AFACERILOR PROGRAMUL DE STUDII: CONTABILITATE ȘI [620230]
UNIVERSITATEA DIN CRAIOVA
FACULTATEA DE ECONOMIE ȘI ADMINISTRAREA
AFACERILOR PROGRAMUL DE STUDII: CONTABILITATE ȘI
INFORMATICĂ DE GESTIUNE
LUCRARE DE LICENȚĂ
Coordonator științific,
Lect.univ.dr. VĂRZARU Anca Antoaneta
Absolvent: [anonimizat], 2020
2
UNIVERSITATEA DIN CRAIOVA
FACULTATEA DE ECONOMIE ȘI ADMINISTRAREA
AFACERILOR PROGRAMUL DE STUDII: CONTABILITATE ȘI
INFORMATICĂ DE GESTIUNE
CONTABILITATEA
OPERAȚIUNILOR PRIVIND
EXPORTUL DE BUNURI ȘI
SERVICII
Coordonator științific,
Lect.univ.dr. VĂRZARU Anca Antoaneta
Absolvent: [anonimizat], 2020
3
CUPRINS
INTRODUCERE ………………………….. ………………………….. ………………………….. ………………………….. …. ……..4
CAPITOLUL 1. NECESITATEA ȘI CARACTERISTICILE
CONTABILITĂȚII COMERȚULUI EXTERIOR …………………………………………………… 5
1.1. Comerțul exterior – Definire și trăsături economico -financiare ……………………………………..5
1.2. Modalități de realizare a tranzacților de comerț exterior ……………………………………………..6
1.3. Organizarea contabilității în întreprinderile de comerț exterior …………………………………..10
1.4. Exportul ca formă de internaționalizare a afacerii ………………………….. ………………………… 11
1.5. Conduita de export a firmelor ……………………………………………………………………………….. .13
CAPITOLUL 2 PRINCIPALELE OPERAȚIUNI DE EXPORT ȘI CONTABILITATEA
CIRCULAȚIEI MĂRFURILOR LA ÎNTREPRINDERI COMERCIALE
DE EXPORT…………………………………………………………………………………………………….. ……..1 5
2.1. Stocarea și pregătirea mărfurilor pentru livrarea la export …………………………………………. 15
2.2. Practici și metode de asigurare a calității mărfurilor la întreprinderea exportatoare ……… 16
2.3. Operațiunile de expediții și transp ort internațional….. ……………………………………………….. 17
2.4. Recunoașterea, evaluarea și tratamentele contabile al exportului de mărfuri …………………1 8
2.5. Contabilitatea export ului de mărfuri pe cont propriu …………………………………………………. 22
2.6. Contabilitatea exportului de mărfuri în comision ………….. ………………………………………….. 32
CONCLUZII …………………………………………………………………………………………………………….3 4
BIBLIOGRAFIE ……………………………………………. …………………………………………………………3 5
4
INTRODUCERE
Importurile și exporturile nu trebuie confundate cu producția. Deoarece trec prin
frontieră, importurile și exporturile sunt mai bine contabil izate decât producția internă.
Estimarea volumului importurilor și exporturilor se bazează pe rapoarte vamale care
descriu circulația mărfurilor și serviciilor dintr -o țară în alta. Datele de export și import din contul
balanței de plăți includ, de asemenea, aj ustări în plus față de rapoartele vamale. Aceste ajustări
încearcă să urmărească toate tranzacțiile care au avut loc între rezidenți și nerezidenți și care nu
au fost listate de vamă, folosind, de exemplu, informații privind impozitul rezidenților.
Modelul contabil al activității de export are la bază reguli generale ale sistemului
contabil al întreprinderii, cadrul contabil general și anume: obiectivele, condițiile și modalitățile
de definire a sistemului contabil n ațional ; convențiile contab ile; metodele de evaluare,
documentele de sinteza (definire, reguli de stabilire, modele).
În aplicarea sa sistemul contabil al întreprinderii ia în considerare Planul de Conturi
General, regulile de funcționare a conturilor, principiile și metodologia contabilă a operațiunilor,
conturile consolidate.
În plus, prin specificul sau contabilitatea activităților de export reflectă raporturile
economico -financiare dintre operatorii economici ce aparțin unor structuri economice difer ite și
astfel uzanțele, cutumele și normele dreptului internațional apar în operațiile contabile ce se
execută. În această categorie putem exemplifica prețurile utilizate pentru evaluarea operațiilor
de export de bunuri și servicii, a condițiilor de livrar e a mărfurilor, a modalităților de plată, a
sistemului de finanțare etc.
În calitatea de exportator se impune a se conveni un preț, care să permită fiecareia din
părți obținerea unui profit acceptabil.
Stabilirea unui astfel de preț realist presupune luarea în considerare a unor factori, dintre
care menționam:costurile interne de producție;costurile asociate de realizare a exportului
(modificări aduse impactul cursului de schimb și al taxelor din țara importatoare;cererea
pieței ;strategiile de stabilire a prețurilor practicate de firmele concurente; marja de profit avută
în vedere; natura obiectivelor urmărite de exportator pe piața externă.
5
CAPITOLUL 1
NECESITATEA ȘI CARACTERISTICILE
CONTABILITĂȚII COMERȚULUI EXTERIOR
1.1. Comerțul exterior – definire și trăsături economico –financiare
„Activitatea de pregătire și de realizare a comerțului exterior beneficiază de serviciile
piețelor internaționale financiare și de credit contractînd credite în valută, sco ntînd titluride credit
sau asigurîndu -și bunurile exportate și creditele” – Paul Bran.
"Noțiunea de comerț are un conținut complex si determina funcția economică ce constă
în a cumpăra materii prime sau produse pentru a le revinde în același stadiu fizic, dar în condiții
convenabile consumatorilor. "
Comerțul exterior este una din ramurile principale ale economiei naționale și cuprinde
atât operațiile de import/export cu bunuri și servicii, cât și activitățile de cooperare tehnico –
științifică cu străinătatea. Importul și respectiv exportul de bunuri și servicii contribuie la
realizarea Produsului Intern Brut, iar raportul dintre aceste componente influențează în sens
pozitiv sau negativ creșterea economică generală.
Comerțul exterior cuprinde două componente de bază:
1. Operațiunile comerciale internaționale reprezintă o formă de interdependență între
întreprinderi și economiile naționale în sfera comercializării și includ:
– comerțul internațional cu mărfuri , care este forma t, la rândul său, din:
– exportul de mărfuri care cuprinde totalitatea operațiunilor comerciale prin care o
țară vinde unei alte țări o parte din mărfurile produse sau prelucrate;
– importul de mărfuri care cuprinde totalitatea operațiunilor comerciale prin care o
țară cumpără mărfuri din alte țări în vederea satisfacerii consumului productiv și neproductiv.
– comerțul internațional cu servicii comerciale , numit și comerț invizibil , care cuprinde
serviciile conexe operațiunilor de export -import (transporturile, asigurările, licențele), turismul
internațional;
– operațiunile comerciale combinate , respectiv reexportul, compensațiile, switch -ul,
prelucrarea în lohn, operațiunile de perfecționare etc., adică tehnicile utilizate pentru f acilitarea
schimburilor și valorificarea oportunităților de profit comercial.
2. Alianțele și cooperările internaționale reprezintă o formă dezvoltată a legăturilor
economice dintre state în vederea realizării unei strategii comune, durabile, în domenii diferite
de activitate.
Principalele forme de alianțe și cooperări internaționale sunt următoarele:
– cooperările pe baze contractuale , în care pot fi incluse contractele de licență,
franșizarea, subcontractarea etc., toate constit uind forme de transfer internațional
de tehnologie de producție (licențierea, subcontractarea) sau de comercializare;
– alianțe strategice sub fomă de asociații, consorții etc. pentru construirea de obiective
în comun, livrări la cheie, consulting enginee ring etc.;
– cooperarea instituționalizată , reprezentată de societățile mixte.
Activitatea de comerț exterior este caracterizată de anumite trăsături specifice datorită
mediului în care întreprinderea este nevoită să acționeze, și anume pie țele externe.
Principalele trăsături economico -financiare ale activității de comerț exterior sunt3:
1. Caracterul economic al activității , concretizat în derularea unui circuit de fonduri
materiale și bănești generatoare de rezultate economico -financiare. Activitatea de comerț
exterior contribuie la crearea și sporirea venitului național al țării;
2. Interferența factorilor naționali cu cei internaționali , caracterizată prin existența
elementelor de extraneitate în cadrul rapor turilor economico -financiare cum ar fi subiecții de
6
drept aparținând unor legislații naționale diferite. În acest caz, relațiile de comerț exterior ies
parțial sau total de sub jurisdicția internă a unui stat și se completează cu uzanțele și normele
dreptu lui internațional sau cu normele de drept civil ori comercial ale unui alt stat;
3. Diversitatea și specificitatea activității de comerț exterior , care constă în apariția
alături de forma clasică a import -exportului de mărfuri și a unor forme noi d e comerț exterior și
cooperare cum sunt: comerțul cu drepturi de proprietate industrială și intelectuală, operațiunile
combinate de comerț exterior, exporturile complexe, cooperarea economică etc.;
4. Sistemul de finanțare și creditare a activități i de comerț exterior , caracterizat de
modalitățile prin care întreprinderea participantă la tranzacții economice internaționale își
asigură fondurile necesare desfășurării activității. Finanțarea are drept obiectiv asigurarea
fondurilor proprii sub forma c apitalului social și a celorlalte fonduri proprii, iar creditarea are
drept scop completarea fondurilor proprii cu împrumuturi financiare, comerciale și de altă natură.
5. Sistemul de decontare a activității de comerț exterior , structurat în:
– mijloace de plată , care reprezintă totalitatea mijloacelor materiale și bănești prin care
se poate lichida un angajament financiar. În acest sens se poate folosi aurul, devizele, valuta,
drepturile speciale de tragere, unitatea monetară europeană, moneda națională;
– instrumente de plată și de credit , care reprezintă înscrisurile și efectele comerciale în
valută care reglementează lichidarea angajamentelor internaționale, cele mai utilizate fiind: trata,
biletul la ordin, cecul, cardul;
– modalități de plată , concretizate în tehnicile bancare prin intermediul cărora se
derulează operațiunile de încasări și plăți internaționale, cele mai utilizate fiind: acreditivul
documentar, incasso -ul documentar, ordinul de plată, scrisoarea de garanție bancară, mecanismul
plăților prin clearing.
1.2. Modalități de realizare a tranzacțiilor de comerț exterior
Firmele de comerț exterior sunt societăți comerciale specializate care asigură pentru
clienții lor – producătorii – o serie de serv icii pentru derularea exportului/importului de mărfuri.
După « modul de acces » pe piețele externe, ele pot acționa direct de către firma producătoare
(pe cont propriu) sau cele în care exportatorul/importatorulul apelează la o casă de comeț sau la
un intermediar . După « gradul de implicare » pe piața externă, se disting operațiuni clasice de
comerț exterior (import/export, contrapartidă, reexport), alianțele strategice și cooperările
internaționale (licențiere, franșizare, subproducție) și implantările în străinătate (biroul
comercial, sucursală, filială de producție sau comerț).
În cazul în care cele două criterii se combină, și privind din perspectiva exportatorului,
se pot evidenția trei modalități de realizare a operațiunilor și anume : ex portul direct, exportul
prin intermediari și exportul indirect.
A. Exportul direct
Este forma de operațiune de export în care producătorul încheie și execută contractul de
vânzare internațională prin stabilirea unor relații nemijlocite cu clientul extern.
Această formă se caracterizează prin aceea că exportato rul (producătorul) dispune de o
structură organizatorică bine organizată și este în masură să controleze întregul proces de
contractare și comercializare.
Principalele avantaje privind organizarea unui aparat propriu de comerț exterior :
– oferă posibilități de promovare a produselor, a mărcii de fabrică, precum și de consolidare pe
această bază a poziției întreprinderii pe piața externă;
– producătorii se mențin în contact direct cu piaț a;
– oferă posibilitatea producătorilor să participe di rect la însușirea profitului comercial.
Totodată, exportul și importul direct prezintă însa și o serie de inconveniente, cum ar fi :
7
– riscurile inerente ale activității de comerț exterior se răsfrâng direct asupra rezultatelor firm ei;
– cheltuielile de comercializare sunt relativ ridicate, ceea ce înseamnă că numai de la un anumit
volum al vânzărilor exportul direct devine convenabil ;
– este necesară constituirea unor servicii speciale profilate pe activități internaționale, și cu
personal de specialitate, fapt ce implică noi costuri și riscuri în planul managementului.
Principalele forme de realizare a exportu lui direct sunt : exportul prin structuri interne,
utilizarea unui reprezentant în străinatate, constituirea de birouri comerciale, sucursale și filiale
în străinătate.
a) Exportul prin structuri interne. Firma exportatoare încheie direct cu clientul extern
contracte de vânzare internațională în nume și pe cont propriu și se ocupă de executarea acestora..
Această formă de export se practică în următoarele situaț ii:
– Exportul direct se realizează atunci când exportatorul a obținut comenzi din
străinătate în urma unor activități promoționale sau ca urmare a participării la târguri și expoziții
internaționale. Acest mod de acces pe piețele externe se întâlnește la intreprinderile aflate la
începutul experienței lor internaționale. Ele pot deveni o practică de durată în cazul produselor
standardizate și care nu necesită realizarea unui pachet de export complex.
– Expo rtul direct poate fi rezultatul participării reușite la o licitație internațională
sau câștigarea unor comenzi de stat din partea țării importatoare.
– Exportul direct se realizează prin vânzarea prin corespondență, contractul fiind
încheiat pe baza comenz ilor primite în urma trimiterii în străinătate a unor cataloage sau
propuneri de afaceri prin fax. O formă în deosebita expansiune, în ultimii ani, este vânzarea
internațională prin Internet, respectiv comerțul electronic ( e-commerce ).
b) Reprezent antul în străinătate – este un angajat al firmei exportatoare care își desfăsoară
activitatea pe piața externă și este remunerat printr -un salariu fix, plus un comision în funcție de
rezultate. El furnizează informații firmei exportatoare cu privire la pi ața externă, asigură
prospectare și vânzare în străinătate, precum și o serie de servicii personalizate cum ar fi:
asistență tehnică ; reglementarea litigiilor comerciale sau financiare etc.
Principalele avantaje ale acestei forme de export s unt: o bună inform are cu privire la
piața externă ; controlul operațiunilor de export.
Principalele inconveniente : asumarea riscurilor de plată și conjuncturale de către
exportator ; dificultăți legate de alegerea unui reprezentant eficient și de încredere ; cheltuielile
ce trebuie făcute cu reprezentantul firmei în străinătate.
c) Biroul de reprezentare – mai este numit și birou comercial sau compartimentul operativ
ce este implantat în străinătate, care nu are personalitate juridică și nu poate îndeplini acte de
comerț. Principalele funcții ale biroului comercial sunt : asigurarea unui contact permanent cu
piața locală în vederea promovării vânzărilor ; stabilirea primelor contacte cu potențialii clienți
și de p rezentare a produselor fir mei; acordarea de sprijin în vederea pregătirii ș i a desfășurării
tratativelor; urmărirea « la fața locului » a modului de derulare a contractelor încheiate ;
coordonarea activității de asistență tehnică și service post -vânzare ; asigurarea unui flux
informa țional privind situația conjuncturală a pieței; mai bună cunoașterea nivelului prețurilor
practicate ; cunoașterea mai temeinică a condiților tehnice și comerciale oferite de concurență.
d) Sucursala – este un serviciu al firmei ce este localizată în străinătate, fără personalitate
juridică și care funcționează potrivit legislației locale și iși desfăsoară activitatea pe baza
autogestiunii economico -financiare și valutare.
e) Filiala – este o societate constituită în străinătate, care are perso nalitate juridică și este
controlată de societatea -mamă.
8
B. Intermediarii
Realizarea tranzacților internaționale prin intermediul altei persoane decât cea a
titularului interesului, fie ca persoana respectivă acționează în numele altuia, fie că aceasta
acționează chiar în numele său, dar pe seama altuia (reprezenta rea indirectă).
Principalele tipuri de intermediari sunt : agentul comercial, comisionarul și agentul.
Agentul comercial – din punct de vedere juridic este un mandatar însărcinat permanent
să negocieze, și eventual să încheie co ntracte de vânzare, cumpărare, de locație sau de prestări
servicii în numele și pe contul producătorilor industriali, comercianților sau a altor agenți
comerciali.
Exportatorul îl mandatează pe agentul comercial să negocieze contracte interna ționale
în numele și pe contul său, păstrând astfel controlul asupra procesului de comercializare, drept
pentru care exportul prin agenți comerciali poate fi considerat o variantă a exportului direct.
În general, practica arată că intervenția agenților co merciali se regăsește în comercializarea
bunurilor de consum și a bunurilor de echipamente și mai rar în sectorul servicilor. Ei sunt
remunerați printr -o cotă din vânzările realizate (comision) care se calculează la prețul mondial
al mărfurilor de export ( EXW) sau la prețul “free of board” (FOB). FOB reprezintă prețul
la frontiera țării exportatoare, care cuprinde valoarea mărfii, toate cheltuielile de transport până
la punctul de îmbarcare, precum și toate taxele suportate pentru ca ma rfa să fie încărcată la bord.
Principalele funcții pe care le poate îndeplini un agent comercial:
– asigură promovarea produselor, prospectează piața, selectează clienții și negociază contractele
internaționale î n numele exportatorului ;
– poate încheia contract e în numele și pe contul exportatorului, cu condiția să dispună de putere
de reprezentare ;
– își asumă riscul de neplată.
Această formă de export il deosebește pe mandant (agentul comercial) de alte tipuri de
intermediari, care nu au împutern iciri pe perioade îndelungate de a înfăptui operațiuni de
intermediere în tranzacțiile de comerț exterior.
Principalele avantaje ale utiliză rii unui agent comercial :
– exportatorul are controlul asupra comercializă rii;
– exportatorul are acce s la informații privind piața și beneficiază de experiența profesională a
agentului;
– costurile sunt proporționale cu volumul vânzărilor.
Principalele inconveniente:
– necesitatea asigurării logisticii și a gestionării vânzărilor;
– necesitatea asumării riscurilor tranzacției;
– dificultăți în selectarea și menținerea unor agenți performanți;
– implicarea puternică a exportatorului în procesul comercializării.
Comisionarul – este un intermediar care, în baza unui contrac t de comision cu un
comitent, efectuează operațiuni comerciale în nume propriu, dar pe contul comitentului
(mandantul sau). Acest tip de intermediar poate realiza atat operațiuni de import/export, cât și
operațiuni de transport, vămuire și de bursă. În caz ul exportului prin comision,
producătorul/exportatorul încheie un contract de comision cu intermediarul, care la rândul său,
încheie contracte de vânzare internațională în nume propriu, dar pe contul
producătorului/exportatorului.
Principalel e activități pe care comisionarul le desfășoară:
– prospectează piața externă pentru a găsi clienț i;
– orientează producția în funcție de specificul și evoluț ia cererii externe ;
– primește comenzile importatorilor străini și le transmite producătorilor/ exportatorilor în
vederea execută rii lor ;
– asigură expediția mărfurilor și efectuează diferite formalităț i legate de livrare ;
9
– realizează operațiuni de promovare a exportului și fidelizare a clienț ilor externi ;
– poate finanța operațiunile de export, urm ând să recupereze contravaloarea mărfii de la
importator.
Pentru serviciile sale comisionarul primește un comision care este determinat în funcție
de mărimea tranzacției și poate fi inclus direct în preț sau poate fi menționat separat pe fact ură.
Exportul prin comisionar este o modalitate de comercializare la care apelează
producătorii/exportatorii atunci când aceștia nu doresc să suporte costurile legate de încheierea
și derularea contractelor, preferând să beneficieze de experiența și numele unui comerciant care
de regulă este cunoscut pe o anumită piață externă.
Controlul asupra procesului de comercializare este numai indirect, prin clauzele
stabilite în contractul de comision. Având caracteristicile unui export indirect, c omisionarul
îndeplinește însuși funcția de consignatar. Consignatarul este o firmă din țara importatorului,
care cumpără marfa pentru export ; altfel spus, consignatarul este până la realizarea exportului,
un depozitar al mărfurilor exportatorului.
Agentul – este o persoană care a fost autorizată să acționeze pentru alta persoană în
scopul desfășurării afacerilor. Relația dintre agent și persoana principală se bazează pe încredere
și pe un contract încheiat între părti. Obligațiile persoanei ( principalului) către agent se referă
la: compensarea serviciilor agentului și răspunderea pentru ruperea nejustificată a contractului
cu agentul.
Obligațiile agentului sunt : să res pecte indicațiile principalului ; să presteze serviciile î n
mod personal ; să acționeze cu diligență și competență rezon abilă ; să dea dovadă de onestitate și
bună -credință față de principal. Agentul are obligații și față de terți.
C. Comercianții
Exportul indirect presupune separarea funcțiilor de comercializare de cele de producție
în cadrul unor unități autonome care acționează în calitate de comercianți.
Producătorul/exportatorul vinde marfa unei firme comeciale care efectuează exportul în
nume și pe cont propriu. În această situaț ie, producătorul nu își asumă cheltuielile și riscurile
legate de comercializarea în străinătate a mărfurilor sale; el nu are o legatură directă cu piața
externă.
Comerciantul urmărește obținerea de profit din diferența între prețul de vânzar e în
stăinătate și prețul de cumpărare din țară, asumându -și atât riscul de preț, cât și riscul valutar.
În acest caz întreaga activitate de prospectare a pieței, negociere, contractare și derulare se
realizează de către comerciant. Producătorul nu are decât un acces indirect și limitat la
informațiile privind caracteristicile cererii ; în schimb, el este scutit de costurile și riscurile legate
de marketingul internațional.
D. Case de comerț
Sunt firmele mari specializate în operațiuni comerciale, adică în exportul indirect care,
pe de o parte cumpără mărfuri de la producători sau de la engrosiștii din țara lor și le revând în
străinătate, iar pe de altă parte, achiziționează pro duse din străinătate pe care apoi le revând
engrosiștilor locali sau detailiștilor, precum și întreprinderilor producătoare.
Firmele specializate în tranzacții de comerț exterior oferă furnizorilor lor avantajele
specializării în acest domen iu, al unui personal calificat și al vadului comercial ; ele se mai
numesc și : comercianți exportatori; comercianți importatori și comercianți internaționali.
a) Comerciantul exportator – este un fel de engrosist care acționează pe cont propriu în
tranzacțiile internaționale, cumpărând mărfuri de la producători pe care apoi le comercializează
pe piața externă.
10
b) Comerciantul importator – este un fel de engrosist care acționează pe cont propriu în
tranzacțiile internaționale, care cumpăr ă marfa de pe piața internațională pe care apoi o
comercializează pe piața internă. Față de comisionar, comerciantul nu acționează la ordinul unui
terț, ci în contul său, întocmește singur contractul cu firmele de comerț exterior, documentele de
export etc. Totodată, comerciantul dispune de capitaluri importante pentru derularea
tranzacțiilor internaționale. Comerciantul se preocupă de gestiunea stocurilor de produse și iși
asumă toate riscurile legate de comercializare. Principalul scop al firmei este obținerea profitului
comercial, ca diferență între prețul de vânzare pe piața externă (în valută) și prețul de achiziție a
mărfurilor de export de pe piața internă (în monedă națională).
c) Comerciantul internațional – realizează operațiuni de cum părare de pe o anumită piață
externă și le revinde pe altă piață (reexport), și urmărește realizarea de profituri din arbitrajul de
preț între piețele respective (diferențe de curs valutar ce se produc între momentul cumpărării și
cel al plății sau între m oneda din țara de import și cea din țara de reexport etc.). Ei sunt
specializați în special pe diferite tipuri de operațiuni și anume: contrapartida, switch.
1.3. Organizarea contabilității în întreprinderile de comerț exterior
Din 1990 printre primele măsuri economice noii puteri au fost descentralizarea și
liberalizarea comerțului exterior. S-a asigurat astfel, desfăsurarea activității de comerț exterior
de către operatorii economici (societăți comerciale și întreprinderi individuale) pe baza
propriului program de activitate, precum și posibilitatea de a angaja relații economice
internaționale. În acest mod operatorii economici au avut capacitatea de a finaliza activități de
comercializare pe piața externă a unor bunuri și servicii, fie în mod direct, fie în mod indirect –
prin intermediul societăților de comerț exterior. Având în vedere toate acestea putem concluziona
că sfera operatorilor economici care exercită activitatea de comerț exterior este mai cuprinzătoare
decât aceea a operat orilor economici care exercită exclusiv activități de comerț exterior, adică
sunt societăți specializate în comerțul exterior.
Având în vedere aceste precizări, rezultă că societațile de comerț exterior, respectiv
sistemul de contabilitate pr acticat, sunt:
– pentru societățile comerciale de import, respectiv export de mărfuri;
-societățile comerciale de prestări servicii internaționale (transporturi, controlul
mărfurilor etc.);
– societăți comerciale de cooperare internațională (lucrări de con strucții -montaj, asistență
tehnică, service).
Ținând seama de cele de mai sus, acești operatori economici se pot clasifica dupa forma
juridică de funcționare, după forma capitalului investit, după forma de organizare a contabilității
etc. În ceea ce privește organizarea contabilității de comerț exterior, menționăm că aceasta este
influențată de următoarele : caracterul economic al activității de comerț exterior, diversitatea
activităților de comerț exterior, sistemul de finanțare -creditare și d econtare a activităților de
comerț exterior.
a) Caracterul economic al activității de comerț exterior are ca rezultat crearea de venit
național, deoarece această activitate se desfășoară în sfera producției destinate comerțului
exterior, precum și a circulației acestei producții.
În ceea ce privește aportul activităților de comerț exterior la sporirea Produsului Intern
Brut, respectiv a valorii adăugate brute, aceasta se realizează în cazul în care la export prețul
național este mai mi c decat cel internațional, iar la import cand prețul practicat intern este mai
mare. Modelul de contabilitate practicat este acela prin care se pun în evidență fondurile
materiale și bănești, consumul acestora pentru desfășurarea activităților de import/ex port,
precum și pe evidențierea rezultatelor economice în urma prestării activităților de comerț
exterior. În acest context modelul contabil al activității de import/export are la bază reguli
generale ale sistemului contabil al întreprinderii, cadrul cont abil general și anume : obiectivele,
11
condițiile și modalitățile de definire a sistemului contabil național ; convențiile contabile ;
metodele de evaluare, documentele de sinteză (definire, reguli de stabilire, modele).
b) Specificul și diversitatea operațiilor de import/export mărfuri și servicii
Adâncirea și dezvoltarea comerțului internațional cu bunuri și servicii a condus la
diversificarea a ctivităților de comerț exterior ; astfel pe lânga forma clasică de comerț exte rior cu
bunuri și servicii au apărut și s -au dezvoltat exporturile complexe, comerțul cu brevete de
invenții, mărci de fabrică, consultanță de specialitate, leasing, franchising etc.
Din punct de vedere financiar toate aceste act ivități generează obligații de plată/încasări
pe multiple planuri și astfel, între parteneri se crează fluxuri continue de intrări/iesiri de valori
materiale și intelectuale.
Din punct de vedere contabil în aceste cazuri se utilizează metodol ogii adecvate
fiecăreia din activitățile de comerț exterior menționate mai sus, iar în contabilitatea de gestiune
aferente acestor activități se evidențiază distinct caracteristicile lor, care corespund nevoilor de
gestiune internă ale fiecărui agent econo mic.
c) Finanțarea și creditarea activității de comerț exterior de bunuri și servicii
Ca orice activitate economică activitatea de comerț exterior se realizează în condițiile
în care agenții economici au asigurate fondurile necesare activității lor. Astfel ei pot utiliza fie
fondurile proprii – sub forma capitalului social și a fondului de rezervă, fondurile proprii cu scop
determinat, subvenții, rezultatul exercițiului – fie prin diverse tipuri de credite.
În realizarea fondurilor proprii societățile comerciale de import/export pot avea fie
numai capitaluri națio nale, fie o combinație dintre capitalul național și internațional. Una din
particularitățile contabilității de comerț exterior o reprezintă
alături de finanțarea și respectiv creditarea din diverse surse, decontarea activității de comerț
exterior. În contabilitate decontările acti vităților de comerț exterior includ mijloacele de plată,
instrumentele de plată și de credit, și modalitățile de plată.
c1) Mijloacele de plată a activității de comerț exterior sunt date de suma valorilor
materiale ș i bănești antrenate în lichidarea unui angajament financiar bazat pe un contract
economic de comerț exterior la care un agent economic este parte.
În activitatea de comerț exterior se pot folosi, în diverse combinații, unul din
următoarele m ijloace de plată: aurul, devizele, valuta (cele mai folosite sunt Dolarul SUA și
moneda europeană – Euro), drepturile speciale de tragere (DST), moneda națională. Aceste
mijloace de plată folosite de agenții economici pentru activitățile de comerț exterior mai sunt
cunoscute în literatura de specialitate ca fiind mijloace de plată tradiționale.
c2) Alături de mijloacele de plată tradiționale în contractele și angajamentele
internaționale se mai folosesc trata, biletul la ordin și cecul. Acestea reprezintă instrumentele de
plată în valută folosite de întreprinderile de comerț exterior pentru completarea capitalurilor lor
în vederea derulării activităților de import/export.
c3) Societățile comerciale de import/export utilizează o ser ie de tehnici bancare pentru
a-și derula operațiile de încasări și plăți internaționale. Principalele modalități de plată folosite
de societățile comerciale de import/ex port sunt : acreditivul documentar, ordinul de plată,
scrisoarea comercială de credit, s chimbul de documente la plată, incasso -ul documentar etc.
1.4. Exportul ca formă de internaționalizare a afacerii
Procesul mondializării este stimulat de extinderea relațiilor economice pe plan mondial
și crearea unui mediu de afaceri internațional.
12
Afacerile internaționale, văzute ca ansamblul activităților desfășurate în afara frontierelor
naționale, include comerțul internațional, producția din străinătate, serviciile industriale din
transporturi, tu rism, domeniul financiar -bancar, publicitate și c omunicații, construcții, desfaceri
cu amănuntul și în partide mari .
Desigur, întreprinderea nu putea lipsi în acest mecanism, ea integrându -se în tendința
generală de internaționalizare prin depășirea limitelor locale, naționale și regionale, precum și
prin abordarea mediului în mod global. Din acest punct de vedere, internaționalizarea reprezintă
ansamblul de metode, tehnici și instrumente puse în slujba demersului strategic al întreprinderii
de a activa în străinătate.
În prezent, tot mai multe întreprind eri adoptă strategii de afaceri care vizează direct piața
mondială în ansamblu. În cadrul acestor strategii se practică diferite forme de tranzacții
economice internaționale – operațiuni comerciale internaționale, alianțe și cooperări
internaționale, impla ntări în străinătate – sau combinații ale acestora.
Un prim stadiu al dezvoltării internaționale a afacerilor îl reprezintă internaționalizarea
procesului de comercializare a mărfii. Acestui stadiu îi corespund, în planul formelor de
tranzacții internațion ale, operațiunile comerciale. Este vorba, în primul rând de exportul de
mărfuri, bunuri și servicii, clar și de operațiunile combinate (contrapartida, reexportul) sau de
unele forme de implantare comercială în străinătate (crearea de birouri comerciale).
Un al doilea stadiu al dezvoltării afacerilor internaționale îl reprezintă internaționalizarea
producției. Acesta se poate realiza prin diferite forme de alianțe și cooperări internaționale, care
vizează:
– transferul, de tehnologie în vederea multiplicării în străinătate a mărfii (licențiere,
francizare, vânzare de know -how etc.);
– delocalizarea parțială sau totală a unor capacități de producție și integrarea mărfii în
sistemul propriu de distribuție internă și inrernațională (producție în lohn, subproducț ie etc.);
– crearea în străinătate de unități de producție și comercializare în sistemul societăților
mixte:
Un al treilea stadiu al internaționalizării afacerilor pe plan internațional este
inter naționalizarea firmei. În acest caz. principala cale de realizare a internaționalizării o
reprezintă investițiile directe, iar forma pe care aceasta o îmbracă este cea a implantării în
străinătate. Procesul implantării, are de regulă, un caracter stadial, mergând de la crearea în
străinătate a unor filiale de montaj și prelucrare până la implantarea completă, industrială și
completă .
Exportul ca mijloc de intrare pe o piață. O firmă optează pentru export când: firma este
mică și nu dispune de resursele necesare pentru a forma o s ocietate mixtă sau pentru investiții
directe; o angajare substanțială nu e recomandabilă datorită riscului politic sau unor piețe
nesigure; nu există presiuni politice sau economice pentru a fabrica în străinătate.
Obiectivele firmei care recurge la export pot fi: expansiunea geografică; scăderea
costurilor unitare prin creșterea volumului vânzărilor; vânzarea surplusului de producție.
Firma care exportă trebuie să aibă în vedere următoarele probleme: adaptarea produselor;
facilități de producție; canale de distribuție, service, piese de schimb; literatura tehnică; unitate
de măsură; potențialul pieței pe care se exportă.
Factorii care determină internaționalizarea firmei sunt: exportul în grup și costul
exportului.
Exportul în grup .Motivele pentru care firm ele se asociază în scopul de a exporta sunt:
contracararea unui pericol extern comun (concurență crescută la import, apariția unui
nou concu rent sau o nouă politică);
împărțășirea experienței fiecărui membru al grupului;
tradiții istorice sau de instituție (societăți mixte în industriile cu tradiție);
ocazia de a pune pe piață o linie complementară de produse;
posibilitatea de a exploata noi oportunităță de piață
13
Costul exportului. Intrarea firmelor noi pe piață pot avea niște costuri uriașe.Tipuri de
cheltuieli la export sunt: modificarea produsului; modificarea ambalajului/etichetei; cercetarea
pieței externe; materii prime suplimentare când crește cererea pentru produsul exportat; director
de export, vânzători, agenți; deplasarea la agenți comerciali în țara căreia îi este destinat exportul;
documentație pentru client, etichete, eșantioane și promovare produs.
Unele din aceste cheltuieli sunt suportate de exportator, iar altele sunt preluate de
intermediari și acoperite din comisionul acestora .
1.5. Conduita de export a firmelor
Numeroase cercet ări identifică anumite considerații cu privire la conduita firmelor
exportatoare, fiecare țară având propria legislație, religie, tradiție, propriile obiceiuri, preferințe
ale consumatorilor, propria cultură, limbă, pe care exportatorul trebuie să le cunoască și să -și
analizeze potențialul de adaptabilit ate la cerințele zonei geografice unde vrea să penetreze cu
marfa sa.
Agenții intermediari inițiali, care au contribuit la internaționalizarea afacerilor, au fost:
camere de comerț, asociații industriale, bănci, agenții guvernamentale și alte firme.
Ulterior au apărut corporațiile, care au achiziționat firmele mici și le -au forțat să exporte
firmelor străine interesate să cumpere mașini, pentru uzul propriu, sau componente,
subansambluri necesare procesului de producție, sau către importatori străini sau agenți de
export. Intermediarii interni tind să facă parte din managementul unei firme care este interesată
să exporte.
Factorii care contribuie la determinarea firmei de a exporta sunt:
1. Exportul apare ca un ideal abstract pentru managementul firmei, fără a se explora
fezabilitatea exportului sau fără a se avea experiența necesară.
2. Gradul de internaționalizare a firmei, determinat de istoricul și tradițiile firmei, precum
și de managerii ce au orientare spre exterior în funcție de cum știu sau nu o lim bă străină,
au trăit sau nu în străinătate și cunosc impactul cultural, sunt atrași de tentația comerțului
exterior; cu cât sunt mai tineri, cu atât mai mult sunt atrași de lumea din afara propriilor
granițe.
3. Managementul fimrei ia inițiativa de a exporta, fiind convins de avantajele competitive
ale firmei, calitatea produselor, tehnologiilor, marketingului, resurselor financiare,
nivelului prețului, distribuției.
4. Necesitatea de a exporta, întrucât piața internă nu asigură supraviețuirea și
profitabilizarea firmelor sau moneda națională nu este recunoscută ca valută convertibilă
pe piața internațională și atunci statul stimulează firmele să exporte pentru asigurarea
necesarului de valută pentru importul produselor deficitare pe piața internă (materii
prime, energie, tehnologii avansate).
Motivația de a exporta este, uneori, legată de inițiativa de a exporta. Uneori, firmele sunt
determinate să exporte de un agent intermediar extern, client extern, altele din propria inițiativă
dorind să beneficieze de avantaj ele oferite de piața externă. Motivația de a exporta nu este
neapărat cauzată de obținerea profitului pe termen scurt, ci mai degrabă de siguranța
profitabilizării firmei pe termen lung prin diversificarea și extinderea pe piețele externe.
Teoria economic ă clasică consideră că o firmă este motivată să exporte cu atât mai mult,
cu cât prognozele de profitabilizare a firmei indică piața externă; cu cât declinul și competiția pe
piața externă sunt mai ridicate, cu atât tendința de export crește, cu toate risc urile, incertitudinile
și greutățile comerțului internațional.
Una din barierele ce stau în fața comerțului internațional, alta decât cea tarifară sau
netarifară (administrative, financiare), o reprezintă apația sau lipsa de entuziasm a managerilor
14
care a șteaptă ca cineva din afara firmei să le furnizeze informațiile, clienții, comenzile și
altcineva să preia responsabilitatea exportului.
Atfel, un rol determinant în decizia de export îl are managementul firmei, care trebuie să fie
preocupat de planificar ea performanțelor firmei și a produselor, promovarea imaginii firmei,
produselor, serviciilor oferite, cercetarea pieței și gestionarea vânzărilor.
Analizând comparativ firmele exportatoare cu cele non -exportatoare reiese că:
Firme exportatoare Firme non -exportatoare
Tendința de dezvolate mai performantă
Responsabilă în perfecționarea
managementului
Preocupare permanentă pentru evaluarea
propriei activități
Management agresiv
Structuri organizaționale și funcționale
flexibile
Practici manageriale orientate spre profit
Dezvoltarea performanțelor manageriale
corelate cu tendințele pieței externe
Firmele mari au tendința de export mai
ridicată
Firmele mari au tendința de a exporta la
distanțe mai mari și la firmele străine
puternice
Firmele mari expor tă produse
performante, înalt prelucrate, tehnologie
Exportatorii puternici au capacitate mare
de a-și asuma riscul
Exportatorii puternici au potențial ridicat
de diversdificare a piețelor Tendințe reduse de dezvoltare
Mai puține performanțe
Mai mică preoc upare pentru
perfecționarea managementului
Evaluarea activității este impusă de lege
Structuri organizaționale și funcționale
tradiționale și convenționale
Performanțele manageriale limitate la
condițiile pieței interne
Managementul nu are resursele de
dezvoltare, nu deține cote de piață ridicate
Nu se bucură de o imagine favorabilă
Firmele mici nu au tendința de a exporta
Firmele mici exportă către firmele slabe
străine
Firmele mici exportă produse ale
consumului current
Exportatorii “mici” nu au capacitat ea de a
se extinde pe piață, din contră: sunt
înghițiți de firmele mari din țară și
străinătate
15
CAPITOLUL 2
PRINCIPALELE OPERAȚIUNI DE EXPORT ȘI CONTABILITATEA
CIRCULAȚIEI MĂRFURILOR LA ÎNTREPRINDERI COMERCIALE
DE EXPORT
2.1. Stocarea și pregătirea mărfurilor pentru livrarea la export
În funcție de locul pe care -l ocupă în sistemul pieței produselor, unitățile economice
acționează cu sau fără eficiență, în calitate de consumatori sau producători -furnizori. Pentru
rezol varea unei asemenea cerințe, unitatea economică consumatoare poate alege, cea mai
eficientă formă de aprovizionare. La alegerea formei de aprovizionare se va avea în vedere ca
opțiunea să asigure:
-acces ușor la servire;
-satisfacerea promptă, în condi ții economice avantajoase, a întregii structuri de produse
necesare și la momentele dorite;
-cumpărarea și aducerea resurselor materiale la destinație la prețuri de aprovizionare cât
mai mici;
-prevenirea suprastocării, a formării de stocuri cu mișcare len tă sau fără mișcare, ca și a
lipsei de stoc;
-evitarea stocării de resurse materiale pe perioade prea lungi de timp, prin înlesnirea
asigurării la intervale mici și accelerarea vitezei de rotație a fondurilor de care dispune sau/și
asigură întreprinderea c onsumatoare;
– afectarea unor spații de depozitare mai reduse pentru stocarea resurselor aprovizionate
în cantități mai mici și la intervale mai scurte de timp.
Modelul de stabilire a stocului optim la aprovizionare se face luând în calcul pierder ile
generate de formarea unui stoc mai mare decât cererea pentru consum și a cheltuielilor
suplimentare determinate de lipsa de resurse materiale în stoc. Costul de stocare se consideră
neglijabil, deci nu se ia în calcul, gestiunea stocului fiind indep endentă de timp.
Costul stocării (Cs) – cuprinde totalitatea cheltuielilor ce trebuie efectuate sau care trebuie
suportate pe durata staționării resurselor materiale în stoc, și anume: cheltuieli cu primirea –
recepția; transportul în înteriorul de pozitului; de manipulare; depozitarea propriu -zisă;
conservare; paza; evidența; eventualele perisabilități normale;efectul stocării resurselor
materiale (imobilizarea fondurilor financiare aferente – dobânzi, taxe, impozite etc.); cheltuielile
cu amortizar ea spațiilor de depozitare; dotările aferente; plata salariilor lucrătorilor care iși
desfășoară activitatea în cadrul depozitelor; cheltuielile cu uzura morală a resurselor materiale.
Costurile de stocare includ categorii de cheltuieli care, prin natura lor, pot fi variabile în
raport cu mărimea cantității stocate (de exemplu: dobânzile bancare pentru creditarea cumpărării
și stocării materialelor, efectul imobilizării fonduril or financiare, eventualele taxe, cheltuielile
de conservare -păstrare sau cu uzura morală) și convențional constante (cheltuielile cu
amortizarea fondurilor fixe, cu paza și securitatea contra sustragerilor sau incendiilor, cu
evidența, cu iluminatul s.a.).
Pentru livrarea mărfurilor la export, în acord cerințelor Standardelor Internaționale, un rol
deosebit revine acțiunilor de ambalare și marcare.
Ambalajul depinde de natura mărfurilor ce urmează a fi comercializate De regulă in
acticvit atea de comerț exterior cu bunuri nu se formează stocuri; în cazuri speciale când acestea
apar,au o durata scurtă de depozitare (o zi -o saptămână) , (mărfurile pot fi neambalate, în vrac –
mărfuri cu greutate mare, în saci, baloți – mai multe pachete legat e împreună etc.). Ambalajul
este o componentă esențială în prezentarea mărfurilor la export asigurând protecția mărfurilor
16
împotriva stocurilor, conservarea pe parcursul transportului, protecția împotriva furtului
(inviolabilitatea produsului), facilitarea operațiilor de încărcare/descărcare, transbordare etc. De
asemenea ambalajul are un rol deosebit în desfacerea produselor pe viitoarele piețe (funcție
promoțională și de publicitate). Având în vedere aceste funcții ale ambalajelor aferente
mărfurilor ce u rmează a fi exportate, se recomandă ca ambalajele să îndeplinească următoarele
cerințe: să aibă masă și volum propriu cât mai mic; să nu fie toxice pentru marfă și pentru mediul
înconjurător; să fie compatibile și/sau reprezentative pentru fiecare produs î n parte; să nu aibă
gust sau miros propriu; să aibă rezistență mecanică ridicată pentru a rezista cât mai bine la
manipulări repetate și transport; să fie etans față de gaze, praf, grăsimi; să aibă design adecvat
(culoare, formă) mărfii pe care o reprezint ă.
Cele mai frecvente forme de ambalare uzitate în comerțul internațional sunt livrarea cu
ajutorul paletelor și în containere. Paletele asigură reunirea într -o singură unitate de încărcare a
mai multor mărfuri depuse pe o paletă (compusă din una sau două platouri suprapuse ce permit
folosirea elevatorului).
Containerul este un recipient ce permite încărcarea unor mărfuri în vrac în care marfa
circulă fără nici o intervenție pe parcursul transportului. În acord cu normele INCOTERMS
ambalajul este întotdeauna în sarcina vânzătorului. Importatorul poate să dea instrucțiuni precise
referitoare la ambalaj; în caz contrar exportatorul este cel care alege natura și tipul de ambalaj;
dacă acesta a ales un ambalaj necorespunzător în raport cu proprietățile mărfii, atunci se poate
produce refuzul primirii mărfii.
În conf ormitate cu recomandările ISO20 pe ambalaje pot fi trecute și pictograme pentru a
evidenția anumite caracteristici (marfa fragilă, a se feri de umiditate/căldură) sau pentru a oferi
indicații de manipulare (sus/jos a nu se înclina).
2.2. Practici și metode de asigurare a calității mărfurilor la întreprinder ea
exportatoare
O întreprindere exportatoare trebuie să mențină permanent nivelul calitativ stabilit pentru
produsele contractate. «Calitatea» trebuie să reprezinte scopul urmărit î n cadrul tuturor
activităților desfășurate, de la recepția materiilor prime și până la livrarea produselor finite, la
toate nivelurile ierarhice și pentru toți cei care participă la producție sau comercializare. Înainte
de lansarea unui proiect de producți e ce urmează a fi destinată exportului, conducerea
întreprinderii va trebui să -și asigure echipamentele de lucru necesare pentru a răspunde cu succes
exigențelor proceselor de fabricație.
Exportatorul – trebuie să știe care sunt caracteristicile c are il vor determina pe consumator
să accepte sau să refuze tipul respectiv de produs, cum se situează produsul pe piața externă în
raport cu produsele similare ale firmelor concurențe, care sunt elementele care îi pot conferi
superioritate față de articol ele deja comercializate pe piața importatoare, astfel încât produsele
acesteia destinate exportului să se situeze la niveluri calitativ ridicate, să satisfacă gustul
consumatorilor externi și să se realizeze pe piețele externe în cauză. Totodată, se știe c ă
importatorii nu vor accepta niciodată produse alimentare prelucrate în întreprinderi în care
personalul nu respectă principiile stricte de igienă personală, lucrează în spații improprii din
punct de vedere sanitar, în condiții atmosferice de temperatură și umiditate inadecvate.
Condiționarea și ambalarea neconformă cu specificațiile contractuale sau, în lipsa acestora,
cu procedurile obișnuite în branșa respectivă fac obiectul refuzului mărfurilor de către
cumpărător, avarierii sau alterării în t impul transportului și depozitării sau reducerii timpului de
comercializare.
Firmele exportatoare trebuie să prevină apariția defectelor pentru produsele lor prin
definirea unor standarde de firmă proprii și prin dotarea cu sisteme de control al c alitătii eficiente.
Standardele de firmă sunt fondate pe normele, standardele și reglementările în vigoare pe
piețele externe vizate, pe standardele internaționale (ISO, Codex Alimentarius) sau Europene.
17
Exporturile în sectorul alimentar către Uniunea Europeană sunt supuse Reglementării
C.E.E. nr.339/1993 a Consiliului Europei privind efectuarea controalelor de conformitate a
produselor importate din țări terțe cu reglementări care se aplică în do meniul securității
produselor.
2.3. Vămuirea mărfurilor
Introducerea sau scoaterea din țară a mărfurilor, a mijloacelor de transport și a oricăror
altor bunuri și servicii este permisă numai prin punctele de control de trecere a frontierei de stat
în conformitate cu prevederile Codul Vamal al României .
Codul vamal se aplică în mod uniform și nediscriminatoriu pe intreg teritoriul țării.
Prevederile cuprinse în Codul Vamal al României se aplică tuturor bunurilor introduse sau scoase
din țară de către persoane fizice sau persoane juridice.
Conform legii atât în punctele de control de trecere a frontierei de stat cât și pe teritoriul
țării sunt organizate birouri vamale. De asemenea, persoanele interesate de detalii referitoare la
unele operațiuni de comerț exterior ce urmează a fi realiz ate pot solicita, în scris, autorității
vamale din raza lor de acțiune, relații și informații privind aplicarea reglementărilor vamale.
Totodat ă, la cerere, în cel mai scurt termen – dar nu mai mult de 10 zile, celor interesați li
se anexează, d acă este cazul, și documentația cuprinzând principalele caracteristici tehnice și
comerciale ale bunurilor care fac obiectul tranzacției, informații privind analizele de laborator
necesare, precum și alte informații relevante pentru realizarea în condiții legale a tranzacțiilor
comerciale internaționale.
Tot legea stipulează obligativitatea că informația furnizată operatorilor economici să fie în
acord cu temeiul legal ; în cazurile în care informația solicitată autorității vamale este eronată,
aceasta este obligată să o revoce sau să o modifice, comunicând acest fapt și solicitantului.
Mărfurile supuse operațiunii de vămuire în cadrul birourilor vamale rămân sub
supravegherea acestora până la acordarea liberului de vamă, care presupune înd eplinerea
următoarelor operații:
– bunurile care ies din țară se înscriu, în ordinea sosirii la frontieră, în registrul de evidență
pe baza documentelor de transport și a celor comerciale ; în lipsa documentelor de insoțire,
înscrierea mărfurilor se face pe baza constatărilor autorității vamale sau a altor documente
prezentate de către opera torul economic organelor vamale ; din aceste documente trebuie să
rezulte tipul și caracteristicile mărfurilor ce urmează să fie supuse vămuirii;
– regimul de export const ă în scoaterea definitivă a mărfurilor românești de pe teritoriul
țării;
– conform prevederilor legale sunt admise la export mărfurile produse în țară, precum și
cele importate anterior, cu excepția mărfurilor care sunt supuse unor măsuri prohibitive sau d e
restricție ce sunt formulate prin politica economică de comerț exterior adoptată de executiv la un
moment dat ; în general, regulile de clasificare tarifară prevăzute la exportul de mărfuri se aplică
și la import;
– exportatorul care scoate mărfuri din ț ară, definitiv sau temporar, este obligat să depună
o declarație vamală de export la biroul vamal în raza căruia se află sediul exportatorului sau la
locul/adresa la care mărfurile sunt ambalate ori încărcate pentru a f i exportate ; legea prevede ca
în cazu ri temeinic justificate declarația vamală să poată fi depusă și la un birou vamal de
frontieră;
– la exportul de mărfuri nu se încasează taxe vamale și TVA; la importul de mărfuri se
încasează taxe vamale și TVA;
– liberul de vamă la export se acordă cu co ndiția ca mărfurile în cauză să părăsească
teritoriul României în aceiași stare în care acestea se aflau în momentul înregistrării vamale la
export;
18
– mărfurile românești, precum și cele străine, care au fost indigenate, pot fi exportate
temporar, numai pe ntru cazurile în care urmează a fi reintroduse în țară – fără ca acestea să fi
suferit o modificare, cu excepția uzurii lor normale ; autoritatea vamală este aceea care fixează
termenul în cadrul căruia mărfurile străine sau indigenate trebuie să fie reint roduse sau să
primească o altă destinație vamală ; totodată, menționăm că deși termenul aprobat este strict
urmărit de către autoritatea vamală totuși acesta trebuie să permită operatorului economic ca
scopul utilizării să fie realizat ; există cazuri în c are autoritatea vamală, cu acordul titularului
mărfii (agentul economic), poate scurta sau, în cazuri excepționale, temeinic justificate, poate
prelungi termenul inițial.
Din punct de vedere financiar -contabil cheltuielile operatorului economic pentru activitatea
de vămuire a mărfurilor la export se înregistrează în contabilitatea proprie în conturile 622 «
Cheltuieli privind comisioanele și onorariile » si 635 « Cheltuieli cu alte impozite, taxe și
vărsăminte asimilate». În aceste conturi se reg ăsesc cheltuielile privind comisioanele vamale,
cheltuielile privind transportul mărfurilor – taxe speciale pentru drumuri, cheltuielile privind taxa
pe valoare adaugată a mărfurilor, alte cheltuieli privind vămu irea mărfurilor la export
2.4. Recunoaștere a, evaluarea și tratamentele contabile la exportul de mărfuri
Exportul de bunuri si servicii este privit de pe pozitia firmei românești care livrează
bunuri, prestează lucrări și execută servicii în alte țări. Recunoașterea mărfurilor pentru export
se face pe baza facturii fiscale interne transpusă în factura externă. În factura externă sunt înscrise
în principal conform contractului convenit între părti prețul pentru export și cantitatea.
În cele ce urmează se prezintă tratamen tele contabile aferente exporturilor de mărfuri
realizate în cadrul unei firme de comerț exterior românești „ COMAT ” exportatoare prin
comision, care achiziționează mărfuri de pe piața internă pentru a le revinde la export, în calitate
de proprietară a mărf urilor. Menționăm că firma de export poate obține contracte cu pertenerul
extern, precum și cu unul sau mai mulți parteneri interni, fenomen ce generează prețuri diferite
ale mărfurilor ce urmează a fi exportate.
În practică, de cele mai mult e ori firma importatoare deschide un acreditiv documentar
în favoarea firmei exportatoare „ COMAT ”. Firma exportatoare „ COMAT ” la rândul său acordă
avansuri producătorilor interni pentru demararea producției de bunuri contractate.
În ipoteza c ă valoarea contractului firmei „ COMAT ” pentru export este de 35.000 Euro,
respectiv (1 Euro = 4,80 lei – RON) 1 68.00 lei și pentru că livrarea este în condiția FFR (Franco –
Frontiera -Română) apreciem că firma „ COMAT ” platește 400 lei pentru transportul inte rn. În
continuare se prezintă principalele operații derulate de firma „ COMAT ” pentru materializarea
activității sale de export.
Operația 1:
După încheierea contractului cu partenerul străin pentru 500 unități de produs ce vor fi
exportate într -o singură tranșă printr -un singur transport, firma „ COMAT ” încheie precontracte
cu unul sau mai mulți parteneri interni pentru a -i furniza produsele (la prețuri cât mai apropiate
unele de altele) ce fac obiectul contractului de export.
Importatorul deschide un acreditiv documentar exportatorului , spre exemplu, 50% din
valoarea contractului, respectiv de 17.500 Euro (17.500 Eur o x 4,80 lei/Euro = 84.000 lei –
RON). Menționăm că sumele implicate în această tranzacție nu sunt purtătoare de dobânzi, iar
la data deschiderii acreditivului documentar cursul de schimb a fost cel prevăzut în contract (deci
în acest moment nu există pent ru exportator diferențe de curs de schimb valutar).
Tratamentul contabil:
5412 „Acreditive în valută” = 401 „Furnizori ” 17.500 Euro = 84.000 lei
19
Operația 2:
Exportatorul definitivează contractele cu cei doi parteneri interni după cum urmează:
– Valoarea totală a contractului intern: 88.200 lei, pentru 500 unități de produs la un preț mediu
de 176,4 lei/unitatea de produs;
– Partener A: 400 un ități de produs x 175 lei/unitate de produs = 70.000 lei;
– Partener B: 100 unități de produs x 182 lei/unitate de produs = 18.200 lei.
Firmei „ COMAT ” îi co nvine ca cei doi parteneri interni să primească un avans, care în
total reprezintă 75% din valoarea acreditivului documentar în lei (RON) deschis de importator
(63.000 lei). Această sumă este folosită de firmele interne (A și B) pentru începerea producției
pentru export.
Tratamentul contabil:
5121”Conturi la bănci în lei” = 5412 „Acr editive în valută” 13.125 Euro
63.000 lei
% = 5121 „Conturi la bănci în lei” 63.000 lei
401.A „Furnizori” 35.000 lei
401.B „Furnizori” 28.000 lei
Operația 3:
După plata avansu lui la furnizorii A și B, firma de export „ COMAT ” are următoarea
situație financiară la bancă în contul în valută (Acreditivul documentar în valută):
17.500 Euro – 13.120 Euro = 4.3 80 Euro
Pentru propriile cheltuieli administra tive și de funcționare, firma „ COMAT ” cheltuiește 10.000
lei.
Tratamentul contabil:
581 „Viramente interne” = 5412 „Acreditive în valută” 2. 083 Euro = 10.000 lei
5311 „Casa în lei” = 581 „Viramente interne” 10.000 lei
624 „Cheltuieli cu transportul = 5311 „Casa în lei” 10.000 lei
de bunuri și personal”
Operația 4:
Pentru operațiunile solicitate de firma „ COMAT ” de încasare prin acreditivul
documentar , schimb valutar, plata celor doi furnizori interni; precum și alimentarea casieriei
firmei proprii, banca a perceput un comision bancar de 1,2% (1 Euro = 4,8 lei).
Tratament contabil:
627 „Cheltuieli cu serviciile = 5412 „Acreditive în valută” 192 Euro = 922 lei
bancare și asimilate”
Operația 5:
După constituirea stocurilor de produse destinate exportului, la producătorii A și B,
firma „ COMAT ” trimite doi delegați în vederea inventarierii mărfii.
În contractel e încheiate între părți se prevede ca lucrările de verificare cantitativă și calitativă a
producției ce urmează a fi exportate se fac în depozitele producătorilor interni de către exportator
prin delegați.
Metoda de inventariere folosită este cea „cantitativ -valorică”, care constă în ținerea
evidenței cantitative pe feluri de bunuri la locurile de depozitare, iar în contabilitate a evidenței
20
cantitativ -valorice. Delegații de la firma „ COMAT ” vor verifica exactitatea și concordanța
înregistrări lor din evidența din depozit și din contractul de export convenit.
În cazul folosirii metodei inventarului permanent, la depozitele din firmele A și B
conturile de stocuri (mărfuri) se debitează la intrare în gestiune cu prețul de producție ș i se
creditează în momentul încasării mărfurilor în mijloacele de transport ale exportatorului. În cazul
de față stocul inițial și cel final sunt zero, iar mărfurile de export care intră în gestiunea
depozitelor au următoarea situație:
· de la firma A, pro vin 400 unități de produs la un preț mediu de 175 lei/unitate de produs;
· de la firma B, provin 100 unități de produs la un preț mediu de 182 lei/unitate de produs;
· prețul mediu pe produs exportat a fost de 176,4 lei/produs și este determinat de firma
„COMAT ”.
Inventarul propriu -zis se face prin verificarea produselor (fie și prin sondaj): numărare,
cântărirea, măsurarea, verificarea etichetelor, sigiliilor etc. În cazul în care se constată unele
rebuturi, ele sunt înlocuite imediat pentru constituirea întregului lot pentru export; cheltuielile
aferente rebuturilor intră în sarcina producătorului, afectând în mod corespunzător rezultatul
financiar al acestuia.
Marfa se preia de la producător cu următoarele documente: factura fi scală, avizul de
insoțire al mărfii, certificatul de calitate, iar în cazul mărfurilor perisabile și certificatul sanitar –
veterinar.
În contabilitatea firmei „ COMAT ” exportatoare se efectuează următoarele înregistrări:
Tratamentul contabil:
607 „Cheltuieli privind mărfurile” = % 88.200 lei
401.A „Furnizori” 70.000 lei
401.B „Furnizori” 18.200 lei
Marfa pentru export pleacă direct de la producător fără TVA. De asemenea, firma
„COMAT ” plătește transportul FFR (Franco -Frontiera -Română) unei firme specializate (320
Euro pentru transportul de la firma A la frontieră și 80 E uro pentru transportul de la firma B).
Operația 6:
În contabilitatea exportatorului „ COMAT ” au loc următoarele operațiuni: scoaterea
valutei din bancă și achitarea celor două transporturi interne până la frontieră:
Tratamentul contabil pentr u firma A și B pănă la frontieră:
5311 „Casa în lei” = 5412 „Acreditive în valută” 400 Euro = 1. 920 lei
% = 401.TA „Furnizori” 1.151 lei
624 „Cheltuieli cu transportul de 968 lei
bunuri și personal”
4426 „TVA deductibilă” 183 lei
% = 401.TB „Furnizori” 288 lei
624 „Chelt uieli cu transportul de 241 lei
bunuri și personal”
4426 „TVA deductibila” 47 lei
Regularizarea cursului de schimb valutar:
1 Euro = 4,80 lei la data încheierii contractului
1 Euro = 4,90 lei la data pentru plata transportului
Pentru transportul A: 4,90 lei/Euro – 4,80 lei/Euro = 0,10 lei/Euro
0,10 lei/Euro x 51 Euro = 5,10 lei
21
Pentru transportul B: 4,90 lei/Euro – 4,8 lei/Euro = 0,10 lei/Euro
0,10 lei/Euro x 13 Euro = 1,30 lei
T O T A L : 5,10 lei + 1,30 lei = 6,40 lei
Tratamentul contabil:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 765 „Venituri din diferențe 6,40 lei
de curs valutar”
Exportatorul „ COMAT ” cu documentele eliberate de întreprinderile producătoare A și
B își determină propriul preț de export. Prețul de export are la bază: prețul producătorilor interni,
cheltuielile de transport intern, asigu rări, marja comercială a exportatorului.
În cazul firmei „ COMAT ” prețul prestabilit are următoarea componentă:
· cheltuieli unitare privind mărfurile de la producătorii interni : 50,40 Euro/produs exportat
· cheltuieli de transport intern: 0,80 Euro/produs exportat
· cheltuieli administrative, deplasări, comisioane bancare, etc.: 8,50 Euro/ produs exportat
· marja comercială a firmei de export „ COMAT ”: 10,00 Euro/pro dus exportat
T O T A L : 69,70 Euro/produs exportat
Operația 7:
După recepțiile finale la producător, firma „ COMAT ” anunță importatorul să -i achite
diferența de contract. Un reprezentant al biroului vamal se deplasează la mijlocul de transport cu
care este adusă marfa pentru export, pentru constatarea la fața locului a activității de export, și
pentru a se întocmi factura externă (DVE).
Factura ex ternă (DVE) se întocmește în 3 exemplare, din care unul insoțește transportul
pe traseul extern, unul rămâne în vamă și unul pentru contabilitatea întreprinderii; acest din urmă
exemplar este depus la bancă (în xero copie) pentru regularizări de sume ulter ioare referitoare la
exportul respectiv.
Înainte de momentul întocmirii facturii externe, exportatorul declară valoarea totală a
mărfurilor la export; menționăm că în acest moment facturile fiscale emise de cei doi producători
interni își înc etează funcția; aceasta este predata la contabilitatea întreprinderii de export
„COMAT ” pentru justificarea valorii mărfurilor exportate.
Tratamentul contabil (1 Euro = 4,85 lei curs BNR):
4111 „Clienți ” = % 125.125 lei =35.000 Euro
707 „Venituri din vânzarea 105.147 lei
mărfurilor”
4427 ”TVA colectată” 19.978 lei
Regularizarea diferenței de curs valutar în momentul încasării ultimei tranșe stabilită prin
contract extern:
1 Euro = 4,85 lei (tranșa a II -a)
1 Euro = 4,70 lei (tran șa I-a)
0,15 lei/Euro x 17.500 Euro = 2.625 lei (+)
Tratamentul contabil:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 765 „Venituri din diferențe 2.625 lei
de curs valutar”
22
Concomitent se înregistrează comisionul bancar:
627 „Cheltuieli cu servicii = 5412”Acreditive în valută” 210 Euro= 1018,5 lei, 4,85 lei/eur
bancare și asimilate”
2.5.Contabilitatea exportului de m ărfuri pe cont propriu
Trebuie reținut că toate operațiile de export prezentate sunt privite și tratate prin prisma
modalității indirecte de export, în care societățile de comerț exterior (SCE) vând pe cont propriu
sau în comision mărfurile unei firme producătoare de bunuri.
Pentru buna desfășurare a tranzacțiilor internaționale cu mărfuri, SCE trebuie să încheie
diverse contracte cu partenerii de afaceri cu care interacționează. Astfel, SCE încheie contracte
cu unitățile producătoare de la care cumpă ră mărfurile, cu unitățile prestatoare de servicii interne
și externe (transport, asigurare, control al calității mărfurilor, etc.) și bineînțeles cu clienții externi
cărora le livrează mărfurile.
În contractele încheiate cu unitățile producătoare, prețul se negociază într -o anumită
condiție de livrare: franco fabrică – mărfurile sunt livrate la poarta fabricii, franco depozit SCE
– mărfurile sunt livrate în depozitele SCE cuprinzând ș i prețul transportului până la depozit și
franco frontiera română – mărfurile sunt livrate de către fabrică la frontiera română, de unde vor
fi preluate și expediate mai departe de către SCE la export, mărfurile cuprinzând astfel și prețul
transportului pe parcurs intern de la fabrică la frontiera română.
Contractele încheiate cu unitățile prestatoare de servicii sunt de regulă contracte cadru,
ce se încheia anual între SCE și prestatorii de diverse servicii externe, urmând ca în timpul anului ,
pentru fiecare serviciu extern prestat de firmele specializate să se încheie și semneze o nouă
Anexă la contractul cadru anual, în care se stabilește doar prețul serviciului, restul condițiilor
contractuale păstrându -se neschimbate.
Particu laritatea esențială a contractelor economice încheiate cu clienții externi se referă
la prețul de vânzare al mărfurilor negociat în diferite condiții de livrare între SCE și clienții
externi, dintre care cele mai utilizate sunt:
FOB portul românesc de încă rcare – prețul negociat fiind cel corespunzător
valorii externe negociate cu clientul extern la granița țării noastre;
CFR portul străin de descărcare – prețul negociat cuprinde prețul FOB+navlul,
adică prețul transportului maritim pe parcurs extern până l a destinație;
CIF portul străin de descărcare – prețul negociat cuprinde prețul
CFR+asigurarea mărfurilor pe parcursul extern al mărfurilor până la destinație.
La prețurile specifice condițiilor de livrare de mai sus, negociat în contractul d e vânzare
cumpărare cu clienții externi, se mai pot adăuga diverse comisioane de intermediere, de control
al calității mărfurilor, cote de service, dobândă dacă vânzarea se face pe credit comercial etc.,
toate acestea ducând la un preț total efectiv negoci at și acceptat de către părți.
Condițiile de livrare enumerate mai sus FOB, CFR, și CIF sunt proprii transporturilor
pe apă (maritime și fluviale), ele fiind cele mai uzitate. În afară de acestea trei enumerate anterior,
mai putem întâlni în practica comerțului internațional și următoarele forme de condiții de livrare,
dar mult mai rar întalnite: EXW (Ex Works – conform căreia vânzătorul pune mărfurile la
dispoziția cumpărătorului la poarta fabricii), FCA și FAS – prin care vânzătorul pune măr furile
la dispoziția cumpărătorului la un anumit loc de transport stabilit cu importatorul și respectiv de –
a lungul navei, în portul de îmbarcare convenit), CPT și CIP (prin care vânzătorul pune mărfurile
23
la dispoziția cumpărătorului la un anumit cost stab ilit de comun acord cu importatorul, diferența
între cele două făcând -o plata asigurării pe parcurs extern), DAF, DES, DEQ, DDU, DDP (prin
care vânzătorul pune mărfurile la dispoziția cumpărătorului în țara importatorului, în diferite
condiții stipulate ca particularități ale celor 5 condiții de livrare din categoria D). În celelalte
modalități de transport: feroviar, rutier, aerian, pentru identificarea condițiilor de livrare se
utilizează termenul franco urmat de denumirea mijlocului de transport și a lo cului de delimitare
a responsabilităților cu privire la suportarea cheltuielilor de livrare.
Referitor la particularitățile contabile ce se întrepătrund cu aceste condiții de livrare
trebuiesc făcute câteva precizări:
a) în condiția de livrar e FOB, sunt delimitate două noțiuni:
FOB net – în care prețul extern cuprinde doar prețul mărfii negociat cu clientul
extern;
FOB brut – în care prețul extern cuprinde trei componente: FOB net + servicii
externe (diverse comisioane, cote de service, etc) + dobânda externă (dacă
vânzarea se face pe credit).
A. Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere
În modalitatea exportului de mărfuri pe cont propriu, societățile de comerț exterior au
calitatea de cumpărător – vânzător. Ele cumpără mărfuri de la unitățile producătoare și le vând la
extern în numele, pe contul și pe riscul lor. Ca o cons ecință a acestei activități, rezultatele
exportului de mărfuri pe cont propriu se reflectă în gestiunea societății de comerț exterior.
Pentru diferite prestări de servicii, societățile de comerț exterior încheie separat
contracte economice cu unități de acest gen, cum ar fi societăți prestatoare de servicii de
expediții, de control al mărfurilor, etc.
Elementul esențial al contractelor încheiate îl constituie prețul mărfurilor.
Prețul mărfurilor cumpărate de la un itățile producătoare se negociază, de regulă, în
condiția franco – fabrică, iar în anumite cazuri în condiția franco – frontiera – română.
Circuitul mărfurilor poate urma însă diferite trașee cu implicații
corespunzătoare în reflectarea contabilă a operațiilor, cum ar fi:
− unitate producătoare – societate de comerț exterior – client extern;
− unitate producătoare – client extern;
− unitate producătoare – societate de comerț exterior – diverși terți (pent ru prelucrare) –
societate de comerț exterior – client extern.
Prețul mărfurilor vândute clienților externi se negociază în diferite condiții de livrare,
cele mai reprezentative fiind condițiile FOB (franco portul românesc de încărcare) și C IF (franco
portul străin de descărcare).
În funcție de condiția de livrare stabilită se diferențiază nivelul și structura prețului
extern. Astfel, în condiția de livrare FOB prețul extern cuprinde doar prețul mărfii corespunzător
valorii int ernaționale negociate, iar în condiția de livrare CIF prețul extern cuprinde pe lângă
prețul mărfii și transportul extern și asigurarea mărfurilor pe parcursul extern. În toate cazurile,
la prețurile prezentate se mai pot adăuga diverse elemente cum ar fi: dobânzi – dacă vânzarea se
face pe bază de credit comercial, diverse comisioane de control sau expediție a mărfurilor și
altele.
Așadar, rezultă două concluzii și anume:
a) În condiția de livrare FOB se diferențiază două componente ale prețului extern: FOB brut ,
în care prețul extern cuprinde prețul mărfurilor și alte componente ca dobânzi, comisioane, cote
de service etc. și FOB net în care prețul extern cuprinde doar prețul mărfurilor;
24
b) În condiția de livrare CIF se diferențiaz ă, de asemenea, două componente ale prețului
extern, privite însă pe un plan mai cuprinzător și anume: prețul mărfurilor (adică valoarea FOB
net) și celelalte componente cum ar fi transport, asigurare, comisioane, dobânzi, etc.
Din punct de vedere financiar, decontarea mărfurilor se face pe fluxul circulației
mărfurilor și anume: la cumpărare societatea de comerț exterior achită unităților producătoare
contravaloarea mărfurilor în lei din resurse proprii sau din credite bancare, iar la vânzar e
societatea de comerț exterior încasează de la clienții externi contravaloarea mărfurilor în valută.
Valuta încasată se transformă în lei la cursul de schimb valutar al zilei. Datorită faptului că
încasarea mărfurilor de la extern are loc în majoritatea c azurilor ulterior facturării, cu ocazia
încasării de la extern se calculează diferența de curs valutar după relația:
Diferența de curs valutar = Valuta încasată x (Cursul de schimb valutar la încasare – Cursul de
schimb valutar la facturare)
Diferența de curs valutar rezultată poate fi favorabilă, în situația în care cursul de schimb
valutar la încasare este mai mare decât cursul de schimb valutar la facturare și nefavorabilă în
situația inversă. În contabilitate, diferența de curs valutar se va reflecta ca venit financiar în
situația în care este favorabilă, sau ca și cheltuială financiară în situația în care este nefavorabilă.
O problemă importantă a organizării contabilității exportului se referă la structura cheltuielilor
și veniturilor . La fel ca toate societățile comerciale, societățile de comerț exterior reflectă în
contabilitate cheltuielile și veniturile după natura activității (exploatare, financiară sau
excepțională).
Structura cheltuielilor și a veniturilor impune u nele discuții generate de specificul
activității de comerț exterior. Baza de plecare a discuțiilor, în cazul exportului de mărfuri pe cont
propriu, o constituie cifra de afaceri.
Conform prevederilor Regulamentului pentru aplicarea Legii con tabilității (art. 99)
potrivit căruia cifra de afaceri “se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de
bunuri, executarea de lucrări și prestările de servicii și alte venituri din exploatare, mai puțin
rabaturile, remizele și alte redu ceri acordate clienților” ar trebui ca în comerțul exterior aceasta
să se constituie la nivelul prețului extern încasat, indiferent de condiția de livrare a mărfurilor.
În urma unei analize amănunțite s -a ajuns la concluzia că se pot lua în considerare trei
variante de evidență a veniturilor care să se constituie ca cifră de afaceri:
O primă variantă – constă în faptul că: veniturile din vânzarea mărfurilor la extern să se
constituie la nivelul prețului extern corespunzător con diției efective de livrare a mărfurilor, dar
să se reflecte în conturi diferite de venituri astfel contul 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”
să înregistreze partea prețului extern corespunzătoare valorii FOB, contul 708 “Venituri din
activități diverse ” să înregistreze celelalte componente ale valorii externe (transport, asigurare,
etc.), iar contul 766 “Venituri din dobânzi” să reflecte dobânzile externe ale exporturilor care se
constituie ca venituri financiare.
În mod asemănător se ref lectă în contabilitate și cheltuielile, astfel în contul 607
“Cheltuieli privind mărfurile” se înregistrează costul de cumpărare a mărfurilor vândute, iar
celelalte componente ale prețului extern se înregistrează în contul 613 “Cheltuieli cu primele de
asigurare”, 624”Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal”, etc.
Această variantă prezintă anumite avantaje și anume este simplă în aplicare și permite
o metodologie contabilă unitară pentru toate operațiile de comerț exterior efectuate p e cont
propriu.
Dezavantajele acestei variante constă în:
− majorarea cifrei de afaceri cu diferența dintre valoarea CIF și valoarea FOB, făcând
necomparabile cifrele de afaceri între diferite societăți de comerț exterior;
− implică reflectarea în cheltuieli a serviciilor prestate la nivelul cursului de schimb de la
data facturării pentru a nu denatura indicatorii de analiză ai contului de rezultate;
25
− implică regularizarea diferențelor dintre cheltuielile externe de transp ort antecalculate
și cele efective, între cele două conturi de venituri 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” și 708
“Venituri din activități diverse”, în vederea determinării corecte a marjei comerciale (ca indicator
de analiză al contului de rezultate).
A doua variantă – constă în faptul că reflectarea veniturilor la nivelul prețului extern se
face la nivelul condiției efective de livrare, în totalitatea lor, prin intermediul contului 707
“Venituri din vânzarea mărfurilor”. În această situ ație ar urma ca toate cheltuielile cu mărfurile
și prestările de servicii să se reflecte cu ajutorul contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”.
Această variantă, deși asigură calculul unei cifre de afaceri ca și în primul caz, ea prezintă
dezavantajul că obligă la reflectarea cheltuielilor externe de circulație tot în contul 607
“Cheltuieli privind mărfurile”, ceea ce nu corespunde conținutului economic al acestui cont. În
plus, nu permite aplicarea unei metodologii contabile unitare pentru toate operații le de comerț
exterior.
A treia variantă – constă în faptul că: veniturile și deci ci fra de afaceri să se constituie la
nivelul valorii externe FOB net cu ajutorul contului 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”, iar
cheltuielile cu mărfurile să se reflecte cu ajutorul contului 607 “Cheltuieli privind mărfurile”.
Celelalte componente ale prețului extern, cum ar fi transport, asigurare, etc., ar urma să se reflecte
direct cu ajutorul conturilor de terți astfel: creanța externă în contul 411 “Cl ienți”, iar
angajamentele în conturile 401 “Furnizori” sau 408 “Furnizori – facturi nesosite”, după caz.
Avantajele acestei variante constau în: calculul mai corect al cifrei de afaceri; asigurarea
comparabilității cifrelor de afacer i între societățile de comerț exterior și asigurarea unei
metodologii contabile unitare, specifică pentru toate operațiile de comerț exterior. Ca
dezavantaje se pot menționa amplificarea calculelor de regularizare de diferențe de cheltuieli
externe și de d iferențe de curs valutar.
Exportul de mărfuri se poate face cu încasarea la vedere (imediată) sau cu încasarea la
termen (peste o anumită perioadă de timp). Această ultimă variantă de export este cunoscută ca
export pe credit comercial, încasarea urmând a se face pe termen scurt sau pe termen lung.
Datorită faptului că exportul pe cont propriu al SCE implică c umpărarea și gestionarea
prealabilă a mărfurilor, operațiile economico -financiare se diferențiază în două categorii:
Operațiuni privind stocurile de mărfuri (cumpărarea acestora)
Operațiuni privind vânzarea (comercializarea) mărfurilor la extern.
La rândul lor, operațiunile privind stocurile de mărfuri pot fi analizate, în raport de
metoda utilizată pentru evidența mișcării lor, prin prisma metodei inventarului permanent sau a
metodei inventarului intermitent.
A) Metoda inventarului permanent
În această metodă, conturile de stocuri (mărfuri) se debitează la intrarea în gestiune cu
costul de achiziție și se creditează la ieșirea din gestiune, de asemenea, tot cu costul de achiziție,
dar calculat după una din metodele de evaluare a ieșirilor din sto c: CMP, FIFO, LIFO sau preț
standard. Costul de achiziție cu care sunt înregistrate mărfurile intrate se calculează prin
însumarea prețului de cumpărare cu cheltuielile de transport, manipulare. La sfârșitul
exercițiului, stocul de mărfuri se evaluează la valoare a de intrare (contabilă) și la valoarea actuală
(de inventar) și, după compararea lor, pentru diferențele valorice în minus (valoarea de intrare
mai mare decât valoarea actuală) se constituie, potrivit principiului prudenței, o ajustare
necesară. Al egerea uneia sau alteia dintre metodele de evaluare a ieșirii mărfurilor din stoc
depinde, pe de -o parte, de complexitatea structurii mărfurilor și de gradul de dotare cu tehnică
de calcul și, pe de altă parte, de considerente de rentabilitate și fiscalita te. De obicei, într -o
economie stabilă se recomandă metoda FIFO, iar într -o economie instabilă, metoda LIFO.
26
De asemenea, tot în cazul folosirii acestei metode, contabilitatea analitică a stocurilor
se poate organiza după următoarele trei metode, în funcție de specificul activității și necesitățiile
proprii ale unității patrimoniale:
Metoda operativ -contabilă (pe solduri) – constă în ținerea la locurile de depozitare a
evidenței cantitative a bunurilor materiale pe feluri ale acestora, grupate pe categorii, iar
la contabilitate a evidenței valorice desfășurate pe gestiuni;
Metoda cantitativ -valorică (pe fișe de cont analitic), care constă în ținerea evidenței
cantitative pe feluri de bunuri la locurile de depozitare, iar în contabilitate a evidenței
cantitativ valorice;
Metoda global -valorică – constă în ținerea evidenței numai valoric atât la nivelul
gestiunilor, cât și în contabilitate;
Întrucât SCE gestioneză mărfuri de valori mari și de importanță deosebită, pentru ele,
cea mai indicată metodă de evidență analitică este cea cantitativ -valorică.
B) Metoda inventarului intermitent
Prin această metodă, toate aprovizionările cu marfă se înregistrează direct în contul de
cheltuieli de exploatare. În conturile de mărfuri se înregistrează numai stocurile de la începutul
și sfârșitul perioadei (exercițiului). Soldul contului 607 Cheltuieli privind mărfurile exprimă la
sfârșitul exercițiului ieșirile de mărfuri calculate după relația:
Ieșiri= (Sold inițial + Intrări) – Sold final
Ieșirile de mărfuri calculate se repartizează apoi asupra contului de rezultate 121 Profit
și pierdere.
Documentele pe baza cărora se reflectă în contabilitate comercializarea mărfurilor la
extern sunt: factura externă, factura externă pentru uz intern, documentele de expediție, transport,
asigurare și vămuire (scrisoarea d e trăsură internațională sau conosamentul, certificatul de
control și atestare a calității, polița de asigurare, declarația vamală de export) și documentele de
decontare (acreditiv documentar, incasso documentar, trata, ș.a.). Din documentele menționate
un rol important în activitatea contabilă îl are factura externă pentru uz intern (sau fișa de calcul
a exportului). În fapt, ea reprezintă un document de calculație care servește unor necesități interne
de stabilire a principalilor indicatori privind export ul: valoarea externă corespunzătoare condiției
efective de livrare, cheltuielile externe de circulație pe feluri ale acestora, valoarea externă FOB
net.
După cum am mai precizat, exportul pe cont propriu se poate efectua cu plata la vedere,
adică imediat, dar și cu plata la termen adică ceea ce noi numim export pe cont propriu pe credit
comercial. Prin această a doua formă de export importatorul plătește exportatorului
contravaloarea mărfurilor la un anumit termen după intrarea în posesia lor. Decontarea
exporturilor se face atât prin acreditiv documentar cât și prin incasso documentar, ambele
dublate, ca metodă de siguranță, prin efecte de comerț: cambii, trate.
B. CONTABILITATEA EXPORTULUI DE MĂRFURI PE CONT PROPRIU PE
CREDIT COMERCIAL
Exportul de mărfuri pe credit comercial este o formă a exportului în care importatorul
(clientul extern) efectuează plata mărfurilor cumpărate la un anumit termen după intrarea în
posesia lor, sau în mod eșalonat, potrivit clauzelor privind c ondițiile de plată stabilite prin
contractul extern.
Principala cauză care conduce la această modalitate de export a mărfurilor o constituie
insuficiența fondurilor financiare ale părților și în special ale clientului extern, mai ales în caz ul
exporturilor de mărfuri de volum mare, precum și complexitate și valori ridicate.
27
În perioada de timp scursă de la primirea mărfurilor și până la plata lor, importatorul
(clientul extern) beneficiază de fonduri atrase temporar în circuitu l său economic.
În același timp, exportatorul își imobilizează fondurile la nivelul valorii mărfurilor
vândute, fapt care îi poate produce, într -o măsură mai mare sau mai mică, anumite dezechilibre
financiare în gestiunea sa.
Instrumentele concepute și aplicate în realizarea activității de export pe credit vizează
două aspecte și anume:
− în primul rând, întregirea sau completarea la exportator a fondurilor imobilizate în mărfurile
exportate, lucru care se realizează pe calea finanțării exportului prin credite bancare purtătoare
de dobânzi;
− în al doilea rând, recuperarea de către exportator a cheltuielilor făcute cu plata dobânzii aferente
creditelor bancare primite, pe baza dobânzilor externe percepute importatorului (clie ntului
extern) pe întreaga perioadă de creditare.
Diferența dintre dobânda încasată de la importator și dobânda plătită băncilor pentru
finanțarea exportului pe credit comercial se reflectă în gestiunea societății de comerț exterior
exportat oare pe cont propriu.
Perfecționarea instrumentelor financiare de stimulare a exporturilor pe credit și a
mecanismelor de aplicare a lor a dus cu timpul la o continuă diversificare a lor. Consecința
imediată pe plan comercial, financiar și c ontabil a constituit -o gruparea instrumentelor financiare
de stimulare a exporturilor pe credit după diferite criterii, fiecare criteriu avându -și rolul său în
organizarea activității comerciale, financiare și contabile a societăților de comerț exterior.
Privite din punctul de vedere al exportatorului, instrumentele financiare de stimulare a
exporturilor pe credit, și în primul rând creditele, se grupează după poziția societății de comerț
exterior în cadrul relațiilor de creditare. În funcție de acest criteriu, creditele privind exportul de
mărfuri se grupează în:
● credite acordate de societățile de comerț exterior (credite comerciale);
● credite primite de societățile de comerț exterior (credite bancare).
Atât creditele acordate cât și creditele primite se grupează, la rândul lor, după perioada
de timp pentru care se acordă în:
– credite pe termen scurt
– credite pe termen mediu
– credite pe termen lung
Creditele se pot grupa și după alte criterii. Astfel, în funcție de tehnicile de finanțare,
creditele comerciale pe termen scurt se pot grupa în:
– credite comerciale finanțate din credite bancare prin contul curent
– credite comerciale finanțate din credite bancare prin cont separat de credite.
Iar creditele comerciale pe termen mediu și lung se pot grupa în:
– credite comerciale finanțate prin credite bancare
– credite comerciale finanțate prin operațiuni speciale de mobilizare a creditelor.
Fiecare categorie sau fel de credite prezintă particularități cu privire la operațiile
contabile, sub diferite aspecte. De asemenea, intercondiționarea creditelor acordate și a creditelor
primite a condus la necesitatea tratării distincte a ambelo r categorii de credite în cadrul fiecărei
operațiuni de export pe cont propriu.
a)Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt
Exportul de mărfuri pe credit comercial pe termen scurt se practică, de regulă, pentru
mărfuri generale. Astfel, încasarea mărfurilor exportate se face la un anumit termen de la livrare.
Acest termen este înscris în factura comercială.
Pentru creditul comercial acordat, societățile de comerț exterior percep cli enților o
dobândă. Dobânda calculată se include în prețul extern, dar nu se constituie ca venit din
exploatare, ci ca venit financiar.
28
Calculul dobânzii externe la exporturile pe credit comercial pe termen scurt se face după
formula de calcu l a dobânzii simple, aplicabilă în raport de modul de exprimare a perioadei de
creditare (luni sau zile).
VE x P x Pc
Ds = –––––––
100 x T
în care: Ds – dobânda simplă
VE – valoarea exportului exclusiv dobânda
P – procentul dobânzii
Pc – perioada de creditare
T – timpul (un an)
Atunci când prețul extern negociet include și dobânda, pentru calculul corect al mărimii valorii
externe FOB net (sau CIF exclusiv dobânda) se procedează la recalcularea cotei procentuale a
dobânzii după formula sutei majorate, astfel:
100 x P
K = –––––––-
100 + P
în care: K – procentul recalculat al dobânzii
P – procentul dobânzii
Calculul dobânzii incluse în preț se face după relația:
VE (inclusiv dobânda) x K x Pc
Ds = –––––––––––––––
100 x T
Finanțarea fondurilor imobilizare î n mărfurile exportate pe credit comercial se face prin
credite bancare acordate prin contul curent sau prin cont separat de credite. Pentru aceste credite,
societățile de comerț exterior plătesc băncilor finanțatoare dobândă a cărei sursă de acoperire o
reprezintă dobânda externă încasată.
Finanțarea exportului de mărfuri pe credit comercial pe termen scurt prin credite bancare
acordate prin contul curent se practică numai în cazul decontării exporturilor prin efecte de
comerț.
Dacă în contractul extern se prevede posibilitatea decontării anticipate termenului de
plată la inițiativa importatorului, acesta beneficiază de o reducere de preț denumită discont .
Această prevedere se consemnează de societatea de comerț exterior exporta toare în factura
comercială prin notația la condiția de plată, de exemplu “1/10 net 30” care înseamnă acordarea
unei reduceri de 1% dacă plata ratei se face în primele 10 zile sau plata integrală a facturii se face
în cel mult 30 de zile.
Reducerea prețului extern cu suma discontului permite reducerea efortului financiar din
partea importatorului și reducerea anticipată a fondurilor imobilizate din partea societăților de
comerț exterior exportatoare, diminuându -și deci și ea efortul financiar privind plata dobânzii
către banca finanțatoare prin rambursarea anticipată a creditului.
Dacă pentru decontarea exportului pe credit se utilizează efecte de comerț, acestea pot
fi încasate de exportator la vedere, la termen sau pot fi scon tate la o bancă comercială (adică să
fie vândute înainte de termenul scadent). În acest caz suma netă încasată de exportator este egală
cu valoarea nominală a efectului de comerț mai puțin comisionul bancar, iar în cazul scontării,
mai puțin și scontul, ad ică dobânda calculată de bancă pentru perioada de la încasarea efectului
de comerț până la scadența lui.
29
În caz de insolvabilitate a clientului extern, scontarea dă drept de recurs băncii asupra
exportatorului.
Pentru reflecta rea în contabilitate a exportului de mărfuri pe cont propriu pe credit
comercial pe termen scurt se utilizează conturile specifice exportului cu încasare la vedere, la
care se adaugă conturile de cheltuieli și de venituri financiare, cum ar fi: contul 666 “Cheltuieli
privind dobânzile”, 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate” și 766 “Venituri din dobânzi”.
Dobânzile se reflectă în conturile 666 “Cheltuieli privind dobânzile” și 766 “Venituri
din dobânzi” numai dacă operația de creditare privește doar exercițiul financiar în care are lor
exportul. Dacă perioada de creditare privește două exerciții financiare, cheltuielile și respectiv
veniturile financiare din dobânzile aferente exercițiului următor se reflectă cu ajutorul conturilor
471 “ Cheltuieli înregistrate în avans” și 472 “Venituri înregistrate în avans”. În exercițiul
financiar următor, partea corespunzătoare cheltuielilor și veniturilor din dobânzi se va reflecta în
conturile 666 ”Cheltuieli privind dobânzile” și respectiv 766 “Ven ituri din dobânzi”.
Metodologia de reflectare a cheltuielilor și veniturilor financiare din dobânzi pentru o
perioadă de creditare ce se întinde pe două exerciții financiare poate îmbrăca forme diferite ca
de exemplu: reflectarea cheltuielil or în contul 666 “Cheltuieli privind dobânzile” în fiecare
exercițiu fără utilizarea contului 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” și reflectarea veniturilor
din dobânzi în fiecare exercițiu fără a utiliza contul 472 “Venituri înregistrate în avans” sau
reflectarea cheltuielilor și a veniturilor din dobânzi în totalitatea lor în exercițiul curent în
conturile 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”, respectiv 472 “Venituri înregistrate în avans”,
iar la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar cota parte de cheltuieli și de venituri să fie reflectată în
contul 666 “Cheltuieli privind dobânzile “ și respectiv 766 “Venituri din dobânzi”.
Referitor la dobânda externă percepută importatorului pentru perioada de creditare, aceasta se
reflectă în mod diferit în contabilitate în cazul în care este inclusă în prețul extern, față de situația
în care este facturată separat.
Dacă dobânda externă este inclusă în preț, ea se înregistrează ca venit financiar la
facturarea mărfurilor:
4111 „Clienți ” = %
707„Venituri din vânzarea mărfurilor ”
708„Venituri din activități diverse ”
766“Venituri din dobânzi”.
Încasarea mărfurilor inclusiv dobânda se reflectă prin opera țiunile contabile cunoscute:
5124 „Conturi la bănci în valută ” = %
4111 „Clienți ”
765„Venituri din diferențe
de curs valutar ”
sau
% = 4111 „Clienți ”
5124 „Conturi la bănci în valută ”
665 „Che ltuieli din diferențe
de curs valutar ”
Dacă dobânda externă este facturată separat de mărfă, ea se înregistrează în evidența
operativă a serviciului de export, iar în contabilitatea se evidențiază numai la încasare. Ca atare:
-pentru facturarea mărfurilor la export (exclusiv dobânda):
30
4111 „Clienți ” = %
707„Venituri din vânzarea mărfurilor ”
708„Venituri din activități diverse ”
-pentru încasarea mărfurilor (exclusiv dobânda) :
5124=4111 și 765 sau 5124 și 665 = 4111;
-pentru încasarea dobânzii:
5124 = 766
b) Contabilitatea exportului de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen
mediu și lung
Exportul de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial pe termen mediu și lung se
practică în majoritatea cazurilor pentru mărfuri complexe, cu valoare ridicată, decontabile într -o
perioadă mai mare de timp. Ca modalitate de plată se utilizează acreditivul documentar.
În relațiile comerciale internaționale, acreditivul documentar este modalitatea prin care
banca cumpărătorului, din ordinul cumpărătorului, se obligă să plătească vânzător ului, direct sau
prin intermediul unei bănci de corespondent, o anumită sumă de bani, cu condiția ca beneficiarul
sumei să depună într -un termen stabilit documentele cerute de cumpărător.
Efortul financiar ridicat al exportului determină ca punerea în fabricație a produselor să
se facă numai după încasarea unui avans convenit prin contractul extern (de aproximativ 10 –
15% din valoarea externă FOB net). Deoarece societățile de comerț exterior nu au ca obiect de
bază activitatea de producție, ele transferă avansul în lei unităților producătoare cu care au
încheiat contracte pentru fabricarea produselor respective.
Decontarea mărfurilor cu furnizorii interni se face la livrarea acestora la extern, după
reținerea prealabilă a avans ului acordat. Plata lor se face de către societatea de comerț exterior
din credite bancare purtătoare de dobânzi.
Decontarea cu clienții externi se face în mod eșalonat și anume:
– avans încasat înainte de punerea în fabricație a produselor. Avansul respectiv se reține
de clienții externi din valoarea mărfurilor facturate. Totodată, la livrare clienții externi rețin din
valoarea externă FOB net o cotă de garanție de bună execuție a produselor, calculată pe baza
unei cote procentuale convenite. Cota respectivă poate fi reținută efectiv de clienții externi sau
poate fi păstrată la banca comercială a exportatorului. În acest caz clienții externi vor primi o
scrisoare de garanție bancară pentru o valoare egală cu cota garanție. Cota de garanție reț inută
de clienții externi se restituie la expirarea perioadei de garanție, sau după caz, se eliberează
scrisoarea de garanție bancară dacă derularea contractului a decurs în mod normal;
– la livrarea mărfurilor se mai încasează o parte din valoarea extern ă FOB, calculată pe
baza unei cote procentuale convenite, precum și cheltuielile externe în totalitatea lor;
– restul din valoarea externă FOB net se încasează în rate plătibile la intervale stabilite
prin contractul extern (anual, semestrial, trimestrial , lunar, etc.)
Modul de decontare cu clienții externi pune în evidență că mărime acreditului comercial
pe termen mediu și lung acordat de societățile de comerț exterior exportatoare reprezintă de fapt
aproximativ 80 -90 % din valoarea externă FOB net a mărfurilor exportate.
Dobânda pentru creditul comercial acordat pe termen mediu și lung se calculează după
formula dobânzii compuse. Calculul se face în mod diferențiat, în funcție de caracteristicile
perioadei de creditare și anu me:
– dacă perioada de creditare reprezintă un număr întreg de ani se aplică următoarea relație
de calcul :
31
VE1 = VE0 (1 + K)n
în care VE1 – suma ce trebuie încasată la final
VE0 – suma creditului acordat
K – procentul dobânzii
n – numărul de ani
dobânda compusă notată Dc este:
Dc = VE1 – VE0 sau Dc = VE0 (1 + K)n – VE0
– dacă perioada de creditare este un număr întreg de ani și o fracțiune de perioadă, atunci
se aplică următoarea relație de calcul
VE1 = [VE0(1 + K)n](1 + – K)
în care F = fracțiune de perioadă de timp (luni sau zile)
Dc = VE1 – VE0
În prețul extern al mărfurilor complexe exportate se includ în plus față de prețul extern
al mărfurilor generale o cotă de asistență tehnică și de service și o cotă de risc, penalități
neprevăzute p entru acoperirea eventualelor cheltuieli cu această destinație în perioada de
garanție. Aceste componente ale prețului extern, fiind în afara valorii externe FOB net, nu se
constituie ca venit din vânzarea mărfurilor, ci ca venit din activități diverse.
Pentru cota de garanție reținută și pentru cheltuielile probabile din cota de risc, penalități
neprevăzute societățile de comerț exterior pot constitui provizioane.
Reflectarea în contabilitate a operațiilor de export de mărfuri pe cont propr iu pe credit
comercial pe termen mediu și lung se face cu ajutorul acelorași conturi ca și în cazul exportului
de mărfuri pe cont propriu cu încasare la vedere sau pe credit comercial pe termen scurt, la care
se mai adaugă următoarele conturi:
– 419 “Clie nți – creditori” și 409 “Furnizori – debitori” pentru evidențierea avansurilor
proprii exporturilor complexe;
– 472 “Venituri înregistrate în avans” pentru evidențierea dobânzii externe facturată
clienților;
– 461 “Debitori diverși” pentru evidențierea c otei de garanție reținută de clienții externi;
– 1512 “Provizioane pentru garanții acordate clienților” și 1518 “Alte provizioane pentru
riscuri și cheltuieli” precum și conturile de cheltuieli și de venituri din provizioane
corespunzătoare acestora, pent ru evidențierea provizioanelor;
– 1621 “Credite bancare pe termen mediu și lung” și 1682 “Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen mediu și lung” pentru evidența creditelor primite de la bancă și a dobânzilor
datorate.
32
2.6.Contabilitatea exportului de mărfuri în comision
În cadrul exportului de mărfuri în comision, societățile de comerț exterior au rolul de
intermediar. Ele comercializează mărfurile la extern în numele lor, dar pe contul și pe riscurile
unități lor producătoare de mărfuri.
Ca și în cazul exportului de mărfuri pe cont propriu, exportul de mărfuri în comision
poate fi:
• cu încasare la vedere;
• pe credit comercial.
A. Contabilitatea exportului de mărfuri în comision cu încasare l a vedere
Relațiile economice ale societăților de comerț exterior au la bază contractele economice
încheiate cu unitățile producătoare, cu clienții externi și cu unitățile prestatoare de servicii.
Contractele economice încheiate cu unitățile producătoare sunt contracte de comision
care, din punct de vedere juridic, împuternicesc societățile de comerț exterior să îndeplinească
actele de comerț în nume propriu, dar în contul producătorului, în schimbul unui comision ce
reprezintă prețul serviciilor prestate. Rezultă deci că, obiectul contractelor de comision nu îl
constituie transferul proprietății mărfurilor, ci prestarea unor servicii de specialitate cu privire la
încheierea și derularea contractelor de vânzare internaț ională.
Faptul că prin contractele de comision se stabilesc raporturile obligaționale de mandat
și cele financiare cum ar fi: obligațiile reciproce ale părților, modalitățile de colaborare cu privire
la realizarea exportului și prețul servic iilor prestate, pune în evidență că de fapt aceste contracte
creează temeiul juridic de decontare cu unitățile producătoare a tuturor serviciilor prestate, adică
decontarea directă prin plata sumelor datorate unităților producătoare și decontarea indirectă prin
reținerea din încasările de la extern a unor plăți efectuate în contul unităților producătoare.
Datorită faptului că în contractele de comision sunt înscrise doar prevederi generale cu
privire la realizarea unei operațiuni de export sa u a tuturor operațiunilor de export dintr -o anumită
perioadă (de regulă un an), iar în contractele externe sunt înscrise prevederi concrete, corelarea
celor două contracte se face prin transmiterea de către societățile de comerț exterior unităților
producă toare, a unor sinteze a contractelor externe încheiate care se constituie ca anexe la
contractele de comision.
Mărfurile care fac obiectul exportului în comision circulă, de regulă, direct de la
unitățile producătoare la clienții externi (des tinatari). În consecință, societățile de comerț exterior
nu gestionează efectiv mărfurile și nu le reflectă cu ajutorul conturilor de stocuri.
Din punct de vedere financiar, decontarea mărfurilor are loc pe fluxul invers al
circulației mărfu rilor și anume:
• se încasează mărfurile de la clienții externi la prețul extern convenit, transformat în lei
la cursul de schimb al zilei;
• se achită valoarea externă FOB net, mai puțin comisionul reținut unităților producătoare
la cursul de schimb de la data încasării, de unde rezultă consecința reflectării diferențelor de curs
valutar în gestiunea producătorilor;
• se achită prestatorii de servicii pe măsura primirii facturilor.
Dacă la data facturării la extern unele cheltuieli au fost antecalculate, la înregistrarea
cheltuielilor efective se efectuează și regularizarea cu unitățile producătoare, fiind servicii
prestate în contul lor. Dacă părțile contractante convi n se poate renunța la această regularizare,
diferențele urmând să se reflecte în gestiunea societăților de comerț exterior.
Sub aspectul metodologiei contabile, problema principală care se pune este cea a
modului de evidențiere a cheltuielilo r și veniturilor.
33
Pornind de la faptul că exportul de mărfuri în comision generează, în general, aceleași
cheltuieli și venituri ca și exportul de mărfuri pe cont propriu, dintre acestea, în virtutea
societăților de comerț exterior de comisi onare, în gestiunea lor se reflectă ca cheltuieli proprii
doar cheltuielile de exploatare de natura cheltuielilor administrative și de conducere, iar ca
venituri proprii doar comisionul de export rezultat din serviciile prestate. Restul încasărilor și
plăților se fac în contul terților (adică a unităților producătoare și a unităților prestatoare de
servicii) și se reflectă direct cu ajutorul conturilor de terți și de trezorerie.
Reflectarea în contabilitate a veniturilor din comisionul de exp ort se realizează cu
ajutorul contului 704 “Venituri din lucrări executate și servicii prestate”, iar reflectarea
cheltuielilor generale se realizează cu ajutorul conturilor corespunzătoare felului acestora cu
ajutorul conturilor din clasa 6.
Există opinii ca veniturile în comision să se reflecte în contabilitate cu ajutorul contului
708 “Venituri din activități diverse”. Dar întrucât operațiile în comision reprezintă prestări de
servicii și fac parte din activitatea de bază a societăților de comerț e xterior este normal ca
veniturile din operațiuni de export de mărfuri în comision să se reflecte cu ajutorul contului 704
“Venituri din lucrări executate și servicii prestate”.
B. Contabilitatea exportului de mărfuri în comision pe credit comercial
Efectuarea de operații de export de mărfuri în comision pe credit comercial constituie o
problemă de decizie a unităților producătoare. Deoarece decontarea cu societățile de comerț
exterior a mărfurilor exportate în comision se face după încasar ea acestora de la extern,
asigurarea refinanțării exportului revine unităților producătoare. În consecință, exportul în
comision pe credit comercial nu afectează în nici un fel situația gestionară a societăților de comerț
exterior care, din punct de vedere financiar, au doar obligația, potrivit contractelor de comision
încheiate, să urmărească și să efectueze operațiile de decontare la extern și la intern.
Modul de reflectare în contabilitate a dobânzii externe este, în principiu, similar
dobânzii externe privind exportul de mărfuri pe cont propriu pe credit comercial.
În cazurile în care exportul de mărfuri pe credit comercial se decontează de partenerii
externi anticipat termenului de plată, discontul reținut de aceștia se reț ine la rândul lor de
societățile de comerț exterior din prețul extern datorat unităților producătoare. La fel se
procedează și în cazul decontării exportului prin efecte de comerț pentru comisionul bancar și
scontul reținut de către băncile comerciale.
În cazul exporturilor complexe în comision pe credit comercial pe termen mediu și lung,
particularităților prezentate li se adaugă încasarea de către unitățile producătoare de la partenerii
externi, prin intermediul societăților de comerț exter ior, a unor avansuri pentru începerea
fabricației produselor. Avansurile acordate se rețin de partenerii externi din valoarea facturată de
societățile de comerț exterior. Separat, partenerii externi rețin din prețul extern și o cotă de
garanție care, în co ndițiile derulării normale a contractelor externe, se restituie la expirarea
perioadei de garanție.
La rândul lor, societățile de comerț exterior rețin unităților producătoare la facturarea
mărfurilor la extern avansul plătit acestora, cota de garanție reținută de partenerii externi și o
cotă de risc, penalități și neprevăzute la dispoziția societăților de comerț exterior pentru
efectuarea de cheltuieli cu această destinație în perioada de garanție.
La expirarea perioadei de ga ranție, societățile de comerț exterior restituie unităților
producătoare cota de risc, penalități și neprevăzute neconsumată și cota de garanție încasată de
la partenerii externi.
În cazul exportului de mărfuri în comision nu se pune problem a consituirii de
provizioane pentru deprecieri de către societățile de comerț exterior.
34
CONCLUZII
Exporturile de bunuri și servicii combină valoarea tuturor bunurilor și serviciilor
destinate străinătății. Aceste date includ valoarea mărfurilor, mărfurilor, asigurărilor,
transportului etc. Datele fiind exprimate ca procent din PIB, putem înțelege mai bine ponderea
exporturilor în economia acestei țări.
Pentru întreaga perioadă 1990 -2018, se înregistrează o medie anuală de 28,86.
Modificarea dintre primul și ultimul an este de 149%. În 2018 se înregistrează cea mai mare
valoa re (41,64) și în 1990 se înregistrează cea mai mică valoare (16,73). Avem rezultatele de 29
de ani.
În anul 2018, exporturile de bunuri au crescut cu 8,1% față de anul precedent (și cu 18%
față de 2016), în timp ce importurile de bunuri au crescut cu 9,6% comparativ cu 2017 (și cu
23% față de 2016). Astfel, pe parcursului anului 2018, exporturile au însumat 67,7 miliarde euro
(din care 52 de miliarde către țările UE), iar importurile 82,8 miliarde euro, rezultând un deficit
al balanței comerciale (FOB/CIF) de 15,1 miliarde Euro. Îngrijorător este faptul că ac este este în
creștere cu 2,1 miliarde de euro (33,9%) față de deficitul din anul precedent .
Conform celor mai recente date, în primele 3 luni ale anului 2019, exporturile de bunuri
au însumat 17,5 miliarde euro, iar importurile de bunuri 21,2 milioane eur o, rezultând un deficit
de 3,6 miliarde euro. În termeni relativi, exporturile de bunuri din primele 3 luni au crescut cu
3,2%, dar importurile de bunuri au crescut și mai mult: +7,4% comparativ cu aceeași perioadă
din anul anterior. Astfel, trendul pe ter men scurt și pe termen lung pare să fie unul de adâncire a
deficitului comercial cu bunuri, ceea ce poate determina o serie de implicații negative pentru
consumatori români, precum creșterea presiunii asupra cursului de schimb și majorarea prețurilor
bunur ilor importate .
Conform datelor INS și BNR, 22.608 de companii românești au realizat exporturi iar 430
de companii românești au investit în străinătate în 2017. În rândul acestora, se remarcă o
concentrare a principalelor companiilor românești pe piețele din regiune (Bulgaria, Ungaria,
Serbia și Republica Moldova). În ceea ce privește gradul de expunere al producătorii români pe
piețele europene, din datele analizate reiese că România desfășoară cele mai multe exporturi cu
principalele economii ale Uniunii Europene: Franța, Germania, Italia și Regatul Unit absorb 57%
din exporturile de bunuri și servicii din România către Uniunea Europeană și 44% din totalul
exporturilor (adică aproximativ 37,2 miliarde de euro 39 pe parcursul anului 2018), rezultând
totoda tă un excedent comercial de 3,8 miliarde de euro în raport cu aceste țări. În același timp,
exporturile producătorilor români de bunuri și servicii sunt mai reduse decât importurile în țările
apropiate din punct de vedere structural și geografic, precum Un garia, Polonia, Slovacia,
Republica Cehă, precum și cu țări cum ar fi Olanda sau Austria. Serviciile de transport rutier de
mărfuri, serviciile adresate afacerilor, serviciile de prelucrare a mărfurilor, respectiv serviciile
IT&C generează cele mai mari ex porturi din România, fiind printre sectoarele economice ce
contribuie semnificativ la echilibrarea balanței comerciale a României, alături de exporturile de
bunuri din industria auto.
35
BIBLIOGRAFIE
1. Belu, M.G, Practica oper ațiunilor de export -import , Editura ASE, București, 2017
2. Blanco, D., Negocier et rediger un contrat international , Dunod, 2003, p36
3. Danuletiu, D. C, Aspecte privind politica comercială a Uniunii Europene, Universitatea „1
Decembrie 1918” Alba Iulia
4. Jimenez, G., I CC Guide to Export -Import Basics , International Chamber of Commerce, 1997,
pp. 70 -71
5. Ionescu, I., Bãlunã, R., Goagãrã, D., Contabilitatea comerțului exterior , Editura Universitaria,
Craiova, 2007
6. Popa, I. Tranzacții de comerț exterior , Ed. Economică, Bucureș ti, 2002, pg. 221
7. Dumitru C. G, Ioanas C., s.a., Contabilitatea societăților comerciale (vol.I), Editura
Universitară, București, 2009.
8. Horobeț A, Managementul riscului în investiții internaționale, Editura All Beck, București,
2005.
9. Irimescu, A, Ioanas, C., Dumitru. C. G., Ristea M., Contabilitatea societăților comerciale
(vol.II) , Editura Universitară, București, 2009.
10. Jalba L., Contabilitatea în comerț , Editura Universitară, București, 2011.
11. Jalba L., Contabilitatea în comerț – Caiet de aplicații , Editu ra Universitară, București, 2011.
12. Manea S., Contabilitatea societăților comerciale multinaționale , Editura Universitaria,
Craiova, 2010. ”
13. http://www.consiliulconcurentei.ro/uploads/docs/items/bucket14/id14604/comertul_ext
erior_al_romaniei_si_barierele_de_intrare_pe_principalele_piete_eur opene.pdf ”
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: AFACERILOR PROGRAMUL DE STUDII: CONTABILITATE ȘI [620230] (ID: 620230)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.