Activitatea de Audit Intern Si Procesul de Guvernanta
Activitatea de audit intern și
procesul de guvernanță
Analiză comparativă sector public-privat
CUPRINS
INTRODUCERE
CAPITOLUL 1: ACTIVITATEA DE AUDIT ÎN ROMÂNIA
Cadrul legal privind activitatea de audit
Normalizarea auditului intern pe plan internațional și european
Normalizarea auditului intern pe plan național
Audit financiar și audit statutar
1.2.1 Auditul statutar al entităților de interes public
Auditul intern
1.3.1 Auditul intern în mediul privat
1.3.2 Auditul public intern
Paralelă audit intern- audit extern
CAPITOLUL 2: GUVERNANȚĂ ȘI GUVERNARE
Conceptul de guvernare
2.1.1 Descentralizarea structurilor de guvernare
Conceptul de guvernanță corporativă
2.2.1 Principiile guvernanței corporative
2.2.2 Coduri de bună practică privind guvernanța corporativă
2.3 Modele de guvernanță corporativă
2.3.1 Modelul american de guvernanță corporativă
2.3.2 Modelul german de guvernanță corporativă
2.3.3 Modele de guvernanță corporativă în România
2.4 Măsurarea nivelului guvernanței corporative
2.5 Putem vorbi de guvernanță în sectorul public
2.6 Rolul stakeholderilor
CAPITOLUL 3: ANALIZA ROLULUI AUDITULUI
3.1 Rolul Ministerului Finanțelor Publice în activitatea de audit
3.2 Activitatea de audit/control exercitată de Curtea de Conturi
3.2.1 Acțiuni de control la Ministerul Finanțelor Publice
3.3 Activitatea Camerei Auditorilor Financiari din România
3.4 Analiza SWOT
CONCLUZII
BIBLIOGRAFIE
ANEXE
INTRODUCERE
În realizarea acestei lucrări, ne-am propus analiza auditului intern și a procesului de guvenanță, atât în sectorul public, cât și în cel privat. Metoda de lucru predominantă în cadrul lucrării de față este analiza comparativă.
În realizarea demersului științific vor fi analizate conceptele de audit intern, audit public intern, audit financiar și audit statutar, guvernare, guvernanță corporativă.
Primul capitol abordează cadrul legal privind activitatea de audit, atât în plan național, cât și în plan internațional.
Conform Standardelor Internaționale de Audit Intern, auditul intern este fiind "o activitate independentă și obiectivă care dă unei organizații o asigurare în ceea ce privește gradul de control deținut asupra operațiunilor, o îndrumă pentru a-i imbunătăți operațiunile și contribuie la adăugarea unui plus de valoare."
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern definește auditul public intern ca fiind activitatea funcțional independentă și obiectivă, care dă asigurări și consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor și cheltuielilor publice, perfecționând activitățile entității publice.
Primele preocupări legate de reglementarea și normalizarea activității de audit intern vizează sectorul public, la inițiativa Ministerului Finanțelor.
Reglementarile emise ulterior anului 2004 marchează crearea cadrului pentru guvernanța corporativă în societățile comerciale românești și circumscrie funcția de audit intern guvernanței corporative.
În acest sens, cel de-al doilea capitol abordează conceptele de guvernanță corporativă li guvernare, întrebarea la care dorește să răspundă fiind : Putem vorbi de guvernanță în sectorul public?
O prima distincție care trebuie facută este aceea dintre Guvern cu acțiunea sa, guvernarea, și guvernanța. Dacă Guvernul este mecanismul de stat investit cu autoritatea și legitimitatea de a acționa asupra cetățenilor prin cele trei mari puteri – legislativă, executivă și judiciară – și prin instituții care concentrează puterea și aplică deciziile, în schimb, guvernanța este o “altfel de guvernare”, o alternativă la acțiunea guvernamentală, care vizează (re)distribuirea puterii în spațiul public printr-o (re)negociere a autoritații și o abordare a deciziei în rețele parteneriale: parteneriate sociale (guvern – patronat – sindicate), parteneriat public – privat (structuri de stat – mediul de afaceri) sau parteneriat civic (autorități publice – societate civilă).
Conceptul guvernanței corporative conține, pe lângă modul cum o organizație este condusă și controlată în vederea atingerii țintelor prestabilite, și sistemul prin care aceasta relaționează cu factorii interesați și cum le protejează acestora interesele.
În ceea ce privește partea de surse de documentare, în cadrul acestei lucrări se vor utiliza atât surse bibilografice, care atestă diferitele opiniile referitoare la noțiunea de audit și guvernanță, cât și surse legislative precum: Constuția României, legi, ordonanțe, Standardele Internaționale de Audit Intern, Regulamente, articole din reviste de specialitate, și nu în ultimul rând surse web.
CAPITOLUL 1: ACTIVITATEA DE AUDIT ÎN ROMÂNIA
Cadrul legal privind activitatea de audit
Pentru a înțelege cadrul de referință la care se raportează auditorii interni este necesară expunerea procesului de normalizare în domeniu. Ne-am propus să deschidem acest capitol cu un paragraf destinat normalizării internaționale, întrucât aceasta influențează atât direct, însă de cele mai multe ori indirect, procesul de normalizare națională.
Normalizarea auditului intern în plan internațional și european
Institutul Auditorilor Interni (The Institute of Internal Auditors – IIA) este o asociație profesională internațională care s-a înființat în 1941 cu sediul în Statele Unite și deține actualmente peste 130.000 de membri din peste 160 de țări.
IIA este recunoscut drept liderul internațional al profesiei de audit intern în ceea ce privește autorizarea, educația, cercetarea și îndrumarea profesională a membrilor săi. Printre altele, IIA și-a asumat misiunea de a emite norme și ghiduri profesionale cu caracter internațional care să asigure o practică uniformă și un criteriu omogen de referință la nevel global. De remarcat faptul că, spre deosebire de alte organizații profesionale de normalizare internațională, IIA acorda calitate de membru nu doar persoanelor juridice (asociații sau organisme profesionale naționale), ci și persoanelor fizice.
În Regatul Unit al Marii Britanii (UK), organismlul profesional național al auditorilor interni poartă aceeași denumire: IIA. Deși activează independent în Marea Britanie și Irlanda, IIA-UK este afiliat organismului global, membri săi fiind automat recunoscuți drept membri IIA. Adăugăm aici două organisme care, deși reglementeză piața , activitățile lor se repercuteză la nivelul normalizării internționale a auditului intern. Vorbim despre New York Stock Exchange (NYSE), respectiv Public Company Accounts Oversight Board (PCAOB). Acestea emit regementări aplicabile companiilor care activează pe piața , în special celor cotate la bursa din .
În Uniunea Europeană, Comisia Europeană, are rolul de a emite directive care să armonizeze standardele și practicile de audit la nivelul membrilor săi și să contribuie la consolidarea conduitei etice a profesiei. În acest sens, directiva a VIII-a a UE include prevederi referitoare la rolul auditului intern și al comitetului de audit, ca structuri ale guvernanței corporative, în securizarea viabilității companiilor.
De asemenea, Confederația Europeană a Institutelor de Audit Intern (European Confederation of Institutes of Internal Auditing – ECIIA), ca organism regional european, reunește 29 de institute naționale vest-europene ale auditorilor interni. Misiunea ECIIA este de a promova profesia de audit intern în țările Europei și în bazinul Mediteranei și să reprezinte interesele membrilor săi prin exercitarea unei influențe constructive asupra Comisiei Europene și Parlamentarilor UE.
1.1.2 Normalizarea auditului intern în plan național
În România, auditul intern reprezintă o activitate relativ nouă pentru mediul de afaceri. Primele preocupări legate de reglementarea și normalizarea activității de audit intern vizează sectorul public, la inițiativa Ministerului Finanțelor. Astfel, în fost publicată Legea 672/2002, modificată ulterior, care instituia activitatea de audit intern la nivelul instituțiilor publice.
Pe parcursul anilor următori, Legii 672/2002 i s-au succedat o serie de acte normative care aveau drept obiectiv consolidarea funcției de audit intern la nivelul instituțiilor publice. În acest context menționăm crearea Unității Centrale pentru Armonizarea Auditului Public Intern (UCAAPI) și a Comitetului pentru Audit Public Intern (CAPI).
UCAAPI este o structură specializată, creată în 2002, cu competență teritorială și instituțională care pune în aplicare obiectivele Ministerului Finanțelor Publice în domeniul auditului intern. UCAAPI are ca principală atribuție asigurarea condițiilor de desfășurare a activităților CAPI, organism cu caracter consultativ care funcționează pe lângă UCAAPI.
CAPI are în componența sa 11 membri specialiști din afara Ministerului Finanțelor și îi revine rolul de a sprijini UCAAPI în definirea strategiei de îmbunătățire a activității de audit intern în sectorul public.
Imediat după aceasta, pentru sectorul privat, în 2003, Banca Națională a României emitea Normele 17 BNR care instituiau obligativitatea constituirii funcției de audit intern în sectorul bancar românesc. Normele BNR aliniau practicile de audit intern bancar autohtone la cerințele normelor internaționale IIA și ale Băncii Internaționale pentru Reglementare.
În vara anului 2004, Asociația Auditorilor Interni din România (AAIR) a luat ființă având următoarele obiective declarate:
să stabilească și să reprezinte un forum deschis în vederea promovării și dezvoltării practicii de audit intern;
să reprezinte un cadru unde sunt promovate Standardele Internaționale de Audit Intern și unde auditorii interni și persoanele interesate de activitatea specifică de audit intern, să-și poată îmbunătăți mijloacele și metodele de exprimare profesională și să primească sprijin profesional de specialitate;
să acționeze pentru creșterea prestigiului profesiei de audit intern;
să reprezinte poziția comună a membrilor săi în fața instituțiilor publice din România și din străinătate.
Asociația Auditorilor Interni din România AAIR este afiliat IIA și, din august 2007, membru cu drepturi depline al ECIIA. Deși, probabil, AAIR și-ar fi dorit inclusiv asumarea misiunii de a reglementa în plan național activitatea de audit intern, aspectele de ordin juridic au împiedicat asociația să obțină acest drept, dat fiind faptul că legea deleagă unui alt organism această responsabilitate, și anume Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR).
În 2004, CAFR decide să-și ia în serios misiunea de a asigura cadrul de reglementare și normele profesionale necesare pentru crearea și funcționarea auditului intern la nivelul societăților comerciale.
În acest sens, au fost emise o serie de acte normative sub semnătura guvernului sau a CAFR . Reglementările emise ulterior anului 2004 au continuat să consolideze funcția de audit intern la nivelul companiilor, culminând cu modificarea, în anul Legii 31/1990 care marchează crearea cadrului pentru guvernanța corporativă în societățile comerciale românești și circumscrie funcția de audit intern guvernanței corporative. Astfel, CAFR a asimilat în plan național cadrul conceptual profesional elaborat de IIA, completându-l cu un set de proceduri privind cadrul general de desfășurare a misiunilor de audit intern. Potrivit reglementărilor legale în vigoare, societățile comerciale care sunt obligate prin lege să prezinte situații financiare auditate extern, au totodată obligația de a asigura și funcționarea auditului intern.
Audit financiar și audit statutar
Auditul financiar este definit, conform art.2, alin(1) din OUG 75/1999, ca fiind activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situațiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaționale de audit și adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România.
Rolul auditului financiar, acesta este de a oferi asigurări rezonabile privitor la respectarea principiilor contabile general admise și a proceduricest sens, au fost emise o serie de acte normative sub semnătura guvernului sau a CAFR . Reglementările emise ulterior anului 2004 au continuat să consolideze funcția de audit intern la nivelul companiilor, culminând cu modificarea, în anul Legii 31/1990 care marchează crearea cadrului pentru guvernanța corporativă în societățile comerciale românești și circumscrie funcția de audit intern guvernanței corporative. Astfel, CAFR a asimilat în plan național cadrul conceptual profesional elaborat de IIA, completându-l cu un set de proceduri privind cadrul general de desfășurare a misiunilor de audit intern. Potrivit reglementărilor legale în vigoare, societățile comerciale care sunt obligate prin lege să prezinte situații financiare auditate extern, au totodată obligația de a asigura și funcționarea auditului intern.
Audit financiar și audit statutar
Auditul financiar este definit, conform art.2, alin(1) din OUG 75/1999, ca fiind activitatea de examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari, a unei opinii asupra situațiilor financiare, în conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaționale de audit și adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România.
Rolul auditului financiar, acesta este de a oferi asigurări rezonabile privitor la respectarea principiilor contabile general admise și a procedurilor interne stabilite de conducerea firmei, precum și privitor la reflectarea de către contabilitate a imaginii fidele, clare și complete a patrimoniului, a situației financiare și a rezultatelor firmei în concordanță cu reglementările legale aplicabile.
Din punct de vedere al tipologiei juridice, auditul financiar poate fi împărțit în două forme și anume :
audit contractual – exercitat de auditori care lucrează independent sau sunt organizați în societăți comerciale de profil;
audit legal – caracterizat prin faptul că atribuțiile de supraveghere a gestiunii societăților comerciale, verificarea și certificarea situațiilor financiare sunt cerute prin lege și sunt efectuate pe baza mandatului primit din partea Hotărârii Generale a Acționarilor.
Din cadrul auditului legal, se desprinde auditul statutar, reglementat de OUG nr. 90/2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și a situațiilor financiare anuale consolidate, întocmite potrivit legii contabilității și reglementărilor contabile aplicabile.
Conform Ordonanței de urgență menționate, auditul statutar reprezintă auditul situațiilor financiare anuale sau al situațiilor finaciare anuale consolidate, așa cum este prevăzut de legislația comunitară, transpus în reglementările naționale;
În ceea ce privește auditorul statutar, acesta este, în conformitate cu prevederile ordonanțe de urgență, persoana fizică certificată (autorizată) de către autoritatea competentă, respectiv Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), să efectueze audit statutar;
Firma de audit este persoana juridică sau orice altă entitate, indiferent de forma juridică a acesteia, care este autorizată de CAFR, în conformitate cu prevederile ordonanței de urgență, să efectueze audit statutar.
În conformitate cu prevederile Ordinului nr.3055/2009 cu modificări ulterioare, în ceea ce privește auditul statutar, persoanele juridice care la data bilanțului depășesc limitele a două dintre următoarele trei criterii de mărime, și anume – total active: 3.650.000 euro, cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro, număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50 – aceste persoane juridice trebuie să întocmească situații financiare anuale care cuprind: bilant, cont de profit și pierdere, situația modificărilor capitalului propriu, situația fluxurilor de numerar, notele explicative la situațiile financiare anuale;
Potrivit aceluiași ordin, aceste situațiile financiare anuale sunt auditate potrivit legii, iar situațiile financiare anuale întocmite de persoanele juridice de interes public fac și acestea obiectul auditului statutar.
1.2.1 Auditul statutar al entităților de interes public
„Entități de interes public” înseamnă entitățile reglementate de legislația unui stat membru ale căror valori mobiliare transferabile sunt admise spre tranzacționare pe o piață reglementată a oricărui stat membru în sensul articolului 4 alineatul (1) punctul 14 din Directiva 2004/39/CE, instituții de credit, astfel cum sunt definite la articolul 1 punctul 1 din Directiva 2000/12/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 20 martie 2000 privind inițierea și exercitarea activității instituțiilor de credit(1) , și întreprinderi de asigurare în sensul articolului 2 alineatul (1) din Directiva 1991/674/CEE.
Statele membre pot desemna și alte entități ca fiind entități de interes public, de exemplu, entitățile care au o relevanță semnificativă pentru public prin natura activităților lor, dimensiunea sau numărul lor de angajați.
Statele membre pot excepta entitățile economice de interes public care nu au emis valori mobiliare transferabile sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată și auditorul lor de la una din mai multe cerințe cu privire la :
-raportul anual privind transparența ;
-comitetul de audit ;
-independență ;
-asigurarea calității.
Statele memebre se asigură că auditorii statutari și firmele de audit care efectuează auditul entităților de interes pubic publică pe site-ul lor, în termen de trei luni de la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar, un raport anual privind transparența.
De asemenea, fiecare entitate de interes public trebuie să aibă un comitet de audit. Statele memebre stabilesc dacă acest comitet de audit este compus din membri neexecutivi ai organului de administrație și/ sau din membri ai organului de supraveghere a entității auditate și/ sau din membri care sunt numiți de adunarea generală a acționarilor entității audiate. Cel puțin un membru al comitetului de audit este independent și are competență în contabilitate și/sau audit.
Comitetul de audit monitorizează :
-procesul de raportare financiară ;
-eficacitatea sistemelor de control intern, de audit intern și de management al riscurilor;
-auditul statutar al conturilor anuale și consolidate ;
-independența auditorului statutar sau a firmei de audit.
Auditorul statutar sau firma de audit raportează comitetului de audit cu privire la aspectele esențiale și problemele importante care rezultă din auditul statutar.
Statele memebre pot excepta de la formarea unui comitet de audit, entitățile de interes public care :
-sunt filiale de întreprindere și aceasta respectă cerințele ;
– sunt organe de plasament colectiv autorizate și supravegheate de autorități competente ;
-au ca unic obiect de activitate emiterea de titluri garantate cu active.
Statele membre au obligația de a se asigura ca auditorii statutari sau firmele de audit :
-confirmă anual în scris comitetului independența lor față de entitatea de interes public auditată;
-comunică anual comitetului serviciile suplimentare prestate entității auditate ;
-discută despre amenințările aduse la independența lor și măsurile ce se impun a fi luate. În ccea ce privește asigurarea calității, verificarea se realizează cel puțin la fiecare trei ani.
Auditul intern
Auditul este o activitate independentă desfășurată de persoane fizice sau juridice care analizează și evaluează diversele domenii de activitate desfășurate de o entitate, emițând în urma acestor operații o opinie responsabilă și independentă legată de domeniul evaluat.
Conform Standardului de Audit nr. 110 "Glosar de termeni", auditul intern reperezintă activitatea de evaluare organizată în cadrul unei entități sub forma unui serviciu. Funcțiile lui includ printre altele examinarea, evaluarea și monitorizarea conformității și eficenței sistemelor contabile și de control intern.
Altă definiție dată de IIA (Institutul Auditorilor Interni), cuprinsă în Standardele Internaționale de Audit Intern este : "o activitate independentă și obiectivă care dă unei organizații o asigurare în ceea ce privește gradul de control deținut asupra operațiunilor, o îndrumă pentru a-i imbunătăți operațiunile și contribuie la adăugarea unui plus de valoare. Auditul intern ajută această organizație să își atingă obiectivele evaluând printr-o abordare sistemică și metodică, procesele sale de management al riscurilor, control si de conducerea întreprinderii, făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea."
Această definiție este preluată și de Camera Auditorilor Financiari din România, prin Hotărârea nr.88 din 19.04.2007, care aprobă Normele de audit intern aplicabile societăților commerciale ale căror situații financiare anuale sunt supuse auditului financiar.
Apreciem că activitatea de audit intern este utilă în principal managerilor, întrucât prin intermediul acesteia pot avea un control asupra afacerilor.
De regulă, auditorul intern este o persoană angajată în cadrul entității, având rolul de a evalua toate activitățiile aculei entități, iar auditorul extern este o persoană total independentă, care face parte dintr-o organizație profesională și care-si esprima opinia doar legat de situațiile finanziare în totalitate sau o componentă a acestora.
Auditul intern în mediul privat
Până în anul 1999 în România nu exista nicio reglementare cu privare la auditul intern. Auditul intern a fost reglementat pentru prima dată prin Ordinul ministrului finanțelor nr.1267 din 21.09.2000, care aprobă Normele minimale de audit intern.
Conform acestui ordin, auditul intern era obligatoriu începând cu exercițiul financiar al anului 2001 pentru companii și societăți naționale, societăți commerciale mari și foarte mari, bănci, societăți de asigurare și reasigurare, alte societăți care operează pe piața de capital.
Alte norme care reglementează auditul intern în domeniul privat sunt OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar, OG nr 67/29.08.2002 și Legea nr.133/19.03.2002. Conform acestor acte normative, obiectivele auditului intern sunt :
Verificarea conformității activităților din entitatea economică audiată cu politicele, programele și managementul acesteia;
Evaluarea gradului de adecvare și aplicare a controalelor financiare și nefinanciare dispuse de conducerea unității în scopul creșterii eficienței;
Evaluarea gradului de adecvare a datelor financiare și nefinanciare destinate conducerii unității în scopul cunoașterii realității din entitatea economică;
Protejarea elementelor patrimoniale și identificarea metodelor de prevenire a fraudelor.
Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR) a asimilat integral Standardele Internaționale de Audit Intern și a elaborat norme de audit intern sub forma normelor de calificare și a celor de funcționare. Astfel, prin Hotărârea CAFR nr.35 din 30.11.2004 au fost asimilate Standardele Internaționale de Audit Intern, prin care auditorii interni erau obligați să respecte cele două documente.
Ca urmare a Legii nr.441/2006, care a modificat Legea nr.31/1990 privind societățile commerciale, CAFR a elaborat Hotărârea nr.88 din 19.04.2007 pentru aprobarea Normelor de Audit Intern, care se compun din :
Standardele de audit intern elaborate și publicate de IIA, asimilate de CAFR ca norme naționale de audit intern ;
Proceduri privind cadrul general de desfășurare a misiunilor de audit intern.
Auditul public intern
Auditul public intern este definit ca activitate funcțional independentă și obiectivă, care dă asigurări și consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor și cheltuielilor publice, perfecționând activitățile entității publice. Ajută entitatea publică să-și îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică și metodică, care evaluează și îmbunătățește eficiența și eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiune a riscului, a controlului și proceselor de administrare.
Auditul public intern nu trebuie să fie confundat cu controlul intern. Controlul intern, conform Legii privind auditul public intern, reprezintă ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entității publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanță cu obiectivele acesteia și reglementările legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient și eficace. Include, de asemenea, structurile organizatorice, modelele și procedurile.
Rolul auditului public intern este de a contribui la buna și efectiva gestiune a fondurilor publice. Aportul structurii de audit public intern constă în promovarea unei culturi privind realizarea unui management efectiv și eficient în cadrul entității publice.
Misiunea structurii de audit public intern este de a audita sistemele de control din cadrul entității publice în scopul de a evalua eficacitatea și performanța structurilor funcționale în implementarea politicilor, programelor și acțiunilor în vederea îmbunătățirii continue a acestora.
Tipuri de audit public
Legea prvind auditul public intern definește următoarele tipuri de audit : de regularitate, auditul performanței și auditul de sistem.
Auditul de regularitate sau de conformitate reprezintă examinarea acțiunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrmoniului public, sub aspectul respectării principiilor, regulilor procedurale și normelor legale. Auditul de regularitate compară regula cu realitatea, ceea ce este cu ceea ce ar trebui să fie.
Auditul performanței examinează dacă criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor și sarcinilor entității publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor și apreciează dacă rezultatele sunt conforme cu obiectivele.
Auditul performanței analizează dacă banii publici au fost bine cheltuiți, examinându-se în principal măsurile interprinse de entitățile audiate cu privire la respectarea principiilor economicității, eficienței și eficacității, cunoscute ca fiind cei "trei E".
Economicitatea reprezintă minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea rezultatelor estimate ale unei activități, cu menținerea calității corespunzătoare a acestor rezultate (Legea nr.672/2002).
Eficiența constă în maximizarea rezultatelor unei activități în relația cu resursele utilizate. Aceasta reprezintă relația dintre ieșiri (outputs), respectiv produse, servicii și alte rezultate și resursele utilizate (inputs) pentru realizarea lor.
Eficacitatea reprezintă gradul de îndeplinire a obiectivelor programate, pentru fiecare activitate și raportul dintre efectul proiectat și rezultatul efectiv al activității respective. Eficacitatea poate fi exprimată ca fiind raportul între rezultatele obținute pentru o activitate dată și rezultatele programate.
Un mijloc de ilustrare a celor trei concepte (economicitate, eficiență, eficacitate) și a interacțiunilor dintre acestea îl reprezintă așa-numitul model input/output (intrări/ieșiri) prezentat în tabelul următor.
Auditul de sistem reperezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere și control intern, cu scopul de a stabili daca acestea funcționează economic, eficace și eficient, pentu identificarea deficiențelor și formularea de recomandări pentru corectarea acestora.
Pararelă audit intern – audit extern
Funcția de audit intern s-a născut prin desprinderea unor activități din auditul extern, cele două funcții fiind clar diferențiate, dar, în același timp prezentând si relații de complementaritate.
Auditul extern presupune existența auditorului financiar extern, ca profesionist independent calificat, care examinează și cerifică documentale financiar-contabile, a situațiilor financiare.
Auditul extern (financiar) se aplică, în general, doar funcției contabile pe baza situațiilor financiare întocmite, auditorul financiar verificând uneori sistemul de control intern prin teste specifice, în vederea creșterii gradului de încredere în situațiile financiare supuse auditării.
Auditul intern, tot prin procedee specifice, examinează și prezintă opinii referitoare la auditurile operaționale și la cele legate de management si de strategie.
În cele ce urmează, am remarcat dinferențierile dintre cele două tipuri de audit, precum și relațiile de colaborare și coordonare dintre acestea.
Astfel, în ceea ce privește destinatarii raportului de audit, în timp ce destinatarii prioritari ai raportului de audit extern sunt utilizatorii externi ai situațiilor financiare, beneficiarii raportului de audit intern sunt conducerea esecutivă, consiliul de administrație și implicit, acționarii organizației respective. Spre deosebire de auditul extern care să-și mențină neutralitatea, auditul intern este un serviciu ce sprijină în mod direct intesesele și obiectivele organizației.
În cazul auditului extern raportul de audit este un document public, în cazul auditului intern raportul are un caracter privat, accesul persoanelor din afara organizației fiind restricționat.
Pe de altă parte, în ceea ce privește scopul procedurilor, aplicarea procedurilor și testelor de control de către auditorii extern vizează identificarea erorilor seminificative la nivelul situațiilor financiare, pe când auditorii interni aplică proceduri și teste de control cu scopul de a testa existența și funcționalitatea controalelor interne.
În sinteză, auditul intern se deosebește de auditul financiar extern astfel :
Între auditul intern și auditul extern sunt relații de complementaritate, în sensul că :
-Auditul intern este un complement al auditului extern, astfel încât auditul extern apreciază în mod diferit calitatea regularității, sincerității și imaginii fidele a situațiilor financiare ; Auditul extern poate chiar utiliza lucrări de audit intern pentru formularea opiniei ;
-Auditul extern este un un complement al auditului intern, auditul intern poate chiar utiliza lucrări de audit extern pentru formularea opiniei ;
Colaboararea dintre auditul intern și auditul extern se poate concretiza în elemente precum :
-coordonarea lucrărilor , evitarea dublării sarcinilor; posibilitatea ca responsabilul auditorului intern să efectueze lucrări pentru auditorul extern, cu condiția respectării normelor de audit intern; accesul reciproc la programele și dosarele de lucru ; transmiterea rapoartelor de audit extern către auditori interni și inters, cu respectarea confidențialității; stabilirea împreună a planului de intervenții; întâlniri periodice de lucru.
CAPITOLUL 2 : GUVERNARE ȘI GUVERNANȚĂ
2.1 Conceptul de guvernare
Termenul de guvernare provine din grecescul „kubernân”- care se traduce prin „a conduce o navă”. În prezent, noțiunea de guvernare are cel puțin două semnificații: guvernarea ca instituție, în sensul strict al termenului și guvernarea ca proces. Guvernarea ca proces se referă la procesul de luare a deciziei.
Guvernele, considerate actorii principali în viața economico-socială, se confruntă cu numeroase și serioase bariere în exercitarea intervențiilor la nivelul sectoarelor și activităților naționale. Guvernarea nu este un proces pentru care succesul este asigurat deoarece mediul socio-comportamental este o realitate deja existentă la începutul preluării guvernării.
Termenul guvernare ca proces este considerat echivalent, de către unii autori cu termenul governmentaility. Michel Foucault introduce termenul de governmentaility. Acest termen este obținut prin combinarea termenului guvernare cu cel de raționalitate.
Guvernarea se referă la conducerea proprie, în care sensul de autoguvernare este acela de ghidare, de orientare a forțelor, iar raționalitatea sugerează că înainte ca ceva sau cineva să poată fi controlat sau manageriat trebuie mai întâi să fie definit. De aceea, statele trebuie să-și proiecteze sisteme care trebuie să includă pe lângă mecanismele de management și administare (procese de muncă, proceduri și reguli) și căile de clasificare a indivizilor sau grupurilor ( pe baza veniturilor, profesiilor, etniilor) care să permită identificarea, clasificarea, controlul acestora.
Am am examinat în cele ce urmează contextul guvernării și caracteristicile acestui context, de la structura birocratică la structura de rețea a sistemelor de guvernare.
Dezvoltarea statului birocratic a fost acompaniată de apariția a două mari teorii ale statului: teoria mecanicistă și teoria organică.
În teoria mecanicistă, guvernarea este o activitate necesară pentru menținerea ordinii în societate. Fără o ierarhie impusă de către stat, interesele individuale devin prioritare în defavoare interesului general. Michel Foucault este unul dintre criticii marcanți ai acestei abordări. Criticile au fost direcționate spre guvernarea ca proces (si nu spre guvernul ca instituție), respectiv asupra căilor prin care societatea era condusă.
Teoria organică a statului consideră guvernarea ca o cale de ghidarea a societății spre o ordine mai bună. Guvernarea este interpretată ca un proces care conduce societatea în direcția realizării unor condiții sociale mai bune așa după cum creierul coordonează un întreg organism.
În general, guvernele privesc structura ca pe o ierarhie în vârful căreia este plasată autoritatea guvernamentală. În realitate, se impune proiectarea unor noi tipuri de structuri care să favorizeze demersurile manageriale orientate spre dezvoltarea flexibilității, inovării și responsabilizării.
Osborne, în urma constatărilor referitoare la disfuncționalitățile guvernului american, a dezvoltat conceptul de “reinventare sau redemarare a guvernării”, potrivit căruia, transformarea birocrației într-o formă inovativă este posibilă prin adaptarea unei serii de principii proprii mecanismelor economiei de piață la nivelul administrației.
Înțelegerea administrațiilor publice centrale ca organizații a schimbat profund reprezentările existente până în acel moment și a permis utilizarea unor noi instrumente teoretice.
Reproiectarea structurală are ca obiectiv principal „transformarea structurii tradiționale formale, ierarhizate, rigide, ineficace și costisitoare într-o multitudine de agenți însărcinați, într-un domeniu specific, cu optimizarea rezultatelor intervențiilor publice.
Administrația trebuie, în consecință, să învețe să facă față pretențiilor actuale datorate vitezei schimbărilor sociale, în cadrul cărora comunicarea și fluxul informațional reprezintă elemente vitale.Susținerea acestei perspective este asigurată prin crearea unor structuri noi, flexibile, care să faciliteze orientarea spre cetățeni.
Din perspectiva “reinventării guvernării”, asocierea structurii de rețea sistemelor de guvernare, după modelul general al rețelelor inter organizaționale, a devenit o temă de reflecție majoră.
2.1.1 Descentralizarea structurilor de guvernare
Una dintre temele comune ale schimbărilor structurale este cea a descentralizării responsabilității și autorității.
Principalul argument care pledează în favoarea descentralizării rezidă în faptul că acest proces reprezintă o cale importantă de îmbunătățire a eficienței și a performanței la nivelul administrației publice. Focalizat asupra creșterii autonomiei decizionale, procesul descentralizării contribuie, de asemenea, la transparența activitățiilor și a rezultatelor.
Noile tehnologii accentuează cererile pentru astfel de structuri în administrație, trecerea la o administrație informatizată fiind de neconceput în cazul unor structuri ierarhizate și rigide, care încetinesc fluxul informațional exact când este necesară o mai mare viteză a acestuia.
Cunoașterea obiectivelor și măsurarea rezultatelor reprezintă două imperative ale acestei schimbări, asupra cărora trebuie să se concentreze managerii unităților administrației, demonstrând că sunt capabili să organizeze și să eficientizeze modul de utilizare a resurselor (inclusiv cele informaționale), să se angajeze în fixarea obiectivelor și să găsească motivația realizării acestora.
Determinarea unei configurații adecvate a raportului centralizare-descentralizare constituie încă o provocare pentru sistemul administrației. Descentralizarea nu reprezintă un scop în sine și, în consecință, se impune analiza comparativă a avantajelor și dezavantajelor activitățiilor centralizate fața de cele descentralizate.
Descentralizarea este necesară, dar pe fondul unor reconsiderări ale modului în care aceasta este definită, căci descentralizarea este nu atât procesul de coborăre a nivelului decizional, ci mai degrabă procesul împărțirii responsabilității între diferitele niveluri manageriale ale administrației publice.
Transferul de autoritate către unitățile locale are sens, doar, dacă acestea sunt capabile să-și demonstreze performanțele.
Existența unei strategi comune la nivelul întregii organizații este un alt factor ce afectează procesul de descentralizare. Managerii unităților descentralizate trebuie să fie capabili să-și administreze rezervele și să-și atingă performantele previzionate. Pentru aceasta este nevoie ca aceștia să înțeleagă scopurile și direcțiile prioritare de transformare ale administrației.
2.2 Conceptul de guvernanță corporativă
În limba română, termenul de "guvernanță" este sinonim cu termenul de "administrare". Un alt sens atribuit, în vocabularul limbii române, termenului de "guvernanță" este acela de "conducere", facându-se referire la toate activitățile din cadrul unei entități care intră în sfera managementului.
În sistemul anglo-saxon, este utilizat conceptul de "guvernanță corporativă"- Corporate Governance, un termen intrat în pratica auditorilor și care este prevăzut de Standardele Internaționale de Audit Intern. Dacă termenul "guvernanță" înseamnă "conducere", rezultă că termenul de "guvernanță corporativă" aduce ceva în plus. În acest sens, termenul "corporativ", vine de la "corp" și introduce ideea de ansamblu, unitate, întreg.
O bună guvernanță corporativă asigură îmbunătățirea eficienței economice și stabilirea unui climat de investiții interactiv. Implementarea unor standarde eficiente de administrare a companiilor generează beneficii precum : utilizarea eficientă a resurselor, scăderea costurilor, creșterea încrederii investitorilor datorită diminuării a atitudinii discreționare a managerilor și a nivelului corupției.
Guvernanța corporativă a intrat în literatura de specialitate în ultimele două decenii. Guvernanța corporativă descrie metodele și sistemele folosite pentru conducerea organizațiilor, în acest sens Sir Adrian Cadbury definea guvernarea corporativă ca fiind " sistemul prin care companiile sunt îndrumate, controlate".. Din raportul Cadbury a rezultat că falimentele corporațiilor au apărut ca urmare a unor probleme majore în organizarea și funcționarea sistemului de control intern.
Ulterior, au apărut și ale rapoarte care au confirmat preocupările lui Sir Adrian Cadbury și au contribuit la construirea de reguli și coduri practice în domeniu.
Principiile și codurile guvernanței corporative au fost dezvoltate și completate de OECD și Banca Mondială.
Banca Mondială, în definiția dată guvernanței corporative, consideră că scopul acesteia este de a menține echilibrul între obiectivele economice și sociale, ceea ce contribuie la încurajarea utilizării eficiente a resurselor și responsabilizarea celor care le gestionează.
In octombrie 1998, ministerele de finanțe ale țărilor membre ale G7 au lansat un apel privind transparența, calitatea, coerența și comparabilitatea informațiilor referitoare la piețele de capital. In particular, ele au facut apel la OECD ca, în colaborare cu organismele internationale de reglementare, să finalizeze pana în luna mai 1999 elaborarea unui „cod de principii pentru o administrare sanatoasă a firmelor”.
2.2.1 Principiile guvernanței corporative
In 1999, OECD a publicat „Principiile guvernantei corporative”, care cuprind principii referitoare la problemele în care administratorii au un rol-cheie în ceea ce priveste drepturile acționarilor, tratamentul echitabil al acționarilor, rolul acționarilor în guvernanța corporativă, transparenta informațiilor oferite, responsabilitatea consiliului de conducere, iar investitorii, angajații, creditorii și furnizorii sunt considerați un parteneriat pentru crearea bunăstarii.
Principiile guvernanței corporative precizează că nu urmăresc impunerea unui model universal de guvernanță corporativă, însă tendința pe termen lung este de elaborare a unor standarde globale ale guvernanței corporative.
Principiile OECDsunt structurate pe șase secțiuni, fiecărei secțiuni fiindu-i atribuit câte un principiu federator :
Asigurarea bazei pentru un cadru al guvernanței corporative :
Cadrul guvernanței corporative trebuie să promoveze principiile de eficiență și transparență a piețelor, să fie în concordanță cu reglementările legale și sa indice cu claritate separarea responsabilităților între autoritățile de supraveghere, normalizare și implementare.
Drepturile acționarilor și funcțiile cheie ale dreptului de proprietate:
Cadrul guvernanței corporative trebuie să permită protejarea și facilitarea exercitării drepturilor acționarilor.
Tratamentul echitabil al acționarilor :
Cadrul guvernanței corporative trebuie să asigure un tratament echitabil tuturor acționarilor, iar toți acționarii trebuie să fie recompensați pentru pierderile su ferite în cazul încălcării drepturilor.
Rolul stakeholderilor :
Cadrul guvernanței corporative trebuie să recunoască drepturile acționarilor istituite prin legi sai convenții și sa încurajeze cooperarea dintre acționari și companii în ceea ce privește crearea bogăției, a locurilor de muncă, precum și sustenabilitatea financiară a companiilor.
Raportare și transparență :
Cadrul guvernanței corporative trebuie să asigure existența unei raportări corecte și opportune asupra aspectelor importante privind compania, inclusiv poziția financiară, performanțele, capitalul și guvernarea companiei.
Responsabilitățile consiliului de administrație :
Cadrul guvernanței corporative trebuie să asigure o îndrumare strategică a companiei, monitorizarea efectivă a managementului de către consiliul de administrație, respectiv asumarea responsabilității.
Guvernanța corporativă se referă la modul în care sunt împărțite drepturile și responsabilitățile între categoriile de participanți la activitatea firmei (consiliul de administrație, managerii, acționarii, grupurile de interese), specificând de asemenea modul în care se iau deciziile privino activitatea companiei, cum se definesc obiectivele strategice, cum se ating acestea și care este modalitatea de monitirizare a performanțelor financiare.
Ca urmare a clarificării conceptelor, putem afirma că, guvernanța corporativă înseamnă conducerea în ansamblu a întregii organizații prin acceptarea tuturor componentelor interne, care funcționează împreună, dar care în final vor fi integrate conducerii, și implementarea managementului riscurilor din cadrul organizației (ERM) și a sistemului de management financiar și control intern (MFC), inclusiv a auditului intern (Figura 1.1).
Figura 1.1. Principiile funcționării guvernanței corporative
2.2.2 Coduri de bună practică privind guvernanța corporativă
Principiile OECD au servit ca punct de referință la realizarea unui număr mare de coduri naționale privind guvernanța corporativă.
În practica internațională, cele mai multe soluții de implementare a politicii și principiilor guvernanței corporative au luat forma codurilor de bună practică. Acestea apar ca îndrumătoare și reprezintă o modalitate de organizare și de conducere a organizațiilor și a serviciilor publice.
În Uniunea Europeană au fost adoptate peste 35 de coduri, Marea Britanie deținând cel mai mare număr de coduri de guvernanță corporativă.
Primul cod de conducere corporativă a fost elaborat în 1992 de Sir Adrian Cadbury. Acestea stabilea pentru prima dată regulile de bază ale administrării unei companii pentru a se obține creșterea eficienței, concomitent cu un comportament nediscriminatoriu fată de acționari. În iulie 1995, s-a constituit Comisia Greenbury, având drept obiectiv emiterea unui cod cu privire la remunerarea managementului executiv. În pararel, s-a constituit Comisia Hampel pentru a determina măsura în care prevederle codului Greenbury și Cadbury au fost implementate, iar drept urmare a fost emis raportul Hampel. În baza acestor acte normative, în 1998 se naște Codul combinat privind guvernanța corporativă, varianta 1998. Ulterior, codul a fost actualizat, varianta 2003 include pe lângă modificări și adăugiri și raportul Turnbull, Codul Smith și Raportul Higgs.
Codul Combinat 2003 (CC-2003) conține principii federatoare, principii de sustenabilitate, respectiv prevederi care se aplică companiilor listate la bursa de valori londoneză, si care impun acestora să raporteze în două secțiuni. În prima secțiune a raportării, compania trebuie să prezinte modalitatea prin care aplică principiale CC-2003. Forma și conținutul nu este standard, pentru a putea permite o bună explicare a politicilor de guvernanță. În cea de-a doua secțiune, companiile trebuie să declare dacă se conformează cu CC-2003.
Codul de guvernanță corporativă emis de BVB
În România, abordarea conceptuală a guvernanței corporative precum și cadrul reglementar de implementare apare târziu , începând cu anul 2000. În 2001, Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (OECD) formulează un set de recomandări pentru a îmbunătăți cadrul guvernanței corporative din țara noastră. O versiune revizuită a Codului de guvernanță corporativă este publicată de Bursa de Valori București, pe baza recomandărilor Băncii Mondiale, în anul 2007. Transpunerea principiilor de guvernanță elaborate de OECD în coduri de guvernanță națională s-a realizat dificil în contextual unor diferențe culturale și economice și a obstacolelor cu care se confruntă întreprinderile românești .
Cadrul legal pentru implementarea guvernanței corporative în România îl reprezintă Legea societatilor commerciale, cu modificarile ulterioare, Legea privind piața de capital, Reglementarile Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare (C.N.V.M.), Codul de guvernață corporativă al S.C. Bursa de Valori Bucuresti S.A.
În perioada 2008-2009, Bursa de Valori București revizuiește codul de guvernanță existent pentru a-l alinia la reglementările europene și astfel, emite codul actual de guvernanță care impune raportarea obligatorie a declarației “aplici și explicit”. Acest cod de guvernanță cuprinde 19 principii iar în cadrul acestora mai multe recomandări.Concret, Codul de guvernanță emis de BVB cuprinde următoarele secțiuni:
a ) Drepturile acționarilor:
– Principiul I: ”Societățile commerciale tranzacționate pe piața reglementată a BVB au obligația de a respecta drepturile acționarilor lor și de a le asigura acestora un tratament echitabil”;
– Principiul II: “Societățile commerciale tranzacționate pe piața reglementată a BVB vor depune toate eforturile pentru a realiza o comunicare efectivă și activă cu acționarii lor.”
b) Rolul și obligațiile Consilului de administrație:
– Principiul III:” Societățile commerciale admise la tranzacționare pe piața reglementată a BVB sunt conduse de un Consiliu de Administrație care se întrunește la interval regulate și adoptă decizii care îi permit să-și îndeplinească atribuțiile de o manieră efectivă și eficientă”;
Principiul IV:”Consiliul de administrație va acționa în interesul societății și va proteja intesesele generale ale acționarilor prin asigurarea unei dezvoltări sustenabile a societății comerciale respective”.
c) Structura Consilului de Administrație:
– Principiul V: ”Structura Consilului de Administrație(CA) va asigura un echilibru între membrii executive și ne-executivi(și în mod deosebit administratorii ne-executivi independent) astfel încât nicio persoană sau grup restrîns de personae să poată domina procesul decisional;
– Principiul VI: ”Un număr corespunzător de membri ai CA vor fi administratori independenți,, în sensul că aceștia nu au sau nu au avut recent, direct sau indirect, nicio relație de afaceri cu emitentul sau persoane implicate cu acesta, de o asemenea importanță încât să influențeze obiectivitatea opiniilor”;
– Principiul VII: ”Consiliul de Administrație are un număr de membri care garantează eficiența capacității sale de a supraveghea, analiza și evalua activitatea directorilor executive, precum și tratamentul echitabil al acționarilor”.
d) Numirea membrilor Consilului de Administrație:
– Principiul VIII: “ Numirea membrilor CA se va constitui intr-o procedură oficială,riguroasă și transparentă”;
– Principiul IX: “Consiliul de Administrație va evalua dacă este posibilă alcătuirea unui Comitet de nominalizare, format din membrii sai, alcătuit, în principal din administrator independent”.
e) Remunerarea membrilor Consilului de administrație:
– Principiul X: ”Societățile commerciale tranzacționate pe piața reglementată a BVB se vor asigura de serviciile unor administratori și directori executivi de bună calitate printr-o politică de remunerare corespunzătoare, compatibilă cu strategia și interesele pe termen lung ale acestor societăți”.
f) Tranparența, raportarea financiară, controlul intern și administrarea riscului:
– Principiul XI: ”Structurile de guvernanță corporativă trebuie să asigure efectuarea unei raportări periodice și adecvate asupra tuturor evenimentelor importante referitoare la societate, inclusive situația financiară, performanța, proprietatea și conducere acesteia”;
-Principiul XII:”Consiliul de Administrație va adopta reguli stricte, menite să protejeze intesesele societății, în domeniile raportării financiare, controlului intern și administrării riscului”.
g ) Conflictul de interese și tranzacțiile cu persoanele implicate :
-Principiul XIII:”Consiliul de Administrație va adopta soluții operazionale corespunzătoare pentru a facilita identificarea și soluționarea adecvată a situațiilor în care un administrator are un interes material în nume propriu sau în numele unor terți”;
-Principiul XIV:”Membrii CA vor lua decizii în interesul societății și nu vor lua parte la dezbaterile sau deciziile care crează un conflict între interesele lor personale și cele ale societății sau ale unor subsidiare controlate de societate”
-Principiul XV:”CA va stabili, după consultarea cu structurile de control intern, procedure de aprobare și implementare pentru tranzacțiile încheiate de emitent, sau subsidiarele acestuia, cu părțile implicate”
h) Regimul informației corporative:
-Principiul XVI:”Administratorii și directorii vor păstra confidențialitatea documentelor și informațiilor primite pe perioada mandatului lor și se vor conforma cu procedura adoptată de emitent privind circuitul intern și dezvăluirea către terți a respectivelor documente și informații”.
i) Responsabilitatea socială a corporației:
-Principiul XVII:”Structurile de guvernanță corporativă trebuie să recunoască drepturile legale ale persoanelor interesate-stakeholders-și să încurajeze cooperarea între societatea comercială și aceasta în crearea prosperității, locurilor de muncă și sustenabilității unor întreprinderi solide din punct de vedere financiar”.
j) Structuri de guvernanță corporativă:
-Principiul XVIII:”Societățile commerciale tranzacționate pe piața reglementată a BVB vor adopta structuri clare și trasparente de guvernare corporativă pe care le vor dezvălui în mod adecvat publicului larg”.
k) Sistemul dual și unitar de conducere și control
-Principiul XIX:”În cazul în care se va adopta un sistem de conducere și control dual sau unitar, articolele de mai sus se aplică în mod corespunzător, adaptând prevederile unitare la sistemul adoptat, în deplină concordanță cu obiectivele unei bune guvernanțe corporative, transparenței informației și protecției investitorilor și a pieței, urmărite de Cod și în conformitate cu acest articol.”
Considerăm că implementarea principiilor de guvernanță corporativă este o necessitate obiectivă pentru întreprinderile românești rezultate în urma unui proces de privatizare îndelungat și incomplet și în care controlul managerial este unul precaut sau chiar inexistent.
2.3 Modele de guvernanță corporativă
2.3.1 Modelul american de guvernanță corporativă
Se bazează pe dominația persoanelor indipendente și acționarilor individuali care nu sunt legați de corporație prin relații de afaceri (outsiders). Capitalul social este dispersat la o mulțime de acționari care se interesează preponderent de dividende. Acționarii sunt "agresivi și revoluționari", în sensul accelerării politicilor eficace, fiind predispuși pentru reorganizarea rapidă a subdiviziunilor neprofitabile și finanțarea de acțiuni noi, profitabile.
Cea mai clară trasătură a sistemului de proprietate asupra companiilor în SUA este absența unor investitori dominanți, esista un număr mare de companii în care niciun investitor nu deține mai mult de 1% din acțiuni.
Acționarii au drepturi și obligații limitate, rolul lor rezumându-se la alegerea membrilor consiliului, care deși conduc compania în numele acționarilor, pot refuza sau aproba schimbări majore în parteneriat, pot vota schimbarea regulilor în firme, pot concedia sau angaja personal. Proprietarii companiei nu au aceste drepturi, iar rolul consiliului ales de către acestia este reprezentarea lor și indeplinirea intersesului acestora în cel mai bun mod cu putință.
Ceea ce îi protejează pe acționari de fraudă este atât sistemul intern de norme corporatiste, sistemul de reglementări administrative, cât si dreptul de a-i da în judecată pe membrii consiliului.
Investitorii instituționali se află într-o poziție bună, deoarece au un rol efectiv de supraveghere și dețin aproximativ 60% din investițiile pe acțiuni din SUA.
Elementul pozitiv al acestui model este asigurarea mobilității investițiilor și plasării lor din domeniile neeficiente și alate în stagnare în cele care se dezvoltă eficace. O latură negativă este focalizarea excesivă pe profit, în detrimentul dezvoltării strategiilor de dezvoltare.
Michael Seely, relata : "companiile publice promovează businessul nu pentru a raspati creditorii, a încuraja devotamentul angajaților, de a trezi interesul comunității sau pentru a produce cele mai caritative produse, ci totul are un singur scop- îmbogățirea acționarilor. "
2.3.2 Modelul german de guvernanță corporativă
Acest model se bazaează pe concentrarea înaltă a capitalului, însă, spre deosebire de modelul american, cel german, se manifestă prin faptul că acționarii majoritari sunt legați de corporație prin interesse comune și iau parte la conducerea și controlul întreprinderii (insiders).
Avantajul acestui model constă în faptul că acționarii sunt orientați spre o strategie pe termen lung și stabilitate în business. Pe de altă parte, ei nu sunt flexibili în laurea unor decizii prompte legate de lichidarea unor segmente ineficiente.
2.3.3 Modele de guvernanță corporativă în România
Din analiza celor două tipuri de modele, se poate constata că în special modelul german, se întâlnește în sistemul de management românesc.
Cadrul legal în vigore prezintă două modele de guvernanță corporativă aplicabile societăților pe acțiuni : modelul unitar și modelul dualist. Aceste sisteme au la bază modele OECD, cunoscute și sub denumirea de guvernanță „pe un singur palier”, respectiv „pe două paliere”.
În cadrul modelului unitar, societatea este guvernată de un consiliu de administrație și, așa cum vom vedea în cele ce urmează, în funcție de caz, de directori. Ca diferență semnificativă față de modelul dualist, în cazul modelului de guvernare unitar, directorii pot fi concomitent membri ai consiliului de administrație. De asemenea, modelul unitar, în mod exclusiv, permite prezenta cenzorilor în structura de guvernare a societății.
Consiliul de administrație trebuie să fie format din unul sau mai mulți administratori, în acest ultim caz, numărul lor fiind impar. Societățile pe acțiuni ale căror situații financiare anuale fac obiectul unei obligații legale de auditare sunt administrate de cel puțin trei administratori.
În cazul în care într-o societate pe acțiuni are loc delegarea atribuțiilor de conducere către directori, majoritatea membrilor consiliului de administrație trebuie să fie formată din administratori neexecutivi.
Consiliul de administrație poate crea comitete consultative formate din cel puțin doi membri ai consiliului și însărcinate cu desfășurarea de investigații și cu elaborarea de recomandări pentru consiliu, în domenii precum auditul, remunerarea administratorilor, directorilor, etc. Comitetele transmit consiliului, în mod regulat, rapoarte asupra activității lor. Cel puțin un membru al fiecărui comitet creat trebuie să fie administrator neexecutiv independent. Comitetul de audit și cel de remunerare sunt formate numai din administratori neexecutivi. Cel puțin un membru al comitetului de audit trebuie să dețină experiență în aplicarea principiilor contabile sau în audit financiar.
Consiliul de administrație poate delega conducerea societății unuia sau mai multor directori, numind pe unul dintre ei director general. Directorii pot fi numiți dintre administratori sau din afara consiliului de administrație .
Președintele consiliului de administrație al societății poate fi numit și director general. În cazul societăților pe acțiuni ale căror situații financiare anuale fac obiectul unei obligații legale de auditare financiară, delegarea conducerii societății, rin numirea directorilor este obligatorie. Director al societății pe acțiuni este numai acea persoană căreia i-au fost delegate atribuții de conducere a societății
Prevederi privind auditul intern
Directorii și cenzorii sau, după caz, auditorii interni pot fi convocați la orice întrunire a consiliului de administrație, întruniri la care aceștia sunt obligați să participe. Ei nu au drept de vot, cu excepția directorilor care sunt și administratori. Administratorii sunt solidar răspunzători cu predecesorii lor imediați dacă, având cunoștință de neregulile săvârșite de aceștia, nu le comunică cenzorilor sau, după caz, auditorilor interni și auditorului financiar. În societățile care au mai mulți administratori răspunderea pentru actele săvârșite sau pentru omisiuni nu se întinde și la administratorii care au făcut să se consemneze, în registrul deciziilor consiliului de administrație, împotrivirea lor și au încunoștințat despre aceasta, în scris, pe cenzori sau auditorii interni și auditorul financiar. Potrivit modelului dualist, societatea este guvernată de un consiliu de supraveghere și de un directorat. În cazul guvernării corporative de tip dualist, societățile commerciale nu dispun de cenzori, dar sunt supuse auditului extern și, prin urmare, au obligația de a organiza și funcția de audit intern.
Membrii consiliului de supraveghere sunt numiți de către adunarea generală a acționarilor. Din rândul lor, se alege un președinte al consiliului. Membrii consiliului de supraveghere nu pot fi concomitent membri ai directoratului. De asemenea, ei nu pot cumula calitatea de membru în consiliul de supraveghere cu cea de salariat al societății.
În cazul societăților pe acțiuni ale căror situații financiare anuale fac obiectul unei obligații legale de auditare financiară, crearea unui comitet de audit în cadrul consiliului de supraveghere este obligatorie. Consiliul de supraveghere poate crea comitete consultative, formate din cel puțin doi membri ai consiliului, însărcinate cu desfășurarea de investigații și cu elaborarea de recomandări pentru consiliu, în domenii precum auditul, remunerarea membrilor directoratului și ai consiliului de supraveghere și a personalului, sau nominalizarea de candidați pentru diferitele posturi de conducere.
Comitetele au obligația să prezinte consiliului, în mod regulat, rapoarte asupra activității lor. Cel puțin un membru al fiecărui comitet consultativ trebuie să fie independent. De asemenea, cel puțin un membru al comitetului de audit trebuie să dețină experiență relevant în aplicarea principiilor contabile sau în audit financiar.
Consiliul de supraveghere desemnează membrii directoratului și atribuie totodată unuia dintre ei funcția de președinte al directoratului. Astfel, conducerea societății pe acțiuni revine în exclusivitate directoratului, care îndeplinește actele necesare și utile pentru realizarea obiectului de activitate al societății, cu excepția celor care cad în sarcina consiliului de supraveghere și a adunării generale a acționarilor.
Prevederi privind auditul intern
Obligațiile privind comunicarea cu auditorii interni privind diversele abateri sau disfuncționalități prezentate la modelul unitar se aplică inclusiv membrilor consiliului de supraveghere și directoratului din modelul dualist.
Prevederi comune sistem unitar – sistem dualist
Sub pedeapsa revocării și răspunderii pentru daune, directorii unei societați pe acțiuni, în sistemul unitar, și membrii directoratului, în sistemul dualist, nu pot fi, fără autorizarea consiliului de administrație,respectiv a consiliului de supraveghere, directori, administratori, membri ai directoratului ori ai consiliului de supraveghere, censori sau, după caz, auditori interni ori asociați cu răspundere nelimitată, în alte societari concurente sau având același obiect de activitate, nici nu pot exercita același comerț sau altul concurent, pe cont propriu sau al altei persoane.
2.4 Măsurarea nivelului guvernanței corporative
Pe baza principiilor OECD transpuse în criterii cuantificabile, societățile de consultanță, centrele de cercetare, agențiile de rating- Standard & Poor's, Moddy's, Fitch, ș.a- au dezvoltat o serie de sisteme de măsurare a guvernanței corporative la nivelul unei companii, piețe sau chiar țări, prin acordarea unor calificative/scoruri, astfel :
-sistemul cu 12 criterii compozite, cu o scală de la 1-10 și care reprezintă cel mai cunoscut sistem de rating, utilizat de Standard & Poor's și Moddy's ;
-Scorul GMI- Governance Metrics International cu 600 de variabile luate în considerare, grupate în 8 categorii, cu o scală de la 1-10;
-Scorul CGQ- Corporate Governance Quotient, calculat de către International Shareholder Services.
Sistemul Standard & Poor's urmărește două componente :
Scorul țării se realizează prin analiza eficacității infrastructurii legale de reglementare și informare a pieței, asupra calității conducerii corporative a companiei, în raport cu modul în care acționează mediul extern, respectiv la nivel macroeconomic.
Scorul companiei se acordă în funcție de eficacitatea interacțiunii dintre manageri, acționari, acționari și alte persoane interessate, la nivel microeconomic;
Scorul acordat unei țări, în opinia Standard & Poor's, se realizează prin analiza țărilor din punct de vedere al sprijinului acordat din partea statului, în ceea ce privește conducerea corporativ. Nivelul de conducere al unei țări poate afecta, fie în sens negativ, fie în sens pozitiv, practicile de conducere de la nivel microeconomic, prin : infrastructura legislativă în domeniul conducerii corporative, reglementările naționale, infrastructura internațională, și infrastructura pieței.
În concluzie, scorul, în opinia Standard & Poor's, care se acordă companiilor, reflectă gradul în care compania aderă la standardele de conducere corporativă acceptate pe plan internațional, respective codurile și principiile de bună practică ale acesteia.
Stabilirea scorului are în vedere elemente precum : structura proprietății, relațiile stakeholderilor, transparența financiară și diseminarea informațiilor, structura și procesul de conducere.
Fiecare componentă este reprezentată pe o scară de la 1 la 10. Dacă o companie primește zero, înseamnă că este incapabilă sau nu este pregătită să furnizeze informații suficiente pentru o analiză seminifiactivă.
Din punct de vedere al punctajului acordat conducerii corporative, unstudiu realizat de S.G. Emergine Funds Equity Research, arăta că România ocupă locul 7 în cadrul celor zece piețe emergente urmărite din punct de vedere al conducerii corporative.
În 2001, BVB, a instituit o categorie specială, pentru societățile comerciale listate care doreau să implementeze principiile guvernanței corporative, iar societățile respective trebuiau să se angajeze să includă, în maxim trei luni, în actele constitutive, toate normele Codului elaborat de BVB, și de asemenea să elimine toate prevederile ce contravin acestui cod. Inițiativa nu a avut succes în rândul managerilor români, care nu erau pregătiți în acest sens.
2.5 Putem vorbi de guvernanță în sectorul public?
O prima distincție care trebuie facută este aceea dintre Guvern cu acțiunea sa, guvernarea, și guvernanța. Dacă Guvernul este mecanismul de stat investit cu autoritatea și legitimitatea de a acționa asupra cetățenilor prin cele trei mari puteri – legislativă, executivă și judiciară – și prin instituții care concentrează puterea și aplică deciziile, în esentă, referindu-se la institutiile oficiale ale statului iar guvernarea la interventia centrala bazată pe autoritate, în schimb, guvernanța este o “altfel de guvernare”, o alternativă la acțiunea guvernamentală, care vizează (re)distribuirea puterii în spațiul public printr-o (re)negociere a autoritații și o abordare a deciziei în rețele parteneriale: parteneriate sociale (guvern – patronat – sindicate), parteneriat public – privat (structuri de stat – mediul de afaceri) sau parteneriat civic (autorități publice – societate civilă).
Tot mai mulți actori privați colaborează cu entitățile publice. Noile rețele de actori sunt constituite prin traversarea granițelor tradiționale dintre guvernarea comunității și societatea civilă. Această mișcare reprezintă trecerea de la guvernarea tradițional birocratică spre guvernanță, o abordare a managementului politic mult mai descentralizat-participativă. Guvernarea și guvernanța definesc anumite tipuri de relații între stat și cetățean.
Conceptul de guvernanța este folosit pentru a descrie schimbările produse în natura și rolul statului, după inițierea reformelor sectorului public, între anii 1980-1990.
Inițierea acestor reforme a urmărit, în special, îmbunătățirea furnizării serviciilor publice și renunțarea la birocrația ierarhizata în favoarea piețelor și a rețelelor. Printre efectele produse de reformele care au vizat transformări semnificative ale sectorului public se impune a fi menționate intensificarea schimburile globale, creșterea activității economice transnaționale, precum și amploarea apariției unor structuri instituționale regionale, așa după cum este cazul Uniunii Europene.Altfel spus, conceptual de "guvernance" corespunde formelor postmoderne de organizații economice și politice.
Dar cum ar trebuie organizată guvernanța? Care sunt alternativele de bază?
Există o înțelegere generală că deciziile asupra unei varietăți de servicii publice, cum sunt pompierii, poliția, școala, transportul la nivelul comunității și planificarea sunt mai bine asumate de către nivelul local. Dar cum ar trebui să fie aceste servicii organizate și pentru cine ? Ar trebui limitat numărul de jurisdicții pentru fiecare zonă urbană și poate redus acest număr la o singură unitate pentru a produce economii în livrarea serviciului local și pentru a exista o focusare pe responsabilitate din punct de vedere politic? Sau ar trebui să existe numeroase zone urbane, coordonate între ele, jurisdicții locale cu sarcini specifice pentru creșterea alegerii cetățenilor și flexibilitate?
In timp ce o serie de autori abordează guvernanța ca o alternativă la guvernarea ierarhizată, alți autori interpretează guvernanța din perspectiva rețelelor de politici ca mănunchi de instituții formale de guvernare.
Există un număr important de implicații ale nou trend spre guvernanță, unele dintre acestea legate de idea centrală a participării democratice și a instituțiilor. Guvernanța exprimă credința largă, de masă, că statele depind, într-o măsură tot mai mare, de alte organizații în asigurarea propriilor intenții, furnizarea propriilor politicii și stabilirea de reguli. In mod similar, guvernanța poate fi, de asemenea, utilizată pentru a descrie orice pattern of rule, în situația în care rolul statul devine din ce în ce mai puțin important. Există o anumită percepție referitoare la guvernanță : afacerile guvernamentale derulate de către autoritățile publice
Menționăm că schimbările produse la nivelul statelor după 1980 conduc spre un concept cunoscut drept “noua guvernanță”. Conceptul de noua guvernanță gravitează în jurul politicilor publice și a democrației.
Creșterea rolului actorilor non-statali în livrarea de servicii publice a condus la îmbunătățirea abilității statului de a intra în dialog cu alți actori. Statul a devenit mult mai interesat de diferite strategii de creare și de management al rețelelor și parteneriatelor. În acest context, statul trebuie să pună la punct o multitudine de aranjamente pentru auditarea și reglementarea altor organizații.
Guvernanța corporativă fundamentează o nouă perspectiva asupra puterii, o dispersare a autorității publice. Aceasta se bazează pe un set de principii politice postmoderne:
gestionarea acțiunii colective fară interventția obligatorie a statului;
implicarea institutțiilor și a actorilor care nu apartin sferei Guvernului;
implicarea rețelelor de actori, mai ales a societății civile, a mediului de afaceri și a stakeholderilor, precum si acțiunea comunicativă a acestora.
Pasul către o democrație participativă este mai importantă consecință a noii perspective asupra procesului politic de soluționare a problemelor cetățenilor. Aceasta a fost fundamentată la nivelul U.E. de introducerea Articolului 47 din Tratatul Constituțional, intitulat “Principiul democrației participative”. Stipulează posibilitatea cetățenilor și a asociațiilor reprezentative de a-și face cunoscute opiniile și de a face schimb de opinii in mod public, în toate domeniile de acțiune ale Uniunii, mentinerea unui dialog deschis, cu intituțiile Uniunii, cu asociațiile reprezentative și cu societatea civilă,etc.
La nivelul UE există un cadru politic și institutional al guvernanței, bine definit încă din anul 2001 și in plin proces de implementare prin crearea politicilor de cooperare în toate țările membre U.E. și in cele în curs de aderare.
Un prim pas către reglementarea unui cadru politic al guvernanței europene a fost făcut în 1998 prin Conventia de la Aarchus, Danemarca, document al Națiunilor Unite, prin care se garantează “protejarea drepturilor oricărei persoane din generațiile actuale și viitoare de a trăi într-un mediu adecvat sănătății și bunăstării sale și garantarea drepturilor privind accesul la informație, participarea publicului la luarea deciziei și accesul la justiție în probleme de mediu”. Conventia descrie cele trei sfere de acțiune ale guvernanței: dreptul la informatia publică, dreptul la participare publică și accesul la justiție în cazul nerespectării celor două drepturi.
Al doilea pas a fost adoptarea, de către Comisie la 25 iulie Cărții Albe a Guvernanței Europene, un document-cadru privind elaborarea politicilor europene intr-un mediu interactiv. Pentru a promova o interacțiune mai puternică între societatea civilă și autoritătile publice locale și centrale, Cartea Alba prevede cele 5 principii de bază – deschidere, participare, responsabilitate, eficacitate, și coerență – precum și intențiile generale bazate pe aceste principii, incluzand dialogul, consultările și parteneriatul. Structurile guvernanței în spatiul public românesc, sunt puse în valoare prin Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 109/2011 privind guvernanța corporativă a întreprinderilor publice. Ordonanța de urgență introduce principiile guvernantei corporative la regiile autonome și societățile de stat, creând condițiile selecției managerilor privați în întreprinderile publice.
Guvernanța corporativă a întreprinderilor publice este definită ca ansamblul de reguli care guvernează sistemul de administrare și control în cadrul unei intreprinderi publice, raporturile dintre autoritatea publică tutelară și organele întreprinderii publice, între consiliul de administrație sau de supraveghere, directori, acționari și alte persoane interesate.
Potrivit Ordonanței de Urgența, într-o prima etapa, în aproximativ o lună de la intrarea în vigoare a actului normativ, întreprinderile publice care au o cifră de afaceri de peste un miliard de lei la nivelul anului 2010 și peste 1.000 de angajați, vor începe procedurile de selectare a primilor administratori și manageri privați. Ulterior, pe masură ce expira contractele de mandat ale actualilor administratori/manageri, procedura va fi aplicată pentru selectarea noilor candidați.
Principiile si praticile pe care a fost construită guvernanța pot fi aplicate în egală masură și în sectorul public sau al organizațiilor non-profit. De fapt, mulți ar putea sustine că acest concept poate aduce mai multă valoare aici, unde sunt în joc interesele contribuabilului și ale publicului larg, care au dreptul să se astepte că instițutiile publice să fie bine conduse în activitatea de furnizare a serviciilor publice cu fonduri publice. În mod similar, Uniunea Europeana asteaptă ca proiectele pe care le finantează să fie gestionate la cele mai înalte standarde. Drept urmare, organizatiile publice au adoptat pe scară largă principiile și practicile conducerii corporatiste și le-au adaptat la propriile circumstanțe.
Conceptul de conducere corporativă se referă la transparența tranzacțiilor și la necesitatea monitorizării sistemului de control intern în vederea capabilității acestuia de evaluare a riscurilor posibile care să dea un plus de siguranță managementului organizațiilor pentru aplicarea strategiilor stabilite. Pentru a evita o guvernanță necorespunzatoare, managementul de vârf trebuie să aibă preocupări deosebite pentru realizarea de strategii, elaborarea de politici de control intern cu ajutorul cărora să stabilească și să evalueze riscurile organizației.
2.6 Rolul stakeholderilor
Schematic factorii care influențează activitatea unei companii, relațiile dintre aceștia și interesele fiecărei categorii care intră în structura conceptului guvernanței corporative sunt prezentate în Figura 1.2.
În Europa, politicile și legislația au în vedere nu numai interesul acționarilor, ci și al altor categorii de grupuri de interese, respectiv : angajați, creditori, comunitatea locală și organizațiile civice.
Analiza principiilor privind guvernanța corporativă ne permite să realizăm că acestea reprezintă o încercare de a-i determina pe managerii de vârf să se achite de propriile obligații într-o manieră cât mai corectă și calificată, astfel încă să protejeze obiectivele factorilor interesați din cadrul organizațiilor.
Factorii interesați, interni sau externi, vor avea cu siguranță cerințe și așteptări diferite, uneori chiar conflictuale, de la organizație. De asemenea, diferiții factori interesați pot pune o anumită presiune pe organizație în scopul satisfacerii propriilor nevoi.
Figura 1.2. Interacțiunea mediului intern și extern asupra companiei și factorii de interes
Conceptul guvernanței corporative conține, pe lângă modul cum o organizație este condusă și controlată în vederea atingerii țintelor prestabilite, și sistemul prin care aceasta relaționează cu factorii interesați și cum le protejează acestora interesele.
CAPITOLUL 3 : ANALIZA ROLULUI AUDITULUI
3.1 Rolul Ministerului Finanțelor Publice în activitatea de audit
După cum am menționat și anterior, primele preocupări legate de reglementarea și normalizarea activității de audit intern vizează sectorul public, la inițiativa Ministerului Finanțelor. În acest context menționăm crearea Unității Centrale pentru Armonizarea Auditului Public Intern (UCAAPI) și a Comitetului pentru Audit Public Intern (CAPI).
Ministerul Finanțelor Publice se organizează și funcționează ca organ de specialitate al administrației publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea Guvernului, care aplică strategia și Programul de guvernare în domeniul finanțelor publice.
Ministerul Finanțelor Publice este minister cu rol de sinteză și îndeplinește următoarele funcții în domeniul nostru de cercetare:
a) de strategie, prin care se asigură, în conformitate cu politica financiară a Guvernului și cu normele Uniunii Europene, elaborarea strategiei în domeniile de activitate specifice ministerului: fiscal, bugetar, contabilitate publică, reglementări contabile, datorie publică, control financiar public intern, sisteme de management financiar și control, coordonarea și verificarea achizițiilor publice, domenii reglementate specific;
b) de reglementare și sinteză, prin care se asigură elaborarea cadrului normativ și instituțional necesar pentru realizarea obiectivelor strategice în domeniul finanțelor publice;
c) de reprezentare, prin care se asigură, în numele statului român și al Guvernului României, reprezentarea pe plan intern și extern în domeniul său de activitate și în limitele stabilite prin actele normative în vigoare;
e) de concepție bugetară și fiscală;
f) de administrare a veniturilor statului;
g) de administrare a resurselor derulate prin Trezoreria Statului;
h) de administrare a datoriei publice;
i) de implementare a prevederilor Tratatului de aderare a României la Uniunea Europeană pentru domeniul financiar și fiscal;
k) de coordonare a relațiilor bugetare cu Uniunea Europeană, precum și a contactelor cu structurile comunitare, din punct de vedere administrativ, în acest domeniu;
l) de autoritate competentă pentru elaborarea și implementarea politicii în domeniul sistemelor de control intern/managerial;
m) de organizare și exercitare a auditului intern în entitățile publice, inclusiv în Ministerul Finanțelor Publice;
p) de control al aplicării unitare și respectării reglementărilor legale în domeniul său de activitate, precum și al funcționării instituțiilor care își desfășoară activitatea în subordinea sau sub autoritatea sa etc;
3.2 Activitatea de audit/control exercitată de Curtea de Conturi
Curtea de Conturi este Instituția Supremă de Audit a României, înființată, în baza Constituției, cu scopul de a efectua auditul gestiunii finanțelor publice ale României. Organizarea și funcționarea Curții de Conturi au fost aprobate prin Legea nr. 94/1992, republicată.
Conform legii, încă de la înființare, Curtea de Conturi înaintează Parlamentului Raportul public anual și, prin camerele de conturi județene, unităților administrativ-teritoriale, rapoartele anuale referitoare la finanțele publice locale.
Observațiile Curții de Conturi asupra conturilor de execuție a bugetelor supuse controlului său, concluziile rezultate din controlul efectuat, precum și recomandările formulate, trebuie să fie punct de reper în materie de execuție a bugetului pentru exercițiul bugetar precedent.
Activitatea de audit/control are ca obiective: formarea și utilizarea corectă și eficace a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, evaluarea modului de implementare a bugetului aprobat, consolidarea bunei gestiuni financiare, executarea corespunzătoare a activităților administrative, precum și informarea autorităților publice și a publicului larg, prin întocmirea și furnizarea de rapoarte obiective.
Curtea de Conturi își desfășoară activitatea în mod autonom și efectuează trei tipuri de audit: auditul financiar, auditul performanței și auditul de conformitate (control tematic).
Acestea abordează următoarele probleme:
1. dacă situațiile financiare pentru exercițiul bugetar dat sunt complete, reale și conforme cu cadrul general de raportare financiară aplicabil, respectă principiile legalității și regularității și oferă o imagine fidelă atât a poziției, cât și a performanței financiare – auditul financiar;
2. dacă se asigură o bună gestiune financiară prin respectarea următoarelor principii:
a. economicitate – dacă fondurile alocate unei activități au fost utilizate cu economie;
b. eficiență – dacă rezultatele activității au fost obținute cu cel mai redus nivel de resurse alocate;
c. eficacitate – dacă obiectivele stabilite au fost îndeplinite – auditul performanței;
3. dacă operațiunile sunt conforme, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul juridic și reglementările care le sunt aplicabile – auditul de conformitate (control).
Potrivit Programului de activitate pe anul 2013, structurile Curții de Conturi, centrală și teritorială, au efectuat un număr total de 2.641 acțiuni de verificare, cuprinzând 1.638 misiuni de audit financiar, 287 misiuni de audit al performanței, 676 acțiuni de control și 40 acțiuni de documentare. Totodată, în anul 2013 s-au efectuat 2.013 acțiuni de urmărire a ducerii la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizii, 298 de acțiuni de verificare a realității argumentelor invocate de conducerile entităților în susținerea solicitărilor de prelungire a termenelor stabilite în decizii și 865 de acțiuni privind controlul arieratelor și plăților restante, înregistrate la nivelul unităților administrativ-teritoriale.
Din datele de mai sus rezultă că misiunile de audit financiar reprezintă 62% din totalul acțiunilor efectuate în anul 2013, acțiunile de control 26%, iar misiunile de audit al performanței 11%. Cele 40 acțiuni de documentare au fost efectuate în vederea elaborării programului de activitate pe anul 2014, acțiuni care au necesitat atât resurse umane, cât și fond de timp.
Sursa: http://www.curteadeconturi.ro
În anul 2013, Curtea de Conturi și-a exercitat funcția de verificare la un număr de 2.233 entități, cu precizarea că la unele entități, pe lângă efectuarea misiunii de audit financiar, s-au desfășurat atât misiuni de audit al performanței, control tematic, cât și acțiuni de documentare, astfel că aceeași entitate a fost supusă, în anul 2013, la două sau chiar mai multe verificări.
Entitățile verificate în anul 2013 de Curtea de Conturi asupra modului de formare, administrare și întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public în exercițiul financiar al anului 2012, în structură, se prezintă astfel:
Sursa: http://www.curteadeconturi.ro
Conform datelor prezentate mai sus, pe categorii de entități, verificările efectuate s-au desfășurat la 1.374 ordonatori principali de credite, 68 ordonatori secundari de credite, 541 ordonatori terțiari de credite, 140 societăți comerciale, inclusiv cele de interes local, 11 companii naționale, 18 societăți naționale, 45 regii autonome, inclusiv cele de interes local, 3 instituții bancare, 5 partide politice, precum și 28 alte entități (asociații, fundații ș.a.).
Remarcăm, din analiza rolului celor două instituții că activitatea de control financiar extern se efectuează de către organele din structura aparatului Ministerului Finanțelor Publice și de către Curtea de Conturi. Controlul financiar, ca expresie a funcției de control a finanțelor publice locale urmărește modul de realizare a raporturilor banești privind constituirea și repartizarea resurselor financiare la nivelul unităților administrativ teritoriale.
3.2.1 Acțiuni de control la Ministerului Finanțelor Publice
Controlul financiar public intern este un subiect prioritar pentru auditul public extern realizat de Curtea de Conturi a României, pentru a determina dacă managerii instituțiilor publice aplică în practică prevederile legale ale sistemului de control intern/managerial.
Este important ca evaluarea activităților de control intern și audit intern să se realizeze cu ocazia verificărilor efectuate de auditorii publici externi și să se ofere o garanție a faptului că atât controlul intern cât și auditul public extern acționează în mod sincronizat, respectându-se în același timp responsabilitățile stabilite pentru cele două părți și gradul de independență caracteristic fiecăruia.
Curtea de Conturi își exercita funcția de control și asupra Ministerului Finanțelor Publice (MFP) și a organismelor aflate în subordinea acestuia.
Evaluarea externă a compartimentelor de audit public intern efectuată de UCAAPI, respectiv de către compartimentul/structura de audit de la nivelul entității ierarhic superioare, în baza prevederilor Legii 672/2002 privind auditul public intern, face parte din procesul de monitorizare și evaluare a eficienței globale a programului de calitate, proces impus de standardele elaborate de IIA.
Scopul principal al evaluării efectuate de către UCAAPI (cel puțin o dată la 5 ani) este de a măsura eficacitatea structurii de audit și de a propune îmbunătățirea acesteia. În procesul de evaluare a garanției calității activității unei structuri de audit intern, UCAAPI analizează fiecare etapă de derulare a misiunii de audit intern și caută dovezi pentru a constata dacă auditorii interni din cadrul entității au respectat standardele IIA, practicile recunoscute în domeniu și cadrul normativ în vigoare.
În acest sens, nu trebuie făcută confuzie între evaluarea efectuată de Curtea de Conturi în
baza atribuțiilor sale legale și cea efectuată de UCAAPI în cadrul procesului propriu de asigurare a calității activității de audit intern.
La Ministerul Finanțelor Publice s-au desfășurat acțiuni de control cu următoarele teme:
A. Controlul respectării prevederilor legale privind formarea, evidențierea, urmărirea și încasarea veniturilor bugetului general consolidat, administrate de ANAF.
Acțiunile de control s-au desfășurat la Agenția Națională de Administrare Fiscală, la Autoritatea Națională a Vămilor și la Garda Financiară.
B. Controlul privind modul de formare, administrare și utilizare a fondurilor publice în procesul de restituire a proprietăților, la Autoritatea Națională pentru Restituirea Proprietăților (ANRP) .
C. Controlul situației, evoluției și modului de administrare a patrimoniului public și privat al statului, la Compania Națională Loteria Română (CNLR).
Opinii de audit
Opinia de audit se exprimă la încheierea misiunilor de audit financiar asupra conturilor anuale de execuție a bugetelor auditate, după ce auditorii publici externi prezintă în rapoartele de audit constatările și concluziile și formulează recomandări cu privire la măsurile ce urmează a fi luate de conducerea entităților verificate.
Ca urmare a auditului financiar asupra contului de execuție a bugetului MFP (activitate proprie) pe anul 2012, auditorii publici au concluzionat că situațiile financiare pe anul 2012 ale MFP (activitate proprie) nu sunt afectate semnificativ de abaterea constatată, iar valoarea cumulată a erorilor/abaterilor de la legalitate și regularitate, extrapolate la nivelul întregii populații auditate, se situează sub pragul de semnificație.
În urma misiunilor de control desfășurate de Curtea de Conturi, în perioada 2012-2013 au fost dispuse măsuri și recomandări prin deciziile emise, la nivelul tuturor structurilor centrale și teritoriale, dintre care exemplificăm:
– îmbunătățirea instrumentelor de control intern utilizate în cadrul instituției, creșterea nivelului de disciplină pentru fiecare din activitățile desfășurate (îmbunătățirea cadrului procedural, creșterea performanței controlului ierarhic, sancționarea abaterilor identificate etc.);
– îmbunătățirea instrumentelor informatice de prelucrare a informațiilor disponibile la nivelul ANAF (implementarea unor aplicații informatice capabile să asigure o administrare mai performantă a creanțelor bugetare);
– îmbunătățirea instrumentelor de sancționare, în cazul neîndeplinirii obligațiilor declarative, în scopul creșterii nivelului de conformare voluntară la declarare a contribuabililor;
– îmbunătățirea instrumentelor, tehnicilor și procedurilor de control intern cu privire la operațiunile realizate de funcționarii publici din cadrul serviciilor de evidență de plătitori, pentru a oferi garanții rezonabile privind securitatea și corectitudinea informațiilor din evidența fiscală;
– îmbunătățirea instrumentelor, tehnicilor și procedurilor de control intern cu privire la operațiunile realizate de funcționarii publici din cadrul serviciilor de evidență de plătitori, pentru a oferi garanții rezonabile privind securitatea și corectitudinea informațiilor din evidența fiscală;
Activitatea Camerei Auditorilor Financiari din România
Camera Auditorilor Financiari din România, organizație profesională de utilitate publică, fără scop lucrativ, persoană juridică autonomă, înființată conform OUG 75/1999 privind activitatea de audit financiar, cu modificările și completările ulterioare, având ca atribuții organizarea, conducerea și autorizarea, în numele statului, a exercitării independente a profesiei de audit financiar în România.
Camera Auditorilor Financiari din România colaborează în permanență cu Curtea de Conturi. Potrivit Protocolului de colaborare încheiat între Camera Auditorilor Financiari din Romania (CAFR) și Curtea de Conturi a României (CCR) în data de 04.03.2014, Camera poate excepta de la testul de verificare a cunoștințelor în domeniul financiar contabil, pentru accesul la stagiu, persoanele din cadrul Curții de Conturi a României, care au calificarea de auditor public extern.
Pentru exceptarea de la testul de verificare a cunostintelor in domeniul financiar contabil, pentru accesul la stagiu, persoanele din cadrul CCR, care au calificarea de auditor public extern, vor depune la Departamentul de admitere, pregătire continuă și stagiari un dosar cu documente justificative.
Misiunea Camerei Auditorilor Financiari din România ("CAFR") este de a construi pe o bază solidă, identitatea și recunoașterea publică a profesiei de auditor financiar din România, având ca obiectiv principal dezvoltarea susținută a profesiei și întărirea acesteia cu Standardele de Audit și Codul privind conduita etică și profesională în domeniul auditului financiar, prin asimilarea integrală a Standardelor Internaționale și a Codului de etică al IFAC, care să permită auditorilor financiari, membri ai CAFR să ofere servicii de audit financiar de o înaltă calitate, în interesul publicului, în general și al comunității de afaceri, în special.
Pentru îndeplinirea misiunii sale, Camera Auditorilor Financiari din România a stabilit următoarele obiective:
dezvoltarea profesiei de auditor financiar din România, prin asumarea responsabilității de a proteja interesul public, căutând să se asigure că auditorii financiari, membri ai CAFR, respectă cele mai înalte standarde profesionale și de conduită etică dezvoltate pe plan european și internațional;
asigurarea reprezentării profesiei de auditor financiar la nivel național și internațional și promovarea intereselelor profesionale ale auditorilor financiari, membri ai CAFR față de instituțiile statului și față de organizații profesionale naționale și internaționale din domeniu;
creșterea calitativă a situațiilor financiare, prin dezvoltarea în permanență a sistemului de monitorizare și competență profesională, asigurându-se ca stagiarii și membrii CAFR să participe activ la programele de pregătire și educație profesională organizate anual de Cameră;
dezvoltarea CAFR, promovarea renumelui ei, protejarea bunăstarii și interesului acesteia, în beneficiul profesiei de auditor financiar din România;
comunicarea în permanență cu auditorii financiari, membri ai CAFR, pentru identificarea necesităților acestora, pentru a răspunde lor într-o manieră eficientă și în timp real, asigurându-se astfel că primesc sprijin care să le permită să satisfacă, la randul lor, cerințele clienților pentru care lucrează;
promovarea activă și permanentă a celor mai bune practici ale profesiei pentru îmbunătățirea serviciilor de auditare a situațiilor financiare și să identifice tendințele de pe piața de audit financiar românească și internațională care ar putea avea impact asupra practicii profesiei și să sfătuiască din timp, auditorii financiari pentru ca ei să adopte conduita optimă;
promovarea cooperarării cu Ministerul Finanțelor Publice și cu alte instituții ale statului, organizații profesionale din domeniu, care au ca obiectiv dezvoltarea profesiei contabile din țară.
Camera Auditorilor Financiar din România are o colaborare permanentă cu reprezentanții Ministerului Finanțelor Publice.
Această colaborare se desfășoară pe mai multe paliere dintre care enumerăm :
participarea activă a reprezentanților MFP, la evenimentele organizate de Cameră;
întâlniri de lucru, organizate de către MFP, în cadrul cărora reprezentanții CAFR au fost consultați cu privire la diferite acte legislative cu implicații asupra activității de audit;
participarea reprezentanților Camerei la o serie de comitete/grupe/consilii de lucru, care funcționează sub coordonarea MFP:
– Consiliul Contabilității și Raportărilor Financiare este un organism independent de supraveghere în vederea asigurării convergenței reglementărilor naționale și a practicilor în domeniul contabilității și auditului financiar cu reglementările aplicabile în Uniunea Europeană. Camera Auditorilor Financiari din România este membru al CCRF din 2005;
– Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) este organizată și funcționează la nivel de direcție generală, în subordinea Ministerului Finanțelor Publice, având responsabilitatea de a stabili dezvoltarea strategică a activității de audit intern, cât și promovarea acestei funcții la nivelul tuturor entităților publice.
– Comitetul de Audit Public Intern (CAPI) este un organism cu caracter consultativ care funcționează pe lângă UCAAPI și contribuie la definirea strategiei și îmbunătățirea activității de audit public intern în sectorul public. CAFR este reprezentată la nivelul conducerii CAPI.
Analiza SWOT
În urma analizei rolului auditului intern am elaborat o analiză SWOT a activitățiilor generale desfășurate pentru organizarea și exercitarea acestuia de către organismele abilitate.
La nivelul unei instituții/organizații, analiza SWOT poate fi privită ca o sinteză a auditului care prezintă punctele forte și cele slabe ale acesteia, oportunitățile și amenințările mediului extern.
Din această perspectivă, concluziile auditului intern sunt prezentate sub forma punctelor forte și a slăbiciunilor instituției/organizație, iar sinteza auditului extern va permite indicarea ocaziilor favorabile și a pericolelor mediului extern.
Efectuarea unei analize de tip SWOT este punctul de plecare pentru formularea unor obiective adecvate situației instituției/organizației și relațiile sale cu mediul extern.
Obiectivele și strategiile stabilite vor urmări dezvoltarea punctelor forte ale instituției/organizației, înlăturarea sau corectarea punctelor slabe, exploatarea de ocazii favorabile și evitarea sau diminuarea impactului amenințărilor mediului extern.
Puncte tari:
Desfășoară un proces de verificare bine pus la punct a conformității activităților din entitatea audiată cu politicele, programele și managementul acesteia;
Protejează elementele patrimoniale și identifică metode de prevenire a fraudelor în instituțiile auditate;
Contribuie la creșterea eficienței prin evaluarea gradului de adecvare și aplicare a controalelor financiare și nefinanciare dispuse de conducerea unității;
Oeră o imagine a realității entității economice prin evaluarea gradului de adecvare a datelor financiare și nefinanciare;
Puncte slabe :
în cazul auditului intern raportul de audit are un caracter privat, accesul persoanelor din afara organizației fiind restricționat;
spre deosebire de auditul extern care să-și mențină neutralitatea, auditul intern este un serviciu ce sprijină în mod direct intesesele și obiectivele organizației.
Oportunități :
Colaborarea Ministerului Finanțelor Publice cu entități ca CAFR în vederea elaborării unui cadru comun cuprinzând obiectivele specifice auditului intern la nivelul entităților economice din domeniul public;
Oferă o evaluare independentă a proceselor de management al riscurilor, de control și de guvernanță prin activități de asigurare și examinări obiective ale elementelor probante;
Adaugă valoare și îmbunătățește procesele guvernanței în entitățile publice prin activități de consiliere;
Amenințări :
Imparțialitatea activităților de audit care pot fi generate de interesele personale ;
Intimidarea auditorilor în timpul exercitării misiunilor de audit.
CONCLUZII
Rolul auditului intern a sporit spectaculos în ultimele două decenii datorită creșterii complexității activităților desfășurate de entități. Existența acestuia este justificată de surplusul de valoare care se obține prin diminuarea sau eliminarea riscurilor în cadrul entităților.
Auditul intern este o structură care susține eforturile conducerii entității de a-și îndeplini
obiectivele și este un instrument foarte important pentru îmbunătățirea sistemului de control intern.
El contribuie la descoperirea activităților, operațiunilor, elementelor care au importanță deosebită în cadrul entității. Acesta analizează punctele forte și slăbiciunile unei entități, luând în considerare modul de conducere a acesteia, cultura organizațională, oportunitățile și amenințările care pot avea un efect în realizarea obiectivelor propuse. Deși auditorii interni pot constitui o resursă valoroasă de instruire și consiliere, fiind, în același timp și un factor al schimbării în cadrul entității, aceștia nu trebuie să se substituie unui sistem puternic de control intern, nu trebuie să aibă obligații operaționale sau manageriale.
Pentru ca funcția de audit intern să fie eficientă, este vital ca structurile de audit intern să
funcționeze și să fie organizate în mod independent, cerință impusă și de Declarația de la Lima
În acest context, personalul de audit este independent atât față de departamentele operative, cât și față de departamentul contabil, precum și faptul că auditorii interni sunt direct subordonați unui nivel de autoritate cât mai înalt din entitate, adică fie conducerii de vârf, fie comitetului de audit al consiliului de administrație
Lucrarea de față abordează în capitolul II conceptul de guvernanță corporativă. Menționăm, în concluzie, că orice tip de guvernanță corporativă, indiferent de modul de configurare și de piața de referință în care se găsește, pentru a fi considerată eficientă, trebuie să prevadă mecanisme oportune de control, care să intervină în situații critice și să protejeze interesele tuturor categoriilor de utilizatori.
Buna funcționarea a auditului intern apare ca unul din intrumentele cele mai eficiente de prevenire a fraudelor și neregulilor atât din domeniul public, cât și din cel privat.
Rămâne în sarcina managementului instalarea sistemului și proceselor care să servească prevenirii și relevării fraudelor în interiorul unei organizații/ instituției pentru a dezvolta o cultură orientată spre comportamente etice care să traverseze toate nivelurile structurii. În schimb, cade în sarcina auditului intern să furnizeze asistență proprie, evaluând riscurile și strategiile de control, sugerând inițiative, soluții, propuneri și recomandări de atenuare a pericolului de fraude și de îmbunătățiri a strategiilor de control.
Auditul intern ar trebui să adauge valoare tuturor activităților organizației și instituției, facilitând identificarea și evaluarea riscurilor existente la toate nivelurile. Auditorii interni trebuie, printre altele, să aibă responsabilități depline, definite în prevenirea, identificarea și semnalarea fraudelor, și trebuie să pună în practică acțiuni îndreptate spre a crea „conștiință”.
Remarcăm că, în acest caz apar utile politicile antifraudă sau activitățile de formare specifică a dependențelor ce trebuie să fie întreprinse în scopul creșterii percepției activității frauduloase și necesității prevenirii acestuia, a identificării și semnalării.
BIBLIOGRAFIE
Autori români
Ana Morariu, Ghe. Suciu, Flavia Stoian, Audit intern și Guvernanță corporativă, Editura Universitară, București, 2008;
Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etică și profesională, editura Economică, București, 2000 ;
Dobroțeanu Camelia, Dobroțeanu Laurențiu, Audit Intern, Editura InfoMega, București, 2007;
Gheorghe Lepadatu, Audit intern și statutar, Editura Pro Universitaria, 2010;
Ioan Alexandru, Știința Administrativă, Ed. Economică, București, 1999;
Luminița Popescu, Politici publice, Editura Economica, 2005;
Luminița Popescu, Politici publice și Guvernanța Uniunii Europene, Editura Economica, 2014;
Laura Buzatu, Piața de capital în România, identificarea unor căi și oportunități de creștere și diversficare a acesteia, ASE București;
Marcel Ghita, Guvernanța corporativă, Editura Economica, 2008;
Svetlana Pînzari, Ianina Spintei, Administrarea corporativă- premisă a transparenței și prevenirii corupției, Transparency International, Chișinău, 2004;
V. Avram, Managementul procesului de creare a valorii în contextul guvernării întreprinderii, Editura Economica, București, 2003.
Autori străini
A.Shleifer, R. Vishny, A Survey of Corporate Governance, Journal of Finance nr.52, 1997;
Cadbury Report, Report of the Committee on the Financial Aspects of Corporate Governance, 1992;
Mark Anson, Corporate Governance Ratings : Come of Age, IGGN Conference, Amsterdam, 2003;
Michael Seely, Vision of Value- Based Governance, Directors and Boards 15, 1991;
Renard Jacques, Teoria și practica aududitului intern, București, 2002;
Principles of Corporate Governance, Ediție revizuita, OECD, 2004;
Articole și studii de specialitate
Aurelian Dochia, Raport privind conducerea corporativă în România, prezentat în cadrul conferinței OECD (the Straight and Narrow – Standards of Corporate Governance), București, 2001;
Monica Munteanu, Guvernanța europeană și dinamica formulării politicilor publice în România, Sfera Politicii,125 / 2006;
Mircea Boulescu, Audit intern și statutar : entități economice, Ed. Tribuna Economică;
Articole și studii de specialitate străine
Dickins, D., Young, G., „Corporate governance and auditor fees”, The Journal of Corporate accounting & Finance , Volume 19, Issue 6, September/October 2008;
Keating, Michael “Size, Efficiency and Democracy: Consolidation, Fragmentation, and Public Choice.” In Theories of Urban Politics, ed. David Judge, and Gerry Stoker. : Sage Publications, 1995;
Peters, B. Guy, and Jon Pierre “Developments in Intergovernmental Relations: Towards Multi-Level Governance.” Policy and Politics 29, 2000.
Legislație românească
Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată în Monitorul Oficial, Partea I nr. 856 din 5 decembrie 2011;
Legea nr. 31 din 16 noiembrie 1990, republicată privind societățile comerciale;
Legea nr. 297/2004 privind piața de capital, publicată în Monitorul Oficial nr. 571/29.06.2004;
Legea 94 1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, republicată în Monitorul Oficial nr. 282 din 29 aprilie 2009;
Ordonanta de urgentă nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar;
Ordonanta de urgentă nr. 90/2008 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare anuale consolidate;
Ordonanța de urgență a Guvernului nr.75/1999, republicată privind activitatea de audit financiar;
Ordinul nr. 3.055/2009 al Ministerului Finanțelor Publice, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.766 din 10 noiembrie 2009;
Directivei 2006/43/CE privind auditul legal al conturilor anuale și al conturilor consolidate;
Ordinul Ministrului Finanțelor nr.1267 din 21.09.2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern, M.O nr.480 din 02.10.2000.
Referințe web
www.theiia.org
www.aair.ro
www.bvb.ro
www.curteadeconturi.ro
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Activitatea de Audit Intern Si Procesul de Guvernanta (ID: 134953)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.