire la fondul comercial se face pe baza următoarelor prevederi:

a) valoarea fondului comercial achiziționat trebuie amortizata sistematic în limita prevederilor lit. b);

b) perioada de amortizare nu trebuie să depășească durata de utilizare a fondului comercial respectiv și în nici un caz nu poate depăși 20 de ani de la data achiziției;

c) în situația în care fondul comercial achiziționat este prezentat în bilanț ca activ, se vor prezenta în notele explicative perioada aleasa pentru amortizare și motivele care au dus la determinarea acelei perioade.”

3. Concluzii

Deși normele contabile internaționale IAS 16 „Imobilizări corporale” și IAS 38 „Active necorporale” fac referire la schimbul de active, legislația națională românească nu permite efectuarea acestei operațiuni, aceasta realizându – se prin contabilizarea ca o achiziție și cedare de active. Eventualele câștiguri sau pierderi vor fi recunoscute în contul de profit și pierdere.

IAS 16 și IAS 38 dau posibilitatea alegerii, în cazul măsurării ulterioare recunoașterii inițiale, între două tratamente contabile: tratamentul contabil de bază și tratamentul alternativ permis.

În cazul în care întreprinderea optează pentru tratamentul alternativ permis, în defavoarea celui de bază pot apărea două situații:

Dacă în urma reevaluării s-a înregistrat o creștere semnificativă de valoare a activului, aceasta are ca efect creșterea activului net și implicit a capitalului propriu, ceea ce va îmbunătăți imaginea întreprinderii percepută de utilizatorii informației contabile. Astfel acest tratament pare a fi soluția cea mai bună, dar ar trebui să se țină cont și de faptul că amortizarea calculată la valoarea reevaluată este mai mare decât amortizarea calculată la costul istoric, ceea ce determină o reducere a rezultatului exercițiului și deci a performanțelor întreprinderii;

Dacă în urma reevaluării s-a înregistrat o depreciere a activului, aceasta va determina reducerea activului net, a capitalurilor proprii și reducerea într-o mai mică măsură a rezultatului exercițiului decât în cazul aplicării tratamentului contabil de bază. În anumite situații, managerul unei întreprinderi poate avea tendința de a opta pentru tratamentul contabil de bază, dar totuși ar trebui să ia în considerare principiul imaginii fidele.

Tratamentul alternativ din normele contabile IAS 16 și IAS 38 nu permite reducerea rezervei din reevaluare cu o valoare mai mare decât cea înregistrată în creditul său. În concluzie, contul de „Rezeve din reevaluare” nu poate avea sold debitor. Astfel considerăm neoportună prevederea Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 94/2001, în formatul de bilanț, la postul privind rezervele din reevaluare de a oferi posibilitatea existenței atât a unui sold creditor, cât și a unui sold debitor.

În cazul în care surplusul din reevaluare înregistrat în contul de rezerve din reevaluare s-a realizat, normalizatorii români dau posibilitatea transferului acestuia în rezultatul reportat. Considerăm că rezultatul reportat nu trebuie afectat cu surplusul din reevaluare, deoarece acesta nu reflectă performanțele reale ale întreprinderii.

IAS 38 consideră cheltuielile de cercetare drept cheltuieli ale perioadei în care au fost angajate, iar cheltuielile de dezvoltare sunt recunoscute ca activ, dar nu se poate realiza o delimitare clară între cele două activități.

Bibliografie