Activele Imobilizate Corporale

ACTIVELE IMOBILIZATE CORPORALE

1. Conținutul, recunoașterea și caracteristicile activelor imobilizate

În conformitate cu IAS 16 Standardele Internaționale de Contabilitate, imobilizările corporale reprezintă bunuri fizice posedate de o societate pentru a-i folosi la oferirea de bunuri și servicii, producție, obiective administrative sau împrumutarea la terți, perioada de folosință fiind mai mare decât un exercițiu financiar.

Imobilizările corporale se descriu având câteva particularități:

Sunt menite să fie utilizate un interval prelungit, depășind un an

Își mențin capacitatea financiară inițială pe toată perioada de întrebuințare

Nu se epuizează de la prima folosință, acestea asistând la mai multe procese din exercițiul financiar

Pe parcursul participării la activitate, se introduce o cotă a procesului de amortizare, recuperându-se astfel în mod progresiv valoarea.

Conform IAS 16 ”Termenul generic de imobilizări corporale (denumite și active tangibile) este folosit pentru a identifica în general acele active folosite în special în activitatea productivă din care societatea va beneficia pe o perioadă mai mare de 1 an. Termenul de "corporal" sau de "tangibil" face distincția față de activele necorporale care sunt active fără o substanță fizică sau a căror valoare nu poate fi în întregime indicată de existența lor fizică.”

Activele reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat a unor evenimente trecute și de la care se așteaptă benefici economice viitoare.

Activele sunt recunoscute în bilanțul întreprinderii dacă sunt îndeplinite două criterii cumulative: – este posibilă generarea de beneficii economice viitoare aferente acestora

exercitându-se și un control asupra lor;

– costul poate fi determinat în mod credibil;

Activele imobilizate sunt activele unei întreprinderi, destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea acesteia.

Sunt reprezentate prin bunurile și valorile unei întreprinderi deținute durabil (pe o perioadă mai mare de un an), care nu se consumă la prima utilizare, nu-și schimbă forma pe parcursul utilizării acestora iar valoarea lor se recuperează eșalonat prin includerea în cheltuielile mai multor perioade contabile în funcție de durata de viață utilă.

Activele imobilizate pot intra în întreprindere pe mai multe căi: achiziții de la terții, producție proprie, aport în natură, donații, etc. Din punct de vedere financiar, sunt considerate alocări permanente sau active cu o lichiditate redusă.

Ținând cont de complexitatea și trăsăturile care le definesc, activele imobilizate pot fi clasificate în : necorporale, corporale și financiare.

Activele imobilizate necorporale- sunt reprezentate prin active identificabile nemonetare fără suport material și deținute pentru utilizare în procesul de producție sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru scopuri administrative.

Active imobilizate corporale-sunt reprezentate prin bunuri materiale cu o valoare mai mare decât limita stabilită de lege deținute de agenții economici și utilizate o perioadă îndelungată în producția de bunuri, prestarea de servicii, închiriere sau scopuri administrative.

Active imobilizate financiare-cuprind resursele financiare investite de o întreprindere în capitalul altor unități pe o perioadă mai mare de un an și care aduc investitorilor diverse câștiguri.

În structura activelor imobilizate corporale și necorporale pot fi incluse și activele imobilizate în curs. Acestea îmbracă forma lucrărilor de investiții care la sfârșitul exercițiului nu au fost terminate, urmând ca finalizarea lor să aibă loc în exercițiile următoare, când vor fi încadrate în categoria imobilizărilor corporale sau necorporale,dupa caz.

Datorită faptului că imobilizările deservesc în mod durabil activitatea agentului economic, acestea suferă în timp anumite deprecieri cauzate de uzarea fizică sau morală, de factori economici, sociali, politici etc. Deprecierea reprezintă pierderi de valoare, de aceea se înregistrează în contabilitate sub forma cheltuielilor. În funcție de natura deprecierilor, aceste cheltuieli se pot grupa astfel :

a. Cheltuieli cu amortizarea-reflectă deprecierile ireversibile aferente uzurii fizice și morale ale imobilizărilor necorporale și corporale. Amortizarea are atât o funcție juridică (de depreciere a activelor imobilizate), cât și una economică (de eșalonare în timp a consumului imobilizărilor).

b. Cheltuieli cu provizioanele-reflectă deprecierile reversibile ale activelor imobilizate

datorate unor factori conjuncturali, precum: diminuarea prețurilor, scăderea cursului valutar, diminuarea cotaților de bursă a titlurilor imobilizate etc.

2. Organizarea contabilității activelor imobilizate

Pentru organizarea corespunzătoare a contabilității activelor imobilizate trebuie avut în vedere : – obiectivele și factori de influentă :

– documentele justificative și de evidență operativă;

– sistemul conturilor utilizate;

a. Obiective și factori

În activitatea de organizare a contabilității activelor imobilizate trebuie luate în considerare următoarele obiective:

– delimitarea tuturor categoriilor de imobilizări;

– determinarea valorii de intrare a imobilizărilor, inclusiv modificările survenite în structura acestora;

– asigurarea controlului gestionar al activelor imobilizate, urmărindu-se păstrarea integrității lor prin reflectarea corectă și la timp a existenței și mișcării acestora;

– asigurarea informațiilor și a metodologiei de evaluare a deprecierii în timp și a recuperării acesteia prin amortizare și provizioane ;

– stabilirea aportului activelor imobilizate la venituri și rezultate ca urmare a gestionării corespunzătoare și a valorificării lor prin cesiune, concesionare, închiriere, locație etc.

Pentru atingerea acestor obiective la organizarea contabilității activelor imobilizate trebuie avut în vedere o serie de factori specifici care sunt:

– particularitățile organizatorice ale agenților economici, care influențează structura analitică a imobilizărilor determinând eliminarea acestora pe verigi organizatorice (filiale, secții) iar în cadrul acestora pe categorii și activități distincte;

– caracteristicile diferitelor categorii de imobilizări care influențează tipul de documente primare în care se consemnează operațiile ce evidențiază existența, mișcarea și deprecierea activelor imobilizate;

– modul de depreciere a valorii imobilizărilor care influențează regimul de amortizare precum și constituirea provizioanelor;

– poziția activelor imobilizate existente în unitate față de patrimoniul juridic al acesteia, determinând evidențierea distinctă a activelor imobilizate proprii față de activele imobilizate provenind din afară (concesiuni, locații de gestiune, închirieri, etc.)

b. Sistemul documentelor justificative și de evidență operativă

Complexitatea operațiunilor care intervin în consemnarea existenței, mișcării și deprecierii activelor imobilizate precum și căilor de intrare, respective de ieșire din unitate, presupun gruparea documentelor de evidență în patru categorii:

1. Documente privind intrarea în gestiune a activelor imobilizate:

– factura;

– contractul de vânzare-cumpărare;

– nota de recepție și constatare de diferențe;

– declarația vamala de import;

– raportul de producție;

– contractul de concesionare, locație de gestiune, închiriere, donație, leasing;

– procesul verbal de predare-primire;

– procesul verbal de inventariere;

– ordinul de plata și extrasul de cont;

– chitanța și registru de casă;

2. Documente privind deprecierea activelor imobilizate :

– procesul verbal de inventariere;

– acte de constatare însoțite de decizii și hotărâri ale organelor de conducere;

– planul de amortizare a imobilizărilor;

– situația de calcul a amortizării activelor imobilizate;

3. Documente privind ieșirea din gestiune a activelor imobilizate:

– factura;

– contract de vânzare-cumpărare;

– procesul verbal de scoatere din gestiune;

– procesul verbal de constatare;

– contractul de concesionare, locație de gastiu, împrumut, donație;

– declarație vamală de export;

– procesul vamal de casare;

– procesul–verbal de predare-primire;

– ordinul de încasare a titlurilor și a altor valori ;

4. Documente de evidență operativă;

– fișa mijlocului fix;

– registrul numerelor de inventar;

– registrul pentru contabilitatea analitică a imobilizărilor;

Fișa mijlocului fixe se întocmește într-un singur exemplar, de către compartimentul financiar-contabil pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de același fel, dacă acestea au aceeași valoare de intrare, aceleași cote de amortizare și sunt puse în funcțiune în aceeași lună.

Fișa mijlocului fix este un document de evidență contabilă analitică, prin urmare nu circulă, se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

Registrul numerelor de inventar se întocmește de către compartimentul financiar- contabil în scopul asigurării controlului existenței mijloacelor fixe. Pe baza acestui registru se atribuie fiecărui mijloc fix care constituie un obiect de evidență distinct, un număr de inventar la data intrării mijlocului fix în patrimoniu prin achiziționare, construire, confecționare, transfer, etc. (cu excepția celor luate cu chirie). Pentru o identificare rapidă a mijloacelor fixe „în teren” se impune ca numerele de inventar atribuite să se „imprime” pe acestea, cu excepția celor care circulă prin schimb, cum ar fi tuburi de oxigen, ambalaje de natura mijloacelor fixe etc. Atribuirea numerelor de inventar se face serial, pe grupe de mijloace fixe.

În cadrul fiecărei serii de numere de inventar se pot constitui subserii atribuite unor subgrupe de mijloace fixe, dacă acest lucru se consideră necesar. Numărul de inventar odată atribuit unui mijloc fix, urmează a fi menționat în toate documentele care privesc existența și mișcarea mijlocului fix respectiv.

Acest document nu circulă, fiind un document de evidență contabilă operativă, arhivându-se la compartimentul financiar-contabil.

Dacă acest registru se ține computerizat, apreciem că ar trebui periodic, eventual anual, listat pe suport de hârtie și arhivat la compartimentul financiar- contabil.

c. Sistemul conturilor utilizate

Planul General de Conturi rezervă imobilizărilor Clasa a doua Conturi de Imobilizări cu următoarele grupe: – Grupa 20- „Imobilizări necorporale”

– Grupa 21- „Imobilizări corporale”

– Grupa 23- „Imobilizări în curs și avamsuri pentru imobilizări”

– Grupa 26- „Imobilizări financiare”

– Grupa 28- „Amortizări privind imobilizările”

– Grupa 29- „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a

Imobilizărilor”

3. Conținutul, structurile, conceptele specifice și recunoașterea imobilizărilor corporale

Conform Standardelor Internaționale de Contabilitate (IAS 16) imobilizările corporale sunt acele active care:- sunt deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri si prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau a fi folosite în scopuri administrative;

sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an;

pe lângă aceste doua condiții reglementările din România prevăd o a treia

condiție respectiv „să aibă o valoare mai mare decât limita stabilită de legislația in vigoare”.

În categoria imobilizărilor corporale se includ: terenuri, amenajări de terenuri, construcții, mașini, utilaje si instalații de lucru, aparate și instalații de măsurare, control si reglare, mijloace de transport, animale, plantați, mobilier, aparatură birotică, avansuri pentru investiții etc.

Contabilitatea terenurilor se ține pe doua categorii: terenuri si amenajări de terenuri.

Potrivit tradiției contabile românești, imobilizările corporale cu excepția terenurilor și amenajărilor de terenuri, formau o subgrupă distinctă, numită „mijloace fixe” OMFP nu mai definește in mod explicit aceasta noțiune.

Conceptele specifice a Standardelor Internaționale de Contabilitate, IAS 16 „Imobilizări corporale” sunt:

Durata de viata utilă-reprezintă perioada pe parcursul căruia se estimează că întreprinderea va utiliza activul sau numărul unităților produse sau a unor unități

similare ce se estimează că vor fi obținute de întreprindere prin folosirea activului respectiv.

Costul activului- reprezintă suma plătită în numerar sau echivalent în numerar, ori valoarea justă a altor contraprestații efectuate pentru achiziționarea unui activ, la data achiziției sau construcției acestuia la data recepției.

Amortizarea- este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa perioadă de viată utilă.

Valoarea amortizabilă- este costul activului sau o altă valoare substituită costului în situațiile financiare din care s-a scăzut valoarea reziduală.

Valoarea reziduală- reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obține pentru un activ la sfârșitul duratei de viață utilă a acestuia după deducerea prealabilă a costurilor, de cedare estimate.

Valoarea justă- reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții cu prețul determinat obiectiv.

Valoarea contabilă- este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanț după scăderea amortizării cumulate pană la acea dată precum și a pierderilor cumulate din depreciere.

Pierderile din depreciere- reprezintă diferența dintre valoarea contabilă si valoarea recuperabilă.

Recunoașterea activelor imobilizate corporale se face atunci când:

– este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului;

– costul activului poate fi măsurat în mod credibil.

Nu sunt considerate imobilizări corporale:

componentele imobilizărilor corporale procurate cu ocazia reparațiilor, care au ca scop restabilirea parametrilor tehnici inițiali ale acestora;

construcțiile și instalațiile provizorii;

animalele tinere, animalele de îngrășat, păsările și coloniile de albine;

pădurile;

echipamentele de protecție și de lucru, îmbrăcămintea specială și accesoriile de pat, indiferent de valoarea si durata lor de utilizare;

sculele, instrumentele și dispozitivele folosite pentru fabricarea anumitor produse de serie sau pe baza unor comenzi;

4. Evaluarea, reevaluarea, compensații, cheltuieli ulterioare, cedarea și casarea imobilizărilor corporale

Prin evaluare contabilă se înțelege măsurarea mărimii existentelor și mișcării activelor imobilizate în expresie valorică, la reflectarea în conturi a modificării imobilizării pe care le evidentiază. Elementul de referință hotarator în evaluarea elementelor patrimoniale este momentul evaluarii. În general, evaluarea economica a întreprinderii este necesara în urmatoarele situații:

în tranzacțiile comerciale;

când se produc schimbări în mărimea și structura capitalului;

în acțiuni juridice cu scop patrimonial;

în cazul unor dezvoltări externe, fuziune;

în evaluarea anuală a patrimoniului societății comerciale.

Metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimonială trebuie să fie aceleași în tot cursul exercițiului, precum și de la un exercițiu la altul.

Evaluarea imobilizărilor la intrarea în patrimoniu

La data intrării în patrimoniu, conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, bunurile se evalueaza și se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoarea contabilă, care reprezintă:

costul de achiziție al imobilizărilor achiziționate cu titlu oneros format din prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport și alte cheltuieli necesare pentru punerea imobilizărilor în stare de utilitate;

costul de producție pentru imobilizările construite sau produse de intreprindere, constituit din costul de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de producție și cota de cheltuieli indirecte;

– valoarea de utilitate pentru imobilizările aduse ca aport obținute cu titlu gratuit sau prin donație, stabilită în funcție de prețul pieței.

Evaluarea imobilizărilor la data inventarului

Evaluarea activelor imobilizate cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, denumită și valoarea de inventar stabilită în funcție de utilitatea bunului în unitate și prețul pieței. Pentru imobilizările corporale și necorporale amortizabile valorile reținute la inventar trebuie să țină cont de amortizarea calculata în sensul deducerii acesteia, valoarea de inventar fiind dată de valoarea netă contabilă rezultând din planul de amortizare, exceptând situația în care valoarea actuală este considerată ca fiind inferioară valorii nete contabile. Evaluare activelor imobilizate la inventar se face individual, pentru fiecare obiect de evidență contabilă.

Evaluarea imobilizărilor la data întocmirii bilanțului patrimonial

La închiderea exercițiului, valoarea de intrare se compară cu valoarea de utilitate stabilită cu ocazia inventarierii. În urma acestei comparări rezulta două situații:

constatarea unor plusuri de valoare între valoarea de inventar și valoarea de intrare;

constatarea unor minusuri de valoare între valoarea de inventar și valoarea de intrare, care se înregistrează în contabilitate sub forma amortizării, atunci când deprecierea este ireversibilă sau se constituie un provizion, atunci când deprecierea este reversibilă.

Activele imobilizate rămân înregistrate în contabilitatea curentă la valoarea lor de intrare iar în bilanțul contabil sunt evidențiate la valoarea netă contabilă, aceasta fiind valoarea contabilă diminuată cu mărimea amortizării sau provizioanele constatate.

Evaluarea imobilizărilor la ieșirea din patrimoniu

Ieșirea unei imobilizări din patrimoniu poate fi datorată mai multor cauze:

scoaterea din folosință la exprimarea duratei de utilizare, sau înainte de acest termen;

constatarea unui minus în gestiune la inventar;

vânzarea activelor imobilizate;

cedarea cu titlu gratuit sub forma unor donații sau investițiilor.

Ca regulă, imobilizările sunt evidențiate la ieșirea din patrimoniu la valoarea de intrare. Valoarea neamortizată a unui bun cedat generează o cheltuială excepțională privind operațiile de capital. În cazul ieșirilor de imobilizări amortizabile se calculează amortizarea și pentru perioada scursă între începutul exercițiului și data efectivă când are loc constatarea ieșirii din acel exercițiu.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se efectuează în vederea determinării valorii juste a acestora, ținanduse seama de inflație, utilitatea bunului, starea acestuia și de prețul pieței, atunci când valoarea contabilă diferă semnificativ de valoarea justă.

Reevaluarea se realizează în temeiul și după procedura reglementată prin acte normative (ordonanțe, hotarâri de guvern, etc.) emise în acest scop, la anumite intervale de timp.

Reevaluarea imobilizărilor corporale presupune actualizarea valorii elementelor patrimoniale din raportările contabile întocmite la data de 31 decembrie a anului precedent celui în care se realizeaza reevaluarea.

Nu pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale agenții economici care se află în procedura de dizolvare sau de lichidare administrativă conform Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, sau în

procedura de lichidare judiciară conform Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenței.

Reevaluarea imobilizărilor corporale se efectuează în vederea determinării valorii juste a acestora, ținandu-se seama de inflație, utilitatea bunului, starea acestuia și de prețul

pieței, atunci cand valoarea contabilă diferă semnificativ de valoarea justă. În vederea reevaluării, persoanele juridice menționate vor proceda la efectuarea inventarierii imobilizărilor.

Inventarierea imobilizărilor se efectueaza de către comisii de inventariere, formate din cel puțin două persoane, numite prin decizie scrisă, emisă de administrator, ordonatorul de credite sau alta persoana care are obligația gestionării patrimoniului, cărora le revine și răspunderea pentru buna desfășurare a lucrărilor de inventariere.

La unitățile mici, inventarierea poate fi efectuată de către o singură persoană. Prin unități mici la care inventarierea poate fi efectuată de o singură persoană, se înțelege:

– persoanele fizice care au calitatea de comerciant sau societățile comerciale al căror

număr de salariați este de până la două persoane, iar valorile materiale care trebuie inventariate nu depașesc plafonul stabilit de administratorii unității.

În comisia de inventariere nu pot face parte:

– gestionarii depozitelor supuse inventarierii,

– contabilii care țin evidența gestiunii respective, cu excepția unităților mici.

Operațiile privind reevaluarea imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate folosindu-se, în principal, doua metode:

Metoda valorii brute –potrivit căreia se reevalueaza simultan atât valoarea brută a imobilizărilor corporale, cât și amortizarea cumulată;

Metoda valorii nete – care presupune eliminarea din valorea contabilă brută a amortizării cumulate și ajustărilor pentru depreciere.

Surplusul din reevaluare se capitalizează prin transferul direct în rezerve, fie la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare, fie pe măsură ce activul este folosit de entitate. Valoarea rezervei transferate este egală cu diferența dintre amortitarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și valoarea amortizării calculate pe baza costului inițial al activului

În cazul distrugerii totale sau parțiale a unor imobilizări corporale, creanțele sau sumele compensatorii încasate de la terți legate de acestea, precum și achiziționarea sau construcția ulterioară de active noi sunt operațiuni economice distincte și trebuie înregistrate ca atare pe baza documentelor justificative.

În astfel de situații deprecierea activelor se evidențiază la momentul constatării acesteia iar dreptul de a încasa compensațiile se evidențiază conform contabilității de angajament.

Asemenea compensații pot fi înregistrate în situații cum sunt:

sume plătite de societățile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizări corporale cauzate de: dezastre, furt etc.;

indemnizații acordate de guvern în schimbul unor imobilizări corporale care au fost expropriate.

Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugată valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obține beneficii economice viitoare suplimentare față de performanțele

estimate inițial ca fiind corespunzătoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate.

Exemple de îmbunătățiri care pot duce la creșterea beneficiilor economice viitoare sunt:

– modificarea unor imobilizări corporale pentru a-i extinde perioada de viață utilă, incluzând sporirea capacități acestea;

– modernizarea unor componente ale activelor imobilizate cu scopul de a obține îmbunătățiri substanțiale ale calității producției;

– adaptarea unui nou proces de producție care permite reducerea substanțială a costurilor de exploatare estimate inițial.

Imobilizările corporale trebuie scoase din evidență la cedare sau casare atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este de așteptat din utilizarea lor ulterioară.

Ieșirea imobilizarilor corporale prin casare constituie o cale de ieșire complexă cuprinzând operații privind:

demolarea;

demontarea sau dezmembrarea imobilizărilor corporale;

valorificarea ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente și materialelor rezultate;

scaderea din gestiunea unității a acestor active corporale.

Scoaterea din funcțiune a imobilizărilor corporale, cu valoare de intrare complet amortizată sau cu valoare de intrare parțial recuperată, se face cu aprobarea Consiliului de Administrație. După aprobarea scoaterii din funcțiune a imobilizărilor corporale se valorifică componentele rezultate din casare prin vânzarea lor sau prin utilizarea pentru executarea altor imobilizări corporale.

În legatură cu scoaterea din funcțiune a imobilizărilor corporale în contabilitatea întreprinderii trebuie să fie înregistrate:

scăderea din evidență a imobilizărilor corporale;

– cheltuielile ocazionate de procesul de scoatere din funcțiune;

– valorile materiale recuperate.

Contabilitatea și fiscalitatea amortizării imobilizărilor

Evaluarea amortizării imobilizărilor presupune luarea în cosiderare a următoarelor criterii:

Durata de viață utilă.

Este stabilită pe baza utilității pe care întreprinderea a estimat-o pentru activul supus amortitării. Cu excepția terenurilor care se consideră că au o durată de viață nelimitată, pentru celelelte active imobilizate, durata de viață utilă se stabilește pe baza raționamentului profesional și a strategiei întreprinderii cu privire la imobilizări.

Factorii care trebuie luați în considerare la determinarea duratei de viață utile a unui activ sunt:

nivelul estimat de utilizare, pe baza capacității de producție sau a producției estimate;

uzura fizică estimată, in fucție de condițile de exploatare;

uzura morală, intervenită ca urmarea a schimbărilor sau înbunătățirilor aduse procesului de producție sau datorită schimbărilor în structura cereri pe piață;

limitele juridice privind posibilitatea utilizării activului;

Durata limitativă de amortizare.

Este specifică imobilizărilor necorporale și trebuie să corespundă perioadei în care benefiicile economice vor fi generate, fără să depășească 20 de ani de la data în care activul este pregătit pentrru utilizare.

Volumul activității sau producția realizată.

Se utilizează în cazul clădirilor, construcțiilor speciale, minelor, salinelor cu extracție în soluție prin sonde, carierelor, exploatărilor de substanțe minerale solide, a căror durată de folosire este limitată de durata rezervelor exploatabile și care nu pot primi alte utilizări după epuizarea rezervelor, precum și în cazul investițiilor pentru descopertare.

În czul acestora calculul amortizării se face conform relației:

Aa = ARe x Ea

În care: Aa – amortizare anuală;

ARe – amortizare în lei pe 1 000 tone rezervă exploatabilă;

Ea – extracția anuală de substanță minerală utilă,( în mii de tone);

ARe = Vj / Re

În care: Vj – valoarea justă a imobilizărilor;

Re – rezerva exploatabilă de substanță minerală utilă, (în mii de tone) existentă la începutul fiecărui exerițiu financiar.

În conformitate cu Legea 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat, recalcularea amortizării pe unitatea de produs se face:

din 5 în 5 ani la minele de cărbuni și cariere, precum și în cazul investițiilor pentru descopertă;

din 10 în 10 ani la saline;

anual, când intervin schimbări importante (minim 10 %) în volumul rezervelor exploatabile.

d) Rata dobânzii.

Operează în cazul terenurilor cu destinație economică obținute prin acte de vânzare – cumpărare, inclusiv în cazul expropietărilor sau despăgubirilor.

Mărimea anuității amortizării în fucție de rata dobânzii se determină prin aplicarea unei cote de 25% din cuantumul dobânzii curente la disponibilitățile bănești, de valoare egală cu prețul de achiziție al terenurilor respective.

Dobânda curentă este cea practicată de unitatea bancară la care are deschis contul preincipal agentul economic. Aceasta se aplică la prețul de achiziție (mai puțin TVA) a terenurilor cu destinație economică.

Regimul de amortizare are în vedere modalitatea de determinare și înregistrare în contabilitate a deprecieri ireversibile suferite de imobilizări în procesul de exploatare.

Este parametrul cel mai important care vizează raportul integrat contabilitate – fiscalitate cu privire la amortizare.

Conform Standardului Internațional de Contabilitate nr. 16 „ Imobilizări Corporale” , „regimul de amortizare trebuie ales în fucție de probabilitatea generării de beneficii economice viitoare asociate activului”. Regimul de amortizare trebuie aplicat cu consecvență (conform principiul permanenței metodelor) cu excepția cazurilor în care apare o modificare semnificativă față de situația inițială în privința evoluției beneficiilor economice asociate activului.

Teoria și practica actuală în domeniul amortizării cunoaște mai multe regimuri de amortizare. Alegerea acestuia pune de cele mai multe ori în contradicție politica și strategia întreprinderii în domeniul amortizării cu interesul fiscal al statului. Acesta deoarece orice creștere a amortizării în raport cu amortizarea liniară considerată legitimă atât pentru întreprindere cât și pentru pentru stat, determină majorarea cheltuielilor și implicit diminuarea profitului și a impozitului pe profit datorat statulu,iar orice diminuare a amortizări conduce la creșterea profitului și a impozitului pe profit. Tocmai de aceea, se consideră criteriul cel mai obiectiv ce trebuie luat în considerare la alegerea metodei de amortizare „gradul de depreciere a imobilizărilor” corelat cu strategia de dezvoltare a firmei.

Valoarea amortizării corespunzătoare fiecărei perioade contabile, trebuie recunoscută ca o cheltuială, cu excepția cazului în care ea este inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ.

Cu toate că literatura de specialitate a consacrat mai multe regimuri de amortizare a imobilizărilor (proporțională, progresivă, regresivă, însumări cifrelor, etc) legislația actuală din România recomandă următoarele regimuri: liniar, degresiv și accelerat.

Importanța acestora în cadrul raportului integrat contabilitate – fiscalitate, ne determină să le prezentăm distict evidențiind corespunzător pentru fiecare consecințele utilizării în cadrul gestiunii fiscale a întreprinderii.

Implicațiile fiscale sunt generate în principal de regimul de amortizare care reprezintă cel puțin deocamdată singurul parametru asupra căruia conducerea administrativă poate interveni pentru a influența rezultatul financiar.

Conform Directivei a 4-a a CEE atât prin concepție, cât și prin gradul de deductibilitate, amortizarea reprezintă un proces cu implicații fiscale. În susținerea celor afirmate prezentăm câteva aspecte esențiale ce privesc raportul contabilitate-fiscalitate vizavi de amortizare.

În primul rând, amortizarea reprezintă un proces de recuperare a uzurii fizice și morale a unei imobilizării, evidențiind o cheltuială de exploatare care se deduce din rezultatul exercițiului.

În al doilea rând, durata de viață utilă a unei imobilizări influențează semnificativ rezultatul exercițiului. Astfel cu cât aceasta este mai mare cu atât cheltuiala cu amotizarea va fi mai mică și invers.

În al treilea rând, cheltuiala cu amortizarea unei imobilizării este influențată de valuarea de intrare sau costul imobilizării. Cu cât valuarea de intrare este mai mare cu atât și cheltuiala va fi mai mare și invers. Această valoare, se regăsește în documentele care atestă intrarea imobilizării în întreprindere (factură, contract de vânzare-cumpărare, raport de evaluare, etc.). poate fi reprezentată prin costul de achiziție, prețul de producție sau valuarea de utilitate după caz. Valorile nu includ TVA.

În al patrulea rând, repartizarea pe ani a cheltuielilor cu amortizarea, este influențat de regimul de adoptare adoptat.

În funcție de aceasta, amortizarea va fi inclusă în cheltuieli, ținând cont de uzura estimată a imobilizărilor, iar valoarea amortizării va fi influentat de regimul de amortizare practicat.

În al cincilea rând, orice modificare privind utilitatea imobilizărilor datorită uzurii morale sau fizice poate determina ca valoarea sa actualizată, să devină valoarea netă contabilă, diferența dintre cele două valori, influențând rezultatul exercițiului.

Similar sunt evidențiate câștigurile sau pierderile, provenind din scoaterea din funcțiune a unei imobilizări.

Regimul amortizării poate determina modificarea profitului (amortizarea mare determină un profit mic) și capacitatea de autofinanțare (amortizare înregistrată mare determină putere de autofinanțare mare).

În confomitate cu normele europene actuale, parametrul care poate influența în mod semnificativ masa profitului în ceea ce privește amortizarea, este regimul de amortizare utilizat. Alegerea unuia sau alteia din regimuri este o problemă, care ține de legislația fiecărei țări, dar și de modul în care agentul economic percepe influența amortizării asupra rezultatului.

Literatura de specialitate europeană, consideră că regimul care detrmină amortizarea justă este cel liniar.

Orice nivel al amortizării, peste sau sub nivelul amortizării liniare presupune înregistrarea de amortizmente derogatorii ce influențează rezultatul fiscal al exercițiului.

Atunci când un agent economic alege sistemul de amortizare, interesul lui este cel investițional, dar care intră în competiție cu interesul fiscal al statului,

Amortizarea celor două interese este realizat prin abilitatea întreprinzătorului, care trebuie să găsească în fucție de strategie de dezvoltare a întreprinderii modalitatea de mediare între imteresul investițional și cel fiscal, care să-i asigure atât protecție împotriva riscurilor încălcărilor reglementărilor fiscale cât și siguranță și eficianța afacerii pe termen scurt, mediu și lung.