Academia de Studii Economice din București [601389]
1
Academia de Studii Economice din București
Facultatea de Contabilitate și Informatică de Gestiune
SUPORT DE CURS
CONTABILITATE FINANCIARĂ CONFORM
REGLEMENTĂRILOR EUROPENE
Titular de curs: Conf.univ.dr.Ștefan Bunea
Sumar CV:
-expert contabil;
-director al Institutului Național de Dezvoltare Profesională Continuă din cadrul Corpului
Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR);
-reprezentant CECCAR la Federația Europeană a Experților Contabili (FEE), Grupa de lucru
Conta bilitate;
-vicepreședinte și membru fondator al Academiei Franceze de Științe de Gestiune, Filiala
România;
-lector abilitat CECCAR pentru formarea stagiarilor CECCAR și a experților contabili în
domeniile de competență Contabilitate Financiară și Standard e Internaționale de Raportare
Financiară;
-discipline predate: bazele contabilității, contabilitate financiară, contabilitate creativă,
comunicare financiară și raportare externă, contabilitate internațională, contabilitate financiară
avansată ;
-autor și c o-autor al unui număr de 20 cărți și peste 7 0 de articole științifice publicate în țară și
străinătate;
-profesor Bologna 2007.
2
CAPITOLUL I
CADRUL LEGAL AL RAPORTĂRII FINANCIARE ÎN ROMÂNIA
1.1.Autorități cu atribuții de reglementare a contabilități i în România
Conform Legii contabilității n r.82 din 1991 republicată (art. 1.), sunt obligate să
organizeze și să conducă contabilitate proprie următoarele entități:
– regiile autonome
– societățile comerciale
– societățile agricole
– organizațiile cooperației meșt eșugărești
– organizațiile cooperației de consum și de credit
– Banca Națională a României și societățile bancare
– instituțiile publice
– unitățile de asigurări sociale, altele decât cele de stat
– asociațiile, fundațiile, sindicatele
– unitățile de cult și alte orga nizații obștești
– persoanele fizice care au dobândit personalitate juridică
– persoanele fizice care desfășoară activități producătoare de venituri, subunitățile
fără personalitate juridică, cu sediul în strainatate, care apartin persoanelor cu
sediul sau do miciliul în România, precum și subunitățile fără personalitate juridică
din Romania care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în
strainatate.
Autoritățile cu atribuții de reglementare a contabilității în România sunt:
1)Banca Națională a României (BNR) emite reglementări contabile pentru sistemul bancar dar
și pentru instituțiile financiare ne bancare (societățile de leasing);
2)Autoritatea de Supraveghere Financiară (ASF) care a preluat toate atribuțiile și
prerogativele Comisiei Națion ale a Valorilor Mobiliare, Comisiei de Supraveghere a
Asigurărilor și Comisiei de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private.
Această autoritate este cea care reglementează contabilitatea în domeniul asigurărilor
și sistemului de pensii private dar care r eglementează și funcționarea pieței de capital. Funcția
de supraveghere este principala funcție a acestei autorități.
3)Ministerul Finanțelor Publice (numit în continuare MFP) prin Direcția de legislație și
reglementare contabilă emite reglementări contabi le conforme cu Directivele europene
aplicabile agenților economici, instituțiilor publice, persoanelor juridice fără caracter
patrimonial.
Autoritățile de la punctele 1și 2 trebuie să primească g irul autorității de la punctul 3
pentru ca reglementările pe care ele le elaborează să capete forță de lege.
În procesul de elaborare a reglementărilor contabile, sunt consultate toate părțile
interesate de raportarea financiară cu caracter general. Ele sunt reprezentanții diferitelor
categorii de utilizatori . Printre părțile consultate se află și reprezentanții celor două organisme
profesionale (CECCAR=Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România și
CAFR=Camera Auditorilor Financiari din România).
3
1.2.Reglementări contabile conforme cu Directiva 34/2013 a
Parlamentului European și a Consiliului
Obiectivele Directivei 34/2013 a Parlamentului European și a Consiliului sunt acelea
de a clarifica limitele criteriilor de mărime în funcție de care entitățile din spațiul european
vor fi alocate în categoriile microîntreprinderi, întreprinderi mici, întreprinderi mijlocii,
întreprinderi mari, grupuri mici, grupuri mijlocii și grupuri mari și de a clarifica cerințele de
raportare aferente acestor categorii cu scopul de a obține o simplificare reală și obținerea unor
economii de costuri administrative mai ales în cazul microîntreprinderilor și întreprinderilor
și grupurilor mici și mijlocii. Creșterea transparenței în comunicarea financiară și furnizarea
de informații relevante privind riscul aferen t afacerilor și modelul de guvernanță corporativă
sunt și ele obiective importante ale noii Directive.
Această nouă Directivă abrogă Directivele a IV -a și a VII -a care au stat la baza OMFP
3055/2009 cu modificările și completările ulterioare , înlocuit și el de Ordinul 1802/2014.
Ordinul 1.802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situațiilor
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate reprezintă
implementarea Directivei 34/2013 în jurisdicția din România.
Principalele aspecte soluționate prin emiterea noilor reglementări au fost utmătoarele:
-definirea criteriilor de mărime a entităților care intră în aria de aplicare a Ordinului
prin raportare la criteriile stabilite de Directivă;
-definirea situațiilor finan ciare obligatorii și facultative pe care le întocmesc entitățile
care intră în aria de aplicare a Ordinului;
-rafinarea mode lului de bilanț și a modelului d e cont de profit și pierdere;
-stabilirea cerințelor de prezentări de informații impuse sau recomand ate diferitelor
categorii de entități care intră în aria de aplicare a Ordinului , pentru asigurarea conformității
cu Directiva 34;
-completări și modificări aduse la politicile contabile prevăzute de noile reglementări
contabile, cele mai multe dintre aces tea fiind inspirate din standardele și interpretările IFRS.
Cursul de C ontabilitate financiară conform reglementărilor europene are drept obiectiv
studiul principiilor și politicilor contabile utilizate în vederea elaborării și prezentării
situațiilor financiare individuale.
Nu vor fi avute în vedere și situațiile financiare consolidate. Cursul de Contabilitate
consolidată se axează pe situații financiare consolidate în conformitate cu IFRS.
4
CAPITOLUL I I
OBIECTIVUL RAPORTĂRII FINANCIARE CU CARACTER
GENERAL
Principalul obiectiv al situațiilor financiare este acela de informare a utilizatorilor cu privire la
poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale entității raportoare:
Obiectivul situațiilor financiare a nuale îl constituie furnizarea de informații despre poziția financiară,
performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile unei categorii largi de
utilizatori (pct.17).
Reglementarea nu definește conceptul de poziție financiară. De o manieră implicită,
semnificația este cea dată în "Cadrul general conceptual de raportare financiară" al IASB, de unde a
fost, de fapt , preluat ă. Iată de ce, considerăm util să clarificăm acest concept, recurgând la textele
emise de IASB.
Rapoartele fina nciare cu scop general oferă informații privind poziția financiară a unei
entități raportoare, informații care se referă la resursele economice (a se înțelege activele entității) și
la pretențiile față de entitatea raportoare (a se înțelege datoriile și ca pitalurile proprii). Rapoartele
financiare oferă, de asemenea, informații privind efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente care
modifică resursele economice și pretențiile asupra entității raportoare. Ambele tipuri de informații
oferă date utile pent ru deciziile de furnizare de resurse către o entitate.
Informațiile privind natura și valorile resurselor economice și pretențiilor față de o entitate
raportoare pot ajuta utilizatorii să identifice punctele forte și vulnerabilitățile financiare ale entită ții
raportoare. Aceste informații pot ajuta utilizatorii să evalueze lichiditatea și solvabilitatea entității
raportoare, nevoia sa de finanțare suplimentară și probabilitatea ca entitatea să aibă succes în
obținerea finanțării. Informațiile privind priori tățile și dispozițiile de plată aferente pretențiilor
existente ajută utilizatorii să prognozeze modul în care vor fi distribuite fluxurile viitoare de
trezorerie între cei care au pretenții față de entitatea raportoare.
Diferitele tipuri de resurse econo mice influențează diferit modul în care utilizatorii evaluează
perspectivele entității raportoare de a obține fluxuri de trezorerie viitoare. Unele fluxuri de trezorerie
viitoare rezultă direct din resursele economice existente, cum ar fi conturile de crea nțe. Alte fluxuri
de trezorerie rezultă din utilizarea în comun a câtorva resurse pentru a produce și comercializa bunuri
și servicii pentru clienți. Deși aceste fluxuri de trezorerie nu pot fi corelate cu resurse economice
individuale (sau cu pretenții), utilizatorii rapoartelor financiare trebuie să cunoască natura și valoarea
resurselor disponibile pentru utilizarea în activitatea entității raportoare.
Nici conceptul de performanță financiară nu este definit de reglementări. Pentru a -l înțelege
este ut il să avem în vedere textele emise de IASB, din care acest concept a fost preluat.
Contabilitatea de angajamente ilustrează efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente și
circumstanțe asupra resurselor economice și asupra pretențiilor față de o entitate raportoare în
perioadele în care respectivele efecte se produc, chiar dacă încasările și plățile aferente de numerar au
loc într -o perioadă diferită. Acest aspect este important deoarece informațiile privind resursele
economice și pretențiile față de o en titate raportoare, precum și modificările resurselor sale
economice și ale pretențiilor față de entitate în decursul unei perioade oferă o bază mai solidă pentru
evaluarea performanței trecute și viitoare a entității decât informațiile care se referă numai la
încasările și plățile de numerar în decursul respectivei perioade (OB 17 din cadrul general
conceptual) .
Informațiile privind performanța financiară a unei entități raportoare în decursul unei
perioade, reflectate de modificările resurselor sale econo mice și pretențiilor față de entitate care au
alte cauze decât obținerea de resurse suplimentare direct de la investitori și creditori, sunt utile pentru
evaluarea capacității trecute și viitoare a entității de a genera intrări nete de numerar. Aceste
informații prezintă măsura în care entitatea raportoare și -a suplimentat resursele economice
disponibile și, astfel, capacitatea de a genera intrări nete de numerar mai degrabă prin activitatea sa
decât prin obținerea de resurse suplimentare direct de la inves titori și creditori (OB 18 din cadrul
general conceptual) .
5
Informațiile privind performanța financiară a entității raportoare în cursul unei perioade pot
indica măsura în care evenimente cum sunt modificările prețurilor pieței sau ale ratelor dobânzii au
condus la creșteri sau reduceri ale resurselor entității și ale pretențiilor față de entitate, afectând astfel
capacitatea entității de a genera intrări nete de numerar (OB 19 din cadrul general conceptual) .
Informațiile privind fluxurile de trezorerie ale entității raportoare în decursul unei perioade
ajută utilizatorii să evalueze capacitatea entității de a genera viitoare intrări nete de numerar. Acestea
prezintă modul în care entitatea raportoare obține și cheltuiește numerarul, inclusiv informații privi nd
împrumuturile și rambursarea datoriilor, privind dividendele plătite în numerar sau alte distribuiri în
numerar către investitori, precum și alți factori care ar putea afecta lichiditatea sau solvabilitatea
entității. Informațiile privind fluxurile de t rezorerie ajută utilizatorii să înțeleagă activitățile unei
entități raportoare, să evalueze activitățile de finanțare și de investiții ale acesteia, să îi evalueze
lichiditatea sau solvabilitatea și să interpreteze alte informații privind performanța fina nciară (OB 20
din cadrul general conceptual) .
Informațiile incluse în situațiile financiare trebuie să aibă proprietatea de a fi utile
utilizatorilor:
Pentru ca informațiile financiare să fie utile, ele trebuie să fie relevante și să reprezinte exact ceea ce
își propun să reprezinte. Utilitatea informațiilor financiare este amplificată dacă acestea sunt
comparabile, verificabile, oportune și inteligibile (pct.29).
Se prezumă că utilitatea informațiilor este asigurată dacă:
a)situațiile financiare sunt în tocmite în conformitate cu reglementările (OMFP 1.802/2014):
Situațiile financiare anuale se întocmesc în mod clar și în concordanță cu prevederile prezentelor
reglementări (pct.23).
b)situațiile financiare oferă o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziției financiare (a se înțelege
capitalurile proprii) și a profitului sau pierderii entității:
Situațiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziției financiare
și a profitului sau pierderii entității (pct.24) .
Uneori (în cazuri excepționale), poate deveni posibil ca aplicarea anumitor prevederi din reglementări
să nu asigure o imagine fidelă. În aceste cazuri, dezideratul imaginii fidele primează conformității cu
reglementarea. Prin urmare, entitatea va aplic a o politică contabilă sau o decizie care va asigura
informația fidelă derogând de la prevederile reglementării:
Dacă aplicarea prevederilor prezentelor reglementări nu este suficientă pentru a oferi o imagine
fidelă a activelor, a datoriilor, a poziției financiare și a profitului sau pierderii entității, în notele
explicative la situațiile financiare sunt furnizate informațiile suplimentare necesare pentru
respectarea cerinței respective (pct.25).
Dacă, în cazuri excepționale, aplicarea unei prevederi din prezentele reglementări este incompatibilă
cu obligațiile prevăzute la pct. 24 și 25, dispoziția respectivă nu se aplică, pentru a oferi o imagine
fidelă a activelor, a datoriilor, a poziției financiare și a profitului sau a pierderii entității.
Neaplicar ea unei astfel de dispoziții se prezintă în notele explicative la situațiile financiare, împreună
cu o explicație a motivelor și a efectelor sale asupra activelor, datoriilor, poziției financiare și a
profitului sau pierderii entității (pct.26).
Formatul b ilanțului, respectiv al bilanțului prescurtat, și cel al contului de profit și pierdere nu se
modifică de la un exercițiu financiar la altul. În cazuri excepționale sunt permise totuși abateri de la
acest principiu pentru a se oferi o imagine fidelă a acti velor, datoriilor, poziției financiare și a
profitului sau pierderii entității. Astfel de abateri și justificările corespunzătoare se prezintă în notele
explicative la situațiile financiare (pct.127).
6
CAPITOLUL II I
CONȚINUTUL RAPORTARII FINANCIARE CONFOR M
REGLEMENTĂRILOR EUROPENE
3.1.Aria de aplicare și c erințe le de raportare financiară prevăzute de
OMFP 1.802/2014
Situații financiare individuale
Directiva 34/2013 OMFP 1.802/2014 modificat prin Ordinul
773/2015
Microintreprinderile sunt întreprinder i care, la
data bilanțului, nu depășesc limitele a cel puțin
două dintre următoarele trei criterii:
(a)totalul bilanțului: 350.000 euro;
(b)cifra de afaceri netă: 700.000 euro;
(c)numărul mediu de salariați în cursul
exercițiului financiar: 10.
Întrepr inderile mici sunt întreprinderile care, la
data bilanțului, nu depășesc limitele a cel puțin
două dintre următoarele trei criterii:
(a)totalul bilanțului: 4.000.000 euro;
(b)cifra de afaceri netă: 8.000.000 euro;
(c)numărul mediu de salariați în cursul
exercițiului financiar: 50 .
Întreprinderile mijlocii sunt întreprinderile care
nu sunt microintreprinderi sau
întreprinderi mici și care, la data bilanțului, nu
depășesc limitele a cel puțin două
dintre următoarele trei criterii:
(a) totalul bilanțului: 2 0.000.000 euro;
(b)cifra de afaceri netă: 40.000.000 euro;
(c)numărul mediu de salariați în cursul
exercițiului financiar: 250.
Întreprinderile mari sunt întreprinderi care, la
data bilanțului, depășesc limitele a cel
puțin două dintre următoarele trei c riterii:
(a)totalul bilanțului: 20.000.000 euro;
(b)cifra de afaceri netă: 40.000.000 euro;
(c)numărul mediu de salariați în cursul
exercițiului financiar: 250.
Microintreprinderile sunt entități care, la data
bilanțului, nu depășesc limitele a cel puțin două
dintre următoarele trei criterii:
(a)totalul activelor : 1.500.000 le dei (echivalentul
a 338.310 euro) ;
(b)cifra de afaceri netă: 3.000.000 lei
(echivalentul a 676.620 euro);
(c)numărul mediu de salariați în cursul
exercițiului financiar: 10.
Entită țile mici sunt entitățile care, la data
bilanțului, nu depășesc limitele a cel puțin două
dintre următoarele trei criterii:
(a)totalul activelor : 17.500.000 lei (echivalentul a
3.946.953 euro) ;
(b)cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei
(echivalentul a 7.893 .906 euro);
(c)numărul mediu de salariați în cursul
exercițiului financiar: 50 .
Entitățile mijlocii și mari sunt entitățile care la
data bilanțului, depășesc limitele a cel puțin două
dintre următoarele trei criterii:
(a) totalul activelor : 17.500.00 0 lei (echivalentul a
3.946.953 euro) ;
(b)cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei
(echivalentul a 7.893.906 euro);
(c)numărul mediu de salariați în cursul
exercițiului financiar: 50.
7
Categoria în funcție de aplicarea criteriilor
de mărime Obligații de raportare
Microîntreprinderi 1.Bilanț prescurtat;
2.Contul de profit și pierderi prescurtat(1);
3.Informații suplimentare.
Nu au obligația elaborării notelor explicative
Informațiile suplimentare sunt puține conform
pct.468 si 491 din OMFP 1802/2014 (2)
Entitățile mici 1.Bilanț prescurtat;
2.Contul de profit și pierderi;
3.Notele explicative care sunt mai detaliate
decât informațiile suplimentare la
microentități.
Opțional : pot întocmi situația modificărilor
capitalului propriu și/sau situația fluxuril or de
trezorerie.
Entitățile mijlocii și mari 1.Bilanț
2.Cont de profit și pierderi
3.Situația modificărilor capitalului propriu
4.Situația fluxurilor de trezorerie
5.Notele explicative la situațiile financiare anuale
(1) care să prezinte separat:
cifra de afaceri netă;
alte venituri;
costul materiilor prime și al consumabilelor;
cheltuieli cu personalul;
ajustări de valoare;
alte cheltuieli;
impozite;
profit sau pierdere.
(2) Se referă la următoarele informații:
-politici contabile (ba zele de evaluare, conformitatea politicilor contabile cu principiile
contabile, modificări semnificative de politici contabile)
-valoarea totală a oricăror angajamente financiare, garanții sau active și datorii contingente
neincluse în bilanț, indicând nat ura și forma oricărei garanții reale care a fost acordată; orice
angajamente privind pensiile și entitățile afiliate sau asociate;
-suma avansurilor și creditelor acordate membrilor organelor de administrație, de conducere și
de supraveghere, cu indicarea ratelor dobânzii, a principalelor condiții și a oricăror sume restituite,
amortizate sau la care s -a renunțat, precum și a angajamentelor asumate în numele acestora sub forma
garanțiilor de orice fel, cu indicarea totalului pe fiecare categorie;
-informaț ii privind achizițiile propriilor acțiuni.
8
Primul an de raportare pe baza noilor reglementări este anul 2015 . Entitățile raportoare
schimbă categoria în care se încadrează dacă în două exerciții financiare consecutive depășesc
sau încetează să depășeas că criteriile de mărime.
Ca urmare, modificarea criteriilor de mărime nu determină automat încadrarea entității
într-o nouă categorie.
Prin două exerciții financiare consecutive se înțelege exercițiul financiar precedent
celui pentru care se întocmesc sit uațiile financiare anuale și exercițiul financiar curent, pentru
care se întocmesc situațiile financiare anuale.
Ordinul 1.802/2014 permite entităților nou înființate (cu excepția celor de interes
pubic) să opteze cerințele de raportare utilizate (respec tiv cele aplicabile pentru microentități,
pentru entitățile mici sau pentru entitățile mijlocii și mari).
3.2.Prezentarea Bilanțului contabil în conformitate cu OMFP
1.802/2014
Modelul de bilanț din OMFP 1.802/2014 are la bază ecuația ACTIVE – DATORII =
CAPITALURI PROPRII. El se prezintă în formă de listă și este preluat din articolul 10 ,
anexa IV al Directivei 34/2014.
Bilanțul în format extins:
Formatul bilanțului întocmit de entitățile prevăzute la pct. 9 alin. (4), precum și de entitățile
de inte res public, este următorul (pct.132):
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
1. Cheltuieli de constituire
2. Cheltuieli de dezvoltare
3. Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale, drepturi și active similare, dacă acestea au
fost achizițion ate cu titlu oneros și nu trebuie prezentate la A I 5
4. Active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale
5. Fondul comercial, în măsura în care acesta a fost achiziționat cu titlu oneros
6. Avansuri
II. Imobilizări corporale
1. Terenuri ș i construcții
2. Instalații tehnice și mașini
3. Alte instalații, utilaje și mobilier
4. Investiții imobiliare
5. Active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale
6. Active biologice productive
7. Avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție
III. Imobilizări financiare
1. Acțiuni deținute la entitățile afiliate
2. Împrumuturi acordate entităților afiliate
3. Interese de participare
4. Împrumuturi acordate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de
participar e
5. Investiții deținute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi
9
B. Active circulante
I. Stocuri
1. Materii prime și materiale consumabile
2. Producția în curs de execuție
3. Produse finite și mărfuri
4. Avansuri
II. Creanțe
(Sumele care urmează să fie încasat e după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate
separat pentru fiecare element.)
1. Creanțe comerciale
2. Sume de încasat de la entitățile afiliate
3. Sume de încasat de la entitățile de care entitatea este legată în virtutea intereselor de
particip are
4. Alte creanțe
5. Capital subscris și nevărsat
III. Investiții pe termen scurt
1. Acțiuni deținute la entitățile afiliate
2. Alte investiții pe termen scurt
IV. Casa și conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite în tr‐o perioadă de până la un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni, prezentându ‐se separat împrumuturile din
emisiunea de obligațiuni convertibile
2. Sume datorate instituțiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerci ale ‐ furnizori
5. Efecte de comerț de plătit
6. Sume datorate entităților afiliate
7. Sume datorate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale și datoriile privind asigurări le sociale
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într ‐o perioadă mai mare de un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni, prezentându ‐se separat împrumuturile din
emisiunea de obligațiuni convertibile
2. Sume datorate instituțiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale ‐ furnizori
5. Efecte de comerț de plătit
6. Sume datorate entităților afiliate
7. Sume datorate entităților de c are entitatea este legată în virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale și datoriile privind asigurările sociale
H. Provizioane
1. Provizioane pentru litigii
2. Provizioane pentru garanții acordate clienților
3. Provizi oane pentru pensii și obligații similare
4. Provizioane pentru impozite
5. Alte provizioane
I. Venituri în avans
J. Capitaluri proprii
10
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevalu are
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exercițiului financiar
Bilanțul prescurtat:
Entitățile prevăzute la pct. 9 alin. (2) și (3) întocmesc bilanț prescurtat.
Formatul bilanțului prescurtat, întocmit de aceste entități este următorul (pct.451 (1)):
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creanțe
(Sumele care urmează să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie prezentate
separat pentru fiecare element.)
III. Investiții pe termen scurt
IV. Casa și conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într ‐o perioadă de până la un an
E. Active circulante nete/datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într ‐o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri în avans
J. Capitaluri proprii
I. Capital subs cris
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exercițiului financiar
În bilanț sunt dispuse mai întâi activele (posturile rubricilor A, B și C), apoi datoriile
(posturil e rubricilor D,G,H,I ), iar pe ultimă poziție se găsesc capitalurile proprii (posturile
rubricii J).
11
Detalii privind posturile de activ
A. Activele imobilizate
Acestea sunt resursele pe termen lung ale întreprinderii (active de investiții) și cuprind:
I.Imobilizările necorporale
II.Imobilizările corporale
III.Imobilizările financiare
I.Imobilizările necorporale
O imobilizare necorporală este un activ nemonetar identificabil fără formă fizică (pct.144
(1)).
1.Cheltuieli de constituire
Cheltuielile de co nstituire sunt cheltuielile ocazionate de înființarea sau dezvoltarea unei
entități (taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea și
vânzarea de acțiuni și obligațiuni, precum și alte cheltuieli de această natură, leg ate de
înființarea și extinderea activității entității).
Cheltuielile de constituire nu răspund definiției activului. Ele ar trebui trecute la cheltuieli în
contul de profit și pierdere și nu recun oscute în bilanț. Din punctul 185 (1) al Ordinului
1.802/20 14 rezultă că managementul entității va trebui să decidă dacă imobilizează
cheltuielile de constituire, caz în care acestea vor trebui amortizate într -o perioadă de maxim 5
ani sau dacă le impută contului de profit și pierdere la momentul efectuării lor. U n criteriu
care va fi avut în vedere de management va fi reprezentat de mărimea semnificativă a acestor
cheltuieli.
În situația în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio
distribuire din profituri, cu excepția cazu lui în care suma rezervelor disponibile pentru
distribuire și a profitului reportat este cel puțin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate.
2.Cheltuieli de dezvoltare
Cheltuielile de dezvoltare sunt ocazionate de realizarea unor proiecte de dezvoltare c e au ca
finalitate obținerea de produse, dispozitive, tehnologii, servicii noi sau substanțial ameliorate
etc.
Ordinul 1.802/2014 definește dezvoltarea astfel (pct. 146 ):
" Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoștințe într ‐un plan sau
proiect care vizează producția de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii
noi ori îmbunătățite substanțial, înainte de începerea producției sau utilizării comerciale. "
Cheltuielile de dezvoltare vor figura în bilanț at âta timp cât există certitudinea că, prin
angajarea lor, întreprinderea va obține în viitor beneficii economice și că ele pot fi evaluate
în mod credibil . Dacă această certitudine nu există, atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi
imputate la cheltuieli în contul de profit și pierdere.
O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect
intern) trebuie recunoscută dacă, și numai dacă, o entitate poate demonstra toate elementele de
mai jos (pct.167 (1)) :
a) fezabi litatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să fie
disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
b) intenția sa de a finaliza imobilizarea necorporală și de a o utiliza sau de a o vinde;
12
c) capacitatea sa de a utiliza sa u de a vinde imobilizarea necorporală;
d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existența unei piețe pentru producția generată de
imobilizarea necorporală sau pent ru imobilizarea necorporală în sine ori, dacă se prevede
folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare și de altă natură, adecvate pentru
finalizarea dezvoltării imobilizării necorpo rale și pentru utilizarea sau vânzarea acesteia;
f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizării necorporale în cursul
dezvoltării sale.
Exemple de activități de dezvoltare sunt:
a) proiectarea, construcția și testarea unor prototip uri și modele înainte de producție și
utilizare;
b) proiectarea instrumentelor, șabloanelor, tiparelor și matrițelor care implică o tehnologie
nouă;
c) proiectarea, construcția și funcționarea unei fabrici ‐pilot care nu se află pe o scală fezabilă
din punc t de vedere economic pentru producția comercială; și
d) proiectarea, construcția și testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive,
produse, procese, sisteme sau servicii noi ori îmbunătățite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe du rata de utilizare sau pe perioada contractului,
după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depășește 5 ani, durata de
amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depăși 10 ani (pct.182).
Cercetarea este investigarea origi nală și planificată întreprinsă în scopul câștigării unor
cunoștințe sau înțelesuri științifice ori tehnice noi (pct.145) .
Nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect
intern) nu trebuie recunoscută. Costu rile de cercetare (sau cele din faza de cercetare a unui
proiect intern) trebuie recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate (pct.165 (1)).
În faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că există o imobilizare
necorp orală și că aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Astfel, aceste
costuri sunt recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate (pct.165 (2)).
Cheltuielile de cercetare nu trebuie recunoscute în activul bilanțului. Ele vor fi re cunoscute
drept cheltuieli în contul de profit și pierdere deoarece nu pot fi identificate și evaluate
credibil beneficiile economice viitoare generate de acestea. De regulă un proiect de
cercetare este urmat de unul de dezvoltare iar beneficiile economic e sunt atribuite fazei de
dezvoltare.
De la 1.01.2015, imobilizările necorporale în curs de execuție se recunosc la cheltuieli de
dezvoltare, în contul 203 "Cheltuieli de dezvoltare" dacă sunt îndeplinite condițiile de
recunoaștere ca activ.
3.Concesiun i, brevete, licențe, mărci și alte drepturi și valori similare
(i)Concesiunea este contractul prin care o parte numită concedent, cedează contra
plată, unei alte părți, numită concesionar pe o perioadă determinată dreptul de exploatare a
unor bunuri sau de exercitare a unei acti vități. Ea poate fi publică, privată sau acord public –
privat .
13
Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de
concesiune stabilește o durată și o valoare determinate pentru concesiune. Amortiz area valorii
concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit
contractului. În cazul în care contractul prevede plata periodică a unei redevențe/chirii, și nu o
valoare amortizabilă, în contabilitatea entității car e primește concesiunea, se reflectă
cheltuiala reprezentând redevența/chiria, fără recunoașterea unei imobilizări necorporale
(pct.176 (2)) .
(ii)Brevetul reprezintă un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un produs sau un
serviciu.
(iii)Licența reprezintă dreptul de a exploata pe o perioadă determinată rezultatul unui
brevet.
(iv)Marca reprezintă un element de diferențiere a produselor și serviciilor entității de
cele oferite de terți. Ea se recunoaște ca activ necorporal doar dacă rezultă dintr -o achiziție
deoarece se consideră că doar în acest context i se poate atribui o valoare credibilă .
Brevetele, licențele, mărcile comerciale, drepturile și alte active similare se
amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea car e le deține.
4.Active necorporale de explorare și evaluare a resu rselor minerale
Explorarea și evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale,
inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale și resurse similare neregenerative, după ce entitatea a
obținut drepturile legale de a explora într ‐o anumită zonă, precum și la determinarea
fezabilității tehnice și a viabilității comerciale ale extracției resurselor minerale (pct.246 (2)) .
Sunt recunoscute ca imobilizări necorporale costurile suportate pentru achiziția drepturilor de
forare și a altor drepturi legale similare.
5.Fondul comercial se recunoaște, de regulă, la consolidare și reprezintă diferența dintre
costul de achiziție și valoarea justă la data tranzacției, a părții din acti vele nete achiziționate
de către o entitate.
Fondul comercial pozitiv este recunoascut ca imobilizare necorporală.
Exemplu
Întreprinderea ALFA achiziționează 80% din societatea BETA. La momentul
achiziției se identifică valorile juste ale activelor și datoriilor societății BETA. Experții în
evaluare au estimat valoarea justă a activelor la 1.000 lei iar valoarea justă a datoriilor la 600
lei. Prețul la care va avea loc achiziția este de 500 lei.
Fondul comercial = 500 – (1.000 – 600)x80% = 180 lei.
Fondul comercial de 180 lei reprezintă un surplus de beneficii economice viitoare ce
se așteaptă a fi obținute peste valoarea justă de 320 lei și care este pus pe seama unor
elemente care nu pot fi evaluate separat dar care sunt generatoare de beneficii econ omice.
Astfel de elemente sunt: clientela, canalele de distribuție, nivelul de pregătire al salariaților,
calitatea furnizorilor, bunele relații cu băncile, salariații, cu partenerii comerciali, renumele
întreprinderi în mediul de afaceri etc.
În situațiil e financiare individuale fondul comercial pozitiv se recunoaște la imobilizări
necorporale dacă rezultă din achiziția unei afaceri sau din operații de fuziune.
Fondul comercial negativ se recunoaște inițial la venituri în avans.
Cheltuielile pe care într eprinderea le face pentru a -și dezvolta fondul comercial
(cunoscute și sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu figurează în bilanț
ci afectează contul de profit și pierdere deoarece nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere ca
activ.
14
6.Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale și alte imobilizări necorporale
În cadrul avansurilor și altor imobilizări necorporale se înregistrează avansurile acordate
furnizorilor de imobilizări necorporale, programele informatice create de entit ate sau
achiziționate de la terți pentru necesitățile proprii de utilizare, precum și rețete, formule,
modele, proiecte și prototipuri.
În bilanț, imobilizările necorporale se prezintă la valoarea contabilă dată de costul lor din
care se deduc amortizăril e cumulate și eventualele pierderi din depreciere.
II.Imobilizările corporale
Imobilizările corporale sunt acele active corporale care:
(a)sunt deținute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea
de servicii, pentru a fi închiriate terților, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
(b)au o durată de utilizare mai mare de 1 an (pct.190 (1)).
Entitățile pot prezenta imobilizările corporale în bilanț fie la o valoare inițială (denumită
cost) diminuată cu amorti zările cumulate și ajustările pentru depreciere fie la o valoare
reevaluată (valoare justă) din care se deduc amortizările cumulate și eventualele ajustări
pentru depreciere constatate ulterior reevaluării.
În cadrul imobilizărilor corporale, în bilanț , se prezintă distinct următoarele:
1.Terenuri și construcții
La această poziție se prezintă terenurile și construcțiile deținute de entitate în vederea utilizării
proprii. Ele sunt fie deținute cu titlu de proprietate fie în cadrul unor contracte de leasi ng
financiar, entitatea avâ nd calitatea de locatar. La această poziție nu intră acele terenuri și
clădiri deținute de entitate ca investiții imobiliare, pentru acestea existând o cerință de
prezentare separată (vezi punctul 4.).
2. Instalații tehnice și m așini
La această poziție se prezintă instalațiile tehnice și mașinile utilizate de entitate în activitatea
de exploatare sau date cu chirie. Ele sunt fie deținute cu titlu de proprietate fie în cadrul unor
contracte de leasing financiar, entitatea având ca litatea de locatar.
3. Alte instalații, utilaje și mobilier
La această poziție se prezintă alte instalații, utilaje și mobilier utilizate de entitate în
activitatea de exploatare sau date cu chirie. Ele sunt fie deținute cu titlu de proprietate fie în
cadrul unor contracte de leasing financiar, entitatea având calitatea de locatar.
4. Investiții imobiliare
Investițiile imobiliare sunt acele terenuri și clădiri date cu chirie sau deținute pentru o
utilizare viitoare încă nedeterminată (la data de raportar e nu li s -a stabilit o destinație
clară). Acestea sunt deținute fie cu titlu de proprietate fie în cadrul unor contracte de
leasing financiar, entitatea având calitatea de locatar.
15
Investiția imobiliară este proprietatea (un teren sau o clădire ‐ ori o pa rte a unei clădiri
‐ sau ambele) deținută (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar)
mai degrabă pentru a obține venituri din chirii sau pentru creșterea valorii capitalului, ori
ambele, decât pentru:
a) a fi utilizată în pro ducerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri
administrative;
sau
b) a fi vândută pe parcursul desfășurării normale a activității (pct.197 (1)) .
Următoarele constituie exemple de investiții imobiliare:
a) terenurile deținute, mai degrabă, în scopul creșterii pe termen lung a valorii capitalului,
decât în scopul vânzării pe termen scurt, pe parcursul desfășurării normale a activității;
b) terenurile deținute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată. În cazul în care o entitate
nu a hotăr ât dacă va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliară utilizată de posesor, fie în
scopul vânzării pe termen scurt în cursul desfășurării normale a activității, atunci terenul este
considerat ca fiind deținut în scopul creșterii valorii capitalului ;
c) o clădire aflată în proprietatea entității (sau deținută de entitate în temeiul unui contract de
leasing financiar) și închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing
operațional;
d) o clădire care este liberă, dar care este deținută p entru a fi închiriată în temeiul unuia sau
mai multor contracte de leasing operațional;
e) proprietățile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca
investiții imobiliare.
Exemplu
Să presupunem că entitatea ALFA S.A. de ține, la 31.12.N:
-Clădirea A – este utilizată ca secție de producție iar durata ei de viață economică este
estimată la 50 de ani;
-Clădirea B – este un fost depozit pe care managementul l-a utilizat dar pentru care a luat
decizia de vânzare , fiind în curs de organizare o licitație publică;
-Clădirea C – a fost închiriată pe o perioadă de 10 ani, veniturile obținute de entitate fiind de
natura chiriilor.
-Terenul D – la data de raportare managementul nu a stabilit dacă va utiliza terenul sau dacă îl
va da c u chirie;
Dacă entitatea ALFA S.A. aplică OMFP 1.802/2014 , cele trei clădiri aparțin unor categorii de
imobilizări corporale diferite :
-Clădirea A, fiind deținută pentru a fi utilizată va fi recunoscută ca imobilizare corporală la
poziția 1 . Pe măsura uti lizării, ea va genera recunoașterea unor cheltuieli cu amorti zarea și
eventual cu ajustări pentru depreciere ;
-Clădirea B, chiar dacă urmează a fi vândută într -o perioadă scurtă de timp, rămâne clasificată
la imobilizări corporale la poziția 1 și va fi vân dută ca imobilizare corporală.
-Clădirea C este dată cu chirie pe termen lung. Ea este o investiție imobiliară și nu un activ
utilizat de entitate. Prin urmare, ea se va prezenta în cadrul imobilizărilor corporale la poziția
4 (investiții imobiliare).
-Terenul D este o investiție imobiliară deoarece, la data de raportare, entitatea nu poate face
dovada că utilizează activul și obține beneficii economice din utilizarea acestuia. Terenul
deținut pentru o utilizare nedeterminată s eprezumă că este deținut pen tru fructificarea
(creșterea) capitalului.
16
5. Active corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale
La această poziție se prezintă vehiculele, instalațiile de forare și alte echipamente utilizate
pentru explorarea și evaluarea resurselor miner ale.
6. Active biologice productive
Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie (pct.208) .
În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct activele biologice productive
(pct.207 (1)) .
Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele biologice de natura
stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, vița ‐de‐vie, pomii fructiferi și copacii din care se
obține lemn de foc, dar care nu sunt tăiați. Activele biologice productive nu sunt produse
agricole ci, mai degrabă, sunt active autoregeneratoare (pct.207 (2)) .
7. Avansuri și imobilizări corporale în curs de execuție
La această poziție se prezintă avansurile plătite furnizorilor de imobilizări corporale
precum și valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție cu excepția celor care sunt
investiții imobiliare și care se prezintă separat.
Imobilizările corporale (cu excepția terenurilor) se consumă treptat, consumul fiind
reflectat în contabilitate sub forma cheltuielilor cu amortizarea. Amortizarea trebuie să
reflecte ritmul de consum al activului în cauză. Deasemenea, imobilizările corporale pot
justifica recunoașterea unor ajustări pentru depreciere înainte de a fi prezentate în situațiile
financiare iar deprecierile constatate vor ajusta valoarea activelor î n cauză în bilanț și totodată
vor fi imputate (de regulă) contului de profit și pierdere.
Exemplu
Întreprinderea ALFA achiziționează la începutul exercițiului N un utilaj la costul de
1.000 lei. Managerii estimează că acesta se va consuma uniform în tim p într -o perioadă de 5
ani. La sfârșitul exercițiului N managerii estimează că valoarea pe care o mai pot recupera din
acest activ este de 650 lei. La ce valoare va fi prezentat utilajul în bilanțul de la sfârșitul
exercițiului N?
La momentul achiziției, incidența în bilanț este următoarea (pentru a simplifica
raționamentul vom neglija impactul TVA și vom considera că până la sfârșitul exercițiului nu
se achită datoria față de furnizor):
Bilanț la 1.01.N ( în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii Suma
Utilaj 1.000 Furnizori de imobilizări 1.000
Total 1.000 Total 1.000
Ulterior achiziției, utilajul se consumă ca urmare a utilizării.
Consumul aferent primului an este 1.000 lei /5 ani = 200 lei. Acesta se numește în termeni
contabili amorti zare și se deduce, în bilanț, din valoarea de 1.000 lei. Utilajul a avut la
momentul achiziției sale potențialul de a genera beneficii economice viitoare (fluxuri viitoare
de lichidități bănești) de cel puțin 1.000 lei. În urma utilizării, aceste beneficii vii toare se
epuizează și vor genera recunoașterea unei cheltuieli de 200 de lei în contul de profit și
pierdere. Ținând cont de estimarea inițială, la 31.12.N întreprinderea ar mai fi avut de obținut
beneficii economice viitoare de 800 lei. Realitatea la 31.1 2.N este alta, însă. Managerii
17
estimează că mai pot recupera cel mult 650 lei și nu 800 lei. Cu alte cuvinte, la sfârșitul anului
N se constată că utilajul este depreciat iar deprecierea este 800 lei – 650 lei = 150 lei. Suma
de 150 lei reprezintă suma pe care managerii nu o mai pot recupera din ceea ce au estimat
inițial, ținând cont de starea actuală a utilajului și de condițiile de piață existente la sfârșitul
anului N. Deprecierea constatată nu este definitivă deoarece în viitor valoarea de piață a
utilajului ar putea să crească. În același timp, managerii ar putea lua măsuri prin care să
crească beneficiile economice viitoare așteptate din utilizarea acestuia. Această depreciere va
genera diminuarea valorii utilajului în bilanț și recunoașterea unei c heltuieli în contul de profit
și pierdere. În termeni contabili, deprecierea unui activ se numește ajustare pentru depreciere.
În concluzie, situația la sfârșitul exercițiului N va fi următoarea:
Bilanț l a 31.01.N (în lei)
Active Suma Datorii + Capitalur i
proprii Suma
Utilaj
650(1) Datorii:
Furnizori de imobilizări
Capitaluri proprii:
Rezultat
1.000
(350)(2)
Total 650 Total 650
(1)Valoarea la care utilajul va fi prezentat în bilanț va fi valoarea de intrare din care se deduc
consumul și deprecierea: 1.000 – 200 – 150 = 650 lei.
(2)Rezultatul se preia din contul de profit și pierdere. În situațiile financiare valorile negative
se trec adesea între paranteze.
Cont de profit și pierdere N (în lei)
Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli privind
amortizarea utilajului
Cheltuieli cu ajustarea
pentru deprecierea
utilajului 200
150 0
Rezultat (pierdere) 350(1)
(1)Rezultat = Venituri – Cheltuieli = 0 – 350 = -350 lei. În exemplul nostru rezultatul este
negativ deoarece am neglijat toate celelalte tranzacții și evenimente care au loc în exercițiul
N. Rezultatul este sursa de îmbogățire sau de sărăcire a proprietarilor întreprinderii. Prin
urmare el se regăsește în masa capitalurilor proprii în bilanț.
În concluzie, când active precum utilajul nos tru se amortizează și/ sau se depreciază la
data bilanțului, valoarea acestora trebuie diminuată cu consumurile și deprecierile constatate
și simultan recunosute cheltuieli în contul de profit și pierdere. Aceste cheltuieli vor diminua
rezultatul exercițiul ui care se va etala în bilanț ca element de capital propriu.
III.Imobilizările financiare
Acestea sunt reprezentate de:
1)titlurile de valoare care vor fi realizate (vândute) într -o perioadă mai mare de 1 an;
2)creanțele financiare (împrumuturi acordate ) a căror scadență este într -o perioadă mai
mare de 1 an.
18
1)Titlurile de valoare sunt reprezentate, în cea mai mare parte a lor, de acțiuni deținute la
entitățile afiliate și interese de participare.
Entități afiliate înseamnă două sau mai multe entităț i din cadrul unui grup. Grup înseamnă o
societate‐mamă și toate filialele acesteia. Filială înseamnă o entitate controlată de o
societate‐mamă .
Interes de participare înseamnă drepturi în capitalul altor entități, reprezentate sau nu prin
certificate, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entități, sunt destinate să
contribuie la activitatea entității care deține drepturile respective. Deținerea unei părți din
capitalul unei alte entități reprezintă un interes de participare, dacă depășeș te un prag
procentual de 20%.
Exemplu
Să analizăm următoarea structură :
Societatea noastră M deține 80% din acțiunile societății A. Dacă pornim de la ipoteza
că o acțiune dă un singur drept de vot atunci M deține majoritatea dr epturilor de vot și deci un
control exclusiv asupra societății A. Societatea controlată exclusiv se numește filială. Prin
urmare A este filiala lui M. Politicile operaționale, de investiții și de finanțare ale lui A sunt
impuse de M. A are și niște acționa ri minoritari a căror influență este slabă. Societatea M
partajează controlul asupra societății B cu societatea C. Altfel spus, B este controlată
concomitent sau conjunctiv (sau joint venture). Societățile M și A formează grupul MA.
Societatea B este o soc ietate asociată grupului MA. Societatea M deține 20% din societatea D.
E este filiala societății E. Societatea M are o formă slabă de control asupra lui D care se
numeș te influență semnificativă . D este o societate în care M are un interes de participare c are
nu controlează.
În materie de evaluare, pentru investițiile financiare pe termen scurt de aplică
următoarele reguli:
-titlurile de valoare deținute ca imobilizări financiare se evaluează la intrare la cost de
achiziție, indiferent că sunt sau nu cota te pe piețele reglementate. În cazul achiziției bursiere,
costul de achiziție este valoarea justă (cursul bursier) plătită la momentul achiziției.
-cheltuielile direct legate de achiziție se includ în costul de achiziție al titlurilor,
indiferent că acest ea sunt cotate sau nu;
-în bilanț, la nivelul situațiilor financiare individuale, titlurile deținute ca imobilizări
financiare se evaluează la cost minus ajustările pentru depreciere, indiferent că sunt cotate sau M
A B D
E
C 80%
50%
50% 20%
80%
19
nu pe piețe reglementate. Evaluarea la va loarea justă este permisă doar în situațiile financiare
consolidate.
2)Creanțele financiare sunt reprezentate de împrumuturi acordate entităților afiliate ,
împrumuturi acordate entităților de care entitatea este legată în virtutea intereselor de
partici pare și de alte împrumuturi acordate și a căror scadență este mai mare de un an. Se
reține faptul că doar partea cu scadență mai mare de un an din aceste împrumuturi acordate
este imobilizare financiară. Partea cu scadență mai mică de un an se prezintă la creanțe, în
cadrul activelor circulante.
Aceste creanțe se evaluează în bilanț la valoarea contabilă dată de diferența dintre
valoarea lor de înregistrare în contabilitate și ajustările pentru depreciere.
B.Activele circulante
Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
a) se așteaptă să fie realizat sau este deținut cu intenția de a fi vândut sau consumat în
cursul
normal al ciclului de exploatare al entității;
b) este deținut, în principal, în scopul tranzacționării;
c) se așteaptă a fi real izat în termen de 12 luni de la data bilanțului; sau
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricționată (pct.268 (1)).
Toate celelalte active reprezintă active imobilizate (pct.268 (2)) .
Ciclul de exploatare al unei entități reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea activelor
care sunt destinate procesării și finalizarea acestora în numerar sau echivalente de numerar
(pct.268 (3)) .
Activele circulante cuprind:
I.Stocurile
II.Creanțele
III.Investiții le financiare pe termen scurt
IV.Casa și conturile la bănci
I.Stocurile
Stocurile sunt active circulante:
a) deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității;
b) în curs de producție în vederea vânzării în procesul desfășurăr ii normale a activității;
sau
c) sub formă de materii prime, materiale și alte consumabile care urmează să fie folosite în
procesul de producție sau pentru prestarea de servicii (pct.272 (1)) .
20
Exemple:
(i)materiile prime – acestea participă direct l a fabricarea produselor și se regăsesc în produsul finit
integral sau parțial, fie în starea lor inițială, fie transformată;
(ii)materialele consumabile – acestea participă sau ajută la procesul de fabricație sau de exploatare
fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, piese de schimb, semințe și materiale de plantat, furaje etc.);
(iii)producția în curs de execuție – aceasta reprezintă producția care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele nesupuse probelor și
recepției tehnice sau necompletate în întregime; tot aici se includ și serviciile și studiile în curs de
execuție sau neterminate;
(iv) produsele – acestea sunt repre zentate de:
-semifabricate – produse al căror proces tehnologic a fost terminat într -o secție (fază de fabricație) și
care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secții (faze de fabricație) sau se livrează terților;
-produse finite – produse care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricație și nu mai au
nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entității, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate
direct clienților;
-rebuturi, materiale recupera bile și deșeuri;
(v)ambalajele , care includ ambalajele refolosibile, achiziționate sau fabricate, destinate produselor
vândute și care în mod temporar pot fi păstrate de terți, cu obligația restituirii în condițiile prevăzute în
contracte;
(vi)mărfurile – bunuri pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre
vânzare magazinelor proprii;
(vii)stocuri aflate la terți ;
(viii)activele biologice de natura stocurilor
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate ca
produse agricole sau vândute ca active biologice.
Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate producției de
carne, animalele deținute în vederea vânzării, peștii din fermele piscicole, culturile, cum ar fi
cele de porumb și grâu, și copacii crescuți pentru cherestea.
Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice
ale entității, de exemplu, lână, copaci tăiați, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc.
(ix)sunt asimilat e stocurilor și avansuri plătite furnizorilor de stocuri .
În categoria stocurilor se includ și activele cu ciclu lung de fabricație, destinate vânzării (de
exemplu, ansambluri sau complexuri de locuințe etc, realizate de entitățile ce au ca activitate
principală obținerea și vânzarea de locuințe). Dacă construcțiile sunt realizate în scopul exploatării pe
termen lung, de către entitatea care le -a realizat, ele reprezintă imobilizări.
De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcții
destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.
II.Creanțele
1.Creanțele comerciale sunt drepturi de primit de la clienții și furnizorii întreprinderii:
(i)Clienți – sume de încasat de la clienți în contul bunurilor li vrate, lucrărilor executate și
serviciilor prestate acestora;
(ii)Avansuri plătite furnizorilor de lucrări și servicii – sume achitate în avans furnizorilor și în
contrapartida cărora întreprinderea urmează să primească o lucrare sau un serviciu;
(iii)Ef ectele comerciale de primit – sunt generate în momentul în care întreprinderea a
acceptat o hârtie de valoare care poate fi preschimbată în bani la scadență sau cu care poate stinge o
datorie. Aceste efecte sunt reprezentate de cambii, bilete la ordin, w arant -uri, etc.
2.Creanțele financiare
Acestea sunt reprezentate de împrumuturile pe termen scurt acordate altor entități precum și de partea
cu scadența în următoarele 12 luni a împrumuturilor acordate pe termen lung. Aceste împrumuturi pot
21
fi împrumutu ri acordate entităților afiliate , împrumuturi acordate entităților de care entitatea
este legată în virtutea intereselor de participare și alte împrumuturi acordate.
3.Creanțele salariale sunt reprezentate de avansurile plătite salariaților și de sume impu tate
salariaților.
4.Creanțele față de asociați și acționari sunt reprezentate de contravaloarea bunurilor și a sumelor de
bani promise cu titlu de aport la capitalul social dar care nu au fost realizate (vărsate). Cu alte cuvinte,
capitalul a fost subscri s dar nu a fost vărsat, societatea dobândind astfel un drept de creanță asupra
asociaților.
5.Creanțele fiscale reprezintă sume de recuperat de la autoritatea fiscală (de exemplu, TVA de
recuperat).
6.Alte creanțe , denumite generic debitori diverși. Aceste a apar din operații precum vânzarea de
imobilizări necorporale, corporale, titluri de valoare etc.
III.Investiții financiare pe termen scurt
Acestea sunt reprezentate de titlurile de valoare deținute pe termen scurt numite și titluri de
plasament.
Titlurile de plasament și alte titluri deținute în vederea tranzacționării sunt achiziționate în
scop speculativ, întreprinderea urmărind să obțină un câștig financiar în urma vânzării lor la un preț
(curs) superior valorii de achiziție.
Sunt investiții finan ciare pe termen scurt și acțiunile deținute la entitățile afiliate,
obligațiunile emise și răscumpărate, obligațiunile achiziționate și alte valori mobiliare
achiziționate în vederea realizării unui profit într ‐un termen scurt .
În categoria altor investiți i pe termen scurt se evidențiază distinct certificatele de
emisii de gaze cu efect de seră, care îndeplinesc condițiile de recunoaștere a investițiilor pe
termen scurt.
În materie de evaluare, pentru investițiile financiare pe termen scurt de aplică
următo arele reguli:
-titlurile cotate pe piețe reglementate se evaluează la achiziție la cursul bursier de la
data achiziției, eventualele cheltuieli legate de achiziție recunoscându -se imediat la cheltuieli
în contul de profit și pierdere;
-titlurile necotate s e evaluează la data achiziției la costul de achiziție care include și
cheltuielile direct legate de achiziție;
-titlurile se evaluează la ieșire la costul lor sau ultima valoare justă la care au fost
evaluate, după caz, sau prin utilizarea FIFO, LIFO sau CMP;
-în bilanț, titlurile cotate se evaluează la valoarea justă dată d eultima cotație bursieră;
-în bilanț, titlurile necotate se evaluează la costul lor de achiziție minus eventualele
ajustări pentru depreciere;
IV.Casa și conturile la bănci
Conturile la bănci cuprind: valorile de încasat, cum sunt cecurile și efectele comerciale
depuse la bănci, disponibilitățile în lei și valută, cecurile entității, precum și dobânzile
aferente disponibilităților și creditelor acordate de bănci în conturile curente. Depozitele
bancare pe termen de cel mult 3 luni pot fi incluse în numerar și echivalente de numerar doar
în măsura în care acestea sunt deținute cu scopul de a acoperi nevoia de numerar pe termen
scurt, și nu în scop investițional.
În casierie sunt deținu te și o serie de valori precum bilete și tichete de călătorie, abonamente,
timbre fiscale și poștale, cecuri, bonuri de masă, de benzină, etc. Acreditivele sunt conturi la bănci
deschise de client pe numele unui furnizor și din care urmează a se efectua pl ăți pe măsură ce
furnizorul face dovada că și -a îndeplinit sarcinile contractuale.
Depozitele bancare se prezintă la imobilizări financiare, investiții pe termen scurt sau
la elementul "Casa și conturi la bănci", în funcție de perioada și condițiile de deț inere aferente
acestora.
22
C.Cheltuieli în avans
Acestea sunt plăți efectuate sau de efectuat în perioada curentă în numele uneia sau a mai
multor perioade următoare și care vor fi imputate cheltuielilor perioadei sau perioadelor la care se
referă (chirii, abonamente , asigurări plătite anticipat).
Exemplu
Întreprinderea ALFA a luat cu chirie un depozit în exercițiul N. Ea plătește suma de 300 lei
reprezentând chiria aferentă exercițiului N și în avans chiria aferentă următorilor doi ani (chiria anuală
este de 100 lei).
Chiria aferentă perioadei curente va fi recunoscută drept cheltuială în contul de profit și
pierdere al exercițiului N. Chiria plătită în avans de 200 de lei reprezintă o creanță a cărei scadență se
întinde pe parcursul a doi ani (N+1 și N+2). Întreprinderea nu este obligată să achite chiria anticipat.
Făcând o plată în avans ea acordă un credit proprietarului depozitului până la data la care avea
obligația de plată și, prin urmare are o creanță față de acesta.
În contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" se înregistrează, de asemenea,
achizițiile de certificate de emisii de gaze cu efect de seră și certificate verzi, efectuate în
cursul perioadei curente, dar care sunt aferente unei perioade ulterioare, urmând a se
recunoaște drept cheltuieli ale perioadelor viitoare în care urmează a se utiliza.
Onorariile și comisioanele bancare achitate în vederea obținerii de împrumuturi pe
termen lung se recunosc pe seama cheltuielilor înregistrate în avans. Cheltuielile în avans
urmează să se recunoască la cheltuieli curente eșalonat, pe perioada de rambursare a
împrumuturilor respective.
Modelul de bilanț solicită prezentarea separată a sumelor aferente cheltuielilor în
avans care vor fi reluate la cheltuieli într -o perioadă mai mare de un an d e sumele care vor fi
reluate la cheltuieli într -o perioadă mai mică de un an.
Detalii privind datoriile
La postul D sunt prezentate datoriile cu scadența mai mică de 1 an iar la postul G găsim datoriile cu
scadența mai mare de 1 an.
În funcție de nat ura lor, datoriile prezentate la posturile D și G pot fi:
1.Datorii financiare
Acestea sunt reprezentate de:
a)sume datorate instituțiilor de credit (credite bancare și dobânzile aferente acestora);
b)împrumuturi din emisiunea de obligațiuni și dobânzile a ferente acestora;
Împrumutul obligatar se prezintă în bilanț la valoarea împrumutului evaluată la preț de rambursare
diminuată cu prima de rambursare aferentă (aceasta reprezintă o pierdere nerealizată la data
bilanțului).
Atunci când suma de rambursat pe ntru o datorie este mai mare decât suma primită, diferența
se înregistrează într ‐un cont distinct (169 "Prime privind rambursarea obligațiunilor și a altor
datorii"). Aceasta trebuie prezentată în bilanț, ca o corecție (a se înțelege diminuare) a datoriei
corespunzătoare, precum și în notele explicative.
23
Exemplu
Entitatea ALFA a emis la 1.01.N 1.000 obligațiuni la prețul de emisiune de 8 lei/buc. Durata
împrumutului este de 5 ani iar rambursarea se face la scadență (la 31.12.N+4). Dobânda se plătește
anual la 31.12, rata dobânzii nominale fiind de 10% pe an. La scadență, împrumutul va fi rambursat
prin răscumpărarea obligațiunilor la un preț de rambursare de 12 lei/buc. Valoarea nominală a unei
obligațiuni este de 10 lei/buc.
Fie PE= prețul de emisiun e;
VN=valoarea nominală;
PR=prețul de rambursare.
Împrumutul obligatar este o formă de finanțare externă pe termen lung. Pentru a face împrumutul
atractiv, de regulă, valoarea la care se vinde o obligațiune (PE) este mai mică decît cea la care se va
răscumpăra (PE). Prin urmare, PE≤VN≤PR.
În cazul nostru, pentru a procura în prezent suma de 8.000 lei, entitatea Alfa promite la scadență suma
de 12.000 lei. Costul acestei finanțări este dat de dobânda anuală la care se adaugă și această pierdere
de 4.000 lei. Pierderea de 4.000 lei va fi suportată la scadență, când entitatea va consuma din conturile
sale de la bănci această sumă suplimentară pentru răscumpărarea obligațiunilor și stingerea
împrumutului. La data emisiunii obligațiunilor această pier dere este nerealizată. Ea poartă denumirea
de "primă privind rambursarea împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni". Întrucât mărimea acestei
pierderi este sensibilă la trecerea timpului (cu cât scadența va fi mai mare cu atât prețul de rambursare
este m ai mare), ea va fi recunoscută la cheltuieli (se va realiza) nu în primul an în care se emit
obligațiunile, nici în ultimul an în care acestea sunt răscumpărate ci pe toată durata împrumutului (5
ani) într -o sumă rezonabilă. Pentru simplificare, să presupu nem că rezonabil înseamnă liniar. Prin
urmare, prima de rambursare (pierderea nerealizată) de 4.000 lei va fi imputată la cheltuieli anual
pentru suma de 4.000 lei: 5 ani = 800 lei.
Incidența în bilanț la data emisiunii obligațiunilor (01.01.N) este:
Bilanț la 01.01.N (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii Suma
………………
Conturi la bănci
8.000
Datorii:
Împrumut obligatar
(la valoare netă de primă)
12.000 -4.000
Capitaluri proprii
…………………………
8.000
……..
Total 8.000 Total 8.000
Incidența situațiile financiare la data de 31.12.N este:
Bilanț la 31.12.N (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii Suma
………………
Conturi la bănci
8.000
-1.000
(dobânda
plătită)
Datorii:
Împrumut obligatar
(la valoare netă d e primă)
12.000 -(4.000 -200)
Capitaluri proprii
…………………………
8.200
24
Rezultatul exercițiului ……..
(1.200)
Total 7.000 Total 7.000
De la un an la altul valoarea datoriei din bilanț va crește cu 200 lei, astfel încât, la momentul
rambursării, ea va deveni 12.000 lei.
Cont de profit și pierdere N (în lei)
Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli cu amortizarea
primelor privind
rambursarea împrumuturilor
din emisiunea de obligațiuni
Cheltuiala cu dobânda
…………….. 200
1.000
………… 0
Rezultat (pierdere) 1.200
Dobânda plătită la 31.12.N va determina o ieșire de numarar din activul bilanțier și recunoașterea unei
cheltuieli în Contul de profit și pierdere. Ea se calculează, în acest caz simplificat, aplicând rata
nomina lă a dobânzii la soldul datoriei evaluat la valoarea nominală: 1.000 obligațiuni x 10 lei/buc x
10% = 1.000 lei.
Recunoașterea la cheltuieli a părții din această pierdere (primă) poartă denumirea de "amortizarea
primei".
De regulă, prima de rambursare nu s e amortizează liniar. Ea este asimilată costului finanțării (este un
complement de dobândă) iar suma amortizată se va calcula utilizând metoda ratei dobânzii efective. O
asemenea evaluare va fi dezvoltată în anii de studiu superiori.
c)datorii față de fil iale, față de societăți asociate sau față de societăți în care există interese de
participare, etc.;
2.Datorii comerciale
Acestea sunt reprezentate de:
a)datoriile față de furnizori;
b)avansurile încasate de la clienți (clienți creditori);
c)efectele come rciale de plată.
3.Datorii salariale și sociale
a)datoriile salariale sunt reprezentate de salarii;
b)datoriile sociale sunt reprezentate de contribuțiile cu caracter social suportate atât de întreprindere
cât și de salariați (contribuții la sigurările so ciale, la fondul de șomaj, la fondul asigurărilor sociale de
sănătate), datorii privind pensiile (în cazul existenței fondurilor private de pensii).
4.Datorii fiscale
Acestea sunt reprezentate de impozitele și taxele datorate autorității fiscale (de exemp lu TVA de plată,
impozitul pe profit, pe dividende, pe clădiri etc.).
5.Datorii față de asociați și acționari
Acestea sunt reprezentate de dividendele de plată dar și de sumele de rambursat în cazul retragerii
unor asociați.
6.Alte datorii (denumite gene ric creditori diverși). Acestea sunt generate, spre exemplu, cu ocazia
achiziției unor titluri de valoare ce urmează a fi achitate ulterior.
25
La postul H întâlnim provizioanele
Provizioanele sunt datorii a căror scadență și/sau mărime este nesigură . Ele pot avea scadența
foarte probabil în anul următor sau într -o perioadă mai mare de un an și se stabilesc în urma unor
estimări.
Ordinul 1.802/2014 oferă la pct. 369 (1) următoarea definiție: "Provizioanele sunt destinate să
acopere datoriile a căror n atură este clar definită și care la data bilanțului este probabil să existe, sau
este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea".
Entitatea trebuie să constituie aceste provizioane dacă ele sunt just ificate economic indiferent că
rezultatul acesteia va fi profit sau pierdere și indiferent de regimul lor fiscal (dacă sunt deductibile sau
nu).
Exemplu
În cursul anului N, societatea ALFA S.A. este acționată în justiție de către un client BETA , ca
urma re a încălcării unei clauze contractuale. La 31.12.N, consultanții juridici ai societății Alfa
opinează că este foarte probabil ca în cursul anului N+1 litigiul să fie pierdut și să fie necesară plata
unor despăgubiri societății BETA , estimate la 1.000 lei. În luna noiembrie N+1, ALFA primește
rezoluția definitivă din partea instanței și care o obligă la plata sumei de 1.100 lei. Cum afectează
aceste evenimente situațiile financiare ale societății ALFA ?
La 31.12.N se constată existența unei obligații prez ente, de natură contractuală, care are la
bază un eveniment trecut (acțiune a în instanță introdusă de BETA ca urmare a încălcării de către
ALFA a clauzei contractuale). Dacă avem în vedere opinia consultanților juridici, este foarte probabil
ca pentru deco ntarea acestei obligații, care va avea scadența în anul N+1, să aibă loc o ieșire de
trezorerie de 1.000 lei. În concluzie, efectele în situațiile financiare ale societății N la 31.12.N sunt:
-recunoașterea în bilanț a unei datorii estimată la 1.000 lei;
-recunoașterea în contul de profit și pierdere a unei cheltuieli de 1.000 lei.
Bilanț la 31.12.N (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii Suma
……………… ……………. Datorii:
Provizion pentru litigiu
……………
Capitaluri proprii:
……………
Rezultat
1.000
(1.000)
Total X Total X
Cont de profit și pierdere N (în lei)
Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli cu provizioanele
…………….. 1.000
………. ………… 0
Rezultat (pierdere) 1.000
Altfel spus, apariția în bilanț a datoriei de 1.000 lei are ca ef ect diminuarea averii proprietarilor
întreprinderii din cauza faptului că, în viitor (în anul N+1), vor avea loc ieșiri de lichidități către
altcineva decât către proprietari. Rezultatul exercițiului N este negativ deoarece, pentru simplificare,
au fost ne glijate toate celelalte tranzacții și evenimente care au avut loc în exercițiul N.
În luna noiembrie N+1, decizia instanței atestă obligația întreprinderii de a achita suma de
1.100 lei. Prin urmare, în contabilitatea exercițiului N+1 se va recunoaște da toria efectivă de plată de
1.100 lei în contrapartidă cu o cheltuială a anului N+1. Din moment ce a fost reflectată datoria
efectivă, nu mai are sens menținerea în bilanț și a datoriei estimate la 31.12.N, de 1.000 lei. Nu putem
26
prezenta în bilanțul anulu i N de două ori aceeași datorie. Deci, imaginea în bilanțul anului N+1 va fi
următoarea:
Bilanț la 31.12.N+1 (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii Suma
…………….. ………………. Datorii:
Despăgubiri de plată
…………………
Capitaluri proprii:
…………………
Rezultat
1.100
………..
………..
(100)
Total X Total X
În bilanțul N+1 va fi reflectată datoria efectivă de 1.100 lei ceea ce va avea ca efect sărăcirea
proprietarilor și recunoașterea unei cheltuieli de 1.100 lei. În același timp, va f i ștearsă datoria estimată
de 1.000 lei ceea ce va antrena recunoașterea în contul de profit și pierdere a unui venit de 1.000 lei.
Cont de profit și pierdere N +1 (în lei)
Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli cu despăgubirile
…………….. 1.100 Venituri din provizioane
…………… 1.000
…………
Rezultat (pierdere) 100
Se pot constitui următoarele categorii de provizioane:
-provizioane pentru litigii, amenzi și penalități, despăgubiri, daune ș i alte datorii ;
-provizioane cheltuielile l egate de activitatea de service în perioada de garanție și alte
cheltuieli privind garanția acordată clienților ;
-provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale și alte acțiuni similare legate de
acestea ;
-provizioane pentru acțiunile de restruct urare;
-provizioane pentru pensii și alte acțiuni similare legate de acestea;
-provizioane pentru impozite;
-provizioane pentru terminarea contractului de muncă;
-provizioane pentru prime ce urmează a se acorda personalului în funcție de profitul realizat,
potrivit prevederilor legale sau contractuale;
-provizioane în legătură cu acordurile de concesiune;
-provizioane pentru contracte cu titlu oneros;
-alte provizioane.
La postul I găsim veniturile în avans.
Veniturile în avans cuprind:
a)venituri în avans
Veniturile în avans sunt sume încasate sau de încasat înregistrate în cursul perioadei curente dar care
se referă la perioadele următoare (chirii încasate în avans spre exemplu). În bilanț se vor prezenta
separat veniturile în avans pe termen lung de ce le pe termen scurt.
b)subvențiile aferente activelor (cunoscute și sub denumirea de subvenții pentru investiții)
Subvențiile aferente activelor sunt fonduri primite de la guvern pentru finanțarea achiziției sau
producției proprii de active imobilizate. Referitor la această structură , OMFP 1.802/2014 oferă la
pct.394 (1) următoarea definiție: " Subvențiile aferente activelor reprezintă subvenții pentru
27
acordarea cărora principala condiție este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască
sau să ach iziționeze active imobilizate ."
Modelul de bilanț extins prevăzut de OMFP 1.802/2014 solicită prezentarea separată a
sumelor aferente subvențiilor pentru investiții care urmează a fi reluate la venituri într -o perioadă mai
mare de un an de cele care urmea ză a fi reluate la venituri într -o perioadă mai mică de un an.
Subvențiile aferente activelor sunt structuri a căror prezență în bilanț este controversată.
Ele sunt asimilate datoriilor mai degrabă pentru că nu sunt capitaluri proprii decât pentru că ar
respecta pe deplin criteriile de recunoaștere ca datorie.
Subvențiile aferente activelor nu sunt capitaluri proprii deoarece nu provin de la proprietarii
întreprinderii și nici nu sunt forme de rezultat sau rezerve utilizate în vederea autofinanțării. Ele provin
din afara întreprinderii. La momentul primirii subvenției, probabilitatea ca în viitor să aibă loc o ieșire
se resurse pentru rambursarea ei este nulă. Rambursarea se face în cazul în care întreprinderea nu a
respectat condițiile impuse pentru acor darea subvenției. Prin urmare, subvențiile aferente activelor nu
răspund criteriilor de recunoaștere ca datorii.
Din punct de vedere conceptual, subvențiile aferente activelor sunt venituri deoarece ele
reprezintă intrări de active de la altcineva decât pr oprietarii întreprinderii, fără obligația de rambursare
dacă sunt respectate condițiile impuse.
Subvențiile pentru investiții nu sunt nici venituri în avans deoarece ele nu reprezintă sume
încasate într -o perioadă anterioară celei în care încasarea ar fi t rebuit să aibă loc în mod normal.
De ce, totuși, aceste subvenții nu se recunosc la venituri la momentul primirii lor ci sunt asimilate
veniturilor în avans? Pentru a răspunde acestei întrebări, vă propunem să analizăm următorul exemplu.
Exemplu
Să presup unem că întreprinderea noastră primește o subvenție pentru achiziția unui
echipament tehnologic, la 1.01.N, în sumă de 400 lei. Costul utilajului este de 600 de lei,
întreprinderea suportând 200 de lei. Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani iar m etoda utilizată
este cea liniară.
Activul subvenționat are un cost de 600 lei. Pe durata lui de utilizare de 5 ani vor fi recunoscute în
contabilitate cheltuieli cu amortizarea în sumă totală de 600 lei. Cu alte cuvinte, activul nu își consumă
beneficiile economice viitoare în anul achiziției sale ci pe parcursul mai multor perioade contabile.
Dacă subvenția încasată în anul N ar fi recunoscută integral la venituri (pentru că am văzut că ea
răspunde criteriilor de recunoaștere ale veniturilor), imaginea în contul de profit și pierdere ar fi
următoarea:
Cont de profit și pierdere N (în lei)
Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli cu amortizarea
…………….. 120 Venituri din subvenții
aferente activelor
…………… 400
…………
Rezultat (profit) 280
În anii următori, performanța financiară va fi afectată cu amortizarea anuală:
Cont de profit și pierdere N +1 (în lei)
Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli cu amortizarea
…………….. 120 ………………..
Rezultat (pierdere) 120
Recunoașterea subvenției la venituri în anul N va determina o variație semnificativă a
rezultatului între anii N și N+1.
Subven ția aferentă activului este un venit, dar acest venit este destinat să acopere cheltuielile
pe care activul le determină pe întreaga lui durată de utilizare . Prin urmare, doar o parte din subvenție
va fi recunoscută ca venit al anului N iar diferența va fi un venit amânat .
Recunoașterea subvenției la venituri în fiecare an se face proporțional cu cheltuielile
determinate de activ. Dacă în fiecare an a cincea parte din costul activului se recunoaște la cheltuieli
28
cu amortizarea, în fiecare an a cincea parte din subvenție va fi recunoscută la venituri. Restul este venit
amânat.
Prin urmare, incidența în situațiile financiare va fi urm ătoarea:
În anul N:
Bilanț la 31.12.N (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii Suma
Imobilizări corporale
(600-120)
Conturi la bănci 480
400 Furnizori de imobilizări
Venit amânat (Subvenția
aferentă activului)
(400-80)
Rezultat 600
320
-40
Total 880 Total 880
Cont de profit și pierdere N (în lei)
Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli cu amortizarea
…………….. 120 Venit din subvenție
aferentă activelor 80
Rezultat (pierdere) 40
În anii următori, impactul asupra perfor manței financiare va fi același:
Cont de profit și pierdere N+ 1, N+2, N+3 și N+4 (în lei)
Cheltuieli Suma Venituri Suma
Cheltuieli cu amortizarea
…………….. 120 Venit din subvenție
aferentă activelor 80
Rezultat (pierdere) 40
Se observă o conectare a cheltuielilor aferente activului la veniturile din subvenție, pe toată
durata de utilitate a activului și o netezire a rezultatelor de la un an la altul.
În concluzie, subvențiile aferente activelor sunt venituri amânate care vor fi incluse în con tul
de profit și pierdere în mod sistematic, pe măsură ce activele subvenționate determină recunoașterea
cheltuielilor cu amortizarea și/sau cu cedarea sau casarea.
Detalii privind capitalurile proprii
Acestea se regăsesc la postul J în bilanț și cuprind :
1.Capitalul social
Capitalul social este un indicator care arată că o parte din activele întreprinderii (bunuri și sume de
bani) au fost puse la dispoziția acesteia de către proprietari. În funcție de forma juridică a
întreprinderii, capitalul social se divide în acțiuni (la societățile pe acțiuni și societățile în comandită
pe acțiuni) sau în părți sociale (la societățile în nume colectiv, societățile în comandită simplă și
societățile cu răspundere limitată). Capitalul social se evaluează la valoarea no minală a titlurilor.
Uneori, necesitățile de informare solicită prezentarea separată a capitalului social subscris și nevărsat
și respectiv a capitalului social subscris și vărsat.
Pe parcursul vieții întreprinderii capitalul social poate fi modificat prin operații de majorare sau de
diminuare.
Creșterea capitalului social se poate realiza prin:
-noi aporturi (în numerar și /sau în natură);
-operații interne (încorporarea altor structuri de capital propriu cum ar fi rezervele, primele legate de
capital, rezu ltatul reportat, rezultatul exercițiului);
-conversia unor datorii în capital social (conversia obligațiunilor în acțiuni, etc.).
29
Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:
-retragerea unor asociați;
-acoperirea unor pierderi dacă au fost epuizat e celelalte surse.
2.Prime legate de capital
Primele legate de capital sunt generate cu ocazia operațiilor de majorare a capitalului social.
Ele pot fi:
a)prime de emisiune – acestea rezultă din majorarea capitalului social prin aport în numerar în
situația în care prețul de emisiune al titlurilor este superior valorii nominale a acestora;
Exemplu
Societatea ALFA decide majorarea capitalului social prin aport în numerar. În acest scop se
emit 100 acțiuni care se vând la un preț de emisiune de 12 lei. Valoarea nominală a unei acțiuni este 10
lei. Să presupunem că acțiunile sunt achitate în contul de la bancă. Incidența în bilanț a acestei
tranzacții este următoarea:
Bilanț (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii Suma
Conturi la bănci
(100×1 2=1.200) 1.200 Datorii:
Capitaluri proprii:
Capital social
(100×10=1.000)
Prima de emisiune
(100×12 -100×10)
1.000
200
Total 1.200 Total 1.200
Primele de emisiune reprezintă echivalentul sumei încasate peste valoarea nominală a
acțiunilor emise. Ac est surplus nu este recunoscut ca venit în contul de profit și pierdere deoarece
provine de la proprietarii întreprinderii.
b)prime de aport – acestea apar ca urmare a creșterii capitalului social prin aport în natură, în
situația în care valoarea de ap ort este superioară valorii nominale a titlurilor emise în contrapartidă;
Exemplu
Societatea ALFA primește de la un asociat un mijloc de transport cu titlu de aport la capital.
Valoarea stabilită de expertul în evaluare este de 1.217 lei. Valoarea nomi nală a unei acțiuni este de 10
lei. Se decide atribuirea a 121 de acțiuni pentru remunerarea acestui aport. Incidența în bilanț va fi
următoarea:
Bilanț (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii Suma
Mijloc de transport 1.217 Datorii:
Capitalur i proprii:
Capital social
(121×10=1.210)
Prima de aport
(1.217 -1.210)
1.210
7
Total 1.217 Total 1.217
30
c)prime de fuziune – acestea apar cu ocazia operațiilor de fuziune a două întreprinderi;
d)prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni – acestea apar atunci când valoarea
obligațiunilor convertite depășește valoarea nominală a acțiunilor emise în contrapartidă.
Primele legate de capital pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru constituirea
de rezerve iar în cazul lichidări i întreprinderii pot fi distribuite proprietarilor.
3.Rezerve
Acestea pot fi:
a)rezerve din reevaluare
Rezervele din reevaluare rezultă din reevaluarea imobilizărilor corporale la valoarea justă.
Exemplu
Societatea ALFA a achiziționat la începutul exe rcițiului N un utilaj la costul de 1.000 lei. Se
estimează o durată de utilizare a acestuia de 5 ani și se optează pentru amortizarea liniară. La sfârșitul
exercițiului N valoarea justă a utilajului este de 1.200 lei. Deoarece aceasta este semnificativ mai mare
decât valoarea contabilă, managerii decid reevaluarea utilajului la valoarea justă. Să vedem care este
incidența reevaluării în bilanțul de la 31.12.N.
a)la data achiziției utilajului (începutul exercițiului N) incidența în bilanț este următoarea:
Bilanț (în lei)
Active Suma Datorii + Capitaluri
proprii Suma
Utilaj 1.000 Datorii:
Furnizori de imobilizări
1.000
Total 1.000 Total 1.000
b)la sfârșitul exercițiului N situația în bilanț este următoarea:
Bilanț (în lei)
Active Suma Datorii + Cap italuri
proprii Suma
Utilaj 1.200 Datorii:
Furnizori de imobilizări
Capitaluri proprii :
Rezervă din reevaluare
Rezultatul exercițiului
1.000
400
(200)
Total 1.200 Total 1.200
Managerii au achiziționat utilajul cu 1.000 lei deoarece au estimat că vor putea obține cel puțin 1.000
lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a utilizării, din beneficiile economice de 1.000 lei sperate inițial
s-au consumat 200 lei (amortizarea aferentă exercițiului N =200 = 1.000/5 ) și au mai rămas de
recuperat 800 lei. C onsumul a generat o cheltuială ce a avut ca efect diminuarea rezultatului
exercițiului cu 200 lei. Dacă managerii ar vinde utilajul la sfârșitul anului (la data bilanțului) ar putea
încasa 1.200 lei (valoarea justă). Cu alte cuvinte, la sfârșitul anului va loarea sperată a beneficiilor
economice viitoare este cu 400 lei mai mare. Acest plus de valoare trebuie să fie inclus în averea
proprietarilor (în masa capitalurilor proprii). El nu se recunoaște drept venit în contul de profit și
pierdere deoarece nu est e un câștig realizat (întreprinderea nu a vândut și nici nu are intenția să vândă
utilajul). Dacă plusul de 400 lei ar fi recunoscut ca venit el ar majora profitul iar întreprinderea va
trebui să plătească dividende și impozitele pe profit și dividende pen tru el. Ori dacă întreprinderea nu a
vândut utilajul, acest plus de valoare nu trebuie inclus în rezultatul distribuibil.
31
b)rezerva legală
Aceasta se constituie ca o obligație legală (în baza legii societăților comerciale) din profitul
brut și este de stinată acoperirii unor pierderi ce ar putea să survină în exercițiile următoare.
c)rezerve statutare sau contractuale – acestea se constituie din profitul net și sunt destinate
autofinanțării întreprinderii;
Asociații pot să consimtă ca o parte din prof itul net să nu se distribuie la dividende ci să fie
utilizat pentru autofinanțare, astfel încât managerii să nu fie nevoiți să se îndatoreze peste măsură.
Dacă acționarii fac presiuni pentru distribuirea de dividende în prezent aceasta ar putea avea ca efe ct
diminuarea dividendelor viitoare. În lipsa autofinanțării managerii vor merge la bănci (spre exemplu)
pentru a căuta finanțare iar această decizie va avea un cost numit dobândă ce va diminua dividendele
viitoare.
d)câștiguri/pierderi din vânzarea sau anularea instrumentelor de acțiuni proprii – acestea
afectează capitalurile proprii cu semnul + dacă sunt câștiguri și cu semnul – dacă sunt pierderi. Aceste
câștiguri și pierderi sunt recunoscute direct în capitalurile proprii și nu în contul de profit și pierdere
deoarece rezultă din tranzacții cu proprietarii. Prin urmare, nu sunt îndeplinite condițiile pentru
recunoașterea acestor elemente ca venituri sau cheltuieli.
e)alte rezerve – acestea se pot constitui din profitul net dar și din alte surse propr ii (prime legate de
capital, rezultat reportat).
f)acțiunile proprii – valoarea acestora se deduce din rezerve deoarece întreprinderea nu se poate
deține pe ea însăși (capitalurile proprii trebuie să reflecte averea deținătorilor de acțiuni aflate în
circulație).
4.Rezultatul reportat include:
– profitul nedistribuit din anii anteriori (care are ca efect creșterea capitalurilor proprii) sau pierderea
anilor anteriori care nu a fost acoperită (care are ca efect diminuarea capitalurilor proprii) .
-efectele corecțiilor de erori semnificative precum și ale erorilor nesemnificative dacă sunt aferente
exercițiilor anter ioare;
-efectele modificărilor de politici contabile în cazul în care efectele sunt retroactive;
-surplusul realizat din rezerve din reevaluare;
-efectele trecerii la OMFP 1802/2014.
5.Rezultatul exercițiului reprezintă rezultatul perioadei pentru care se întocmesc situațiile financiare
și se determină ca diferență între veniturile și cheltuielile perioadei.
La pozițiile E și F sunt prezentați d oi indicatori de analiză financiară relevanți în aprecierea modului
în care întreprinderea îți asigură continuitatea activității.
Continuitatea activității se apreciază pe baza unui cumul de factori. Un criteriu relevant în
aprecierea continuității este m odul în care întreprinderea își asigură echilibrul financiar. Se consideră
că întreprinderea își asigură minimul de echilibru financiar dacă își finanțează activele pe termen lung
din surse de finanțare pe termen lung și respectiv activele pe termen scurt din surse pe termen scurt.
Să procedăm în cele ce urmează la modelarea bilanțului OMFP 1.802/2014 pentru a pune în
evidență echilibrul financiar. Vom așeza față în față activele pe termen lung cu sursele pe termen lung
și activele pe termen scurt cu sur sele pe termen scurt:
32
Active pe termen lung:
Active imobilizate (A)
Cheltuieli în avans care vor fi
reluate într -o perioadă mai
mare de un an Surse pe termen lung:
Capitaluri și rezerve (J)
Datorii ce trebuie plătite într -o
perioadă mai mare de 1 an (G)
Provizioane pentru riscuri și
cheltuieli (H)
Subvenții aferente activelor
care vor fi reluate într -o
perioadă mai mare de un an
Venituri în avans care vor fi
reluate într -o perioadă mai
mare de un an
Capitaluri
Permanente
(F)
Active pe termen scurt:
Active circulante (B)
Cheltuieli în avans care vor fi
reluate într -o perioadă de până
la un an Fond
de
rulment
(E)
Surse pe termen scurt:
Datorii ce trebuie plătite într -o
perioadă de până la un an (D)
Subvenții aferente activel or
care vor fi reluate într -o
perioadă mai mică de un an
Venituri în avans care vor fi
reluate într -o perioadă mai
mică de un an
La poziția E “Active circulante nete/Datorii curente nete” se află Fondul de rulment
al întreprinderii. Pe baza acestui in dicator se apreciază modul în care întreprinderea își asigură
continuitatea activității pe termen scurt.
Fondul de rulment reprezintă excedentul de capitaluri permanente (surse de finanțare
pe termen lung) rămas după finanțarea integrală a activelor pe te rmen lung și care poste fi
utilizat pentru finanțarea activelor pe termen scurt (active circulante și cheltuieli în avans).
Din schema de mai sus, fondul de rulment se poate deduce astfel:
(1) Fond de rulment (E) = Surse pe termen lung (J+G+H+Subvenții aferen te
activelor care vor fi reluate într -o perioadă mai mare de un an + Venituri în
avans care vor fi reluate într -o perioadă mai mare de un an ) – Active pe termen
lung (A), sau
(2) Fond de rulment (E) = Active circulante (B) + Cheltuieli în avans care vor fi
reluate într -o perioadă mai mică de un an – Datorii ce trebuie plătite într -o
perioadă de până la un an (D) – Subvenții aferente activelor care vor fi
reluate într -o perioadă mai mică de un an – Venituri în avans care vor fi reluate
într-o perioadă mai mi că de un an .
A doua relație de calcul a fost reținută în modelul de bilanț OMFP 1.802/2014 .
De ce întreprinderea ar trebui să aibă fond de rulment? Dacă am analiza atent elementele care
compun activele pe termen scurt am putea constata că unele dintre aces tea, datorită faptului că
se reînoiesc în permanență se comportă ca activele pe termen lung. Este cazul, spre exemplu
al stocurilor de materii prime, de mărfuri sau al creanțelor față de clienți. Întreprinderea nu
ajunge să consume integral stocul achiziți onat că mai face o achiziție. Ea nu așteaptă să
încaseze o creanță față de client că îi mai vinde odată acestuia mărfuri sau producție. Cu alte
cuvinte, aceste elemente se substituie în permanență cu altele de aceeași natură și generează o
nevoie de finanț are pe termen lung. De aceea, întreprinderea este bine să se asigure că dispune
de surse de finanțare pe termen lung mai mari decât activele pe termen lung pentru a putea
asigura și finanțarea acestor active pe termen scurt care se reînoiesc în permanență. Se
consideră că dacă întreprinderea are fond de rulment își asigură continuitatea pe termen scurt
fără a fi dependentă de finanțarea prin credite pe termen scurt.
33
La poziția F „Total active minus datorii curente”, se află sursele de finanțare pe termen
lung ale întreprinderii, numite și Capitaluri permanente. Pe baza acestui indicator se apreciază
în ce măsură întreprinderea își asigură continuitatea activității pe termen lung.
Din schema de mai sus, capitalurile permanente se pot determina astfel:
(i) Capitaluri permanente (F) = Capitaluri și rezerve (J) + Datorii ce trebuie
plătite într -o perioadă mai mare de un an (G) + Provizioane pentru riscuri și
cheltuieli (H) + Venituri în avans care vor fi reluate într -o perioadă mai mare de
un an + Subvenții afere nte activelor care vor fi reluate într -o perioadă mai mare
de un an , sau
(ii) Capitaluri permanente (F) = Total activ (A+B+C) – Surse pe termen scurt
(D + subven ții aferente activelor care vor fi reluate într -o perioadă mai mică de
un an + venituri în avans care vor fi reluate într -o perioadă mai mică de un an );
(iii) Capitaluri permanen te (F) = Fond de rulment (E) + Active imobilizate (A) +
cheltuieli care vor fi reluate într -o perioadă mai mare de un an .
A treia relație de calcul a fost reținut ă în modelul de bila nț OMFP 1.802 /2014 .
3.3.Prezentarea Contului de profit și pierdere în conformitate cu
OMFP 1.802/2014
Modelul de cont de profit și pierdere prevăzut în OMFP 3055/2009 este preluarea și adaptarea
modelului recomandat în Anexa V a Directivei 34/2013 a Parla mentului european și a Consiliului .
Acesta se prezintă în format listă și are la bază delimitarea cheltuielilor după natură.
După natura lor, activitățile generatoare de venituri și cheltuieli sunt împărțite în două mari
categorii:
(i)activități curente
Activitățile curente sunt activitățile pe care entitatea le desfășoară în condiții normale normale.
Ele, la rândul lor se împart în:
1)activități de exploatare:
Activitățile de exploatare generează:
a)venituri și cheltuieli ocazionate de obținerea producț iei;
b)venituri și cheltuieli ocazionate de vânzarea mărfurilor, venituri ocazionate de vânzarea
producției, lucrărilor și serviciilor;
c)venituri și cheltuieli ocazionate de activități cu frecvență ceva mai rară precum vânzări de
imobilizări corporale și necorporale, despăgubiri, penalități, subvenții etc.
2)activități financiare
Actvitățile financiare generează:
a)venituri și cheltuieli din dobânzi;
b)venituri și cheltuieli din diferențe de curs valutar;
c)câștiguri și pierderi din vânzarea de imobilizăr i financiare și de investiții financiare pe
termen scurt, etc.
OMFP 1.802/2014 nu mai permite prezentarea separată a elementelor extraodionare, acestea
fiind asimilate activităților de exploatare. Aceasta este o cerință a Directivei 34/2013 a Parlamentului
european și a Consiliului.
Modelul de cont de profit și pierdere în formă extinsă, prevăzut de OMFP 1.802/2014 este
următorul (pct.428):
34
1. Cifra de afaceri netă
2. Variația stocurilor de produse finite și a producției în curs de execuție
3. Producț ia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii și capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime și materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii și indemnizații
b) Chel tuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale și imobilizările necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul care acestea depășes c suma
ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile
afiliate
10. Venituri din alte investiții și împrumutur i care fac parte din activele imobilizate, cu
indicarea distinctă a celor obținute de la entitățile afiliate
11. Alte dobânzi de încasat și venituri similare, cu indicarea distinctă a celor obținute de la
entitățile afiliate
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile deținute ca active
circulante
13. Dobânzi de plătit și cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor de plătit entităților
afiliate
14. Impozitul pe profit
15. Profitul sau pierderea după impozitare
16. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
17. Profitul sau pierderea exercițiului financiar
Detalii privind veniturile și cheltuielile din activitatea curentă:
I.Veniturile din exploatare cuprind:
1)Cifra de afaceri netă:
Generic, cifra de afaceri re prezintă valoarea totală a vânzărilor către clienți (de mărfuri, producție,
lucrări, servicii etc) aferente unui întreg exercițiu financiar (valoare care nu include TVA și nici
reducerile de preț cu caracter comercial acordate clienților pe baza facturilor inițiale).
În modelul de cont de profit și pierdere din Ordinul 1.802/2014 , cifra de afaceri netă este formată din:
venituri din vânzarea mărfurilor;
(+)producția vândută (aici intră veniturile din vânzări de stocuri altele decât mărfurile, venituril e din
executări de lucrări, veniturile din servicii prestate, venituri din chirii, redevențe, onorarii, comisioane,
venituri din studii și cercetări etc.);
(+)venituri din subvenții de exploatare primite pentru cifra de afaceri;
(-)reducerile comerciale ul terioare acordate clienților și recunoscute în contul de profit și pierdere
2)Venituri aferente costului producției și serviciilor în curs de execuție
Venitul aferent costului stocurilor de producție obținută este un venit latent ce se recunoaște la
momen tul obținerii de stocuri din producție proprie.
Exemplu
În cursul perioadei întreprinderea ALFA a înregistrat următoarele cheltuieli din exploatare:
cheltuieli cu consumurile materiale 1.000 lei; cheltuieli de personal 500 lei, cheltuieli cu amortizare a
imobilizărilor 200 lei, alte cheltuieli de exploatare 100 lei. Din procesul de producție s -au obținut 100
buc. de produs finit. Departamentul de contabilitatede gestiune a calculat costul producției obținute iar
acesta este de 1.200 lei.
35
Să vedem care este incidența în situațiile financiare:
Cont de profit și pierdere N
(în lei)
Venituri:
Variația stocurilor (venit latent)
Cheltuieli:
Cheltuieli cu consumurile materiale
Cheltuieli de personal
Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor
Alte cheltuieli d e exploatare
1.200
1.000
500
200
100
Se observă că cheltuielile de exploatare totale au fost de 1.800 lei. Nu toate aceste cheltuieli au
fost legate de producția obținută. Cheltuielile care nu sunt legate de producția obținută precum și
cheltuielile d e desfacere și administrative nu se includ în costul de producție. În contabilitatea
financiară cheltuielile se urmăresc după natura lor și nu după destinația. Astfel, devine imposibilă
identificarea cheltuielilor care formează costul de producție. Calculu l costului se realizează la
departamentul contabilitate de gestiune unde fiecare cheltuială se urmărește în primul rând după
destinație și apoi după natură. Din cheltuielile totale de 1.800 lei, 1.200 lei sunt aferente stocului de
produse finite obținut și deci vor trebui să fie transferate în bilanț deoarece stocul se va recunoaște ca
activ și i se va atribui ca valoare costul de producție. Practic, la momentul când se recunoaște în bilanț
stocul de produse finite la costul de 1.200 de lei se recunoaște în contul de profit și pierdere un venit
latent de 1.200 de lei deoarece managerii întreprinderii speră să poată vinde în viitor stocul și să obțină
beneficii de cel puțin 1.200 de lei.
Bilanț (în lei) N
(în lei)
Active
Produse finite
Datorii
Capitaluri pr oprii
1.200
3)Venituri din producția de imobilizări
Acestea sunt venituri latente ce se recunosc la momentul obținerii de imobilizări corporale și
necorporale din producție proprie.
4)Alte venituri din exploatare:
-câștiguri din cedarea imobilizărilo r corporale și necorporale;
-venituri din despăgubiri, amenzi și penalități;
-venituri din donații și subvenții primite;
-venituri din subvenții pentru investiții ;
-venituri din subvenții de exploatare, altele decât cele aferente cifrei de afaceri ;
– venit uri din reevaluarea imobilizărilor corporale etc.
II.Cheltuielile de exploatare cuprind:
1)Cheltuieli cu materii prime și materiale consumabile
2)Cheltuieli privind mărfurile;
3)Cheltuieli cu energia și apa
4)Cheltuieli de personal, din care:
a)Salarii și indemnizații
b)Cheltuieli cu asigurările și protecția socială
5)Ajustări de valoare privind imobilizările corporale și necorporale (a -b)
a) cheltuieli
b) venituri
36
Pentru a fi prezentate în bilanț, activele sunt ajustate cu amortizarea și cu eventualele
deprecieri constatate la data bilanțului. Aceste ajustări generează cheltuielile cu amortizarea și
cheltuielile cu ajustările pentru deprecierea activelor. Deasemenea se poate întâmpla ca un activ
depreciat în trecut să înregistreze o cr eștere de valoare. În acest caz se va recunoaște în contabilitate un
venit din reluarea ajustării pentru depreciere.
Exemplu
În cursul exercițiului N întreprinderea a înregistrat amortizarea clădirilor și echipamentelor
tehnologice în valoare de 200.000 lei. Întreprinderea deține o clădire care la sfârșitul exercițiului N s -a
depreciat cu 20.000 lei și un teren care la sfârșitul exercițiului anterior fusese depreciat cu 50.000 lei.
Managerii au constatat că la sfârșitul exercițiului N deprecierea terenul ui nu mai există ca urmare a
creșterii valorii lui de piață.
În contul de profit și pierdere se va face următoarea prezentare (în lei) :
……..
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale și
necorporale, din care
a.1) cheltuieli
a.2) venituri
170.000
220.000
50.000
6) Ajustări de valoare privind activele circulante (a -b)
a) cheltuieli
b) venituri
Exemplu
În cursul exercițiului N întreprinderea a achiziționat un stoc de mărfuri la costul de 1.000 lei.
Dacă stocul ar fi vândut la 31.12.N suma care s -ar putea încasa ar fi de 700 lei după deducerea
eventualelor cheltuieli azionate de vânzare. Se constată că stocul este depreciat cu 300 lei iar această
depreciere va genera o cheltuială cu ajustarea stocului în bilanț. Să presupunem și că în bilanțul
exercițiului N -1 a existat un stoc de produse finite care fusese depreciat cu 200 lei. În cursul
exercițiului N stocul a fost vândut. Deoarece stocul nu mai există în bil anț va trebui anulată
deprecierea constatată pentru acesta. Anularea deprecierii unui actin va determina recunoașterea unui
venit în contabilitate. În consecință, în contul de profit și pierdere se va face următoarea prezentare (în
lei):
……..
7. b) Ajustări de valoare privind activele circulante
b.1) cheltuieli
b.2) venituri
100
300
200
Exemplu
În cursul exercițiului N întreprinderea a eliminat din bilanț o creanță față de clientul Beta în
sumă de 2.000 lei, considerată irecuperabilă și a reactivat creanța de 3.000 lei față de clientul Gama
care fusese eliminată în anul N -1 deoarece s -a primit confirmarea că aceasta va putea să fie recuperată
ca urmare a redresării financiare a clientulu i. Eliminarea din bilanț a creanței față de Beta va determina
recunoașterea unei cheltuieli iar reactivarea creanței față de Gama va genera recunoașterea unui venit.
În consecință, în contul de profit și pierdere se va face următoarea prezentare (în lei) :
37
……..
7. b) Ajustări de valoare privind activele circulante
b.1) cheltuieli (din pierderi de creanțe)
b.2) venituri (din creanțe reactivate)
-1.000
2.000
3.000
7) Alte cheltuieli de e xploatare :
-Cheltuieli privind prestațiile externe ;
-Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate ;
-Cheltuieli cu despăgubiri, donații și activele cedate ;
-Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale;
-Cheltuieli privind calamitățile și alte operațiuni similare, etc.
8)Ajustări privind provizioanele (a-b)
a)cheltuieli
b)venituri
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli sunt măsurate pe baza unor estimări. La fiecare dată
de bilanț tr ebuie refăcute estimările și, după caz, majorate sau diminuate aceste datorii. Majorarea
provizioanelor va determina o cheltuială cu ajustarea iar diminuarea lor va genera un venit din
ajustare.
Exemplu
La sfârșit exercițiului N -1 a fost recunoscut în bil anț un provizion pentru litigii estimat la
1.000 lei ca urmare a unui litigiu cu un client. La sfârșitul exercițiului N avocații întreprinderii au
estimat că litigiul va fi pierdut în instanță în anul următor și că suma care va fi plătită se va ridica la
aproximativ 1.200 lei. Ca urmare va trebui să procedăm la majorarea datoriei în bilanț cu 200 de lei.
Această ajustare a provizionului pentru litigii va genera recunoașterea unei cheltuieli de 200 lei în
contul de profit și pierdere. Prezentarea în contul d e profit și pierdere va fi următoarea (în lei) :
Ajustări privind provizioanele, din care:
cheltuieli
venituri 200
200
–
Dacă reestimarea provizionului ar fi inferioară estimării inițiale, datoria va trebui diminuată în
bilanț iar această a justare va genera un venit în contul de profit și pierdere.
Detalii privind veniturile și cheltuielile financiare:
IV.Venituri financiare:
-Venituri din acțiuni deținute la entitățile afiliate ;
-Venituri din acțiuni deținute la entități asociate;
– Venitu ri din acțiuni deținute la entități controlate în comun;
-Venituri din imobilizări financiare cedate;
-Câștiguri din investiții pe termen scurt cedate;
-Venituri din diferențe de curs valutar;
-Venituri din dobânzi;
-Venituri din sconturi obținute;
-Alte venituri financiare.
V.Cheltuieli financiare:
-Ajustări de valoare privind imobilizările financiare și investițiile financiare deținute ca active
circulante;
-Pierderi din creanțe legate de participații;
-Cheltuieli privind imobilizările financiare c edate;
-Pierderi din investițiile pe termen scurt cedate;
-Cheltuieli din diferențe de curs valutar;
-Cheltuieli privind dobânzile;
38
-Cheltuieli privind sconturile acordate;
-Alte cheltuieli financiare.
3.4.Prezentarea Situa ției fluxurilor de trezorerie în conformitate cu
OMFP 1.802/2014
Cine întocmește?
Sunt obligate să întocmească situația fluxurilor de trezorerie entitățile prevăzute la pct. 9
alin. (4), precum și entitățile de interes public (pct.451 (1)).
Aceste entități întocmesc situația fluxuril or de trezorerie și o prezintă drept parte integrantă a
situațiilor lor financiare, pentru fiecare perioadă pentru care sunt prezentate situațiile
financiare anuale (pct.452 (2)).
Opțional, entitățile prevăzute la pct. 9 alin. (3) pot întocmi situația modi ficărilor capitalului
propriu și/sau situația fluxurilor de trezorerie (pct.20 (4)).
Ce trebuie să conțină?
Situația fluxurilor de trezorerie trebuie să raporteze fluxurile de trezorerie din cursul
perioadei, clasificate pe activități de exploatare, de i nvestiții și de finanțare (pct.452 (3)).
Fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieșirile de numerar și echivalente de numerar
(pct.453 (1)).
Activitățile de exploatare sunt principalele activități producătoare de venit ale entității,
precum și alte act ivități care nu sunt activități de investiții sau de finanțare (pct.453 (2)).
Activitățile de investiții constau în achiziționarea și cedarea de active imobilizate și de alte
investiții care nu sunt incluse în echivalentele de numerar (pct.453 (3)).
Activi tățile de finanțare sunt activități care au drept rezultat modificări ale dimensiunii și
compoziției capitalurilor proprii și împrumuturilor entității (pct.453 (4)).
O singură tranzacție poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De
exemplu, când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda, cât și
capitalul împrumutat, elementul de dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare,
iar elementul de capital, drept activitate de finanțare (pct.454 (1)).
Unele t ranzacții, cum ar fi vânzarea unui element al unei instalații, pot genera un câștig sau o
pierdere, recunoscut(ă) în rezultatul perioadei curente. Fluxurile de trezorerie aferente
acestui tip de tranzacții sunt fluxuri de trezorerie provenite din activităț i de investiții. Cu toate
acestea, plățile în numerar pentru producerea sau dobândirea de active deținute în vederea
închirierii către alții sunt fluxuri de trezorerie din activități de exploatare. Încasările de
numerar din închirierea și vânzarea ulterioa ră a acestor active sunt, de asemenea, fluxuri de
trezorerie din activități de exploatare (pct.454 (2)).
Activități de exploatare:
Fluxurile de trezorerie provenite din activități de exploatare sunt derivate, în primul rând, din
principalele activități pr oducătoare de venit ale entității. Prin urmare, ele rezultă în general
din tranzacțiile și alte evenimente care intră în determinarea profitului sau a pierderii.
Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de exploatare sunt:
a) încasările în numerar din vânzarea de bunuri și prestarea de servicii;
b) încasările în numerar provenite din redevențe, onorarii, comisioane și alte venituri;
c) plățile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri și prestatorii de servicii;
d) plățile în numerar efectuate către și în numele angajaților;
e) plățile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepția cazului în care pot fi
asociate în mod specific activităților de investiții și de finanțare (pct.455).
39
Activități de investiții:
Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activități de investiții sunt:
a) plățile în numerar pentru dobândirea de imobilizări corporale, necorporale și alte active
imobilizate. Aceste plăți le includ și pe acelea care se referă la costurile de dezvoltare
capitalizate și la construcția, în regie proprie, a imobilizărilor corporale;
b) încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, necorporale și alte active
imobilizate;
c) plățile în numerar pentru dobândirea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie
ale altor entități și de interese în asocierile în participație (altele decât plățile pentru
instrumentele considerate a fi echivalente de numerar sau pentru cele deținute în vederea
plasării sau tranzacționării);
d) încasările în numerar d in vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale
altor entități și din vânzarea de interese în asocierile în participație (altele decât încasările
pentru instrumentele considerate a fi echivalente de numerar și pentru cele păstrate în
vederea plasării sau tranzacționării);
e) avansurile în numerar și împrumuturile acordate altor părți;
f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor și împrumuturilor acordate altor părți
(pct.456).
Activități de finanțare
Exemple de fluxuri de trezo rerie provenite din activități de finanțare sunt:
a) încasările în numerar provenite din emisiunea de acțiuni sau alte instrumente de capitaluri
proprii;
b) plățile în numerar efectuate către proprietari pentru a dobândi sau răscumpăra acțiunile
entității;
c) încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanță, împrumuturilor,
efectelor comerciale, obligațiunilor, ipotecilor și a altor împrumuturi pe termen scurt sau
lung;
d) rambursările în numerar ale sumelor împrumutate; și
e) plățile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea datoriei existente aferente unui
contract de leasing financiar (pct.457).
Câștigurile și pierderile nerealizate care provin din variația cursurilor de schimb valutar nu
sunt fluxuri de trezorerie. Totuși, efect ul variației cursului de schimb valutar asupra
numerarului și echivalentelor de numerar deținute sau datorate în valută este raportat în
situația fluxurilor de trezorerie pentru a reconcilia numerarul și echivalentele de numerar la
începutul și la sfârșitu l perioadei. Această valoare este prezentată separat de fluxurile de
trezorerie provenite din activități de exploatare, de investiții și de finanțare și include, dacă
este cazul, diferențele care ar fi apărut dacă respectivele fluxuri de trezorerie ar fi f ost
raportate la cursul de schimb de la sfârșitul perioadei (pct.458).
Valoarea totală a dobânzii plătite de ‐a lungul unei perioade este prezentată în situația
fluxurilor de trezorerie indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în profit sau
pierd ere sau dacă a fost capitalizată (pct.459 (1)).
Atât dobânda plătită, cât și dobânda și dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de
trezorerie din exploatare, deoarece intră în determinarea profitului sau a pierderii.
Alternativ, dobânda plăti tă și dobânda și dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri
de trezorerie din finanțare și, respectiv, din investiții, deoarece reprezintă costuri ale
atragerii surselor de finanțare sau a rentabilității investițiilor (pct.459 (2)).
Dividendele plătite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanțare, deoarece
40
reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanțare. Alternativ, dividendele plătite pot fi
clasificate drept componentă a fluxurilor de trezorerie din activități de exploata re, pentru a
ajuta utilizatorii să determine capacitatea unei entități de a plăti dividende din fluxurile de
trezorerie din exploatare (459 (3)).
Fluxurile de trezorerie agregate provenite din obținerea sau pierderea controlului asupra
filialelor sau altor întreprinderi trebuie prezentate separat și clasificate drept activități de
investiții (pct.460 (1)).
Fluxurile de trezorerie care rezultă din modificări ale participațiilor în capitalurile proprii
dintro filială care nu conduc la pierderea controlului tr ebuie clasificate drept fluxuri de
trezorerie provenite din activități de finanțare(pct.460 (2)).
Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit trebuie prezentate separat și trebuie
clasificate drept fluxuri de trezorerie din activități de expl oatare, cu excepția situației în care
pot fi identificate în mod specific cu activitățile de finanțare și de investiții (pct.461 (1)).
Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacțiilor care dau naștere unor fluxuri de
trezorerie clasificate într ‐o situație a fluxurilor de trezorerie drept activități de exploatare, de
investiții și de finanțare. În timp ce cheltuiala cu impozitul poate fi alocată fără dificultate
activităților de investiții sau celor de finanțare, fluxurile de trezorerie aferente impo zitelor
respective sunt, adesea, imposibil de identificat și pot apărea într ‐o perioadă diferită de cea a
fluxurilor de trezorerie aferente tranzacției de bază. Prin urmare, impozitele plătite sunt
clasificate de obicei drept fluxuri de trezorerie din acti vități de exploatare. Totuși, atunci
când sunt posibile identificarea fluxului de trezorerie din impozite și alocarea lui unei
tranzacții individuale care generează fluxuri de trezorerie clasificate drept activități de
investiții sau de finanțare, fluxul d e trezorerie din impozite va fi clasificat în mod
corespunzător drept activitate de investiții sau de finanțare. Atunci când fluxurile de
trezorerie din impozite sunt alocate mai multor clase de activități, se prezintă valoarea totală
a impozitelor plătite (pct.461 (2))..
O entitate trebuie să prezinte componentele de numerar și echivalente de numerar și trebuie
să prezinte o reconciliere a valorilor din situația fluxurilor sale de trezorerie cu elementele
echivalente raportate în situația poziției financia re (pct.462).
EXEMPLU
Entitatea ALFA prezintă următoarea Situație a fluxurilor de trezorerie, la 31.12.N:
Metoda directă N (lei) N-1 (lei)
Fluxuri de trezorerie din
activitati
de exploatare
Incasari de la clienti 127.409.573 151.831.535
Plati catre furnizori si
angajati (127.531.043) (152.966.246)
Dobanzi platite (1.862.258) (1.187.926)
Impozit pe profit platit (141.120) (258.752)
Trezoreria neta din
activitatea de exploatare (2.124.848) (2.581.389)
41
Fluxuri de trezorerie din
activitati de invest itie
Plati pentru achizitia de
actiuni (2.688.321) (10.963.500)
Plati pentru achizitia de
imobilizari corporale (7.758.892) (9.570.723)
Incasarea din vanzari de
imobilizari corporale 17.360 500.893
Dobanzi incasate
Dividende incasate
Încasări d in cedari investitii
financiare 1.109.048 11.441.673
Plăți din achiziții de
investiții financiare (1.006.522) (14.232.567)
Trezorerie neta din
activitati de investitie (7.789.063) (21.609.997)
Fluxuri de trezorerie din
activitati de finantare
Incasar i din emisiunea de
actiuni – –
Incasari din imprumuturi pe
termen lung 7.236.721 5.663.443
Plata datoriilor aferente
leasingului financiar (325.846) (358.650)
Dividende platite – –
Variatie credite pe termen
scurt 3.105.524 18.286.371
Trezorerie neta din
activitati de finantare 10.016.399 23.591.164
Crestere/(scadere) neta a
trezoreriei si
echivalentelor
de trezorerie 102.488 (600.222)
Trezorerie si echivalente
de trezorerie la inceputul
exercitiului financiar 718.656 1.318.878
Trezorerie si echival ente
de trezorerie la sfarsitul
exercitiului financiar 821.144 718.656
42
EXEMPLU
Entitatea BETA prezintă următoarea Situație a fluxurilor de trezorerie, la 31.12.N:
Metoda indirectă N (lei) N-1 (lei)
Fluxuri de trezorerie din
activitati de exploatare
Profit inainte de
impozitare 3.549.297 4.801.734
Ajustari pentru elemente
monetare:
Cheltuieli cu amortizarea 1.563.588 1.473.583
Constituiri/ (Reversari)
ajustări clienti incerti si
stocuri 18.920 2.954.201
Constituiri/ (Reversari) alte
provizioane, net 3.205 74.572
(Profit)/Pierdere din
vanzarea imobilizarilor
corporale si necorporale – (3.157)
Ajustari de depreciere
imobilizari financiare 82.500 –
(Venituri) / Cheltuieli cu
dobanzile – net (479.973) (784.933)
Profit operational inainte
de alte modificari in
capitalul circulant 4.737.537 8.516.000
(Cresteri) / Descresteri
creante comerciale si alte
creante 2.971.802 (4.915.939)
(Cresteri) / Descresteri de
stocuri 1.866.534 1.722.078
Cresteri / (Descresteri) de
furnizori si alte datorii 3.480.5 92 (7.039.159)
Numerar net dupa
modificarile capitalului
circulant 13.056.465 (1.717.020)
Impozitul pe profit platit (690.000) (634.807)
Dobanzi platite (389.563) (20.587)
Numerar net generat din /
(utilizat in) activitati de 11.976.902 (2.372.414)
43
exploatare
Fluxuri de trezorerie din
activitatea de investitii
Achizitii de imobilizari
corporale si necorporale (9.195.345) (126.342)
Incasari din vanzarea de
imobilizari corporale si
necorporale – 53.313
Dobanzi incasate 869.536 805.520
Subventii pen tru investitii 2.180.946 59.849
Numerar net generat din /
(utilizat in) activitati de
investitii (6.144.863) 792.340
Fluxuri de trezorerie din
activitatile de finantare
Dividende platite – (19.245)
Imprumuturi primite 6.326.742 5.303.922
Rambursari de imprumuturi (2.392.184) (225.942)
Numerarul net generat
din activitatile de
finantare 3.934.558 5.058.735
Crestere neta de numerar si
echivalente de numerar 9.766.597 3.478.661
Numerar si echivalente de
numerar la inceputul
perioadei 19.109.140 15.63 0.479
Numerar si echivalente de
numerar la sfarsitul
perioadei 28.875.737 19.109.140
Calculul fluxului net de trezorerie din exploatare cu metoda indirectă presupune
ajustarea rezultatului (calculat ca diferență între venituri și cheltuieli) pentru a de termina
fluxul net de trezorerie aferent exploatării (care reprezintă diferența dintre încasările și plățile
aferente activității din exploatare).
Algoritmul metodei indirecte
Rezultat înante de impozit = Venituri – Cheltuieli
Ajustări:
I. +Cheltuieli care nu au incidență asupra trezoreriei
-Venituri care nu au incidență asupra trezoreriei
II. -Venituri care nu au legătură cu activitatea de exploatare
+Chelt uieli care nu sunt legate de activitatea de exploatare
44
III. -Veniturile din exploatare care nu sunt încasate
+Cheltuieliledin exploatare care nu sunt plătite
+Încasări care nu se re găsesc printre veniturile din exploatare
-Plăți care nu se regăsesc printre cheltuielile din exploatare
IV. -Impozitul pe profit plătit
(=)Flux net de trezorerie din activitatea de exploatare = Încasări di n exploatare –
Plăți din exploatare
Detalii:
Prima categorie de ajustări (I) presupune eliminarea acelor venituri și cheltuieli care nu au
incidență asupra trezoreriei.
Cheltulielile care nu au incidență asupra trezoreriei sunt:
-cheltuielile cu amortiza rea imobilizărilor corporale, investițiilor imobiliare, activelor bilogice
de natura imobilizărilor și imobilizărilor necorporale;
-cheltuielile cu ajustările pentru deprecierea activelor;
-cheltuielile cu ajustarea valorii provizioanelor.
Veniturile care nu au incidență asupra trezoreriei sunt:
-veniturile din ajustarea valorii activelor;
-veniturile din ajustarea valorii provizioanelor.
Cheltuielile se elimină din rezulatat cu semnul "+" iar veniturile cu semnul " -".
A doua categorie de ajustări (II) p resupune eliminarea veniturilor și a cheltuielilor care nu
au legătură cu exploatarea.
Veniturile care nu au legătură cu exploatarea sunt:
-câștigurile din vânzarea imobilizărilor corporale și necorporale, a investițiilor imobiliare, a
activelor biologice de natura imobilizărilor;
-câștigurile din vânzarea imobilizărilor financiare și a investițiilor financiare pe termen scurt;
-veniturile din dobânzi și dividende încasate (dacă sunt asimilate fluxurilor de investiții);
-veniturile din subvenții pentru inve stiții;
-veniturile din diferențe de curs valutar ce rezultă din actualizarea soldurilor conturilor de
disponibilități în devize (acestea nu ar trebui eliminate dar se elimină deoarece se solicită
prezentarea lor în tablou la final în cadrul poziției "Efec tul variațiilor cursurilor monedelor
străine" ).
Cheltuielile care nu au legătură cu exploatarea sunt:
-pierderile din vânzarea imobilizărilor corporale și necorporale, a investițiilor imobiliare, a
activelor biologice de natura imobilizărilor;
-pierderil e din vânzarea imobilizărilor financiare și a investițiilor financiare pe termen scurt;
-Cheltuielile din diferențe de curs valutar ce rezultă din actualizarea soldurilor conturilor de
disponibilități în devize (acestea nu ar trebui eliminate dar se elimin ă deoarece se solicită
prezentarea lor în tablou la final în cadrul poziției "Efectul variațiilor cursurilor monedelor
străine" );
-cheltuielile cu dobânzile plătite (dacă sunt asimilate fluxurilor de finanțare);
45
Remarcă:
Ar trebui să eliminăm și venituri le și cheltuielile din diferențe de curs valutar ce
rezultă din actualizarea soldurilor conturilor de creanțe și datorii exprimate într -o monedă
străină deoarece sunt câștiguri/pierderi nerealizate. Și totuși, nu le eliminăm cu ocazia acestei
a doua catego rii de ajustări deoarece ele se elimină automat la a treia categorie de ajustări
atunci când de elimină variația datoriilor și a creanțelor. Variația creanțelor și a datoriilor
include diferențele de curs valutar și prin eliminarea ei se deduc și aceste ch eltuieli și venituri.
A treia categorie de ajustări (III) se realizează global prin eliminarea din rezultatul
determinat ținând cont de ajustările anterioare a variației necesarului de fond de rulment
din exploatare (NFRE).
NFRE = Stocuri + Creanțe din e xploatare + Cheltuieli în avans aferente exploatării –
Datorii din exploatare – Venituri în avans aferente exploatării (exclusiv subvențiile
pentru investiții)
Variația NFRE = Variația Stocurilor + Variația Creanțelor din exploatare + Variația
Cheltuielil or în avans din exploatare – Variația Datoriilor din exploatare (exclusiv datoria cu
impozitul pe profit) – Variația Veniturilor în avans din exploatare (exclusiv subvențiile pentru
investiții).
Practic, a treia categorie de ajusări presupune parcurgerea u rmătorului algoritm:
Rezultat din exploatare înaintea deducerii variației necesarului de fond de
rulment din exploatare
(-)Variația stocurilor
(-)Variația creanțelor din exploatare
(-)Variația cheltuielilor în avans din exploatare
(+)Variația datoriilo r din exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit)
(+)Variația venituilor în avans din exploatare
(-)Impozitul pe profit plătit
(=)Flux net de trezorerie din exploatare
Variația reprezintă valoarea elementului la sfârșitul anului minus valoarea pe care acesta o
avea la începutul anului.
Existent la începutul anului + Creșteri – Diminuări = Existent la sfârșitul anului
Existent la sfârșitul anului – Existent la începutul anului = Creșteri – Diminuări
Deci, variația este diferența dintre creșteri le și diminuările înregistrate de un element în cursul
unui exercițiu financiar. Pornind de la această constatare, algoritmul de mai sus se poate
rescrie astfel:
Rezultat din exploatare înaintea deducerii variației necesarului de fond de
rulment din explo atare
(-)Creșteri de stocuri
(+)Diminuări de stocuri
(-)Creșteri de creanțe din exploatare
46
(+)Diminuări de creanțe din exploatare
(-)Creșteri de cheltuieli în avans din exploatare
(+)Diminuări de cheltuieli în avans din exploatare
(+)Creșteri de datorii d in exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit)
(-)Diminuări de datorii din exploatare (exclusiv datoria cu impozitul pe profit)
(+)Creșteri de venituri în avans din exploatare
(-)Diminuări de venituri în avans din exploatare
(-)Impozitul pe profi t plătit
(=)Flux net de trezorerie din exploatare
EXEMPLU
Entitatea GAMA prezintă la 31.12.N următoarea Situație a fluxurilor de trezorerie:
Metoda indirectă N (milioane lei) N-1 (milioane lei)
Fluxuri de trezorerie din
activitati de exploatare
Prof it inainte de
impozitare 5.667,09 4.583,47
Ajustari pentru:
Venituri din dividende (533,74) (287,11)
Venituri din dobânzi (160,64) (161,77)
Cheltuieli cu dobânzile și
alte cheltuieli financiare 184,39 400,90
Mișcarea netă a
provizioanelor și a
ajust ărilor de
depreciere pentru:
– Active financiare (174,60) (81,30)
– Stocuri (61,37) 28,27
– Creanțe 12,84 86,13
– Beneficii de pensionare și
alte datorii similare 63,95 47,47
– Provizioane pentru
dezafectare și restaurare 54,44 111,47
Alte provizio ane pentru
riscuri și cheltuieli (123,67) (510,10)
Efectul din actualizare/
Pierderi din creanțe
și alte elemente similare (29,37) 215,69
Efectul acoperirii împotriva
riscurilor de trezorerie
transferat
prin contul de profit și – 83,94
47
pierdere
(Câștigu l)/ Pierderea din
cedarea activelor financiare 120,21 141,87
(Câștigul)/ Pierderea din
cedarea activelor
imobilizate (9,23) 63,91
Amortizare și ajustări de
depreciere ale activelor
imobilizate 2.864,10 2.304,29
Alte elemente fără impact
asupra fluxurilo r de
trezorerie 53,58 (6,19)
Dividende primite 542,35 277,90
Dobânzi primite 94,40 158,33
Dobânzi plătite (137,53) (146,96)
Impozit pe profit plătit (785,73) (853,16)
Trezoreria generată de
activitatea de exploatare
înainte
de modificări ale
capitalul ui circulant 7.641,47 6.457,05
(Creșterea)/ Scăderea
stocurilor 147,09 (86,43)
(Creșterea)/ Scăderea
creanțelor și a altor active 335,68 207,94
Creșterea/ (Scăderea)
datoriilor (545,04) 86,39
Trezoreria netă generată
de activitatea de
exploatare 7.579, 20 6.664,95
Flux de trezorerie din
activitatea de investiții
Achiziții de imobilizări
corporale și necorporale (4.634,28) (4.791,28)
Încasări din vânzarea de
imobilizări corporale 40,49 59,10
Încasări din vânzarea de
active financiare 91,52 9,92
Investiții în filiale (397,78) (29,00)
Împrumuturi rambursate de
către filiale 875,61 155,80
48
Trezoreria netă utilizată
pentru activitatea de
investiții (4.024,44) (4.595,46)
Flux de trezorerie din
activitatea de finanțare
Încasări/ (Rambursări)
aferente împrumuturilor
luate de la filiale (617,02) 134,95
Rambursări nete aferente
altor împrumuturi (837,59) (475,01)
Dividende plătite (1.574,28) (1.741,38)
Trezoreria netă utilizată
pentru activitatea de
finanțare (3.028,89) (2.081,44)
Efectul modificării
cursurilor de schimb asupra
numerarului și
echivalentelor de numerar (0,04) 2,19
Creșterea/ (descreșterea)
netă a numerarului și a
echivalentelor de numerar 525,83 (9,76)
Numerar și echivalente de
numerar la începutul
anului 557,25 567,01
Numerar și ec hivalente de
numerar la sfârșitul
anului 1.083,08 557,25
3.5.Prezentarea situației variațiilor capitalurilor proprii în
conformitate cu OMFP 1.802/2014
Sunt obligate să întocmească situația modificărilor capitalului propriu entitățile prevăzute la
pct. 9 alin. (4), precum și entitățile de interes public (pct.463 (1)).
Aceste entități întocmesc situația modificărilor capitalului propriu și o prezintă drept parte
integrantă a situațiilor lor financiare, pentru fiecare perioadă pentru care sunt prezentate
situațiile financiare anuale (pct.463 (2)).
Modificările capitalurilor proprii ale unei entități între începutul și finalul perioadei de
raportare reflectă creșterea sau reducerea activului net în cursul perioadei. Cu excepția
modificărilor rezultate din tr anzacțiile cu proprietarii care acționează în calitatea lor de
proprietari (cum ar fi contribuțiile la capitalul propriu, răscumpărarea propriilor
instrumente de capitaluri proprii ale entității și dividendele), modificarea globală a
capitalurilor proprii în timpul unei perioade reprezintă, în general, valoarea totală a
veniturilor și cheltuielilor, inclusiv câștigurile și pierderile, generate de activitățile entității
pe parcursul acelei perioade (pct.464 (1)).
Ajustarea reprezentând corectarea pe seama re zultatului reportat de erori contabile se
49
prezintă distinct în situația modificărilor capitalului propriu (pct.464 (2)).
EXEMPLU
Entitatea ALFA prezintă la 31.12.N următoarea Situație a variației capitalului propriu (în lei):
Denumirea
elementului Sold l a
1.01.N Creșteri Reduceri Sold la
31.12.N
Total, din
care: Prin
transfer Total, din
care: Prin
transfer
Capital
subscris 6.250.000 – – – – 6.250.000
Prime de
capital 27.500.000 – – – – 27.500.000
Rezerve din
reevaluare 10.461.900 433.569 433.569 10.028.331
Rezerve
legale 1.250.000 – – – – 1.250.000
Rezerve
statutare sau
contractuale 400.929 – – – – 400.929
Alte rezerve 4.504.326 – – – – 4.504.326
Actiuni
proprii – – – – – –
Castiguri
legate de
instrumentele
de capitaluri
proprii – – – – – –
Pierderi
legate de
instrumentele
de capitaluri
proprii – – – – – –
Rezultatul
reportat
reprezentand
profitul
nerepartizat
sau pierderea
neacoperita Sold C 5.383.621 8.353.842 8.353.842 2.500.000 – 11.237.463
Sold D – – – – – –
Rezultatul
reportat
provenit din
adoptarea
pentru prima
data a IAS,
mai putin
IAS 29 Sold C 43.778 – – – – 43.778
Sold D – – – – – –
Rezultat
reportat
reprezentand 433.569 433.569 – – 433.569
50
surplusul
realizat din
rezerve din
reevaluare
Profitul sau
pierderea
exercitiului
financiar Sold C 8.353.842 2.173.848 – 8.353.842 8.353.842 2.173.848
Sold D – – – – – –
Repartizarea
profitului – – – – – –
Total
capitaluri
proprii 64.148.396 10.961.259 8.787.411 11.099.846 8.787.411 63.634.679
3.6.Note explicative la situațiile financiare în conformitate cu OMFP
1.802/2014
OMFP 1.802/2014 prezintă:
-dispoziții generale privind notele explicative;
-conținutul notelor explicativ e la situațiile financiare anuale pentru toate entitățile ;
-prezentarea de informații suplimentare de către entitățile mijlocii și mari, p recum și de către
entitățile de interes public .
Ce este important să rețineți este faptul că OMFP 1.802/2014 nu mai oferă exemple de cum
se întocmesc notele la situațiile finan ciare anuale. Entitățile își vor construi notele pe baza
cerințelor di n reglementări și a modelelor d e bune practici.
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: Academia de Studii Economice din București [601389] (ID: 601389)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.