Actul Administrativ Fiscal

UNIVERSITATEA DIN CRAIOVA

FACULTATEA DE DREPT

LUCRARE DE LICENȚĂ

Coordonator științific:

Lect.univ.dr.DUȚĂ ALIA GABRIELA

Absolvent:

BUCĂTARU BIANCA ANDREEA

CRAIOVA

2016

UNIVERSITATEA DIN CRAIOVA

FACULTATEA DE DREPT

ACTUL ADMINISTRATIV FISCAL

Coordonator științific:

Lect.univ.dr.DUȚĂ ALIA GABRIELA

Absolvent:

BUCĂTARU BIANCA ANDREEA

CRAIOVA

2016

CUPRINS

INTRODUCERE

Schimbarea sistemului financiar-fiscal se datorează trasformărilor multiple ale legislației financiar-fiscale de după evenimentele din 1989 și a crizei finaciare survenite în cursul anului 2008.

Necesitatea de a găsi noi resurse financiare, nevoia de a da o întrebuințare mai bună banului public, crearea de organisme care să poată asigura, în noile condiții, funcționarea aparatului de stat din ce în ce mai complex, au impus legiderarea de norme și dispoziții regulamentare, în domeniul financiar și fiscal.

Demersul științific de față încearcă să răspundă unor deziderente științifice, fie ca și metodă de lucru, fie ca exprimarea rezultatului adoptării noului cod de procedură și, comparativ cu dispozițiile vechiul cod de procedură fiscală.

Tema aleasă ”Actul administrativ fiscal” a fost abordată în acord cu Legea nr.207 din 20 iulie 2015 privind Codul de procedură ficală publicat în Monitorul Oficial cu numărul 547/23.07.2015 în vigoare cu de la 1 ianuarie 2016, dar și comparativ cu Ordonanța nr.92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial cu numărul 560 din data de 24 iunie 2004, întrucât acestea cuprind toate reglementările legale procedurale care țin de administrarea impozitelor și taxelor, respectiv înregistrarea contribuabilor, declararea impozitelor și taxelor, stabilirea, verificarea și colectarea impozitelor și taxelor, soluționarea contestațiilor formulate de contribuabili împotriva actelor fiscale.

De altfel, au fost avute în vedere atât dispozițiile legii fundamentale, Constituția României actualizată și republicată în Monitorul Oficial numărul 767 din 31 octombrie 2003, legiile speciale, cât și deciziile Comisiei fiscale centrale constituite la nivelul Ministerului Finanțelor Publice, reglementările secundare, respectiv Normele, Instrucțiunile și Regulamentele de aplicare ale legislației fiscale, adoptate prin Hotărâre de Guvern ori prin Ordin al Ministrului Finanțelor Publice, având în vedere scopul acestora și, anume de explicare și aplicare a legislației fiscale.

Aceste argumente m-au determinat să analizez actul administrativ fiscal, însă nu din dorința de a găsi răspunsuri la toate problemele teoretice și practice pe care le-a ridicat ori acesta le poate ridica, fiind subiectul unor cercetări aprofundate, concretizate în tatatate, cursuri, manuale universitare, monografii și teze de doctorat, ci numai de aîncerca să arăt o imagine nouă, mai complexă și, eventual mai completă asupra acestuia.

Întrucât alcătuirea unui plan cât mai cuprinzător cu privire la tematica ce urmează a fi cercetată, cosntituie un pas important pentru o analiză temeinică, am ordonat întreg materialul ce trebui cercetat în 4 capitole, fiecare capitol fiind împărțit în secțiuni, iar secțiunile în puncte și subpuncte.

Capitolul I, initulat ”Actul administrativ”, cuprinde în afara unor noțiuni generale și istorice privind actul adminsitrativ, clasificarea actelor administrative și a condițiilor de valabilitate ale actelor administrative, o privire de ansamblu asupra efectelor juridice ale actelor administrative.

Capitolul II, intitulat ”Actul administrativ fiscal”, este dedicat analizei actului administrativ, plecând de la noțiunea consacrată de Codul de procedură fiscală adoptat prin Ordonanța de Guvern nr.92/2003, aprobată cu modificări prin Legea nr.174/2004.

Capitolul III, intitulat ”Contestarea titlului de creanță fiscală”, este consacrat analizei dispozițiilor ce privesc contestarea actelor administrative fiscale și soluțioanrea formulate potrivit art.268 și urm. din noul cod de procedură fiscală.

În sfârșit, ultimul Capitol, IV, intitulat ”Concluzii”, este consacrat, după cum rezultă chiar din denumirea sa, considerațiilor finale și, bineînțeles, unor propuneri sau sugestii privind actul administrativ fiscal.

CAPITOLUL I

ACTUL ADMINISTRATIV

1.Considerații generale

Între administrația publică și evoluția societății omenești există o legătură indisolubilă, întrucât însăși noțiunea de societate umană nu-și are continuitate fără cea a administrației.

În ceea ce privește formă concretă în care se realizează administrația publică, apreciem că în teorie, cât și în practica administrativă se recunoaște existența a două mari categorii, cu deosebire de nuanță, de la un autor la altul:

o categorie în care intră formele de activitate producătoare de efecte juridice, în care regăsim actele administrative, actele administrative, actele civile de dreptul muncii și faptele juridice materiale;

a doua categorie o reprezintă formele de activitate care nu produc efecte

juridice proprii, în care includem operațiunile tehnico-administrative și actele

exclusiv politice.

Întrucât analiza actului administrativ, ca formă principală de activitate, va fi examinată pe larg în cuprinsul acestui capitol, vom face câteva precizări cu privire la această a doua categorie de forme de concretizare a administrației publice, a actelor neproducătoare de efecte juridice.

2.Noțiune.Definiție.Trăsături

2.1.Noțiune

Actul juridic este acea manifestare de voință a unei persoane fizice sau juridice făcută cu scopul de a produce efecte juridice. În cazul în care actul juridic este încheiat de particulari (persoane fizice sau juridice), el este un act de drept privat, iar dacă este făcut de un funcționar public din cadrul unui serviciu public, în realizarea competențelor ce îi revin actul juridic va fi un act de drept public.

Actul administrativ reprezintă o categorie de acte juridice, adoptate sau emise, în principal de autoritățile administrației publice, precum și de instituțiile publice și celelalte structuri organizatorice constituite în condițiile legii, prin care se asigură realizarea sarcinilor ce revin administrației publice.

În practica autorităților administrative se folosesc pentru desemnarea acestui tip de act juridic diferite denumiri, încă de la început noțiunea de act administrativ a fost folosită pentru evocarea actelor autorităților administrative. Dintre denumirile utilizate menționăm: ordinul, instrucțiunea, decizia, regulamentul, hotărârea, dispoziția, autorizația, etc.

Activitatea organelor administrației publice, examinată din punct de vedere juridic se desfășoară și se realizează în diferite forme concrete care pot fi încadrate ca: acte juridice; operațiuni administrative; simple acte materiale.

Având în vedere diversitatea atribuțiilor pe care le au și pe care le îndeplinesc organele administrației publice se impune întrebuințarea unor tipuri diferite de acte juridice. Aceste acte juridice sunt supuse unui regim special, respectiv regimului juridic administrative, care face parte din ramura dreptului public. Din această categorie fac parte actele administrative și contractele administrative.

Profesorul Tudor Drăganu a propus utilizarea terminologiei de act de drept administrativ, propunere însușită și de alți autori în lucrările elaborate deaceștia mai cu seamă după adoptarea în anul 1991 a Constituției României, motivarea autorului a fost aceea că se impune această terminologie întrucât ea indică apartenența actului la administrația publică și la activitatea executivă a acesteia, cât și datorită faptului că precizează regimul juridic de drept administrativ, înlăturând orice posibilitate de confuzie între actele de putere ale administrației și actele juridice lipsite de această trăsătură (de exemplu contractele).

Noțiunea de act de drept administrativ în altă ordine de idei înlătură din start confuzia ce s-ar putea crea între actele juridice administrative și înscrisurile sau actele constatatoare ale actelor juridice administrative și totodată face o departajare după criterii pur științifice (natura juridică ori ramura de drept aparținătoare) între actele juridice de putere ale administrației și alte acte juridice (de drept civil, de dreptul muncii, etc) care provin de la aceeași autoritate.

Opinia profesorului Alexandru Negoiță este aceea că termonologia de act de drept administrativ scoate în evidență caracteristica acestui tip de act juridic, regimul juridic de drept administrativ care îi este aplicabil, dar consideră că termenul de act administrativ este cel care trebuie utilizat, părerea sa fiind împărtășită și de către alți autori de specialitate în materie.

Atât Constituția României în art.48 alin.1 cât și Legea nr.29/08.11.1990 (cu privire la contenciosul administrativ), modificată, aceasta din urmă reprezentând actul normativ de bază referitor la regimul juridic aplicabil acestui tip de act juridic utilizează sintagma de act administrativ.

Rațiunea pentru care totuși a fost preferat termenul de act administrativ, alături de punctele de vedere exprimate mai sus a fost aceea a utilizării îndelungate atât în practica judiciară cât și în doctrină.

2.2.Definiție

Actul administrativ este o manifestare unilaterală de voință juridică, pe baza și în executarea legii, a unei autorități administrative prin care se formează o situație juridică nouă sau se refuză o pretenție juridică referitoare la un drept recunoscut de lege, voință juridică supusă regimului juridic administrativ.

Pornind de la această definiție și coroborând-o cu punctele de vedere exprimate și de alți autori considerăm că trăsăturile esențiale ale actului administrativ sunt următoarele:

actul administrativ este un act juridic;

actul administrativ este o manifestare unilaterală de voință juridică;

voința juridică unilaterală provine în principal de la organele administrației publice;

voința juridică unilaterală este supusă unui regim specific.

Și alți autori definesc actul administrativ după cum urmează: „Actul administrativ constituie o categorie de acte juridice emise în principal de autoritățile și persoanele care își desfășoară activitatea în administrația publică, precum și de instituțiile publice și regiile autonome, fiind o modalitate de lucru a acestora prin care se asigură realizarea puterii executive prin înfăptuirea sarcinilor care revin administrației publice”.

„Prin act administrativ înțelegem acea formă juridică principală a activității organelor administrației publice, care constă într-o manifestare unilaterală de voință de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații, în realizarea puterii publice, sub controlul principal de legalitate al instanțelor judecătorești”.

2.3.Trăsăturile actului juridic administrativ

În literatura de specialitate nu există o unanimitate în ceea ce privește numărul, natura și conținutul actului administrativ. Aceasta reprezintă o consecință a multitudinii și varietății de opinii exprimate cu privire la noțiunea de administrație publică privită sub cele două sensuri pe care le poate avea, respectiv ca activitate pe de o parte și ca sistem de organe pe de altă parte. Cu toate acestea chiar dacă unele elemente comune sunt formulate intr-un mod diferit ele se regăsesc la toți autorii de drept administrativ: sunt acte juridice, sunt manifestări de voință unilaterale și sunt emise în și pentru realizarea puterii de stat. Aceste elemente comune sunt esențiale pentru delimitarea actului administrativ de celelalte acte ale organelor administrației publice și de operațiunile administrative.

Constituția României din 2003, modificată și Legea Contenciosului Administrativ nr.554 /2004 modificată stabilesc regimul juridic aplicabil actului administrativ, numit și regim de drept administrativ. Astfel regimul juridic administrativ conține o serie de reguli juridice, de formă și de fond\ care reglementează emiterea actelor administrative, condițiile lor de validitate, controlul acestor acte și sancțiunile la care sunt supuse ele.

Articolul 48 alin.1 din Constituție dă posibilitatea atacării injustiție a actelor administrative și ale celorlalte organe de stat: ”Persoana vătămată intr-un drept al său de o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționare în termenul legal a unei cereri, este îndreptățită să obțină recunoașterea dreptului pretins, anularea actului și repararea pagubei”.

Articolul 1 din Legea 554/2004 modificată recunoaște dreptul oricărei persoane fizice sau juridice de a ataca în contencios administrativ acteleadministrative prin care au fost vătămate în drepturile lor. Legea utilizează noțiunea de acte administrative ca acte juridice distincte de actele pe care le poate efectua orice persoană fizică sau juridică.

Concluzionând putem spune că actele administrative reprezintă acele acte juridice efectuate de autoritățile care au calitatea de organe administrative și care prin lege sunt investite să îndeplinească funcții administrative în cadrul cărora îndeplinesc și săvârșesc acte juridice în scopul aplicării legilor. Numai actele emanate de la autoritățile administrative au caracter de acte administrative.

3.Criterii de clasificare a actelor administrative.

Actele administrative pot fi clasificate după mai multe criterii astfel:

1.În raport de sfera sau gradul de intindere al efectelor juridice, actele administrative se pot împărți în acte normative și acte individuale:

– actele administrative normative sunt acele acte juridice care conțin reguli de conduită generale, obligatorii și impersonale și care se adresează unui număr nedeterminat de persoane (de ex: hotărârile normative ale Guvernului, ale Consiliilor județene sau locale).

– actele administrative individuale sunt acea categorie de acte juridice care produc efecte juridice față de un subiect de drept determinat. La rândul său actele administrative individuale se pot clasifica în mai multe categorii: a) acte prin care se stabilesc drepturi sau obligații determinate pentru subiectul sau subiectele cărora se adresează; b) acte prin care se aplică diferite forme ale constrângerii administrative; c) acte prin care se atribuie un statut personal, respectiv drepturi și obligații pentru un subiect de drept determinat, etc.

2.După organul de la care emană:

– acte care emană de la autorități administrative de stat sau autonome locale;

– acte care emană de la alte autorități publice decât cele administrative

– acte care emană de la persoane private autorizate să presteze anumite servicii publice.

3.În raport de natura efectelor juridice pe care le produc actele administrative se clasifică în:

– acte constitutive de drepturi și obligații, reprezentând acea categorie de acte care dau naștere, modifică sau sting drepturi și obligații juridice;

– acte declarative de drepturi reprezintă acea categorie de acte care confirmă ori justifică o anumită calitate a unei persoane sau o anumită situație juridică. In cadrul actelor administrative declarative de drepturi și obligații există un tip de acte administrative cu totul deosebit, și anume actul administrativ de jurisdicție căruia i se aplică regulile juridice care îl particularizează în cadrul regimul juridic administrativ cu privire la exercițiul competenței în emiterea acestor acte precum și în privința procedurii de emitere, a formei și a modului de exercitare a controlului jurisdicțional.

4.În raport de efectele juridice pe care le produc în spațiu distingem :

– acte cu aplicare generală pe întreg teritoriul țării. Această categorie de acte este emisă de către organele centrale ale administrației publice (Decretele Președintelui României, Hotărârile și ordonanțele Guvernului, Ordinele și instrucțiunile Miniștrilor, etc).

– acte cu aplicare locală în unitățile administrativ teritoriale în care își desfășoară activitatea organul emitent (Hotărârile Consiliilor județene și locale, Dispozițiile primarilor, Ordinele prefecților etc.).

5.În funcție de domeniul de activitate în care se aplică actele administrative se împart în:

– acte de administrație generală a căror aplicare operează în toate domeniile de activitate.

– acte de administrație specială, acte a căror aplicabilitate o regăsim numai în anumite domenii sau sectoare de activitate.

Importanța acestei clasificări constă în aceea că actele de administrație specială trebuie să fie conforme cu actele de administrație generală ca urmare a relațiilor de subordonare a organelor de specialitate față de organele cu competență materială de specialitate.

6.După natura juridică actele administrative se clasifică în:

– acte administrative de autoritate sau de putere publică. Aceste acte se emit ori se adoptă de către o putere publică, legislativă, executivă, judecătorească în mod unilateral în baza și în vederea executării legii în scopul nașterii, modificării sau stingerii unor raporturi juridice.

– acte administrative de gestiune. Aceste acte se încheie de către serviciile publice administrative cu persoane fizice sau juridice și privesc buna gestionare a domeniului public al statului sau al unităților administrativ teritoriale.

– acte administrative jurisdicționale. Se emit în mod unilateral de autoritățile de jurisdicție administrativă și rezolvă conflictele apărute între serviciile publice și particulari.

7.După perioada de timp în care produc efecte juridice:

– acte administrative permanente – sunt acele acte care produc efecte juridice de la intrarea în vigoare și până la abrogare.

-acte administrative temporare – sunt actele care produc efecte jurice numai pentru anumită perioadă de timp, anume prevăzută în actul respectiv.

4.Categorii de acte administrative cu ponderea cea mai mare în activitatea administrației publice.

4.1.Actele administrative de autoritate

Reprezintă acea categorie de acte administrative prin intermediul cărora autoritățile administrației publice își exercită cele mai multe din acțiunile care le revin. Urmare a voinței imperative, unipersonale, ele asigură în gradul cel mai ridicat organizarea executării și executarea legii de către emitentul actului.

Condițiile pe care trebuie să le îndeplinească actul administrativ de autoritate, condiții care au un caracter de legalitate le putem sintetiza astfel:

actul să fie adoptat sau emis de autoritățile ori persoanele competente.

În această situație competența desemnând ansamblu drepturilor și obligațiilor ce revin unei autorități a administrației publice sau unui funcționar public pentru realizarea cărora poate adopta sau emite acte juridice administrative. La rândul său competența poate fi de trei feluri:

1.competența personală, în situația în care vizează calitatea persoanei care poate adopta sau emite actul;

2.competența materială, atunci când autoritatea administrașiei publice are dreptul de a adopta sau emite un act administrativ;

3.competența teritorială, întâlnită în special în situația autorităților locale având în vedere faptul că cele centrale pot acționa valabil pe întreg teritoriul țării.

În materia dreptului administrativ competența teritorială poate fi determinată de domiciliul persoanei (ex. plata impozitului); de locul săvârșirii acțiunii sau inacțiunii (ex. faptele contravenționale), ori de locul situării bunului (ex. emiterea autorizației de construire).

În toate cazurile însă competența derivă din lege astfel că cei care o dețin (autorități sau funcționari publici) nu pot renunța la ea, nu o pot tranzacționa. Pentru situația în care se impune asigurarea continuității exercitării competenței, în cazul în care funcționarul sau serviciul competent s-ar afla în imposibilitate de a o exercita, legea prevede posibilitatea suplinirii și delegării de competență.

Suplinirea în exercitarea competenței vizează înlocuirea titularului acesteia cu altă persoană pe perioada în care acesta nu o poate exercita. în această situație suntem în prezența unei supliniri de drept (ex. un primar este suplinit in exercitarea atribuțiilor funcției sale de către adjunctul său pe perioada absenței, respectiv de viceprimar).

Delegarea competenței constă în desemnarea de către o autoritate sau persoană a unei alte autorități sau persoane care urmează să exercite anumite atribuții care reveneau de drept titularului competentei.

Distincția dintre cele două instituții vizează în principal sfera atribuțiilor încredințate altuia, astfel în cazul suplinirii, acest transfer se referă la toate atribuțiile titularului competentei, în timp ce în cazul delegării transferul se referă numai la anumite atribuții expres stabilite.

conținutul actului administrativ trebuie să fie conform cu conținutul

legii în baza căruia este emis.

Această conformitate cu legea va fi analizată în raport cu fiecare din elementele componente ale normelor juridice cuprinse în act: ipoteză, dispoziție, sancțiune.

Neconformitatea actului administrativ cu ipoteza unor norme juridice din lege poate consta pe de o parte în aceea că autoritatea administrației publice competentă să adopte sau să emită actul nu îl adoptă (emite) deși condițiile prevăzute în ipoteza normei juridice există în fapt.

Neconformitatea conținutului actului administrativ cu dispoziția cuprinsă în norma juridică din lege îmbracă diverse forme, respectiv autoritatea administrației publice nu aplică dispoziția cuprinsă în lege la raportul social respectiv.

Neconformitatea cu sancțiunea constă fie în aplicarea prin actul administrativ a unei sancțiuni neprevăzute de lege fie în aplicarea unei sancțiuni mai mari sau mai mici decât limitele prevăzute de lege.

actele trebuie să corespundă scopului urmărit de legea pe care o pun în executare.

Actul administrativ derivând din lege și fiind emis tocmai în vederea executării legii nu poate avea alt scop decât cel stabilit prin actul normativ. Dacă nu corespunde acestei cerințe el este considerat ilegal. Scopul actului administrativ este prestabilit de lege , actul trebuind să se conformeze acestuia chiar si în situația în care autorității administrației publice i se conferă o anumită inițiativă în adoptarea sau emiterea actului administrativ.

actele trebuie adoptate sau emise în forma specifică actelor administrative și cu respectarea procedurii prevăzută de lege.

Actul administrativ se redactează în limba română și de regulă în formă scrisă. La actele administrative normative forma scrisă este obligatorie, reprezentând o condiție de validitate a acestora. La actele administrative cu caracter individual deși se redactează în formă scrisă, aceasta nu constituie o condiție de valabilitate a acestora decât in anumite cazuri prevăzute de lege. In ceea ce privește condițiile de formă ce trebuie îndeplinite de actele administrative, distingem intre condiții de formă exterioară, neindeplinirea acestora atragând anulabilitatea actului (ex. lipsa denumirii autorității administrative care a emis actul); și condiții de ordin tehnic a căror neindeplinire nu atrage anulabilitatea actului (vizează modalitățile referitoare la redactarea actului în termeni simpli și preciși).

Pentru ca actele administrative să producă efectele avute în vedere la elaborarea si adoptatea lor trebuie să fie actuale și oportune. Actualitatea și oportunitatea reprezintă o concordanță intre sarcinile autorităților publice și prevederile actului adoptat sau emis. Oportunitatea presupune dreptul de apreciere a autorității administrative în cursul organizării și executării legii, prin care se asigură exercitarea atribuțiilor legale în timp optim, cu cheltuieli minime și folosind mijloace care corespund cel mai bine scopului legii.

Există acte administrative pentru care legea prevede condiția contrasemnării lor de către cei carea au obligația de a asigura punerea lor in executare. Neexecutarea acestei condiții conducând la nulitatea actului (ex. deceretele emise de Președintele României trebuie contrasemnate de Primul Ministru).

4.2.Actele administrative de gestiune

Atribuțiile de drept privat ale statului si ale unităților administrativ teritoriale sunt legate de modul in care administrează bunurile pe care le dețin, de modul în care prestează serviciile din sfera lor de competență, asigurand in acest mod atat interesul general, public al statului sau unității administrativ teritoriale cat si al persoanelor fizice sau juridice cu care acestea intră in raporturi juridice.

Autoritățile publice în exercitarea atribuțiilor de drept privat nu mai emit acte de autoritate, în mod unilateral prin care să-și impună in mod necondiționat voința lor ci vor incheia anumite acte juridice care să asigure atât realizarea : interesului public al statului cât și al celui care incheie actul, al particularului, persoană fizică sau juridică după caz.

Asemenea acte juridice pot avea ca obiect achiziționarea sau vanzarea de bunuri, prestarea de lucrări, concesionarea ori inchirierea de bunuri. Actele juridice de această natură sunt diferite, după cum bunurile ce le constituie bunul material fac parte din domeniul public sau privat al statului, așa cum a fost acesta delimitat prin Legea nr.213/1998 privind proprietatea publică și regimul juridic al acesteia.

Această categorie de acte este cunoscută sub denumirea de acte administrative de gestiune sau de contracte administrative.

Actul administrativ de gestiune poate fi definit ca fiind actul juridic încheiat de o autoritate a administrașiei publice, de un serviciu public, atribuit de lege sau în condițiile legii, cu o persoană fizică sau juridică particulară, având ca obiect achiziționarea de produse, prestarea de servicii sau executarea de lucrări ori concesionarea sau închirierea de bunuri mobile sau imobile din domeniul public al statului, județului, orașului, sau comunei în condițiile și cu procedura stabilite prin lege.

4.3.Actele administrative jurisdicționale

În timp ce caracterul de act administrativ decurge din natura juridică a celui care îl emite (autoritate administrativă), caracterul de act jurisdicțional decurge din obiectul său, acesta fiind în toate situațiile rezolvarea unui conflict juridic intervenit intre două părți, una dintre ele fiind o autoritate sau un serviciu public administrativ.

Actul administrativ jurisdicțional poate fi definit ca fiind acel act juridic emis de o autoritate administrativă, cu atribuții jurisdicționale, care funcționează în mod autonom sau pe lângă o autoritate a administrației publice în scopul rezolvării pe baza unei proceduri speciale stabilită de lege, a unor litigii expres prevăzute de lege, în care una din părți este o autoritate a administrației publice sau un serviciu public administrativ.

Trăsăturile definitorii ale actului administrativ jurisdicțional sunt:

este actul emis numai de autorități ale administrației publice abilitate de lege cu această competență,

este emis numai în situațiile expres prevăzute de lege,

are ca scop soluționarea unor litigii în care una din părți este un serviciu public administrativ

emiterea acestui tip de act se face pe baza unei proceduri speciale

este exceptat de Ia principiul revocabilității (retractării actelor administrative)

poate fi atacat în contenciosul administrativ, dar numai după epuizarea căilor administrativ jurisdicționale stabilite de lege

S-a conturat de-a lungul timpului o „adevărată teorie” a inexistenței actului administrativ, fundamentele acesteia găsindu-și locul în chiar textele constituționale respectiv articolele 99 din Constituția României, text care se referă la decretele emise de către Președinte a căror nepublicare în Monitorul Oficial atrage inexistența actului și art.107 din Constituție care prevede același caracter obligatoriu al publicării în Monitorul oficial al ordonanțelor și hotărârilor de Guvern, nepublicare care ar atrage inexistența actului.

În cazul actelor administrative inexistente nu va mai opera prezumția de legalitate, încălcarea legii, este atât de evidentă încât oricine o poate sesiza. Deoarece prezumția de legalitate nu operează, aceasta înseamnă că nimeni nu poate fi obligat să se supună dispozițiilor cuprinse într-un astfel de act, ba chiar mai mult punerea in executare a actului inexistent de către organele administrației publice constituie o cale de fapt (și nu de drept), care atrage răspunderea administrației publice, respectiv a funcționarilor acesteia pentrudaunele cauzate.

Putem vorbi și de o utilitate practică a inexistenței, utilitate care este reliefată de Legea nr.29/1990 modificată. Așa după cum am arătat, nu toate categoriile de acte administrative sunt supuse controlului legalității exercitat de instanțele judecătorești potrivit acestei legi deoarece chiar legea prevede o serie de excepții.

Nimic nu împiedică instanțele de judecata ca în situația unor excepții de la acțiunea directă să constate inexistența lor cu prilejul soluționării execpției de ilegalitate, procedând astfel ia înlăturarea actului respectiv.Această excepție poate fi invocată în fața oricărei instanțe, nu numai a instanțelor de contencios administrativ.

În ceea ce privește regimul juridic al inexistenței actelor administrative reținem ca regulă dreptul subiectelor cărora li se adresează actul administrativ de a se apăra în fața oricărei autorități publice prin invocarea inexistenței. Corelativ acestui drept trebuie atinsă existența obligației autorităților publice de a constata inexistența actului administrativ.

Dacă autoritățile publice refuză să-și îndeplinească această obligație, încălcând dreptul cetățeanului acesta din urmă are la îndemână acțiunea în contencios administrativ chiar dacă actul administrativ face parte din sfera excepțiilor precizate de Legea nr.29/1990.

Legiuitorul a admis și o excepție de la această sancțiune, este cazul hotărârilor cu caracter militar, care se comunică numai organismelor interesate. Astfel inexistența ne apare ca o sancțiune specifică actului administrativ care intervine atunci când viciile de legaliate care afectează actul sunt atât de grave încât conștientizarea lor nu este o problemă pentru nici un subiect de drept.

Inexistența este considerată ca fiind „mai gravă decât nulitatea absolută”.

Având în vedere cadrul normativ care reglementează inexistența actelor administrative pe de o parte, iar pe de altă parte frecvența acesteia în activitatea actică putem concluziona, împărtășind puncte de vedere exprimate în doctrină portivit cărora inexistența a devenit nu numai o noțiune dar și o instituție de ordin constituțional.

Prezumția de legalitate a actului administrativ funcționează până în momentul în care se constată sancțiunea respectivă. Efectele juridice ale nulității

sunt pentru trecut (ex tune) considerându-se că actul administrativ desființat nu a existat niciodată.

În condițiile în care s-a dispus anularea unui act adminsitrativ, această sancțiune atrage după sine anularea tuturor actelor a căror legalitate este condiționată de legalitatea actului administrativ anulat. În situația în care anularea se face pentru motive de neoportunitate efectele juridice produse trebuie să fie pentru viitor (ex nune).

CAPITOLUL II

ACTUL ADMINISTRATIV FISCAL

1.Noțiunea de act administrativ

Codul de procedură fiscală adoptat prin Ordonanța de Guvern nr.92/2003, aprobată cu modificări prin Legea nr.174/2004 a introdus noțiunea de ”act administrativ fiscal”. Astfel, art.41 ”Noțiunea de act administrativ fiscal” din vechiul Codul de procedură fiscală: ”în înțelesului prezentului cod, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal competent în aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale”.

Definiția legală dată noțiunii de act administrativ fiscal este criticabilă, întrucât nu respectă întocmai regulile logice ale definiției, mulțumindu-se să enunțe ca gen proxim noțiunea echivocă de act iar ca diferență specifică, domeniul vizat – ”aplicarea legislației privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale”.

Această definiție ne-ar putea conduce la sensul comun al acesteia, însă pornind de la termenul de definit – ”actul administrativ fiscal” – nu putem ajunge decât la concluzia că sensul avut în vedere de legiuitor este cel de act juridic prin care se înțelege lato sensu ”o manifestare de voință-unilaterală, bilaterală sau multilaterală – săvârșită cu intenția de a stabili, modifica sau stinge, potrivit dreptului obiectiv, raporturi juridice, cu condiția ca de existența acestei intenții să depindă însăși producerea efectelor juridice”.

O altă carență a definiției legale citate derivă din aceea că sensul conferit noțiunii de ”act” utilizate în cuprinsul ei ar putea induce ideea că legiuitorul a avut în vedere accepțiunea de mijloc de probă a unei operații juridice, și nu cea de manifestare de voință făcută în scopul producerii de efecte juridice sau, și mai grav, o combinare a celor două elemente terminologice.

Definiția legală mai sus citată este, de asemenea, criticabilă întrucât, dat fiind faptul că dorește să definescă actul administrativ fiscal – un act administrativ cu caracter special – genul proxim de la care ea ar fi trebuit să pornească era actul administrativ.

Actul administrativ a fost definit în literatura de specialitate ca fiind ”actul juridic, adică manifestarea de voință făcută în exercitarea funcției executive a statului, în scopul de a produce efecte juridice, a căror realizare este garantată prin posibilitatea de a recurge la forța de constângere a statului, în condițiile prevăzute de normele juridice în vigoare”.

În concepția unui alt autor, prin act administrativ se înțelege ”acea formă juridică principală a activității organelor administrației publice, care constă într-o manifestare unilaterală și expresă de voință de a da naștere, a modifica și a stinge drepturi și obligații, în realizarea puterii publice, sub controlul principal de legalitate al instanțelor judecătorești”.

Actul administrativ beneficiază și de o definire legală realizată prin art.2 alin.1 lit.c) din Legea nr.554/2004 a contenciosului administrativ. Astfel, în concepția legiuitorului, actul administrativ lato sensu este ”actul unilateral cu caracter individual sau normativ, emis de o autoritate publică în vederea executării ori a organizării executării legii, dând naștere, modificând sau stingând raporturi juridice; sunt asimilate actelor administrative, în sensul prezentei legi, și contractele încheiate de autoritățile publice care au ca obiect:

punerea în valoare a bunurilor proprietate publică;

executarea lucrărilor de interes public;

prestarea serviciilor publice;

achizițiile publice”.

Actualul Cod de procedură fiscală definește în art.1 din Titlul I: Dispoziții generale, actul administrativ fiscal ca fiind ”actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat”.

În conformitate cu prevederile art.17 alin.1 din același act normativ, ”subiecte ale raportului juridic fiscal sunt statul, unitățile administrativ-teritoriale, sau, după caz, subdiviziunile administrativ-teritoriale ale municipiilor, contribuabilul/plătitorul, precum și alte persoane care dobândesc drepturi și obligații în cadrul acestui raport.” ”Statul este reprezentat de Ministerul Finanțelor Publice, prin A.N.A.F. și unitățile subordonate acesteia, cu excepția cazului când legea stabilește o altă autoritate în acest sens”, în timp ce ”unitățile administrativ-teritoriale sau, după caz, subdiviziunile administrativ-teritoriale ale municipiilor, sunt reprezentate de autoritățile administrației publice locale, precum și de compartimentele de specialitate ale acestora, în limita atribuțiilor delegate de către autoritățile respective”, potrivit art.17 alin.2 și alin.3.

Din economia acestor texte normative rezultă în mod indubitabil natura juridică de organe administrative a organelor fiscale, acestea putând fi, după aria rezervată competenței lor, organe centrale, deconcentrate în teritoriu, sau organe

locale. Așa cum a arătat doctrina de drept administrativ, una dintre formele concrete ale activității executive, desfășurate prin intermediul organelor administrației publice, este actul administrativ.

Pornind de la definiția actului administrativ care constituie, așa cum am arătat, noțiunea gen și luând în calcul aspectele mai sus discutate, putem defini actul administrativ fiscal ca fiind manifestarea de voință a organelor fiscale făcută în exercitarea funcției de administrare a creanțelor fiscale, în scopul de a produce efecte juridice, adică de a stabili, modifica sau stinge drepturi și obligații fiscale, a căror realizare este garantată prin posibilitatea de a recurge la forța de constrângere a statului, în condițiile prevăzute de dreptul pozitiv.

Esența actului administrativ fiscal poate fi sintetizată de următoarele trăsături caracteristice ale acestuia:

actul administrativ fiscal este un act unilateral, acesta apărând ca o exteriorizare a voinței interne a unui organ administrativ fiscal în scopul de a produce în mod direct efecte juridice, adică de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații fiscale. În doctrina de drept administrativ s-a arătat că au caracter unilateral și urmatoarele categorii de acte administrative, distincțiile astfel realizate aplicându-se deopotrivă și actului administrativ fiscal:

actele emise în comun de mai multe autorități publice, întrucât manifestările de voință ale acestora converg spre producerea aceluiași efect juridic, realizându-se astfel o singură voință;

actele emise la cererea unei persoane fizice sau juridice, întrucât voința solicitantului constituie numai o condiție pentru emiterea actului, nerealizându-se pe această cale un acord de voință între solicitant și organul emitent;

actele emise cu participarea mai multor persoane fizice, membre ale unui organ colegial, întrucât aceste acte sunt emanația voinței organului respectiv, și nu acte multilaterale, persoanele fizice implicate în procesul decizional neexprimându-și pe această cale propria voință.

actul administrativ fiscal este emis în regim de putere publică, el fiind emanația voinței organului administrativ fiscal ca subiect în raporturi juridice ce presupun exercițiul autorității publice. Aceste acte sunt emise în baza prerogativelor exorbitante conferite prin lege emitentului, din această trăsătură derivând, totodată, obligativitatea actelor administrative fiscale și executarea lor din oficiu.

actul administrativ fiscal are un regim juridic specific, având la bază reguli cu caracter special privind forma, procedura de emitere, condițiile de legalitate și controlul legalității cuprinse în Codul de procedură fiscală. Această trăsătură ne facilitează deosebirea actului administrativ fiscal atât față de noțiunea gen a actului adminitrativ de autoritate, cât și față de alte categorii de acte unilaterale emise de celelalte autorități publice.

2.Forma și conținutul actului administrativ fiscal

Conform art.46 alin.1 și 2 Cod procedură fiscală, actul administrativ fiscal se emite numai în formă scrisă (pe suport hărtie sau în formă electronică) și elementele constitutive ale acestuia: denumirea organului fiscal emitent; data la care a fost emis și data de la care își produce efectele; datele de identificare a contribuabilului/plătitorului și, dacă este cazul, datele de identificare a persoanei împuternicite de contribuabil/plătitor; obiectul actului administrativ fiscal; motivele de fapt; temeiul de drept; numele și calitatea persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum și ștampila organului fiscal emitent; posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația; mențiuni privind audierea contribuabilului/plătitorului.

În ceea ce privește semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal și ștampila organului emitent al actului administrativ fiscal, acestea pot să lipsească; conform dispozițiilor art.46 alin.3 din Legea nr.270/2015 ”Actul administrativ fiscal emis în formă electronică cuprinde elementele prevăzute la alin. (2), cu excepția elementelor prevăzute la lit. h)”, dacă actul administrativ se emite prin intermediul mijloacelor informatice și îndeplinește celelalte condiții prevăzute de lege.

În ceea ce privește lipsa vreunui element al actului administrativ fiscal, respectiv: nu cuprinde unul dintre elementele acestuia referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului/plătitorului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal (cu excepție alin.6) care atrage nulitatea actului (conform art.49 Cod procedură fiscală) s-ar deduce că acestea sunt cazuri de nulitate absolută, având în vedere modalitatea lor de constatare din oficiu. Mergând pe linia acestui raționament juridic, s-ar putea deduce că lipsa celorlalte elemente prezentate la art.46 alin 2 din Codul de procedură fiscală ar conduce la nulitatea relativă a actului administrativ fiscal, nulitate ce ar apărea numai în cazul în care s-a produs o vătămare a contribuabilului prin lipsa unui element care este sancționat cu nulitatea în temeiul art.49 Cod procedură fiscală.

3.Comunicarea actului administrativ fiscal

Comunicarea actului administrativ fiscal este un aspect important al reglementării acestuia, în special din punctul de vedere al opozabilității, art.48 din Codul de procedură fiscală.

Semnalăm în cadrul mijloacelor de comunicare a actului administrativ fiscal către contribuabil, prevederea de la art.47 Cod de procedură fiscală a mijloacelor clasice de comunicare: prin predarea directă contribuabilului la sediul organului fiscal, sau prin persoanele împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; prin poștă sau alte mijloace, cât și a unor mijloace tehnice noi, precum: fax, e-mail, dacă se asigură transmiterea actului și confirmarea primirii acestuia. De altfel, observăm posibilitatea comuicării actului administrativ fiscal emis în formă electronică, ”…ori de câte ori contribuabilul/plătitorul a optat pentru această modalitate de emitere și de comunicare.”

În doctrină s-a semnalat controversa ce se poate naște în cazul afișării actului administrativ (evident la o dată ulterioară emiterii lui) în ceea ce privește data de la care actul ii este opozabil contribuabilului (data afișării, ca dată a comunicării sau a altei date). Această controversă a fost înlăturată prin precizarea că actul se consideră comunicat în a 15 zi de la data afișării anunțului.

4.Natura juridică a actului administrativ fiscal

Așa cum am mai arătat, având în vedere că actul administrativ fiscal este emanația unor autorități ale administrației publice în exercitarea atribuțiilor fiscale conferite de lege – atribuții de putere publică – el fiind emis în baza și în vederea executării legii, natura lui juridică nu poate fi alta decât aceea de act administrativ.

La aceeași concluzie se poate ajunge realizând o interpretare gramaticală a textului art.1 din Codul de procedură fiscală, legiuitorul ezitând pentru denominarea acestei forme de materializare a activității organelor fiscale sintagma „act administrativ fiscal”, care conține atributul „administrativ” alăturat noțiunii de „act”. Având în vedere că în sintagma „act administrativ fiscal” apare pe lângă atributul „administrativ”, așezat într-o poziție primordială, și atributul secundar „fiscal” putem atrage concluzia că această formă de act juridic aparține mai largii categorii juridice de „act administrativ”, însă îmbracă în cadrul acesteia o formă specială, indusă de atributul „fiscal”.

Dat fiind faptul că actul administrativ cunoaște mai multe forme, clasificabile după mai multe criterii, va trebui să realizăm o încadrare în acest sens a speciei actului administrativ fiscal, aspect de mare importanță în ceea ce privește stabilirea regimului juridic al acesteia.

Literatura de drept administrativ a clasificat actele administrative, după modul în care se manifestă voința organului administrației publice, în acte administrative unilaterale și acte administrative bi sau multilaterale, actul administrativ unilateral realizat într-un regim de putere fiind cunoscut sub denumirea, de act administrativ dq autoritate, iar actul administrativ bi sau multilateral sub cea de contract administrativ.

Dacă luăm în calcul trăsăturile caracteristice ale actului administrativ fiscal, observăm că după modul în care se manifestă voința organului administrativ fiscal, acesta este un act juridic unilateral, ceea ce ne conduce la încadrarea lui în categoria actelor administrative de autoritate, cu atât mai mult cu cât exprimarea acestei voințe se face întotdeauna într-un regim de putere publică.

La rândul său, actul administrativ de autoritate cunoaște mai multe clasificări. Astfel, în primul rând, după criteriul întinderii efectelor pe care le produc, actele administrative de autoritate se clasifică în:

acte administrative normative, care cuprind reglementări de principiu cu caracter obligatoriu, formulate în abstract, în vederea aplicării la un număr nedeterminat de persoane. Aplicabilitatea acestor acte administrative este una repetată și pentru orice situație particulară care intră sub incidența normei, eficiența sa neepuizându-se printr-unul sau mai multe acte individuale de aplicare;

acte administrative individuale, care se caracterizează prin aceea că produc efecte juridice numai cu privire la subiecte de drept determinate, nefiind de aplicabilitate repetată și epuizându-și conținutul prin executare.

Ținând cont de faptul că actul administrativ fiscal produce efecte numai cu privire la contribuabili, persoane fizice sau juridice, strict individualizați, realizând o aplicare a normei juridice fiscale la un anumit caz particular, epuizându-și efectele odată cu executarea lui de bunăvoie sau pe cale silită, acesta se încadrează în categoria actelor administrative de autoritate individuale. Actul administrativ fiscal nu reglementează in abstracto cu putere normativă, situația juridică a unui număr determinat de subiecte de drept fiscal, el mărginându-se la a realiza aplicarea legislației fiscale prin transgresarea impersonalității normei juridice la cazul concret al fiecărui contribuabil în parte, pe calea lui realizându-se, în acceptul prevederilor art.1 Cod de procedură fiscală, „…stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat”.

În planul activității organelor administrației fiscale centrale sau locale se utilizează și acte administrative normative, însă acestea nu sunt acte administrative fiscale, în acceptul art.1 Cod de procedură fiscală, ele nesupunându-se regimului juridic particular trasat de acest izvor de drept, ci sunt acte administrative unilaterale propriu-zise, aplicabile în mod repetat la un număr nelimitat de subiecte de drept și la toate situațiile particulare care întrunesc condițiile impuse. De asemenea, organele fiscale utilizează în câmpul activității lor administrative și contracte administrative cu diverși particulari, persoane fizice sau juridice, însă nici acestea nu sunt acte administrative fiscale, ele fiind supuse regimului juridico-administrativ comun.

Toate aceste aspecte derivă din aceea că organele fiscale funcționează în structura generală a administrației active, îndeplinând atribuții specifice de realizare a politicii fiscale a statului, supunându-se însă normelor dreptului administrativ și principiilor de organizare și funcționare a puterii executive trasate în Constituția României.

Revenind la actul administrativ de autoritate cu caracter individual, trebuie să amintim că în literatura de drept administrativ, s-a precizat că acesta poate fi clasificat, după conținutul său, în:

acte prin care se stabilesc drepturi și obligații determinate pentru subiectele cărora li se adresează;

acte prin care se conferă un statut personal, denumite și acte atributive de statut personal;

acte prin care se aplică constrâgerea administrativă;

acte administrative cu caracter jurisdicțional.

Summa summarum, actul administrativ fiscal îmbracă natura juridică a unui act administrativ de autoritate cu caracter special, individual, prin care se stabilesc, se modifică sau se sting drepturi și obligații cu caracter fiscal strict determinate pentru subiectul de drept pe care îl vizează.

5.Condițiile de valabilitate ale actului administrativ fiscal

Condițiile de valabilitate sau de validitate ale actelor administrative fiscale au fost definite în literatura de specialitate ca fiind ansamblul trăsăturilor acestora care trebuie să asigure producerea integrală a efectelor juridice. Prin urmare, condițiile de validitate reprezintă ansamblul cerințelor stabilite de lege pentru validitatea actului.

Literatura de drept administrativ a sintetizat astfel condițiile de validitate ale actului administrativ de autoritate, acestea având aceeași valoare și în cazul actului administrativ fiscal:

actul să fie emis de organul competent și în limitele competenței sale;

actul să fie emis în forma și cu procedura prevăzute de lege;

conținutul actului să fie conform normelor legale;

actul să corespundă scopului legii.

5.1.Emiterea actului de către organul competent și în limitele competenței sale

Pentru a fi valid, actul administrativ fiscal trebuie să fie emis cu respectarea competenței organului fiscal.

Competența are întotdeauna un caracter legal, regulile în această materie fiind de strictă interpretare și aplicare, neputându-se deroga de la ele decât prin norme imperative de aceeași forță juridică.

În ceea ce privește competența organelor administrative fiscale, Codul de procedură fiscală, în varianta sa republicată, a alocat acestei probleme art.29-39, grupate în Capitolul I al TITLUL III: Dispoziții procedurale generale și art.40 – 45 din Capitolul III: Alte dispoziții privind competența, TITLUL III.

Astfel, art.29 alin.l din actualul Cod de procedură fiscală, statuează că „Administrarea creanțelor fiscale datorate bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și bugetului asigurărilor pentru șomaj se realizează prin organul fiscal central, cu excepția cazului când prin lege se prevede altfel.”.

5.2.Emiterea actului în forma și cu procedura prevăzute de lege

Dacă în dreptul privat, încă din vremea dreptului roman, regula în ceea ce privește forma actelor juridice este sintetizată de principiul consensualismului, potrivit căruia existența validă a unui act juridic nu este condiționată de forma acestuia sau, altfel spus, voința juridică produce efecte indiferent de forma în care a fost manifestată în întreg dreptul public manifestarea de voință nu produce efecte juridice decât dacă îmbracă forma scrisă.

Având în vedere natura juridică de act administrativ de autoritate a actului administrativ fiscal, rezulă că pentru rezistența validă a unui astfel de act se cere ca o condițiq de validitate forma scrisă. Această concluzie reiese și din prevederile art.46 alin.l Cod de procedură fiscală, care dispune: „Actul administrativ fiscal se emite în scris, pe suport hârtie sau în formă electronică.”.

Racordându-se la noile tendințe ale comunicării, Codul de procedură fiscală a reglementat și posibilitatea emiterii actului administrativ fiscal prin intermediul mijloacelor informatice. în acest caz, ceea ce diferă este suportul pe care se găsește actul administrativ fiscal, care este unul magnetic, forma pe care acesta o îmbracă fiind tot cea scrisă.

Doctrina de drept administrativ, a sintetizat importanța și avantajele formei scrise a actelor administrative. Astfel s-a subliniat faptul că forma scrisă constituie una dintre garanțiile prevăzute în scopul ca la eleborarea actelor administrative să se respecte legalitatea. De asemenea consacrarea în forma scrisă a unei manifestări de voință exclude posibilitatea ca ulterior să se conteste faptul existenței ei.

Într-o altă ordine de idei, forma scrisă dă posibilitatea părților de a-și cunoaște drepturile și obligațiile cu precizie. Instruirea obligativității formei scrise este un mijloc de apărare a drepturilor particularilor, care, fiind consacrate în această formă, nu depind de memoria unor funcționari publici. Nu în ultimul rând, un avantaj major al formei scrise este acela că ea impune modalități de probațiune mult mai clare și mai eficace, asigurând, totodată, condiții mai bune pentru exercitarea controlului de legalitate asupra actului.

Pe lângă forma scrisă, procedura de emitere a actelor administrative fiscale, care sub aspect juridic are ca element central manifestarea voinței unilaterale a organului administrativ, implică și îndeplinirea unor formalități procedurale prealabile sau ulterioare acestui moment. în cazul actelor administrative adoptate de organe colegiale, procedura administrativă reclamă și necesitatea îndeplinirii formalităților procedurale concomitente, cea mai, importantă dintre ele fiind cvorumul.

Dintre aceste formalități procedurale le vom analiza pe cele specifice actului administrativ fiscal, acesta supunându-se în linii generale tuturor rigorilor prevăzute de lege în cazul actelor administrative de autoritate.

În ceea ce privește formalitățile anterioare emiterii actului, procedura emiterii actului administrativ fiscal nu conține elemente particularizatoare , analizarea acestora neinpunându-se în contextul studiului nostru.

În materia formalităților procedurale concomitente, de o mai mare importanță, fiind prevăzute în mod expres de art.46 alin.2 Cod de procedură fiscală, sunt motivarea și semnarea actului.

Așa cum prevede art.46 alin.2 lit. e) și f) Cod de procedură fiscală, actul administrativ fiscal trebuie să conțină, pe lăngă alte elemente, ”motivele de fapt” și „temeiul de drept”, în alte cuvinte, motivarea în fapt și în drept.

Motivarea nu reprezintă, în concepția mojorității doctrinei de drept administrativ, o condiție obligatorie pentru emiterea valabilă a actelor administrative, fiind obligatorie numai în cazul actelor administrative jurisdicționale și în cazurile prevăzute în mod expres de lege.

Într-o opinie de reală autoritate în dreptul public românesc s-a arătat că motivarea oricărui act administrativ este obligatorie, fiind prevăzută în chiar Constituția României, în art.31, care postulează dreptul la informație și corolarul său – transparența producerii administrative, astfel încât aceasta nu ar mai trebui considerată o condiție de formă, ci una de fond.

În literatura de specialitate s-a susținut că „prin motivarea unui act administrativ se înțelege (…) arătarea împrejurărilor sau considerațiilor care după autorul său justifică conținutul actului”. Pe cale de consecință, motivarea unui act administrativ ar trebui să se concretizeze în surprinderea elementelor de fapt și de drept care sunt sau ar trebui să fie apte să justifice de ce organul administrativ a emis actul și de ce a ales o anumită soluție și nu alta.

Motivarea în drept trebuie să indice temeiul juridic al actului administrativ fiscal, adică textul legal a cărui aplicare se face prin emiterea acestuia, relevând modul în care organul emitent a înțeles să alice dispozițiile legale în vigoare la cazul dat. La aceste elemente se mai adaugă și indicarea probelor pe baza cărora s-au stabilit faptele, expunerea modului în care s-a ținut seama de probe la stabilirea faptelor, precum și de fapte la stabilirea stării de drept.

Așa cum a arătat doctrina de drept administrativ, „atunci când un act pentru care obligația motivării rezultă din lege nu este motivat de organul administrației de stat emitent, actul este ilegal din punct de vedere al procedurii de elaborare și va trebui considerat nul. Dinpotrivă, atunci când actul este motivat, dar considerentele lui sunt în contrazicere cu dispozițiile legilor în vigoare, actul respectiv va fi regulat emis sub aspect formal, dar va trebui considerat ilegal din punct de vedere al conținutului sau al scopului”.

6.Conținutul actului trebuie să fie conform normelor legale

Această condiție presupune, în primul rând, faptul că actul administrativ fiscal trebuie să fie conform cu elementele normei juridice conținute în lege, și anume cu ipoteza, dispoziția și sancțiunea acesteia. În stabilirea conformității actelor administrative cu normele juridice, în sens larg, trebuie avută în vedere forța juridică diferită de care se bucură actele juridice normative în baza cărora ele sunt emise, astfel că pentru a fi valabil actul trebuie să fie conform atât legii, cât și actelor normative emise cu forță juridică superioară.

Așa cum arăta un reputat autor de drept public, „pentru ca un act administrativ să fie valabil, nu este suficient să fie emis de un organ competent și cu respectarea formelor procedurale prevăzute de lege, ci este necesar ca și conținutul actului să fie conform cu legea și cu celelalte acte normative în vigoare”. Prin urmare, pentru a fi valabil, actul administrativ fiscal va trebui să conțină toate elementele pe care legea le reglementează ca obligatorii.

Astfel, art.46 alin.2 Cod de procedură fiscală enumeră elemente pe care trebuie să le cuprindă actul administrativ fiscal, acestea fiind următoarele:

”a)denumirea organului fiscal emitent;

b)data la care a fost emis și data de la care își produce efectele;

c)datele de identificare a contribuabilului/plătitorului și, dacă este cazul, datele de identificare a persoanei împuternicite de contribuabil/plătitor;

d)obiectul actului administrativ fiscal;

e)motivele de fapt;

f)temeiul de drept;

g)numele și calitatea persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;

h)semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum și ștampila organului fiscal emitent;

i)posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația;

j)mențiuni privind audierea contribuabilului/plătitorului.”.

În economia textului Codului de procedură fiscală apar reglementate o serie de acte administrative fiscale cu caracter special, care cuprind pe lângă elementele precizate în art.46 alin.2 și anumite elemente speciale. În acest sens, amintim decizia de impunere, decizia de instruire a măsurilor asigurătorii, titlul executoriu, somația, decîzia sau dispoziția de soluționare a contestației.

Decizia de impunere este un act administrativ fiscal foarte des întâlnit în practica fiscală, prin intermediul ei realizandu-se calcularea obligațiilor fiscale pricipale și accesorii. Conform art.95 Cod de procedură fiscală, decizia de impunere trebuie să indeplinescă condițiile prevăzute la art.46 alin.2, și categoria de impozit, taxă, contribuție sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum și cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă.

Articolul 98 din același act normativ enumeră limitativ care sunt actele administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere. Astfel, în concepția legiuitorului, în categoria deciziilor de impunere se includ și următoarele acte administrative fiscale: deciziile privind soluționarea cererilor de rambursare de taxă pe valoarea adăugată și deciziile privind soluționarea cererilor de restituiri de creanțe fiscale; deciziile referitoare la bazele de impozitare; deciziile referitoare la obligațiile fiscale accesorii și deciziile privind nemodificarea bazei de impozitare.

Titlul executoriu este un alt act administrativ fiscal care are un conținut special, reglementat de art.321 Cod de procedură fiscală. Astfel, pe lângă elementele reglementate de art.46 alin.2, titlul de executoriu trebuie să conțină următoarele: ”informații relevante pentru identificarea titlului inițial care permite executarea, o descriere a creanței, inclusiv natura acesteia, perioada acoperită de creanță, orice date relevante pentru procesul de executare și valoarea creanței și diferitele componente ale acesteia, precum creanța principală și creanțele fiscale accesorii datorate; numele, adresa și alte informații utile pentru identificarea debitorului; numele, adresa și alte date de contact cu privire la biroul responsabil de evaluarea creanței și, în cazul în care acesta este diferit, biroul de la care se pot obține informații suplimentare privind creanța sau posibilitățile de a contesta obligația de plată.”

CAPITOLUL III

CONTESTAREA TITLULUI DE CREANȚĂ FISCALĂ

1.Noțiune și reglementare

Actualul Cod de procedură fiscal reglementează în Titlul VIII: Soluționarea contestațiilor formulate împotriva actelor administrative fiscale (articolul 268 Posibilitatea de contestare).

Aceste dispoziții nu reprezintă o noutate în legislația fiscală, actele adminsitrativ fiscale cu caracter fiscal putând fi contestate de contribuabil prin diferite dispoziții ale unor acte normative. Astfel, Legea nr.105/1997 privind soluționarea obiecțiunilor, contestațiilor și a plângerilor asupra sumelor constatate și aplicate prin actele de control sau de impunere ale organelor Minsiterului Finanțelor Publice reprezintă primul act normativ care a unificat dispozițiile legislative aplicabile soluționării contestațiilor din materie fiscală, abrogată ulterior prin OUG nr.13/2001 privind soluționarea măsurilor dispuse prina ctele de control sau de impunere întocmite de organele Minsiterului Finanțelor Publice.

Prin intrarea în vigoare a Ordonanței nr.92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedură fiscală au fost abrogate toate actele normative care cuprindeau dispoziții referitoare la soluționarea căilor de atac din materie fiscală.

2.Soluționarea contestațiilor fiscale în baza Codului de procedură fiscală.

Prin intrarea în vigoare a Codului de procedură fiscală din 2003 au fost abrogate toate actele normative referitoare la soluționarea căilor de atac în materie fiscal, fiind realizată unificarea procedurii de soluționare a contestațiilor fiscale.

Constatăm faptul că prevederile vechiului cod de procedură fiscală nu au adus suficientă claritate cu privire la calea acțiunii în justiție în materie fiscală, având în vedere că la data emiterii sale era deja în vigoare varianta revizuită a Constituției, ce conținea și art.24 alin.(4), potrivit căruia ”Jurisdicțiile administrative sunt facultative și gratuite”, fapt de natură a genera mai departe controverse în doctrină și jurisprudență, inclusiv la nivelul Curții Constituționale.

2.1.Natura juridică a contestației fiscale

Au fost conturate două opinii în literatura de specialitate cu privire la natura juridică a contestației fiscale: opinia majoritară, potrivit căreia are caracter administrativ-jurisdicțional și opinia potrivit căreia are caracter administrativ.

Codul de procedură fiscală din 2003 nu califica expres procedura fiscală pe care o reglementează drept o procedură administrativ-jurisdicțională. Similar fostei reglementări, contestația este calificată drept o cale administrativă de atac, art.268 alin.1: ”…Contestația este o cale administrativă de atac și nu înlătură dreptul la acțiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.”

Acest lucru nu are însă o influență hotărâtoare asupra calificării juridice a contestației, cât timp și în vechea reglementare, deși se prevedea natura contestației de cale administrativă de atac, fără nicio mențiune expresă privind caracterul ei jurisdicțional, ea a putut fi calificată ca atare atât de jurisdicția constituțională, cât și de legiuitor ulterior.

Actuala procedură fiscală păstrează elementele jurisdicționale anterioare, prevăzute în Codul de procedură fiscală din 2003, dar adaugă și unele noi.

Astfel, în procedura fiscală reglementată de Codul de procedură fiscală, constatăm prezența unor elemente specifice procedurii jurisdicționale, în special privind:

motivarea în fapt și în drept (în timp ce, în principiu, actul administrativ nu necesită motivare);

caracterul definitiv al contestației în sistemul căilor administrative de atac (spre deosebire de această situație, în principiu, actul administrativ este revocabil;

soluționarea contestației în limitele sesizării (în timp ce un organ al administrației active poate acționa și din oficiu);

principiul neagravării propriei situații în calea de atac;

rolul activ al organului fiscal;

soluționarea întâi a excepțiilor de procedură, apoi a celor de fond, apoi a fondului cauzei;

administrarea și aprecierea probelor;

soluționarea pe fond a contestației, chiar dacă poartă o denumire greșită.

Persistă însă absența unor elemente esențiale ale unei proceduri jurisdicționale adevărate, mai ales lipsa distincției în toate cazurile între organul de soluționare și organul al cărui act se contestă (posibilitatea confuziei judecătorului cu partea) și lipsa anumitor garanții de independență și imparțialitate ale organului care soluționează contestația (compus din funcționari publici strict integrați ierarhiei din care face parte organul fiscal al cărui act se atacă).

Păstrarea calificării contestației fiscale de către legiuitor, drept o cale administrativă de atac, deci negarea în realitate a caracterului administrativ jurisdicțional al procedurii fiscale, urmărește în substanță impunerea obligativității parcurgerii prealabile a acestei proceduri administrative, înainte de sesizarea instanței judecătorești cu o acțiune în contencios administrativ. Nu se împiedică liberul acces la justiție, dar se încalcă dispoziția constituțională privitoare la caracterul facultativ al jurisdicțiilor speciale administrative, consecința calificării explicite a procedurii fiscale drept o procedură administrativă nejurisdicțională fiind obligativitatea ei înainte de sesizarea instanței de contencios administrativ, sub sancțiunea respingerii acțiunii ca prematur introduse.

Suntem de acord cu opinia majoritară, chiar dacă contestația fiscală nu îndeplinește toate criteriile reliefate în literatura de specialitate pentru a primi o astfel de calificare.

În concluzie, în cazul actelor administrativ-fiscale contribuabilul este îndreptățit, potrivit dispozițiilor art.268 alin.1 C.proc.fisc., fie să formuleze o contestație în fața organelor fiscale, fie să formuleze direct o acțiune în justiție.

2.2.Impactul Legii nr.554/2004 asupra calificării contestațiilor fiscale.

Conținând dispoziții exprese cu privire la regimul juridic al procedurii administrativ-jurisdicționale (inclusiv prin definirea actului administrativ-jurisdicțional), Legea nr.554/2004 constituie dreptul comun și în privința procedurii contestațiilor fiscale.

De lege lata, actul administrativ-jurisdicțional este definit în art.2 alin.1 lit.d) din Legea nr.554/2004, ca fiind „actul emis de o autoritate administrativă învestită, prin lege organică, cu atribuții de jurisdicție administrativă specială”.

Observăm că această definiție legală preia o mare parte dintre particularitățile evidențiate în doctrină în privința procedurii administrativ-jurisdicționale mai sus menționate și nu arată în ce ar consta atribuțiile jurisdicționale ale unei autorități administrative.

3.Obiectul contestației fiscale

De lege lata, Codul de procedură fiscală, prin dispozițiile art, 268 alin.1 teza a I-a reglementează obiectul contestației fiscale, statuând că: „împotriva titlului de creanță, precum și împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestație potrivit legii”.

Din textul legal precitat, rezultă că obiectul contestației fiscale îl formează actele administrative fiscale, între care titlul de creanță are un rol deosebit deoarece legiuitorul a înțeles sa-l menționeze separat, chiar dacă și el este tot un un act administrativ fiscal.

Îmbrățișăm opinia unor autori din literatura de specialitate care consideră criticabilă formularea textului precitat, întrucât nu ține cont de elementele de logică juridică. Credem că textul legal ar fi trebuit să menționeze dreptul contribuabilului de a formula contestație împotriva actelor administrative-fiscale, titlul de creanță fiind doar una din speciile de act administrativ fiscal ce ar putea face obiectul unei asemenea contestații.

În înțelesul Codului de procedură fiscală, actul administrativ fiscal este actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuțiilor de administrare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor sociale, pentru stabilirea unei situații individuale și în scopul de a produce efecte juridice față de cel căruia îi este adresat.

Sub aspectul posibilității de contestare și al formei și conținutului contestației, observăm modificările aduse de Legea nr.207/2015, în sensul că lipsa actului administrativ fiscal nu poate face obiectul contestației (art.268 alin.1 și alin.2) cât și eliminarea prevederilor care reglementau posibilitatea contestării pe cale administrativă a refuzului de emitere a actului administrativ fiscal, pentru a se realiza o armonizare cu legea contenciosului administrativ.

Față de reglementările legale precitate, putem formula următoarea concluzie, obiectul contestației fiscale poate să îl constituie actele administrative fiscale propriu-zise, tipice (astfel cum sunt definite în art.1 C.proc.fisc.).

Conform dispozițiilor art.269 alin.2: ”Obiectul contestației îl constituie numai sumele și măsurile stabilite și înscrise de organul fiscal în titlul de creanță sau în actul administrativ fiscal atacat”.

Pot face obiectul unei contestații fiscale și acele acte administrativ fiscale prin care nu se stabilesc sume de bani datorate de sau către contribuabili, ci se impun acestuia măsuri obligatorii pe care să le aducă la îndeplinire.

Sunt exceptate de la soluționarea pe calea contestației fiscale căile de atac privind amenzile, confiscările și alte măsuri complementare aplicate prin acte ale organelor Ministerului Finanțelor Publice, fiind supuse dispozițiilor dreptului comun în materie contravențională – O.G. nr.2/2001, care consacră o cale specială de atac, și anume plângerea contravențională.

Enumerăm cu titlu enunțiativ (și nu exhaustiv) o serie de acte administrative fiscale care pot face obiectul unei contestații fiscale:

decizia de impunere;

dispoziția de măsuri;

decizia privind stabilirea răspunderii solidare;

notele de compensare;

înștiințări de plată;

procesul-verbal privind calculul majorărilor de întârziere cuvenite contribuabilului;

declarația vamală;

procesul-verbal prin care se stabilește și se individualizează datoria vamală;

procesul-verbal de constatare, stabilire și individualizare a obligațiilor de plată privind creanțele bugetare rezultate din sume utilizate necorespunzător din fondurile comunitare, precum și fondurile de cofinanțare aferente, etc.

Nu intră în sfera actelor administrative fiscale formele procedurale emise de organele fiscale în cursul procedurii de executare silită, cum ar fi: înștiințarea de plată, somația de plată, titlul executoriu, ce pot fi contestate pe calea contestației la executare. Procedura de contestare din Codul de procedură fiscală nu se aplică contestării actelor administrative normative, acestea rămânând supuse procedurii stabilite de Legea nr.554/2004.

Printre schimbările majore în ceea ce privește procedura de contestare a actelor administrativ fiscale, remarcăm majorarea termenului de formulare a acesteia, de la 30 de zile la 45 de zile; posibilitatea susținerii contestației și oral în fața organului competent cu soluționarea acesteia; posibilitatea adresării instanței de contencios administrativ în situația în care contestația nu a fost soluționată de organul competent în termen de 6 luni de la data depunerii, prevăzută de art.281 alin.5 și deloc în ultimul regimul accesoriilor pe perioada executării actului adminsitrativ, în cazul suspendării acordate de instanța de judecată în condițiile Legii nr.554/2004 privind contenciosul administrativ, datorându-se doar dobânda, nu și penalități de întârziere.

3.1.Cazuri speciale de contestații consacrate de Codul de procedură fiscală

Codul de procedură fiscală reglementează prin art.205 alin.3 și 4 regimul juridic al contestațiilor formulate împotriva deciziilor referitoare la bazele de impunere.

Astfel, legiuitorul statuează o regulă importantă în privința contestației, în sensul că ”baza de impunere și impozitul, taxa sau contribuția stabilite prin decizie de impunere se contestă numai împreună”, la fel ca și vechea reglementare art.205 alin.2 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit dispozițiilor cuprinse în alin.4, pot fi contestate și deciziile de nemodificare a bazei de impozitare prin care nu sunt stabilite creanțe fiscale, iar potrivit alin.5: ”în cazul deciziilor referitoare la baza de impozitare, reglementate potrivit art.99 alin.1, contestația se poate depune de orice persoană care participă la realizarea venitului.”

Prin art.205 alin.5 se stabilește o regulă specială pentru cazurile în care se contestă decizii referitoare la bazele de impozitare stabilite pentru situația când venitul impozabil este realizat de mai multe persoane în comun. În astfel de cazuri, contestația se poate depune de orice persoană care participă la realizarea venitului, hotărârea pronunțată asupra contestației producând efecte și asupra celorlalte persoane care participă la realizarea venitului în comun.

În fine, art.268 alin.6 consacră regula potrivit căreia ”Bazele de impozitare constatate separat într-o decizie referitoare la baza de impozitare pot fi atacate numai prin contestarea acestei decizii”.

În cazul deciziilor emise potrivit art.99 C.Proc.Fisc., bazele de impunere se pot contesta numai prin contestarea deciziei referitoare la baza de impunere, nu și a deciziilor de impunere emise ulterior în temeiul acesteia. Reamintim că, potrivit art.99, bazele de impunere se stabilesc separat, prin decizie referitoare la bazele de impunere, în următoarele situații:

”a)când venitul impozabil este realizat de mai multe persoane. Decizia cuprinde și repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoană care a participat la realizarea venitului;

b)când sursa venitului impozabil se află pe raza altui organ fiscal decât cel competent teritorial. În acest caz, competența de a stabili baza de impozitare o deține organul fiscal pe raza căruia se află sursa venitului.”

4.Persoanele care au dreptul la contestație

De lege lata, este îndreptățită la contestație orice persoană care consideră că a fost lezată în drepturile sale printr-un act administrativ-fiscal (art.268 alin.2 C.proc.fisc.), menținându-se aceeași formulare din vechiul cod de procedură fiscală, respectiv art.205 alin.2 C.proc.fisc..

Cel care formulează contestația trebuie să demonstreze dreptul sau interesul legitim lezat.

În situația depunerii contestației prin împuternicit, organul de soluționare competent va verifica împuternicirea, care trebuie să poarte semnătura contestatorului și ștampila persoanei juridice contestatoare, după caz.

5.Forma și conținutul contestației

În conformitate cu dispozițiile art.269 alin.1 C.proc.fisc., contestația se formulează în scris și va cuprinde:

datele de identificare a contestatorului;

obiectul contestației;

motivele de fapt și de drept;

dovezile pe care se întemeiază;

semnătura contestatorului sau a împuternicitului acestuia, precum și ștampila în cazul persoanelor juridice. Dovada calității de împuternicit al contestatorului, persoană fizică sau juridică, se face potrivit legii.

Procedura fiscală nu prevede soluția anulării contestației pentru nerespectarea cerințelor de formă impuse de lege, ci soluția respingerii contestației astfel formulate.

În contestațiile care au ca obiect sume, se specifică cuantumul sumei totale contestate, individualizată pe categorii de creanțe fiscale, precum și accesorii ale acestora. În situația în care se constată nerespectarea acestei obligații. În cazul în care contestatorul nu comunică suma,

În situația în care contestatorul nu precizează cuantumul sumei totale contestate, individualizată pe categorii de creanțe fiscale, precum și accesorii ale acestora, organul fiscal de soluționare competent solicită contestatorului, în scris, ca acesta să precizeze, în termen de 5 zile de la comunicarea solicitării, cuantumul sumei contestate, individualizată, în caz contrar, se consideră contestat întregul act administrativ fiscal atacat.

Observăm că, potrivit ultimului alineat din articolul precitat, contestația nu este supusă taxelor de timbru, dispoziție ce reflectă caracterul gratuit al jurisdicțiilor administrative fiscale, în deplină concordanță cu dispozițiile art.21 alin.4 din Constituție.

6.Termenul de depunere a contestației

Astfel cum am arătat anterior, prin intrarea în vigoare a Noului Cod de Procedură Fiscală, s-a majorat termenul de formulare a contestației, de la 30 de zile la 45 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii.

Conform art.270 alin1. C.proc.fisc., contestația se depune în termen de 45 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancțiunea decăderii (vechea reglementare prevedea la art.207 alin.1, termenul de 30 de zile).

Conform art.75 C.proc.fisc., termenele de orice fel privind exercitarea drepturilor și îndeplinirea obligațiilor prevăzute de Codul fiscal, de prezentul cod, precum și de alte dispoziții legale aplicabile în materie, dacă legislația fiscală nu dispune altfel, se calculează potrivit dispozițiilor Codului de procedură civilă, republicat (art.181 Cod procedură Civilă, ceea ce înseamnă că termenul de 45 de zile urmează a fi calculat pe zile libere, neintrând în calcul nici ziua când a început, nici ziua când s-a sfârșit termenul).

Pe cale de excepție, dacă actul administrativ fiscal nu conține elementele prevăzute la art.46 alin.2 lit.i), respectiv posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația, contestația poate fi depusă, în termen de 3 luni de la data comunicării actului administrativ fiscal, organului de soluționare competent (art.270 alin.4).

În cazul în care competența de soluționare nu aparține organului emitent al actului administrativ fiscal atacat, contestația va fi înaintată de către acesta, în termen de 5 zile de la înregistrare, organului de soluționare competent, potrivit art. 270 alin.3 C.proc.fisc.

Practic este menținută noutatea adusă de vechiul cod de procedură fiscală, respectiv, art.207 alin.3, pentru cazul în care contestația este depusă la un organ fiscal necompetent. În astfel de cazuri, organul fiscal necompetent nu poate respinge a priori contestația, având obligația de a o înainta în termen de 5 zile de la data primiri organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.

Când contestatorul își majorează pretențiile, dispozițiile procedurale privind termenul de depunere a contestației se aplică corespunzător pentru diferența contestată suplimentar.

Procedura fiscală prevede, în mod expres, dreptul contestatarului de a formula o nouă contestație, în cazul în care inițial a depus o contestație, dar a renunțat la ea (organul fiscal luând act prin decizie de această renunțare la contestație), dacă contestatarul se află în interiorul termenului prevăzut de art.270.

Cererea de retragere trebuie formulată în scris, să fie semnată de contestator sau de împuternicit, iar în cazul contestatorilor persoane juridice, cererea trebuie să poarte ștampila persoanei juridice.

Organul de soluționare competent va comunica decizia prin care ia act de renunțarea la contestație după expirarea termenului general de depunere a contestației, fiind vorba de o renunțare la contestație, și nu o renunțare la drept, care ar paraliza ulterior orice posibilitate de reintroducere a contestației.

7.Organul competent de soluționare a contestațiilor

7.1.Competența materială

De lege lata, s-a stabilit o competență materială a organelor de soluționare în funcție de cuantumul sumelor contestate și de obiectul contestației.

Astfel, ”Contestațiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, a deciziilor pentru regularizarea situației emise în conformitate cu legislația în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziție de măsuri, precum și împotriva deciziei de reverificare se soluționează de către structurile specializate de soluționare a contestațiilor”, potrivit prevederilor art.272 alin.1 C.proc.fisc..

Potrivit art.272 alin.2 C.proc.fisc.: ”Structura specializată de soluționare din cadrul direcțiilor generale regionale ale finanțelor publice în a căror rază teritorială își au domiciliul fiscal contestatarii, este competentă pentru soluționarea contestațiilor ce au ca obiect:

a) creanțe fiscale în cuantum de până la 5 milioane lei;

b) măsura de diminuare a pierderii fiscale în cuantum de 5 milioane lei și deciziile de reverificare, cu excepția celor pentru care competența de soluționare aparține direcției generale prevăzute la alin.5”.

Contestațiile formulate de marii contribuabili ce au ca obiect ”creanțe fiscale în cuantum de până la 5 milioane lei, cu excepția celor emise în conformitate cu legislația în materie vamală…” ce intră sub competența direcției generale prevăzute la alin.5 și măsura de diminuare a pierderii fiscale în cuantum de până la 5 milioane lei sunt de competența structurii specializate din cadrul Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili.

În timp ce Direcția generală de soluționare a contestațiilor din cadrul A.N.A.F. este competentă să soluționeze:

creanțe fiscale în cuantum de 5 milioane lei sau mai mare;

măsura de diminuare a pierderii fiscale în cuantum de 5 milioane lei sau mai mare;

decizia de reverificare, în cazul contestațiilor formulate de marii contribuabili;

creanțe fiscale și măsura de diminuare a pierderii fiscale indiferent de cuantum, precum și decizia de reverificare, în cazul contestațiilor formulate de contribuabili împotriva actelor emise de organele fiscale din aparatul central al A.N.A.F.;

deciziile de regularizare emise în conformitate cu legislația în materie vamală, în cazul contestațiilor formulate de marii contribuabili, indiferent de cuantum.

În mod expres se prevede în art.272 alin.7 competența de soluționare a contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale se poate delega altui organ de soluționare, în condițiile stabilite prin ordinul președintelui A.N.A.F. și cu înștiințarea contestatorului cu privire la schimbarea competenței de soluționare.

Observăm că procedura fiscală a stabilit ca regulă că contestațiile formulate împotriva altor acte administrative fiscale se soluționează de către organele fiscale emitente, conform art.272 alin.6 C.proc.fisc..

Legislația secundară arată că pot fi alte acte administrative fiscale:

dispoziția de măsuri;

decizia privind stabilirea răspunderii în solidar;

notele de compensare;

înștiințări de plată;

procesul-verbal privind calculul dobânzilor cuvenite contribuabilului etc.

Titluri de creanță privind datoria vamală pot fi:

declarația vamală în detaliu;

chitanța vamală;

procesul-verbal prin care se stabilește și se individualizează datoria vamală, inclusiv accesoriile potrivit legii;

actul constatator, în măsura în care nu s-a încheiat proces-verbal.

Observăm că în noul Cod de procedură fiscală s-a renunțat la posibilitatea formulării unei contestații pentru refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal, astfel cum prevedea art.209 alin.3 din vechiul cod de procedură fiscală.

Contestațiile formulate împotriva actelor administrative fiscale emise de autoritățile administrației publice locale, precum și de alte autorități publice care, potrivit legii, administrează creanțe fiscale se soluționează de către aceste autorități.

7.2.Competența teritorială

Competența teritorială a organului de soluționare a contestației se va stabili în funcție de domiciliul fiscal al contestatorului.

Astfel în accepțiunea art.31 C.proc.fisc., prin domiciliu fiscal în cazul creanțelor fiscale administrate de organul fiscal central se înțelege:

”(1)În cazul creanțelor fiscale administrate de organul fiscal central, prin domiciliu fiscal se înțelege:

a) pentru persoanele fizice, adresa unde își au domiciliul, potrivit legii, sau adresa unde locuiesc efectiv, în cazul în care aceasta este diferită de domiciliu;

b) pentru persoanele fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii libere, sediul activității sau locul unde se desfășoară efectiv activitatea principală;

c) pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativă și conducerea efectivă a afacerilor, în cazul în care acestea nu se realizează la sediul social declarat;

d) pentru asocierile și alte entități fără personalitate juridică, sediul acestora sau locul unde se desfășoară efectiv activitatea principală.

(2)Prin adresa unde locuiesc efectiv, în sensul alin.1 lit.a), se înțelege adresa locuinței pe care o persoană o folosește în mod continuu peste 183 de zile într-un an calendaristic, întreruperile de până la 30 de zile nefiind luate în considerare. Dacă șederea are un scop exclusiv de vizită, concediu, tratament sau alte scopuri particulare asemănătoare și nu depășește perioada unui an, nu se consideră adresa unde locuiesc efectiv.

(3)În situația în care domiciliul fiscal nu se poate stabili potrivit alin.1 lit.c) și d), domiciliul fiscal este locul în care se află majoritatea activelor.”

Prin adresa unde locuiesc efectiv se înțelege adresa locuinței pe care o persoană o folosește în mod continuu peste 183 de zile într-un an calendaristic, întreruperile de scurtă durată nefiind luate în considerare. Dacă șederea are un scop exclusiv de vizită, concediu, tratament sau alte scopuri particulare asemănătoare și nu depășește perioada unui an, nu se consideră adresa unde locuiesc efectiv.

Codul de procedură fiscală reglementează prin art.37, competența generală a organului fiscal local: ”Administrarea creanțelor fiscale datorate bugetului local, inclusiv a impozitului pe profit care se face venit la bugetul local, potrivit Codului fiscal, se realizează prin organul fiscal local, cu excepția cazului când prin lege se prevede altfel.”

În timp ce art.38 reglementează competența teritorială a organului fiscal local: ”(1)Administrarea creanțelor fiscale datorate bugetului local al unei unități/subdiviziuni administrativ-teritoriale se realizează prin organul fiscal local al respectivei unități/subdiviziuni administrativ-teritoriale, cu excepția cazului când prin lege se prevede altfel.

(2)În scopul administrării de către organul fiscal local a obligațiilor fiscale datorate de contribuabilii mari și mijlocii, prin hotărâre a autorității deliberative se pot stabili criteriile în funcție de care se stabilesc contribuabilii mari sau, după caz, contribuabilii mijlocii, precum și listele cu respectivii contribuabili.

(3)Organul fiscal local notifică contribuabilul ori de câte ori intervin modificări cu privire la calitatea de contribuabil mare sau, după caz, contribuabil mijlociu.”

8.Dispoziții procedurale privind soluționarea contestației.

8.1.Introducerea altor persoane în procedura de soluționare

Pornind de la instituția participării terților în procesul civil din dreptul comun, art.275 C.proc.fisc. stabilește două cazuri de introducere, de către organul de soluționare competent, a terților în procedura de soluționare a contestațiilor, respectiv:

intervenția forțată (din oficiu) a terților;

intervenția voluntară (la cerere) a terților.

Intervenția forțată este forma de participare a terților în soluționarea contestațiilor, care sunt introduși de către organele de soluționare din oficiu sau la cererea contestatorului. În cazul în care cererea de intervenție forțată este formulată de contestator, aceasta va fi motivată în fapt și în drept.

Legiuitorul a stabilit un caz în care introducerea terților este obligatorie pentru organul fiscal, și anume situația în care la realizarea veniturilor participă mai multe persoane și nu au formulat toate contestație.

Intervenția voluntară este forma de participare a terților la cerere, în soluționarea contestațiilor, ale căror interese juridice de natură fiscală sunt afectate în urma emiterii deciziei.

În funcție de interesul proteguit, intervenția poate fi:

principală, atunci când terțul urmărește realizarea sau conservarea unor interese de natură juridică fiscală proprii. În această situație, cererea de intervenție trebuie să îndeplinească cerințele prevăzute pentru forma și conținutul contestației;

accesorie, atunci când intervenția este făcută pentru apărarea dreptului uneia dintre părți. În literatura de specialitate s-a pus întrebarea dacă, dată fiind referirea Codului de procedură fiscală la aplicarea dispozițiilor din dreptul comun referitoare la intervenția voluntara, textul de lege poate fi interpretat în sensul că în cadrul procedurii de soluționare a contestațiilor se poate formula și o cerere de intervenție accesorie, în interesul contestatorului. S-a răspuns în sensul că, în măsura justificării condiției interesului, o astfel de cerere este pe deplin admisibilă.

Intervenția se poate depune la organul competent de soluționare până la emiterea deciziei de soluționare a contestației.

Înainte de introducerea altor persoane, contestatorul va fi ascultat conform

dispozițiilor cuprinse în art.9 din Cod, întrucât introducerea altor persoane în procedura de soluționare a contestației contribuabilului poate afecta interesele juridice ale acestuia din urmă.

Ca și în dreptul comun (procedura civilă – n.n.), persoanei introduse în procedura de contestație i se vor comunica toate cererile și declarațiile celorlalte părți. Această persoană are drepturile și obligațiile părților rezultate din raportul de drept fiscal ce formează obiectul contestației și are dreptul să înainteze propriile sale cereri. Din punct de vedere procedural, terțul care intervine va dobândi calitatea de parte, urmând ca decizia emisă de către organul fiscal în cadrul acestei proceduri să-i fie opozabilă.

Astfel, remarcăm că prevederile art.212 vechiul C.proc.fisc. au fost păstrate în actualul cod.

8.2.Soluționarea contestației

Conform art.276 alin.1 C.proc.fisc., în soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestației se face în raport:

de susținerile părților;

de dispozițiile legale invocate de acestea;

de documentele existente la dosarul cauzei.

Soluționarea contestației se face în limitele sesizării, adică în limitele stabilite de către contestator în cuprinsul contestației. Această regulă dă expresie principiului disponibilității în cadrul procedurii fiscale.

Potrivit art.276 alin.2, organul de soluționare competent pentru lămurirea cauzei poate solicita punctul de vedere al direcțiilor de specialitate din cadrul Ministerului Fiananțelor Publice, A.N.A.F. sau a altor instituții și autorități competente să se pronunțe în cauzele respective și să efectueze o cercetare la fața locului în condițiile art.65 C.proc.fisc..

Prin soluționarea contestației nu se poate crea o situație mai grea contestatorului în propria cale de atac, potrivit art.276 alin.3. Organele de soluționare a contestațiilor au obligația de a analiza în mod strict constatările din actele de control sau de impunere în raport cu susținerile și argumentele de fapt și de drept ale contestatorilor, neputând extinde sfera de soluționare și nici să creeze contestatorilor o situație mai grea decât cea constatată prin actul atacat, așa cum prevede textul legal precitat, care consacră expressis verbis principiul non reformatio in peius

Contestatorul, intervenienții sau împuterniciții acestora pot să depună probe noi în susținerea cauzei. În această situație, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat sau organului care a efectuat activitatea de control, după caz, i se va oferi posibilitatea să se pronunțe asupra acestora.

Organul de soluționare competent se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedură și asupra celor de fond, iar când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei.

În soluționarea contestațiilor, excepțiile de procedură pot fi următoarele: nerespectarea termenului de depunere a contestației; lipsa calității procesuale; lipsa capacității; lipsa unui interes legitim; contestarea altor sume și măsuri decât cele care au făcut obiectul actului atacat.

În timp ce excepțiile de fond în procedura de soluționare a contestațiilor pot fi următoarele: necompetența organului care a încheiat actul contestat; prescripția; autoritatea de lucru judecat, etc.

În situațiile în care organele competente au de soluționat două sau mai multe contestații, formulate de aceeași persoană fizică sau juridică împotriva unor titluri de creanță fiscală, sau alte acte administrative fiscale încheiate de aceleași organe fiscale sau alte organe fiscale vizând aceeași categorie de obligații fiscale sau tipuri diferite, dar care sub aspectul cuantumului se influențează reciproc, se va proceda la conexarea dosarelor, dacă prin aceasta se asigură o mai bună administrare și valorificare a probelor în rezolvarea cauzei. Prin conexarea dosarelor nu se poate stabili o altă competență de soluționare decât cea care rezultă din contestarea fiecărui act administrativ fiscal luat individual.

Noutate introdusă de actualul cod de procedură fiscală în procedura de soluționare a contestației, privește posibilitatea reținută de art.276 alin.5, în sensul susținerii orale a contestației în fața organului de soluțioanre competent în termen de cel mult 30 de zile de la data înregistrării contestației sub sancțiunea decăderii.

Mai mult, art.276 alin.7 face trimitere la dispozițiile art.77 în ceea ce privește termenul de soluționare a contestațiilor formulate.

8.3.Suspendarea procedurii de soluționare a contestației pe cale administrativă

Conform prevederilor art.277 alin.1 C.proc.fisc., organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;

b) soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența ori inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți.

Din interpretarea acestor prevederi deducem că ne aflăm în prezența unei suspendări facultative din oficiu.

Alineatul 2 al aceluiași articol reglementează un caz de suspendare facultativă la cererea persoanei interesate. Astfel, organul de soluționare competent poate suspenda procedura, la cerere, dacă sunt motive întemeiate ce nu poate fi mai mare de 6 luni de la data acordării. Suspendarea poate fi solicitată o singură dată.

Procedura administrativă este reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea sau, după caz, la expirarea termenului stabilit de organul de soluționare competent, indiferent dacă motivul care a determinat suspendarea a încetat sau nu. Având în vedere că suspendarea se acordă numai prin decizie motivată, decizia de suspendare poate fi atacată, în condițiile art.281 alin.2 coroborat cu art.279 alin.5, la instanța de contencios administrativ competentă să soluționeze acțiunea în contencios administrativ împotriva deciziei sau dispoziției de soluționare pe fond a contestației.

Prevederea cuprinsă în alineatul final al art.277 stabilește că hotărârea definitivă a instanței penale prin care se soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor de soluționare competente, cu privire la sumele pentru care statul s-a constituit parte civilă.

8.4.Suspendarea executării actului administrativ fiscal

De lege lata, art.278 alin.1 C.proc.fisc. statuează că introducerea contestației pe calea administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal.

Din analiza textului legal precitat rezultă că introducerea contestației fiscale nu are efect suspensiv de executare, având în vedere că titlurile de creanță fiscală devin executorii ope legis la data scadenței obligației fiscale.

În prezent, alin.2 al art.278 reglementează dreptul contribuabilului de a cere suspendarea executării actului administrativ fiscal, în temeiul Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările ulterioare. Instanța competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauțiune, după cum urmează: ”a) de 10%, dacă această valoare este până la 10.000 lei; b) de 1.000 lei plus 5% pentru ceea ce depășește 10.000 lei; c) de 5.500 lei plus 1% pentru ceea ce depășește 100.000 lei; d) de 14.500 lei plus 0,1% pentru ceea ce depășește 1.000.000 lei.”

Din interpretarea acestui text legal reiese că prevederile Legii nr.554/2004 a contenciosului administrativ în materia suspendării executării actelor administrative devin pe deplin eficiente și în ceea ce privește suspendarea executării actelor administrative fiscale, în acest din urmă caz legiuitorul adăugând condiția sine qua non a depunerii unei cauțiuni. Astfel, contribuabilul nu se mai poate adresa cu o cerere de suspendare a executării actului administrativ-fiscal organului competent să soluționeze contestația, putându-se adresa în acest sens numai instanței judecătorești, în condițiile art.14 și 15 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ și fiscal.

Articolul 14 din Legea nr.554/2004 reglementează posibilitatea suspendării actelor atacate până la pronunțarea instanței de fond în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, odată cu sesizarea, în condițiile art.7, a autorității publice care a emis actul. Prin urmare în acest caz, cel care ar putea suferi o pagubă iminentă ca urmare a punerii în executare a actului administrativ-fiscal ilegal se poate adresa instanței competente să soluționeze fondul cu o cerere de suspendare a executării acestuia până la pronunțarea sentinței.

Suspendarea executării actului administrativ fiscal este una facultativă, acordată de instanța de judecată la cererea contestatorului, sub condiția depunerii unei sume cu titlu de cauțiune și care durează până la pronunțarea soluției în contestația fiscală de către organul fiscal competent.

Totodată, ulterior soluționării contestației fiscale, contribuabilul poate să solicite, în baza art.15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării actului administrativ-fiscal, fie pe cale principală, fie pe cale accesorie, instanța putând dispune suspendarea până la soluționarea irevocabilă a cauzei, împotriva hotărârii prin care s-a dispus suspendarea putându-se formula recurs, în condiții similare art.14 din lege. Având în vedere că legea nu include niciun fel de limitare în acest sens, în literatura de specialitate s-a considerat că o astfel de cerere de suspendare poate fi introdusă independent dacă anterior contribuabilul a mai formulat o cerere de suspendare în baza art.14 din Legea nr.554/2004, fără să aibă importanță modul în care a fost soluționată.

În cazul în care instanța de contencios administrativ a admis cererea de suspendare a executării actului adminsitrativ fiscal potrivit Legii nr.554/2004, contribuabilul nu va mai datora penalitățiile de întârziere pe perioada supendării. Doar în cazul creanțelor administrate de organul fiscal, se datorează majorări de întârziere de 0,5% pe lună sau fracțiune pe lună, reprezentând echivalentul prejudiciului.

9.Soluții asupra contestației

9.1.Decizia sau dispoziția de soluționare

În soluționarea contestației, organul competent se pronunță prin decizie sau dispoziție, după caz. Organele de soluționare competente ale Agenției Naționale de Administrare Fiscală se pronunță prin decizie, iar cele ale autorităților administrației publice locale se pronunță prin dispoziție.

Decizia sau dispoziția emisă în soluționarea contestației este definitivă în sistemul căilor administrative de atac, în sensul că asupra ei organul de soluționare competent nu mai poate reveni, cu excepția situațiilor privind îndreptarea erorilor materiale, potrivit legii.

Decizia de soluționare a contestației se emite în formă scrisă și va cuprinde:

preambulul: denumirea organului învestit cu soluționarea, numele sau denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia, numărul de înregistrare a contestației la organul de soluționare competent, obiectul cauzei, precum și sinteza susținerilor părților atunci când organul competent de soluționare a contestației nu este organul emitent al actului atacat;

considerentele: motivele de fapt și de drept care au format convingerea organului de soluționare competent în emiterea deciziei;

dispozitivul: soluția pronunțată, calea de atac, termenul în care aceasta poate fi exercitată și instanța competentă.

În situația în care la soluționarea contestației participă mai multe persoane, iar una dintre persoanele care au participat, potrivit competențelor ce îi revin, la întocmirea deciziei emise în soluționarea contestației nu este de acord cu soluția propusă, are posibilitatea de a semna cu opinie separată exemplarul deciziei care rămâne la dosarul contestației și pe cel care se păstrează la dosarul deciziilor. Opinia separată va fi motivată în fapt și în drept, prezentându- se considerentele de natură fiscală pe care se bazează aceasta.

9.2.Soluții asupra contestației

Articolul 279 C.proc.fisc. menționează soluțiile ce pot fi pronunțate de organul fiscal, astfel prin decizie contestația va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă.

În cazul admiterii contestației se decide, după caz:

1.anularea totală sau parțială a actului administrativ-fiscal atacat (actul administrativ fiscal atacat poate fi anulat și în situații cum sunt: constatarea existenței unei excepții de fond sau de procedură; lipsa unuia dintre elementele referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, la numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 49 alin.1 lit.b) C.proc.fisc.

2.desființarea totală sau parțială a actului administrativ atacat, situație în care din documentele existente la dosar și în urma demersurilor întreprinse la organul fiscal emitent al actului atacat nu se poate stabili situația de fapt în cauza dedusă soluționării prin raportare la temeiurile de drept invocate de organul emitent și de contestator, urmat de încheierea unui nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare. Arătăm că în considerentele deciziei se vor prezenta numai motivele care au condus la desființare. Decizia de desființare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeași perioadă și același obiect al contestației pentru care s-a emis decizia, inclusiv pentru calculul accesoriilor aferente.

De asemenea, potrivit art.279 alin.5 C.proc.fisc. prin decizie se poate suspenda soluționarea cauzei, în condițiile prevăzute de art.277 C.proc.fisc., iar potrivit alineatului 6 al aceluiași articol prin decizie se poate constata nulitatea actului atacat.

De altfel, prin decizie se poate respinge contestația, dacă organul de soluționare competent constată neîndeplinirea unei condiții procedurale, fară a se trece la analiza fondului.

9.3.Comunicarea decizie și calea de atac

Legiuitorul prevede că decizia privind soluționarea contestației (precum și dispoziția – n.n.) se comunică contestatorului, persoanelor introduse, în condițiile precum și organului fiscal emitent al actului administrativ atacat potrivit art.281 alin.1 C.proc.fisc..

Deciziile emise în soluționarea contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației – la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii.

Codul de procedură fiscală introduce posibilitatea anulării actului contestat la instanța de contencios administrativ, în situația nesoluționării contestației în termen de 6 luni de la data depunerii contestației. Pe cale de consecință, la data la care organul fiscal a luat la cunoștință de acțiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor, procedura de soluționare a contestației încetează.

CAPITOLUL IV

CONCLUZII

Raportându-ne la dispozițiile în vigoare, așa cum acestea au fost modificate în urma procesului de revizuire, constatăm, că instituția contenciosului fiscal, chiar dacă nu se bucură de o reglementare expresă în Constituție, are un statut clar conturat, care ne îndreptățește să reafirmăm că, în statul de drept care este România, aceasta reprezintă una din formele procedurale de apărare a drepturilor fundamentale într-una din dimensiunile juridice în care drepturile, uneori exorbitante, ale statului intră în conflict cu drepturile și interesele legitime ale contribuabilului. În acest context, pe lângă reglementarea expresă a separației puterilor statului, Constituția revizuită și republicată garantează liberul acces la justiție al contribuabilului, limitând astfel îngrădirile pe care statul, prin agenții săi publici, ar fi tentat să le aducă drepturilor și intereselor persoanelor în domeniul fiscalității, unde interesele și voința etatică sunt atât de pregnante.

Întreaga procedură fiscală, dar mai ales contenciosul fiscal, reflectă poziția antagonistă pe care se află statul – care trebuie să asigure resursele financiare necesare realizării interesului general – și contribuabilului – care dorește ca obligațiile fiscale care îl imcumbă să fie așezate în mod echitabil.

Cele două forme ale contenciosului fiscal — contenciosul administrativ fiscal și contenciosul fiscal de drept comun – au ca fundament juridic dreptul constituționalmente reglementat al contribuabilului de a avea un acces liber la justiție. Astfel, chiar dacă legiuitorul a înțeles să fixeze anumite limitări procedurale în acest sens, contribuabilul are posibilitatea de a supune raportul său juridic de conflict cu autoritățile fiscale jurisdicției unui magistrat judecător independent și inamovibil, care va statua cu putere de adevăr legal asupra acestuia, restabilind pe această cale ordinea juridică.

Departe de a fi partizanii implicării administrației active în soluționarea litigiilor fiscale, în momentul actual, poate mai mult decât în cadrul litigiilor de contencios administrativ general, contestația administrativ-fiscală își păstrează utilitatea procedurală în contextul în care aceasta este tratată, așa cum a statuat Curtea Constituțională a României, după îndelungi căutări teoretice, drept un recurs administrativ pur, fară a avea încărcătură jurisdicțională.

Codul de procedură fiscală din 2003, la fel ca și codul de procedură fiscală din 1942, deși lege de unificare a procedurii fiscale, a lăsat să dainuiască mai departe reguli de procedură, în legi, regulamente, instrucțiuni de aplicare, ordine, s.a.m.d..

Legiutorul, preocupat de ideea de a asigura statului mijloacele cele mai potrivite pentru încasarea obligației fiscale, iar contribuabililor metode simple și mai uniforme pentru apărarea intereselor sale, a alcătuit Codul de procedură fiscală din 2003, ale cărui norme au căutat să desăvârșească unificarea procedurii în materie fiscală.

La momentul intrării în vigoare, Codul de procedură fiscală din 2003 a adus o notă de progres în comparație cu legiile anterioare – Decretul nr.221/1960 privind executarea silită împotriva persoanelor fizice asupra plății impozitelor și taxelor neachitate la termen și a creanțelor bănești ale organizațiilor socialiste, precum și executarea confiscării, O.G. nr.11/1996 privind stingerea obligației bugetare și O.G. nr.61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare – prin simplificarea pe care a adus-o și prin precizările și unificarea formalităților și termenelor, care până la 1 ianuarie 2004 se găseau răspândite în numeroase legi, unde erau tratate în mod diferit.

La acest moment, intrarea în vigoare la data de 1 ianuarie 2016 a Legii nr.270/2015 privind Codul de procedură fiscală menține dezideratul unificării procedurii în materie fiscală survenit cu adoptarea vechiului Cod de procedură fiscală din 2003.

Într-adevăr, din interpretarea art.2 din noul Cod de procedură fiscală, legiuitorul lasă să se înțeleagă că ”reglementează drepturile și obligațiile părților din raporturile juridice fiscale privind administrarea creanțelor fiscale datorate bugetului general consolidat, indiferent de autoritatea care le administrează, cu excepția cazului când prin lege se prevede altfel”, și nu raporturile juridice fiscale.

BIBLIOGRAFIE

Principală

Adrian Fanu – Moca, Contenciosul fiscal, Editura CH Beck, București, 2006.

Alexandru Negoiță, Contenciosul administrativ și elemente de drept administrativ, Editura Lumina Lex, București, 1992.

Alexandru Negoiță, Drept administrativ, Editura Sylvi, București, 1995.

A. Trăilescu, Drept administrativ. Tratat elementar, Editura AII Beck, București, 2002.

Anișoara Băbălău, Drept financiar, Editura Universitaria, Craiova, 2004.

Anișoara Băbălău, Drept financiar, Editura Universitaria, Craiova, 2007.

Antonie Iorgovan, Tratat de drept administrativ. Vol.I, Editura Nemira, 1996.

Antonie Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Editura AII Beck, București, 2002.

Antonie Iorgovan, Ion Muraru, Dorel Mustățea, Legalitatea actelor administrative, Editura Politică, București, 1995.

D.Dascălu, C. Alexandru, Explicațiile teoretice și practice ale Codului de procedură fiscală, Editura Rosetti, București, 2005.

D.C. Dragoș, Procedura contenciosului administrativ, Editura AII Beck, București, 2002.

D.D. Șaguna, S. Iliescu, D. Coman-Șova, Procedura fiscală, Editura Oscar Prinț, București, 1996.

D.D. Șaguna, Drept financiar și fiscal. Tratat, Editura Eminescu, București, 2000.

loan Alexandru, Știința administrației, Editura Economică, București, 2001.

Ioan Alexandru – coordonator, Alexandru Negoiță, Ioan Santai, Dumitru Brezoianu, Ioan Vida, Stelian Ivan, Ion Popescu Slăniceanu, Drept administrativ, Editura Omnia, Brașov, 1999.

Ioan Condor, Drept fiscal și financiar, Tribuna Economică, București, 1996.

I. Iovănaș, Drept administrativ și elemente de știința administrației, Editura Didactică și Pedagogică, București, 1977.

I. lovănaș, Drept administrativ, Editura Servo Sat, 1997.

loan Santai, Drept administrativ și știința administrației, Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2000.

Iulian M. Nedelcu, Alina Livia Nicu, Drept adminshrativ, Editura Themis, Craiova, 2002.

Mihai Teoroveanu, Tratat de drept administrativ. Ediția a doua revăzută și adăugită, Editura Cerma, București, 1998.

Mircea Ștefan Minea, Cosmin Flavius Costaș, Dreptul finanțelor publice, vol.II, Editura Accent, Cluj-Napoca, 2005.

Mircea Preda, Drept administrativ. Partea generală, București, ediție revăzută și actualizată, Editura Lumina Lex, Buc., 2000.

M. Iorgulescu, Contenciosul actelor administrative de autoritate, Editura Curierul Judiciar SA, București, 1928.

Paul Negulescu, Tratat de drept administrativ, Principii generale, vol.I Ediția a- IV- a, Institutul de Arte Grafice, Editura Marvân, București 1934.

O.M. Cilibiu, Justiția administrativă și contenciosul administrațiv-fiscal, EdituraUniversul juridic, București, 2010.

Rodica Narcisa Petrescu, Drept administrativ, Ediție revăzută și adăugită, Editura Cordial Lex, București 2001.

T. Drăganu, Actele de drept administrativ, Editura Științifică, București,1959.

T. Drăganu, Actele de drept administrativ, Editura AII Beck, București, 2002.

Vasile Popa, Petre Petrișor, Dumitru Adrian Crăciunescu, Drept Administrativ și Contenciosul Administrativ, Editura Helicon, Timișoara, 1995.

Verginia Vedinaș, Drept administrativ și instituții politico-administrative. Manual practic, Editura Lumina Lex, București, 2002.

Reviste

A. Fanu-Moca, Considerații în legătură cu natura juridică a contenciosului fiscal, în RDC nr.10/2002.

A. Fanu-Moca, Reglementarea instituției contenciosului administrativ fiscal în lumina codului de procedură fiscală, în R.D.C. nr.9/2004.

C.L Popescu, Natura administrativ-jurisdicțională a procedurii fiscale prevăzute de Codul de Procedură Fiscală, în Revista Română de Drept al Afacerilor nr, 2/2004.

D. Dascălu, C. Alexandru, Considerații teoretice și practice privind Codul de Procedură Fiscală (HI), în Revista Română de Drept al Afacerilor nr.11-12/2004.

C.D. Popa, Noțiunea, natura juridică și importanța contenciosului fiscal, în RDC nr.7-8/2001.

M. Selegean, Dreptul de acces la o instanță-reglementat de articolul 6 paragraful 1 din Convenția pentru Apărarea Drepturilor Omului și a Libertăților Fundamentale, în RRDA nr.5-6/2004.

Online

https://static.anaf.ro/static/10/Anaf/legislatie/L_207_2015.pdf

http://codfiscal.net/cod-procedura-fiscala/codul-de-procedura-fiscala-og-922003-actualizata-text-integral

http://www.cdep.ro/pls/dic/site.page?id=339

http://www.mfinante.gov.ro/acasa.html?method=inceput&pagina=acasa

https://ro.wikipedia.org/wiki/Tudor_Dr%C4%83ganu

Legislație

Legea nr.207 din 20 iulie 2015 privind Codul de procedură ficală publicat în Monitorul Oficial cu numărul 547/23.07.2015.

Ordonanța nr.92 din 24 decembrie 2003 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial cu numărul 560 din data de 24 iunie 2004.

Decizia nr.409/2004 a Curții Constituționale publicată în Monitorul Oficial nr.497 din 2 iunie 2004.

Decizia nr.176/2004 a Curții Constituționale publicată în Monitorul Oficial nr.1063 din 16 noiembrie 2004.