ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI Cu titlu de manuscris C.Z.U.: 657.15:334.72.684(478)(043) 657.6:334.72.684(478)(043) BAJAN MAIA… [618932]
1
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI
Cu titlu de manuscris
C.Z.U.: 657.15:334.72.684(478)(043)
657.6:334.72.684(478)(043)
BAJAN MAIA
PARTICULARITĂȚILE CONTABILITĂȚII ȘI
CONTROLULUI DE GESTIUNE ÎN ÎNTREPRINDERILE
PRODUCĂTOARE DE MOBILĂ
522.02 CONTABILITATE; AUDIT; ANALIZĂ ECONOMICĂ
Teză de doctor în științe economi ce
Conducător științific: Bajerean Eudochia,
doctor în economie,
conferențiar universitar
Autorul: Bajan Maia
CHIȘINĂU , 201 5
2
© BAJAN MAIA, 201 5
3
CUPRINS
Pagina
ADNOTARE ……………………………………………………………………………… 5
LISTA ABREVIERILOR ………………………………………………………………… 8
INTRODUCERE ………………………………………………………………………….. 9
1. ABORDĂRI TEORETICE ȘI METODOLOGICE ALE CONTABILIT ĂȚII ȘI
CONTROLULUI DE GESTIUNE …………………………………………………
16
1.1. Evoluția și importanța contabilității de gestiune în sistemul informațional al
entităților.……………………………………………………………………..
16
1.2. Abordări contemporane privind controlul de gestiune la entități…………… 33
1.3. Particularitățile tehnologice de produc ere a mobil ei și influența acestora
asupra contabilității și controlului de gestiune ………………………………
46
1.4. Concluzii la capitolul 1 ………………………………………………………. 59
2. ASPECTE METODICE ȘI APLICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA DE
GESTIUNE ȘI CALCULAȚIA COSTULUI DE PRODUCȚIE…………………………
62
2.1. Considerații privind organizarea contabilității costurilor de producție ………. 62
2.2. Perfecționarea cal culație i costului de producție a mobil ei în baza metod ei
standard -cost………………………………………………………………….
75
2.3. Concluzii la capitolul 2 ………………………………………………………. 96
3. CONTROL DE GESTIUNE ȘI MODERNIZAREA INSTRUMENTELOR DE
MĂSURARE A PERFORMANȚELOR……………… …………………………..
99
3.1. Organizarea controlului de gestiune prin intermediul bugetelor…… ………… 99
3.2. Exercitarea controlului de gestiune și raportarea rezultatelor ………. ………. 122
3.3. Măsura rea și controlul performanțelor economice la întreprinderile
producătoare de mobilă…………………………………………………… .
131
3.4. Concluzii la capitolul 3 ………………………………………………………. 143
CONCLUZII GENERALE ȘI RECOMANDĂRI ………………………………………… 145
BIBLIOGRAFIE ………………………………………………………………………….. 151
ANEXE …………………………………………………………………………………… 163
Anexa 1 Distincții cu privire la evoluția contabilității de gestiune în diferite țări …. 164
Anexa 2 Cadrul conceptual al contabilității de gestiune………………..………….. 167
Anexa 3 Etapele de calculație a costului efectiv al produselor finite…… …………. 168
Anexa 4 Corelarea dintre contabilitatea de gestiune și controlul de gestiune……… 169
Anexa 5 Opiniile savanților privind definirea bugetului…..……………………….. 170
Anexa 6 Cadrul conceptual al controlului de gestiune…..……………..………..…. 171
Anexa 7 Dinamica valorii producției fabricate de IPM din RM…………………… 172
4
Anexa 8 Analiza situației entităților investigate………………………………… 173
Anexa 9 Etapele procesului tehnologic de producere a mobile i……………… ……. 174
Anexa 10 Descentralizarea activității IPM pe centre de responsabilitate și locuri de
apariție a costurilor…………….…………………………………………. 175
Anexa 11 Componența CDM, CDS și CIP necesare la fabricarea unui fotoliu
Mandy la SA „Stejaur”…………………………………………………… 176
Anexa 12 Criterii de clasificare a standardelor și a abaterilor de la standarde……… 178
Anexa 13 Standarde cantitative și valorice ale costurilor de producție……….…….. 179
Anexa 14 Cauzele și persoanele responsabile de apariție a abaterilor nefavorabile… 180
Anexa 15 Sinteza abaterilor de la standarde………………………………………… 182
Anexa 16 Rapoarte privind abaterile de costul standard…………………………….. 183
Anexa 17 Elementele sistemului bugetar……………………………………………. 187
Anexa 18 Pașii necesari la elaborarea bugetului…………………………………….. 188
Anexa 19 Model de Regulament privind bugetarea…………………………………. 189
Anexa 20 Calendarul bugetar…………………………………………………………. 191
Anexa 21 Modelul bugetului flexibil al costurilor directe de producție ale centrului
de responsabilitate 021 „Activități de bază”……………………………… 192
Anexa 22 Modele de bugete recomandate IPM…….………………………………… 193
Anexa 23 Corelarea Rapoartelor manageriale cu centrele de responsabilitate și
destinatarii acestor rapoarte………………………………………………. 196
Anexa 24 Modele de Rapoarte manageriale privind abaterile recomandate IPM…… 197
Anexa 25 Act de implementare SRL Avomobila ……………………………………. 207
Anexa 26 Act de implementare SRL Adamas -PF…………………………………… 208
DECLARAȚIA PRIVIND ASUMAREA RĂSPUNDERII ……………………………. 209
CV AL AUTORULUI …………………………………………………………………….. 210
5
ADNOTARE
la teză pentru obținerea gradului de doctor în științe economice
„Particularitățile contabilității și controlului de gestiune în întreprinderile
producătoare de mobilă”, BAJAN Maia, Chișinău, 2015
Specialitatea: 522.02 Contabilitate; audit; analiză economică
Structura tezei: adnotarea, introducerea, trei capitole, concluzii și recomandări,
bibliografia (19 8 de titluri), 1 50 pagini text de bază, 4 5 tabele, 21 figuri și 26 anexe. Rezultatele
cercetării sunt publicate în 19 lucrări științifice.
Cuvinte -cheie: contabilitate de gestiune, control de gestiune, centre de responsabilitate,
standard -cost, buget, sistem bugetar, control bugetar, rapoarte ma nageriale, proces decizional,
performanță.
Domeniul de studiu: contabilitate de gestiune și control de gestiune.
Scopul și obiectivele cercetării constă în examinarea și prezentarea delimitărilor
conceptuale și a fundamentelor teoretice și metodologice a c ontabilității și controlului de
gestiune la entitățile din ramura producătoare de mobilă prin prisma particularităților tehnologice
a procesului de producere, cu identificarea inconvenientelor existente în domeniu, dar și a
direcțiilor de perfecționare a a cestora dictate de strategiile și normele naționale și internaționale
în domeniu.
Noutatea și originalitatea științifică a rezultatelor obținute se reflectă prin
aprofundarea și dezvoltarea teoretică și științifică a noțiunilor de contabilitate și control de
gestiune prin prisma studiului empiric al literaturii de specialitate; argumentarea necesității
organizării contabilității de gestiune pe centre de responsabilitate ținând cont de particularitățile
tehnologice de producere la IPM și recomandarea sistemu lui unic de codificare; aplicarea
metodelor optime de evaluare a producției în curs de execuție pentru IPM; aplicarea metodei
standard -cost, stabilirea și analiza abaterilor pentru efectuarea unui control performant și
formularea unor decizii; perfecționar ea controlului de gestiune prin sistemul de bugete specific
entităților producătoare de mobilă, în scopul modernizării instrumentelor de măsurare a
performanțelor activității; elaborarea unui sistem avansat de raportare managerială care va
asigura măsurare a performanțelor pe centre de responsabilitate.
Problema științifică importantă soluționată în domeniul investigat constă în elaborarea
unui sistem al contabilității și controlului de gestiune la IPM bazat pe centre de responsabilitate;
aplicarea metodei standard -cost, care permite evidența costurilor de producție standard,
constatarea abaterilor, analiza acestora și luarea deciziilor. Un alt aspect al problemei soluționate
constă în dezvoltarea și implementarea controlului de gestiune la IPM prin sistemul de bugetare
a costurilor, elaborarea modelului de Regulament privind bugetarea, aplicarea formelor noi de
rapoarte manageriale specifice ramurii date. Recomandările propuse vor contribui la
modernizarea contabilității și controlului de gestiune transformâ ndu-le într -un instrument
esențial și indispensabil pentru măsurarea performanțelor entităților producătoare de mobilă.
Semnificația teoretică și valoarea aplicativă a tezei reprezintă elaborarea
recomandărilor teoretice și practice privind perfecționarea contabilității și controlului de gestiune
în cadrul IPM, în conformitate cu cerințele procesului de globalizare și practicile internaționale
avansate.
Implementarea rezultatelor științifice: rezultatele cercetării au fost aplicate și acceptate
spre implem entare în practica contabilă a unor entități autohtone de producere a mobilei, precum
și în procesul didactic al instituțiilor cu profil economic.
6
ANNOTATION
to the thesis for obtaining the PhD degree in economic sciences
„The peculiarities of accounting and management control in the furniture
manufacturing enterprises”, BAJAN Maia, Chișinău, 2015
Specialty: 522.02 Accounting; audit; economic analysis
Thesis structure: annotation, introduction, three chapters, conclusions and
recommendations, bi bliography (19 8 titles), 150 basic text pages, 4 5 tables, 21 figures and 26
annexes. Research results are published in 19 scientific papers.
Key words: management accounting, management control, responsibility centers,
standard cost, budget, budget system, budgetary control, management reports, decision making
process, performance.
Field of study: management accounting and management control.
Purpose and objectives of the research is to examine and present the conceptual
delimitations and the theoretical an d methodological foundations of accounting and management
control within the entities from furniture manufacturing branch in terms of technological
peculiarities of production process, by identifying the existing drawbacks in the field, and the
directions of their improvement dictated by national and international strategies and standards in
the field.
Scientific novelty and originality of obtained results are reflected through deepening
and development of theoretical and scientific concepts of accounting a nd management control
through the empirical study of specialized literature; the need to organize the accounting
management on responsibility centers taking into account the peculiarities of production
technology within the furniture manufacturing entities and recommending an unique coding
system; application of optimal methods for assessing the production in progress for the furniture
manufacturing entities; application of standard -cost method, and analyzing the deviations for a
performing control and dec isions making process; improving management control by using a
specific budget system for the furniture manufacturing entities, in order to modernize the
measurement tools of business performances; elaboration of an advanced system of management
reporting that will provide performance measurement on responsibility centers.
The important scientific problem solved in the investigated field consists in elaborating
an accounting and management control system at the furniture manufacturing entities based on
responsibility centers; application of standard cost method, which allows the evidence of
standard production costs, finding the deviations, their analysis and making decision regarding it.
Another aspect of the settled problem is the development and implement ation of management
control in furniture manufacturing entities by using the system of budgeting costs, elaboration of
the Regulation on budgeting model, application of new forms of management reports to branch
specific data. The proposed recommendations w ill contribute to the modernization of accounting
and management control turning it into a vital and indispensable tool for measuring the
performance of furniture manufacturing entities.
Theoretical significance and applicative value of the thesis reflects the elaboration of
the theoretical and practical recommendations regarding the improving of accounting and
management control within the furniture manufacturing enterprises, in accordance with the
requirements of globalization and advanced international p ractices.
Implementation of the scientific results: the results of the research were applied
and accepted for implementation in accounting practice of some autochthonous enterprises
that produce furniture as well as in educationa l process of some economic profile institutions.
7
АННОТАЦИЯ
к диссертационной работе на со
искание ученой степени доктора экономических наук
„Особенности управленческого учета и управленческого контроля на предприятиях
по производству мебели”, БАЖАН Майя, Кишинэу, 2015 г.
Специальность: 522.02 Бухгалтерский учет, аудит , экономический анализ
Структура диссертации : аннотации, введение, три главы, заключение и
рекомендации, библиография (19 8 названий), 150 страниц основного текста, 4 5 таблиц, 21
рисунк ов и 26 приложений. Результаты исследования опубликованы в 19 научных работах.
Ключевые слова : управленческий учет, управленческий контроль, центры
ответственности, метод стандард -кост, бюджет, система бюджет ов, бюджетный контроль,
управленческая отчетност ь, процесс принятия решений, эффективность.
Область исследования : управленческий учет и управленческий контроль.
Цель и задачи исследования заключаются в изучении концептуальных основ и
презентации теоретических и методологических аспектов бухгалтерско го учета и
управленческого контроля на предприятиях мебельной отрасли , принимая во внимание
технологические особенности производственного процесса, а также выявление
существующих недостатков в этой области, и обоснование направлений совершенствования в
соответствии с национальными и международными требованиями.
Научная новизна и оригинальность полученных результатов состоит в углублении
и теоретическом и научном развитии понятий управленческого учета и контроля путем
эмпирического изучения литературы по специальности; обосновании необходимости
организации управленческого учета по центрам ответственности с учетом технологических
особенностей производственного процесса на ППМ и рекомендации единой системы
кодификации; применени и оптимальных методов оценки незавершенного производства на
ППМ; применении метода standard -cost, выявлении и анализе отклонений в целях
осуществления эффективного контр оля и обоснования решений; совершенствовании
управленческого контроля путем организации системы бюджетов, отражающих специфику
предприятий по производству мебели в целях модернизации инструментов оценки
эффективности деятельности; разработка совершенной си стемы управленческой отчетности,
обеспечивающей оценку эффективности деятельности по центрам ответственности .
Важность научной проблемы решенной в исследуемой области состоит в разработке
системы учета и управленческого контроля на ППМ, основанной на центрах ответственности ;
применение метода калькуляции себестоимости «стандард -кост» , позволяющего учитывать
стандартные производственные затраты, установление отклонений, их анализ и принятие
управленческих решений. Другой аспект решенной проблемы состоит в развитии и
внедрении управленческого контроля на ППМ путем использования системы
бюджетирования затрат, разработк и модел и Регламента по бюджетированию, применения
новых форм управленческих отчетов с учетом специфики данной отрасли. Предложенные
рекоменд ации будут способствовать модернизации учет а и управленческого контроля путем
трансформации их в важный и необходимый инструмент для измерения эффективности
деятельности предприятий мебельной отрасли.
Теоретическая и практическая ценность работы заключаетс я в разработке
теоретических и практических рекомендаций по совершенствованию учета и управленческого
контроля на ППМ, в соответствии с требованиями процесса глобализации и передовых
международных практик.
Внедрение научных результатов: результаты исследов ания были применены и
приняты к реализации в учетных практиках бухгалтерского учета некоторых местных
предприятий по производству мебели, а также в учебном п роцессе образовательных
учреждений экономического профиля.
8
LISTA ABREVIERILOR
CAS – Contribuții obligatorii de stat privind asigurarea socială
CDM – Costuri materiale directe
CDP – Costuri de producție directe
CDS – Costuri cu personalul directe
CEE – Comunitatea economică europeană
CIP – Costuri indirecte de producție
CR – Centru de responsabilitate
CSI – Comunitatea Statelor Independente
DE – Directive europene
IAS – Standarde Internaționale de Contabilitate
IFRS – Standarde Internaționale de Raportare Financiară
IPM – întreprindere producătoare de mobilă
PAL – placă aglomerată din lemn
PAM – Prime obligatorii de asistență medicală de stat
PCE – producție în curs de execuție
PF – produse finite
PFL – placă din fibre lemnoase
PTA – placă din talaș aglomerat
RM – Republica Moldova
SA – Societate pe acțiuni
SNC – Standarde Naționale de Contabilitate
SRL – Societate cu răspundere limitată
TVA – taxa pe valoare adăugată
UE – Uniunea europeană
UM – unitate de măsură
URSS – Uniunea Republicilor Sovietice Socialiste
VPF – volumul produselor fabricate
VV – venitul din vânzări
9
INTRODUCERE
Actualitatea temei de cercetare și importanța problemei abordate. În contextul
profundelor transformări economice care au loc în Republica Moldova influențate de procesul de
globalizare, dar și de aspirația de aderare la Directivele Uniunii Europene, este tot mai evidentă
necesitatea și oportunitatea implicării mai accen tuate a informațiilor contabilității de gestiune în
procesul managerial, inclusiv în întreprinderile producătoare de mobilă (IPM), ceea ce solicită o
organizare, analiză, evaluare și previziune a performanțelor activității.
În acest context, autorul a con siderat ca un demers de cercetare problemele ce țin de
contabilitatea și controlul de gestiune, ținând cont de specificul procesului tehnologic al IPM,
metodologiei și practicii de contabilizare a costurilor, efectuării controlului de gestiune și
evaluării performanțelor activității.
Importanța cercetării în IPM este determinată de transformările economico -financiare,
care au loc atât la nivel național, dar mai ales global. Este tot mai evidentă necesitatea și
oportunitatea implicării mai accentuate a info rmațiilor contabilității și controlului de gestiune în
procesul managerial, precum și a concepției reformei actuale a contabilității în Republica
Moldova, care prevede aplicarea noilor Standarde Naționale de Contabilitate și a Indicațiilor
metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația costului produselor și
serviciilor.
Descrierea situației în domeniu și identificarea problemelor cercetării. Ținând cont de
obiectivele propuse și de suportul teoritico -științific oferit de literatura de specialitate în domeniul
temei abordate s -a constatat că acest subiect este studiat atât sub aspect teoretic cât și practic de
cercetătorii din țară cât și de peste hotare.
Astfel, în ultimele decenii, tematica lucrărilor publicate și tratarea probleme lor
identificate în acest domeniu au avut în calitate de promotori următorii savanți -economiști,
precum: Anderson H.R., Caldwel J.C., Foster G., Hongren C., Needles B.E. (SUA); Atkinson
Ă., Drury K., Kaplan R. (Marea Britanie); Bouquin H., Capron M., Cola sse B., Dubrulle L.
(Franța); Albu N., Briciu S., Caraiani C., Dumitrana M., Ionașcu I., Oprea C., Ristea M., Tabără
N., etc. (România); Kerimov V., Nicolaeva O., Nicolaeva S., Palii V., Șeremet A., Vahrușina M.,
etc. (Federația Rusă); Țurcanu V., Bucur V. , Nederița A., Tuhari T., Bugaian L., Grabarovschi
L., Bajerean E., Grigoroi L., Tostogan P., Zlatina N. (RM) etc.
Însă în lucrările savanților menționați problemele contabilității și controlului de gestiune
sunt examinate la nivel general. Totodată organi zarea contabilității și controlului de gestiune
10
depinde în mare măsură de specificul ramurii, fapt care demonstrează existența rezervelor în
investigarea posibilității de aplicare și ajustare (adaptare) a metodelor acestor două părți ale
managementului. În cadrul economiei Republicii Moldova, în industria prelucrătoare, un loc
aparte le revine și entităților producătoare de mobilă.
În domeniul respectiv, nu sunt suficient abordate și soluționate problemele ce țin de
organizarea contabilității pe centre de responsabilitate și efectuării controlului de gestiune;
metoda de calcul al costului de producție; efectuarea controlului prin bugete; evaluarea
performanțelor entității.
Astfel, în vederea soluționării problemelor indicate, cercetarea științifică în cauz ă este
orientată spre dezbaterile de natură teoretică, specifice temei abordate, pentru ca, ulterior,
intervenția științifică să poată oferi posibilitatea identificării unor soluții practice, care să
țintească îmbunătățirea metodologiei contabile aferente contabilității și controlului de gestiune la
IPM.
În cadrul investigațiilor, au fost luate în considerare rezultatele cercetărilor științifice ale
savanților autohtoni și din alte țări, precum și prevederile normelor contabile naționale și
internaționale.
În acest context, a apărut necesitatea extinderii cercetărilor și a regulilor generale asupra
abordărilor teoretice și practice privind contabilitatea și controlul de gestiune la IPM, fapt care a
determinat scopul și obiectivele cercetării.
Scopul lucrării vizează o serie de obiective care constau în examinarea și prezentarea
delimitărilor conceptuale și a fundamentelor teoretice și metodologice ale contabilității și
controlului de gestiune specifice entităților din ramura producătoare de mobilă prin prisma
particularităților tehnologice ale procesului de producere.
În vederea realizării scopului cercetării, au fost stabilite următoarele obiective :
analiza delimitărilor conceptuale și fundamentărilor teoretice privind contabilitatea și
controlului de gestiun e în funcție de evoluția și trăsăturile specifice ale acestora cu
argumentarea punctelor forte și a deficienților;
realizarea unui studiu critic asupra modului de organizare a sistemului contabil
caracteristic IPM și a particularităților contabilității și controlului de gestiune;
identificarea posibilităților organizării contabilității pe centre de responsabilitate și
locuri de apariție a costurilor în scopul îmbunătățirii performanțelor;
argumentarea necesității utilizării metodei standard -cost la entități le din ramura
producătoare de mobilă;
11
evidențierea condițiilor de executare a controlului prin bugete, pornind de la
decentralizarea responsabilităților;
determinarea abaterilor cost -standard / cost efectiv și aplicarea instrumentelor
controlului bugetar;
argumentarea necesității elaborării unui model de Regulament privind bugetarea în
scopul asigurării controlului bugetar la diferite niveluri ierarhice ale IPM;
elaborarea unor noi modele de rapoarte manageriale, pe centre de responsabilitate și
locuri de a pariție, în funcție de particularitățile proceselor tehnologice ale IPM și
formularea recomandărilor de aplicare și a plusvalorii acestora în evaluarea
performanțelor entității;
studiul și sinteza indicatorilor de evaluare a performanțelor la IPM;
implementarea recomandărilor cu privire la perfecționarea contabilității și controlului
de gestiune la IPM.
Obiectul cercetării îl constituie fluxurile informaționale specifice contabilității și
controlului de gestiune la IPM cu diferite forme juridice și domenii de activități: „Stejaur” SA,
„Icam” SA, „Avomobila” SRL, „Crinela” SRL, „Viomobcom” SRL, „Adamas -PF” SRL,
„Confort” SRL.
Metodologia de investigație vizează atât abordări generale cât și specifice contabilității
și controlului de gestiune. În cadru l cercetărilor, a fost aplicată metoda dialectică cu elementele
sale fundamentale de cunoaștere ca: inducție și deducție, analiză și sinteză, precum și metodele
inerente specifice științelor economice: documentare, observare și comparare, grupare și
selec tare. Drept suport al investigației au servit actele legislative și normative în domeniul
contabilității din RM, precum și concepțiile teoretice expuse în lucrările savanților și
specialiștilor autohtoni și străini.
Problema științifică importantă soluțion ată în domeniul investigat constă în elaborarea
unui sistem al contabilității și controlului de gestiune la IPM bazat pe centre de responsabilitate;
aplicarea metodei standard -cost, care permite evidența costurilor de producție standard,
constatarea abate rilor, analiza acestora și luarea deciziilor. Un alt aspect al problemei soluționate
constă în dezvoltarea și implementarea controlului de gestiune la IPM prin sistemul de bugetare
a costurilor, elaborarea modelului de Regulament privind bugetarea, aplicar ea formelor noi de
rapoarte manageriale specifice ramurii date. Recomandările propuse vor contribui la
modernizarea contabilității și controlului de gestiune transformându -le într -un instrument
esențial și indispensabil pentru măsurarea performanțelor enti tăților producătoare de mobilă.
12
Noutatea și originalitatea științifică a rezultatelor obținute constă în perfecționarea
contabilității și controlului de gestiune la IPM, în scopul obținerii informațiilor veridice necesare
modernizării instrumentelor de măs urare a performanțelor și subscrie următoarele elemente
inovaționale:
aprofundarea și dezvoltarea teoretică și științifică a noțiunilor de contabilitate și
control de gestiune prin prisma studiului empiric al literaturii de specialitate;
argumentarea neces ității organizării contabilității de gestiune pe centre de
responsabilitate ținând cont de particularitățile tehnologice de producere la IPM și
recomandarea sistemului unic de codificare;
aplicarea metodelor optime de evaluare a producției în curs de exec uție pentru IPM;
aplicarea metodei standard -cost, stabilirea și analiza abaterilor pentru efectuarea unui
control performant și formularea unor decizii;
perfecționarea controlului de gestiune prin sistemul de bugete specific entităților
producătoare de mo bilă, în scopul modernizării instrumentelor de măsurare a
performanțelor activității;
elaborarea unui sistem avansat de raportare managerială care va asigura măsurarea
performanțelor pe centre de responsabilitate.
Semnificația teoretică și valoarea aplicat ivă a tezei. Argumentările științifice și
elaborările metodologice privind contabilitatea și controlul de gestiune expuse în teză, au
importanță teoretică semnificativă și un caracter aplicativ.
Semnificația teoretică a tezei derivă din următoarele investigații:
analiza abordărilor științifice naționale și internaționale ale noțiunilor de contabilitate
și control de gestiune și formularea definițiilor noi prin completarea acestora;
evidențierea posibilităților de modernizare a contabilității de gestiune pe centre de
responsabilitate;
argumentarea necesității utilizării metodei de calculație „standard -cost” în cadrul IPM;
identificarea etapelor procesului bugetar în cadrul IPM și argumentarea necesității
elaborării unui model de Regulament privind bugetarea;
studiul semnificației informațiilor privind măsurarea performanțelor activității pentru
reflectarea acestora în rapoarte manageriale.
Valoarea aplicativă a lucrării constă în:
realizarea în practică a recomandărilor aferente organizării conta bilității costurilor pe
centre de responsabilitate, în baza unui sistem logic de codificare a acestora;
13
aplicarea la entitățile autohtone de producere a mobilei a recomandărilor aferente
determinării costului conform metodei „standard -cost” și a analizei a baterilor;
implementarea modelului de Regulament privind bugetarea, care prevede
compartimentele specifice IPM;
elaborarea unor formulare mai eficiente de rapoarte manageriale în funcție de nivelul
ierarhic;
aplicarea în practică a propunerilor privind uti lizarea unor indicatori de evaluare a
performanțelor pe centre de responsabilitate ale IPM.
Rezultatele științifice principale înaintate spre susținere constau în: aprofundarea și
dezvoltarea noțiunilor privind contabilitatea și controlul de gestiune; evidențierea și
sistematizarea particularităților activității IPM și a factorilor de influență asupra contabilității
costurilor și controlului de gestiune; fundamentarea necesității utilizării unei metode optime de
evaluare a costului producției în curs de execuție; îmbunătățirea metodologiei de contabilizare a
costurilor prin aplicarea metodei de calculație „standard -cost”; elaborarea sistemului de bugete
pentru IPM; perfecționarea și aplicarea controlului de gestiune bazat pe bugete; argumentarea
implementării unui sistem mai performant de raportare managerială – ca instrument eficient al
controlului de gestiune în scopul fundamentării deciziilor manageriale .
Implementarea rezultatelor științifice. Recomandările practice ale autorului privind:
evidența costurilor pe centre de responsabilitate și locuri de apariție a acestora; evaluarea
producției în curs de execuție la finele perioadei de gestiune cu scopul prezentării informațiilor
veridice privind structura stocurilor; aplicarea metodei standard -cost promovând ideea calculării
cu anticipație a costurilor de producție, efectuării analizei și eficientizării controlului de gestiune;
elaborarea modelului de Re gulament privind bugetarea – ca îndrumar pentru organizarea și
gestionarea sistemului de bugete; aplicarea formularelor noi de rapoarte manageriale privind
măsurarea performanțelor pe centre de responsabilitate au fost implementate în practica IPM
„Adamas -PF” SRL și „Avomobila” SRL.
Materialele cercetărilor pot fi utilizate în procesul didactic al instituțiilor de învățământ
superior, precum și la instruirea profesională cu profil economic.
Aprobarea rezultatelor cercetării. Rezultatele cercetărilor efectua te au fost aprobate și
prezentate la 11 conferințe și simpozioane științifice naționale și internaționale.
Publicații la tema tezei. Principalele rezultate ale lucrării au fost publicate în 19 articole
științifice, cu un volum de 5,16 coli de autor, inclus iv 7 articole în reviste științifice de profil.
Volumul și structura tezei. Teza cuprinde: adnotare (în limbile română, engleză, rusă),
lista abrevierilor, introducere, trei capitole, concluzii și recomandări, bibliografie (19 8 titluri),
14
fiind expusă pe 150 de pagini text de bază, 21 figuri, 4 5 de tabele și 26 de anexe.
În Introducere autorul argumentează importanța, actualitatea și gradul de studiere a
temei cercetate. Este formulat scopul cercetării și obiectivele investigației. Sunt prezentate
elementele care formează noutatea științifică, semnificația teoretică și valoarea aplicativă a
rezultatelor obținute în teză.
Capitolul 1 „Abordări teoretice și metodologice ale contabilității și controlului de
gestiune” pune în evidență fundamentele teoretice și conceptuale privind contabilitatea și
controlul de gestiune la nivel național și internați onal. Se recurge la o apreciere a rolului și
funcțiilor acestora în cadrul entităților producătoare de mobilă. La fel, se analizează gradul de
studiere de către cercetătorii din domeniu a problemelor ce țin de definirea și elementele
caracteristice contabi lității și controlului de gestiune. Sunt cercetate particularitățile activității
IPM, precum și factorii de influență asupra organizării contabilității și controlului de gestiune în
ramura investigată.
Capitolul 2 „Aspecte metodice și aplicative privind co ntabilitatea de gestiune și
calculația costului de producție” tratează strategia de organizare, stabilire și codificare a
centrelor de responsabilitate, precum și modul de contabilizare a costurilor î n cadrul centrelor
formate; examinează modalitățile de e valuare a producției în curs de execuție înregistrată de
IPM. De asemenea, prezintă limitele metodelor clasice de calculație a costului de producție și
necesitatea de perfecționare a acestora prin recomandarea metod ei standard -cost. Concomitent,
cu aplicar ea acestei metode se înregistrează abaterile de la costul standard, se investighează
cauzele de apariție, precum și modalitățile de soluționare a acestora . Propunerile efectuate sunt
argumentate prin calcule și formule contabile, care permit înclinarea pre ferinței în favoarea unei
variante (modalități) sau combinarea mai multor, ținând cont de timpul și costurile acestora în
vederea eficientizării activității IPM.
Capitolul 3 „C ontrolul de gestiune și modernizarea instrumentelor de măsurare a
performanțelor ” include investigații privind modul de elaborare a sistemului de bugete fiind
considerat fundament al controlului de gestiune; redă modul de exercitare a controlului de
gestiune prin sistemul de bugete. Un loc aparte, îi revine întocmirii Regulamentului p rivind
bugetarea, unde se tratează cerințele și modul de organizare a sistemului bugetar, identifică
avantajele și dezavantajele acestuia. Concomitent, sunt propuse formulare -modele de rapoarte
manageriale, care menționează persoanele responsabile de întoc mire, modul de perfectare,
perioada de întocmire și prezentare a rapoartelor, evidențiind impactul informațiilor necesare în
fundamentarea deciziilor manageriale și evaluarea performanțelor entității.
15
Ultimul compartiment al tezei „Concluzii generale și r ecomandări” cuprinde sinteza
rezultatelor cercetărilor realizate de către autor, evidențiind principalele concluzii și recomandări
cu privire la perfecționarea aspectelor teoretice și practice ale contabilității și controlului de
gestiune în vederea luării deciziilor manageriale eficiente.
16
1. ABORDĂRI TEORETICE ȘI METODOLOGICE ALE CONTABILITĂȚII ȘI
CONTROLULUI DE GESTIUNE
1.1. Evoluția și importanța contabilității de gestiune în sistemul informațional al
entităților
Dezvoltarea societății omenești a propulsat și a încurajat rolul informației, aceasta
devenind o necesitate indispensabilă procesului decizional. Gestiunea entității , în condiții le de
concurență , justifică existența contabilității de gestiune ca o componentă a sistem ului contabil al
entității. Apărută ca o consecință a concurenței în mediul industrial, în ultima parte a sec. al XIX-
lea contabilitatea de gestiune a fost supusă mereu evoluției, precum denotă chiar documentele pe
care le -a avut succesiv (contabilitate in dustrială, contabilitate a costurilor, contabilitate analitică
de exploatare, iar , în prezent, contabilitate de gestiune / contabilitate managerială). Aceasta
prezintă o informație în termeni financiari, dar și indicatori nefinanciari, pentru deciziile
operative, se organizează în funcție de specificul activității și nevoile de informare ale
managerilor.
Informația furnizată de contabilitatea de gestiune constituie un produs al unui set de
metode, procedee și instrumente proprii de prelucrare a datelor econ omice. De aceea, s istemul
informațional joacă un rol important , la fiecare entitate , în procesul de elaborare al deciziilor.
Prin procedeele sale specifice , contabilitatea oferă:
– clasificări asupra trecutului și prezentului entității ;
– orientări asupra stra tegiei economice viitoare;
– analiză pertinentă orientată spre piață;
– limitarea câmpului aleatoriu în elaborarea deciziilor;
– soluții și motivații pentru deciziile luate [79, p.58] .
Aceste informații prefigurează fundamentul pe care ansamblul utilizatorilor a tât interni,
cât și externi vor evalua entitatea. De aici, rezultă că informația furnizată de contabilitate
(informație financiară) se consideră un pilon solid în sistemul de evidență economică, cu
precădere în sistemul informațional economic. Sistemul man agerial se axează , în principal , pe
informații extrase din contabilitate. Pentru a -și justifica utilitatea, în sistemul managerial,
informaț ia financiară , în viziunea savantului englez Emery J., pe care o susținem, trebuie să
respecte următoarele trei crit erii:
1) să participe la reducerea incertitudinii viitorului;
2) să poată afecta decizia respectivă;
3) să contribuie la modificarea „sensibilă” a consecințelor unei decizii [28, p.45] .
17
Importanța informației financiare a fost și este studiată, analizată și comparată de către
mulți dintre marii cercetători atât în trecut, cât și în zilele noastre.
Dezvoltarea și aplicarea în practică a principiilor moderne de conducere a u determinat
nemi jlocit, mutații cantitative și calitative în concepția de abordare, realizare și folosire a surselor
generatoare de informații, între care se înscrie și contabilitatea [15, p.283].
Pentru realizarea obiectivelor sale entitatea acționează într -un mediu co mplex, care
exercită influențe și constrângeri asupra activității sale. În condițiile concurențiale ale economiei
de piață, complexitatea activităților economice determină creșterea rolului informației financiare
în luarea deciziilor. O importanță deosebit ă o prezintă valoarea informației furnizată de
contabilitate . Corectitudinea deciziei este supusă unui set de condiționări complexe, fiind
determinant ă calitatea informației utilizate, precum și competențele manageriale deținute și
aplicate de către decide nți.
Odată cu creșterea puterii de decizie a managerilor, se pot lua decizii privind entitatea în
confruntare cu diverși parteneri în procesul concurenței. Astfel, aplicarea contabilității de
gestiune devine o cerință și componentă importantă în conducerea entității . Nefiind reglementată
organizarea contabilității de gestiune, aceasta se face în funcție de cunoștințele, profesionalismul ,
judecățile și creativitatea contabilului .
În contextul celor expuse mai sus, survine necesitatea soluționării mai multor probleme
teoretice ale contabilității de gestiune, dintre care, în opinia noastră, principalele se referă la:
– evoluția contabilității de gestiune și nivelul de dezvoltare a acesteia în diferite țări;
– evidențierea rolului și locului contabilității de gesti une în sistemul informațional al
entității;
– analiza abordărilor științifice cu privire la definiția contabilității de gestiune;
– precizarea noțiunii de contabilitate de gestiune;
– formarea cadrului conceptual al contabilității de gestiune;
– stabilirea etapelo r de calculație a costului de producție.
Pentru soluționarea acestor probleme, sunt necesar e cercetarea și analiza situației privind
evoluția contabilității de gestiune.
Conturarea unei viziuni curente și de perspectivă asupra dimensiunilor teoretice și
aplicative ale contabilității de gestiune nu poate fi realizată fără investigarea locului și rolului
acesteia în sistemul științelor și al practicii economico -sociale. Diversificarea activităților
productive, cunoașterea și dirijarea proceselor economice, im pun măsuri pentru perfecționarea
continuă a mecanismelor de conducere a entităților .
18
Ideile referito are la contabilitatea de gestiune le găsim încă în sec. al XV-lea la părinții
științei contabile , Luca Paciolo (în 1494) și Benedetto Cotrugli (în 1458), care considerau
„contabilitatea drept un instrument distinct de conducere , pe de o parte , și, pe de altă parte, o
știință metodologică universală”. Luca Paciolo percepea datele contabilității nu doar în conturi,
ci ca bază de luare a deciziilor [182 , p.134].
În sec. al XVI-lea, în Spania, unde procedurile contabile erau foarte primitive, savantul
Tejada G. afirm a că „contabilitatea este introducerea în conturi a datelor pentru o gestionare mai
eficien tă a resurselor alocate [16 7, p.50]”.
Iar în a doua jumătate a sec. al XVII -lea, în Franța, școala contabilă, care , în acea
perioadă , era dominantă în Europa, punea în circulație aforismul „Contabilitatea este funcția de
conducere (de gestionare) a unei e ntități”. Celebrul economist Quesnay F. , în 1767 , considera că
„contabilitatea face parte din științele de gestionare (administrare) [16 3, p.11]”. În 1796, savantul
Savary J., aprecia „contabilitatea ca parte de bază a științei privind gestionarea entități lor”.
Reprezentantul școlii contabile franceze, din a doua jumătate a sec. al XIX-lea,
economistul Courcelle -Seneuil L.G. a definit conceptul de contabilitate „ca o economie aplicată
care reflectă procesele economice și ca o metodă de gestionare a acestor resurse [17 3, p.24]”. De
asemenea, a afirmat că cunoașterea contabilități i este necesară tuturor, dar în deosebi
gestionarilor.
Gândirea care acordă prioritate gestionării, o întâlnim și în lucrările renumiților savanți
francezi Léautey E. și Guilbault A. , care au propus o doctrină , ce atribuie contabilității trei
funcții de bază [17 4, p.19]. În rândul funcției de evidență (unde are loc clasificarea și gruparea
elementelor) și sociale (utilizatorii de informație sunt grupați după interese) , funcția economică
comportă, o mare importanță , care, la rândul său , dă posibilitatea să se realizeze gestionarea
proceselor economice.
Ideile școlii contabile italiene, la finele sec. al XIX-lea sunt sintetizate de economiștii
Lisani A. și Rognoni K., care considerau că „scopul contabilității se realizează printr -o
gestionare eficientă cu costuri minime [167 , p.52]”.
Conform afirmațiil or cercetătorului Richard J. , „contabilitatea de gestiune a apărut într -o
societate capitalistă ca urmare a tainei comerci ale”. De aceea, în literatura de specialitate ,
contabilitatea de gestiune este , uneori , numită „contabilitate secretă”. Nu întâmplător , savantul
belgian Ruwer R. a precizat că , începând cu sec olele XIV-XV, comercianții din Veneția, în afara
cărților contab ile, în care se ținea evidența de către angajați, ei, de sine stătător , țineau o evidență
secretă, unde reflectau cele mai confidențiale operațiuni economice (de obicei, operațiunile ce țin
de capital și mărimea profitului) [16 7, p.53]. La finele sec. al XIX-lea – începutul sec. al XX-
19
lea, statul și sindicatele au început să se intereseze de veniturile (profitul) antreprenorilor și ,
totodată , a apărut cerința ca acestea să fie publicate în situații financiare. Antreprenorii, bazându –
se pe ideile contabilil or lor, au dezvoltat un procedeu metodologic, care a condus la introducerea
a două tipuri de contabilități: „deschisă” și „închisă (secretă)” , destinată gestionarilor.
În viziunea savanților americani Moriarty J. și Allan C. , „contabilitatea de gestiune ar e
prioritate asupra planificării detaliate referitoare la operațiunile economice, contribuie la
măsurarea eficienței acestor operațiuni, constată problemele apărute și propune căi de soluționare
a acestora [176, p.31]”.
Autorii români Briciu S. și Trim ușan S. C. susțin că conducerea oricărei unități
presupune adoptarea , de către echipa managerială , a unei multitudini de decizii cu privire la
activitatea curen tă, previzională, de investiții etc. Pentru luarea deciziilor, decidenții au nevoie de
informați i cu ajutorul cărora își fundamentează opinia lor.
Într-un mediu global de afaceri , contabilitatea de gestiune prezintă interesanta
caracteristică de a combina două științe economice: 1) contabilitatea, care abordează partea
tehnică a comunicării și prelucrării informațiilor ; 2) managementul, care furnizează o perspectivă
asupra problemelor comportamentale specifice controlului asupra unei entități. Aceasta, la rândul
său, deține un dublu rol: pe de o parte, furniz ează informații pentru luarea decizii lor și măsurarea
performanțelor, iar pe de altă parte, influenț ează comportamentul celor implicați în organizarea
activității.
Astfel , prin dublul său rol pe care îl deține contabilitatea de gestiune , ea constituie un
instrument al managementului și trebui e să găsească noi forme de exprimare. Acesta permite
exercitarea unei influențe asupra comportamentului personalului prin natura și prezentarea
informațiilor pe care le transmit e, motiv pentru care trebuie să se adapteze structurii și sistemelor
de motivar e ale managementului.
Contabilitatea de gestiune a evoluat , din punct de vedere istoric , pe măsura dezvoltării
producției de mărfuri și a economiei de piață concurențiale. În condițiile în care piața era în
exclusivitate a producătorului , ca urmare a penur iei de bunuri cerute de consumatori, deci a
supraproducției, rolul contabilității de gestiune putea fi rezumat la calculul costurilor complete ,
care să -i permită producătorului să -și adapteze prețurile la procesul de mișcare a costurilor.
Ultimele două dec enii au fost marcate de schimbări semnificative ale mediului de afaceri,
schimbări care au influențat iremediabil practicile contabilității de gestiune. O serie de idei din
cadrul contabilității de gestiune se referă la siguranța și avantajul competiției p e piața mondială.
20
Din aceste considerente, la entități , o importanță deosebită se acordă creării unui sistem
informațional de gestionare la baza căruia stau teoria și metodologia contabilității de gestiune
[183, p.18].
Contabilitatea de gestiune , prin obie ctul său de studiu, procedează la cunoașterea
costurilor, studiul lor continuu, analiza și estimarea evoluției lor, oferind informațiile utile pentru
luarea deciziilor și formarea bugetelor [81, p.17] .
Abordarea complexă a sarcinilor (calculul costului de producție, pronostica rea, procedura
de gestiune a s tocurilor, metodele de evaluare etc.) propuse de profesorul Nederița A., prin care
„contabilitatea de gestiune presupune integrarea informației contabile într -un sistem de
management, în care ea va servi la orientarea comportamentului persoanelor responsabile la
alocarea resurselor ” [53, p.7] . Aceasta necesită crearea , la entitate , a unui sistem informațional
cu forme și metode de comunicare între subdiviziuni, care va asigur a organizarea controlului de
gestiune.
Astfel, contabilitatea de gestiune, poate fi înțeleasă ca o reprezentare analitică a
proceselor interne ale entității , care produc transformări atât cantitative , cât și calitative ale
patrimoniului, oferind managerilor de la diferite niveluri ierarhice informații privind eficiența
activității pe care o conduc, precum și pentru înlăturarea eventualelor abateri înregistrate.
În literatura de specialitate, contabilitatea de gestiune poate fi întâlnită sub alte denumiri.
La anglo -saxoni , se întâlne ște termenul de „ contabilitate managerială ”, iar la europeni –
„contabilitate de gestiune”, care le considerăm sinonime, deoarece toate cele menționate au drept
scop estimarea informațiilor pentru luarea deciziilor de activitate pe viitor.
Cu toate acestea , unii cercetători, savanți stabilesc deosebiri între noțiunile de
contabilitate managerială și contabilitate de gestiune.
Savanții români Caraiani C. și Dumitrana M. [43, p.11 -12], Briciu S. [30, p.57]
delimitează noțiunile contabilității manageriale și a contabilității de gestiune: contabilitatea
managerială reprezintă un concept mai larg implicând cunoștințe și pricepere profesională în
pregătirea și , mai ales , în prezentarea informațiilor necesare conducerii pe diferite niveluri
ierarhice; în timp ce , contabilitatea de gestiune se prezintă prin clasificarea, înregistrarea și
alocarea co sturilor în scopul determinării costurilor produselor, lucrărilor, serviciilor și
prezentarea informațiilor necesare controlului de gestiune și servește drept ghid pentru
conducere.
Economiștii ruși Muratov A. și Povarici I. afirmă că între management și gestiune există
deosebire: în cazul în care sistemul este orientat spre o influență externă – există un sistem de
21
gestiune, iar în cazul prevalenței scopului de organizare internă, autogestiune – sistem de
management [17 5, p. 138].
Totodată, luând în considerare că , în baza art.3 al Legii contabilității nr. 113 -XVI din
27.04.2007, este prevăzută noțiunea de contabilitate de gestiune, suntem adepții termenului
contabilitate d e gestiune , deoarece informațiile furnizate de aceasta reprezintă un suport pentru
conducerea entității în scopul luării deciziilor de gestiune.
În prezent , există o tendință de deschidere progresivă a contabilității de gestiune către
observarea schimbăril or clienților și furnizorilor săi, care au loc în entitate , pentru a pune în
evidență sursele unei mai bune performanțe economice în scopul transformării entității clasice în
„entități durabile ”, adică contabilitatea de gestiune este contabilitatea orienta tă spre crearea de
valoare, sprijin în luarea deciziilor, planificare și control.
Tendința actuală de depășire a misiunii tehnice a contabilității de gestiune este axată , în
principal , pe stabilirea costurilor de producție. Preocupările , pe plan internațional , sunt orientate
spre renunțarea la calculați a costurilor în baza metodelor tradiționale și implementa rea metode i
prin care are loc disocierea costurilor și cheltuielilor.
În prezent , contabilitatea de gestiune a atins un nivel de de zvoltare destul de înalt , care
diferă de la o țară la alta. În viziunea profesorului Țurcanu V., abordările specialiștilor sunt
legate de per ioada de dezvoltare a economiei [135, p.313].
Cercetările privind evoluția contabilității de gestiune , în diferite țări, sunt foarte variat e
atât în privința termin ologiei, scopurilor, funcțiilor etc., cât și în perioade, etape de dezvoltare a
acesteia. Distincțiile de evoluție și dezvoltare a contabilității de gestiune , în diferite țări , sunt
redate în anexa 1 [12, p.171 -174].
Vizualizând istoria evoluției contabilității de gestiune , putem menționa că aceasta , în
calitate de parte integrantă a procesul ui de management , contribuie , în mod specific , la creșterea
valorii , căutând , în continuare , să determine dacă resur sele sunt utilizate , în mod eficace , de către
entități și dacă sunt creatoare de valoare pentru clienți, acționari și celelalte părți interesate.
Raportat la strategie, contabilitatea de gestiune corespunde acelei părți a procesului de
management care priv ește utilizarea eficientă a resurselor în stabilirea combinațiilor strategice
care susțin obiectivele entității, achiziția și menținerea capacităților organizaționale necesare
realizării strategiei; negocierea transformării strategiei și capacităților nece sare succesului și
supraviețuirii.
În acest context, economistul englez Dru cker P. afirmă că „managerul nu va fi niciodată
capabil să preia toate faptele de care are nevoie. Cele mai multe decizii sunt bazate pe cunoștințe
incomplete atât din cauza că i nformația nu este disponibilă, cât și pentru că aceasta costă prea
22
mult, în timp sau bani. Nu este nimic mai perfid sau mai dureros, mai comun, decât prezumția de
a aștepta fundamentarea precisă a deciziilor, bazată pe informație grosieră și incompletă [30 ,
p.13]”.
Pentru realizarea obiectivelor propuse , managerii au nevoie de informații relevante,
pentru a -i asista la planificare, fundamentare, adoptare, implementare și controlul deciziei [19,
p.304] .
Aducerea contabilității de gestiune , în prim -plan, survine pe fondul modificărilor din
mediul de afaceri, care sunt determinate de concurența globală și de inovațiile tehnologice [48,
p.341] .
Sistemul de informare trebuie să se bazeze pe costurile centrelor de responsabilitate , să
aplice metoda standard -cost de calculație a costurilor , care vor permite: analiza rezultatelor,
pregătirea previziunilor, controlul realizării lor, explicarea abaterilor și măsurile de redresare și
ameliorare pe care trebuie să le ia conducerea.
Informația contabilității de gest iune servește gestionarilor din interiorul entității, care au
misiunea de a decide transformarea resurselor ce le -au fost încredințate din exterior pentru
administrare și de a realiza surplusul care asigură creșterea , fără alte resurse din exterior.
În opinia savantului român Aslău T., creșterea și diversificarea informațiilor ce privesc
procesele interne ale entității, necesit ă rezolva rea unor probleme ce țin de trecerea la economia
de piață și sunt generate de contabilitatea de gestiune , care se consider ă instrumentul de bază a l
conducătorului entității , prin care acesta poate orienta unele direcții de acțiune și elabora unele
strategii de dezvoltare. Locul contabilității de gestiune , în structura informațională a entității ,
oferă informații despre proces ele interne care se desfășoară sub autoritatea entității [4, p.94,96] .
Problema poziționării contabilității de gestiune , în cadrul ansamblului sistemului
informațional al unei afaceri , nu este facilă. Dezvoltându -se pe mai multe planuri , contabilitatea
de gestiune va trebui să -și colecteze informațiile din mai multe subsisteme relativ externe sferei
ei de influență, și anume, informații cu privire la vânzări, legate de gestionarea riscului, despre
investiții etc . [61, p.43] .
În literatura de specialitate , se subliniază , actualmente , că contabilitatea de gestiune
prezintă un concept care implic ă cunoștințe și pricepere profesională în pregătirea și , mai ales , în
prezentarea informațiilor la diferite niveluri ierarhice, constituie cea mai importantă sursă de
informații privind activitatea economic ă atât la nivelul entității , cât și la nivelul economiei
naționale. Astfel, survine necesitatea de a obține informații financiare mai reale , care vor
favoriz a apariția unor noi sisteme informaționale mai bine adaptate la nevoile utilizatorilor
interni.
23
Ținând cont de concurență și de diversificarea proceselor de producție, este necesar ca
entitățile producătoare de mobilă să-și stabilească un sistem de cunoașt ere a costurilor
produselor, lucrărilor și serviciilor, astfel , încât să poată atribui prețuri de vânzare în concordanță
cu cerințele pieț ei și comercializarea stocului previzionat.
Apreciem afirmațiile economistului român Aslău T., potrivit căruia calcul ul și evoluția
costurilor po t fi motivat e din două considerente:
1. Managerii pretind la o informație contabilă cât mai completă despre costuri, fiind
capabilă să facă o intervenție asupra prețurilor posibile și acceptate pe piață;
2. Menținerea entității pe pia ță, în condițiile accelerării modernizării tehnologice și
intensificării concurenței, depinde de posibilitatea cunoașterii costurilor, de a putea lua decizii pe
viitor, de a acționa pe piață [4, p.95] .
Noile tehnologii informaționale își pot aduce o contri buție semnificativ ă la o mai mare
acurate țe a datelor, a celor financiare în special, dar și a celorlalte informații vehiculate în
interiorul unei entități. Așa cum orice concluzie , care se bazează pe ipoteze greșite , nu poate fi
decât falsă, orice analiză ce se întemeiază pe informații eronate nu poate conduce decât la
concluzii nereale și , deci, posibil decizii periculoase.
În ce privește investirea în asemenea tehnologii, valoarea acesteia nu poate fi evaluată de
o manieră exactă, însă creșterea cheltuie lilor implicate de acest proces poate fi compensată de
diminuarea pierderilor ocazionate de adoptarea unor decizii nefavorabile. Adevărata măsură a
unui asemenea câștig poate fi determinată doar prin aprofundarea analizei rentabilității
produselor oferite de entitate. Aceasta determină importanța contabilității de gestiune și
necesitatea organizării acesteia în cadrul fiecărei entități.
Pentru a analiza sfera de activitate a contabilității de gestiune, este nevoie de examina rea
definiți ei acesteia, a funcți ilor și gradul ui de cuprindere a elementelor care o caracterizează.
În literatura de specialitate și în reglementările contabile naționale și internaționale,
contabilitatea de gestiune este tratată în mod diferit de savanți, economiști și cercetători. Opi niile
și afirmațiile acestora ne -au permis să identificăm trei grupuri de abordări științifice cu privire la
definirea contabilității de gestiune. Abordările științifice privind definirea contabilității de
gestiune sunt prezentate în figura 1.1.
1. Abordări ș tiințifice conservative ale contabilității de gestiune. Potrivit acestei
abordări științifice, cercetătorii echivalează contabilitatea de gestiune cu contabilitatea costurilor
(de producție) sau contabilitatea managerială , care este aceeași contabilitate d e producție, însă
fiind adoptată după terminologia modernă. Abordarea științifică conservativă a definiției
24
contabilității de gestiune prevede că sarcină de bază a contabilității de gestiune constă în
colectarea, înregistrarea și analiza costurilor de prod ucție.
Fig. 1. 1. Abordări științifice ale definiției contabilității de gestiune
Sursa: elaborat de autor
Economistul francez Guedj N . consideră „contabilitatea de gestiune drept un joc de
construcție articulată în jurul producțiilor și structuril or întreprinderii” [19 7, p.134]. Această
opinie este susținută și de profesorul Bouquin H., care afirmă că „contabilitatea de gestiune
model ează relațiil e dintre resursele alocate consumate și finalitățile urmărite ” [28, p.157].
Savanții americani Horngren Ch., Datar S., Foster G. , precum și Asociația Națională a
Contabililor din SUA , susțin că „contabilitatea de gestiune include acele componente ale
contabilității financiare și de producție (identificare, măsurare, colectare, anal iză, interpretare și
transmitere a informației) , în care sunt înregistrate informații referitoare la costurile de
producție” [77, p.3].
Cercetătorii din România , Oprea C. și Gârștea Gh. , afirmă că „contabilitatea de gestiune
oferă informații ce privesc ge stiunea internă a entității, criteriile după care aceasta își calculează
costurile la nivel de sector de activitate, funcție sau produs ” [102, p.16] . Profesorul Ristea M.
reflectă, prin această abordare , „un proces de identificare, măsurare, interpretare ș i de
comunicare a informației utilizat e de conducere pentru a asigura utilizarea cu bună știință a
resurselor sale ” [11 1, p.368].
Aceeași ordine de idei o întâlnim și la alți savanți români , precum Iacob C. și Drăcea
R.M. , potrivit cărora „contabilitatea de gestiune este un circuit intern și oferă posibilitatea Tipuri de a bordări științifice ale contabilității de gestiune
Conservative Moderate Radicale
Contabilitatea de gestiune
se echivalează cu
contabilitatea costurilor
(de producție) ;
Are loc tratarea modernă
a contabilității costurilor
cu termenul de
contabilitate
managerială ;
Se consideră componentă
a contabilității financiare .
Contabilitatea de gestiune
se consideră element al
contabilității sau parte
componentă a acesteia;
Un subsistem distinct al
contabilității;
Se pune accentul pe
contabilitate .
Contabilitatea de gestiune
se consideră disciplină
(știință) distinctă
(autonomă), având
obiectul și metoda sa ;
Contabilitatea de gestiune
este orientată spre
analiză, planifica re,
previziune etc.;
Se pune accentul pe
gestiune .
25
cunoașterii costurilor ca instrumente în luarea deciziilor manageriale, care ar permite de a stabili
cu rapiditate căile ce vor scoate în evidență anomaliile care apar” [81, p.31].
O asemenea abord are o au și savanții din Federația Rusă: Adamov N., Rogulenco T.,
Fomiceva G. [149, p.7] , Kondracov N., Ivanova M. [172, p.16] , precum și b ielorușii Tișcov I.E.
și Baldinova T.N. [186, p.292], care consideră că „contabilitatea de gestiune reflectă funcțion area
entității în calitate de subiect al activității de gestiune și care sunt grupați pe întreprindere în
ansamblu , și pe subdiviziuni structurale ”. Economiștii Kerimov V., Selivanov P., Minina E.
divizează contabilitatea în contabilitate financiară și con tabilitate de producție (a costurilor)
evidențiind funcțiile contabilității de producție [1 71, p.138].
În viziunea noastră, abordarea conservativă a definiției contabilității de gestiune
îngustează aria de aplicare a contabilității de gestiune, limitându -se doar la calculația costului de
producție. Contabilitatea de gestiune vizează un spectru mult mai larg de informații, care se
regăsesc în următoarele abordări științifice.
2. Abordări științifice moderate ale contabilității de gestiune. Al doilea grup de
cercetători tratează contabilitatea de gestiune drept un subsistem distinct, parte componentă sau
element al sistemului tradițional de contabilitate. Abordarea moderată a definiției contabilității
de gestiune pune accentul pe contabilitate și consideră con tabilitatea de gestiune drept sistem de
colectare, prelucrare și transmitere a informației necesare fundamentării și luării deciziilor
manageriale.
O direcție informați onal-contabilă a contabilității de gestiune este subliniată de savantul
francez Capron M., care consideră „contabilitatea de gestiune un instrument de gestiune cu care
se dotează conducerea unei entități pentru a -și satisface nevoile de informare și pentru a -și
orienta deciziile” [41, p.57]. În Planul contabil general francez , „contabilitat ea de gestiune se
consideră un mod de tratare a informației pentru cunoașterea costurilor, efectuarea previziunilor
și constatarea realizărilor pentru luarea deciziilor ” [60, p.24] .
Această ordine de idei este susținută și de anglo -saxoni care consideră c ă „contabilitatea
de gestiune include toate informațiile valorizate cu privire la resursele economice de care
gestionarii au nevoie, și nu doar asupra informațiilor costurilor” [12 6, p.21].
În viziunea profesorilor americani Needles B.E., Anderson H.R. și Caldwel J.C. ,
„contabilitatea de gestiune furnizează toată informația contabilă , care este cuantificată, prelucrată
și transmisă pentru utilizare internă de către manage rii entității” [98, p.9].
Ideile menționate sunt apreciate și de savanții români Cara iani C. și Dumitrana M. , care
susțin că „contabilitatea de gestiune reprezintă înregistrarea și alocarea corectă a costurilor ,
precum și modul de prezentare a informațiilor necesare , în scopul controlului , care servesc drept
26
ghid pentru conducerea entități i” [42, p.21] . În opinia economistului Aslău T. , „contabilitatea de
gestiune redă un joc de construcție articulată în jurul producțiilor și structurilor entității” [4,
p.99].
La această opinie subscriu și alți economiști din România , precum : Băbăiță V., Ep uran
M., Ibrescu C ., care descriu contabilitatea de gestiune în etape: 1) contabilitatea de gestiune
măsoară activitățile economice; 2) informațiile înregistrate în etapa precedentă sunt comunicate
prin intermediul rapoartelor manageriale și a l factorilor de decizie [64, p.33] .
Abordarea moderată privind definiția contabilității de gestiune este apreciată și de
numeroși savanți din Federația Rusă. Astfel, p rofesorul Șeremet A . remarcă faptul că
„contabilitatea de gestiune reprezintă un subsistem al contabilității , care asigură managerii
entității cu informații necesare pentru planificarea , controlul și analiza activității entității ” [190 ,
p.17] . La afirmațiile profesorului menționat se realizează și savanții Nicolaeva O. și Șișcova T.
[178, p.21] . Opiniile expuse sunt apreciate și de Glușcov I. [164, p.11], Avrora I. [148, p.11] și
Bogatin Iu. [158, p.45], care afirmă că „contabilitatea de gestiune oferă informație necesară
specialiștilor și serviciilor interne pentru luarea deciziilor manageriale”.
Ideea abordării moderate a definiți ei contabilității de gestiune este promovată și în RM de
profesorul Nederița A., care susține că „contabilitatea de gestiune reprezintă un sistem de
colectare și prelucrare a informațiilor privind gestiunea internă a enti tății” [52, p.7].
Definirea contabilității de gestiune , prin abordări moderate , este axată pe procesul de
furnizare a informațiilor contabile aferente costurilor și informațiilor necesare pentru luarea
deciziilor manageriale. Abordarea dată nu caracterize ază contabilitatea de gestiune pe deplin,
ignorându -i calitățile de știință separată.
3. Abordări științifice radicale ale definiției contabilității de gestiune. Potrivit acestei
abordări științifice, contabilitatea de gestiune reprezintă o știință distinctă, o disciplină
independentă. Astfel, contabilitatea de gestiune reprezintă sistemul de gestionare a entității, în
care sunt integrate contabilitatea, bugetarea, controlul și analiza datelor privind costurile și
rezultatele entității în general și pe subdiviziuni separate. În cadrul acestei abordări , accentul se
deplasează pe gestiune .
Aceste idei le întâlnim la Consiliul Național de Contabilitate din Franța, care consideră
„contabilitatea de gestiune drept o tehnică de analiză a activității unei e ntități, a subdiviziunilor
acesteia și a produselor fabricate”. Economistul Chadwick L. accentuează că „contabilitatea de
gestiune trebuie să ofere posibilitatea exercitării unui control eficient asupra activității entității
pentru luarea unor decizii adec vate” [48, p.14].
27
O asemenea abordare o regăsim și la savantul englez Drury C. , care tratează
„contabilitatea de gestiune drept un proces de pregătire a informației necesar e pentru
desfășurarea entității , în scopul lu ării deciziilor, control ului și monito ringului” [16 6, p.27].
Opinia examinată este reiterată și de savanții americani Atkinson Ă., Banker R. și Kaplan
R., care afirmă că „contabilitatea de gestiune reprezintă un sistem de evidență, planificare,
control, analiză a costurilor și rezultatelor en tității, a le subdiviziunilor pentru luarea deciziilor
manageriale cu scopul de a optimiza rezultatele pe viitor” [15 1, p.26].
În aceeași ordine de idei , se-nscrie și profesorul român Tabără N. , care afirm ă că
„contabilitatea de gestiune produce informații confidențiale cuprinse în documente și analize
destinate uzului intern al entității , care servesc la conducerea operativă a acesteia, inclusiv la
corectarea din mers a eventualelor abateri de la parametrii estimați” [ 125, p.13].
Încă din 1996 , Consiliul Național al Contabilității din România considera că
contabilitatea de gestiune reprezintă un sistem informațional , care oferă o modelare economică a
entității în scopul de a satisface obiectivele de măsurare a performanțelor și de fundamentare a
deciziilor . La această abordare recurge și economista Sabou F. , în viziunea căreia „contabilitatea
de gestiune furnizează informații necesare elaborării de rapoarte și analize interne utilizate de
managerii entității” [119, p.33 ].
Abordarea radicală a definiției contabilității de gestiune este susținută și argumentată și
de savanții din Federația Rusă. Astfel, p rofesorul Palii V.F. subliniază că „contabilitatea de
gestiune are ca scop nu doar generalizarea datelor curente, ci și ana lizează și evaluează
informațiile primite, astfel , încât managerii entității să poată lua decizii corecte pe viitor” [1 81,
p.5]. Acesta consideră „contabilitatea de gestiune este o nouă expunere a metodelor economice
avansate și de adaptare la condițiile e conomiei de piață” [18 0, p. 47]. Savanții Vahrușina M.A.,
Rasskazova -Nicolaeva S.A. și Sidorova M.I. definesc „contabilitatea de gestiune ca o direcție
independentă a contabilității care oferă un suport informațional detaliat conducerii entității cu
privir e la identificare a, colectare a, analiz a, interpretare a și transmiterea informațiilor necesare ”
[162, p.7] .
Economista Nicolaeva S.A. accentuează că „contabilitatea de gestiune reprezintă un
sistem de planificare, control, analiz ă a datelor privind costuri le și rezultatele activității, toate
fiind necesare pentru gestionarea entității, de luare a deciziilor eficiente în scopul optimizării
rezultatelor activității economice” [17 9, p. 78]. În opinia s avantul ui Ivașkevici V.B. ,
„contabilitatea de gestiune este un sistem de evidență ce asigură cu informațiile necesare
gestionării entității, controlul activității și confruntarea costurilor înregistrate cu rezultatele
obținute” [16 8, p. 147]. Economiștii Vasilieva L., Petrovskaia M. și Reahovskii D. menționează
28
că „contabilitatea de gestiune este un sistem complex de planificare, control și analiză a
informației privind costurile și rezultatele entității obținute într -o perioadă pentru luarea
deciziilor” [15 9, p.9].
O astfel de abordare se remarcă și în concepții le savanților din Republica Moldova. Prima
publicație autohtonă , în acest domeniu , este „Contabilitate managerială. Ghid practico -didactic”,
în care economista Grabarovschi L. rel evă că „contabilitatea de gestiune este un domeniu
distinct în cadrul eviden ței contabile având drept obiectiv principal colectarea, măsurarea,
prelucrarea și transmiterea informației pentru planificare (bugetare), calculație, control și analiza
executării bugetelor în scopul pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor ” [53, p.10].
Profesorul Țurcanu V. și Bajerean E. susțin că „contabilitatea de gestiune reprezintă o
metodologie de obținere a informației pentru utilizatorii interni, reflectarea operațiunilor interne
ale entității, luarea deciziilor manageriale și realizarea unor indicatori concreți” [13 8, p.237].
În art. 3 al Legii contabilității nr. 113 -XVI din 27.04.2007 , „contabilitatea de gestiune se
definește drept sistem de colectare, prelucrare, pregătire și transmitere a informației contabile
pentru planificarea, calcularea costurilor, verificarea și analiza executării bugetelor, în scopul
pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor manageriale ” [88, art.3]. Această opinie este
adoptată și de economiștii Grigoroi L. și Lazari L., etc. [75, p.12]. O astfel de abordare permit e
monitorizarea informației obținute în contabilitatea de gestiune în baza unor instrumente
(bugetare, control, analiză, explicarea abaterilor etc.) de gestionare a contabilității [52, p.7].
Putem afirma că abordările ști ințifice ale definiției contabilității de gestiune s -au
dezvoltat , în decursul anilor , în funcție de evoluțiile și transformările economice.
În baza abordărilor științifice examinate cu privire la definiția contabilității de gestiune,
consi derăm ca abordar ea cea mai rezonabilă este cea radicală, conform căreia contabilitatea de
gestiune cuprinde informații cu privire la dezvoltarea, organizarea și gestionarea necesităților
(reducerea costurilor de producție, îmbunătățirea procesului de produc ție etc.) concr ete. Datele
prezentate de contabilitatea de gestiune sunt confidențiale și , deoarece constituie secret
comercial , nu se divulgă utilizatorilor de informație externi.
În urma sintezelor critice , configurate prin abordări și prin analiza literaturii de
specialitate cu un spectru larg de viziuni ale savanților din străinătate și din țară, putem aduce
unele completări la definiția contabilității de gestiune. În viziunea noastră, contabilitatea de
gestiune constituie o parte integrantă a contabilității, prin in termediul căreia are loc
identificarea, măsurarea, interpretarea informației la orice nivel ierarhic al entității, în scopul
planificării, evaluării costurilor, determinării și controlului abaterilor, analizei executării
29
bugetelor în vederea întocmirii rap oartelor interne și luării deciziilor manageriale operative și
strategice.
Această definiție, după părerea noastră, reflectă trăsăturile specifice sistemului
contabilității de gestiune. Informația prezentată de contabilitatea de gestiune trebuie să
comple mentarizeze informația prezentată de contabilitatea financiară, care oferă posibilitatea de
a lua decizii corecte privind activitatea unei entități.
În baza acestei definiți i, putem stabili că contabilitatea de gestiune furnizează informație
esențială pentru:
– controlul activităților entității;
– planificarea strategiilor viitoare;
– asigurarea utilizării optime a resurselor proprii;
– măsurarea și evaluarea performanțelor;
– ameliorarea comu nicării interne și externe.
Comunicarea informațiilor prin limbajul contabil pornește de la ideea alocării resurselor
în vederea atingerii unui scop sau obiectiv, în sfera largă a resurselor , utilizându -se atât mijloace
financiare, tehnice , cât și resurse umane. Resursele sunt administrate de un gestionar care decide
atât alocarea , cât și utilizarea lor și care are nevoie de informații privind consecințele alocării
resurselor în vederea optimizării raportului resurse consumate – rezultate obținute. Informaț iile
vizează și nevoia de comparare a alocării reale cu cea prevăzută, a consecințelor reale cu cele
previzionate.
Prin intermediul contabilității de gestiune, entitățile pot obține informații care asigur ă o
gestionare eficientă a patrimoniului, respectiv informații :
– legate de costul produselor, lucrărilor, serviciilor prestate;
– care stau la baza bugetării și controlului activității operaționale;
– necesare analizelor financiare în vederea fundamentării deciziilor manageriale privind
conducerea activității interne;
– impuse de realizarea unui management performant.
Activitatea entității în condițiile economiei de piață necesită o organizare a contabilității
de gestiune , care să permită determinarea rezultatelor activității fiecărei subdiviziuni structurale,
stabilirea unui sistem de responsabilitate pentru fiecare manager c are se află în fruntea
subdiviziunii.
În literatura de specialitate autohtonă și străină , savanții Nederița A., Grabarovschi L.
[53, p.15] (Republica Moldova); Vahrușina M.A. [160, p.12], P alii V.F. [181, p.12] (Federația
Rusă); Bouquin H. [28, p.29] (Franța); Caraiani C., Dumitrana M. [42, p.27] , Băbăiță V., Epuran
30
M. [64, p.16] (România) și alții, remarcă faptul că indiferent de structura organizatorică a
entității, contabilitatea de gesti une este un sistem format din elemente specifice (cadru
conceptual) , prin care se delimitează de contabilitatea financiară. Aceste elemente sunt
prezentate prin scopuri, funcții -cheie [53, p.8], obiecte, subiecți , principii, trăsături specifice [44,
p.29], [53, p.15] caracteristice doar contabilității de gestiune prin care se delimitează de
contabilitatea financiară, fiind prezentate în anexa 2.
Modul de organizare al contabilității de gestiune este la latitudinea fiecărei entități, în
funcție de specificul activității și necesitățile proprii ale acesteia. Organizarea contabilității la
IPM include totalitatea principiilor, procedurilor, metodelor necesare activităților desfășurate
pentru realizarea obiectivelor stabilite. În funcție de obiectivele fundamentale ale contabilității de
gestiune , se disting: determinarea costurilor de producție ale produselor, lucrărilor și serviciilor,
stabilirea rezul tatelor și a rentabilității, întocmirea buget elor activității, organizarea controlului
de gestiune.
Costul ui de producție îi revine un rol deosebit la orice etapă de organizare și desfășurare
a procesului de producție. În literatura de specialitate , pot fi întâlnite diferite definiții ale costului
de producție.
În contabilitatea franceză , „costul de producție al produselor finite este obținut prin
însumarea costurilor de achiziție a materiilor prime consumate, costurile directe și indirecte de
producție, a cestea din urmă putând fi rezonabil repartizate asupra produselor finite” [19 4, p.289].
Clasicul științelor economice , Smith A. , definea „costul ca preț natural real al mărfurilor,
adică ceea ce cheltuie efectiv producătorul cu obținerea produsului” [12 1, p.311]. O altă definiție
dată costului de producție denotă „suma, exprimată , în general , în monedă, a cheltuielilor
necesare pentru achiziționarea sau producerea unui bun sau unui serviciu” [142, p.140].
Conform pct.5 al „Indicațiilor metodice privind c ontabilitatea costurilor de producție și
calculația costului produselor și serviciilor”, costurile de producție reprezintă „resursele
exprimate valoric și consumate pentru fabricația produselor/serviciilor”.
Profesorul Țurcanu V. afirmă că „costul este un indicator foarte important, deoarece el
reflectă eficiența resurselor utilizate în producție, nivelul de specializare și cooperare, calitatea
materiilor prime și a muncii consumate [13 4, p. 19]”.
În viziunea savantului Bugaian L. , „costul de producție rep rezintă un indicator economic
rezultativ, care exprimă valoarea resurselor utilizate pentru realizarea u nui proces concret, care
se finaliz ează cu un produs sau un serviciu și este menit să asiste evaluarea eficienței activității
de producție condiționate de tehnologia și organizarea producției și să asiste procesul de luare a
31
deciziilor manageriale cu scopul selectării celei mai optime și raționale variante de dezvoltare a
afacerii [39, p. 16]”.
În abordarea costurilor, tendințele moderne privesc mărimea ș i dinamica lor, acestea fiind
subordonate actelor decizionale de minimizare a costurilor, de economisire a resurselor.
Evidențierea distinctă a mai multor categorii de costuri denotă actualitatea calculului economic
pentru majoritatea domeniilor de activit ate.
Costul servește drept criteriu de fundamentare a opțiunilor și deciziilor fiecărei entități, în
condițiile ritmurilor înalte atinse de producție, fapt ce implică răspunderi sporite pentru
conducerea entității în vederea asigurării rentabilității la to ate produsele fabricate. Atingerea
acestor obiective necesită adoptarea unui sistem eficient de calcul, de planificare (bugetare), de
urmărire și control al costurilor.
Nivelul costurilor de producție este influențat de perfecționarea neîntreruptă a proces elor
tehnologice, de inovație, invențiile introduse în procesul de fabricație, de organizare științifică a
muncii și a producției, reducerea lor exprimând valoric eficiența promovării acestora în
economia întreprinderii. Obținerea unor produse cu costuri m inime constituie scopul final al
exercitării funcției de conducere.
Calculația costului de producție , conform „Indicațiilor metodice privind contabilitatea
costurilor de producție și calculația costului produselor și serviciilor”, reprezintă „totalitatea
procedeelor folosite pentru determinarea costului produselor fabricate/serviciilor prestate”.
În literatura autohtonă , se evidențiază diferite păreri privind calculația costurilor. Prima
lucrare în RM , editată în anul 2000 , în domeniul contabilității de ge stiune , numită
„Contabilitatea managerială. Ghid practico -didactic” , a colectivului de autori coordonat de
profesorul Nederița A., tratează calculația ca „un proces de determinare a costului de producție,
constituind a doua etapă a contabilității de produc ție (prima etapă fiind colectarea costurilor de
producție). În prima etapă , se efectuează lucrările de grupare și control ce țin de utiliz area tuturor
elementelor costurilor, efectuate în perioada raportată. La etapa calculației , în primul rând, sunt
delimitate costurile între producția terminată și neterminată, adică se determină costurile în
cadrul producției în curs de execuție, se evaluează producția secundară și deșeurile [53, p.14]”.
Iar în anul 2001, profesorul Țurcanu V. , în lucrarea sa „Calculația costurilor” , constată
calculația costului ca „un sistem de evidență și raportare a costurilor de producție și a prestării
serviciilor atât în ansamblu, cât și în mod detaliat [13 4, p.8]”.
Savantul Tostogan P. , în revista „Conta bilitate și Audit”, în anul 2002 , afirmă că
„calculația costurilor efectuate în baza articolelor de calculație permite separarea costurilor, ce se
includ în costul producției (serviciilor) [18 7, p.57]”.
32
Profesorul Bugaian L. , în monografia „Managementul st rategic al costurilor” , editată în
2007, este de părere că „calculația are ca rădăcină cuvântul a calcula și este un proces de
calculare a costurilor, fie cost unitar de producție, cost unitar a unui produs expus vânzării, cost
al producției marfă în între gime, cost al unei activități, proces, operație etc. [39, p.29]”.
Determinarea cât mai exactă a costului producției presupune ca, la organizarea
contabilității de gestiune, să se țină cont de anumite principii contabile , care pot fi definite drept
elemente conceptuale, reguli de bază care asigură, pe de o parte, elaborarea normelor contabile,
și, pe de altă parte, reprezentarea fidelă, clară, sinceră și completă a evoluției entității.
La a plicarea acestor principii, cont abilitatea de gestiune atribuie informației financiare
relevanță, fiabilitate, credibilitate, comparabilitate în timp, în spațiu, între centre de
responsabilitate și o importanță deosebită pentru luarea deciziilor manageriale.
Ținând seama de legăturile c are există între co sturile de producție, de gradul de
finalizare al producției, de rolul care îl au diferi te secții ale procesului de producție, etapele de
calculație a costului efectiv se desfășoară într-o anumită succesiune, fiind prezentate în anexa 3
[16, p.390 -391].
Examinând etapele de calculație a costului efectiv, IPM întâlnesc mari dificultăți la etapa
de determinare a producției în curs de execuție. Această problemă va fi soluționată prin
propuneri le și argumentări le aduse de autor în subcapitolu l 2.1 al lucrării.
Determinarea costului de producție prezintă o importanță deosebită în vederea optimizării
deciziilor manageriale. Menținerea potențialului de producție depinde, în prim ul rând, de modul
în care reușește să -și recupereze prin vânzări cos tul valorilor utilizate . Stabilirea operativă a
indicatorilor privind costurile de producție, precum și exercitarea unui control de gestiune
eficient pe centre de responsabilitate, reprezintă elemente le care condiționează conducerea
entității în vederea a tingerii eficienței economice.
Preocuparea principală a fiecărei entități constă în acoperi rea costuril or de producție și -n
obține rea unui profit cât mai mare. Plecând de la această realitate, reducerea costului de
producție reprezintă o latură deosebit de importantă a managementului unei activități economice,
ce are implicații majore în maximizarea profitului.
Pentru a concura pe piață și a realiza profit, entitatea concepe o strategie, prin intermediul
planificării activităților de afaceri. Planificarea și realizarea obiectivelor sunt condiționate de
existența unor informații menite să releve factorii interni și cei externi. În acest sens, se stabilesc
punctele forte și cele vulnerabile, care reprezintă factorii interni ce afectează o entitate, iar
oportu nitățile și riscurile, factorii externi.
33
La instituirea unei strategii, sistemul informațional trebuie pornit de la cele două laturi ale
entității , care caracterizează realitatea economică descrisă sub două aspecte total diferite: 1)
latura externă trateaz ă tranzacțiile efectuate de entitate, cu alte entități (clienți, furnizori,
investitori, stat) , ordonate logic după natura lor, prezintă un caracter obiectiv unei normalizări
(standardizări); și 2) latura internă sau analitică dimpotrivă, are ca obiectiv a naliza rentabilității
activității entității, atât la nivel de ansamblu, cât și la nivelul diverselor elemente care o compun.
Această analiză face apel la conceptele interne, al căror conținut este stabilit în funcție de
propriile convenții ale fiecărei ent ități și care se găsesc, deci, în afara oricărei normalizări
(standardizări).
Aflându -se în căutarea destinului propriu, managerii au o responsabilitate majoră pentru
această căutare și o pot îndeplini prin dobândirea unei înțelegeri mai profunde a prezentului și
prin crearea unei imagini cuprinzătoare a viitorului.
În această ordine de idei , putem menționa că scopul, obiectivele, rolul, funcțiile și
normele contabilității de gestiune formează un cadru conceptual, care poate fi descris prin
următo arele caracteristici:
– funcți a distinctă a contabilității de gestiune în interiorul procesului d e management al
entităților;
– modul de utilizare a rezultatelor procesului de contabilitate de gestiune poate fi
validat;
– criterii le privind determinarea procesel or și tehnicilor de lucru aplicate în
contabilitatea de gestiune ;
– capacitățile și eficacit atea funcției contabilității de gestiune în ansamblul său.
Un sistem efectiv de contabilitate de gestiune dă posibilitate entității să mânuiască
operațiile de fiecare zi, să depisteze probleme le și să le rezolve, să facă planuri pentru perioadele
scurte și lungi și să evalueze progres ele înregistrate .
1.2. Abordări contemporane privind controlul de gestiune la entități
Apariția contabilității de gestiune este legată, după unii autori, de nevoia de
„supraveghere” , pe care au imprimat -o dezvoltarea statului modern și infrastructura sa capitalist –
industrială. Economistul Hofbech consideră că „este posibil a se stabili legături între creșterea
industrializării, capitalismu lui și birocratizării cu nevoile de control ale marilor întreprinderi
industriale și influența gestiunii științifice ce a inspirat dezvoltarea instrumentelor de control ale
contabilității de gestiune” [85, p. 135].
34
În prima parte a sec. al XX-lea, sub infl uența teoriei tayloriste privind organizarea
științifică a producției, contabilitatea de gestiune a fost orientată spre măsurarea performanțelor
entității plecând de la calculul costului. Apoi, în marile întreprinderi industriale, gestiunea
internă a sufer it o mutație importantă, evoluând de la o formulă de control -sancțiune, prin
intermediul costurilor și bugetelor, la forma actuală de control de gestiune, ca un proces de
realizare a obiectivelor strategice ale entității.
În acest context, considerăm că es te necesar ă investigarea următoarel or probleme ce țin
de aspectele teoretice și aplicative ale contr olului de gestiune, dintre care principalele se referă
la:
– evoluția și dezvoltarea controlului de gestiune;
– precizarea noțiunii de control de gestiune;
– stabilirea importanței controlului de gestiune, necesității și modului de organizare a
acestuia în cadrul entității;
– examinarea abordărilor științifice cu privire la definiția controlului de gestiune;
– formarea cadrului conceptual al controlului de gestiune.
Din punct de vedere al evoluției, n oțiunea de „control” este utilizat ă încă de la începutul
secolului al XX -lea, în timp ce, în 1911 Taylor F.W. și, în 1918 , Fayol H. au atribuit conducerii
entității și funcția de control.
Controlul de gestiune a apărut în SUA, având la bază o filozofie fundamentată pe
comportamentul uman și pe teoria contractuală, pe raționalitate economică și căutarea eficienței ,
s-a extins și în țările Europei începând cu anii '30 gener alizân du-se abia în anii '70 -'80 ai sec. al
XX-lea. Tot din modelul american de control s -au inspirat și japonezii, însă aceștia au știut cum
să adapteze instrumentele controlului de gestiune la caracteristicile mediului lor cultural.
La finele anilor ′20 ai sec. al XX-lea, la General Motors , se încearc ă punerea la punct a
primelor mecanisme ale descentralizării, la nivelul ierarhic cel mai înalt păstrându -se doar câteva
funcțiuni care priveau trezoreria, finanțările și cercetarea. Prin descentralizarea
responsabilităților , s-a instituționalizat astfel u n sistem de evaluare periodică a performanțelor
fiecărei structuri referitoare la activele gestionate, stimulându -se competiția internă între
componentele organizatorice.
Imediat după a doua conflagrație mondială, crește interesul pentru dotarea
întreprind erilor private cu strategii, planuri operaționale, bugete pe structurile descentralizate,
acestea făcând parte din metodele și tehnicile de gestiune previzională. În preajma anilor ′60 ai
sec. al XX-lea, se remarcă încercarea introducerii , pe scar ă largă , a principiilor conducerii prin
35
obiective, negocierea acestora și controlul prin intermediul rezultatelor înregistrate constituind
punctele de sprijin cele mai importante ale acestui demers.
Privi t și înțeles ca mijloc de ameliorare a performanțelor, contro lul de gestiune este de
dată relativ recentă. În perioada de criză economică din 1929 și, mai ales, în perioada care a
urmat atât în SUA , cât și în Europa, ideea în sine de control de gestiune este cunoscută sub forma
controlului bugetar, studiilor de efi ciență și contabilitate. Situația economică pune entitățile într-
o postură incomodă, cauzată de rece nsiune și de o piață din ce în ce mai dificilă. Deși
comportamentul american și european de gestiune este riguros, puternic a tendință de apărare
împotriva p osibilelor lovituri ale pieței (care începe să se manifeste intens de ambele părți ) nu
stimulează în suficien tă măsură dezvoltarea acestuia.
Entitate a economică, aflată într -un mediu socio -politic și economic într -o permanentă
schimbare, suportă, din această cauză, un impact considerabil în funcționarea sa. Dependența
entității de mediul care o înconjoară, după cum afirmă economistul Aslău T. , „impune o analiză
permanentă a modificărilor, pentru a se putea explica fenomenele în toată complexitatea lor ” [4,
p.9].
Astfel, poziționând controlul în componentele structurale ale gestiunii, se poate preciza
că existența acestuia este determinată, în principal, de aceiași factori care au influențat evoluția
contabilității și a capacității sale de analiză și cun oaștere. Controlul de gestiune a apărut ca
răspuns la nevoia dezvoltării preocupărilor față de eficiența economică și asigurării unei
conduceri performante , care a devenit din ce în ce mai complexă în condițiile tendințelor
descentralizate a le responsabili tăților. Contabilitatea a fost solicitată să informeze gestionarii
asupra rentabilității fiecărui produs, stabilind un sistem de indicatori care să reflecte
performanț ele economic e.
Corelarea contabilității de gestiune cu controlul de gestiune constă în fa ptul că
contabilitatea constituie baza informațională necesară controlului de gestiune. Și , dimpotrivă ,
controlul de gestiune , aflat la interferența dintre evidență și suport informațional , trebuie să
intervină pentru a asigura coerența internă a obiective lor cu privire la strategia urmărită, care va
permite analiza obiectivelor atinse, măsurarea performanțelor pe niveluri ierarhice etc. Corelarea
dintre contabilitatea de gestiune și controlul de gestiune este prezentată în anexa 4.
O privire de ansamblu , pentru marcarea unor momente mai importante ale apariției
controlului de gestiune , nu poate evidenția o dată precisă a nașterii sale. Ea trebuie pusă în
legătură directă cu începuturile conceptualizării contabilității și , mai apoi, cu primele inițiative și
încercări de studiu și teoretizare a costurilor. Precizarea etapelor prin care a trecut controlul de
36
gestiune, importan ța pentru cunoaștere a naturii și complexității sale depinde , în mare măsură , de
evoluția și dezvoltarea activităților economice.
O perio adă îndelungată , controlul de gestiune s -a considerat ca o tehnică de calcul și de
control, fiind limitat la contabilitatea analitică și bugete.
Treptat , mediul economic a obligat entitățile să acționeze plecând de la marketing,
creșterea taliei a condus la descentralizarea autonomiei, raritatea resurselor a cerut raționali zare
în utilizare, iar consolidarea informației necesită transpunere monetară. Toți acești factori au
condus la crearea și la extinderea procesului de planificare și de bugetare. Proced ura bugetelor
s-a extins la ansamblul entității.
Generalizarea planificării s -a realizat , într-un mediu stabilit, cu o creștere regulată. Însă
mediul turbulent, accentuarea concurenței, surprizele strategice au condus la necesitatea unui
sistem de anticip are. Dezvoltarea alianțelor, externalizarea activităților, evoluția decupajului
entității , de la unul vertical la unul pe activități, au condus la lărgirea perimetrului gestiunii
bugetare și integrarea de noi parametri.
Previziunile în cadrul gestionării întreprinderii încep să se utilizeze , în anii 1920 , în
întreprinderile nord-americane , precum Du Pont de Nemours și General Motors [ 1, p. 12].
Acestea se realizau pe termen mediu, de regulă , un an.
Începând cu anii 1930 , activitatea de previziune și bugetare este utilizată de către
întreprinderile europene , urmând până în anii 1960 o etapă de răspândire și diversificare a acestui
instrument de gestiune. În această perioadă, în analiza strategică , se ține cont de capacităț ile
entității și de resursele mediului, de sistemul de valori al conducerii și de rupturile de trend ce
pot să apară. Întreprinderile nu se mai puteau baza , în planificarea profiturilor , doar pe
previziunea creșterii. Metodele propuse în acea stă perioadă, care presupuneau analize strategice
și o orientare spre piață, vor culmina , în anii 1970 , cu ceea ce americanii numesc planificare
strategică.
Sfârșitul anilor '70 și începutul anilor '80, caracterizați prin schimbări ale contextului
economic și politic da torat mondializării și internaționalizării concurenței (intrarea pe piață a
produselor japoneze, preluarea conceptelor de management japoneze , care se bazau pe ideea că
și strategia este arta cucerir ii), duc la apariția de noi cerințe și tendințe în analiz a strategică,
accentul fiind axat pe diagnostic și analiză , dar nu pe planificare.
Bugetele au fost construite pentru a ajuta la gestionarea diferit elor funcții ale
întreprinderii , în termeni financiari și umani, servind la gestionarea structurii prin anim area și
responsabilizarea salariaților. Aceste funcții au fost rafinate și extinse de -a lungul timpului în
practica afacerilor.
37
Bugetul este o componentă fundamentală pentru controlul de gestiune, aflat în corelații
directe cu structurile de planificare, d e urmărire -control și de contabilizare a întregii activități. El
reprezintă un instrument important de planificare pe termen scurt (un an).
Bugetul este o previziune cifrată a obiectivelor și/sau mijloacelor pentru realizarea lor,
luând în considerare toat e funcțiile și subdiviziunile întreprinderii. Bugetul este , de asemenea, un
limbaj care exercită o influență asupra actorilor care îl utilizează. Pentru a fi performant, acest
limbaj trebuie să fie , în același timp , suficient de natural și suficient de cul tural.
În concepția clasică a controlului de gestiune, bugetul constituie expresia contabilă
financiară a planurilor de acțiune astfel , încât obiectivele avute în vedere și mijloacele
disponibile pe termen scurt să conducă la realizarea planurilor operațio nale. În literatura
economică științifică , întâlnim diferite opinii ale savanților autohtoni și din străinătate cu privire
la definiț ia noțiuni i buget și bugetare.
Din anexa 5, bugetul se prezintă ca „vârful aisbergului” cu denu mirea „planul
întreprinderii”, o expresie formalizată a costurilor și veniturilor entității , într-un interval temporal
scurt , în conformitate cu scopurile puse și în condițiile restricțiilor existente. Bugetul nu poate să
existe în afara planului , ca și forma care nu po ate să existe fără conținut. Dacă bugetul se
prezintă ca un document saturat cu indicatori cantitativi, atunci bugetarea reprezintă un proces de
întocmire și realizare a acestui document în activitatea ordinară a entității. În baza opiniil or
savanților , putem conchide că bugetarea reprezintă planificarea proiectului viitorului dorit și
căile realizării eficiente a acestuia.
Ca document de previzionare a priori derulării activității, se întocme ște pentru anumite
perioade de gestiune și stabile ște afectarea r esurselor și responsabilităților pe fiecare departament
din cadrul entității.
Prin sistem bugetar se înțelege funcționarea și completa rea reciproc ă a sistemului de
planificare, sistemului de control și analiză a executării bugetelor, precum și a sistemulu i de
asigurare informațională internă și de raportare managerială . Pentru perceperea pozitivă și
integritatea sistemului bugetar , acesta trebuie să cuprindă toate subdiviziunile și funcțiile
entității. Principiul de bază este: la început plenitudinea, iar apoi – detalierea.
În literatura de specialitate analizată , întâlnim diferite abordări privind definiția bugetului
(anexa 5). Acestea pot fi clasificate în trei grupe : prima grupă prevede definirea bugetului ca un
document financiar până la momentul efectu ării acțiunii ; a doua grupă – un plan detaliat
exprimat în unități cantit ative, o premisă a planificării; cea de -a treia g rupă – un instrument
privilegiat al controlului de gestiune.
38
Susținem viziunea cercetărilor care definesc bugetul ca instrument privil egiat al
controlului de gestiune, deoarece acesta permite compararea permanentă a rezultatelor de
gestiune cu prevederile bugetare în scopul detectării disfuncționalităților analizei abaterilor
favorabile și nefavorabile și transmiterii informațiilor manag ementului în vederea adoptării
deciziilor.
În ac est context , controlul de gestiune este considerat drept sistem de pilotaj al entității
care intervine la toate nivelurile de decizie și permite măsurarea performanțelor pe niveluri
ierarhice formate în cadru l entităților.
Termenul de performanță apare în perioada 1957 -1979, când, pentru măsurarea
performanței , se utilizează diferite criterii, atât de natură cantitativă, cât și calitativă. În acea
perioadă, „performanța reprezintă o aptitudine tehnică de prod ucere cu maximum de rezultate și
cu minimum de efort pentru a atinge obiectivele propuse” [87, p.19].
În perioada anilor '90, performanțele sunt definite în funcție de nivelul de realizare a
obiectivelor. Din afirmațiile economistului francez Lebas M. , „performanțele entității reprezintă
tot ceea ce contribuie la atingerea obiectivelor strategice” . Aceasta limitează caracteristicile
performanțelor , fără să caute un mijloc operațional. Însă performanțele depind de o referință:
obiectiv sau scop, ea fiind multidimensională , deoarece scopurile sunt multiple.
Deseori , performanțele sunt confundate cu productivitatea. Productivitatea exprimă
situația car e caracterizează activitatea productivă a unei entități. Faptul că o entitate este
productivă nu ne dovedește că este și performantă. Performanțele prezintă un concept mai
cuprinzător și include toate aspectele ce țin de latura economică.
Conceptul creare de valoare are un rol primordial în asigurarea, menținerea și dezvoltarea
performanțelor clientului [87, p.21]. O entitate este performantă , dacă creează valoare pentru
acționari, care satisface clienții, ține de opinia salariaților săi și respectă mediul natural.
Astfel, d ezvoltarea controlului de gestiune a antrenat și evoluția contabilității de gestiune,
a cărei informație a devenit mai detaliată și care s -a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. Pe de
o parte, contabilitatea financiară și cea de gesti une trebuie să se doteze cu noi proceduri și tehnici
care să producă din informația financiară un instrument mai fiabil pentru controlul de gestiune.
În consecință, evoluția entității implică și conceperea unor sisteme de control de gestiune mai
puțin depe ndente de informația furnizată de contabil itate. Modul de organizare și de realizare a
controlului de gestiune , într-o entitate , depinde și de mărimea acesteia , de specificul activității
etc.
Studiul tehnicilor și evoluția contextului productiv au demonst rat extinderea și
îmbogățirea permanentă a scopurilor controlului de gestiune. Modelul caută să verifice
39
activitatea diferit elor module și să le compare. Pe măsură ce evoluția și delimitările structurale
ale entității se complică, este dificilă corelarea a cestora prin utilizarea unui model unic.
Controlul de gestiune, considerat managerul informării , trebuie să influențeze rolul
stimulativ al acestuia în cadrul sistemului de informare. Din punct de vedere teoretic, acesta
îndeplinește o funcție de sistematizare și generalizare a practicii, prin care mediul informațional
al entității influențează nemij locit procesul decizional. Controlul de gestiune produce , în acest
sens, o ofertă informațională indispensabilă.
Concepția occidentală despre gestiune se detașează și se delimitează de cea impusă în
estul european, după instaurarea comunismului în această parte a continentului. Treptat, se
resimte o schimbare de tendință, pe piață făcându -și competiția și concurența, care induc în
comportamentul entităților preocupări pentru costuri și calitate.
La început, controlul de gestiune a fost orientat spre problem ele economice și financiare ,
pe termen scurt și de ansamblu, de tip gestiune bugetară , care se caracterizează prin niște
concepte clasice ale controlului de gestiune . Importanța controlului de gestiune crește progresiv
și capătă o nouă dimensiune prin fapt ul că măsurarea în termeni economici nu mai este o
exclusivitate a sectorului industriei, extinzându -se, treptat , spre servicii și în alte sectoare.
Reperele menționate pun în evidență faptul că apariția și, ulterior, dezvo ltarea controlului
de gestiune sunt reflexe ale unui context socio -economic a cărui schimbare influențează tehnicile
și mijloacele pe care acesta le întrebuințează.
Odată cu extinderea standardizării producției și muncii, controlul a evoluat în sensul unui
„control bugetar”, trecând de l a rolul de a supraveghea a posteriori producția la cel de instrument
al politicii previzionale a entității . Mutațiile din mediul de afaceri contemporan au dus la
redefinirea noțiunii de control al entității , în sensul că acesta reprezintă o acțiune prin c are se
urmărește dominarea sau măcar influențarea unui sistem.
Actualmente , conducerea modernă a oricărei entități presupune stabilirea unei strategii
care să -i permită acesteia să obțină avantaje într -un anumit mediu economico -social. Controlul
de gestiune a fost creat în marile întreprinderi pentru a verifica dacă acțiunile întreprinse conduc
la realizarea obiectivelor propuse.
Pentru a facilita definiția controlului de gestiune și a -i stabili locul în cadrul controlului
pe care îl organizează entitatea , este necesar să procedăm, în prealabil, la o examinare, dacă nu
completă, cel puțin globală, a obiectivelor și structurii de ansamblu a acestui sistem.
În baza analizei critice a literaturii de specialitate din țară și din străinătate privind
afirm ațiile savanților referitoare la definirea controlului de gestiune, s -au structurat două abordări
40
științifice ale acestuia. Caracteristicile și delimitările abordărilor științifice cu privire la definiția
controlului de gestiune sunt prezentate în figura 1 .2.
Fig. 1.2. Abordările științifice ale definiției controlului de gestiune
Sursa: elaborat de autor
1. Abordări științifice clasice ale definiției controlului de gestiune. În accepția anglo –
saxonă, controlul de gestiune cuprin de două noțiuni: control și gestiune [43, p.18] . Gestiunea
constă în conducerea unei entități pe baza tehnicilor și demersurilor care să sprijine deciziile, iar
controlul vizează măsurarea rezultatelor unei acțiuni și compară aceste rezultate cu obiective le
fixate a priori , pentru a ști dacă apar concordanțe sau divergențe.
În viziunea economistului Fayol H. , „controlul de gestiune este considerat un control –
sancțiune, având ca scop verificarea și realizarea unei norme prestabilite la rezultatul unei
acțiuni”. Profesorul român Dumitrana M. contrazice cele expuse de Fayol H. și afirmă că
„controlul nu trebuie privit restrâns în corelație cu sancțiunile, ci înseamnă a pilota, a stăpâni, a
cunoaște ” [43, p.19] .
Savanții Mayo J. și McGregor D. sunt de părerea că „controlul de gestiune reprezintă un
sistem de informare care asigură măsurarea performanței. Odată cu dezvoltarea economiei,
controlul de gestiune își modifică obiectivele și funcțiile în dependență de cerințele
managerilor ”. Datorită acesteia, savanții francezi Simion R. și Otlez D. definesc „controlul de
gestiune ca o totalitate de proceduri bazate pe informație , pe care managementul le utilizează
pentru a menține sau a modifica anumite configurații ale activității entități i” [19 3, p.20] . Aceste
idei sunt susținute și de economistul Boisselier P. , care consideră că „controlul de gestiune este
un proces care, înainte de o acțiune, orientează desfășurarea și evaluează rezultatele sale pentru a
lua măsuri utile ” [19 2, p.89] . Tipuri de a bordări științifice ale controlului de gestiune
Clasice Moderne
Tehnică de calcul;
Sistem informațional al managementului;
Funcție a contabilității de gestiune;
Activitate de control;
Metodă tradițională de planificare și
control.
Sistem autonom de gestiune;
Echilibru dintre mediul extern și intern al
entității;
Instrument de gestionare a entității;
Contribuie la elaborarea planurilor
strategice.
41
Savantul Depuy Y. caracterizează „controlul de gestiune prin fixare de repere bazate pe
indicatori de performanță motivate pentru actori (manageri) și legate de calculul economic ” [19 2,
p.125] . Încă din 1982 , Planul Contabil General din Franța concepe „controlul de ge stiune un
ansamblu de dispoziții luate pentru a furniza periodic conducătorilor și altor responsabili, date
care să caracterizeze mersul activității, compararea acestora cu datele trecute sau viitoare și să
incite conducătorilor să declanșeze mă surile colective necesare ”.
În aceeași perspectivă , observăm și opiniile profesorului american Anthony R., care, încă
din 1965, consideră „controlul de gestiune un proces prin care garantează că resursele sunt
obținute și utilizate cu eficacitate în scopu l atingerii obiectivelor entității, precum și un proces
destinat să motiveze și să incite responsabilii să execute activități care să ducă la atingerea
obiectivelor stabilite de entitate ” [43, p.19] .
Aceeași atitudine o întâlnim și la savan ții român i. Eco nomistul Aslău T. afirmă că
„controlul de gestiune în cadrul unei entități servește nu doar sistem de protecție împotriva
pierderilor de orice fel, dar și prin capacitatea sa de a oferi o imagine clară asupra corectitudinii
implementării politicilor duse d e conducere ” [4, p.13] . Din afirmațiile cercetătorului Epuran M. ,
reiese că „controlul de gestiune urmărește respectarea planurilor din contabilitate oferind
informații efective privind veniturile și costurile/cheltuielile care se compară cu cele
previzion ate” [64, p.34] .
Alți savanți români , precum Ionașcu I. și Stere M. , susțin că „controlul de gestiune
reprezintă o tehnică de calcul și control care se limit ează la contabilitatea analitică ” [86, p.18]. În
viziunea cercetătorului Mazarachi C. , „controlul de gestiune se manifestă ca funcție a conducerii,
contribuind la îmbinarea și reglarea intereselor individu ale” [90, p.258]. Iar economista Robu D.
consideră „controlul de gestiune ca un sistem deschis sp re exterior, în care se disting :
subsiste mul tehnologic (întreprinderea propriu -zisă), subsis temul de decizie (de conducere) și
subsistemul de informare ” [11 5, p.6].
Ideile abordării științifice clasice a definiției controlului de gestiune sunt susținute și de
un șir de savanți ruși. Profesorul Șeremet A.D., care afirmă că „controlul de gestiune reprezintă
un mijloc de a aduna și a folosi informații pentru a susține și a coordona deciziile de planificare
și control în cadrul unei entități” [190 , p.213]. Această idee este abordată și de economiști i
Filipiev D. și Bespalova I., care susțin că „fiecare fapt sau eveniment aparte al contabilității, în
ansamblu, înseamnă verificarea corectitudinii acțiunilor economice întreprinse ” [18 8, p.64].
Studierea acestei probleme i -a preocupat și pe savanții din RM. Profesorul Țurcanu V.
consideră că „controlul de gestiune avea ca scop verificarea îndeplinirii unor norme prestabilite,
dar, astăzi, acest obiectiv, s -a concretizat prin controlul bugetar” [136, p.333]. Iar profesorul
42
Nederița A. [53, p.10], economi știi Grabarovschi L., Caraman S. și Cușmăunsă R. [46, p.17]
afirmă că „controlul de gestiune presupune compararea rezultatelor efective cu cele planificate în
scopul determinării abaterilor și corectării divergențelor ”. Savantul Bugaian L. susține că
„cont rolul de gestiune reprezintă un proces de asigurare a dezvoltării acțiunilor conform
planului ” [38, p.53].
Considerăm că abordarea clasică a definiției controlului de gestiune diminuează rolul
controlului de gestiune, deoarece acesta operează , preponderen t, cu informația oferită de
contabilitatea de gestiune și analizează datele trecute (precedente), comparându -le cu datele
obținute. Actualmente, este necesar de a lua în considerare evenimentele precedente care
urmează să creeze , pe viitor , căi de soluțion are a rezultatelor nefavorabile și să -și elaboreze unele
acțiuni de performanță.
2. Abord ări științific e modern e ale definiției controlului de gestiune. În cadrul acestor
abordări, controlul de gestiune reflectă un spectru larg de probleme legate de procesul de
realizare a obiectivelor: planificare sau bugetare, control, analiza abaterilor și stabilirea căilor de
înlăturare a rezultatelor negative înregis trate. În condițiile modificărilor frecvente ale mediului
economic, incertitudinii viitorului și necesității gestionării factorilor de risc, tendinței de
stabilitate și armonizare cu factorii externi, coordonării intereselor interne cu cele externe,
entita tea este impusă să caute tehnologii și sisteme noi de gestiune.
Încă din 2001, savanții francezi Alazard C. și Separi S. consider au că „controlul de
gestiune , în afară de cunoașterea costurilor, ajută gestionarii să orienteze actorii (managerii)
pentru a organiza și pilota performanța ” [19 4, p.204]. Această opinie este susținută și de
economistul Ge rvais M. , care afirmă că „controlul de gestiune constituie un ansamblu de
procese , prin care managerii se asigură că resursele sunt obținute și utilizate cu efi ciență,
eficacitate și pertinență, conform obiectivelor entității, iar acțiunile se desfășoară în sensul
strategiei definite ” [196 , p.15].
Alt savant francez , Grenier , afirmă că „controlul de gestiune caută să conceapă și să
elaboreze instrumentele de inf ormare , care să permită responsabililor să acționeze, realizând
coerența economică globală dintre obiective, mijloace și realizări ” [19 2, p.73] . De aici , rezultă că
controlul de gestiune trebuie considerat un sistem de informare util în pilotajul entității , deoarece
controlează eficiența și eficacitatea acțiunilor și mijloacelor pentru atingerea obiectivelor .
În același context, savanții Burlaud A. și Simion C. consideră „controlul de gestiune este
un model cibernetic , care acționează prin ajustări succesi ve, compar ă previziunile cu realizările
și determin ă măsuri corective ” [19 4, p.27]. Profesorul Bouquin H. remarcă faptul că „controlul
43
de gestiune este garantul logicii economic e, coerent cu strategia, asigură articularea proceselor
de ansamblu, adresându -le conducerii ” [19 3, p.25].
Aceeași perspectivă o întâlnim și la profesorul american Hongren C., potrivit căruia
„controlul de gestiune cuprinde acțiunile de implementare a deciziilor de planificare și alegerea
modului în care vor fi evaluate performanțel e, precum și informațiil e ce vor fi furnizat e pentru
luarea deciziilor viitoare ” [77, p.7].
Savanții români Tabără N. [124, p.15], Iacob C. și Ionescu I. [82, p.17] subscriu la ideea
savantului francez Ge rvais. Această ordine de idei este susținută și de profesorii Briciu S. [30,
p.374, 378] și Bârsan M. [27, p.53] , care menționează că „controlul de gestiune permite
managementului să asigure dacă deciziile direcționare luate în diferite sectoare ale entității sunt
coerente între ele și, pe termen scurt, ac estea duc la îndeplinirea obiectivelor strategice ”.
Profesorul Țurcanu V. reiterează că „controlul de gestiune este un instrument al
managementului strategic” [13 6, p.335]. Economiștii Bajerean E. și Bugan C. susțin că
„controlul de gestiune este în servi ciul unei strategii și se sprijină pe un ansamblu de tehnici care
au în comun participarea la distanță a comportamentelor, pe baza unor indicatori cuantificați (în
unitate valorică sau fizică)” [22, p.405].
Analizând afirmațiile expuse de savanții autohto ni și străini, constatăm că abordarea
științifică modernă a definiției controlului de gestiune presupune o independență, o autonomie a
controlului de gestiune ca știință, care asigură necesitățile informaționale ale managerilor
entității pentru stabilirea strategiilor lor.
Considerăm abordarea modernă a definiției controlului de gestiune cea mai optimă, din
considerentul că controlul de gestiune este privit ca un sistem de integrare , care îmbină reușit
procesul de planificare (bugetare), control și previzi une a obiectivelor entității, precum și
procesul de luare a deciziilor manageriale și de stabilire a unor strategii de acțiune pe viitor.
Analiza literaturii de specialitate și a diferit elor opinii ale savanților din țară și din străinătate a
permis definirea noțiunii de control de gestiune , ca un ansamblu de procese , care permite
managerilor entității sau a centrelor de responsabilitate, să asigure utilizarea resurselor cu
eficacitate, pentru realizarea scopurilor și obiectivelor, stabilite în concordanță cu interesele
fundamentale ale entității .
Din aceast ă definiție , rezultă că sistem ul de control de gestiune înglobează atât un proces
cât și o structură: p rocesul constă din ansamblul de acțiuni întreprinse, iar structura rezidă în
adaptări le organizaționale și construcțiile de informare care facilitează procesul. Resursele
entității , includ toți factorii antrenați în circuitul economic al entității : imobilizări corporale
(mijloace fixe) , stocuri, re surse financiare, resurse umane etc. Efica citatea reprezintă aptitudinea
44
întreprinderii de a -și atinge obiectivele. Un centru de responsabilitate este considerat eficient în
măsura în care își realizează scopul și obiectivele stabilite cu co stul cel mai redus posibil.
Ca orice știință, controlul de gestiune formează un cadru conceptual , prin care se
delimitează de alte științe economice. Elementele caracteristice controlului de gestiune cuprind
scopul, funcții le, principii le, obiecte le și subiecte le, trăsături le specifice prezentate în anexa 6.
Orice proces de gestiune are o finalitate , prin care managerul urmărește un obiectiv și
vrea să obțină un rezultat. Pentru realiza rea acest ora, el trebuie să ia hotărâri pe baza
informațiilor disponibile și să implementeze deciziile luate. În realitate, informația este
imperfectă, capacitatea de raționament a gestionarului este limitată, activitatea entității se
derulează , în mod necesar , în cadrul unui mediu concurențial. Ca urmare, câmpul de acțiune al
controlului de gestiune este vast și se impune o re structurare pe niveluri ierarhice , deoarece el
operează la nivelul entității, pe dou ă axe principale:
1) privește utilizarea controlului de gestiune de către managerii operaționali , adică de
acei care adoptă planuri de acțiuni pentru atingerea obiectivelor ; și
2) de către managerii din direcția generală a entității , adică de acei responsabili care
colectează, rezumă și prezintă informații le utile pentru exercitarea controlului de
gestiune. Calculele și analizele acestora se prezintă managerilor operaționali.
Orice entitate dispune de un ansamblu de dispozitive , care pot oferi o asigurare a calității
deciziilor. În privința ierarhiei, celebrul profesor american Anthony R. propune organizarea
controlului în trei nivele . Această ierarhie este prezentat ă în figura 1.3.
Conform figurii prezentate, cele trei forme de control sunt interdependente și distincte
între ele. Astfel, acesta asigură coerența dintre controlul strategic și gestiunea curentă a unei
entități . Interacțiunea controlului de gestiune cu cel strategi c și operațional decurge din rolul pe
care îl au în procesul de conducere. Literatura de specialitate, care abordează problematica
gestiunii entității, a condus la constatarea că controlul de gestiune se află într -o postură care
împarte sarcinile entității , derivând din complexitatea activității cu celelalte categorii de control
care se manifestă în procesul deciziei manageriale. Aceste categorii constituie dispozitive
distincte dar strâns legate între ele, grupându -se în mijloace, care:
– urmăresc atingerea obiectivelor pe termen lung (control strategic);
– au misiunea de a urmări realizarea acțiunilor anuale (control de gestiune);
– supraveghează derularea sarcinilor curente (control operațional).
45
Fig. 1. 3. Organizarea controlului pe nivele în cadrul entității
Sursa: elaborat de autor în baza [12 6, p.383]
Poziționarea centrală a controlului de gestiune față de controlul strategic și cel
operațional corespunde unei interpuneri între orientarea spre viitor și problemele curente. Între
controlul strategic și operaț ional trebuie să existe o unitate de comportamente atât în ce privește
gestiunea , cât și informația. Această cerință este asigurată de controlul de gestiune , aflat într -o
poziție privilegiată , într-un cadru informațional , care servește ca:
– bază obiectivă pentru luarea deciziilor de gestiune;
– sistem de măsurare a performanțelor;
– mijloc de transmitere a corecțiilor pentru eliminarea abaterilor [4, p 80].
Prin controlul de gestiune , managerii administrează viitorul și raportează prezentul, adică
orientează și ajustează procesul, evaluează performanțele obținute, comparându -le cu rezultatele
stabilite prin obiective.
Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor într -o entitate , este
strâns legat de noțiunea de informație . În fluxul informa țional, controlul de gestiune are rolul de
a colecta informațiile, pentru a le face utile în procesul decizional [10, p. 146] . Astfel, a cesta
constituie pivotul procesului de control, își asumă rolul de liant, asigură luarea în considerare a
factorilor -cheie de succes, strategici ai gestiunii curente și furnizează managerilor mijloace de
adaptare a obiectivelor la realitățile și tendințele actuale. Controlul strategic
permite managerilor să fixeze și să ajusteze opțiunile strategice, adică elaborarea planurilor
strategice, verificarea concordanței dintre planificarea și funcționarea entității, adaptarea entității
privind evoluția mediului extern etc. Acest control exami nează deciziile și acțiunile managerilor pe
termen lung .
Controlul operațional
constă în faptul că operațiile elementare derulează conform regulilor prestabilite privind activitățile
de producție, politicile contabile etc., fiind un control orientat sp re interiorul entității (control de
execuție). Un astfel de control vizează deciziile operaționale ale căror consecințe apar la un
interval de timp foarte scurt (zilnic, săptămânal, pe decade, lunar), pentru derularea adecvată a
activității.
Controlul de gestiune
permite conducerii entității să se asigure dacă deciziile luate la diferite niveluri ierarhice sunt
coerente între ele și dacă acestea duc la realizarea obiectivelor propuse. Controlul de gestiune se
bazează pe tehnici de planificare pe termen scurt , pe un sistem de colectare, prelucrare a
informațiilor și pe procedura de măsurare a performanțelor.
46
Pentru realizarea obiectivelor sale, controlul de gestiune folosește un sistem informațional
și o procedură de măsurare a performanțelor. Privit din această perspectivă, controlul de gestiune
influențează atât deciziile tactice , cât și cele strategice ale entității având ca tendință finală
furnizarea de informații utile pentru deciziile managerilor. De aceea, legă tura dintre informație ,
decizie și controlul de gestiune prezintă o deosebită importanță în conducerea unei entități .
Procesul luării deciziei , în viziunea s avantul ui francez Simon H. , cuprinde trei etape:
1) identificarea problemei;
2) formularea soluțiilor po sibile ce constau în analizarea și dezvoltarea de acțiuni
posibile;
3) alegerea, adică selecția unei acțiuni optime dintre cele identificate [194, p.333] .
O decizie cu o soluție satisfăcătoare presupune și o informare adecvată. Deci, scopul
controlului de ges tiune constă în furnizarea de informații managerilor pentru luarea deciziilor
corecte privind gestiunea curentă și pe termen lung a entității . Într-o mare măsură, calitatea
deciziei depinde și de calitatea informației prezentate controlul ui de gestiune.
În acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite
managerului să -și construiască un potențial de opțiuni și să aleagă o soluție satisfăcătoare .
Decidenții nu caută numai controlul rezultatelor , ci și măsurarea performanțelor de
ansamblu al e sistemului. Aceasta înseamnă extinderea instrumentelor controlului de gestiune,
inclusiv integrarea lor în demersul strategic. Toate acestea conduc la apariția unor criterii
calitative și a unor metode pentru crearea unei viziun i global e, interdependent e a activităților.
Evoluțiile problematicii și restricțiilor producției, inclusiv ale modificărilor în structura
costurilor , necesită ad aptări și amelior ări ale controlului de gestiune.
1.3. Particularitățile tehnologice de producere a mobilei și influența acestora asupra
contabilității și controlului de gestiune
La baza organizării reușite a contabilității și controlului de gestiune , în cadrul IPM stau
particularitățile tehnico -organizaționale ale sectorului mobilier, care , în opinia noastră , implică
soluționarea următoarelor probleme, dintre care principalele se referă la:
– stabilirea locului industriei mobiliere în cadrul industriei prelucrătoare din RM;
– gruparea IPM din țară după anumite criterii de atribuire;
– descentralizarea responsabilităților între manageri pe niveluri ierarhice de conducere;
– precizarea procesului tehnologic al IPM în dependență de particularitățile ramurii;
– evidențierea domen iilor și factorilor de influență asupra contabilității și controlului
de gestiune în cadrul IPM;
47
– determinarea modului de calcul al costului produselor de mobilă.
Ramura producătoare de mobilă , în Republica Moldova , se află la o etapă de dezvoltare,
deoarece , pentru a satisface cererea clienților autohtoni , se efectuează și import de mobilă, fapt
pentru care entitățile producătoare din RM trebuie să facă eforturi susținute în scopul efectuării
ofertei nu numai pentru piața internă , dar și pentru cea externă, fapt pentru care e necesar să fie
luate decizii importante de conducerea entităților producătoare de mobilă aferente desfășurării
activității ce au ca fundament informațional datele contabilității de gestiune.
În prezent , piața de mobilă din Republica Moldova înregistrează o creștere fiind
favorizată , în principal, de dinamica pieței imobiliare , care, în ultimii ani , a dat în exploatare un
număr semnificativ de case de locuit, precum și de sporirea gradului de acce sibilitate a creditelor
bancare ipotecare și de consum. Dezvoltarea industriei mobiliere autohtone ar putea fi stopată
din cauza a mai multor probleme, cum ar fi:
– lipsa unei oferte permanente din țară a materiilor prime de calitate, necesare și
corespunză toare desfășurării procesului de producție;
– creșterea aberantă a prețurilor la materiile prime, materiale și utilități (gaze, energie,
combustibil etc.);
– migrația forței de muncă calificat e spre alte sectoare mai atractive din țară sau în
străinătate etc.
Locul sectorului mobilier în industria prelucrătoare din RM , în diferite perioade ,
înregistrează diverse tendințe de dezvoltare (figura 1.4.).
Fig. 1. 4. Dinamica ponderii producției mobiliere în cadrul industrie prelucrătoare din RM
Sursa: elaborat de autor în baza www.statistica.md
Industria mobilei presupune perfecționări permanente la locul de muncă, ca urmare a
introducerii unor tehnologii mai avansate, asistate de calculator, și a introducer ii utilizării unor
materiale noi.
Producători mari , medii și mici , importatori de mobilă ieftină, dar și foarte scumpă, sunt
actorii actuali ai pieței mobilei din Republica Moldova. Ei încearcă să supraviețuiască în
0 1 2 3
2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 cota % în totalul
producției industriale Cota producției mobiliere în industria prelucrătoare
din RM în dinamică
48
condițiile unei puternice fragmentări, când peste 400 de companii luptă pentru atenția clientului.
Dinamica numărului de IPM și de angajați încadrați în industria mobilieră din RM sunt
prezentate în figura 1.5.
Fig. 1. 5. Numărul IPM și angajați i acestora din RM în dinamică
Sursa: elabora t de autor în baza www.statistica.md
În baza datelor prezentate în figura 1.5., putem afirma că numărul IPM din RM în
perioada 2007 -2014 a crescut de la 202 la 431 entități, în timp ce numărul de angajați în cadrul
acestor entități , din perioada 2007 -2014 s-a redus de la 3,8 la 2, 3 mii de persoane, ceea ce ne
demonstrează că IPM în această perioadă, și-au modernizat tehnologiile de producere , care la
rândul lor reduc numărul de muncitor i.
Totodată, modernizarea tehnologiei a condus nu doar la reducerea numărului de angajați
în cadrul IPM, ci și la creșterea volumului produselor fabricate. Volumul produselor fabricate de
IPM din RM în perioada 2005 -2014 (anexa 7), a crescut de la 363,1 ml n lei la 819,4 mln lei, ceea
ce denotă o dezvoltare considerabilă a acestui sector.
Examinând localitățile de amplasare a IPM din RM, constat ăm că circa de 80 -83% din tre
entități le specializate în domeniul mobilier sunt amplasate în mun. Chișinău. Creșter ea
volumului produselor fabricate pe republică și în mun. Chișinău , în perioada analizată , este
prezentată în anexa 7.
Pentru a cunoaște gradul și modul în care informația furnizată de contabilitate și control
de gestiune este percepută și utilizată de en titate, autorul a realizat un studiu statistic, utilizând
metoda de cercetare pe bază de chestionar ( anexa 8). Obiectivele acestei cercetări aplicative, în
contextul IPM investigate de autor, au vizat următoarele aspecte: segmentarea entității pe centre
de responsabilitate, divizarea responsabilităților pe niveluri ierarhice, elaborarea bugetelor,
controlul executării bugetelor, întocmirea rapoartelor în baza rezultatelor obținute.
Particularitățile tehnico -organizaționale aferente IPM influențează diferit modul de
organizare a contabilității și controlul de gestiune. Acest fapt ne permite să evidențiem mai multe
0 100 200 300 400 500
2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 202 224 275 327 362 379 413 431 Nr ÎPM din RM în dinamică , unități
0 1 2 3 4
2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 3.8 3.6 3.3 3.5
2.5 2.4 2.3 2.3 Nr mediu de angaja ți la ÎPM din RM în
dinamică, mii persoane
49
aspecte caracteristice, și anume: diversitatea producției, volumul de producție, structura entității,
sortimentul producției, niveluri le ierarhice de prezentare a informației.
În funcție de caracteristicile enumerate , putem diviza IPM din RM în două grupe de
entități: IPM-mici care includ entitățile din sfera micului business și IPM-mari – entitățile
mijlocii și mari. Pentru atribuirea unei IPM la un a din cele două grupe menționate vom utiliza
anumite criterii caracteristice fiecărui grup în parte. Criteriile de atribuire a IPM la grupele IPM-
mici și IPM-mari sunt redate în tabelul 1.1.
Tabelul 1.1. Criteriile de atribuire a IPM pe grupe
Caracteristici specifice
IPM -mici Criteriul de atribuire Caracteristici specifice
IPM -mari
La solicitarea consumatorilor
(clienților) Volumul de producție Fabricarea în serie și în masă a
produselor mobiliere
Variază în funcție de preferințele
clienților, pot fi unicate
Sortimentul producției Eliberarea produselor în partide
mari, după un plan prestabilit în
funcție de sezon (mobilă pentru
colectivități) sau pe un termen
lung fără a modifica construcția
acestora (mobilă pentru uz
casnic)
Un singur gen de activitate
(producerea mobilei) Genul de activitate Mai multe genuri de activitate
(producerea și importul mobilei)
Sistem contabil în partidă simplă
și sistem contabil în partidă dublă
cu prezentarea situațiilor
financiare simplificat e Sistemul contabil utilizat Sistem contabil în partidă dublă
cu prezentarea situațiilor
financiare complete
Dependență față de furnizori și
clienți Gradul de autonomie Independență sau dependență
parțială față de furnizori și clienți
Secții de bază Structura procesului de
producere Secții de bază și secții auxiliare
Două nivele ierarhice ale
centrelor de responsabilitate Niveluri ierarhice de prezentare
a informației Cinci nivele ierarhice ale
centrelor de responsabilitate
Sursa: elaborat de autor în baza [9, p.222]
În baza criteriilor de delimitare a IPM s -a constatat că n ivelul cererii al oricărui tip de
mobilă depinde , în primul rând , de destinația de utilizare, de aspectul exterior și calitate, ce
determină tipul de producere . Acesta joacă un rol important în alegerea echipamentului de
producere , care determină productivitatea fiecărei secții de produc ție, în parte, precum și a
entității , în general. De exemplu, IPM-mici folosesc utilaje cu o productivitate redusă , iar IPM –
mari – utilaje cu o productivitate înaltă, linii semiautoma te și automat izate, care sporesc
cantitatea de produse fabricate și , totodată , micșorează costul producției.
Soluționarea obiectivelor stabilite de entitate se realizează prin introducerea unui sistem
de conducere de scentralizat, unde are loc repartizarea responsabilităților între managerii de
conducere ai subdiviziunilor privind planificarea și controlul costurilor, precum și rezultatele
50
obținute de acestea, asupra cărora poartă răspundere managerul structurii organi zatorice a
entității.
Structura organizatorică la IPM trebuie stabilită ca o totalitate de direcții de
responsabilitate, în cadrul entității, care prezintă căile de circulație a informației. În aceste
condiții, activitatea descentralizată necesită o abord are cu privire la structura organizatorică care
cuprinde toate unitățile structurale de sus în jos și atribuie locul fiecărui segment în parte.
Pentru obținerea informației necesare, considerăm ca, la IPM -mari, persoanele
responsabile să fie divizate în c inci niveluri ierarhice. Nivelurile ierarhice ale persoanelor
împuternicite la IPM -mari sunt redate în figura 1. 6.
Nivelul ierarhic Persoanele împuternicite
Nivelul V – Directorul entității.
Nivelul IV – Director ul adjunct;
Director ul pe producție;
– Director ul financiar.
Nivelul III – Șefii secțiilor de bază;
– Șefii secțiilor auxiliare
Nivelul II – Maiștrii secțiilor de producție;
– Maiștrii secțiilor auxiliare;
– Șeful depozitului de produse finite și materii prime.
Nivelul I – Tâmplarii, croitorii, tapițerii etc.;
– Șefii de brig adă (de schimb);
– Depozitarii.
Fig. 1.6. Nivelurile ierarhice ale persoanelor responsabile la IPM -mari
Sursa: elaborat de autor
Structurarea pe niveluri ierarhice corespunde cerințelor actuale a IPM. În baza celor
expuse în figura 1.6, la IPM -mari, la nivelul I, responsabilitatea revine muncitorilor de bază
(tâmplari, croitori, tapițeri), șefilor de brigadă (de schimb); la nivelul II – maiștrilor secțiilor de
producere; la nivelul III – șefilor pe producție; la nivelul IV – directorilor adjuncți; la nivelul V –
conducătorului entității.
Analiza structurii nivelurilor ierarhice de responsabilitate, la IPM -mici, demonstrează că
aceasta constă doar din două niveluri ierarhice: la nivelul I, responsabilitatea revine muncitorilor
(tâmplari, c roitori, tapițeri) și depozitarului; la nivelul II – conducătorului entității și șefului de
producție.
Procesul tehnologic de fabricare a mobilei se determină prin particularitățile de fabricație ,
care, la diferite stadii de producere , pot să difere între ele, dar corespund principiilor generale de
prelucrare a lemnului și de producer e a mobilei.
În ansamblu, procesul tehnologic la IPM cuprinde următoarele etape consecutive:
proiectarea, pregătirea pentru producere, producerea (obținerea reperelor și panour ilor) și
51
finisarea fiind prezentate în anexa 9. Toate aceste etape au loc în cadrul secțiilor de producție ale
entității , în funcție de tipul de produse fabricate.
Analiza tehnologiei de producere a mobilei la IPM denotă faptul că ciclul de producție
cuprinde un complex de operații succesive începând de la primirea comenzii (preferinței) de la
clienți fin alizând cu obținerea produselor finite. Aceste operații sunt denumite etape tehnologice
care, de fapt, reprezintă fazele tehnologice la IPM.
În cadrul etape i de proiectare , se elaborează o schiță care prezintă o importanță deosebită
la producerea mobilei, unde are loc interacțiunea preferinței consumatorului (clientului) cu oferta
producătorului. Obiectivul principal al acestei etape constă în formaliza rea dorințele clientului în
limitele posibile oferite de către producător printr -un acord reciproc. Aceasta s e petrece în formă
de feed-back , unde se enumeră solicitările consumatorului și ofertele producător ului. Designul
produsului, de asemenea, este discutat cu clientul, stabilindu -se culoarea, spectrul culorilor, se
alege furnitura și decorurile etc.
La etap a de pregătire pentru producere , se elaborează desenul de lucru, care este unul
din cele mai responsabile procese de proiectare și de producere a mobilei. Analiza desenului se
face pentru a cuprinde fiecare detaliu care va participa la producerea mobilei. Procesul de
formare a desenului de lucru , la întreprinderile producătoare de mobilă , se face în mod
automatizat prin intermediul următoarelor soft -uri: AutoCAD, T -FLEX CAD, CADY, Solid
Works etc.
Tot în această etapă , se înscriu , în caietul de sarcini , datele generale privind materialele
din care sunt proiectate părțile componente ale produselor, precum și numărul de detalii,
denumirea, dimensiunile în mm, cantitate a fiecăruia. Apoi, are loc proiectarea găurilor de unire
a detaliilor și de fixare a ușilor, precum și locurile de montare și instalare a furniturii. Croirea
după schiță se face pentru a obține piesele de lucru necesare în mărimile prestabilite și parametrii
tehnologici corespunzători.
Cea mai importantă etapă , pentru IPM este producerea mobilei (obținerea reperelor și
panourilor) , care cuprinde trei subetape: tâmplăria, tapițeria și asamblarea.
Tâmplăria poate cuprinde următoarele secții: uscarea lemnului, croirea după dimensiunile
necesare , tăierea și/sau curbarea prin redarea unor forme ondulate reperelor.
În cadrul tapițeriei , au loc sortarea și îmbinarea furnirelor , ținând cont de dimensiunile și
numărul piese lor necesare , precum și furniruirea acestora.
A treia subetapă este asamblarea, în cadrul căreia are l oc încleierea și asamblarea
panourilor și reperelor. O atenție deosebită se acordă fațadei , care este prelucrată prin mai multe
operații , precum : chituire a, șlefuire a, băițuire a, lăcuire a și lustruire a mobilei. Parcurgând toate
52
aceste operații , are loc asa mblarea panourilor după scheme stabilite , în prealabil, în secția de
tapițerie și de asamblare a mobilei.
Ultima etapă în producerea mobilei este finisarea, etapa unde are loc verificarea calității
tehnice a mobilei fabricate în baza unei comisii speciale stabilite. Control ul calității este urmat de
ambalarea mobilei și de livrarea la domiciliul clienților.
Etapele de producere a mobilei permit formularea următoarel or concluzii :
– în funcție de cantitatea de mobilă ce se va produce , se poate previziona cantit atea de
materie primă necesară la producerea acesteia (proiectarea);
– volumul materiei prime necesare de a fi stocată, adică necesarul de materie primă și
materiale cu care trebuie să se aprovizioneze entitate a (pregătirea de producere);
– costurile de produc ere și nivelul produselor fabricate, precum și producția în curs de
execuție aflată în secțiile de producere (producerea);
– informații le privind calitatea și volumul produselor fabricate (finisarea).
Procesul tehnologic de producere a mobilei poate fi comp letat sau redus cu unele etape
(subetape) , în dependență de structura organizatorică și de tipul produselor fabricate. Procesul
tehnologic la IPM ,,Icam ” SA include următoarele etape redat e în figura 1. 7.
Fig. 1. 7. Procesul tehnologic la S A „Icam ”
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SA „Icam ” Tâmplări e – tăierea lemnului după dimensiunile prestabilite;
– asamblarea carcaselor din lemn;
– prelucrarea pieselor decorative.
Secția de
vopsire
vopsirea pieselor
decorative
Secția
mecanică Secția
poliuretan
confecționarea
mecanismelor de
extindere
– tăierea poliuretanului după dimensiunile
stabilite anterior ;
– lipirea poliuretanului.
Secția de
croire
Tapițerie
Asamblare – croirea stofei după șabloane;
– coaserea huselor pentru tapițerie;
– aplicarea fliz -ului;
– prelucrarea la surfilator;
– umplerea pernelor.
– îmbrăcarea panoului cu poliuretan;
– îmbrăcarea huselor.
– unirea detaliilor conform schiței;
– verificarea calității . Secții
auxiliare Secții de
bază Explicații
53
Analiza tehnologiei de producție a IPM denotă faptul că ciclul de producție al acestei
industrii cuprinde un complex de operații succesive, începând cu plasarea materiei prime și a
materialelor în producție și fin alizând cu obținerea produselor finite care servesc drept obiect de
calculație. Î n calitate de obiecte de evidență , servesc centrele de costuri: secțiile de bază și
auxiliare, iar în cadrul acestora , în funcție de specificul procesului tehnologic , fazele tehnologice.
Fiecare entitate de producere a mobilei are particularitățile sale în pregătirea procesului
tehnologic, primirea comenzii și vânzarea producției, în gestionarea producției, personalului și a
resurselor financiare. Contribuțiile tehnologice impun contabilitatea să abord eze metode cât mai
eficiente de contabilizare a costuril or de producție, precum și de calculare a costului produselor
fabricate și de înregistrare a producției în curs de execuție.
Varietatea domeniilor și factorilor de influență asupra contabilității și controlului de
gestiune , în cadrul IPM impune necesitate a fundamentării unei baze metodologice adecvate
proceselor tehnologice. În acest context, într -o coordonare eficientă a procedeelor interne ale
contabilității și controlului de gestiune la IPM, este necesar să se indic e, în politicile contabile ,
suportul m etodologic.
În cadrul IPM, contabilitatea de gestiune întâmpină dificultăți la alocarea exactă a
costurilor de producție, de aceea , apare necesitatea formării centrelor de responsabilitate și
stabilir ii locurilor de apariție a costurilor. Ca urmare, eviden ța sistematică pe centre de
responsabilitate prezintă înregistrarea, reflectarea, acumularea, analiza și furnizarea informației
privind costurile, rezultatele centrului de responsabilitate și oferă posibilitatea de a evalua
performanța subsistemelor.
Savan tul german Deyhle Albrecht menționează că „centrele de responsabilitate pot fi
considerate centre de decizie, fiind conduse de un responsabil de gestiune; centrele de
responsabilitate pot fi la toate nivelurile piramidei ierarhice a entității, având un anu mit grad de
descentralizare și delegare a puterii de decizie [19 5, p.19]”.
În viziunea profesorului Bugaian L. , prin centre de responsabilitate se subînțelege „o arie
unde se exercită anumite responsabilități pentru o anumită activitate [38, p. 141]” sau „ un
ansamblu de elemente dependente între ele, care formează un mecanism organizat, având un
grad mare de autonomie în utilizarea și optimizarea resurselor de care dispun [39, p. 115]”. Acest
mecanism, după cum afirmă savantul, formează legături interne și interdependențe în cadrul
entității , care permit evaluarea rezultatelor fiecărei subdiviziuni și aportul acestora în rezultatul
final al entității.
În urma examin ării surselor bibliografice, rezultă că centrul de responsabilitate corespunde
unui centru de analiză , în care a fost desemnat un responsabil asupra resurselor materiale,
54
financiare, umane și de o putere de negociere asupra obiectivelor stabilite, sau un ansamblu de
elemente dependente între ele, care formează un tot orga nizat, având un grad de autonomie în
utilizarea și optimizarea resurselor de care dispun. Subscriem la afirmațiile savanților autohtoni [53,
p.22-23] și din străinătate [ 196, p.494], [98, p.1041], [11 7, p.16], potrivit cărora activitatea centrului
trebuie să fie măsurată cu scopul de a controla rezultatele și de a compara cu previziunile făcute
pentru eliminarea eventualelor diferențe sau pentru a le corecta.
Locurile de apariție a costurilor sunt reprezentate de subdiviziunile sistemului tehnico –
productiv, organizatoric și administrativ al entității, care generează consumuri de valori.
La entitățile producătoare de mobilă autohtone , se întâlnesc dificultăți privind modul de
colectare și sistematizare a informației pe locurile de apariție a costurilor, în vederea analiz ei și
optimiz ării rezultatelor pe produse, segmente și activități economice.
Activitatea fiecărui centru de responsabilitate și a locurilor de apariție ale costurilor poate
fi evaluată din punct de vedere a l eficacității și funcționării acest uia. Scopul evidenței pe locuri
de apariție a costurilor constă în generalizarea datelor cu privire la costurile și rezultatele
activității fiecărui centru de responsabilitate, cu scopul atribuirii abaterilor înregistrate
persoanelor împuternicite. De acee a, organizarea contabilității și controlului de gestiune pe
centre de responsabilitate , în cadrul IPM rămâne o problemă actuală, care va fi soluționată în
subcapitolul 2.1. al lucrării.
O analiză temeinică a metodelor de calculație a costurilor , utilizate de IPM, conduce la
concluzia că acestea au un mare dezavantaj legat de lipsa de operativitate și de previziune. Acest
lucru face ca informațiile în legătură cu desfășurarea procesului de producție nu ajung la
conducere în timpul util, astfel înc ât aceasta să adopte cele mai bune decizii.
Astfel, conducerea entităților producătoare de mobilă au posibilitatea de a urmări și
controla modul de asigurare a rentabilit ății activității desfășurate atât la nivelul entității, cât și la
nivelul fiecărui cen tru de responsabilitate , precum și contribuția fiecărei persoane la rezultatele
obținute.
Metodele de calculație trebuie să permită fiecărui compartiment de activitate (centru de
responsabilitate) să poată aprecia obiectiv rezultatele activității proprii; să devină capabile de a
furniza informații conform cerințelor conducerii eficiente în condițiile economiei de piață; să
adopte decizii corecte în scopul îndeplinirii optime a obiectivelor din bugete, de remediere și de
prevenire a abaterilor, nu doar de c onstatare a faptelor trecute (de multe ori tardive) , ceea ce
implică scăderea la maxim um a valorii informației. Toate acestea stabilesc că metodele
tradiționale de calculație a costurilor de producție , utilizate la IPM, nu corespund exigențelor
55
unei conduc eri eficiente, deoarece ele sunt, în general, descriptive și nu sunt orientate spre
analiză în scopul unei cercetări metodice a opti mumului.
În prezent, majoritatea IPM-mici din RM utilizează metoda de calculație a costurilor pe
comenzi, deoarece vine în întâmpinarea preferințelor consumatorilor. Metoda dată
prezint ă avantajul c ă permite o individualizare ș i o calculare a costurilor cât mai apropiat e de
realitate. Caracteristic acest ui tip de producție este faptul că produsul finit se obține într -un
singur exemplar sau într -un număr mic de exemplare, de asemenea, produsul finit poate rezulta
prin asamblarea părților sale componente.
Fiind o metodă de tip absorbant , metoda de calculație a costurilor pe comenzi presupune
respectarea unor etape specifice aces teia, inclusiv etapa determinării cantitative și valorice a
producției în curs de execuție. În cadrul acestei metode de calculație a costurilor , un rol deosebit
îi revine comenzii de fabricație, care nu trebuie confundată cu purtătorul de costuri , acesta fiind
produsul unicat sau seria de produse care se fabrică [14, p.237] .
Colectarea costurilor de producție și modul de calculație a costului de producție „pe
comenzi” sunt prezentate în figura 1. 8.
Fig. 1. 8. Colectarea costurilor de producție și calculația costului „pe comenzi”
Sursa: elaborat de autor
În baza figurii 1. 8., calculația costului de producție „pe comenzi” este prez entată prin
figura 1. 9. Costurile
materiale directe Costurile cu
personalu l directe Comanda nr. 1
Comanda nr. 2
Comanda nr. 3 Producția în curs de
execuție Costul produselor
fabricate
Producția în curs de
execuție
Producția în curs de
execuție Costul produselor
fabricate
Costul produselor
fabricate Costurile indirecte
de producție Producție în curs
de execuție
Produse finite
Vânzări Activitatea
de producție
Costurile aferente produselor finite
Costurile aferente producției în curs de execuție
56
Fig. 1. 9. Contabilitatea costurilor de producție și calculația costului „pe comenzi”
Sursa: elaborat de autor
Comanda de fabricație ajută doar la diversificarea costuri lor, constituind un instrument de
lucru , în funcție de care se organizează și delimitează costurile pe purtători de costuri . Costul
efectiv al unei comenzi se determină la sfârșitul perioadei de gestiune , în care acesta s -a terminat.
Dacă produsele , care fac parte din aceeași comandă de fabricaț ie, se predau clientului, înainte de
a fi terminată întreaga comandă, aceasta se evaluează la un cost antecalculat.
Calcularea și contabilizarea costurilor la IPM-mari se efectuează prin aplicarea metodei
pe faze varianta cu sau fără evidențierea semifabr icatelor, cu aplicarea elementelor metodei
normative. În fiecare fază (secție de producere) , la SA „Stejaur”, SRL „Crinela” se acumulează
costurile aferente acestui centru de cost, care tocmai , în ultima fază de asamblare , se poate
determin a costul efectiv al produselor fabricate.
Din acest motiv , prelucrările sunt tardive și nu prezintă utilitate conducerii entității, ci
doar contribuie la perfecționarea sistemului informațional deja existent.
Organizarea eficientă a activității economice i mpune perfecționarea metodelor de
conducere a acesteia, ceea ce presupune și o reconsiderare a metodelor de calculație a costurilor ,
care trebuie să devină capabile de a furniza informații utile în vederea conducerii eficiente a
producției în condițiile ec onomiei de piață. O conducere eficientă nu poate fi realizată fără
existența unui sistem informațional corespunzător cerințelor producției moderne, care să ofere
posibilitatea adoptării de măsuri și decizii operative, temeinic fundamentate.
Perfecționarea și diversificarea metodelor de calculație a costurilor de producție , la IPM
au drept scop creșterea operativității și eficienței lor în furnizarea informațiilor necesare
conducerii entității. Pentru creșterea eficienței , un rol important îl deține procesul de selectare a
informațiilor utile activității de conducere , în anumite perioade din activitatea entității. Iar
raționalizarea metodelor de calculație a costurilor presupune adoptarea unor sisteme, metode și
Producția în curs de execuție
Colectarea costurilor de producție
Costul comenzii finisate 811 Activitatea de
bază comanda nr.1
Producția în curs de execuție
Colectarea costurilor de producție
Costul comenzii finisate
Producția în curs de execuție
Colectarea costurilor de producție
Costul comenzii finisate
Costul efectiv al produselor fabricate
Costul produselor vândute
Costul produselor vândute
811 Activitatea de
bază comanda nr.2 811 Activitatea de
bază comanda nr. 3 216 Produse finite 711 Costul vânzărilor
57
tehnici de bugetare, colectare și repartizare a costurilor de producție , care vor permite
operativitate, simplitate, economicitate și prevăd creșterea calității rezultatelor obținute.
Metodele tradiționale de calculație utilizate de IPM nu permit decât determinarea , cu
întârziere , a costului efectiv pe produs , fără a oferi o informare corespunzătoare și operativă
despre modul în care se desfășoară activitatea internă. Aceste m etode de calcula ție a costurilor
sunt orientate spre sectoarele efective de produc ție, ele fiind centrate pe controlul costuri lor
directe, care se diminueaz ă în favoarea celor indirecte [63, p.13].
IPM recomandăm ca metodă de calculație a costului de producție – metoda standard -cost,
aceasta plecând de la ideea calculării cu anticipație a costurilor de producție unitare. Adaptarea
unei asemenea metode , în cadrul IPM, oferă posibilitatea de reducere a costurilor în fază de
proiectare și menținerea lor neschimbată pe durata ciclului de fabricație.
Costul -standard este un sistem care arată , în detaliu , cât va costa fiecare produs obținu t și
implică organizarea procedurilor de stabilire, analiză și raportare a abaterilor pentru justificarea
deciziilor de corecție și pentru prevenirea unor evenimente neplăcute cu efect asupra eficienței.
Noțiunea de standard a fost introdusă de savantul Taylor F.W. , care, prin ideile sale , a
pus bazele calculației planificate a costu lui. Această metodă a parcurs mai multe faze până la
îmbunătățirea și răspândirea sa în țările occidentale. În literatura de specialitate , sunt cunoscute
două faze de evoluție considerabilă a acestei metode.
Prima etapă prem ergătoare calculației costu lui-standard o constituie „sistemul costurilor
antecalculate”, care a apărut în 1901 , în SUA, fiind considerată prima metodă care promovează
costul determinat înaintea începerii fabricației . Metoda respectivă este recunoscută , în literatura
de specialitate și sub denumirea de „calculație rigidă a costurilor standard”. În perioada 1910 –
1911 , această metodă a fost îmbunătățită, apărând sub denumirea de metodă de calculație a
costu lui-standard, cunoscută , în literatura americană , sub denumirea de „standard cost accouting”
[102, p.197] .
Prima prezentare a acestei a a fost făcută de către econom istul Harrison G.C. în anul 1918 ,
care a experimentat -o, începând din 1911 , în cadrul mai multor entități . Avantajul pe care îl
generează această metodă constă în simplificarea substanțială a calculației costu lui, ca urmare a
renunțării la postcalculul pe unitatea de produs și a tendinței de integrare a calculației costu lui, în
sistemul planificării de ansamblu a entității.
A doua etapă a evoluției metodei calculației costu lui-standard este atestată între anii
1924 -1926 , în urma susținerii unor congrese ale National Association of Cost Accountants
privind posibilitățile de dezvoltare a acesteia. În urma discuțiilor purtate , s-a ajuns la „ca lculația
flexibilă a costurilor -standard”.
58
Susținem viziunea profesorului Bugaian L. , potrivit căreia că „costul -standa rd este costul
planificat pentru o unitate de producție și reprezintă o estimare anticipată a costurilor de
producție luând în considera re condițiile existente [38, p. 85]”.
În urma celor menționate, m etodele tradiționale de calculație a costurilor practicate de
IPM pot fi comparate cu metoda modernă – standard -cost, recomandată în baza criteriilor
prezentate în tabelul 1.2.
Tabelul 1.2. Criterii de comparare a metodelor tradiționale de calculație
a costului de producție cu metoda standard -cost
Metode tradiționale Criterii de comparare Metoda standard -cost
Metode clasice Tipul metodei după perioada
de apariție Metodă modernă
Bazată pe postcalculații (la finele
procesului tehnologic) Perioada de calculul a l
costului Previzională, bazată pe
antecalculații (la începutul
procesului tehnologic)
Pe purtători de costuri (comandă,
faze) Obiectul de calcul Pe purtători de costuri, centre de
responsabilitate, locuri de apariție
a costurilor
Calculul costului de producție
Obiective urmărite Calculul costului de producție și
prezentarea rapoartelor interne
necesare luării deciziilor
manageriale
Sursa: elaborat de autor
Studiul efectuat în domeniul organizării controlului de gestiuni, în IPM arată că este
necesară de perfecționarea sistemului de efectuare a controlului de gestiune, care, în prezent, nu
răspunde cerințelor economiei de piață.
Evoluția problematicii și res tricțiilor producției, inclusiv a modificărilor în structura
costurilor, necesită adaptări și ameliorări ale controlului de gestiune.
Controlul de gestiune trebuie să asigure utilizarea optimă a resurselor în sensul
obiectivelor generale al întreprinderii, să influențeze rolul stimulativ al acestuia în cadrul
sistemului de informare.
Realizarea acestor obiective poate fi efectuată prin utilizarea , la IPM a sistemului
bugetar. Aplicarea , în practica IPM, a bugetelor va permite soluționarea problemelor mențio nate.
Activitatea de întocmire a bugetelor și de control bugetar presupune îndeplinirea unor
obligațiuni.
Procesul de management prezumă organizarea contabilității costului pe centre de
responsabilitate și întocmirea rapoartelor manageriale pe niveluri ier arhice . Astfel, din afirmațiile
savantului francez Bouquin H. , capacitatea managerilor privind raportarea informației furnizate
59
de contabilitate tinde „să faciliteze performanța colectivă permițând convergența scopurilor,
valorilor și structurilor specific e” [28, p.45] .
Dezvoltarea economică, în general, și a IPM, în particular, trebuie să aibă ca efect
sporirea eforturilor pentru găsirea celor mai raționale mijloace de perfecționare a contabilității și
controlului de gestiune în vederea identificării și mo bilizării la maximum a rezervelor interne
existente pe linia creșterii economice. Detalierea informației trebuie să reflecte operațiile
determinate de activitatea internă de fabricație, care este dominată de particularitățile tehni co-
organiz aționale ale producției, de structura tehnico -productivă și organizatorico -administrativă a
entității și de eșaloanele ierarhi ce.
1.4. Concluzii la capitolul 1
În capitolul prezentat , sunt analizate aspectele cu privire la evoluția, rolul și cadrul
conceptual al e contabilității și al e controlului de gestiune, modul de organizare și funcționare ,
precum și particularitățile organizatorice ale acestora în cadrul IPM.
Din investigațiile efectuate , sunt formulate următoarele concluzii:
1. Contabilitatea de gestiune a evoluat de la o contabilitate a costurilor, în care accentul se
punea pe determinarea costului de producție , până la un domeniu distinct al contabilității, unde
aceasta este orientată spre analiză, planificare, previziune accen tul fiind , deja, axat pe gestiune.
Analiza opiniilor savanților , expuse în literatura de specialitate autohtonă și străină, permite
autorului identificarea a trei tipuri de abordări științifice ale definiției contabilității de gestiune, și
anume: abordări conservative, moderate și radicale. În contextul celor expuse, abordarea radicală a
definiției contabilității de gestiune, în viziunea autorului , este cea mai optimă. În cadrul acestei
abordări, contabilitatea de gestiune cuprinde informații cu privire la dezvoltarea, organizarea și
gestionarea necesităților concrete, datele acesteia fiind o taină comercială păstrându -și
confidențialitatea față de utilizatorii externi de informație.
2. Examinarea critică a diverselor opinii ale economiștilor din țară și din st răinătate a
permis autorului aprofundarea (completarea) definiției contabilității de gestiune, care constituie o
parte integrantă a contabilității, prin intermediul căreia are loc identificarea, măsurarea,
interpretarea informației la orice nivel ierarhic al entității, în scopul planificării, evaluării
costurilor, determinării și controlului abaterilor, analizei executării bugetelor în vederea
întocmirii rapoartelor interne și luării deciziilor manageriale operative și strategice .
Autorul c onsideră că aceas tă definiție redă un spectru larg de referințe , care completează
informația prezentată de contabilitatea financiară și oferă posibilitatea întocmirii rapoartelor
interne, cu scopul de a lua decizii corecte în gestionarea pe viitor a IPM. În condițiile econ omiei
60
de piață actuale, entitățile necesită o organizare a contabilității de gestiune, care va permite
determinarea rezultatelor activității fiecărei subdiviziuni structurale, într -un sistem de
responsabilitate pentru fiecare manager al subdiviziunii.
3. În urma analizei profunde a literaturii de specialitate autohtonă și străină privind
definiția con trolului de gestiune, autorul consideră necesară delimitarea opiniilor savanților în
două grupe de abordări științifice, și anume: clasice, unde controlul de gest iune este considerat o
tehnică de calcul; și moderne, unde controlul de gestiune se prezintă ca un sistem autonom de
gestiune. Autorul susține abordarea modernă a definiției controlului de gestiune drept cea mai
rezonabilă, din considerentul că aceasta acc entuează independența, autonomia controlului de
gestiune, asigurând necesitățile informaționale ale managerilor entității privind stabilirea
strategiilor sale de acțiune. Totodată, în cadrul acestei abordări, controlul de gestiune îmbină
reușit procesul d e planificare, control și previziune, precum și modul de stabilire a strategiilor de
acțiune pe viitor.
4. Definirea controlului de gestiune este influențată de mediul economic instabil, precum
și de tendințele ce țin de realizarea strategiilor viitoare. Astf el, examinând literatura de specialitate
din țară și din străinătate, în opinia autorului , controlul de gestiune reprezintă un ansamblu de
procese , care permite managerilor entității sau a centrelor de responsabilitate, să asigure
utilizarea resurselor cu eficacitate, pentru realizarea scopurilor și obiectivelor, stabilite în
concordanță cu interesele fundamentale ale entității .
Această definiție a controlului de gestiune permite identificarea unui sistem eficient al
controlului de gestiune, care include un sistem de bugete , asigură o coerență între strategi a și
gestiune a curentă a entității, ajută la pilotajul performanțe lor entității. Astfel, prin cele
menționate, controlul de gestiune se consideră managerul informării care trebuie să influențeze
rolul sti mulativ în cadrul sistemului de informare.
5. Deosebirile esențiale dintre parametrii de bază a i IPM au condus la divizarea acestora
în IPM-mici și IPM-mari. Atribuirea IPM la una din cele două grupe se efectuează în baza unor
criterii de diferențiere , luând în considerare anumite caracteristici , ca: volumul producției care
depinde de cererea consumatorilor; structura entității care poate cuprinde secții de bază și secții
auxiliare de producție; sortimentul larg al produselor , fie în funcție de preferin țele clienților , fie
producerea unui sortiment mai redus de produse , în partide mari și pe o perioadă îndelungată;
gradul de autonomie al entității , prin dependență totală sau parțială , față de terți, precum și
printr -o independență față de aceștia etc. C riteriile menționate oferă posibilitatea de a atribui
entitățile de producere a mobilei din RM la una din grupele IPM-mici și IPM-mari și totodată
61
identificarea persoanelor responsabile la diferite niveluri ierarhice formate în cadrul acestor
entități .
6. Procesul tehnologic de producere a mobilei cuprinde patru etape: proiectarea,
pregătirea pentru producere, producerea panourilor și reperelor și finisarea. La fiecare etapă a
procesului tehnologic descris , se pot primi informații reale, operaționale și previzionale necesare
pentru gestionarea activității entității. Separarea pe etape permite de a reacționa , în mod rapid , la
schimbările care pot surveni pe parcursul perioadei de gestiune, de a lua decizii nu doar la finele
anului de gestiune și/sau la finele ciclului de producere, ci în orice moment al activității
economice a entității.
7. În baza particularităților procesului de producție , la IPM, o influență semnificativă se
reflectă asupra organizării și a m odului de contabilizare a costurilor de producție, precum și
asupra obiectivelor prestabilite prin prezentarea unor căi de soluționare a evenimentelor
nefavorabile înregistrate de entitate și modul de acțiune a acesteia pe viitor. În opinia autorului ,
meto dologia de contabilizare a costurilor , existentă la IPM, nu corespunde , totalmente , cerințelor
normative și nu satisface complet procesul decizional, de aceea, ea necesită instituirea unor
direcții de perfecționare și raționalizare a contabilității de gest iune, precum și a controlului de
gestiune în cadrul IPM.
8. Metodele tradiționale de calculație a costului , la produsele mobiliere , nu corespund
obiectivității informațiilor utilizate în procesul decizional, deoarece acestea se bazează pe un
concept tardiv de prezentare a informației cu privire la calculația costului, potrivit căruia acesta
se calculează după fin alizarea procesului de producție. Analiza strategiilor de dezvoltare a IPM
necesită aplicarea metodelor evoluate de calculație a costului de producție și astfel, me toda
standard -cost recomandată promov ează ideea calculării , cu anticipație , a costurilor de producție,
efectuării analizei și eficientizării controlului de gestiune.
62
2. ASPECTE METODICE ȘI APLICATIVE PRIVIND CONTABILITATEA DE
GESTIU NE ȘI CALCULAȚIA COSTULUI DE PRODUCȚIE
2.1. Considerații privind organizarea contabilității costurilor de producție
Una din principalele condiții privind organizarea eficientă a contabilității de gestiune o
reprezintă gestionarea internă, care presupune nu doar independența și acordarea drepturilor
gestionarilor de a lua decizii manageriale, dar și atribuirea unor responsabilități acestora cu
privire la efectele ce pot apărea în urma deciziilor luate. Astfel, cre sc rolul și importanța
contabilității de g estiune, deoarece informația prezentată trebuie să permită managerilor ,
concomitent , să verifice calitatea și să evalueze rezultatele activității entității pe subdiviziuni.
Organizarea contabilității și calculul costului produselor mobiliere necesită soluț ionarea
probleme lor, care , în opinia noastră , se referă la:
– segmentarea entității pe centre de responsabilitate și stabilirea locurilor de apariție a
costurilor;
– utilizarea unei metodologii uniforme de codificare a centrelor de responsabilitate și a
locurilor de apariție a costurilor;
– folosirea unei metodologii uniforme de codificare a elementelor și articolelor de
costuri;
– tratamentul contabil al costurilor pe centre de responsabilitate și pe locuri de apariție
a costurilor;
– evaluarea producției în c urs de execuție la finele perioadei de gestiune.
Orientarea și dirijarea proceselor e conomice către un scop presupun măsuri permanente
privind perfecționarea mecanismelor de conducere și funcționare ale entităților.
Contabilitatea de gestiune , având princi pala preocupare de alocare exactă a costurilor de
producție , implică cunoașterea centre lor de responsabilitate . Sistemul contabil aplicat fiecărei
entități depinde de obiectivele stabilite și cerințele (atât operative cât și strategice) de informații
ale m anagementului. Ca urmare, evidența sistematică pe centre de responsabilitate reprezintă
înregistrarea, reflectarea, acumularea, analiza și furnizarea informației privind costurile,
rezultatele centrului de responsabilitate și oferă posibilitatea de a evalu a performanța
subsistemelor.
În scopul evaluării performanțelor entității, apare necesitatea de a defini clar zonele de
responsabilitate managerială. Astfel, în literatura de specialitate , sunt cunoscute patru tipuri de
centre de responsabilitate, și anume : centre de cost (înregistrează și alocă costurile), centre de venit
63
(înregistrează veniturile), centre de profit (găsește cele mai bune corelații dintre costuri și vânzări),
centre de investiții (combină profiturile cu investițiile în urma cărora va creșt e profitul viitor).
Centru l de responsabilitate reprezintă o diviziune a entității care se caracterizează prin
anumite trăsături specifice :
– este plasat sub autoritatea unui responsabil;
– exercită una sau mai multe misiuni cu obiective cantitative și valoric e;
– dispune de un ansamblu de resurse necesare pentru atingerea obiectivelor;
– are o anumită autonomie relativă în cadrul bugetului de resurse.
Fiind considerate parte integrantă a sistemului de evidență a entității, centrele de
responsabilitate , ca și orice alt sistem , au „intrare” și „ieșire” [39, p.121].
„Intrarea” se caracterizează prin materiile prime, materiale, semifabricate, salariile
calculate și alte servicii necesare centrului de responsabilitate; iar , în calitate de „ieșire” , vor
servi produsele (serviciile) care se transmit spre alt centru de responsabilitate sau se realizează
aparte.
Evidența costurilor la intrare și la ieșire implică răspunsul la întrebarea: unde și c e resurse
s-au utilizat pe subactivități economice sau subdiviziuni , într -o anumită perioadă de timp. În
prezent, la IPM, evidența costurilor nu permite exercitarea controlului asupra eficienței
consumului de resurse pe secții (subdiviziuni) în parte. Având în vedere acest fapt , una din
direcțiile principale de raționaliz are a contabilității de gestiune o considerăm constatarea
locurilor de apariție a costurilor și centrel or de responsabilitate.
Din punct de vedere a l conducerii, segmentarea pe centre de responsabilitate necesită
determinarea situațiilor specifice și găsi rea răspunsului la următoarele cerințe de bază:
– centrele de responsabilitate trebuie corelate cu sfera productivă și organizațională a
entității;
– în fruntea fiecărui centru de responsabilitate , se cere numită o persoană responsabilă
în calitate de manager;
– în fiecare centru de responsabilitate , se impune stabili rea unui indicator de măsurare
a volumului activității și să fie determinată baza de repartizare a costurilor;
– pentru fiecare centru de responsabilitate , trebuie elaborate formulare de rapoarte
manag eriale interne;
– managerii centrelor de responsabilitate trebuie să participe la analiza datelor privind
perioadel e precedente și la elaborarea bugetelor pentru perioadele viitoare.
64
Divizarea pe centre de responsabilitate , în cadrul entităților de producere , depinde , în
mare măsură , de: specificul ramurii, organizarea procesului tehnologic, metodele de prelucrare a
materialelor, componentele produselor finite, nivelul de înzestrare cu echipament tehnic etc.
Pentru stabilirea centrelor de responsabilitate și a locurilor de apariție a co sturilor la IPM,
vom lua ca bază doi factori:
1) sfera productiv ă, datorită căr eia, în calitate de locuri de apariție a costurilor , pot fi
evidențiate: producerea, deservirea procesului de producție, distribuirea produselor, gestionarea
subdiviziunilor entității și a entității în ansamblu.
Toate subdiviziunile menționate, sunt interconexate între ele și , în cadrul unei entități , nu
pot exista una fără alta. Însă, fiecare din ele au condițiile sale proprii de acum ulare a costurilor .
2) structura organizațional ă, potrivit căreia e ntitățile producătoare de mobilă, au o
structură liniară și funcțională a procesului de producere destul de complexă, iar enumerarea
locurilor de apariție a costurilor necesită o detaliere co ncretă.
În baza factorilor prezentați , se pot fixa unele cerințe , care constituie o bază de
diferențiere a costurilor pe locuri de apariție și centre de responsabilitate cu scopul de a efectua
un control oportun și a gestiona eficient activitatea. Astfel, evidențiem următoarele cerințe :
– stabili rea persoan ei responsabil e pentru fiecare centru de responsabilitate;
– prezenta rea cât mai detaliat ă a informați ei ce ține de co sturi pe locuri de apariție și
centre de responsabilitate;
– acumul area costurilor legate d e activitatea fiecărui centru de responsabilitate și
locurile de apariție a costurilor ;
– form area unui sistem informațional în baza unor indicatori ai activității centrelor de
responsabilitate;
– codificarea centrelor de responsabilitate și stabilirea cifruri lor (codurilor) speciale,
care asigură un nivel înalt de folosire a informației în sistemul de control și gestiune
a costurilor și/sau cheltuielilor și impune automatizarea sistemului dat;
– documentarea, care permite , la timp și operativ , obține rea indicatorilor necesari
pentru elaborarea unor rapoarte manageriale importante.
În baza acestor cerințe și, totodată , luând în considerare particularitățile IPM, autorul
propune o structurare a centrelor de responsabilitate și a locurilor de apariție a costuri lor, care ,
după părerea sa, poate servi ca obiecte ale rapoartelor manageriale la entitățile de producere a
mobil ei. Divizarea activităților , în cadrul IPM, pe centre de responsabilitate , este prezentat ă în
anexa 10. Structura propusă nu este universală și poate fi modificată pornind de la sarcinile de
bază ale entității [6, p.326] .
65
Structura detaliată a centrului de responsabilitate „Producere” la SRL „Viomobcom” este
prezentată în figura 2. 1.
Fig. 2.1. Structura centrului de responsabilitate „Producere a”
Sursa: elaborat de autor în baza datelor S RL „Viomobcom ”
Structurarea contabilității IPM, pe centre de responsabilitate , participă la monitorizarea
costurilor pe subdiviziuni; evaluează contribuția fiecărui centru în parte; permite luarea deciziilor
manageriale; sporește conștientizarea impactului asupra costurilor acțiunilor întreprinse; servesc
ca fundament la elaborarea bugetelor; prezintă diferite niveluri ierarhic e ale persoanelor
responsabile etc.
Contabilitatea costuri lor, pe centre de responsabilitate , în practică , se confruntă cu o serie
de probleme. Condiția de reducere a complexității, pe centre de responsabilitate și locuri de
apariție a co sturilor la IPM, constă în utilizarea un ei metodologii uniforme de codificare .
Codificarea, conform afirmațiil or savantului Bugaian L. , „este un sistem de simboluri care
urmează să fie aplicat la un set clasificat de obiecte pentru a asigura facilități la înregistrarea,
prelucrarea și analiza informației despre obiectele în cauză [39, p.129]”.
Pentru codificarea informației furnizate de contabilitate, în literatura de specialitate , sunt
recomandate un șir de cerințe. Codurile trebuie să fie: unice, transpar ente, distincte, consistente,
uniforme, exhaustive, semnificante, mnemonice. Codificarea centrelor de responsabilitate și a
locurilor de apariție a costurilor , în cadrul IPM, este prezentată, în tabelul 2.1. elaborate în baza Activitatea de
bază Activitatea
auxiliară Activitatea
experimentală
Tâmplăria
Tăierea și lipirea
poliuretanului
Secția de croire
Tapițeria
Asamblarea
mobilei Secția mecanică
Secția de uscare a
lemnului Centrul de responsabilitate nr. 02 „Producerea” 021
0211
022
023 0212 0213 0214 0215
0221 0222
66
anexei 10 și figurii 2. 1. Clas ificarea dată este recomandată pentru a fi folosită în sistemul de
conturi și servește drept scop de integrare a contabilității financiare cu ce a de gestiune.
Tabelul 2.1. Clasificarea și codificarea centrelor de responsabilitate și
a locurilor de apariți e a co sturilor
Codul centrului de
responsabilitate Locul de apariție a costurilor
01. Centrul de responsabilitate „Aprovizionare”
011 Secția de aprovizionare
012 Depozitul de materie primă
02. Centrul de responsabilitate „Producere”
021 Activitatea de bază
0211 Tâmplăria
0212 Secția de tăiere și lipire a poliuretanului
0213 Secția de croitorie
0214 Tapițeria
0215 Asamblarea mobilei
022 Activitatea auxiliară
0221 Secția mecanică
0222 Secția de uscare a lemnului
023 Producere experimentală
03. Centrul de responsabilitate „Întreținere”
031 Secția de reparație
032 Secția energetică
033 Secția de transport
04. Centrul de responsabilitate „Distribuire”
041 Secția marketing
042 Depozitul de produse finite
05. Centrul de responsabilitate „Gestiune”
051 Contabilitatea
052 Sectorul administrativ
053 Paza
Sursa: elaborat de autor în baza entității SRL „Viomobcom”
O altă etapă , destul de importantă , a contabilității costuri lor pe centre de responsabilitate
și pe locuri de apariție, o constituie stabilirea un ui nomenclat or unic pentru elemente și articole
de costuri prezentate în tabelul 2.2. Astfel, sistemul propus de evidență a costurilor admite
localizarea costuri lor, pe centre de responsabilitate și pe locuri de apariție a acestora , fapt ce le
permite IPM să ia unele decizii manageriale adecvate în baza datelor înregistrate.
Structurarea informației analitice, în cadrul centrelor de responsabilitate și locurilor de
apari ție a costurilor, se efectuează astfel , încât acestea să dezvăluie informația utilă în baza căreia
se pot lua decizii manageriale. În acest context, susținem afirmațiile prezentate de economista
Zaporojan V. [142, p.95] cu privire la structura contului de evidență a costurilor. Prin urmare, la
IPM, în mod schematic , evidența analitică a costurilor este prezentată în tabelul 2.3.
67
Tabelul 2.2. Clasificarea elementelor și articolelor de costuri
Codul Elementele și articolele de costuri de producere
1. Costuri materiale directe
110 Materiale de bază (PTA, PFL, PAL, stofă)
120 Materiale auxiliare (dizolvant, clei PVA, lac pentru mobilă, baiț uri, etc.)
130 Instrumente și accesorii (mecanisme de extindere)
140 Furnitură (șuru buri, scoabe, l acăte, mânere)
150 Alte costuri de materiale
2. Costuri cu personalul directe
210 Salariul muncitorilor de bază
220 Contribuții de asigurări sociale de stat obligatorii
230 Primele de asigurare obligatorie de asistență medicală
240 Alte costuri privind personalul
3. Costuri indirecte de producție
310 Costuri de întreținere a secției de producție
320 Costuri generale ale secției de producție
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
Consecutivitatea codurilor este determinată de funcțiile și obiectivele de bază ale
contabilității de gestiune, și anume de controlul costurilor și luarea deciziilor. Din aceste
considerente, este important de plasat codul produsului fabricat, apoi locul detaliat de apariție a
costurilor unde se acumulează toate costurile suport ate la fabricarea acestuia.
Tabelul 2.3. Niveluri ierarhice de evidență a costurilor
Niveluri ierarhice Simbolul
contul ui
analitic Denumirea contului analitic
I. Centru l de responsabilitate 01.
02. CR Aprovizionare
CR Producere
II. Locuri le generale de
apariție a costurilor 02.1.
02.2. Activitate de bază
Activitate auxiliară
III. Locuri le detaliate
de apariție a costurilor 02.1.1.
02.1.2.
02.1.3. Secția Tâmplărie
Secția de tăiere și lipire a poliuretanului
Secția de croire
IV. Elemente le
de costuri 02.1.1.110.
02.1.1.210.
02.1.1.310. CDM: Materiale de bază
CDS: Salariul muncitorilor de bază
CIP: Costuri de întreținere a secției Tâmplărie
V. Articole le
de costuri 02.1.1.111.
02.1.1.141.
02.1.1.211.
02.1.1.311. Consum PTA
Consum șuru buri
Calculul salariului tâmplarilor
Reparați a curentă a mașinii de frezare
Sursa: elaborat de autor
Pentru administrarea costurilor, savantul Bugaian L. propune registre de operații generale
(Nr. 100), de producție (Nr. 810 -883) și alte registre (Nr. 800, 900, 999) [39, p. 153].
În viziunea noastră, la IPM, Registrul de producție trebuie să cuprindă tr atamentul
contabil al costurilor apărute pe centre de responsabilitate și pe locuri de apariție . În cadrul
„Adamas -PF” SRL , la fabricarea dulapului -cupeu , model #2 cu dimensiunile 2300x1400x600,
Registrul de producție este prezentat în tabelul 2. 4.
68
Tabelul 2.4. Calculația costului de producere a dulapului -cupeu model #2 (extras)
Nr.
crt. Conținutul operației economice Suma,
lei Corespondența conturilor
Debit Credit
Cont
sintetic Cont
analitic Cont
sintetic Cont
analitic
1. Total costuri de materiale, din care: 1251,15 – – – –
Transmiterea PAL din depozitul de
materie primă în secția „Tâmplărie” 1012,32 811 0211113 211 012113
Transmiterea șuruburilor din depozitul de
materie primă în secția „Asamblare” 87,57 811 0215142 211 012142
… … … … … …
2. Total costuri cu personalul, din care: 434,69 – – – –
Calculul salariului muncitorilor din secția
„Tâmplărie” 78,0 811 0211211 531 211
Calculul contribuțiilor de asigurări sociale
din salariile muncitorilor din secția
„Tâmplărie” 11,94 811 0211221 5331 221
Calculul primelor de asigurare obligatorie
de asistență medicală a muncitorilor din
secția „Tâmplărie” 3,12 811 0211231 5332 231
Calculul salariului muncitorilor din secția
„Asamblare” 123,0 811 0215215 531 215
Calculul contribuțiilor de asigurări sociale
din salariile muncitorilor din secția
„Asamblare” 28,29 811 0215225 5331 225
Calculul primelor de asigurare obligatorie
de asistență medicală a muncitorilor din
secția „Asamblare” 4,92 811 0215235 5332 235
… … … … … …
.3. Total costuri indirecte de producție, din
care: 195,0 – – – –
Costuri de întreținere și funcționare a
utilajului de producere 68,0 821 021311 124, 211,
521,… 311
Costuri generale ale secției de producere 127,0 821 021312 124, 531,
533,… 312
4. Repartizarea costurilor indirecte de
producție în costul produselor 195,0 811 021 821 021
5. Costul efectiv al dulapului -cupeu #2 1880,84 216 042 811 021
Sursa: elaborat de autor în baza datelor prezentate de SRL „Adamas -PF”
În baza celor prezentate , informația privind costurile este localizată pe centre de
responsabilitate și pe locuri de apariție a lor și această metodă poate servi ca bază în cadrul
sistemului contabil la IPM.
Contabilitatea costuri lor de producere pe centre de responsabilitate constituie o bază
informațională detaliată atât pentru analiza gestionară a entității , cât și pentru parametrii tehnico –
economici de producere a anumitor modele (tipuri) de produse. Astfel, organizarea contabilității
pe centre de responsabilitate permite co ncretiz area resursel or (financiare, materiale și/sau
umane) utilizate și nivelul costurilor la orice etapă de producere.
69
Datel e prezentate de SA „Stejaur ”, la fabricarea unui produs -fotoliu „Mandy” , permit
cuno așterea componenț ei costurilor materiale directe, costurilor cu personalul directe , precum și
costurilor indirecte de producție la producerea unui produs ( anexa 11), precum și structura
acestora în costul produsului fabricat fiind prezentat ă în figura 2. 2.
Fig. 2. 2. Componența și structura cos turilor de producție
aferente produsului Fotoliu l „ Mandy ”
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SA „Stejaur ”
Calculul costurilor directe de materiale și cu personalul , la entitatea respectivă, se
efectuează în baza metodei normative, prin prestabilirea normelor de consum pe fiecare tip sau
model de produs în parte. În baza datel or prezentate de S A „Stejaur ”, determinarea costului de
producție pentru produsul Fotoliu l „Mandy” poate fi făcută prin utilizarea unei metode moderne
de calculație a costului de producție , și anume , recomandăm aplicarea metodei standard -cost. În
esență , această metodă renunță la calcularea costului de producție după fin alizarea procesului de
fabricație, promovând ideea c alculării cu anticipație a costurilor produselor fabricate. Această
problemă va fi soluționată în subcapitolul 2.2 al acestei lucrări.
După cum s -a menționat în subcapitolul 1.1, una din principalele probleme , în cadrul
serviciului contabilitate, cu care s e confruntă IPM la finele perioadei de gestiune , o reprezintă
evaluarea producției în curs de execuție (în continuare PCE) .
În baza SNC „Stocuri”, pct.6, producția în curs de exe cuție cuprinde bunuri care n u au
trecut toate stadiile de prelucrare prevăzute de procesul tehnologic, precum și produsele
nesupuse probelor tehnice și recepției sau necompletate în întregime, precum și costurile aferente
serviciilor și lucrărilor în curs de execuție [118, p.107]. Conform pct. 20 din SNC „Stocuri” PCE
se determină prin inventarierea producției neterminate la finele perioadei, prin metode tehnice de
constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operațiilor tehnologice și
evaluarea acesteia la costul efectiv [11 8, p.109].
În practica IPM, actualme nte, la finele perioadei de gestiune , nu se evaluează producția în
curs de execuție [11, p.296]. Valoarea acesteia fiind inclusă în costul produselor fabricate în
66% 25% 9% Structura costurilor de produc ție în costul unitar
CDM
CDS
CIP
70
perioada de gestiune sau recunoscută sub formă de materii prime și materiale. De regulă, la
finele perioadei de gestiune, rămâne producție neterminată , care urmează a fi transferată la
costurile perioadei de gestiune următoare, ca producție în curs de execuție. Valoarea producției
în curs de execuție înregistrată , în mod eronat , în bilanț (în cali tate de materii prime și materiale
și/sau de produse finite), modifică structura reală a stocurilor entității și încalcă cerința calitativă
privind credibilitatea informației prezentate de contabilitate.
Conform cerințelor naționale și practicilor internaț ionale , costul produselor fabricate se
determină prin următoarea relație de calcul:
Costul PF = PCE la
începutul lunii + Costurile
efective lunare – PCE la
sfârșitul lunii – Costurile aferente producției
rebutate și a deșeurilor
recuperabile (2.1)
Pentru evaluarea PCE se pune problema determinării și separării din totalul costurilor de
producție a celor aferente producției în curs de execuție. În continuare , vom analiza câteva
metode de evaluare a PCE argumentându -le și menționând -o pe cea mai justă pentru IPM.
Entitatea trebuie , de sine stătător, să opteze pentru metoda de evaluare a costurilor aferente
producției în curs de execuție, stipulând aceasta în Politicile contabile.
Metoda 1. Evaluarea PCE la cost efectiv de producție (metoda directă) se determină prin
inventariere și stabilește starea producției nefin alizate în baza căreia se pot calcula doi indicatori
de producție: volumul și costuri le directe de producție , conform procesului tehnologic. Acești
indicatori trebuie să asigure , la rândul lor, documentarea și controlul costuri lor materiale directe
și costurilor cu personalul directe pe centre de responsabilitate și pe locuri de apariție a acestora.
Considerăm că determinarea PCE , după această metodă , este dificil de stabilit, deoarece
necesit ă un volum mare de lucru și nu întotdeauna reflectă cu exactitate , în mod efectiv , nivelul
costuri lor aferente producției în curs de execuție , deoarece gradul de fin alizare diferă de la o
perioadă la alta .
Metoda 2. Modul de evaluare a PCE la cost normativ (metoda indirectă) prevede
aplicarea costul ui unitar (planificat, normativ) al producției neterminate, calculat de către secția
de planificare sau contabilitate . Totodată, trebuie să se ia în considera re abaterile de la producția
în curs de execuț ie, conform costuri lor normate (standarde) și a celor înregistrate efectiv în
contul 811 „Activități de bază”. De aceea, este necesar ca , permanent , să fie corectată PCE ,
conform abaterilor obținute dintre costurile prestabilite și cele efective.
La IPM, lipsește sistemul de stabilire a normelor fixe și flexibile, ceea ce complică sau
împiedică utilizarea acestei metode de evaluare a producției în curs de execuție.
71
Metoda 3. Evaluarea PCE în baza: 1) costuri lor directe de producție (CDP) sau 2)
costuri lor d irecte de materiale (CDM) , prevede că în costul PCE să fie incluse costurile de
materiale sub formă de materie primă, materiale de bază și auxiliare, semifabricate etc. , care nu
sunt incluse în costul produselor fabricate, ci prezentate ca PCE. Astfel, apa re necesitatea ca
evidența costuri lor materiale directe să fie ținută într -un cont analitic separat. Ace astă cerință va
permite repartizarea la sfârșitul perioadei de gestiune a CDM , în funcție de volumul produselor
fabricate și a l producției în curs de execuție. Metoda în cauză nu prevede include rea CDS ,
facilitând astfel modul de evaluare a producției în curs de execuție.
Pentru a aduce o claritate a celor menționate mai sus , prezentăm un exemplu de calcul al
costului producției în curs de execuție, în cazul în care se cunosc cu exactitate costurile directe
de producție. Ca reper vor servi informațiile referito are la producția în curs de execuție ce ține de
fabricarea fotoliilor „Mandy” , în cadrul SA „Stejaur ”, pentru luna februar ie 2014 (tabelul 2.5).
Tabelul 2. 5. Date inițiale privind evaluarea producției în curs de execuție
aferentă fotoliilor „Mandy” în luna februarie 2014
Indicatorii Produse , un Valoarea, lei
1. Producția în curs de execuție la începutul lunii februarie
1.1. Producția în curs de execuție
1.2. Costurile totale incluse în producția în curs de execuție ,
din care: costuri directe 9
x
x x
14850
7090
2. Produse lansate în procesul de producție în luna februarie
2.1. Produsele lansate în procesul de producție
2.2. Costurile totale de producere ,
din care: costuri directe 36
x
x x
56160
26885
3. Produsele finite la sfârșitul lunii februarie
3.1. Produsele finite în luna noiembrie
3.2. Costul produselor finite primite la depozit,
din care: costuri directe 34
x
x x
34920
24810
Sursa: elaborat de autor în baza informațiilor prezentate de SA „Stejaur”
În baza datelor prezentate în tabelul 2.5 , indicatorul cantitativ al PCE se va determina
prin următoarea relație:
Nr. PCE
la sf. lunii = Nr. PCE
la înc ep. lunii + Nr. de produse lansate
pe parcursul lunii – Nr. PCE
la sf. lunii (2.2)
Deci, conform relați ei de calcul (2.2) , la sfârșitul lunii februarie , obținem 11 produse
(fotolii) neterminate [9+36–34].
Analogic , vom determina suma CDP aferente PCE la sfârșitul lunii, prin relația:
CDP ale PCE
la sf. lunii = CDP ale PCE
la înc ep. lunii + CDP ale
produselor lansate – CDP ale PF la
sf. lunii (2.3)
În baza calculului efectuat conform relației de calcul (2.3) , costurile directe de producție
aferente PCE constituie 9165 lei [7090 +26885 –24810] .
72
Conform calculului , costurile directe de producție aferente PCE , pentru cele 11 fotolii
„Mandy” înregistrate ca produse în curs de execuție la sfârșitul lunii februarie 2014 la SA
„Stejaur ” constituie 9165 lei.
În situația, în care, entitatea nu dispune de date privind costurile directe de producție,
aceasta poate determina costul PCE prin diferite procedee de calcul.
În tabelul 2.6, este determinată valoarea costurilor directe de producție a produselor
finite , în mărime de 25670 lei .
Tabelul 2.6. Costurile directe de producție a fotoliilor „Mandy”
determinate după costurile totale ale produselor
Indicatorii Produse , un Valoarea, lei
1. Producția în curs de execuție la începutul lunii februarie
1.1. Producția în curs de execuție
1.2. Costurile totale incluse în producția în curs de execuție,
din care: costuri directe 9
x
x x
14850
7090
2. Produse lansate în procesul de producție în luna februarie
2.1. Produsele lansate în procesul de producție
2.2. Costurile totale de producere,
din care: costuri directe 36
x
x x
56160
26885
3. Produsele finite la sfârșitul lunii februarie
3.1. Produsele finite în luna noiembrie
3.2. Costul produselor finite primite la depozit,
din care: costuri directe 34
x
x x
34920
25670
Sursa: elaborat de autor în baza informațiilor prezentate de SA „Stejaur”
Valoarea costurilor directe inclusă în produsele finite la sfârșitul perioadei analizate s -a
determin at după următorul algoritm:
1) calcul ul costuri lor directe de producție aferente unui fotoliu „Mandy” prin relația:
CDP ale
unui produs = CDP ale PCE
la încep. lunii + CDP pe parcursul lunii
(2.4)
Nr. de PCE la încep. lunii + Nr. de produse lansate în producție
Suma costurilor directe de producție aferente un ui produs calculate în baza relației (2.4)
este în mărime de 755 lei [( 7090 +26885 )/(9+36 )].
2) determin area sumei costuri lor directe de producție aferente fotoliilor „Mandy” se
calculează conform relației:
CDP ale PF = CDP ale unui produs x Nr. de PF la lunii (2.5)
Costurile directe aferente produselor finite, în perioada menționată , constituie o valoare
de 25670 lei [755×34].
3) valoarea costuri lor directe de producție , aferente producției în curs de execuție la
sfârșitul lunii, poate fi determinată printr -una din două variante :
73
Varianta 1 – bazată pe indicatorii fizici, potrivit căreia costurile directe de producție se
repartizează proporțional numărului de produse neterminate la sfârșitul perioadei de gestiune în
numărul totalul al produselor finite din perioada da tă.
Calculul costurilor directe ale PCE în baza CDP obținute pentru fabricarea unui produs ,
prin următoarea relați e de calcul :
CDP ale PCE la sf. lunii = CDP ale unui produs x Nr. de PCE la sf. lunii (2.6)
În baza acestei relați i, obținem costuri directe de producție , care se referă la producți a în
curs de execuție a fotoliilor „Mandy” considerate nefin alizate în luna februarie 2014, de
„Stejaur ” SA în valoare de 8305 lei [755×11 ]; sau
Varianta 2 – în baza costului produselor finite, datorită căreia costurile directe de
producție se repartizează proporțional volumului produselor neterminate, în perioada de
gestiune, în volumul total al produselor înregistrate în această perioadă.
Astfel, CDP ale PCE la finele perioadei de gestiune se determină prin relați a:
CDP ale PCE
la sf. lunii = CDP aferen te la
încep. lunii + CDP ale
produselor lansate – CDP
ale PF (2.7)
Conform modului de calcul prezentat în relația de calcul (2.7) , obținem costuri directe de
producție aferente producției în curs de execuție la finele lunii în mărime de 8305 lei
[7090 +26855 –25670 ].
Deci, conform ambelor variante, pentru cele 11 fotolii „Mandy” , înregistrate ca produse
neterminate la sfârșitul lunii februarie 2014 la SA „Stejaur ”, costurile PCE determinate constituie
8305 lei.
O astfel de repartizare a CDP poate fi folosită doar în cazurile în care se pot determina
indicatorii cantitativi, și, conform căreia costurile directe vor deveni comparabile. Luând în
consider are că, într-o secție de producere , se fabrică mai multe tipuri de produse , la un moment
dat, se poate stabili o eroare de calcul a l costuri lor directe și , astfel , varianta dată e dificilă de a fi
utilizată în practică.
În cazul dat , se poate utiliza varia nta a doua de repartizare a CDP aferente PCE bazată pe
costul produsului finit . Astfel, entitatea va evalua produsele , prin tr-una din următoarele forme :
– conform valorii contractuale încheiate între părți (cea mai frecventă);
– în baza costului de producție a produsului ;
– în baza costuri lor directe de producție referitoare la fiecare produs în parte etc.
La IPM, valoarea contractuală se determină în momentul încheierii contractului și
semn area acestuia de către ambele părți, și nu este supus modificărilor, decât situațiilor prevăzute
74
de contract. Datele necesare pentru determinarea PCE la finele perioadei de gestiune, bazat pe
procedeul de calcul a valorii contractuale a produselor, este redat în tabelul 2.7.
Tabelul 2 .7. Determinarea producției în curs de execuție a fotoliilor „Mandy”
în baza valorii contractuale a produselor
Indicatorii Produse , un Valoarea,
lei
1. Producția în curs de execuție la începutul lunii februarie
1.1. Producția în curs de execuție
1.2. Costurile totale incluse în producția în curs de execuție,
din care: costuri directe
1.3. Valoarea contractuală a produselor neterminate 9
x
x
x x
14850
7090
22616
2. Produse lansate în procesul de producție în luna februarie
2.1. Produsele lansate în procesul de producție
2.2. Costurile totale de producere,
din care: costuri directe
2.3. Valoarea contractuală a produselor lansate în producere 36
x
x
x x
56160
26885
95494
3. Produsele finite la sfârșitul lunii februarie
3.1. Produsele finite în luna noiembrie
3.2. Costul produselor finite primite la depozit,
din care: costuri directe
3.3. Valoarea contractuală a produselor neterminate 34
x
x
x x
34920
24810
22265
Sursa: elaborat de autor în baza informațiilor prezentate de SA „Stejaur”
Producția în curs de execuție la sfârșitul lunii februarie 2014, în baza valorii contractuale
încheiate între părți, se va calcula după următorul algoritm:
1) determinarea mărimii procentuale a comenzilor nefin alizate înregistrate la sfârșitul lunii,
conform r elației:
% PCE
la sf. lunii = Valoarea contractuală a PCE la sf. lunii
x 100 % (2.8)
Valoarea PCE
la înc ep. lunii + Valoarea PF
În baza relației de calcul (2.8) , mărimea procentuală a produselor neterminate înregistrate
la sfârșitul lunii februarie , va constitui 1 8,85 % [( 22265 /(22616 +95494 ))100%].
2) suma costuri lor directe de producție , aferente producției în curs de execuție , pentru
produsele nefinaliz ate, se determină conform formulei de calcul:
CDP ale PCE
la sf. lunii = [ CDP ale PCE
la înc ep. lunii + CDP ale
produselor lansate ] x % PCE la
sf. lunii (2.9)
Conform acestui calcul , obținem costuri directe de producție aferente producției în curs
de execuție a celor 11 fotolii neterminate , la finele lunii februarie 2014, în mărime totală de 6404
lei [( 7090 +26885 )x18,85%].
Pentru a sintetiza calculel e efectuate , propunem acumularea costurilor PCE determinată
după diferite procedee de calcul în tabelul 2.8. Ca rezultat al calculelor efectuate în tabelul 2.8 ,
autorul recom andă pentru IPM, evaluarea PCE în baza costurilor directe de producție, deoarece
75
o consideră ca o metodă eficientă, care asigură evidența costurilor directe materiale pe fiecare
produs în parte și costurile directe cu personalul determinate pe operații teh nologice. Aceast a
este compatibilă pentru IPM din țară, deoarece asigură respect area următoarel or prevederi:
– evidența costurilor pe fiecare produs în parte;
– determin area CDP pe fiecare lot de produse ;
– valoarea contractuală a produselor .
Tabelul 2. 8. Analiza comparativă a costului PCE
Indicatorul Formarea costului PCE bazat pe:
Costurile directe de
producție Costurile totale de
producție Valoarea contractuală
a produselor
Producția în curs de
execuție, lei 9165,0 8305,0 6404,0
Sursa: elaborat de autor în baza SA „Stejaur”
Din analiza acestor metode se desprinde concluzia , că entitățile producătoare de mobilă
au posibilitatea de a -și alege procedeul optim de evaluare a producției în curs de execuție ținând
cont de influența acesteia asupra rezultat elor obținute . Metoda de determinare a PCE e necesar
de menționat în Politic ile contabile a entității .
În general, evaluarea producției în curs de execuție depinde de specificul activității din
fiecare entitate și de calitatea sistemului informațional.
Neînregistrarea costului producției în curs de execuție , la finele perioadei de gestiune , în
cadrul IPM, tinde spre denaturarea bazei impozabile de calcul a l impozitului pe venit, și totodată,
încalcă cerința calitativă privind credibilitatea informației prez entate de contabilitate.
2.2. Perfecționarea calculației costului de producție a mobilei în baza metodei
standard -cost
Condițiile actuale ale economiei de piață impun entităților rezistență concurenței prin
eforturi enorme de diminuare a costurilor. Din aceste considerente, metodele tradițional e utilizate
în IPM nu satisfac toate necesitățile de control și conducere profitabilă. Acestea sunt mai mult
metode de stabilire a costurilor și mai puțin metode de conducere și analiză pe baza cărora să se
poată lua decizii .
Una din sarcinile principale ale contabilității de gestiune constă în pregătirea
informațiilor necesare privind costurile de producție pentru adoptarea deciziilor manageriale și
prezentarea acestora la dispoziția conducerii entității. Pornind de la furnizarea datelor necesare în
procesul de bugetare (planificare) , până la evaluarea performanțelor pe centre de responsabilitate
(pe tipuri de activități), c osturilor li se atribuie un rol fundamental.
76
În acest context, considerăm că este important ă investiga rea următoarel or aspecte
problematice ale costului, dintre care cele mai importante se referă la:
– argumentarea metodelor și tehnicilor moderne de calcula ție a costurilor la produsele
mobiliere vis -a-vis de metodele tradiționale;
– accentuarea metodei standard -cost prin orientarea performanței în scopul necesităților
decizionale;
– analiza și determinarea cauzelor de apariție a abaterilor CDP și CIP de la costu rile-
standard;
– determinarea costului efectiv de producție în baza metodei standard -cost.
Problema de bază , cu care se confruntă entitățile producătoare de mobilă în privința
calculație i costu lui, ține de utilizarea unor metode depășite în timp , care stopea ză creșterea
gradului de responsabilitate al managerilor centrelor de responsabilitate , în obținerea de
informații operative cu privire la desfășurarea procesului de producție și la valorificarea lor în
deciziile ce se impun pentru o conducere eficientă a centrelor respective și a entității în
ansamblu.
Soluționarea a cestor deficiențe impun perfecționarea metodelor de calculație a costurilor,
ca o consecință a faptului că , în condițiile actuale , eficiența procesului de producție depinde de:
operativitatea c u care informațiile ajung la conducere ; priceperea cu care conducerea valorifică
calitatea informațiilor în adoptarea deciziilor și controlul operativ în scopul asigurării unei
analize mai detaliate, determinată de complexitatea proceselor de fabricație ce se desfășoară în
cadrul entităților.
Înlăturarea acestor inconveniente se poate realiza prin modernizarea metodelor
tradiționale de evidență și calculație a costu lui de producție, care trebuie să fie mai detaliate, să
descompună fenomenele și procesele ec onomice pe elemente componente semnificative și să
informeze operativ despre abaterile acestora de la desfășurarea normală.
Totodată , pentru creșterea eficienței , o importanță majoră o prezintă selectarea
informației utile activității de conducere , în anum ite condiții, momente sau perioade din
activitatea entității. Considerăm că o conducere eficientă este de neconceput fără asigurarea unui
sistem informațional corespunzător cerințelor producției moderne, care să ofere posibilitatea
adoptării unor decizii ș i măsuri operative, temeinic fundamentate și la momentul oportun.
Aceasta impune aplicarea unor metode moderne de calculație a costului , prin care să
prezinte rezultatele activității (costul efectiv), iar informațiile furnizate să nu se refere doar la
perioadele trecute , ci să aibă o eficiență invers proporțională cu durata de timp , în care sunt
oferite.
77
Luând în considerare cerințel e cu privire la perfecționarea metodelor de calculație a
costu lui, la IPM, este necesară selectarea unei metod e de calculație , ce va satisface exigențele
conducerii eficiente a entității în condițiile economiei de piață. Studiile au demonstrat că
calculația costu lui de producție , prin metodele tradiționale clasice , nu mai este suficientă, de
aceea , considerăm că metoda standard -cost joacă rolul unui instrument de conducere și a l unei
tehnici de organizare ; oferă informații cu privire la costurile de producție cu caracter operativ,
previzional și funcțional; arată încadrarea costurilor în liniile bugetate și răspunde necesităților
conducerii în vederea luării deciziilor cu privire la eficiența economică.
Metoda standard -cost este un concept din cadrul calculației integrale (totale) a costurilor.
Într-un sistem de calculație a costurilor complet integrat, datele privind costurile s tandard
înlocuiesc toate datele privind costurile efective de producție [98, p.1090].
Din aceste considerente , metoda standard -cost este consider ată „rapidă” și contribuie la
stabilirea costu lui „normal” , precum și la determinarea abaterilor între costu l real și cel
prestabilit, acesta din urmă semnalând imperfecțiunile, localizând anomaliile și permi te entității
în cunoștință de cauză să acționeze pentru eliminarea lor.
În baza argumentelor menționate mai sus, propunem calculați a costului de producție la
IPM, conform metod ei standard -cost, pornind de la ideea calculării costu lui de producție cu
anticipație. Adoptarea unei asemenea metode ar face posibil ă reducerea costurilor în faza de
proiectare și men ținerea lor neschimbat ă pe durata ciclului de fabrica ție.
În acest context, organizarea calculației costului prin metoda standard -cost creează un
instrument de prim -ordin pentru întreprinderile de producere a mobilei. Metoda standard -cost
reprezintă o tehnică menită să ajute managementul în procesul de contr ol al costurilor entității.
Ea își propune să elimine pierderile și să crească eficiența activității prin stabilirea unor
standarde și formularea unor planuri de cost.
Costul unitar standard al unui produs include următoarele componente:
– costul -standard a l materiilor prime directe , determinat prin produsul dintre prețul
standard și cantitatea standard a acestora;
– costul -standard al forței de muncă directe, calculat ca produs între numărul standard
de ore muncă directă și tariful standard pentru aceasta;
– costul general privind producția standard , format din suma estimărilor costurilor
generale variabile și costurilor generale fixe [98, p.1091 -1092].
Costul -standard este un sistem , care arată , în detaliu , cât va costa fiecare produs obținut și
implică organ izarea procedurilor de stabilire, analiză și raportare a abaterilor pentru justificarea
deciziilor de corecție și pentru prevenirea unor evenimente neplăcute cu efect asupra eficienței.
78
Costul -standard este un cost de producție antecalculat , determinat ști ințific, conform
condițiilor impuse de procedeele tehnologice folosite pentru obținerea produselor, precum și de
structurile organizatorice și funcționale ale entității valabile pe durata luată în calcul la
determinarea sa. Astfel, costul efectiv al produs elor se determină prin ajustarea costului standard
cu suma abaterilor înregistrate.
În viziunea savanților români Tabără N. și Briciu S., s istemele costurilor -standard sunt
utilizate pe o scară largă , deoarece acestea oferă informații pentru multiple scop uri, precum:
– o previziune a costurilor viitoare, utilă în procesul decizional;
– o asistență în stabilirea bugetelor și evaluarea performanțelor;
– simplifică sarcina de urmărire a costurilor produselor [126, p.75] .
În baza scopurilor enumerate, profesorul român Briciu S. [31, p.52] și savantul german
Winkelmann [11 3, p.24] propun mai multe etape de parcurgere a metodei standard -cost, care , în
viziunea noastră, sunt prezentate în figura 2.3.
Fig. 2. 3. Etapele de parcurgere a metodei standard -cost
Stabilirea standardelor necesare întocmirii calculațiilor standard de produs este o
operațiune laborioasă cuprinzând întreaga activitate a întreprinderii.
Calcula ția costului prin metoda standard -cost are următoarele obiective:
– de a stabili un cost -standard bine fundamentat, riguros științific și documentat; Etapa I
Elaborarea
calculațiilor
standard pe produs
Etapa a II-a
Calculul, urmărirea
și rap ortarea
abaterilor de la
costul -standard
– determinarea costurilor -standard pentru materiale , în funcție de
cantitatea necesară, calitatea materialelor utilizate, tipul și
posibilitățile de prelucrare a acestora;
– determinarea costurilor -standard cu personalul , în funcție de
procesele tehnologice utilizate;
– determinarea costurilor -standard indirecte , luând în considerare
comportamentul costurilor față de volumul producției.
– determinarea abaterilor de la costurile directe:
a) materiale , prin abatere de cantitate și abatere de preț;
b) cu personalul , prin abatere de timp și abatere de tarif.
– determinarea abaterilor de la costurile indirecte , prin abatere de
volum, abatere de capacitate și abatere de randament.
Toate costurile se acumulează în contul de gestiune 811„Activități
de bază” , funcționând astfel:
– în debit , se vor înregistra costurile efective de producție,
indiferent de gradul de finaliz are a producției la sfârșitul perioadei;
– în credit , se vor înregistra cos tul-standard aferent producției
finite, dar și costul producției în curs de execuție.
În urma înregistrării produselor finite și a producției în curs de
execuție , la finele perioadei de gestiune , pot fi depistate unele
depășiri sau economii față de standar dele înregistrate. Etapa a III-a
Urmărirea costurilor
de producție efective
79
– de a urmări obiectiv abaterile de la costurile normate , cu care să se coreleze costul
standard și să se obți nă, astfel , costul efectiv al unui obiect de calculație;
– de a analiza abaterile și de a stabili măsurile pentru eliminarea abaterilor negative.
Sursa: elaborat de autor în baza etapelor propuse de economistul român Briciu S. [31, p.52]
Costul -standard este determinat pe baza unei analize de detaliu a procesului de producție
și a factorilor materiali și umani care intervin, fiind , de fapt , o analiză tehnică și economică.
Practic , se determină un cost antecalculat al diferit elor obiecte de calculație, cos t la baz a
căruia stau standarde ce reprezintă norme cu motivare tehnică determinate în urma unor analize
ale desfășurării activității de producție.
În literatura de specialitate, standardele sunt prezentate ca mărimi fizice sau valorice cu
caracter de eta lon, stabilite în mod științific, pe baza unor metode moderne de observare,
înregistrare și analiza comportamentului fenomenelor ce se desfășoară în entitate [101, p.200] .
Există o varietate de standarde , care se pot stabili , ținând cont de mai multe criterii de
clasificare fiind redate în tabelul A. 12.1, din anexa 12 [21, p. 108] .
Delimitarea standardelor după mărimile exprimate prezintă importanță , deoarece , prin
modul său de exprimare cantitativ (în unități de măsură și timp de lucru) și calitativ (în unități
monetare) , dețin un caracter de etalon. Standardele cantitative , care au o valabilitate mai mare în
timp, spre deosebire de standardele valorice , au o stabilitate mai mică datorită modificărilor de
prețuri și tarife, care au o frecvență mai mar e.
Clasificarea în funcție de scopul de utilizare a standardelor are însemnătate , întrucât în
procesul de elaborare a bugetelor trebuie să reprezinte o delimitare exactă în timp a fiecărui cost
pe locuri de apariție. Delimitarea standardelor în funcție de conținutul lor se efectuează pentru a
determina acele condiții de calcul a l standardelor , în funcție de modul de desfășurare a
procesului tehnologic.
Calculul costurilor standard de materiale. Prețul standard al materialelor directe
reprezintă o evaluare riguroasă a costului pe care îl va avea un anumit tip de materii prime în
următorul exercițiu financiar. În estimarea prețului -standard al materiilor prime , trebuie să se țină
cont de creșterile de prețuri posibile, de modificările cantităților disponibile și de apariția unor
surse de aprovizionare.
Cantitatea standard de materiale directe folosite în procesul de producție reprezintă o
măsurare a cantității care se previzionează a se consuma. Aceasta este influențată de
specificațiile tehnice ale produsului , de calitatea materialelor, de vechimea și productivitatea
utilajelor și de calitatea și experiența forței de muncă. Dacă există rebuturi ce nu pot fi evitate,
acestea trebuie anticipate atunci când se calculează cantitatea standard.
80
Perfecționarea organ izării contabilității costuri lor materiale directe, în contextul aplicării
meto dei de calculație standard -cost are în vedere calcularea cu anticipație față de lansarea în
fabricație a produselor.
Din afirmațiile economistul ui român Cojocaru C., „costurile standard cu materialele
directe se determină în raport cu standardele cantitative pentru fiecare fel de materiale directe și
prețurile standard de aprovizionare pe unitate de material ” [50, p.270] .
Determinarea standardelor cantitative pentru materii prime și materiale directe are loc în
cadrul unei examinări analitico -tehnice a diferit elor feluri de materiale ce trebuie utilizate în
procesul tehnologic, luându -se în considerare: cantitatea necesară, calitatea, tipodimensiunea,
posibilitățile de procurare e tc. [102, p.203] . Standardele de materiale sunt stabilite de personalul
tehnic al entității și se consemnează în documentația tehnică. Acestea se determină pentru fiecare
tip de materie primă prevăzut în componența produsului care se fabrică, în baza costu rilor
specifice prevăzute în fișele tehnologice ale fiecărui produs.
Calculul costurilor standard cu personalul . Costurile privind retribuirea muncii și
contribuțiile de asigurări sociale de stat obligatorii, precum și primele de asigurare obligatorie de
asistență medicală dețin o pondere importantă în structura costului de producție la IPM.
Costurile standard cu personalul stau la baza standardelor cantitative de timp și
standardele de preț -tarif orar. Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza c alificării
personalului, a tarifelor de salarizare pe operațiuni, precum și a datelor cu privire la salariile
plătite în perioadele anterioare și în baza condițiilor concrete de desfășurare a producției.
Calculul costurilor -standard cu personalul depind de forma de salarizare uti lizată: acord
individual, regie etc. Timpul standard de muncă trebuie revizuit atunci , când se schimbă un utilaj
sau se modifică calitatea forței de muncă.
La entitățile producătoare de mobilă, în cazul fiecărui produs, standardele de timp se
stabilesc pe operații, având în vedere procesele tehnologice standard și procedeele consacrate
(istorico -statistic, cronometrării sau măsurării, aprecierii) pentru stabilirea timpului de muncă
necesar cu caracter de etalon [99, p.124] .
Calculul costuri lor standard indirecte. Costurile indirecte nu pot fi afectate, trasate unui
produs decât prin repartizare, calcul, constituind astfel o problemă principală: repartizarea
costurilor indirecte.
Pentru repartizarea costurilor indirecte , se utilizează baze de repartizare. Baza de
repartizare este factorul care se utilizează pentru repartizarea costurilor indirecte pe tipuri de
produse. Aceasta poate fi o unitate de timp, volum de producție, nivelul unor costuri etc.
81
Este unanim acceptat î n contabilitatea de gestiune faptul că trebuie acordată atenție
deosebită alegerii și utilizării bazei de repartizare a costurilor indirecte. Alegerea bazei de
repartizare a costurilor indirecte se poate baza pe patru criterii:
– criteriul „cauză -efect” – presupune identificarea variabilei care cauzează consumul
de resurse, conducând spre modul de repartizare cel mai credibil;
– criteriul „avantaje primite” – presupune identificarea beneficiarului și repartizarea
procentuală funcție de beneficiile primite de fi ecare;
– criteriul „corectitudinii și echității” – arată că unui produs i se alocă un cost care
conduce la un preț rezonabil pentru toată lumea;
– criteriul „posibilității de a suporta” – reprezintă alocarea salariilor managerilor în
funcție de profitul divizi ilor [2, p.143].
Activitatea de producție în cadrul IPM, pe lângă costurile materiale directe și cu
personalul , implică și costuri indirecte de producție , care sunt caracterizate prin costuri de
întreținere și funcționare a utilajelor și costuri generale a le secției de producere.
Costuri le indirecte de producție se determină prin intermediul unor documente primare și
centralizatoare, cum ar fi: fișa -limită de consum, bonuri de consum, bonuri de lucru, state de
salarii, borderou de calcul a l amortizării etc. Calculul costuri lor indirecte standard se realizează
prin utilizarea procedeului global sau a procedeului analitic .
Pentru exemplificarea metodei de calculație standard -cost, la S RL „Crinela ”, a fost ales
produsul „masă de scris”, care conține mai multe componente ce o formează: masa propriu -zisă,
picioare le, laterale le sertar, sertar ul. Cercetarea a fost elaborată în baza produsului masă de scris
a componentei lateral e sertar, care se realizează din lemn de esență de paltin (PAL) , și are
următoarele dimensiuni: lungimea – 916 mm; lățimea – 270 mm; grosimea – 16 mm.
În baza datelor prezentate de SRL „Crinela” , în anexa 1 3, am întocmi t Fișa de calcul prin
metoda standard -cost a component ei „laterale sertar” produsul „masă de scris ” (tabelul 2.9) .
Având în vedere faptul că funcția de bază a costurilor standard este aceea de etalon de
măsură și comparare a costurilor efective și exercitarea unui control sistematic asupra acestora,
utilizarea metodei standard -cost implică analiza abaterilor sub aspectul mărimii și cauzelor de
apariție.
Depășirile sau economiile față de costurile standard aferente producției fabricate
reprezintă abateri. Analiza abaterilor se prezintă drept instrument auxiliar al controlului
performanțelor. Scopul a nalizei este de a evidenția posibilitățile, pe care le are entitatea pentru a –
și atinge obiectivele. Numai în urma stabilirii și analizei abaterilor, pot fi evaluate o serie de
măsuri corective de atingere a obiectivelor fixate.
82
Abaterile pot fi grupate în funcție de diferite criterii, care sunt prezentate în tabelul
A.12.2. din anexa 1 2 [20, p.200]. Aceste grupări scot în evidență semnificația abaterilor ca o
consecință a entității, în mod eficient sau neeficient. Cauzele de apariție a abaterilor de la
costurile stabilite standard, precum și responsabilii pentru acest ea sunt prezentate în anexa 1 4.
Tabelul 2. 9. Fișa de calcul prin metoda standard -cost a costului unitar a l
component ei „laterale sertar” , produsul „masă de scris”
Denumirea
materialelor/operațiilor UM Norme de consum/timp
standard, UM Preț/tarif unitar
standard, lei Valoarea
totală, lei
Costuri materiale directe:
Cherestea paltin uscată m3 0,02 2400,0 48,0
Adeziv kg 0,1 46,0 4,6
Bandă ml 2,5 4,64 11,6
Total costuri standard de materiale (CS MAT) 64,2
Costuri cu personalul directe:
Retezare ore 0h:7' 48,0 5,6
Spintecare ore 0h:9' 48,0 7,2
Rindeluire și recroire ore 0h:6' 48,0 4,8
Formare covor ore 0h:6' 48,0 4,8
Presare ore 0h:8' 48,0 6,4
Calibrare ore 0h:5' 48,0 4,0
Formatizare ore 0h:4' 48,0 3,2
Frezare ore 0h:4' 48,0 3,2
Verificare ore 0h:5' 48,0 4,0
CAS și PAM calculate de la salariul standard 11,66
Total costuri standard cu personalul (CS PER) 54,86
Cota costurilor standard indirecte (K CIP) 8,4
Costul unitar standard (CUS) 127,46
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Crinela”
Din afirmațiile economiștilor români Călin O., Caraiani C., Dumitrana M., Cojocaru C.,
Briciu S., Tabără N., etapa de calculare, urmărire și raportare a abaterilor presupune realizarea
mai multor acțiuni, și anume:
– înregistrarea costurilor pe parcursul desfășurării procesului de producție pe feluri,
locuri și cauze generatoare;
– compararea costuri lor efective cu cele standard și stabilirea abaterilor pe centre de
responsabilitate, articole de calculație și cauze de apariție [102, p.223] ;
– analiza abaterilor sub aspectul urmăririi cauzelor care le -au produs;
– stabilirea măsurilor de eliminare și/sau diminuare a abaterilor defavorabile, precum și
de menținere a abaterilor favorabile [50, p. 312] .
În vederea organizării evidenței și analizei abaterilor de la costurile standard, economiștii
români Călin O. și Cârstea Gh. propun o serie de principii , pentru a fi respectate, și anume:
83
– principiul urmăririi permanen te și complete a abaterilor – conform căruia atât
evidența operativă , cât și contabilitatea, trebuie organizate astfel , încât abaterile să fie reflectate ,
în mod distinct , de la identificare și până în momentul trecerii lor la rezultate, relevându -se
valoa rea lor pe cauze;
– principiul informații prin excepție – presupune raportarea către organele de conducere
numai a acelor costuri care nu se încadrează în standard, adică doar asupra excepțiilor de la
standardele stabilite. Totodată , trebuie relevate acele c auze, care au provocat aceste depășiri cu
scopul de a le elimina;
– principiul informării operative – implică transmiterea de informații privind abaterile
către factorii de conducere , spre a fi luate decizii , care să aducă eliminarea rapidă a cauzelor care
determină abateri;
– principiul selectării și dirijării raționale a informațiilor – conform căruia sistemul de
informare bazat pe evidența abaterilor trebuie să selecteze și să dirijeze rațional informațiile, în
funcție de răspunderea fiecărui compartiment în parte [102, p.235] .
Autorul susține afirmațiile economistei Bugaian L. , precum că „a naliza abaterilor de la
costurile standard să fie efectuată în baza principiul ui informații prin excepți e [39, p.138]” și
recomandă aceasta pentru IPM din țară . Potrivit acestui principiu , pentru fiecare nivel de
conducere (ierarhic) , se vor selecta abaterile negative sau pozitive semnificative, atât cantitativ ,
cât și valoric, pentru care sunt necesare măsuri imediate de lichidare a cauzelor care le -au
generat (pentru asp ectele negative) sau de menținere a situației existente (pentru aspectele
pozitive). Abaterile considerate , într-o primă fază , nesemnificativ e se analizează , ulterior , la
nivelul locurilor unde s -au produs , deoarece, uneori, se constată că, pe ansamblu, ex istă rezerve
sau deficiențe însemnate care nu pot fi ignorate.
Calculul și analiza abaterilor se poate efectua concomitent cu desfășurarea procesului de
producție, pe măsura producerii lor, precum și la sfârșitul perioadei de gestiune, când se poate
contro la post -faptic modul de încadrare în bugetul costurilor de producție. În primul caz, analiza
are ca scop depistarea cauzelor care au produs abaterile respective, pentru ca , în raport cu ele,
conducerea să adopte o serie de decizii de corectare a celor lua te anterior. Cel de -al doilea caz
are drept scop fundamentarea și adoptarea unor decizii de perspectivă pe baza previziunilor care
se fac cu privire la costul producției.
În cadrul fiecărui sector de costuri , la IPM, calculul și analiza abaterilor se face pe
articole de calculație specifice metodei standard -cost, astfel:
– abaterile de la costul standard pentru materii prime și materiale;
– abaterile de la costul standard cu personalul;
84
– abaterile de la costurile indirecte standard.
Abaterile de la costul standard materiale reprezintă diferența dintre costul efectiv al
materialelor și costul standard al acestora . După calculul costurilor standard materiale, contabilul
trebuie să asigure organizarea unei evidențe operative pentru urmărirea, înregistrarea, an aliza și
raportarea abaterilor costurilor efective de la nivelul standard stabilit.
Abaterile de la costurile standard pentru materiale sunt de două feluri, și anume:
1) abateri aferente cantităților standard (cantitative);
2) abateri din diferențe de costuri in ițiale (calitative).
Dezvăluirea abaterilor de la costurile standard pentru materiale și factorii de influență
asupra acestora sunt redate în tabelul 2. 10.
Tabelul 2. 10. Factorii de influență asupra costurilor standard de materiale
ΔC MAT = CE MAT – CS MAT,
unde: ΔC MAT – abaterea totală a costurilor directe de materiale;
CE MAT – costuri efective de materiale directe;
CS MAT – costuri standard de materiale directe.
Abaterea costurilor directe de materiale este influențată de doi factori:
1) abateri le de la cantitățile standard de costuri
de materiale directe, analizează costurile directe de
materiale în mod cantitativ:
∆Q = (Q E – QS) P S,
unde: ∆Q – abatere de cantitate;
QE – cantitate efectivă;
QS – cantitate standard;
PS – preț standard. 2) abateri le de la prețul de aprovizionare standard,
analizează costurile directe de materiale în mod
valoric:
∆P = (P E – PS) Q E,
unde: ∆ P – abatere de preț;
PE – preț efectiv;
PS – preț standard;
QE – cantitate efectivă.
Sursa: elaborat de autor în baza [20, p.201]
Organizarea acestei evidențe asigură stabilirea abaterilor în mod operativ, pe parcursul
desfășurării procesului de producție, pe feluri, locuri și cauze generatoare de costuri.
În cadrul entităților producătoare de mobilă, urmărirea consumului de materiale se
realizează conform normelor de consum -standard, care se limitează la aspectul cantitativ.
Aplicarea acestui procedeu conduce la obținerea unor informații corecte și operative cu privire la
abaterile de cantitate.
Abaterile de la costurile standard se determină în cadrul fiecărui centru de responsabilitate
(locuri de apariție a costurilor) , pe feluri de materii prime și materiale , prin următoarele căi
recomandate de profesorul român Briciu S. :
– documentația de eliberare și/sau resti tuire a materialelor;
– debitarea sau croirea , de la început , a întregii cantități de materiale necesare
executării lotului de produse lansat în fabricație;
– inventarierea materialelor neconsumate la locurile de muncă în secțiile de producere
[30, p.200].
85
Acestea se reflectă direct în documentele de eliberare , când are loc înlocuirea unor
materiale cu altele, precum și în cazul solicitării de cantități suplimentare. Materialele nefolosite
sau economisite , de asemenea , se documentează. Abaterile de la costurile standard se determină
pe feluri de materiale, centralizând costurile suplimentare și, respectiv, restituirile consemnate în
documente.
La IPM SRL „Crinela”, informațiile cu privire la costul efectiv de materiale folosite la
fabricarea componentei „lateral e sertar” a produsului – „masă de scris” și a celui stabilit
standard, sunt prezentate în anexa 1 5. Luând în considerare că , într-o perioadă de gestiune
(trimestru) , se fabrică mai multe produse de același tip, vom calcula abaterile în funcție de
volumul produselor fabricate în perioada de gestiune respectivă. În tabelul 2. 11, sunt prezentate
abaterile înregistrate dintre costul efectiv și costul standard pentru 650 de unități componente
„laterale sertar”, produsul „masă de scris”.
Tabelul 2. 11. Situația comparativă privind costu rile de materiale pentru componenta „laterale
sertar” , produsul „masă de scris”, anul 2014, trimestrul I
Denumirea
materialelor VPF,
un Cost -standard unitar Cost efectiv unitar Abatere la volumul
fabricat, lei
QS PS QS PS QE PE QE PE nefavorabilă
(depășiri) favorabilă
(economii)
PAL
650 0,02 2400,0 48,0 0,018 2400,0 43,2 0 -3120,0
Adeziv 0,1 46,0 4,6 0,1 47,0 4,7 +65,0 0
Bandă 2,5 4,64 11,6 2,8 4,70 13,16 +1014,0 0
Total materiale, lei x x 64,2 x x 61,06 +1079,0 -3120,0
Abaterea totală privind costurile de materiale, lei -2041,0
Sursa: elaborat de autor în baza informațiilor prezentate de SRL „Crinela ”
Analizând datele din tabelul 2.11, observăm că , la fabricarea a 650 de unități privind
componenta „laterale sertar” a produsului „masă de scris”, la entitatea S RL „Crinela ”, s-a
înregistrat o economie privind costurile de materiale directe în valoare de 2041,0 lei (3120,0 –
1079,0) .
Această abatere a fost determinată de utilizarea cherestelei de paltin uscată (PAL), în mod
eficient , înregistrând o economie de 3120,0 lei, iar nerespectarea standardelor prestabilite
anterior pentru adeziv și bandă au condus la depășirea acestor norme , respectiv , cu 65,0 lei și
1014,0 lei. Dacă entitatea va respecta standa rdele prestabilite pe viitor, aceasta are rezerve
interne de reducere a costuri lor materiale directe nu doar cu 2041,0 lei, ci suplimentar cu încă
1079,0 lei (65,0+1014,0 ), adică în mărime totală cu 3120,0 lei.
Influența factorilor cantitativ și calitativ asupra costurilor de materiale la fabricarea
componentei „laterale sertar”, produsul „masă de scris” este prezentată , în mod detaliat , în
tabelul 2. 12.
86
Tabelul 2. 12. Descompunerea factorilor explicativi privind abaterile
de la costurile materiale directe , anul 2014, trimestrul I
Denumirea
materialelor VPF,
un Variația totală a costurilor de materiale, -2041,0 lei
Variația cantității
∆Q=( Q E – QS) P S Variația prețului
∆P=( P E – PS) Q E
QE QS PS ∆Q PE PS QE ∆P
Cherestea paltin
uscată 650 0,018 0,02 2400,0 -3120,0 2400,0 2400,0 0,018 0
Adeziv 0,1 0,1 46,0 0 47,0 46,0 0,1 +65,0
Bandă 2,8 2,5 4,64 +904,8 4,7 4,64 2,8 +109,2
Total materiale x x x -2215,2 x x x +174,2
Sursa: elaborat de autor în baza informațiilor prezentate de S RL „Crinela ”
În baza calculelor înregistrate în tabelul 2. 12, observăm că economiile privind costurile
materiale directe , în mărime de 2041,0 lei, se datorează influenței pozitive a factorului cantitativ
cu 2215,2 lei și aspectului negativ al factorului calitativ (majorării prețului) cu 174,2 lei.
Analiz a părțil or componente ale materialelor directe utilizate , denotă faptul că entitatea
dispune de rezerve interne de reducere a costuri lor directe de materiale pe viitor. Astfel , dacă se
va respecta cantitatea prestabilită standard pentru banda abrazivă, costurile directe de materiale
se vor reduce suplimentar cu 904,8 lei; și , totodată , dacă se va res pecta prețul de aprovizionare
considerat standard pentru adeziv și bandă , aceste costuri de materiale se vor reduce , respectiv cu
încă 65,0 lei și 109,2 lei .
În baza celor menți onate la nivelul standard prestabilit, costurile directe de materiale se
vor re duce nu doar cu 2041,0 lei , ci cu 3120,0 lei (2041,0 +904,8 +65,0+109,2 ).
Calculul și analiza abaterilor se poate efectua , în mod operativ, concomitent cu
desfășurarea procesului de producție și , la sfârșitul perioadei de gestiune , când se poate controla
post-faptic modul de încadrare în bugetul costurilor de producție. În primul caz, analiza are ca
scop descoperirea cauzelor care au produs abaterile respective , pentru ca , în raport cu acestea ,
managementul să adopte o serie de decizii de corectare, iar , în cel de -al doilea caz, are drept scop
fundamentarea și adoptarea unor decizii de perspectivă pe baza previziunilor , care se fac cu
privire la costul producției.
La intervale scurte de timp , propunem întocmi rea „Raportul ui privind abaterile de la
costurile s tandard pentru materiale” pe secții, comenzi, cauze, indicându -se și responsabili i
pentru abaterile ce se înregistrează sub formă de depășiri sau economii . Modelul raportului
privind abaterile CDM este prezentat în anexa 1 6, tabelul A.1 6.1, iar conținutul acestuia va fi
relevat în subcapitolul 3.3.
Perfecționarea organizării contabilității costurilor cu personalul trebuie să urmărească
determinarea , în mod operativ, pe parcursul procesului de producție , a abaterilor costuri lor
87
efective cu persona lul. La intervale foarte scurte de timp , se poate efectua o analiză sistematică a
activității desfășurate de către entitate. Această analiză are rolul de a stabili abaterile pentru
aceste costuri, locuri și cauze, precum și identificarea responsabilitățilo r.
Abaterile de la costurile standard cu personalul sunt de două feluri:
1) abateri datorate modului de folosire a orelor productive;
2) abateri de la tariful de salarizare.
Abaterile de la costurile standard cu personalul și factorii de influență a acestora sun t
prezentate în tabelul 2.1 3.
Tabelul 2.1 3. Factorii de influență asupra costurilor standard cu personalul
ΔC PER = CE PER – CS PER,
unde: ΔC PER – abaterea totală costurilor cu personalul;
CE PER – costuri efective cu personalul;
CS PER – costuri standarde cu personalul.
Abaterea costurilor cu personalul este influențată de doi factori:
1) variația timpului (orelor productive),
analizează capacitatea de producție:
∆T = (T E – TS) tS,
unde: ∆T – abatere de timp;
TE – timpul efectiv;
TS – timpul standard;
tS – tariful standard. 2) abateri le de la tariful de salarizare, analizează
costurile cu personalul în mod valoric:
∆ t = (t E – tS) T E,
unde: ∆ t – abatere de tarif;
tE – tariful efectiv;
tS – tariful standard;
TE – timpul efectiv.
Sursa: elaborat de autor în baza [44, p.359]
Informațiile prezentate de SRL „Crinela” privind costurile efective cu personalul folosite
la fabricarea unei componente „laterale sertar” a produsului „masă de scris” sunt redate în tabelul
A.15.2 din anexa 15 . În tab elul 2.1 4., abaterile cu personalul se prezintă în dependență de
volumul pr oduselor fabricate în perioada de gestiune.
În baza calculelor prezentate în tabelul 2.14, observăm o reducere a costuri lor cu
personalul cu 1073,15 lei la producerea a 650 de unită ți de componente „laterale sertar” a
produsului „masă de scris” . Această diminuare a costurilor cu personalul a fost influențată de
reducerea costuri lor la operațiile de spintecare cu 390,0 lei, rindeluire cu 520,0 lei, formare covor
cu 130,0 lei și calibr are cu 520,0 lei, totali zând 1560,0 lei. Sub influența negativă a celorlalte
operații ca retezare , presare, formatizare , costurile cu personalul au crescut , în mărime totală , cu
715,0 lei (520,0 +65,0+130,0 ), sumele CAS și PAM fiind dependente de sal ariul calculat pe
operații tehnologice.
Datele din tabelul 2.14 ne permit să observă m că entitatea dispune de rezerve interne de
reducere pe viitor a costuri lor cu personalul . Astfel, dacă se va respecta timpul stabilit standard
pentru operația de retezare și ta riful de salarizare standard pentru operațiile de retezare , presare și
formatizare, costurile cu personalul se vor reduce suplimentar încă cu 715,0 lei.
88
Tabelul 2.14. Comparații privind costu rile cu personalul pe ntru produsul „masă de scris”,
componenta – „laterale sertar”, anul 2014, trimestrul I
Denumirea
operațiilor VPF,
un Costuri unitare cu
personalul standard Costuri unitare cu
personalul efective Abatere la volumul
fabricat, lei
TS tS TS tS TE tE TE tE nefavorabilă
(depășiri) favorabilă
(economii)
Retezare
650 0h:7' 48,0 5,6 0h:8' 48,0 6,4 +520,0 0
Spintecare 0h:9' 48,0 7,2 0h:8' 49,5 6,6 0 -390,0
Rindeluire și recroire 0h:6' 48,0 4,8 0h:5' 48,0 4,0 0 -520,0
Formare covor 0h:6' 48,0 4,8 0h:6' 46,0 4,6 0 -130,0
Presare 0h:8' 48,0 6,4 0h:8' 49,5 6,6 +130,0 0
Calibrare 0h:5' 48,0 4,0 0h:4' 48,0 3,2 0 -520,0
Formatizare 0h:4' 48,0 3,2 0h:4' 49,5 3,3 +65,0 0
Frezare 0h:4' 48,0 3,2 0h:4' 48,0 3,2 0 0
Verificare 0h:5' 48,0 4,0 0h:5' 48,0 4,0 0 0
Total operații, lei x x 43,2 x x 41.9 +715,0 -1560,0
CAS și PAM , lei x x 11,66 x x 11,31 +193,05 -421,2
Total costuri cu
personalul, lei x x 54,86 x x 53,21 +908,05 -1981,2
Abaterea totală privind costurile cu personalul, lei -1073,15
Sursa: elaborat de autor în baza informațiilor prezentate de SRL „Crinela ”
Influența factorilor cantitativ și calitativ asupra costurilor cu personalul este prezentată , în
mod detaliat , în tabelul 2.1 5.
Tabelul 2. 15. Descompunerea factorilor explicativi privind abaterile
de la costurile cu personalul, anul 2014, trimestrul I
Denumirea
operațiilor
tehnologice VPF,
un Variația totală a costurilor cu personalul, -1073,15 lei
Variația timpului ∆T=( T E – TS) tS Variația tarifului ∆t=( t E – tS) T E
TE TS tS ∆T tE tS TE ∆t
Retezare
650 0h:8' 0h:7' 48,0 +520,0 48,0 48,0 0h:8' 0
Spintecare 0h:8' 0h:9' 48,0 -520,0 49,5 48,0 0h:8' +130,0
Rindeluire și
recroire 0h:5' 0h:6' 48,0 -520,0 48,0 48,0 0h:5' 0
Formare covor 0h:6' 0h:6' 48,0 0 46,0 48,0 0h:6' -130,0
Presare 0h:8' 0h:8' 48,0 0 49,5 48,0 0h:8' +130,0
Calibrare 0h:4' 0h:5' 48,0 -520,0 48,0 48,0 0h:4' 0
Formatizare 0h:4' 0h:4' 48,0 0 49,5 48,0 0h:4' +65,0
Frezare 0h:4' 0h:4' 48,0 0 48,0 48,0 0h:4' 0
Verificare 0h:5' 0h:5' 48,0 0 48,0 48,0 0h:5' 0
Total operații x x x -1040,0 x x x +195,0
CAS și PAM x x x -280,8 x x x +52,65
Total operații inclusiv
CAS și PAM x x x -1320,8 x x x +247,65
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Crinela ”
Analizând calculele înregistrate în tabelul 2. 15., observăm că costurile cu personalul au
fost reduse cu 1073,15 lei pentru componentele „laterale sertar” produse în trimestrul I . Această
economie a fost influențată de factorul cantitativ care a condus la reducerea acestor costuri cu
89
1320,8 lei. Totodată , sub influența negativă de creștere a variației tarifului de salarizare, costurile
cu personalul au fost majorate cu 247,65 lei.
Din cele expuse, denotă că e ntitatea dispune de rezerve interne pe viitor privind reducerea
costuri lor cu personalul . Astfel, dacă se va menține același tarif de salarizare prestabilit standard ,
costurile cu personalul se vor reduce nu doar cu 1073,15 lei, ci suplimentar cu încă 247,65 lei,
formând , în mărime totală , o reducere de 1320,8 lei costuri cu personalul , aferente lotului de
componente produs e.
Abaterile de la costurile standard cu personalul se comunică organelor de decizie din
cadrul entității și, astfel , propunem întocmirea „Raportul ui privind abaterile de la costurile
standard cu personalul ”, pe comandă, secție și cauze ale abaterilor . Modelul acestui raport va fi
analizat , în mod detaliat , în subcapitolul 3.3. (tabelul A.1 6.2). Sumele CAS și PAM se determină
prin aplicarea cotelor procentuale existente în vigoare asupra costuri lor standard cu personalul ,
fiind în dependență directă cu salariul calculat și nefiind controlabile de entitate.
Identificarea și urmărirea operativă a abaterilor de l a costurile indirecte de producție
prezintă anumite particularități față de costurile directe, datorită caracterului complex și
neuniform al efectuării acestor costuri pe parcursul perioadei de gestiune.
Abaterile la elementele și articolele de costuri , la care se stabilesc standarde
fundamentate științific, se identifică cu ocazia acordării vizei de control preventiv , pentru
încadrarea în buget sau pentru depășiri justificative. Depășirile sunt analizate , pentru a stabili
dacă sunt justificate cu plusul de activitate (produse), pentru că o parte din aceste costuri
comportă un caracter constant; iar economiile, pentru a stabili dacă sunt reale sau provin din
nerealizarea programului de producție și care este influența acestora asupra calității produselor
fabricate.
Direcțiile de perfecționare a contabilității costurilor indirecte de producție costau, pe de o
parte, în calculul și fixarea documentară a abaterilor de la aceste costuri, iar pe de altă parte,
analiza abaterilor de la CIP standard are drept scop depistarea cauzelor care le -au produs, pentru
a se adopta deciziile ce se impun fiecărui caz în parte.
Calculul și analiza abaterilor de la CIP creează premisele adoptării unor măsuri , care se
referă la supravegherea permanentă a nivelului de costuri indi recte de producție efective, astfel ,
încât acestea să nu depășească standardul stabilit. Prin calculul acestor abateri , se realizează
condiții propice pentru creșterea gradului de utilizare a capacității de producție a întreprinderilor
și, implicit , crește rea productivității muncii la toate nivelurile organizatorice, în special , în
secțiile de producție [15 4, p. 15] .
90
Deoarece costurile indirecte de producție se urmăresc pe cele două categorii variabile (de
întreținere și funcționare a utilajelor) și constan te (generale ale secției), analiza abaterilor o vom
efectua distinct pe fiecare structură în parte.
Abaterea costurilor indirecte variabile ( ΔCIPV ) reprezintă diferența dintre costurile
indirecte variabile efective și cele standard aferente producției real izate. Abaterea totală a
costurilor de întreținere și funcționare a utilajelor se divide în două subabateri:
1) abatere a de cost;
2) abatere a de eficiență.
Abaterea CIPV de la costurile indirecte variabile standard și factorii de influență a
acestora sunt prezen tați în tabelul 2.1 6.
Tabelul 2.16. Abaterile CIPV de la costurile standard și factorii de influență
Abaterea totală: ΔC CIPV = CE CIPV – HS*RAI HSV, sau ΔC CIPV = ∆C CIPVC + ∆C CIPVE
unde: ΔC CIPV – abaterea totală costurilor indirecte de producție variabile;
CE CIPV – CIPV efective;
HS – ore standard;
RAI HSV – rata de absorbție în ore a CIPV standard;
∆C CIPVC – abatere de cost;
∆C CIPVE – abatere de eficiență.
Abaterea costurilor indirecte de producție variabile are doi fa ctori de influență:
1) abaterea de cost ( ∆C CIPVC) reprezintă
diferența dintre costurile efective și cele
absorbite de cost:
∆C CIPVC= CE CIPV – HE*RAI HSV,
unde: CE CIPV – CIPV efective;
HE – ore efective;
RAI HSV – rata de absorbție în ore a CIPV
standard. 2) abaterea de eficiență ( ∆C CIPVE) reprezintă
diferența dintre costurile absorbite și cele
atribuite costului:
∆C CIPVE= H E*RAI HSV – HS*RAI HSV,
unde: CCIPVEE – CIPV efective;
HE – ore efective;
HS – ore standard;
RAI HSV – rata de absorbție în ore a CIPV
standa rd.
Sursa: elaborat de autor în baza [44, p.361]
Abaterea costurilor indirecte constante ( ∆CIPC ). Valoarea abaterii totale a costurilor
indirecte constante este influențată de următoarele tipuri de abateri:
a) abaterea de cost;
b) abaterea de volum, care cuprinde:
– abaterea de capacitate;
– abaterea de eficiență.
Abaterile CIPC de la costurile indirecte constante standard și factorii de influență asupra
acestora sunt sintetizate în tabelul 2.1 7.
91
Tabelul 2.1 7. Abaterile CIPC de la costurile standard și f actorii de influență
Abaterea totală: ΔC CIPC = CE CIPC – HE*RAI HSC,
unde: ΔC CIPC – abaterea totală costurilor indirecte de producție constante;
CE CIPC – CIPC efective;
HE – ore efective;
RAI HSC – rata de absorbție a CIPC standard.
Abaterea costurilor indirecte de producție variabile are doi factori de influență:
1) abaterea de cost ( ΔC CIPCC)
reprezintă diferența dintre
costurile indirecte de
producție constante efective
și cele standard:
ΔC CIPCC = CE CIPC –
HS*RAI HSC,
unde: CE CIPC–CIPC efective;
HS – ore standard;
RAI HSC – rata de
absorbție în ore a CIPC
standard. 2) abaterea de volum ( ΔC CIPCV) indică supra /subabsorbția CIPC într -o perioadă
de gestiune:
ΔC CIPCV = H S*RAI HSC – HE*RAI HSC,
unde: HS – ore standard;
HE – ore efective;
RAI HSC – rata de absorbție în ore a CIPC standard.
a) abatere de capacitate ( ΔC CIPCVC)
– reprezintă supra/ subutilizarea
mașinilor și utilajelor:
ΔC CIPCVC=H S*RAI HSC–Q'E*RAI HSC,
unde: Q'E – orele produselor efective
calculate la un cost standard pe unitate
produsă:
Q'E = q E – hS,
unde: qE – nr de produse efective;
hS – consumul standard de ore
pentru o unitate produsă. b) abatere de eficiență (ΔC CIPCVE) –
diferența dintre eficiența actuală și cea
previzionată:
ΔC CIPCVE=Q' E*RAI HSC–HS*RAI HSC
sau
ΔC CIPCVE= RAI HSC(qE – qS),
unde: qS – nr. de unități standarde.
Sursa: elaborat de autor în baza [125, p.78]
Informațiile prezentate de SRL „Crinela” privind costurile indirecte de producție efective
folosite la fabricarea mai multor produse mobiliere în trimestrul I al anului 2014 este prezentată
în tabelul A.13 .3. Profesorul Ristea M. menționează că , la determinarea abaterilor CIPV și CIPC ,
trebuie efectuat e unele calcule preliminare, precum: CIP uni tare (CIP U), CIPV pe oră standard
(RAI HSV), CIPV pe unitate standard (RAI USV), CIPC pe oră standard (RAI HSC), CIPC pe unitate
standard (RAI USC) și ore alocate pe unități de produs (H U) [11 3, p.31]. Calculele necesare sunt
prezentate în tabelul 2.1 8.
Tabelu l 2.18. Calcule preliminare necesare CIPV
Nr.
crt. Calcule
preliminare
necesare CIPV Formula de calcul Calculul obținut
1 CIP unitare CIP U = CIP STANDARD
Nr. produse stabilite standard
(86400+133200) / 6 50
= 338 lei/un
2 CIPV pe oră
standard RAI H
SV = CIPV STANDARD
Nr. ore stabilite standard
133200/1800 = 74
lei/oră
3 CIPV pe unitate
standard RAI USV = CIPV STANDARD
Nr. produse stabilite standard
133200/6 50 = 2 05
lei/un
4 CIPC pe oră
standard RAI H
SC = CIPC STANDARD
Nr. ore stabilite standard
86400/ 1800 = 48
lei/oră
5 CIPC pe unitate
standard RAI USC = CIPC STANDARD
Nr. produse stabilite standard
86400 / 6 50 = 1 33
lei/un
6 Ore alocate pe
unități de produs HU = Nr. ore stabilite standard
Nr. produse stabilite standard
1800 / 650 = 2,8 ore/un
Sursa: elaborat de autor în baza [11 3, p.31] și datelor prezentate de SRL „Crinela”
92
În baza datelor din tabelul A.1 3.3., influența factorilor asupra variației costurilor indirecte
de producție variabile se prezintă prin tabelul 2.1 9.
Tabelul 2.1 9. Factorii de influență asupra variației CIPV
Abaterea totală: ΔC CIPV = 151600 – 1800*74 = 18400 (lei),
sau
ΔC CIPV = 8040 +10360 = 18400 (lei)
Abaterea costurilor indirecte de producție variabile are doi factori de influență:
1) abaterea de co st:
∆C CIPVC = 151600 – 1940*74 = 8040 (lei) 2) abaterea de eficiență :
∆C CIPVE= 1940*74 – 1800*74 =10360 (lei)
Sursa: elaborat de autor în baza datelor prezentate de SRL „Crinela”
Analiz a calculel or, înregistrate în tabelul 2. 19., denotă că costurile indirecte de producție
variabile (costuri de întreținere și funcționare a utilajelor) , în trimestrul I al anului 2014, au
crescut cu 18400 lei față de CIPV stabilite standard . Această majorare a fost influențată atât de
factorul cantitativ (costul) , cât și de factorul calitativ (eficiența) , care au contribuit la creșterea
CIPV din perioada analizată, respectiv cu 8040 lei și 10360 lei .
Din cele expuse, putem deduce că entitatea dispune de rezerve interne pe viitor privind
reducerea CIPV . Astfel, dacă se va menține valoarea CIPV prestabilit ă standard , costurile
produselor mobiliere se va reduce cu 18400 lei.
În baza informațiilor prezentate de SRL „Crinela” privind costurile indirecte de producție
constante efective folosite la fabricarea mai multor produse mobiliere , în trimestrul I, al anului
2014 prezentate în tab elul A.13.3, factorii de influență asupra variației CIPC se prezintă în
tabelul 2.20.
Tabelul 2. 20. Abaterile CIPC de la costurile standard și factorii de influență
Abaterea totală: ΔC CIPC = 89600 – 1940*48 = -3520 (lei),
Abaterea costurilor indirecte de producție variabile are doi factori de influență:
1) abaterea de cost :
ΔC CIPCC= 89600 –1800*48=3200
(lei)
2) abaterea de volum :
ΔC CIPCV = 1800*48 – 1940*48 = – 6720 (lei)
a) abatere de capacitate :
ΔC CIPCVC=1800*48 –
-660*3*48= -8640 (lei) b) abatere de eficiență :
ΔC CIPCVE=660*3*48 –1940*48 =
= 1920 (lei)
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Crinela”
În urma analizei calculel or prezentate în tabelul 2. 20., observăm că costurile indirecte de
producție constante (costuri generale ale secțiilor de producere) au fost reduse cu 3520 lei în
trimestrul I al anului 2014. Această economie a fost influențată de factorul de volum care a
condus la reducerea CIPC cu 6720 lei, ca urmare a redu cerii abaterii de capacitate (8640 lei) și
creșterea eficienței (1920 lei). Totodată, sub influența negativă a abaterii de cost, CIPC s -au
majorat cu 3200 lei.
93
Abaterile de la costurile indirecte de producție variabile și constante se comunică
organelor d e decizie din cadrul entității și, astfel , propunem întocmirea „Raportul ui privind
abaterile de la costurile indirecte de producție ”, pe secție și cauze ale abaterilor . Modelul
acestui raport va fi analizat , în mod detaliat , în subcapitolul 3.3 (anexa A.24 .10.).
După calculul abaterilor pe secțiile de bază, acestea se centralizează la nivel de entitate cu
scopul de a analiza fiecare nivel de conducere și de a se adopta deciziile optime în vederea
utilizării , în întregime , a capacității de producție pentru reducerea costurilor constante pe unitate
de produs și sporirea productivității muncii. Pentru adoptarea unor decizii optime , trebuie
analizată activitatea sectoarelor care au produs depășirile, trebuie identificate artic olele de costuri
și stabilirea cauzelor care au condus la depășiri.
Repartizarea CIP , în costul produselor fabricate , se realizează prin folosirea unor
procedee care se bazează pe diverse criterii sau chei de repartizare convenționale. La alegerea
unor ast fel de procedee , trebuie să țină cont de faptul că , între costurile indirecte de repartizat și
baza de repartizare , să existe o tangență.
În practica IPM, pentru repartizarea costurilor indirecte de producție se utilizează
procedeul suplimentării clasice, varianta coeficientului unic , servind ca bază de repartizare
salariile directe. Această variantă de repartizare a CIP nu prezintă o tangență directă între baza de
repartizare cu costurile indirecte de producție și nu asigură o structură coerentă a costului unitar
al producției pe articole de calculație.
În acest context, costurile de întreținere și funcționare a utilajelor și costurile generale ale
secției trebuie repartizate în costul mobilei fabricate în baza costurilor directe cu personalul,
costurilor directe materiale, orelor de funcționare a utilajelor, precum și în baza altor criterii care
asigură o repartizare rațională a costurilor.
Informațiile pentru repartizarea costurilor indirecte variabile și constante se extrag din
fișa de post calcul a secț iei și pe baza lor se întocmește situația de repartizare a acestor costuri.
În baza investigațiilor efectuate la SRL „Crinela” , privind calculul costului efectiv al
componentei „laterale sertar”, produsul „masă de scris” , comparativ cu costurile standard
prestabilite se poate întocmi Fișa de calcul al costului efectiv unitar în baza metodei standard –
cost, fiind prezentată în tabelul 2. 21.
Abaterile înregistrate dintre costurile standard și cele efective oferă un indicator pentru
evaluarea performanțelor, care poate fi utilizat pentru controlul costurilor. Analiza abaterilor
determinate contribuie la identificarea ariilor de activitate eficientă și ineficientă. Iar cheia unui
control eficient al operațiunilor nu constă doar în identificarea valorii abaterii, ci și în
94
determinarea cauzei acesteia. Odată determinată această cauză, managerii pot lua măsuri de
înlăturare a problemelor apărute.
Tabelul 2. 21. Fișa de calcul al costului efectiv unitar în baza metodei standard -cost
a componentei „laterale sertar”, produsul „masă de scris”
Sursa: elaborat de autor în baza SRL „Crinela”
Introducerea abaterilor de la costurile standard în rapoarte de performanță aduce un grad
de exactitate procesului de evaluare. Întocmirea unui raport de performanță bazat pe costurile
standard și abaterile corespunzătoare constă în respectarea politicilor entității prin identificarea
persoanelor responsabile pentru fiecare abatere, determinarea cauzelor acestor abateri, crearea
unui sistem de management selectiv și a unui raport adaptat necesităților conducerii.
În baza celor mențion ate, metoda standard -cost este utilă în analiza performanței entității,
deoarece permite constatarea abaterilor prin compararea datelor efective cu cele stabilite
standard, analiza abaterilor în scopul căutării cauzelor care le -au produs și luarea măsurilo r
corectoare pentru evitarea abaterilor pe viitor.
După calculul abaterilor pe secțiile de bază, acestea se centralizează pe întreaga entitate,
cu scopul de a analiza la fiecare nivel de conducere și a se adopta deciziile optime în vederea
utilizării , în întregime , a capacității de producție pentru reducerea costurilor constante pe unitate
de produs și sporirea productivității muncii. Denumirea
materialelor/operațiilor
tehnologice Cost -standard Abateri (+, -) Cost efectiv
1 2 3 4=2±3
Costuri materiale directe:
Cherestea paltin uscată 48,0 -4,8 43,2
Adeziv 4,6 +0,1 4,7
Bandă 11,6 +1,56 13,16
Total CDM 64,2 -3,14 61,06
Costuri cu personalul directe:
Retezare 5,6 +0,8 6,4
Spintecare 7,2 -0,6 6,6
Rindeluire și recroire 4,8 -0,8 4,0
Formare covor 4,8 -0,2 4,6
Presare 6,4 +0,2 6,6
Calibrare 4,0 -0,8 3,2
Formatizare 3,2 +0,1 3,3
Frezare 3,2 0 3,2
Verificare 4,0 0 4,0
Total operații 43,2 -1,3 41,9
CAS și PAM 11,66 -0,35 11,31
Total CDS 54,86 -1,65 53,21
Cota CIP 8,4 +0,121 8,521
Costul unitar 127,46 -4,67 122,79
95
Pentru adoptarea deciziilor optime, trebuie efectuat ă analiza activității sectoarelor la care
s-au produs depășirile, cu indicarea articolelor de calculație respective, precum și stabilirea
cauzelor care au condus la depășiri și responsabilii acestora.
În baza celor expuse, la aplicarea metod ei standard -cost, în practica IPM, autorul a
identificat un șir de avantaje ca puncte forte la utilizarea ei, precum și unele lacune la utilizare ,
care pot fi înlăturate în timp [21, p.112] . Avantajele și dezavantajele metodei standard -cost sunt
prezentate în tabelul 2. 22.
Tabelul 2. 22. Avantajele și limitele metodei costurilor standard
Avantajele metodei standard -cost Limitele (dezavantajele) metodei standard -cost
măsurarea eficienței activității – compararea
costurilor efective cu costurile standard permit
managementului să evalueze performanțele
obținute de fiecare centru de responsabilitate; procesul de stabilire a costurilor standard este unul
destul de dificil, deoarece necesită și cunoștințe
tehnice;
găsirea unor soluții diversificate – performanța
activității este determinată prin compararea
costurilor efective cu costurile standard,
managementul entității având , astfel , capacitatea
de a elimina sectoarele ineficiente și permite
luarea unor decizii corecte; fixarea de responsabilități pentru fiecare centru de
producție este o sarcină dificilă, deoarece în
procesul de producție pot apărea modificări
controlabile și necontr olabile;
managementul prin excepție – managementul
intervin e doar în situația în care performanțele
efective sunt inferioare celor planificate; modificarea prețurilor în timp la materiile prime;
controlul costurilor – fiecare sistem de costuri are
drept țintă controlul costurilor și reducerea
costurilor; implementarea necesită timp îndelungat.
decizii corecte – metoda oferă informații utile
astfel , încât managementul entității să poată lua
decizii importante privind înlăturarea abaterilor
depistate;
simplitatea – standardele nu sunt influențate de
variații pe termen scurt;
creșterea gradului de responsabilitate a
personalului – prin repartizarea sarcinilor;
existența costurilor la primirea comenzii;
eliminarea ineficienț elor – stabilirea standardelor
pentru diferite elemente de cost implică un studiu
detaliat a diferitelor aspecte, care conduc spre
eliminarea ineficienților de producție.
Sursa: elaborat de autor
Ținând cont de precizările date , se poate afirma că aplicarea metodei standa rd-cost la
IPM nu necesită condiții speciale , care să nu poată fi atinse. Fiecare entitate trebuie să -și
însușească tehnicile unui management modern și să -și asigure formarea unui sistem
informațional adecvat specificului activității desfășurate. Iar în ba za informațiilor referitoare la
costul de producție, IPM pot lua decizii cu privire la :
96
– estimarea volumului producției și , implicit , a structurii acesteia, în vederea
obținerii unui anumit profit;
– elaborarea unei anumite strategii de producție în urma an alizării mai multor
alternative posibile, vizând menținerea în fabrica re a unor produse noi și
renunțarea la fabricarea celor considerate vechi;
– decizia privind prețul de vânzare al produselor, acceptarea sau respingerea unor
comenzi ocazionale;
– decizia privind investițiile prin aplicarea noilor tehnologii;
– diver sificarea activității entității etc.
2.3. Concluzii la capitolul 2
Capitolul prezentat cuprinde rezultatele cercetării privind aspectele metodologice și
aplicative referitoare la organizarea și codificarea centrelor de responsabilitate , locurilor de
apariție a costurilor, elementelor și articolelor de calculație a le costurilor; modul de
contabilizare a costurilor din cadrul centrelor de responsabilitate la IPM; recomandarea
metodelor de evalu are a PCE la finele perioadei de gestiune; aplicarea metode i standard -cost de
calculație a costului de producție și înregistrarea abaterilor de la costul standard , precum și
determinarea cauzelor și identificarea persoanelor responsabile.
În baza cercetăr ilor efectuate , sunt formulate următoarele concluzii:
1. Dezvoltarea contabilității de gestiune se află în strânsă legătură cu structura
descentralizată a entității . Aceasta trebuie decupată pe „ subdiviziuni autonome ” numite centre de
responsabilitate, atrib uindu -le persoane responsabile și obiective de atins. Procesul
descentraliz ării sprijină conducătorii entității prin orientarea lor spre problemele strategice.
Evidența sistematică a costurilor , pe centre de responsabilitate și locuri de apariție a costuri lor,
oferă posibilitatea evalu ării rezultatel or obținute pe subdiviziuni, stabili rii cauzel or de
înregistrare a unor devieri , identifica persoanele responsabil e la nivelul fiecărui centru de
responsabilitate.
În acest context, autorul a format centre de r esponsabilitate și locuri de apariție a
costurilor , în cadrul IPM, care v or urmări eficiența activității fiecărui centru în parte și va
contribui la obținerea informațiilor necesare în adoptarea unor decizii adecvate.
2. În practic a IPM, apar probleme aferente organizării contabilității de gestiune pe centre
de responsabilitate și locuri de apariție a costurilor . Segmentarea IPM pe centre de
responsabilitate va facilit a conducerea, prin stabilirea manageri lor responsabili de la toate
nivelurile ierarhice , astfel măsur ând contribuți a fiecăruia la performanța entității . Structurarea pe
97
centre de responsabilitate determină căile de circulație a informației în procesul contabil și
identifică persoanele responsabile (împuternicite) la diferite nivele ierarhice. În acest context , în
dependență de nivelul ierarhic al centrelor de responsabilitate , apare necesitate de a delimita
entitățile pe niveluri ierarhice. Astfel, pentru IPM-mari autorul recomandă formarea a cinci
nivel uri ierarhice a centrel or de responsabilitate, iar pentru IPM-mici – două nivel uri ierarhice.
3. La contabilizarea costurilor pe centr e de responsabilitate , în practica IPM, apar un șir
de probleme. Drept temei economic de soluționare a modului de evidență a costurilor la IPM,
autorul a argumentat utilizarea unei metodologii uniforme de codificare a informațiilor pe centre
de responsabilitate și locuri de apariție a costurilor, precum și a elementelor și articolelor de
calculație a costurilor. Acest sistem complex de evidență a co sturilor va permite localizarea
acestora , delimitarea elementelor și articolelor de calculație pe centre de responsabilitate și pe
locuri de apariție a costurilor. Astfel , tratarea analitică a costurilor va asigura o bază
informațională detaliată privind parametrii tehnico -economici de producere, precum și nivelul
costurilor la orice etapă de producere.
4. Actualmente, în practica IPM la finele perioadei de gestiune , nu se evaluează producția
în curs de execuție. Valoar ea acesteia fiind inclusă în costul produselor fabricate în perioada de
gestiune majorând costul de producție a acestora sau se recunoaște sub formă de materie primă și
materiale , care, în realitate nu există . Cele menționate contrazic cerințele legislație i naționale și
practicile internaționale, deoarece prezenta rea acestor date în bilanț modifică structura reală a
stocurilor entității și încalcă cerința calitativă privind credibilitatea informației prezentate de
contabilitate.
În vederea determinării cost ului producției în curs de execuție , în literatura de
specialitate , sunt înaintate trei metode de evaluare a PCE: metoda directă, metoda indirectă și în
baza costurilor directe de producție. Cea mai eficientă metodă de evaluare a PCE , pentru IPM
din țară, luând în considerare particularitățile de activitate a acestora, autorul consideră metoda în
baza costurilor directe de producție. Această metodă, în opinia autorului , asigură evidența
costurilor pe fiecare produs în parte și oferă posibilitatea de a deter mina costurile directe de
producție aferente fiecărei comenzi.
5. Calculația costurilor i-a preocupat pe mulți savanți privind dezvoltarea și modernizarea
procedeelor de calculație. Un asemenea interes a condus la perfecționarea calculației costurilor ,
din c adrul IPM transform ând calculați a tradițională într-o calculație bazată pe metodele
moderne, care impun analiza, controlul costurilor cu strategiile și performanțele entității . Ca
rezultat al cercetărilor, autorul recomandă ca cea mai rațională metodă de calculație a costurilor
98
– metoda standard -cost, care satisface necesitățile conducerii în vederea luării deciziilor cu
privire la eficiența economică.
Dacă , la baza metodel or clasice de calculație a costului de producție , stă conceptul
potrivit cărui a costul se calculează după finaliz area procesului de fabricație, acesta influențând
negativ asupra obiectivității informațiilor utilizate în procesul decizional. Atunci, aplicarea în
practică a metod ei standard -cost „răstoarnă” acel concept tardiv , promovân d ideea calculării cu
anticipație a costu lui de producție , efectuării analizei, eficientizării controlului de gestiune,
precum și a evidenței abaterilor de la standarde le stabilite .
Aplicarea metode i standard -cost sporește valoarea practică a informației furnizate de
contabil itate și perfecționează organizarea activității economice , care conduc la o fundamentare
reușită a bugetelor de costuri și, implicit, la stabilirea unor indicatori pentru evaluarea
performanțelor entității .
6. Standardizarea costurilor de producție trebuie să aibă la bază standarde cantitative și
valorice fundamentate științific , constituind etaloane de măsură și de comparație a costurilor
efective de producție. Acest lucru prezintă o importanță majoră , deoarece abaterile costurilor
efective , de la cel e standard determinate în procesul de producție, au o semnificație mai mare
decât abaterile calculate la finele perioadei de gestiune , care conduc la decizii tardive.
Determinarea abaterilor contribuie la identific area ariilor de activitate eficientă și
ineficientă. Cheia unui control eficient al operațiunilor nu constă doar în identificarea abaterilor,
ci și în determinarea cauzei acesteia , pentru ca managerii să poată lua măsuri de soluționare a
problemelor apărut e. Întocmirea unui raport de performanță bazat pe costurile standard și
abaterile corespunzătoare constă în respectarea politicilor entității prin identificarea persoanelor
responsabile pentru fiecare abatere, determinarea cauzelor și crearea unui sistem d e management
selectiv și a unui raport adaptat entității. În acest scop , autorul recomandă modele de rapoarte
privind abateri le în structura menționată, iar prin centralizare – raportul abaterilor , pe entitate , în
ansamblu .
7. Metoda standard -cost, recomanda tă de autor la determinarea costului produselor
fabricate în cadrul IPM, face parte din categoria metodelor de calculație previzionale , iar
urmărire a operativă a procesului de producție permi te stabilirea costurilor de producție cu
anticipație și efectuarea unui control bugetar pri vind abateril e înregistrate dintre costuril e
efective și costurile standard . Astfel, această metodă prezintă avantaje incontestabile privind
studi ul și analiz a operati vă a eficienței producției , îndeplinind o funcție importantă în conducerea
entității moderne, un instrument de investigație și de previziune a datelor, precum și un mijloc
prețios în adoptarea deciziilor manageriale .
99
3. CONTROLUL DE GESTIUNE ȘI MODERNIZARE A INSTRUMENTELOR DE
MĂSURARE A PERFORMANȚELOR
3.1. Organizarea controlului de gestiune prin intermediul bugete lor
Cheia de succes a unei entități constă în capacitatea acesteia de a identifica sursele de
creare a valorii și de a le exploata în mod cores punzător. Valoarea se judecă atât din punct de
vedere al produselor, cât și din punct de vedere al entității ca întreg.
Treptat , mediul economic a obligat entitățile să acționeze plecând de la marketing,
creșterea taliei a condus la descentralizarea autono miei, raritatea resurselor a cerut raționali zare
în utilizare, iar consolidarea informației are nevoie de tra nspunere monetară. Toți acești factori
au condus la crearea și la extinderea procesului de planificare și de bugetare. Procedura bugetelor
s-a exti ns la ansamblul entității.
Pe lângă șirul elementel or specifice contabilității de gestiune examinate , o componentă
importantă a sistemului de gestionare eficientă a entității este bugetarea – care reprezintă un
instrument privilegiat al controlului de gestiune, funcția de planificare, baz ată pe elaborarea
acțiunilor ulterioare ale entităților producătoare de mobilă în baza analizei rezultatelor activității
desfășurate în perioadele precedent e.
În acest context, apare necesitatea soluționării mai multor probleme privind aplicarea în
practică a bugetelor, dintre care , în opinia noastră, principalele se referă la:
– stabilirea obiectivelor realizabile și a formulării strategiei care trebuie aplica tă pentru
atingerea obiectivelor;
– repartizarea funcției de elaborare a sistemului bugetar și redistribuire a sarcinilor în
cadrul IPM;
– stabilirea factorilor interni și externi de influență asupra sistemului bugetar și
identificarea factorului bugetar princ ipal (factor -cheie);
– concretizarea pașilor necesari la elaborarea bugetelor și determinarea ciclului
procesului bugetar;
– consecutivitatea elaborării bugetelor pe niveluri ierarhice asigurând astfel o detaliere
și o colaborare a acestora;
– necesitatea elabor ării unui model de Regulament privind bugetarea care va servi
drept îndrumar pentru organizarea și gestionarea sistemului bugetar în IPM;
– urmărirea , la intervale regulate , a modului de execuție a bugetelor;
– recomandarea unui set de modele de bugete pentru IPM.
100
Ca document de previzionare a priori derulării activității, se întocme ște pentru anumite
perioade de gestiune și se stabile ște afectarea resurselor și responsabilităților pe fiecare
departament din cadrul entității.
Prin sistem ul bugetar , se înțelege funcționarea și completa rea reciproc ă a sistemului de
planificare, sistemului de control și analiză a executării bugetelor, precum și a sistemului de
asigurare informațională internă și de raportare managerială . Pentru perceperea pozitivă și
integritatea sistemului bugetar , acesta trebuie să cuprindă toate subdiviziunile și funcțiile
entității. Principiul de bază este: la început , plenitudinea, iar apoi – detalierea.
Un sistem buget ar tinde să obțin ă informații relevante în scopul cunoașterii, planificării și
înțelegerii evenimentelor importante care se pe trec și afectează entitatea.
Această fază de previziune se integrează normal în procesul de elaborare a bugetelor și a
controlului de gestiune. La prima vedere , se poate spune că gestiunea bugetară priveșt e
traducerea programului de activitate în termeni de buget și supravegherea gradului de realizare al
previziunilor corespunzătoare. Controlul de gestiune implică o viziune mai largă , în măsura în
care include faza precedentă și asigură coerența între progr amul de activitate și obiectivele
generale ale entității. Aceasta furnizează informații privind nivelul costurilor previzionate și
efective, abaterile dintre ele, cauzele care le -au generat și persoanele responsabile pentru
abateri le apărute.
Procesul de elaborare și funcționare a bugetelor trebuie să țină cont de anumite obiective,
funcții și principii. Elementele necesare pentru elaborarea și funcționarea sistemului bugetar la
IPM sunt prezentate în anexa 17. Totodată , la elaborarea sistemului bugetar t rebuie să se ia în
considerare influența factorilor interni și externi redați în figura 3.1.
Fig. 3.1. Influența mediului extern și intern asupra sistemului de gestionare și bugetare la IPM
Sursa: elaborat de autor
Factorii interni influențează modul de pregătire, coordonare și controlare a bugetelor,
majoritatea fiind controlabili. Schimbările care se produc în mediul intern și extern exercită o – dimensiunea entității;
– structura
organizațională;
– programul de
producție;
– tehnologia producției .
– piața de desfacere;
– piața de aprovizionare;
– piața muncii;
– piața investițiilor și
capitalului;
– mediul politic și social
Scopurile entității
Scopurile gestionării
Scopurile sistemului
bugetar
Influența factorilor
interni:
Influența factorilor
externi:
101
influenț ă corespunzătoare asupra funcționării IPM în ansamblu , și a sis temului de bugetare a
acesteia în particular. Din aceste considerente, pentru a organiza activitatea eficientă a sistemului
de bugetare , la IPM, este necesar să se țină cont de influența fiecărui factor în parte.
În cadrul influenței factorilor externi , o poziție -cheie o ocupă piața de desfacere , care
cuprinde cumpărătorii existenți și potențiali, precum și concurenții existenți și potențiali. Pentru
IPM, piața de desfacere reprezintă un domeniu îngust și acest lucru trebuie luat în considerare la
elaborare a și organizarea sistemului de raportare internă.
Un factor extern important, care exercită o influență asupra organizării sistemului
bugetar, este piața de aprovizionare , unde IPM procură materii prime și materiale de bază
necesare la fabricarea mobilei . Entitățile trebuie să efectueze , în mod obligatoriu , bugetarea
costurilor aferente aprovizionării (procurării) materiilor prime, materialelor de bază și auxiliare.
Piața muncii reprezintă influența anumitor calități ale salariaților : nivelul de studii,
experiența profesională, capacitatea de a lua decizii și a purta răspundere. Reușita sau eșecul
activității bugetare depinde, în mare parte, de modul în care sunt abordate aspectele umane ale
acestui produs.
În cadrul mediului extern , o mare însemnătate o are mediul politic, adică cerințele
legislației în vigoare. La crearea sistemului bugetar , trebuie să se țină seama de cerințele
legislației și principiile generale de gestionare a entității. Mai puțin resimțită este influența unor
factori externi asupra IPM, cum sunt piața investițiilor și capitalului, mediul social.
Factorii interni influențează modul de pregătire, coordonare și controlare a bugetelor,
ceea ce ne demonstrează că aceștia sunt controlabili în cadrul entităților. Un factor de influență
asupra procesului de elaborare a sistemului bugetar este mărimea entității. În cadrul IPM-mici
pentru îndeplinirea funcției de elaborare a sistemului bugetar , e necesar ă introdu cerea funcți ei de
manager -analist sau manager de buget, care să efectueze , în ansamblu , organizarea și
coordonarea sistemului contabilității de gestiune. Iar la IPM-mari se creează structuri speciale
(secții, departamente sau subdiviziuni) pentru realizarea funcțiilor sistemului bugetar prin
planificare, control și gestiune.
Structura organ izațională a entității exercită o influență decisivă asupra organizării
sistemului bugetar. Pornind de la structura organizațională, se pot stabili cantitatea, conținutul
bugetelor, metodele de control aplicate și formarea rapoartelor periodice privind per formanța.
Asupra sistemului de raportare internă construit în cadrul sistemului bugetar o influență
considerabilă o exercită tehnologia producției. Modernizarea tehnologiei de fabricare a
producției constituie un proces complicat și costisitor. Însă, în ca zul organizării corecte a
contabilității de gestiune pe elemente și articole de calculație, pe centre de responsabilitate și
102
locuri de apariție a costurilor, pe produse fabricate, se prezintă clar modific area rezultatel or
procesului de producție la schimba rea tehnologiei producției. Aflându -se sub influența
permanentă a mediului ambiant, IPM trebuie să reziste în condițiile stabilității limitate și , în
astfel de situați i, managerul -analist îndeplinește funcțiile de „navigator”, prin coordonare și
acord are d e ajutor la soluționarea problemelor entității.
Susținem afirmațiile prezentate de savanții autohtoni Nederița A. și Grabarovschi L. [53,
p.41], precum și a celor din străinătate Șeremet A.D., Golov S.F. [16 5, p.432] ( Federația Rusă);
Caraiani C., Dumitra na M., Oprea C. (România); Chadwick L. (Franța) , că, la elaborarea unui
sistem bugetar , trebuie urmări ți anumiți pași , precum: informarea despre politica strategică;
determinarea factorilor restrictivi; elaborarea prealabilă a bugetelor; discutarea bugetel or cu
conducerea entității; coordonarea bugetelor și a modificărilor; aprobarea definitivă a bugetelor;
analiza ulterioară a bugetelor prezentate în anexa 18 [ 5, p. 143].
Din cele menționate, am stabilit că tehnologia bugetar ă în timp este un ciclu conti nuu
format în trei etape, adică finalizarea analizei executării bugetului perioadei de raportare trebuie
să coincidă , după timp , cu elaborarea bugetului perioadei următoare . Etapele ciclului procesului
bugetar prezentat e în figura 3.2.
Fig. 3.2. Ciclul procesului bugetar la IPM
Sursa: elaborat de autor
În figura 3.2, se observă o consecutivitate a îndeplinirii etapelor de bugetare. La prima
etapă , se determină scopurile care stau în fața conducerii ent ității sau subdiviziunii, la etapa a
doua , se formulează problema și, utilizând datele sistemului contabil, se elaborează căi de Etapa 1 :
Elaborarea bugetului
Etapa 2:
Regulamentul privind
executarea bugetului
Etapa 3:
Controlul și analiza
executării bugetului
Formularea obiectivelor
entității Realizarea bugetului
aprobat
Determinarea
nomenclatorului de
bugete Formularea concluziilor
Lucrări premergătoare
întocmirii bugetelor Determinarea priorităților
întocmirii bugetului
următor Controlul și analiza
executării bugetului
Întocmirea bugetelor Controlul curent,
introducerea corectărilor
posibile
103
soluționare a acesteia. În urma analizei și aprecierii variantelor posibile de soluționare, la etapa a
treia, se elaborează și se aprobă decizia planificată. Realizarea deciziei manageriale luate este
însoțită de controlul curent și analiza abaterilor, după caz, introducerea măsurilor de corectare și
determinarea direcțiilor prioritare de dezvoltar e ale bugetării.
Sarcina de bază a organizării sistemului bugetar constă în corelarea procesului de pla ni-
ficare cu nivelurile ierarhiei gestionării entității. Astfel, apare neces itatea de a determin a clar
poziții le nivelurilor ierarhiei și consecutivitate a procesel or bugetare.
În practi ca IPM, bugetarea se efectuează conform principiul ui „de sus în jos”. La
aplicarea în procesul bugetar a acestei metode, conducerea entității determină scopurile și
sarcinile „superioare” bugetelor principale, iar bugetele subordonate se exclud din bugetel e
ierarhic superioare corespunzătoare.
O astfel de formă de bugetare ( planificare ) este caracteristică pentru IPM cu o structură
organizațională centralizată de gestionare. Aplic area acestei forme de planificare la IPM este
prezentată în figura 3.3.
Fig. 3.3. Consecutivitatea formării bugetelor după principiul „de sus în jos” la IPM
Sursa: elaborat d e autor
Sistemul bugetar prezentat comportă un caracter centralizat clar pronunțat. În acest caz,
de la nivelurile superioare ale structurii ierarhice de gestionare la cele inferioare se transmite , pas
cu pas , informația sistemului bugetar. Prioritatea de bază a sistemului de planificare constă în
direcționarea procesului bugetar spre îndeplinirea scopurilor principale ale entității.
Dezavantajul acestui a rezidă în faptul că managerii din veriga medie n -au dreptul să
corecteze, completeze și să elaboreze , de sine stătător , unele componente ale bugetelor
subdiviziunilor entității.
În practica IPM recomandăm întocmire a bugetelor conform principiul ui „conexiunii
inverse (feedback)” , care se deosebește , totalmente , de principiul „de sus în jos”. 2 1
Sistemul de gestionare la IPM
Fabricarea
producției Distribuirea
producției Aprovizionarea
materiilor prime
Secția
Tâmplărie Secția
Poliuretan Secția
Tapițerie Secția
Asamblare
1, 2 – Consecutivitatea prezentării informațiilor la elaborarea bugetelor Secția
Croire
104
Consecutivitatea cronologică a fluxurilor de informații este prezentată în baza principiului
„conexiunii inverse” redată în figura 3.4.
Fig. 3.4. Algoritmul consecutivității formării bugetelor operaționale la IPM
după principiul „ conexiunii inverse”
Sursa: elaborat de autor
O astfel de formă de bugetare se potrivește pentru IPM cu o structură organiza țională
diferențiată de gestionare. Formarea bugetelor , după principiul „ conexiunii inverse” , începe la
nivelurile superioare ale entității, unde se stabilesc scopurile principale. În baza acestora,
nivelurile ierarhic e inferioare elaborează sub -obiective și sub -bugete pentru verificarea
posibilităților realizării obiectivelor și sarcinilor centrale ale entității. Apoi , derulează fluxul
invers al informației , în cursul căruia bugetele nivelurilor inferioare se coordonează pe etape și se
unesc. Se finalizeaz ă procesul cu aprobarea definitivă a scopurilor și bugetelor din partea
conducerii entității.
O prioritate a acestei forme de bugetare o constituie detalierea profundă a informației și
monitorizarea înaltă a nivelurilor inferioare ale structurii de gestion are a entității. Acest sistem
permite conducerii să -și propună scopurile și sarcinile de bază ale procesului bugetar sub formă
de date generalizate medii și premise planificate care orientează managerii subdiviziunilor
inferioare către elaborarea și întocm irea bugetelor și subbugetelor. Determinarea indicatorilor
generalizați se efectuează în temeiul planurilor strategice de dezvoltare a entității, elaborate în
baza analizei rezultatelor activității desfășurate în anii trecuți și ținând cont de tendințele d e bază
ale dezvoltării pe viitor.
În vederea organizării unui sistem eficient de bugetare , la IPM, este necesar să se
respecte o consecutivitate determinată a acțiunilor , pe care o propunem în modelul de
Regulament privind bugetarea. Scopul de bază al aces tuia constă în asigurarea posibilităților de
efectuare a controlului privind desfășurarea executării bugetelor la diferite niveluri ierarhice. 5 4 4 4 4 4 8
7 6
3 2
1 Sistemul de gestionare la IPM
Fabricarea
producției Distribuirea
producției Aprovizionarea
materiilor prime
Secția
Tâmplărie Secția
Poliuretan Secția
Tapițerie Secția
Asamblare Secția
Croire
1-8 – Consecutivitatea prezentării informațiilor la elaborarea bugetelor
105
Elementele componente ale acestui Regulament sunt: introducere a, dispoziții le generale privind
bugetarea, sistemu l de bugetare, organele de bugetare, calendarul privind bugetarea și metode le
de bugetare.
În introducere , se prevede scopul elaborării și sarcinile bugetării. Dispozițiile generale
privind bugetare includ structura generală a sistemului bugetar pe centre de responsabilitate,
perioada bugetară, precum și consecutivitatea fluxurilor informațiilor manageriale după
principiul conexiunii inverse. Sistemul de bugetare cuprinde sistemul de planificare, sistemul de
control și analiză a executării bugetelor, sistem ul de asigurare informațională și de raportare.
Organele de bugetare reprezintă subdiviziunile sau persoanele responsabile pentru organizarea și
funcționarea sistemului de bugetare. C alendarul privind bugetarea include elaborarea acțiunilor
pe etapele proc esului de bugetare, determinarea persoanelor responsabile pentru executarea și
respectarea termen elor de elaborare. Metodele de bugetare prevăd comparația în timp și spațiu a
informației.
Astfel, modelul de Regulamen t privind bugetarea este un instrument i mportant de
susținere a organizării proceselor de planificare, asigurare informațională și control la entitate.
Acesta servește drept îndrumar pentru organizarea și gestionarea sistemului bugetar.
Elaborarea și aplicarea unui astfel de document , în cadrul entități lor, vor permite
soluționarea următoarelor probleme:
– ridicarea nivelul ui informațional al procesului de gestionare a entității;
– sporirea eficienț ei planificării, controlului și analizei executării mărimilor
prestabilite;
– ridicarea nivelul ui competenței colaboratorilor;
– motiva rea personalul ui entității în atingerea scopurilor propuse.
Structura și conținutul capitolelor incluse în Regulamentul privind bugetarea sunt
prezentate în anexa 19. Acesta a fost elaborat pentru IPM, ținând cont de par ticularitățile
activității industriei mobiliere și structur ii organizațional e de gestion are. În vederea realizării
reușite a proiectului propus , a fost elaborat calendarul privind bugetarea (anexa 20).
Bugetarea , recomandată ca o tehnică importantă, ajută procesul de conducere a IPM în
cel puțin șase moduri:
1) obligă managerii să planifice în viitor și să reducă deciziile ad -hoc;
2) susține comunicarea, astfel , încât conducerea să stabilească obiective , iar
subordonați i să indice problemele, oportunitățile pe care le percep;
3) sprijină coordonarea activităților separate și asigură armonia între toate
componentele entității;
106
4) definește , în mod clar , țintele care să sprijine motivația, oferind astfel o provocare
pentru angaj ați;
5) furnizează standarde care pot fi introduse ca parte în procesul de control, comparând
rezultatele efective cu sumele din buget pentru diferite categorii de costuri, astfel
stabilind costurile care nu corespund cu planul inițial și care solicită atenți e
suplimentară.
6) oferă un reper, etalon , în raport cu care managerii pot fi evaluați. Performanța unui
manager este evaluată prin măsurarea succesului său în îndeplinirea bugetelor.
Un moment important în sistemul de bugetare îl constituie delimitarea sarci nilor și
atribuțiilor privind întocmirea bugetelor și gestionarea procesului de bugetare direcționat spre
asigurarea funcționării și dezvoltarea ulterioară a sistemului. Într -o mare măsură, aceasta depinde
de dimensiunea entităților: la IPM-mici conducerea va purta răspundere pentru întreținerea
procesului bugetar sau va introduce funcții (posturi) speciale pentru administrarea acestuia; iar la
IPM-mari se creează secții speciale care asigură funcționarea sistemului bugetar, coordonând,
totodată, acțiunile lor cu conducătorii subdiviziunilor.
Dacă luăm în considerare proporțiile, posibilitățile financiare și alte particularități ale
IPM, pentru îndeplinirea sarcinilor numeroase de gestionare a procesului bugetar apare
neces itatea de a introduc e o funcție sp ecială de manager -analist. Obligațiile acestuia vor cuprinde
organizarea și gestionarea sistemului bugetar, precum și elaborarea, întocmirea și controlul
executării bugetelor la toate nivelurile. În procesul activității sale , managerul -analist trebuie să s e
conducă de fișa de post.
Sarcina contabilității de gestiune constă în pregătirea anticipată și furnizarea informației
utilizate în sfera de gestionare a entității. În sistemul de bugetare , această informație se
transformă în scopuri concrete pentru fieca re subdiviziune inferioară a întreprinderii.
La formarea și dezvoltarea sistemului bugetar , trebuie determinat ă legătura reciprocă
între bugete, iar fiecare din tre ele necesită o persoană responsabilă. Sistemul bugetar trebuie să
cuprindă toate subdiviziun ile și funcțiile entității, ceea ce constituie o premisă a unei eventuale
consolidări a unor bugete aparte în bugetul general (centralizator) , în baza căruia se calculează
profitul planificat și se formează indicatorii bilanțului.
Din afirmațiile savanțilo r americani Needles B., Anderson H., Cadwell J. , bugetul general
al activității reprezintă un set de bugete periodice [98, p.1048]. Iar bugetele periodice sunt
elaborate pentru fiecare segment (subdiviziune, centru de responsabilitate), unde datele se
colectează și se transmit managerului de buget, care, mai apoi, sunt consolidate în bugete
funcționale. Structura și forma bugetelor funcționale depi nd de tipul activității desfăș urate de
107
entitate. Pornind de la specificul procesului organizatoric și tehnologi c al IPM, este necesar ca
bugetarea și controlul executării bugetelor să fie organizate pe centre de responsabilitate.
Pentru formarea bugetelor funcționale și asigurarea unui control bugetar eficient , la IPM
din RM , recomandăm structurarea acestora conform centrelor de responsabilitate formate (anexa
10), aceste bugete fiind prezentate în tabelul 3.1.
Tabelul 3.1. Responsabilii de elaborare a bugetelor funcționale la IPM
Bugetele elaborate de centrele de responsabili tate formate în cadrul IPM
CR nr. 01
Aprovizionare CR nr. 02
Producere CR nr. 03
Întreținere CR nr. 04
Distribuire CR nr. 05
Gestiune
011 012 021 022 023 031 032 041 042 051 052 053 B.aprovi –
zionărilor
B.aprovi –
zionărilor
B.produc –
ției
B.produc –
ției
B. PF
B.CIP
B. CDM
B.vânză –
rilor
B.vânză –
rilor
B. CDS
B.CDS
B.CDS B.stocuri –
lor
B.stocuri –
lor
B.CDM
B. CDM
B. PF
B. CDS
B.stocuri –
lor
B.stocuri –
lor
B.încasă –
rilor
B.chelt.
administr.
B.chelt.
administr.
B. CDS
B. CDS
B. CIP
B.chelt.de
distribuire
B.costului
vânzărilor
B.plăților
B.chelt.
administr.
B.CIP
B. CIP
B.PF
B.chelt.de
distribuire
B.chelt.
administr.
Prognoza
bilanțului
B. PF
B. PF
B. PCE
B.nume –
rarului
B.situației
de profit și
pierdere
B. PCE
B. PCE
Prognoza
bilanțului
B.situației de
profit și
pierdere
Sursa: adoptat de autor după Nederița A. [53, p.35]
După gradul de generalizare a informației , bugetele se subdivizează în principale și
particulare. Bugetul principal , la IPM, constă din două niveluri: bugetul operațional – reflectă
activitatea curentă a entității, detali ind planul de producție pentru un interval scurt de timp.
108
Scopul principal constă în pregătirea datelor inițiale pentru toate bugetele de bază, precum și în
transpunerea indicatorilor planificați din unități naturale în indicatori valorici; și bugetul
financiar – prognozează fluxurile de numerar ale entității.
Ambele tipuri de bugete constau dintr -un șir de bugete particulare (funcționale) conexate
reciproc într e ele. Bugetul financiar se întocmește în baza datelor bugetului operațional.
Funcțiile bugetului se modifică în funcție de faza de formare și realizare , în care se află,
întrucât , la începutul perioadei raportate , bugetul reprezintă un plan de fabricare a producției și
de vânzare a acesteia, costurile aferente producției și vânzării, iar , la finele perioadei , acesta
permite compar area rezultatel or obținute cu indicatorii planificați și ajust area activit ății
ulterioar e.
La etapa actuală, IPM se dezvoltă cu ritmuri rapide, ceea ce condiționează necesitatea de
perfecționare permanentă a procedeelor și metodelor de gestionare. Bugetarea pe fiecare centru
de responsabilitate constituie o parte integrantă a contabilității de gestiune, destinația căreia este
prezentarea informației utile pentru luarea unor decizii manageriale corecte de către conducerea
entității. Prin aceasta , se explică necesitatea bugetării fiec ărui centru de responsabilitate din
cadrul IPM.
Procesul bugetar este legat de procesul de cont rol al rezu ltatelor activității entității și
reflectă în bugetul entității sub formă de date bugetate ( planificate ) și efective, precum și în
calculul abaterilor acestora.
Sistemul bugetar cuprinde următoarele etape:
1) întocmirea bugetului;
2) aprobarea bugetu lui;
3) măsurarea (evaluarea) și raportarea privind executarea bugetelor;
4) efectuarea analizei plan -fapt;
5) circulația documentelor organizată rațional.
O astfel de consecutivitate a procedurilor și îndeplinirea etapelor de întocmire și de
aprobare a bugetelor î n entitate, iar apoi a rapoartelor privind executarea bugetelor, analiza și
ajustarea acestora, și , mai târziu , circulația documentelor organizată rațional transformă
bugetarea într -un instrument managerial de control.
Implementarea buget ării în industria mobilieră ne demonstrează că utilizarea sistemului
bugetar ajută , în mod obiectiv , la evaluarea rezultatelor activității IPM, în ansamblu , și a
subdiviziunilor acestuia, și anume formarea :
– bugetului de fabricare a producției permite analiz a și control ul fabricării produselor după
cantitate, precum și în expresie valorică pe parcursul perioadei bugeta te;
109
– bugetului vânzărilor permite analiza volumul ui vânzărilor;
– bugetului stocurilor de materii prime și materiale reflectă nivelul minim admisibil de
stocuri ne cesare pentru asigurarea unui proces continuu al producției;
– bugetului optim de aprovizionări permite calcul ul stocuril or necesare de materii prime și
materiale la un nivel suficient pentru funcționarea neîntreruptă a entității și , totodată , nu
permite cre area plusurilor de stocuri la depozite .
Punctul de plecare , în bugetarea vânzărilor la IPM îl constituie numărul clienților
permanenți (magazine, saloane de mobilă etc.), precum și apariția celor noi (un factor
necontrolabil pentru IPM din RM). Concomitent , luând în considerare că cererea consumatorilor
diferă de la un produs la altul, recomandăm IPM elaborarea bugetelor de vânzări atât în unități
cantitative, cât și valorice. Modelul bugetului de vânzări pe produse , pentru anul 201 4 –
semestrul II, este elaborat în baza datelor efective din anul 201 3 – semestrul II, și prezentat în
tabelul 3.2.
Tabelul 3.2. Modelul bugetului de vânzări pe produse, anul 201 4 – semestrul II (extras)
Tipuri de
produse/
codul Efectiv în 201 3,
semestrul II Bugetul
Total semestru II Trimestrul III Trimestrul IV
Q Pun Σ, lei Q Pun Σ, lei Q Pun Σ, lei Q Pun Σ, lei
1. Pătucuri
11. V -2m 1 3300 3300 2 3300 6600 1 3300 3300 1 3300 3300
12. V -3m 15 3200 48000 17 3200 54400 9 3200 28800 8 3200 25600
Total 1. x x 51300 x x 61000 x x 32100 x x 28900
2. Ga rnituri
21. V -2m 2 7460 14920 2 7500 15000 1 7500 7500 1 7500 7500
22. V -3m 3 7850 23550 3 7850 23550 1 7850 7850 2 7850 15700
Total 2. x x 37840 x x 38550 x x 15350 x x 23200
3. Ca napele
31. V -4 52 3730 193960 55 3800 209000 28 3800 106400 27 3800 102600
32. V -5 80 4300 344000 82 4300 352600 40 4300 172000 42 4300 180600
Total 3. x x 537960 x x 561600 x x 278400 x x 283200
4. Ungherașe moi
41. V -4 52 5400 280800 54 5400 291600 25 5400 135000 29 5400 156600
42. V -5 25 6320 158000 26 6500 169000 12 6500 78000 14 6500 91000
Total 4. x x 438800 x x 460600 x x 213000 x x 247600
TOTAL x x 1065900 x x 1121750 x x 538850 x x 582900
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
Datele privind prognozele volumului vânzărilor pot fi realizat e pe seama:
– majorării veniturilor disponibile reale ale populației;
– creșterii volumului producției în sectorul dat al economiei;
– aplicării metodei reclamei active;
– folosirii tehnologiilor eficiente și calitative de fabricare a mobilei;
110
– utilizării procedurilor eficiente de gestionare a aprovizionării materiilor prime și
materialelor.
La reali zarea bugetului de vânzări , este necesară elaborarea bugetului de producție.
Bugetul de producție reprezintă un plan detaliat , care identifică produsele ce trebuie să fie
fabricate sau oferite pentru a realiza prevederile privind bugetul vânzărilor și nevo ile de stocuri.
La întreprinderile producătoare (prelucrătoare) , o importanță deosebită o prezintă continuitatea
procesului de producere. Pentru a asigura o continuitate a acestuia, trebuie să elaborăm bugetul
de producție în funcție de stocurile de produs e finite , de care dispune entitatea la finele perioadei
de gestiune.
Indicatorii ce determină continuitatea procesului de producție , la IPM pentru anul 201 4 –
semestrul II , sunt prezentați în tabelul 3.3.
Tabelul 3.3. Modelul bugetului de producție privind continuitatea procesului
de producție anul 201 4 – semestrul II (extras)
Tipuri de
produse/codul Stocuri PF la
31.12.2014 Volumul
vânzărilor Stocuri PF la
01.07.201 4 Volumul
producției
A 1 2 3 4=1+2 -3
1. Pătucuri
11. V -2m 1 2 0 3
12. V -3m 2 17 3 16
2. Garnituri
21. V -2m 1 2 1 2
22. V -3m 1 3 0 4
3. Canapele
31. V -4 5 55 7 53
32. V -5 12 82 18 76
4. Ungherașe moi
41. V -4 4 54 5 53
42. V -5 2 26 3 25
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
Pornind de la tabelul 3.3., vom ilustra unitățile cantitative de produse necesare a fi
fabricate în anul 201 4 – semestrul II, în mod detaliat , pe trimestrul III și IV , care depinde de
cererea cumpărătorilor în această perioadă, fiind redate în tabelul 3.4.
O coerență directă are loc între bugetul de producție și bugetele componentelor de bază
ale costului: bugetul CDM și bugetul CDS , care formează bugetul CDP, bugetul CIP, bugetul
costului de producție etc., precum și cu bugetul aprovizionărilor de stocuri nec esare în producție.
Ajustarea costurilor menționate pentru a corespunde nivelului de activitate efectiv atins trebuie
să fie prezentat ă în bugetul flexibil ( anexa 21) [5, p.145]. Bugetele flexibile, conform afirmațiil or
profesorului Bugaian L. , „sunt utile în planificare și reprezintă elemente esențiale cu rol de
111
verificare bugetară [38, p.68]”. Conceptul bugetului flexibil admite existența costurilor variabile
și constante ajustate în funcție de nivelul real al costurilor.
Tabelul 3.4. Modelul bugetului de producție pe produse (un),
anul 201 4 – semestrul II (extras)
Tipuri de produse/codul Bugetul
Total semestru II : Trimestrul III Trimestrul IV
1. Pătucuri
11. V -2m 3 1 2
12. V -3m 16 7 9
2. Garnituri
21. V -2m 2 1 1
22. V -3m 4 2 2
3. Canapele
31. V -4 53 25 28
32. V -5 76 36 40
4. Ungherașe moi
41. V -4 53 26 27
42. V -5 25 12 13
Sursa: elaborat de autor în baza datelor prezentate de SRL „Viomobcom”
În scopul asigurării posibilit ății de a produce și a vinde cantitatea planificată de produse ,
apare neces itatea ca entitatea să dispună de materii prime și materiale necesare fabricației
acestora. De aceea, apare necesitatea de a întocm i bugetul aprovizionărilor .
Funcția serviciului aprov izionărilor constă în asigurarea stocurilor necesare realizării
programului de producție și ține de următoarele restricții:
– evitarea oricărei opriri sau a perturbării în derularea producției și vânzării;
– administrarea unui stoc optim pentru asigurarea apro vizionărilor prin diminuarea
imobilizării capitalurilor.
Bugetul aprovizionărilor reprezintă un plan detaliat , asumat la nivelul funcției de
aprovizionare , care are rolul de asigurare a ritmicității aprovizionării cu materii prime și
materiale pentru realizarea programului de producție și pentru evita rea unei eventual e oprir i
nejustificat e a producției în condițiile unui stoc optim, care nu implică resurse f inanciare
suplimentare. Obiectivul bugetului aprovizionărilor constă în administrarea mai bună a
procurărilor , astfel , ca suprafața ocupată prin stocuri să fie mai restrânsă în vederea stabilirii unui
buget al stocurilor și a unui buget al aprovizionărilor propri u-zise.
Pentru elaborarea bugetului , se utilizează informația cu privire la volumul probabil al
producției și vânzărilor de produse la IPM. În acest caz, se iau în considerare stocurile de materii
prime și materiale la începutul și finele perioadei de gestiune. Întocmirea bugetului stocurilor de
materii prime și materiale este nemijlocit legată de bugetul producției și vânzărilor și rezultă din
112
acestea. Optimizarea rațională a stocurilor aduce în concordanță mărimea acestora formate pe
diverse grupe de materii prime și materiale cu necesități de producție.
Modelul b ugetul ui centralizator privind materiile prime și materialele necesare , pentru
anul 201 4 – semestrul II, este prezentat în tabelul 3.5.
Tabelul 3.5. Modelul bugetului centralizator privin d CDM necesare fabricării produselor în anul
2014 – semestrul II (extras)
Nr.
crt. Articole
de
costuri UM Canapea „V -5” Ungheraș moale „V -4”
Cantitatea
Materiale
necesare în
producție
(UM) Preț,
lei/UM
Valoarea
materialelor
necesare în
producție (lei)
Norma
/
unitate VPF,
un Consum
normat Norma
/
unitate VPF,
un Consum
normat
A B C 1 2 3=1×2 4 5 6=4×5 7=3+6 8 9=7×8
1. Stofă ml 11,5
76 874 12,5
53 662,5 1536,5 78,18 120123,57
2. Poliuretan kg 6,75 513 6,8 360,4 873,4 63,93 55836,46
3. PTA m2 3 228 3,8 201,4 429,4 42,54 18266,68
4. Cherestea m3 0,05 3,8 0,08 4,24 8,04 2687,0 21603,48
5. Șuru buri kg 0,3 22,8 0,22 11,66 34,46 32,40 1116,06
6. Sintepuf kg 3,2 243,2 4,2 222,6 465,8 43,52 20271,62
Sursa: elaborat de autor în baza datelor prezentate de SRL „Viomobcom”
Totodată, la IPM, pe lângă materiile prime și materiale necesare fabricării producției
bugetate, este necesară asigurarea unei continuități a procesului de producție în timp. Anume , din
aceste considerente, se vor elabora bugete de aprovizionări a le materiilor prime și materialelor
care vor fi determi nate, în funcție de numărul de produse , care urmează să fie fabricate în
perioada bugetată cu stocurile minime necesare la începutul și finele perioadei analizate.
Pentru asigurarea continuității procesului de producție , recomandăm elaborarea bugetului
privind necesarul de materii prime și materiale pentru fabricarea produselor prin tabelul 3.6.
Tabelul 3.6. Modelul bugetului privind necesarul de materii prime și materiale (cantitate)
pentru asigurarea continuității procesului de producție, anul 201 4 – semestrul II (extras)
Nr.
crt. Denumirea
materiilor
prime și
materialelor UM Stocuri de
materii prime și
materiale la
31.12.2014 Materialele
necesare în
producție Stocuri de
materii prime și
materiale la
01.07.201 4 Bugetul
aprovizionări de
materii prime și
materiale
A B C 1 2 3 4=1+2 -3
1. Stofă ml 720 1536,5 900 1356,5
2. Poliuretan kg 365 873,4 260 978,4
3. PTA m2 200 429,4 170 459,4
4. Cherestea m3 4 8,04 6 6,04
5. Șuru buri kg 25 34,46 30 29,46
6. Sintepuf kg 220 465,8 160 525,8
Sursa: elaborat de autor în baza datelor prezentate de SRL „Viomobcom”
Pe lângă bugetul CDM, bugetul privind CDS constituie unul din principale bugete ce
urmează a fi elaborate la entitățile de producție. Pentru IPM, recomandăm elaborarea bugetului
privind CDS în baza tarifelor stabilite pentru diferite operațiuni tehnologice efectuate. În baza
113
tarifelor stabilite la fiecare operațiune tehnologică de fabricare a mobilei, se poate determina cota
parte a costurilor dir ecte cu personalul , în totalul PCE , stabilită la finele perioadei de gestiune.
Costurile directe cu personalul directe depind de tarifele stabilite fiecărei operațiuni de
producere și prelucrare a mobilei, precum și de volumul producției fabricate. Astfel, bugetul
CDS trebuie elaborat pe tipuri de produse (canapea V -4, canapea V -5, garnitura V -2m, garnitura
V-3m etc.), apoi pe grupuri de produse (canapele, garnituri etc.), pe secții de producție și va
continua până se va sistematiza informația pe întreaga e ntitate. Astfel, bugetul privind CDS la
IPM pe diferite tipuri de produse fabricate este redat în tabelul 3.7.
Tabelul 3.7. Modelul bugetului centralizator privind CDS pe produse (lei)
pentru în anul 201 4 – semestrul II (extras)
Nr.
crt. Operațiuni de
producere Canapea „V -5” Ungheraș moale „V -4”
Total salariu
calculat în
producție
Tarif /
unitate VPF,
un Salariu
tarifar Tarif /
unitate VPF,
un Salariu
tarifar
A B 1 2 3=1×2 4 5 6=4×5 7=3+6
1. Croire 32
76 2432 60
53 3180 5612
2. Cusut 48 3648 90 4770 8418
3. Prelucrare lemn 60 4560 144 7632 12192
4. Asamblare carcasă 25 1900 60 3180 5080
5. Asamblare părți
componente 6 456 10 530 986
6. Încleiere poliuretan 25 1900 45 2385 4285
7. Tapițare 100 7600 230 12190 19790
8. Asamblare tapițare 20 1520 50 2650 4170
TOTAL 316,0 x 24016,0 689,0 x 36517,0 60533,0
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
În baza bugetului centralizator privind CDS pe produse , prezentat în tabelul 3.8, trebuie
format un buget , care va cuprinde totalul CDS, adică inclusiv CAS și PAM calculate la salariile
muncitorilor de bază. Bugetul costurilor cu personalul directe totale sunt redate în tabelul 3.8.
Tabelul 3.8. Modelul bugetului CDS totale (lei) pe produse , anul 2014 – semest rul II (extras)
Nr.
crt. Articole de costuri Canapea „V -5” Ungheraș moale „V -4”
Total CDS
pe produse CDS /
unitate VPF,
un CDS
calculate
după VPF CDS /
unitate VPF,
un CDS
calculate
după VPF
A B 1 2 3=1×2 4 5 6=4×5 7=3+6
1. Costuri cu personalul
directe 316,0 76 24016,0 689,0 53 36517,0 60533,0
2. CAS x x 5523,68 x x 8398,91 13922,59
3. PAM x x 960,64 x x 1460,68 2421,32
TOTAL x x 30500,32 x x 46376,59 76876,91
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
114
Gruparea produselor permite elaborarea bugetului privind CDS pe perioade de gestiune.
Din aceste considerente, bugetul privind CDS , în anul 201 4 – semestrul II , poate fi descompus
pe trimestre și este prezentat în tabelul 3.9.
Tabelul 3.9. Modelul bugetului CDS pe perioade de gestiune (lei) (extras)
Nr Articole de costuri Bugetul în 2014
Total semestru II Trimestrul III Trimestrul IV
1. Costuri cu personalul directe 60533,0 29290,0 31243 ,0
2. CAS 13922,59 6736,7 7185,89
3. PAM 2421,32 1171,6 1249,72
TOTAL 76876,91 37198,3 39678,61
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
După bugetarea costurilor directe, se procedează la elaborarea bugetului CIP. În acest
context, este necesar ă de elaborarea unui plan detaliat privind articolele de costuri , care nu pot fi
incluse în mod direct în costul de producție , ci necesită o repartizare pe tipuri de produse după un
anumit criteriu de includere în costul de producție. Luând în considerare că CIP în dependență de
volumul fizic al produselor se clasifică în costuri indirecte de producție variabile și costuri
indirecte de producție constante, recomandăm ca bugetul CIP , la IPM (tabelul A.22.1) , să
conțină două poziții de bază: 1) costuri de întreținere și funcționare a utilajelor de producție
(CIP -variabile) și 2) costuri generale ale secției de producție (CIP -constante).
Pentru fiecare centru de responsabilitate (secție de producție) , se vor forma separat
bugete privind CIP. Acestea, la finele perioadei de gestiune (de obicei, pentru IPM, îl constituie
trimestrul) se repartizează pe tipuri de produse fabricate, luând ca bază de repartizare valoarea
CDM incluse direct în costul de producție.
În baza bugetelor privind CDM, CDS și CIP , se poate elabora bugetul costului de
producție pe tipuri de produse, acesta fiind prezentat în anexa 22, tabelul A.22.2.
Principalele surse de informație pentru întocmirea bugetului stocurilor servesc datele
contabilității privind produsele obținute și vânzarea acestora de către IPM. Prognoza nivelului
cererii , care se formează s ub presiunea factorilor externi , constituie una din părțile componente
ale controlului asupra procesului de producție și de vânzare.
Bugetul aprovizionărilor conține informația privind indicatorii financiari -economici care
caracterizează eficiența procesul ui de aprovizionare. Organizarea muncii în cadrul procesului de
aprovizionare permite de a controla doi parametri principali, și anume volumul aprovizionărilor
și prețul.
În afară de optimizarea costurilor aferente aprovizionărilor , rezerve mari există în
intensificarea controlului asupra procesului aprovizionare . Astfel, pe seama optimizării acestui
115
business -proces se poate face ordine în volumul aprovizionărilor , iar pe seama intensificării
controlului – în prețuri și în costurile aprovizionărilor cu materii prime și materiale .
Implementarea sistemului bugetar , la IPM, constă în formarea bugetului centralizator
care reprezintă un sistem de bugete operaționale și financiare interconexate. Studiind , în mod
detaliat , sistemul bugetar la IPM, s-a ajuns la concluzia că bugetele aplicate , în această ramură a
industriei , pe lângă punctele forte , pe care le dețin , au și lacune , care pot influența negativ asupra
activității subdiviziunilor. Avantajele și criticile procesului bugetar sunt prezentate în tabelul
3.10.
Tabelul 3.1 0. Avantajele și dezavantajele procesului bugetar
la entitățile producătoare de mobilă
Nr Avantajele procesului bugetar Nr Dezavantajele procesului bugetar
1. Impune folosirea planificării în conducerea
afacerilor; 1. Abaterile apar frecvent din cauza modificării
situației, a prognozelor sau a slabei
performanțe manageriale;
2. Stabilește parametrii pe care entitatea
trebuie să -i realizeze pentru atingerea
obiectivelor stabilite; 2. Bugetele se elaborează în conformitate cu
structurile existente ale entității, care pot fi
neadecvate pentru situația curentă;
3. Reduce timpul de organizare, atenția fiind
concentrată asupra aspectelor de interes
maxim; 3. Existența unor programe bine documentate
duce la lipsa de flexibilitate și adaptarea la
noile schimbări;
4. Repartizează resursele necesare procesului
de producere în mod eficient; 4. Risc de rigiditate și inerție în reacțiile entități
la evoluțiile mediului;
5. Ajută la gestionarea performanței,
constituind astfel o bază de referință pentru
realizări; 5. Presiunea prezentului este prea puternică și
diminuează forța obiectivelor pe termen scurt;
6. Analizează abaterile apărute, ce conduc la
luarea unor decizii corecte; 6. Cadrele sunt supuse rutinei și acordă puțin
timp activității de reflecție.
7. Obligă managementul să gândească spre
viitor, să stabilească planuri detaliate pentru
atingerea obiectivelor;
8. Definește , în mod clar , zonele de
responsabilitate;
9. Este un mijloc important de comunicare și
coordonare;
10. Permite compararea periodică a datelor
reale cu cele prevăzute anterior;
11. Obligă responsabilii centrelor de
responsabilitate să prevadă consecințele
deciziilor luate, astfel constituind un
instrument de referință în luarea deciziilor;
12. Motivează angajații prin participare la
elaborarea bugetelo r și realizarea lor ;
13. Oferă o bază de evaluare a performanțelor;
14. Asigură un control mai eficient prin
supravegherea și raportarea regulată și
sistematică a activităților.
Sursa: elaborat de autor
116
Controlul de gestiune se sprijină pe un „contract de gestiune” între manager și ierarhie.
Aceasta solicită îndeplinirea obiectivelor și încredințează resurse le determinate , precum și
apreci erea rezultatel or obținute . Un instrument clasic al acestui contrac t este planificarea
bugetară , care permite definirea obiectivelor și mijloacelor puse în operă pe termen scurt. Dar
aceasta nu poate fi suficientă, deoarece nu prevede viitorul „dintr -o lovitură singură” , în sensul
că responsabilii au nevoie de referințe g enerale pentru a -și orienta deciziile și acțiunile. Controlul
de gestiune trebuie să prescrie rolul, să permită persoanelor să identifice finalitățil e acțiuni i, iar,
în caz de incertitudine, performanța pe care conducerea o așteaptă să fie clară și să serve ască
drept ghid comportamentului lor.
Printre principalele elementele ale controlului de gestiune la IPM, se-nscrie și evaluarea
eficienței centrelor de responsabilitate. Pentru rezolvarea acestei probleme, trebuie elabora te
bugete pe fiecare centru de responsabilitate, care să conțină atât date planificate sau previzionate,
cât și date faptice ale acestor subdiviziuni.
La elaborarea bugetelor pe secții, structurate pe centre de responsabilitate, e necesar de
făcut distincție între costurile proprii a le centrului de responsabilitate și costurile recepționate de
la alte centre de responsabilitate.
Prin centralizarea tuturor bugetelor costurilor de producție ale secțiilor de bază și
auxiliare, rezultă bugetul costurilor de producție a entității. Un astfe l buget are drept scop
determinarea costurilor necesare la fabricarea întregii producții programate pe un termen stabilit,
fie un an sau pe perioade de gestiune mai mici încadrate într -un an.
Confo rm totalurilor perioadei bugetat e, managerul -analist efectu ează un control de
gestiune al executării sarcinii planificate și întocmește rapoarte. Acest control, spre deosebire de
controlul operațional, nu posedă o acțiune de ajustare operativă, ci îndeplinește alte funcții și
sarcini:
– contribuie la obținerea infor mației integre în baza căreia se corectează conținutul
bugetelor viitoare;
– permite să se aprecieze obiectiv activitatea managerilor și a centrelor de
responsabilitate conduse de aceștia.
Managerul -analist începe controlul de gestiune de la studierea rezultatelor efective ale
activității entității în perioada bugeta tă, apoi, la compararea acestora cu cele planificate, fixează
abaterile existente. Este important nu doar să evidențieze abaterile propriu -zise, dar și să
stabilească cauzele de apariție a le acestora, să cerceteze legăturile directe și indirecte, să studieze
dependențele evidente și ascunse între indicatorii cercetați.
117
Controlul bugetar permanent și periodic al centrelor de responsabilitate , la IPM, se
recomandă să se realiz eze cu ajutorul ma nagerului -analist , care va răspunde de performanțele
bugetare și va justifica abaterile de la prevederile bugetare. Sistemul informațional de urmărire a
execuției bugetare, pe cale contabilă, are în vedere organizarea unei contabilități curente la
nivelul fiecărui centru de responsabilitate. Controlul costurilor prin analiza abaterilor se bazează
pe calculul, urmărirea și raportarea abaterilor dintre realizări și previziuni [31, p. 223]. Acesta
reprezintă o necesitate în situația aplicării managementului p rin bugete, când abaterile trebuie
stabilite în mod operativ, pe parcursul producției pe feluri, locuri și cauze generatoare.
La organizarea sistemului bugetar , trebuie determin ate locul și rolul sistemului de control
al executării bugetelor în structura organizațională a entității. De asemenea, e necesar să se
stabil ească cine va îndeplini sarcinile și funcțiile controlului, care va cuprinde toate nivelurile
ierarhiei organizaționale și toate subdiviziunile entității.
La soluționarea acestei probleme, în primul rând, trebuie să se ia în considerare
dimensiunile entității. În entitățile foarte mari , e necesar ă crearea unei funcți i de control al
centrelor de responsabilitate (pe sfere de activități) ca subdiviziuni inferioare independente. IPM,
în marea majoritate , sunt de dimensiuni medii și mici , iar controlul de executare a bugetelor se
prezintă ca o formă de susținere a conducerii la luarea deciziilor . Din aceste considerente, după
părerea noastră, este rațional ca funcțiile controlului de g estiune să fie încredințate managerului –
analist .
Efectuarea analizei executării bug etelor are două scopuri de bază: planificată și de
stimulare -control. Funcția planificat ă a analizei constă în faptul că , în baza concluziilor obținute ,
se introduc corectăr i în strategia economică și tactică a entității și se elaborează bugete pe
perioada următoare. În general, sarcina analizei executări i bugetului precedent la întocmirea unui
buget nou constă în amplasarea resurselor și atragere a surselor de finanțare , care se efectu ează
ținând cont de rezervele interne de sporire a eficienței. Funcția de stimulare -control a l analizei
executării bugetelor se efectuează prin răspunder ea personal ă a conducătorilor subdiviziunilor
pentru abaterile survenite î ntre indicatorii efectivi și bugeta ri.
Analiza bugetelor se efectuează în două etape:
1) studierea generală a abaterilor indicatorilor activității: încasări, costuri, rezultate
financiare pe entitate , în ansamblu , și pe centre de profituri, se reprezintă prin
studierea pozitivă a divergențelor existente.
2) compararea indicatorilor efectivi și bugetari ai bugetelor de vânzări, producție,
costurilor indirecte și altor bugete, prin identificarea divergențelor și stabilirea
cauzelor acestora. Analiza părților „forte” și „slabe” ale ac tivității entității în scopul
118
identificării rezervelor interne ale sporirii eficienței și îmbunătățirii situației
financiare.
Baza informațională a primei etape a analizei poate începe de la situația de profit și
pierdere. După cum s -a menționat mai sus, p e măsura creșterii nivelului ierarhiei gestionării,
detalierea rapoartelor scade. Astfel, conducerii de vârf i se vor prezent a date privind activitatea
întreprinderii , în general , pe parc ursul perioadei de raportare .
În baza datelor acestui raport , este g reu de explicat cauza creșterii și/sau micșorării
valorii unor indicatori . În acest caz, conducerea poate solicit a raportul privind îndeplinirea
volumului vânzărilor în perioada bugetară.
Conducătorii centrelor de responsabilitate poartă răspundere pentru îndeplinirea
volumului planificat al vânzărilor. Ace asta permite de a concluzi ona cu privire la gradul de
îndeplinire a sarcinii bugetare de către fiecare centr u de responsabilitate.
Entitatea, ca activitate organizațională econo mică, aflată într -un mediu socio -politic și
economic , într-o permanentă schimbare, suportă, din această cauză, un impact considerabil în
funcționarea sa [4, p.9] . De aceea, s istemul contabil al unei entități contemporane se află sub
influența factorilor me diului ambiant care se modifică în permanență. Schimbările care se produc
în mediul intern și extern exercită o influență corespunzătoare asupra funcționării entității în
ansamblu și a sistemului bugetar, în particular. În acest caz, apare necesitatea de a daptare a
procesului bugetar la condițiile variabile ale mediului înconjurător.
Sistemul bugetar necesită perfecționare permanentă , adaptare la condițiile mediului intern
și extern , care se modifică în permanență. În acest scop, am elaborat măsuri de spori re a
eficienței funcționării acestuia. Realizarea acestor măsuri va permite să se asigure stabilitatea
dezvoltării organizației și obținerea unui profit maxim cu costuri minime.
Adaptarea sistemului de bugetare la cerințele economiei de piață , care se află în
permanentă schimbare , poate fi asigurată prin perfecționarea permanentă a acestuia. Măsurile
care constituie algoritmul sporirii eficienței funcționării sistemului bugetar sunt examinate în
figura 3. 5.
Procesul de sporire a eficienței sistemului bugeta r, deja, existent trebuie să înceapă de la
determinarea locului și rolului bugetării în sistemul gestionar al entității. În acest scop,
managerul -analist efectuează periodic sondajul responsabililor pe diverse niveluri ierarhice .
Drept obiect al acestui so ndaj îl constituie cerințele față de sistemului bugetar dorit și determină
direcțiile funcționării acestui sistem , care vor fi confirmate prin modificări.
119
Fig. 3.5. Măsuri de creștere a eficienței sistemului bugetar la IPM
Sursa: elaborat de autor
Următoarea etapă de creștere a eficienței sistemului bugetar co nstă în analiza și
aprecierea direcțiilor de reformare. Managerul -analist efectuează calculul aproximativ al
costurilor aferente creării și implementării produselor inovaționale și a serviciilor care permit
modernizarea sistemului bugetar și determină grad ul de satisfacție a l utilizatorilor interni și
apreciază eficiența utilizării produselor și serviciilor elaborate de aceștia.
La etapa următoare , managerul -analist revizuie și elaborează noi metode și instrumente
ale sistemului bugetar ca fiind cele mai op time pentru entitate. În literatura economică , pentru
aprecierea realizării indicatorilor prestabiliți ai bugetelor , se recomandă utilizarea sistemului de
comparare a „bugetului -fapt” , care permite stabil irea exact ă a divergențel or dintre mărimile
planific ate și efective, precum și depist area cauzel or de apariție a acestor abateri. O lacună de
bază a acestui sistem o constituie faptul că administrației entității informați a respectivă îi este
utilă în mod parțial; întrucât compararea „buget -fapt” este direcționată către trecut și conține
explicații ale evenimentelor care deja au avut loc și ale rezultatelor acestora.
În analiza abaterilor de la valorile bugetate , trebuie avute în vedere următoarele aspecte :
– abaterile de la bugete se datorează unor cauze controlabile, care pot fi influențate
prin deciziile de gestiune, sau unor cauze necontrolabile, care nu pot fi influențate
prin deciziile unui responsabil. Managerii trebuie să -și concentreze acțiunile de
gestiune asupra cauzelor controlabile, care influențează realizarea obiectivelor de
performanță definite prin buget;
– abaterile de la valorile bugetate pot fi favorabile sau nefavorabile. De exemplu,
depășirea costului bugetat de costurile materiale directe și/sau de costurile cu
personalul directe reprezintă abateri nefavorabile de la buget, deoarece exced
prevederile bugetare. Abaterile favorabile sunt generate atât de valori realizate sub
prevederile bugetului, cum ar fi: realizarea unor costuri directe m ateriale și costuri Poziționarea sistemului
bugetar 1. Alegerea direcțiilor de
modernizare și perfecționare
a sistemului bugetar
2. Analiza și aprecierea
direcțiilor de modernizare alese
3. Determinarea celor
mai performante inovații 4. Elaborarea metodelor și
instrumentelor noi ale
sistemului bugetar 5. Realizarea măsurilor
privind creșterea eficienței
sistemului bugetar
120
directe cu personalul mai mici decât cele bugetate, cât și de valori efec tive peste
prevederile bugetare , ca în cazul obținerii unui preț de vânzare superior celui bugetat;
– în principiu, orice abatere de la valoarea bugetată este rezult atul acțiunii a doi factori:
preț (factor calitativ) și cantitate (factor cantitativ). De exemplu , abaterea de la
valoarea bugetată a consumului de materie primă este format ă dintr -o variație a
prețului unitar și o variație rezultată din diferențele de can titate. De regulă,
responsabilii de gestiune tind să exercite un control mai aprofundat asupra variațiilor
de natură cantitativă și un control mai lejer asupra variațiilor de preț;
– cauzele controlabile al e abaterilor de la valorile bugetate pot fi influenț ate printr -o
decizie autonomă a unui responsabil de gestiune sau constituie răspunsul unor fapte
externe centrului de responsabilitate. De aceea, urmărirea și analiza abaterilor de la
bugete trebuie asociate cu o formulă de management al entității, cum sun t
managementul prin excepții și controlul prin responsabilități. Practicarea unui astfel
de control nu exclude analiza punctuală a abaterilor favorabile, deoarece acestea pot
fi și cauza unei definiri prea laxe a bugetelor.
În procesul activității de cerce tare, a fost elaborat un sistem de „depistare a abaterilor
posibile” care se bazează pe detectarea oportună a modificărilor semnificative și elaborarea
măsurilor de corectare privind prevenirea lor. Esența acestui a constă în efectuarea controlului de
gesti une al executării sarcinii bugetare prin întocmirea rapoartelor intermediare , care conțin
informații ce permit conducătorilor să ia decizi i manageriale oportune orientate spre atingerea
scopului propus.
După stabilirea măsurilor de sporire a eficienței fun cționării sistemului bugetar, în etapa
realizării modificărilor trasate, managerul -analist elaborează forma și conținutul bugetelor,
stabilește termenele și modul de efectuare a acestora .
Moderniz area regulat ă a sistemului bugetar contribui e la funcționar ea eficientă a acestuia,
ceea ce permite formarea unei baze informaționale mai calitative a sistemului gestionar.
Un moment important , în asigurarea funcționării eficiente a sistemului bugetar , constă în
repartizarea rațională a funcțiilor și sarcinilor bu getării. În viziunea noastră, o deficiență esențial ă
a structurii organizaționale actuale a sistemului bugetar , la IPM, este faptul că managerul -analist
trebuie să -și irosească o bună parte din timpul de lucru pentru efectuarea unui control asupra
executăr ii bugetelor. Și , în acest caz, managerul -analist , într-o măsură tot mai mare , îndeplinește
o funcție de înregistrare, dar nu analitică, ceea ce contravine rolului de „navigator” al acestuia în
sistemul de gest ionare al entității. Considerăm că soluționare a acestei probleme constă în
121
redistribuirea sarcinilor managerului -analist, adică în delegarea unor atribuții conducătorilor
centre lor de responsabilitate.
Una din variantele optime de redistribuire a sarcinilor bugetării dintre managerul -analist
și manage rul centrelor de responsabilitate este prezentată în figura 3. 6.
Fig. 3. 6. Redistribuirea sarcinilor sistemului bugetar recomandată IPM
Sursa: elaborat de autor
În procesul de redistribuire a sarcinilor bugetării între managerul -analist și managerul
centrelor de responsabilitate , este important să se identifice „calea de mijloc” privind apropierea
maximă de locul e venimentelor și capacitatea de asigura re a unității și caracterul integral al
sistemului instituit. Redistribuirea sarcinilor acestor manageri constituie primul pas în Sfera sarcinilor managerului
centrului de responsabilitate Sfera sarcinilor
managerului -analist
Culegerea, analiza și pregătirea
informației necesare la întocmirea
bugetelor
Elaborarea și întocmirea bugetelor
Aprobarea și controlul curent al
executării bugetelor
Controlul și analiza abaterilor
înregistrate Elaborarea sistemului de bugetare
Aleger ea metodelor și instrumentelor
de bugetare
Aprobarea și controlul curent al
executării bugetelor
Controlul și analiza abaterilor
înregistrate
Elaborarea ajustărilor și măsurilor
privind corectarea abaterilor Elaborarea ajustărilor și măsurilor
privind corectarea abaterilor
Asistență, consulting, elaborarea
instrucțiunilor și indicațiilor
Sporirea eficienței activității Elaborarea metodelor și instrumentelor
noi ale sistemului bugetar
122
direcționarea spre dezvoltarea tendințelor noi ale sistemului bugetar – autoadministrare și
autocontrol.
La baza autoadministrării , stă transmiterea un or funcții legate de procesul asigurării
informaționale, planificării și controlului de la managerul -anali st în obligațiile conducătorilor
centrelor de responsabilitate. Luând în considerare faptul că conducătorii cunosc bine specificul
sectoarelor sale, această direcție de dezvoltare are perspective. Managerul -analist va exercita
funcții de consulting, coordo nare și sprijin al conducătorilor în procesul de autoadministrare. În
contextul unei astfel direcții de dezvoltare, cum este autoadministrarea, trebuie să se examineze
ideea autocontrolului.
Realizarea funcțiilor de autocontrol presupune acordarea conducăt orilor subdiviziunilor a
libertății de acțiuni și a dreptului de a lua decizii de sine stătătoare.
Premisa realizării reușite a autocontrolului este soluționarea problemei privind faptul ce
sarcini bugetare trebuie să -și asume conducătorul subdiviz iunii și în ce formă managerul -analist
îi va acorda un suport. Considerăm irațional dacă conducătorul va compara indicatorii bugetari
cu cei efectivi, va stabili abateri privind u-i pe aceștia , neavând , în acest caz , posibilitatea de a
influența asupra lor prin lua rea deciziilor operative.
3.2. Exercitarea controlului de gestiune și raportarea rezultatelor
Managerii administrează viitorul entității și raportează , în mod constant , prezentul
acesteia, în sensul că orientează și ajustează procesul (acțiunea) și ev aluează performanțele
obținute, comparându -le cu rezultatele stabilite prin obiective [28, p.45] . Corectitudinea și
relevanța deciziilor manageriale sunt condiționate , în mare măsură , de modul de prezentare a
informațiilor furnizate de contabilitate. Princ ipalul mijloc de transmitere a acestora se bazează pe
procedurile și ciclurile sistemului de raportare, care are un impact semnificativ și direct asupra
procesului decizional.
Întocmirea și utilizarea rapoartelor manageriale generează un șir de probleme, d intre care
principalele sunt:
– stabilirea cerințelor metodico -organizaționale față de rapoartele manageriale;
– ierarhizarea rapoartelor manageriale în funcție de informația furnizată;
– corelarea persoanelor responsabile de întocmire a rapoartelor manageriale cu
destinatarii de informații;
– detalierea informației rapoartelor manageriale prin determinarea cauzelor de
înregistrare a abaterilor și identificarea persoanelor responsabile de abateri;
– recomandarea unui set de modele de Rapoarte manageriale pentru IPM;
123
– accentuarea conexiunii rapoartelor interne cu deciziile manageriale.
Pentru aceasta, procesul de management presupune organizarea contabilității costului pe
centre de responsabilitate și întocmirea rapoartelor manageriale pe niveluri ierarhice .
Raportarea joacă un rol de sistem de semnalizare care asigură aparatul de conducere cu
informație privind executarea bugetelor, de aceea , aceasta trebuie să corespundă cerințelor
înaintate față de ea și să fie înțeleasă. Pentru ilustrativitate în rapoarte , este neces ar să se recurgă
la prezentarea grafică a informației, evidenție rea informați ei important e, concentrând atenția
conducerii pe un număr relativ mic de articole, în care valorile efective diferă esențial de cele
bugeta te.
La organizarea sistemului de control al executării bugetelor , nu există o metodă unică
stabilită privind întocmirea și prezentarea rapoartelor manageriale. Aceasta trebuie să fie
elaborată ținând cont de specificul tehnologiei de producție și de particularitățile calculației
costului de producție la IPM. Cerințele de bază înaintate față de întocmirea și conținutul
rapoartelor privind executarea sarcinii bugetare sunt:
– raportul managerial trebuie să conțină informații contabile concrete orientate spre o
anumită persoană;
– informația din raport trebuie să fie operativă și prezentată într -o formă acceptabilă
pentru a fi înțeleasă;
– raportul nu trebuie să fie supraîncărcat cu informație în plus. Datele trebuie să fie
prezentate , într-o astfel de formă , care să-i permit ă conducătorului să efectueze mai
optim acțiunile de control și să ia decizii manageriale corecte ;
– rapoartele manageriale trebuie să conțină informații privind abaterile datelor efective
de la indicatorii bugetari. Aceasta va permite analiz a diferențel or apărute și
determin area cauzel or posibile de apariție a acestora, precum și atribuirea
responsabilităților subdiviziunii inferioare concrete.
Managerul -analist , întotdeauna , trebuie să respecte principiul de bază al întocmirii
rapoartelor manageriale , potrivit căruia caracterul detalia t al rapoartelor se micșorează pe măsura
creșterii nivelului conducătorului căruia acestea se prezintă. Prin urmare, conducătorilor de
treptele II (șefii secțiilor de producere) și III (șefii secțiilor de bază și auxiliare) ale structurii
ierarhice ale entității li se prezintă rapoarte care conțin informații mai detaliate.
Pentru o gestionare economică rațională, r apoartele manageriale trebuie să satisfac ă
necesitățil e managerilor în privința acumulării informație i pe sectoa re de activitate sau centre de
responsabilitate. Structurarea entității pe centre de responsabilitate contribuie la majorarea
performanței prin atribuirea managerilor responsabili la toate nivelurile ierarhice și măsurarea
124
contribuției acestora în ansamblu pe entitate. În practica IPM, rapoartele manageriale prezentate
comportă un caracter nesistematic și cuprind activitatea entității , în ansamblu, limitând
posibilitatea de utilizare a informației în gestionarea eficientă . De aceea, î ntocmirea rapoartelor
manageriale la IPM se consideră necesară cel puțin din două motive:
– în primul rând, prin intermediul acestora , se poate controla activitatea centrelor de
responsabilitate și aprecia obiectiv calitatea activități i fiecăr uia și a managerului
acestuia;
– în al doilea rând, rapoarte manageriale ajută îns uși managerul, prin faptul că una din
principalele sale calități reprezintă posibilitatea reflectării factorilor planificați.
Managerul oricărui nivel trebuie să fie la curent cu modul în care funcționează activit atea
sa și cu gradul de eficien ță. Dacă planificările sale nu sunt atinse, trebuie să stabilească cauza
acestor devieri cât mai rapid. În caz contrar , acesta nu va putea să corecteze la timp abaterile
apărute și să-și atingă scopul propus. Astfel, un control gestionar bine organizat la nivelul unui
centru de responsabilitate dă posibilitatea managerului centrului respectiv să ia decizii bine
argumentate și să revadă scopurile propuse de centrul său pe o perioadă.
Pornind de la cele expuse mai sus, pute m menționa că întocmirea rapoartelor manageriale
apare ca un fundament de legătură a diferit elor nivel uri din ciclul managerial , constituind
informațiile într -un „tot indivizibil”. Acestea reflectă nivelul de atingere a bugetelor elaborate și
caracterizeaz ă factorii planificați în activitatea entității. Caracterul rațional al procesului de
producere, realizarea efectivă și utilizarea resurse lor în baza planurilor, de asemenea, se reflectă
prin factorii efectivi , în comparație cu cei planificați.
Astfel, rap oartele manageriale, prin sine, prezintă o integrare orientată spre normalizare,
planificare și evidență a informațiilor la diferite stadii de formare și prelucrare, prezentând astfel,
baza de realizare și dezvoltare a funcțiilor manageriale.
Pe lângă toa te acestea, întocmirea rapoartelor manageriale prezintă și unele dezavantaje,
precum :
1) insuficiența informației analitice cu caracter generalizato r și nu ține de necesitățile
centrelor de responsabilitate , fiind necesară nu doar managerului centrului de
responsabilitate, ci managerului entității;
2) alegerea parțială a factorilor de control, informația este prezentată , în general , și nu
ține de o problemă concretă;
3) existența informației inutile ce prezintă o dificultate la căutarea datelor necesare
gestionării;
4) utilizarea registrelor proprii sub formă liberă nu prezintă încredere.
125
Aceste probleme sunt discutate de un șir de savanți străini , precum : Bouquin H. (Franța);
Kaplan (SUA); Palii V., Karpov T., Vahrușin M. (Federația Rusă); Criste a H., Caraiani C.,
Dumi trana M. (România); și autohtoni: Panuș V., Țugulschi I., Mihaila S. (RM) etc.) în lucrările
lor științifice.
Pentru o funcționare efectivă și o reflectare adecvată a rezultatelor bugetare, rapoartele
manageriale trebuie să respecte anumite condiții:
1. În primul rând, organizarea evidenței operative și contabile trebuie să corespundă
cerințelor bugetării. Iar, dacă înlocuirea evidenței operative la entitate depinde doar
de cerințele interne ale administrației , atunci , organizarea contabilității , în mare
măsu ră, este orientată spre satisfacerea cerințelor utilizatorilor interni. Stabilind
principiile de organizare a contabilității, informația oferită de acestea este limitată
pentru a elabora rapoarte în scopuri bugetare în măsura cerută. În astfel de situații ,
este necesar ă concordanța dintre interesele contabilității financiare și ale celei de
gestiune , cu scopul de a avea posibilitatea să transform e datele unui sistem în celălalt;
2. În al doilea rând, pentru o funcționare adecvată a rapoartelor manageriale , este
necesar ă respecta rea anumit or etape de elaborare a informației entității într -un singur
circuit managerial. Din acest punct de vedere, etapele bugetării, indiferent de
rezultatele reale și analiza acestora, trebuie să fie interdependente. O astfel de
abordare ar evalua impactul entită ții, luând în considerare parametrii de conducere.
Actele normative actuale nu reglementează raportarea internă, iar p rezentarea rapoartelor
manageriale , în cadrul fiecărei entități , este diferită, adică la constituirea acesteia nu se respectă o
abordare s tereotipă. Analiza criteriilor de clasificare a rapoartelor manageriale propuse de
savanții: Nederița A. [52, p.3], Panuș V. [10 6,p. 31] (Republica Moldova); Bezrukih P.S.,
Kondracov N.P., Palii V.F. [155, p.451], Kaverin O.D., Vahrușin M.A. [161, p.9] , Karpov T.P. ,
Șeremet A. [190 , 429], Ivașkevici V. [16 8, 111], Avercev I. [14 7, p. 400] (Federația Rusă);
Drury C. [16 6, 26] (Marea Britanie); Horngren .Ch., Datar M.S., Foster G. [77, p.2] (SUA), din
punct de vedere științific al acestora , este prezentat ă în figura 3.7.
O importanță deosebită , la întocmirea rapoartelor manageriale , prezintă principiul
ierarhizării, care presupune prezentarea rapoartelor în mod ierarhizat. Scopul unei astfel de
abordări constă în faptul că șeful unui nivel mai ridicat de c onducere nu are necesitatea de a
verifica minuțios rapoartele nivelurilor ierarhice inferioare , până când nu va apărea o problemă
managerială.
126
Fig. 3. 7. Clasificarea rapoartelor manageriale
Sursa: elaborat de autor
După cum s -a menționat în subcapitolul 1.3, persoanele responsabile de prezentarea
informației la IPM-mari se prezintă în cinci niveluri ierarhice ( fig. 2.1.), iar la IPM-mici – în
două niveluri ierarhice ( fig. 2.2.). În baza ierarhiei nivelurilor de prezentare a informației,
rapoartele manageriale, de asemenea, pot fi ierarhizate în funcție de informația conținut ă în
cadrul acestora. Schema privind ierarhizarea rapoartelor manageriale la nivelul entității este
prezentată în tabelul 3.8.
Tabelul 3. 8. Schema ierarhizării rapoartelor manageriale la nivelul entității
Nivelul 5 Raport ul Directorului general
Nivelul 4 Raport ul Directorului -adjunct pe producere
Nivelul 3 Rapoartele șefilor de secție
Nivelul 2 Rapoartele centrelor de responsabilitate
Nivelul 1 Angajații entității
Sursa: elaborat de autor în baza [17, p. 149]
Pentru crearea unui sistem de rapoarte manageriale , în cadrul unei entități, este necesar ă,
mai întâi de toate, determina rea volumul ui și tendinț ei de acumulare a informației despre costuri
și rezultate, care este necesară managerilor unităților structurale, precum și regularitatea
prezentării acestora: înscrise în raport, împreună cu indicatorii de costuri și rentabilitate, care să
asigure identificarea gradului de participare a centrelor de responsabilitate la formarea profitului
entității; să prezinte informația necesară și suficientă de iden tificare a abaterilor dintre rezultatele
efective și cele planificate, normate și estimate.
Rapoartele manageriale diferă în funcție de necesități, cerințe, perioade, centre de
responsabilitate, fluxul de informații care îl necesită la elaborarea și inform ația reflectată de
acestea, responsabilul și destinatarul informației ( anexa 23) etc. În acest context, rapoartele Rapoartele manageriale
După perioada
de întocmire După generalizarea
datelor După formele
de prezentare În funcție de
tipul lor După
destinație
anuale
trimestriale
lunare
pe decade
zilnice analitice
tematice
complexe textuale
grafice
tabelare tehnologice
statistice
contabile speciale
generale
127
manageriale trebuie să fie elaborate de centrele de responsabilitate , care dispun de informații și
necesită o prelucrare a acesteia. Corelați a dintre centrele de responsabilitate formate și rapoartele
manageriale recomandate IPM sunt prezentate în anexa 23.
În consecință , din cele expuse, e binevenită form area unui „plan -hartă” pentru IPM, care
să reflecte necesitățile informaționale ale subdiv iziunilor în cadrul entității: pe secții, sectoare,
brigăzi, schimburi etc. Forma acestui „plan -hartă”, trebui e să asigure un nivel maxim de
informație pentru managerii diferit elor nivele de conducere și să inclu dă următorii indicatori:
– tipul datelor (can titative, de cost etc.) ;
– lista de informații (eliberarea produselor fabricate, producției în curs de execuție,
consumul de materiale, utilizarea timpului de muncă etc.) ;
– periodicitatea pr ezentării (săptămânal , pe decade, lunar etc.) etc.
Fluxul de informații poate fi prezentat ca un spațiu informativ, care oglindește totalitatea
indicatorilor economici interni, formați într -o anumită perioadă de timp. Pentru luarea deciziilor
manageriale, trebuie cunoscut ă nu numai situația în perioada dată, dar și în cele anterioare.
Scopurile controlului de gestiune și analizei abaterilor necesită ca la fiecare entitate să se
elabor eze un raport detaliat pe fiecare centru de responsabilitate, care să prezinte informați i
detaliate privind fiecare departament, secto r, secție de producere, articole, debitori și creditori,
surse de venituri etc.
Analiza abaterilor reprezintă un instrument al controlului costurilor și ajută la
identificarea responsabilităților și cauzelor de apariție. În baza analizei abaterilor înregis trate la
nivelul centrului de responsabilitate, managerii nivelurilor ierarhice respective pot lua măsuri
corective. Iar ca abaterile înregistrate să servească drept bază decizională în rapoartele
manageriale, aceste din urmă trebuie să întrunească următo arele condiții:
– identificarea corectă a abaterilor pe factori de influență;
– stabilirea și identificarea persoanelor responsabile de înregistrarea abaterilor
nefavorabile;
– raportarea abaterilor se orientează spre abaterile controlabile având drept scop
identificarea la timp a responsabililor, precum și luarea măsurilor corective necesare
de înlăturare a ineficienței acestora cu impact favorabil asupra performanței entității;
– raportarea abaterilor nivelurilor ierarhice superioare poate cuprinde detalii pe cau ze
și persoane responsabile. Prin urmare, raportarea detaliată se bazează pe costurile
standard , care reprezintă o situație de conciliere dintre datele stabilite standarde și
cele înregistrate efectiv de entitate.
128
Întrucât , în cadrul IPM producerea mobilei constituie un punct de reper , recomandăm
modele de raportare a centru lui de responsabilitate „Producere”:
1) raportul privind abaterile costuri lor de materie primă și materiale de la costurile
standard , prezentat în tabelul A.16.1.
În cont abilitatea de gestiune, calculul costurilor de materie primă și materiale directe
trebuie să asigure organizarea unei evidențe operative pentru urmărirea, înregistrarea, analiza și
raportarea abaterilor costuri lor efective de la nivelul prestabilit. Stabil irea abaterilor prezintă o
mare importanță în cuantificarea cu exactitate a costuri lor efectiv realizate.
Organizarea acestei evidențe asigură stabilirea abaterilor , în mod operativ, pe parcursul
desfășurării procesului de producție, pe feluri, locuri și c auze generatoare. Abaterile de la costuri
directe materiale se analizează atât cantitativ, cât și valoric.
În cadrul IPM, urmărirea operativă a CDM se realizează prin intermediul normelor sau
standardelor de consum, care se limitează la aspectul cantitativ și conduce la obținerea unor
informații corecte și operative cu privire la abaterile de cantitate.
Calculul și analiza acestor abateri se efectu ează, concomitent , cu desfășurarea procesului
de producție, pe măsura producerii lor (în cazul utilizării metod ei de calculație standard -cost), cât
și la finele perioadei de gestiune [17, p. 151] . În primul caz, analiza are drept scop descoperirea
cauzelor care au produs abaterile respective , pentru ca , în raport cu acestea , managementul să
adopte o serie de decizi i de corectare, iar , în cel de -al doilea caz, să identifice persoanele
responsabile, și în al treilea caz, are drept scop fundamentarea și adoptarea unor decizii de
perspectivă pe baza previziunilor care se fac cu privire la costul producției.
Examinarea r aportului privind abaterile CDM de la costurile standard ( anexa A.1 6.3.),
oferă posibilitatea detali erii informați ei privind abaterile CDM la fabricarea componentei
„laterale sertar” a produsului „masă de scris” în tabelul 3.11. Aceasta va permite determin area
abaterii înregistrate (favorabilă sau nefavorabilă) și cauza apariției acesteia. Dacă este să ne
referim la cauzele de apariție a abaterilor nefavorabile, putem identifica persoana responsabilă a
acesteia în baza anexei 1 4.
Perfecționarea organizării contabilității CDS trebuie să urmărească determinarea , în mod
operativ, pe parcursul procesului de producție, a abaterilor costuri lor efective cu costurile cu
personalul directe, precum și a contribuțiilor de asigurări sociale de stat obligatorii și a primelor
de asigurare obligatorie de asistență medicală, stabilite înainte de începerea procesului de
producție. Astfel, se poate efectua zilnic sau la intervale foarte scurte de timp o analiză
sistematică a activității desfășurate de entitate , având rolul de a stabili abaterile pentru aceste
costuri pe purtători de costuri, locuri și cauze, precum și identificarea responsabilităților.
129
Tabelul 3.11. Detalierea informației din raportul privind abaterile CDM efective de la
CDM stabilite standard la fabricare a componentei „laterale sertar”, produsul – „masă de scris”
Denumirea
materialelor UM Abateri, cauze și persoane responsabile înregistrate, lei
de consum de preț
total Suma,
lei Cauza Persoana
responsabilă Suma,
lei Cauza Persoana
responsabilă
Cherestea
paltin uscată m3 -3120,0 favorabilă – 0 – – -3120,0
Adeziv kg 0 – – +65,0 Pierderea
discount –
ului Managerul
financiar +65,0
Bandă
abrazivă buc. +904,8 Folosirea
materialelor
nestandardizate Managerul
pe
aprovizionări +109,2 favorabilă – +1014,0
TOTAL -2215,2 x +174,2 x -2041,0
Sursa: elaborat de autor în baza datelor prezentate de SRL „Crinela”
2) raportul privind abaterile timpului utilizat de angajați de la costurile standard ( tabelul
A.16.2). Analiza raportului privind abaterile CDS efective de la costurile standard , la fabricarea
componentei „laterale sertar”, produsul „masă de scris” , în tabelul 3.12, asigură detalierea
informației privind abaterile CDS , prin determinarea cauzelor și identificarea persoanelor
responsabile de apariție a abat erilor nefavorabile în baza anexei 1 4.
Tabelul 3.12. Detalierea informației din raportul privind abaterile CDS de la CDS stabilite
standard la fabricarea componentei „laterale sertar”, produsul – „masă de scris”,
Denumirea
operațiunilor UM Abateri înregistrate, lei
de timp de tarif
total Suma,
lei Cauza Persoana
responsabilă Suma,
lei Cauza Persoana
responsabilă
Retezare ore +520,0 Personalul
insuficient
calificat Managerul pe
personal 0 – – +520,0
Spintecare ore -520,0 favorabilă – +130,0 Modificarea
tarifelor Necontrolabilă -390,0
Rindeluire și
recroire ore -520,0 favorabilă – 0 – – -520,0
Formare
covor ore 0 – – -130,0 favorabilă – -130,0
Presare ore 0 – – +130,0 – – +130,0
Calibrare ore -520,0 favorabilă – 0 – – -520,0
Formatizare ore 0 – – +65,0 Modificarea
tarifelor Necontrolabilă +65,0
Frezare ore 0 – – 0 – – 0
Verificare ore 0 – – 0 – – 0
Total operații lei -1040,0 favorabilă – +195,0 Modificarea
tarifelor – -845,0
CAS și PAM lei -280,8 favorabilă – +52,65 Modificarea
tarifelor – -228,15
TOTAL CDS x -1320 ,8 x x +247,65 x x -1073,15
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Crinela”
130
Stabilirea și analiza abaterilor de la costurile directe cu personalul și contribuțiile de
asigurări sociale de stat obligatorii și a primelor de asigurare obligatorie de asistență medicală
aferente acestora constituie o problemă importantă ce trebuie soluționată pe parcursul
desfășurării procesului de producție. Pentru stabi lirea operativă a abaterilor, contabilitatea de
gestiune și calculația costurilor trebuie să fie organizate astfel , încât să asigure , prin înregistrări
sistematice , compararea costurilor prestabilite cu cele efective.
3) raportul privind abaterile costurilor indirecte de producție de la costurile standard.
Rapoartele de evidență a abaterilor privind CIP trebuie să urmărească determinarea , în
mod operativ, pe parcursul procesului de producție, a abaterilor costuri lor efective cu costurile cu
indirecte de produ cție variabile și constante , stabilite înainte de începerea procesului de
producție. Astfel, se poate efectua , la intervale foarte scurte de timp , o analiză sistematică a
activității desfășurate de entitate , având rolul de a stabili abaterile pentru aceste costuri pe
purtători de costuri, locuri și cauze, precum și identificarea responsabililor (tabelul 3.13) .
Tabelul 3.13. Detalierea informației din raportul privind
abaterile CIP efective de la CIP stabilite standard
Denumirea
CIP Standard Efectiv Abate ri, cauze și persoane responsabile înregistrate, lei
de cost de eficiență
total Suma,
lei Cauza Persoana
responsabilă Suma,
lei Cauza Persoana
responsabilă
Costuri de
întreținere
și
funcționare
a utilajelor
(CIPV) 133200 151600 +8040
Creșterea
prețurilor
Necontrolabilă
+10360
Control
neeficient
Managerul
centrului
+18400
Costuri
generale
ale secțiilor
de
producere
(CIPC) 86400 89600 +3200
Utilaje vechi
Managerul de
întreținere
-6720
Favorabilă
–
-3520
TOTAL 219600 241200 +11240 x x +3640 x x +14880
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Crinela”
Întocmirea raportului privind abaterile CIP de la costurile standard (tabelul A.24.10),
oferă posibilitatea detali erii informați ei privind abaterile CIPV și CIPC, permite determinarea
abaterii înregistrate (favorabilă sau nefavorabilă), cauza și persoana responsabilă de apariția
acesteia.
Este important ca rapoartele manageriale să asigure controlul la orice etapă de mișcare a
resur selor economice. Direcțiile de raționalizare a rapoartelor manageriale permite
perfecționarea modalităților de prezentare a informației privind eficiența entității la diferite
131
niveluri ierarhice ale centrelor de responsabilitate. Astfel, în funcție de inte resele utilizatorilor
interni de informații, rapoartele manageriale vor prezenta rezultatele obținute de fiecare centru de
cost. Pentru acoperirea informației solicitate de diverși utilizatori interni la diferite niveluri
ierarhice , recomandăm diverse mode le de rapoarte manageriale privind abaterile de la buget
prezentate în anexa 24.
Întocmirea rapoartelor manageriale la diferite niveluri ierarhice prezintă informații
necesare luării deciziilor la nivel de centru. Cu cât accedem mai sus , cu atât informația în
rapoartele manageriale este mai generalizatoare , deoarece redă situația centrului de
responsabilitate , la modul general. Un astfel de model de raport generalizator pe centre de
responsabilitate va fi prezentat în subcapitolul 3.3 al lucrării.
În baza c elor expuse mai sus, se poate concluziona că rapoartele manageriale, ca parte a
mecanismului de gestionare, permit un studiu detaliat și aprofundat a l stării entității și adoptarea
unor decizii efective pe viitor privind ameliorarea activității entității. Fundamentarea deciziilor
manageriale optime depind preponderent de modalitatea și forma de transmitere și prezentare a
informației furnizate de contabilitate. Întocmirea acestora pe centre de responsabilitate asigură
un control mai rațional al situației ec onomico -financiare.
Implementarea rapoartelor manageriale , în cadrul IPM elaborate de autor , va contribui la
îmbunătățirea calității informației furnizate de contabilitate, creșterea operativității și
disponibilității informației în procesul decizional, ev idențierea problemelor existente și
prevenirea acestora pe viitor.
3.3. Măsurarea și controlul performanțelor economice la întreprinderile
producătoare de mobilă
Performanțele sunt importante , în orice activitate, cu atât mai mult în domeniul
economic. În unel e domenii , performanțele se pot defini foarte ușor, dar , în domeniul
microeconomic , problema este mai complexă. Pe de o parte, această complexitate se datorează
faptului că există o multitudine de factori care influențează performanțele, iar pe de altă parte ,
diferiți actori economici concep performanța în funcție de interesele lor. Din aceste considerente ,
termenul performanțe trebuie să fie rezervat descrierii evoluției rezultatelor pe o perioadă
considerată destul de îndelungată pentru luarea deciziei.
În acest context, survine necesitatea soluționării mai multor probleme privind aplic area în
practică a performanțelor, din care, în opinia noastră, cele mai importante se referă la:
– evoluția și perioadele de dezvoltare a le performanțe lor în cadrul entității;
– stabilirea instrumentelor de măsurare a performanței IPM;
132
– determinarea și analiza abaterilor dintre costurile standard și costurile efective în
baza metodei standard -cost;
– definirea problemelor și a informațiilor necesare efectuării controlului bugetar;
– recomandarea IPM a unor modele de rapoarte de performanțe privind calculația
costul ui de producție;
– implementarea modelului de raport de performanță centralizator în cadrul IPM.
Astfel, parcurgând evoluția dezvoltării performanțelor, entitățile trebuie să dispună de un
sistem de informații capabil să măsoare performanțele entității prin organizarea controlului de
gestiune , care să aibă la bază următoarele tehnici de gestiune:
– detectarea abaterilor între previziuni și realizări, explicarea lor și luarea măsurilor
corective, aceste obiective fiind asigurate prin utilizarea metodei standard -cost;
– definirea problemelor și a informațiilor de ordin intern și extern necesare managerilor
prin efectuarea controlului bugetar.
Metoda standard -cost reprezintă o tehnică de control bugetar [87, p.500]. Costurile
standard sunt costuri care se bazează pe analiza și condițiile viitoare. De regulă, aceste costuri
servesc drept niveluri programate sau obiective la determinarea costului pe produs. După ce au
fost stabilite, costurile standard reprezintă instrumentele activității de bugetare. Iar abaterile
dintre costurile standard și cele efective oferă un indicator pentru evaluarea performanțelor care
poate fi utilizat pentru controlul costurilor. Prin analiza abaterilor, managerii își pot concentra
eforturile asupra unor domenii de activitate care necesită am eliorare.
Savantul Bugaian L. afirmă că , la nivelul entității , pe lângă cele patru tipuri de centre (de
cost, venit, profit și investiții) , menționate în subcapitolul 2.1, mai pot apărea și centre de costuri
standard [39, p.117]. Aceste centre de costuri t rebuie să corespundă unui departament din cadrul
entității, unde acțiunile întreprinse necesită un ansamblu de costuri , cu ajutorul cărora se măsoară
eficiența entității. Într -un astfel de centru, responsabilul are misiunea de a furniza serviciile
cerute, iar performanțele acestui centru se vor măsura prin mărimea abaterilor care apar dintre
costurile efective și costurile standard.
Astfel, performanțele entității pot fi evaluate prin compararea rezultatelor efective cu
datele bugetate, cu datele privind co sturile standard determinate pe baza bugetului flexibil.
Determinarea abaterilor contribuie la identificarea ariilor de activitate eficientă și ineficientă,
însă cheia unui control eficient al operațiunilor nu constă doar în identificarea valorii abaterii, ci
și în determinarea cauzei apariție i acestei abateri.
Evaluarea eficientă a performanței managerilor depinde de factorul uman și de politicile
entității. Introducerea abaterilor de la costurile standard în rapoartele de performanță aduce un
133
grad de exac titate a procesului de evaluare. Prin urmare, managementul trebuie să stabilească
politici adecvate pentru a obține o participare directă a managerilor și angajaților la inițierea unui
proces de evaluare a performanțelor. Cheia de succes privind întocmirea unui raport de
performanță bazat pe costurile standard și abaterile corespunzătoare constă în respectarea
politicilor entității prin identificarea persoanelor responsabile pentru fiecare abatere,
determinarea cauzelor fiecărei abateri, crearea unui raport adoptat fiecărei funcții.
Determinarea standardelor fiabile se efectuează în baza un eia din cele două concepții
diferite: 1) standardul conceput ca un obiectiv, iar abaterile sunt permanent nefavorabile și
solicită perfecțiune; și 2) standardul conceput ca o normă, stabilită în baza realizărilor
precedente.
Metoda standard -cost este utilă în analiza performanței entității , deoarece permite
constatarea abaterilor , prin compararea standardului cu realizările, analiza abaterilor în scopul
căutării cauzelor c are le -au produs și luarea măsurilor corectoare pe viitor. Introducerea
abaterilor de la costurile standard în rapoartele de performanță atribuie un grad de exactitate
procesului de evaluare.
Analiza abaterilor privind costurile directe și indirecte de pr oducție de la costurile
standard sunt analizate în subcapitolul 2.2 al lucrării, iar rapoartele pe tipuri de abateri ale
costurilor (CDM, CDS și CIP) sunt prezentate , în mod detaliat , în subcapitolul 3.2 al tezei.
Pentru o generalizare a informației privin d abaterile înregistrate de la costurile standard,
recomandăm IPM elaborarea raportului de performanță a costului de producție a mobilei
fabricate prin compararea costurilor efective cu cele standard pentru producția efectivă fiind
prezentat în tabelul 3.1 4.
Tabelul 3.14. Model de raport de performanță al costului de producție a mobilei
Raport de performanță a costului de producție a mobilei
Entitatea: SRL Crinela
Perioada: Trimestrul III
UM: lei Produsul: Masă de scris
Componenta: Laterale sertar
Cantitatea: 650
Costuri Standarde Efective Abateri Cauza
abaterii Persoana
responsabilă totale: cantitative calitative
CDM 41730,0 39689,0 -2041,0 -2215,2 +174,2 Favorabilă
Discount –
Mg financiar
CDS 35659,0 34585,.85 -1073,15 -1320,8 +247,65 Calificare
Tarife mari –
Necontrolabilă
CIP 5460,0 5538,65 +78,65 – +78,65 –
Preț înalt –
Necontrolabilă
Total 82849,0 79813,5 -3035,5 -3536,0 +500,5 x x
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Crinela”
134
În baza datelor din raportul de performanță, menționăm că măsurarea performanței
comportă un efect anterior acțiunii, iar evaluarea performanțelor trecute trebuie însoțite de
analiza lor. Analiza abaterilor are scopul de a furniza managerilor mijloacele ne cesare
ameliorării performanței lor în viitor.
În acest context, metoda standard -cost devine un sistem eficace de măsurare a
performanței , dacă realizează următoarele misiuni:
– motivarea membrilor entității să -și atingă obiectivele stabilite și , astfel , entitatea să -și
realizeze obiectivul;
– ameliorarea performanței fiecăruia dintre membrii săi;
– perfecționarea bazei evaluării performanței prin modificarea standardelor incorecte și
informarea managerilor cu privire la necesitatea schimbării standardelor.
Elaborarea și întocmirea bugetelor nu are niciun impact asupra măsurării performanței,
dacă acestea nu ar fi însoțite de explicarea performanței [87, p.526]. Control ul buget ar are ca
scop analiza abaterilor între costurile efective și costurile standard și fiind orientat la luarea
măsurilor corective. Orice abatere înregistrată trebuie să fie vizată pentru a -i aduce un
comportament coerent cu cel urmărit de entitate. Abaterile calculate nu trebuie să fie exhaustive,
ci să concentreze atenția managerilor asu pra evenimentelor importante.
Controlul bugetar trebuie să fie periodic, astfel responsabilul poate informa ierarhia prin
intermediul rapoartelor care prezintă informații referito are la:
– compar area datel or efectiv înregistrate cu valorile bugetate;
– determi narea abateril or, explicându -le doar pe cele semnificative;
– evidenți erea măsuril or luate de responsabil în baza abaterilor constatate pentru a
orienta acțiunea pe viitor.
În funcție de abaterile înregistrate în sistemul controlului bugetar, destinatarul ra poartelor
va adresa responsabililor cereri de explicații complementare și deciziile luate de nivelul ierarhic
pe baza rezultatelor controlului. Din șirul de abateri calculate , trebuie analizate doar cele
semnificative , deoarece doar acestea sunt pertinente . Corectarea abaterilor poate conduce la :
– o revizuire a standardului stabilit anterior;
– control anticipat , când acțiunea de corectare este pusă în aplicare , înainte ca operația
să fie terminată;
– control a posteriori când acțiunea corectare este pusă în apl icare , după ce operația
terminată și afectează doar activitățile viitoare.
Luând în considera re faptul că elaborarea bugetelor începe cu bugetul vânzărilor,
economistul francez Boisselier P. propune (și-l susținem ), ca exercitarea controlul de gestiune să
135
înceapă tot de la bugetul vânzărilor [192, p.325] . Deoarece previziunea vânzărilor trebuie să
permită clasarea datelor după produse, mod de distribuire, zone geografice, la IPM-mari se
impune existența unui serviciu de marketing care să realizeze studii as upra produselor existente
și a unor produse noi apărute pe piață. Deși IPM-mici nu -și permit efectuarea unor astfel de
studii a le pieței de desfacere, se impune realizarea previziunii în baza metodelor statistice.
În continuare, prezent ăm un model de ident ificare și explicare a abaterilor de la buget, în
baza bugetului de vânzări [13, p.320] .
Controlul activității de elaborare și execuție a bugetelor se bazează pe compararea , la
nivele regulate , a prevederilor bugetare cu rezultatele obținute [48, p.129] . Controlul asupra
execuției bugetului de vânzări prezintă importanță pentru aprecierea performanței comerciale a
entităților de producere . Variația venitului din vânzări de la valoarea bugetată și factorii de
influență a i acestuia sunt prezentați în tabel ul 3.15.
Tabelul 3.15. Variația venitului din vânzări și factorii de influență a i acestuia
ΔVV = VV e – VV b ,
unde: ΔVV – abaterea venitului din vânzări;
VV e – venitul din vânzări efectiv;
VV b – venitul din vânzări bugetat.
Această abatere de la buget a venitului din vânzări are doi factori de influență:
1) variația cantității , deoarece, la prețul de
vânzare bugetat, cantitățile efectiv vândute sunt
diferite de cantitățile bugetate:
ΔQ = (Q e – Qb) P b ,
unde: ΔQ – abatere de cantitate;
Qe – cantitate efectivă;
Qb – cantitate bugetată;
Pb – preț bugetat. 2) variația prețului, deoarece cantitățile efective
sunt vândute la preț diferit de cel bugetat:
ΔP = (P e – Pb) Q e ,
unde: ΔP – abatere de preț;
Pe – preț efectiv;
Pb – preț bugetat;
Qe – cantitate efectivă.
Sursa: elaborat de autor după Ionașcu I., Filip A., Stere M. [86, p.204]
Pentru a efectua controlul bugetului venituri din vânzări, vom utiliza puse la dispoziție de
SRL „ Avomobila ”, pentru trimestrul I II anul 201 4, ele fiind prezentate în tabelul 3. 16.
Tabelul 3. 16. Realizarea b ugetul ui venitului din vânzări pentru
produsele „Fotoliu” și „Canapea”, trimestrul III, anul 201 4 (extras)
Indicatorii Buget Efectiv Abatere de buget
Fotoliu Canapea Fotoliu Canapea Fotoliu Canapea
1. Preț de vânzare unitar, lei 1296 1620 1250 1730 x x
2. Cantitatea, buc. 73 69 78 71 x x
3. Venitul din vânzări, lei
(1x 2) 94608 111780 97500 122830 +2892 +11050
Total , lei 206388 220330 +13942
Sursa: elaborat de autor în baza datelor prezentate de SRL „Avomobila”
136
Comparând vânzările efective cu cele bugetate , se înregistrează o abatere favorabilă de la
buget în mărime de 13942 lei. Această abatere este determinată de influența a doi factori
explicativi privind variația cantității și a prețului , prezentați , în mod de taliat , în tabelul 3. 17.
Tabelul 3. 17. Descompunerea factorilor explicativi ai venitului din vânzări (extras) Produsele Variația totală, lei +13942 lei
Variația cantității (ΔQ) Variația prețului (ΔP)
Cantitate
bugetată,
buc.
(Qb) Cantitate
efectivă,
buc
(Qe) Preț
bugetat,
lei
(Pb) Variația,
lei
(Qe – Qb)
Pb Preț
bugetat,
lei
(Pb) Preț
efectiv,
lei
(Pe) Cantitate
efectivă,
buc.
(Qe) Variația,
lei
(Pe – Pb)
Qe
Fotoliu 73 78 1296 +6480 1296 1250 78 -3588
Canapea 69 71 1620 +3240 1620 1730 71 +7810
Total x x x +9720 x x X +4222
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Avomobila”
Analiz a detaliată a abaterilor pe factori explicativi și pe produse dețin o importanță
majoră. În baza studiului efectuat , se poate constata că , la entitatea „ Avomobila ” SRL , în
trimestrul III al anului 2014, s-a înregistrat o creștere a venitului din vânzări în mărime de 13942
lei, față de cel bugetat. Această abatere este influențată de variația pozitivă a factorilor de preț și
cantitate, ce -au contribuit la sporirea indicatorului rezultativ, respectiv cu 4222 lei și 9720 lei.
Dacă luăm în considera re că prețul nu se subordonează politic ilor contabile , ci pi eței de
desfacere și cereri i de bunuri , în funcție de calitate și alte preferințe ale consumatorilor
(clienților), putem afirma că , sub efortul propriu al colectivului de muncă , venitul din vânzări a
crescut doar cu 9720 lei.
În ce privește explicarea abaterii de la buget a venitului din vânzări prin cei doi factori
(preț de vânzare și cantitate vândută), remarcăm faptul că variațiile nu sunt independente: o
creștere a cantității vândute poate fi generată de o scădere a prețului (elasticitatea cantitate -preț).
Astfel, controlul bugetar are esenț ă în cadrul unei entități nu numai ca sistem de protecție
împotriva pierderilor de orice fel, dar și prin capacitatea de a oferi o imagine clară asupra
corectitudinii implementării politicilor practicate de conducere.
În cazul în care , la entitate , venitul din vânzări este compus din vânzarea mai multor
produse, abater ile de la buget pot fi influențat e și de structura acestor vânzări, care antrenează o
descompunere a variației cantității în alte două abateri de la buget (variația volumului global al
vânzăril or și variația structurii vânzărilor). Influența acestor abateri este prezentată în tabelul
3.18.
O variație favorabilă a volumului global denotă o implantare mai bună a entității pe piață,
deoarece vânzările totale reale sunt superioare vânzărilor totale bugetate. Chiar dacă variația
137
volumului global este favorabilă, variația structurii vânzărilor poate fi nefavorabilă în situația în
care, de exemplu, creșterea cantităților privește doar produsele vândute mai ieftin.
Tabelul 3.18. Variația cantității și factorii de influență asupra venitului din vânzări
Variația cantității (ΔQ) este influențată de doi factori:
1) variația volumului global (ΔVG) al vânzărilor: se
compară cantitățile efective cu cele bugetate totale, la
preț mediu bugetat (P mb), conform relației:
ΔVG = (ΣQ e – ΣQ b)Pmb,
unde, ΔVG – variația volumului global al vânzărilor;
ΣQ e – cantitățile efective totale;
ΣQ b – cantitățile bugetate totale;
Pmb – preț mediu bugetat,
unde Pmb= ΣQ bPb/ ΣQ b 2) variația structurii vânzărilor (ΔS): se
compară prețul mediu prestabilit (P mp) cu prețul
mediu bugetat (P mb), pentru totalul cantităților
efective (ΣQ e) prin următoarea formulă de
calcul:
ΔS = (P mp – Pmb)ΣQ e,
unde, ΔS – variația structurii vânzărilor;
Pmp – preț mediu prestabilit,
unde Pmp= ΣQ ePb/ ΣQ e;
Pmb – preț mediu bugetat;
ΣQ e – cantitățile efective totale.
Sursa: elaborat de autor după Ionașcu I, Filip A., Stere M. [86, p.206]
Variația volumului global al vânzărilor SRL „Avomobila ” este de 10174,08 lei
[((78+71)-(73+69))x1453,44 ], iar influența prețului mediu prestabilit ( Pmb) constituie 1453,44 lei
[(73×1296+69×1620)/(73+69)].
În totalul abaterilor , structura vânzărilor a gener at o abatere nefavorabilă de la buget de
454,4 lei [( 1450,4 -1453,44 )x(78+71)], iar valoarea Pmp, în baza datelor prezentate , constituie
1450,4 lei [( 78×1296+71×1620)/(78+71)].
Controlul asupra execuției bugetului de vânzări permite ca abaterea favorabilă de la buget
să fie explicată prin calculele prezentate în tabelul 3.19.
Tabelul 3.19. Calculul variației venitului din vânzări și factorii de influență a i acestuia
Variația veni tului din vânzări (ΔVV e – ΔVV b) = +13942 lei
Variația cantității:
+9720 lei
ΔQ = (Q e – Qb)Pb
(pe produs) Variația prețului:
+4222 lei
ΔP = (P e – Pb)Qe
(pe produs) Variația structurii vânzărilor:
-454 lei
ΔS = (P mp – Pmb)ΣQ e Variația volumului global:
+10174 lei
ΔVG = (ΣQ e – ΣQ b)Pmb
Sursa: elaborat de autor în baza SRL „Avomobila”
Abaterile de la bugetul vânzărilor intră în responsabilitatea CR-04 „Distribuire” și a
managerilor generali. Deoarece pilotajul unei entități nu poate fi realizat doar în baza controlului
bugetar, dominant de informații cu caracter financiar și post -factum, obținerea performanței
impune utilizarea și a altor instrumente de control de gestiune.
Într-un context bugetar, se pornește de la obiective de vânzare , pentru a stabili obiective
de producție și a le exprima în nivele de funcționare ale activităților solicitate. Gama de produse
presupune stabilirea costuri lor de activități necesare fiecărei categorii de produse. Acest buget
138
este subdivizat la toate unitățile care sunt res ponsabile de vânzări și se stabilește un calendar al
vânzărilor pe produs, client, canale de distribuție.
Cercetările problemelor privind sporirea eficienței și tendințelor actuale de dezvoltare a
sistemului bugetar , care au fost efectuate , permit să concl uzionăm că bugetarea trebuie să se
efectueze în sistemul de gestionare al entității, întrucât permite conducerii să planifice activitatea
financiară de producție, să efectueze analiza operativă a rezultatelor acesteia și să ia decizii
manageriale eficiente . Analiza operativă pune la dispoziție conducătorilor centrelor de
responsabilitate informația privind datele bugetare, efective și abaterile pe tipuri de produse și
articole de calculație. O astfel de informație permite să compare valorile bugetare cu cel e
efective și să studieze detaliat abaterile apărute , precum și cauzele acestora. Abaterile trebuie
considerate temeiuri pentru elaborarea măsurilor de ajustare, corectare a căror realizare are
misiunea de a atinge scopurile planificate. Este de menționat faptul că abaterile apar atât în
mediul intern, cât și în cel extern al entității. De aceea, nu întotdeauna abaterile constituie o
dovadă a unei activități neeficiente conducătorului centrului de responsabilitate.
În baza celor menționate în subcapitolul 3.2 al tezei, rapoartele manageriale la diferite
niveluri ierarhice prezintă informații necesare luării deciziilor manageriale la nivelul centrului
analizat. Cu cât accedem la nivelurile ierarhice superioare, rapoartele manageriale prezintă
informații mai generalizatoare privind situația centrului de responsabilitate (rapoartele șefilor de
secție se cumulează și se elaborează raportul șefului de producție cu privire la informația pe
secții de producție). Un model de raport generalizator pe centre de respons abilitate este prezentat
în tabelul 3.20.
Acest raport constă în urmărirea costurilor la diferite niveluri ierarhice ale centrelor de
responsabilitate conform datelor bugetate și cele înregistrate efectiv de entitate, determină
abaterile în baza cărora se fundamentează deciziile de înlăturare a de ficiențelor apărute în
perioada dată.
Pentru o evaluare reușită a performanțelor centrelor de responsabilitate e necesa ră
identifica rea unor indicatori. La formarea indicatorilor de performanță , trebuie pornit de la faptul
că centrele de responsabilitate, în cadrul unei entități operează în baza unui obiectiv general bine
stabilit. De aceea, trebuie determinate scopuri le individuale ale fiecărui centru de
responsabilitate, formând astfel o parte componentă a scopului general pe entitate.
Suplimentar , la fiecare centru de responsabilitate sau locuri de apariție a costurilor, se
poate utiliza un sistem de indicatori privind evaluarea performanțelor acestora. Indicatorii de
evaluare a performanței centrelor de responsabilitate , recomandați IPM, sunt prezentați în tabelul
3.21.
139
Tabelul 3.20. Model de raport privind evaluarea performanțe lor centrelor de responsabilitate
pe niveluri ierarhice pentru anul 2014 – semestrul II (extras)
Entitatea: SRL Avomobila
Destinatarul: directorul entității Perioada: anul 201 4 – semestrul II
Unitatea de măsură: mii lei
Raport privind evaluarea performanțe lor entității
Indicatorii Buget 2014 Efectiv Abatere
Semestrul
II De la înc .
anului Semestrul
II De la înc .
anului Semestrul
II De la înc .
anului
Raportul privind performanț ele centrului de responsabilitate 021 „Activitate de bază”
Costuri privind
materialele de bază 152,0 228,0 154,3 229,0
2,3 +1,0
Costuri privind
materialele auxiliare 79,5 119,3 78,4 118,5 -1,1 -0,8
Costuri cu personalul
de producere 64,0 96,0 65,0 96,5 +1,0 +0,5
CAS și PAM aferente
personalului de
producere 17,0 25,4 17,2 25,6 +0,2 +0,2
Total CDP 312,5 468,7 314,9 469,6 +2,4 +0,9
Costuri de întreținere
și funcționare a
utilajului de producție 27,0 40,5 26,4 41,1 -0,6 +0,6
Costuri generale ale
secției de producție 18,0 27,0 17,6 27,4 -0,4 +0,4
Total CIP 45,0 67,5 44,0 68,5 -1,0 +1,0
Total costuri de
producție CR -021 357,5 536,2 358,9 538,1 +1,4 +1,9
Raportul privind performanț ele centrului de responsabilitate 02 „Producere”
CR-021-Activitatea de
bază 357,5 536,2 358,9 538,1 +1,4 +1,9
CR-022-Activitatea
auxiliară 112,5 226,3 113,2 228,0 +0,7 +1,7
CR-023-Producerea
experimentală 5,0 11,8 4,8 10,7 -0,2 -1,1
Total costuri de
producție CR -02 475,0 774,3 476,9 776,8 +1,9 +2,5
Raportul privind performanț ele entității
CR-01-Aprovizionare 417,2 716,8 418,9 719,0 +1,7 +2,2
CR-02-Producere 475,0 774,3 476,9 776,8 +1,9 +2,5
CR-03-Întreținere 37,4 72,8 37,6 74,0 +0,2 +1,2
CR-04-Distribuire 98,0 185,0 97,6 187,2 -0,4 +2,2
CR-05-Gestiune 127,3 251,0 128,2 252,4 +0,9 +1,4
Total centre de
responsabilitate 1154,9 1999,9 1159,2 2009,4 +4,3 +9,5
Responsabil: Semnătura persoanei responsabile :
Sursa: elaborat de autor în baza SRL „Avomobila”
Pilotajul se sprijină pe informații care permit evaluarea progresului spre obiective.
Instrumentele de evaluare a performanței permit urmărirea realizării bugetelor, editarea
140
diverselor informații , nu doar de natură contabilă și financiară, consemnarea sit uației și
semnalarea evenimentelor viitoare.
Tabelul 3. 21. Sistemul indicatorilor de evaluare a performanțelor
centrelor de responsabilitate la IPM
CR și
locurile de apariție ale
costurilor Indicatorii de
performanță Explicație
CR-01 „Aprovizionare”
CR-011. Secția de
aprovizionare Nivelul optim
de stocuri Respectarea nivelului optim de stocuri de materie
primă și materiale, furnitură, instrumente și accesorii
necesare, astfel asigurând secțiile de producere la timp
cu resursele materiale necesare. CR-012. Depozitul de
materie primă și materiale
CR-02 „Producere”
CR-021. Activitatea de bază:
0211. Tâmplărie
Programul de
croire Respectarea programului de croire, tăiere și lipire a
PAL, PTA, PFL și a lemnului necesar;
0214. Tapițerie
Programul de
prelucrare al
materialelor Respectarea programului de prelucrare a lotului de
lemn, PAL, PTA, PFL, poliuretan necesar comenzilor
primite;
0215. Asamblare
Programul de
asamblare Respectarea programului de asamblare a mobilei
conform comenzile primite.
CR-022.Activitatea auxiliară:
0221. Secția de transport Programul de
transportare Respectarea programului de transportare a bunurilor;
0222. Secția de uscare a
lemnului Programul de
uscare Respectarea programului de uscare a PAL, PTA, PFL
și a lemnului, păstrarea materiei prime în condiții
optime;
CR-023. Activitatea
experimentală Calitatea
produselor noi Corespunderea calității produselor fabricate după un
model nou, sau cu o tehnologie mai avansată.
CR-03 „Întreținere”
CR-031. Secția de
reparație Programul de
reparație Numărul de utilaje și instrumente care necesită
montare și reparație.
CR-04 „Distribuire”
CR-041. Secția marketing Promovarea
produselor Respectarea programului de promovare a produselor
pe piață, prezentarea indicatorilor volumului de
vânzări, calitatea produselor vândute.
CR-042. Depozitul de
produse finite Păstrarea
produselor Respectarea programului de control al modalității de
păstrare a produselor finite la depozite.
CR-05 „Gestiune”
CR-052. Sectorul
administrativ Programul
încasări -plăți Respectarea programului de achitare cu furnizorii și de
încasare cu clienții a numerarului, elaborarea
bugetelor, pregătirea rapoartelor interne de activitate.
053. Paza Identificarea
încălcărilor Enumerarea încălcărilor și identificarea persoanelor
vinovate.
Sursa: elaborat de autor
Controlul bugetar , ca parte integrantă a procesului bugetar, este indisolubil legat de
bugete și constituie un instrument de control și analiză a l activității desfășurate prin co mpararea
prevederilor din el cu realizările efective și stabilirea abaterilor și responsabilităților pentru
141
abaterile în cauză, care servesc drept bază de fundamentare a deciziilor privind activitățile
viitoare.
Susținem afirmațiile savantului francez Ge rvairs M., potrivit căruia controlul bugetar
presupune comparația permanentă a rezultatelor reale și previziunilor din bugete cu scopul de a:
– cerceta cauzele abaterilor;
– informa diferite niveluri ierarhice;
– lua măsuri corective eventual necesare;
– aprecia activitatea responsabililor bugetari [19 6, p.538].
În acest sens, controlul bugetar constituie o funcție a controlului de gestiune , de care
depinde calitatea acestuia.
Printr -un control bugetar eficace , controlul de gestiune trebuie:
– să definească centrel e de responsabilitate evitând pierderea autorității sau incoerența
ierarhică;
– să servească ca legătură și arbitraj între centrele de responsabilitate, în special , prin
definirea clară a modalităților de cesionare dintre centre;
– să aplice unitățile de măsur ă ale performanțelor cunoscute și acceptate.
Sistemul control ului de gestiune al executării buget elor la IPM reprezintă un sistem de
proceduri succesive destinat e: analizei și aprecierii eficienței gestionării resurselor, costurilor,
entității în decursul perioadei bugeta te; depist ării abaterilor și pregătir ii recomandărilor privind
corectarea (ajustarea) abaterilor [8, p. 298].
Calitatea deciziilor luate și obținerea performanțelor depind și de calitatea informației
furnizate de sistemul informațional de gestiune. În afirmațiile savanților români , Ionașcu I., Filip
A. și Stere M. , informația , pentru a fi utilă în luarea deciziilor , trebuie să îndeplinească
următoarele caracteristici:
– să fie fiabilă, să dea o reprezentare cât mai bună a realității;
– să fie actuală și furnizată în timp util;
– să fie completă, să indice toate elementele care permit luarea deciziilor;
– să fie pertinentă, să fie adoptată problemei vizate;
– să fie accesibilă pentru decidenți [86, p.17].
Producerea unor informații destinate deciziilor manageriale trebuie să fie condiționată de
raportul dintre costul informației și valoarea acestei informații pentru gestionări [18, p.405].
Această valoare trebuie să fie superioară costului, dar , uneori , este dificil de măsurat.
Luarea deciziilor constituie o acțiune ce are loc la toate nivelurile ierarhice ale entității,
un proces de selecție a celor mai bune alternative pentru atingerea obiectivelor propuse și
142
necesită informație calitativă, autentică și relevantă. Procesul de luare a decizii lor manageriale
constă din etape esențiale ce se succed logic în raport cu scopul atingerii unui obiectiv, acestea
fiind prezentate în figura 3.9 .
Fig. 3.9. Etapele luării deciziilor manageriale
Sursa: elaborat de autor în baza [7, p. 236]
Conceptul de performanță se referă la o judecată asupra unui rezultat și la maniera în care
acesta este atins, ținând cont de obiectivele și de condițiile de realizare. Măsu rarea performanței
depășește simpla constatare având ca obiectiv luarea deciziilor pentru ameliorarea condițiilor
performante. Sistemele de măsurare și pilotaj al performanței , la nivel de entitate , trebuie să
asigure strategia , per ansamblu , a acesteia prin acțiuni pertinente.
Evaluarea performanțelor este un atribut al controlului de gestiune , care nu poate fi
abordat în afara unor obiective stabilite de entitate. Controlul de gestiune influențează sistemul
de măsurare a performanțelor care compară rezultatele obținute , în mod efectiv , cu datele
stabilite prin metoda standard -cost și bugetare. Metoda standard -cost permite compararea
realizărilor din diverse centre de responsabilitate cu standardele stabilite pentru ele, aplicând
sancțiuni poz itive sau negative pentru abaterile înregistrate. Bugetul evaluează realizările prin
luarea de decizii , privind politicile contabile , care trebuie adoptate pentru atingerea obiectivelor
strategice. 4. Analiza alternativelor
Scopul acestei etape rezidă în
stabili rea meritel or fiecărei
alternative , care pot contribui
la atingerea obiectivului
urmărit. Se evaluează
probabilitatea fiecărei
alternative 1. Definirea problemei
Aceasta afectează toate
celelalte etape. Dacă problema
este incorect definită, oricare
altă secvență a procesului
decizional s e va baza pe acest
punct incorect 2. Identificarea factorilor
critici
La definirea problemei,
este necesar ca managerul
să analizeze acei factori,
care elimină anumite
alternative de soluționare a
problemei
3. Elaborarea alternativelor de
acțiune
Presupunând obiectivul
cunoscut și/sau problema
definită, primul pas în luarea
deciziei este identificarea și
dezvoltarea alternativelor
5. Selecția unei alternative
considerată cea mai bună
Pentru a selecta o
alternativă, de a lua decizia,
managerii pot folosi una din
următoarele trei abordări:
experimentul, cercetarea și
analiza
7. Controlul și evaluarea
rezultatelor deciziei
Ajută managerii să învețe din
experiență, practică și să-și
dezvolte capacitatea lor de a
planifica și a lua decizii 6. Implementarea soluției
Este o fază pentru succesul
entității, cheia unei planificări
eficiente, o trăsătură a
managementului, ceea ce
conduce efectiv la realizarea
obiectivelor
143
3.4. Concluzii la capitolul 3
În capitolul prezentat, se exami nează rolul controlului de gestiune, instrumentele și
direcțiile de raționalizare a controlului de gestiune în cadrul IPM din RM; structura, conținutul și
modul de aplicare a modelului de Regulament privind bugetarea la IPM; eficiența sistemului de
bugetar e și tendințele de dezvoltare , pe viitor , a acestuia; raportarea managerială a costurilor la
diferite niveluri ierarhice; evaluarea performanțelor activității centrelor de responsabilitate.
Din investigațiile efectuate rezultă :
1. Actualmente, la IPM, bugetarea reprezintă o detaliere a planificării afacerii . Autorul
consideră că întocmirea bugetelor , la nivelul fiecărui centru de responsabilitate , va contribui la
dimensionarea volumului de activitate în vederea stabilirii cuantumului și condițiilor de a locare
și utilizare eficientă a resurselor, precum și la repartizarea responsabilităților între managerii
implicați în gestionarea resurselor alocate și realizarea obiectivelor fixate, va optimiza procesul
de bugetare în IPM și va permite organizarea unui control de gestiune mai eficient, prin stabilirea
cauzelor și persoanelor responsabile.
2. La elaborarea bugetelor , în cadrul IPM, trebuie luat ă în considerare influența factorilor
externi și interni asupra sistemului gestionar și bugetar. Unul din principa lii factori interni de
influență asupra procesului de elaborare a sistemului bugetar constă în dimensiunea entității.
Pentru îndeplinirea eficientă a funcției de elaborare și control al sistemului bugetar, autorul
recomandă pentru IPM-mici introdu cerea funcției de manager -analist, iar pentru IPM-mari – să
se creeze departamente, secții, subdiviziuni etc.
3. Sarcina de bază a organizării sistemului bugetar , în cadrul IPM, constă în corelarea
procesului de planificare cu nivelurile ierarhice de gestionare a en tității. Astfel, trebuie
determinat e clar pozițiile nivelurilor ierarhice și consecutivitatea participării acestora la procesul
bugetar, conform principiului „de sus în jos” sau în baza principiului „conexiunii inverse”.
Luând în considerare că IPM le este caracteristică structura descentralizată, adică pe centre de
responsabilitate și locuri de apariție a costurilor, autorul propune ca, pentru armonizarea
funcționării sistemului bugetar și procesului de gestionare a entității, elaborarea bugetelor trebuie
să fie realizată în baza principiului „conexiunii inverse”, asigurându -i o detaliere profundă a
informației și monitorizarea nivelurilor inferioare ale structurii gestionare a entității.
4. Elaborarea și controlul executării bugetelor trebuie efectuată efici ent și să respecte o
consecutivitate a acțiunilor. Implementarea unui model de Regulament privind bugetarea
recomandat pentru IPM, determină sarcinile și funcțiile sistemului bugetar, stabilind astfel,
consecutivitatea și modul de efectuare a proceselor de planificare și control, modul de circulație
144
a documentelor etc. În acest context, Regulamentul în cauză servește drept îndrumar pentru
organizarea și gestionarea sistemului bugetar la IPM.
5. Controlul de gestiune și executarea bugetelor la IPM reprezintă un sistem de proceduri
succesive destinat analizei și aprecierii eficienței gestionării resurselor entității. Calitatea
deciziilo r luate de managerii entității depinde, în mare măsură, de calitatea informațiilor
furnizate de managerii centrelor de responsabilitate, precum și de concluziile și direcțiile de
raționalizare și perfecționare propuse de managerul -analist. Astfel, autorul recomandă
repartizarea sarcinilor sistemului bugetar între managerul centrului de responsabilitate și
managerul -analist. Realizarea funcției de control a l centrului de responsabilitate prezintă o
premisă de soluționare a problemelor apărute în cadrul centr ului de responsabilitate.
6. La IPM autohtone , rapoartele manageriale existente nu întotdeauna corespund
necesităților informaționale ale utilizatorilor. Deseori, forma acestor rapoarte poartă un caracter
fragmentat și nu este coordonată și aprobată cu su bdiviziunile entității, lipsesc indicatorii de
evaluare a centrelor de responsabilitate, nu sunt specificate persoanele responsabile raportării
manageriale, nu este indicat destinatarul raportului etc.
În vederea soluționării acestor probleme, autorul pro pune unele formulare noi de rapoarte
manageriale pe centre de responsabilitate , care vor permite fundamentarea deciziilor manageriale
privind eficiența resurselor consumate, analiza costurilor controlabile la nivelul fiecărui centru
față de indicatorii bug etați și în dinamică, precum și urmărirea abaterilor constatate și măsurile
întreprinse pentru înlăturarea acestora. Deci, informațiile din modelele de rapoarte , nominalizate
în lucrare , contribuie la fundamentarea corectă a deciziilor manageriale pe nivel uri ierarhice.
7. Pentru atingere obiectivelor stabilite prin strategie , este necesar un sistem de analiză a
performanțelor în cadrul sistemului decizional. Construirea unui astfel de sistem și soluționarea
problemelor pe care le ridică, identificarea relați ilor între subsistemele componente, punerea în
evidență a informațiilor pertinente , care să permită sistemului operațional și celui decizional să
realizeze obiectivele fixate, pot fi favorizate de utilizarea situațiilor de monitorizare și raportare a
perfo rmanței.
Ca instrument al controlului de gestiune, evaluarea performanței reprezintă un sistem de
informare, care permite cunoașterea , în permanență , a datelor indispensabile necesare pentru a
controla mersul entității și facilita exercitarea responsabilit ăților. Controlul prin performanță
apare drept instrument de stăpânire a acțiunii și responsabilităților, și, astfel , sub acest aspect,
principalul său merit constă în producerea informației instantanee și atenționarea la timp a
responsabililor.
145
CONCLUZII GENERALE ȘI RECOMANDĂRI
Cercetările efectuate la IPM, în domeniul contabilității și controlului de gestiune, au
permis formularea următoarelor concluzii :
1. Evoluția contabilității de gestiune se caracterizează prin modificări esențiale ce țin de
definiția acesteia. Gradul de investigare a problemei în literatura de specialitate, a permis
urmărirea evoluției contabilității de gestiune de la o contabilitate a c osturilor până la un domeniu
distinct al contabilității, fiind orientată spre analiză, planificare, previziune și gestiune. Analiza
opiniilor savanților, din țară și străinătate, i -a permis autorului identificarea a trei tipuri de
abordări științifice ale definiției contabilității de gestiune: conservative, moderate și radicale.
În baza comparațiilor efectuate de autor, abordarea radicală a definiției contabilității de
gestiune, bazată pe bugetare, control și analiza datelor privind costurile, poate fi con siderată cea
mai optimă, deoarece, conform acesteia, contabilitatea de gestiune cuprinde informații cu privire
la dezvoltarea, organizarea și gestionarea necesităților concrete.
2. În urma studiului empiric asupra opiniilor diferiți autori cu privire la defi niția
controlului de gestiune, sunt evidențiate două tipuri de abordări principale aferente controlului de
gestiune, și anume: clasice și moderne.
În opinia autorului, abordarea modernă a definiției controlului de gestiune, bazată pe
instrumente de gestio nare a entității, poate fi considerată cea mai rezonabilă, deoarece aceasta
presupune o independență, o autonomie a controlului de gestiune, care asigură necesitățile și
cerințele informaționale ale managerilor entității pentru stabilirea strategiilor viit oare.
3. Contabilitatea de gestiune utilizată în prezent la IPM nu asigură în deplină măsură
necesitățile manageriale. Metodele tradiționale de calculare a costului de producție determină
costul efectiv cu întârziere, nu permite ținerea evidenței costurilor pe centre de responsabilitate și
nu oferă posibilitatea întocmirii rapoartelor manageriale.
În acest context, autorul a argumentat necesitatea ținerii contabilității costurilor pe centre
de responsabilitate, fapt ce ar oferi posibilitatea de a evalua și i dentifica cauzele, responsabilii
abaterilor înregistrate la nivelul centrului de responsabilitate. Autorul a fundamentat necesitatea
aplicării metodei standard -cost și a elaborat propuneri privind implementarea acestuia la IPM.
4. În practica IPM nu se ține evidența producției în curs de execuție la finele perioadei de
gestiune. Valoarea acesteia este inclusă în costul produselor fabricate care conduce la majorarea
costului de producție din perioada de gestiune sau se recunoaște sub formă de materii prime și
materiale, fiind prezentate în bilanț, modificând astfel structura stocurilor reale ale entității. În
acelașii timp, neînregistrarea costului producției în curs de execuție, la finele perioadei de
146
gestiune în cadrul IPM, tinde spre denaturarea bazei impoza bile de calcul al impozitului pe venit
și, totodată, spre nerespectarea cerințelor calitative de prezentare a informației la întocmirea
situațiilor financiare.
Pentru ca datele incluse în bilanț să fie corecte și entitatea să dispună de informație reală,
autorul consideră necesară ținerea evidenței costului producției neterminate în contul stabilit de
Planul de conturi.
5. Controlul de gestiune asigură o gestiune „sănătoasă” prin îndeplinirea funcțiilor sale.
Însă nivelul actual al contabilității costurilor la IPM nu permite controlului să -și execute
funcțiile. Informațiile de care dispun aceste entități nu prezintă suportul necesar efectuării
controlului, nu permite compararea previziunilor cu realizările și luarea de măsuri corective. În
acest context autorul a fundamentat necesitatea efectuării controlului prin sistemul de bugete, ce
permite descentralizarea responsabilităților, asigurarea unui control în cadrul exercițiului bugetar
6. Actualmente, la IPM, nu se efectuează controlul prin bugete, fapt ce nu permi te
managerilor să urmărească nivelul de atingere a obiectivelor strategice stabilite. Întocmirea
bugetelor la nivelul fiecărui centru de responsabilitate contribuie la dimensionarea volumului de
activitate în vederea stabilirii cuantumului și condițiilor d e alocare și utilizare eficientă a
resurselor, precum și a repartizării responsabilităților între managerii implicați în gestionarea
resursele alocate și realizarea obiectivelor fixate.
În acest context, autorul a elaborat, pentru entitățile producătoare de mobilă, modelul de
Regulament privind bugetarea, care va permite soluționarea mai multor probleme, precum:
creșterea nivelului informațional al procesului de gestionare a entității; sporirea eficienței
planificării (bugetării), controlului și analizei e xecutării mărimilor prestabilite; ridicarea
nivelului competenței colaboratorilor; motivarea personalului entității în atingerea scopurilor
propuse.
7. Cercetările efectuate privind esența și importanța rapoartelor manageriale la IPM, au
demonstrat că acestea nu corespund necesităților informaționale ale utilizatorilor. Forma acestora
nu este coordonată și aprobată cu subdiviziunile entității, lipsesc indicatorii de evaluare a
centrelor de responsabilitate, persoanele responsabile raportării manageriale, desti natarul
raportului etc. În vederea soluționării acestor probleme, autorul a elaborat și a propus unele
modele noi de rapoarte manageriale, argumentând importanța și rolul acestora în măsurarea
performanțelor.
Problema științifică importantă soluționată în domeniul investigat constă în elaborarea
unui sistem al contabilității și controlului de gestiune la IPM bazat pe centre de responsabilitate;
aplicarea metodei standard -cost, care permite evidența costurilor de producție standard,
147
constatarea abaterilor, analiza acestora și luarea deciziilor. Un alt aspect al problemei soluționate
constă în dezvoltarea și implementarea controlului de gestiune la IPM prin sistemul de bugetare
a costurilor, elaborarea modelului de Regulament privind bugetarea, aplicarea form elor noi de
rapoarte manageriale specifice ramurii date. Recomandările propuse vor contribui la
modernizarea contabilității și controlului de gestiune transformându -le într -un instrument
esențial și indispensabil pentru măsurarea performanțelor entităților producătoare de mobilă.
Cercetările efectuate s -a soldat cu formularea unor recomandări referitoare la
perfecționarea contabilității și controlului de gestiune:
1. Noțiunea contabilității de gestiune este definită de autor ca o parte integrantă a
contabilită ții, prin intermediul căreia are loc identificarea, măsurarea, interpretarea
informației la orice nivel ierarhic al entității, în scopul planificării, evaluării costurilor,
determinării și controlului abaterilor, analizei executării bugetelor în vederea în tocmirii
rapoartelor interne și luării deciziilor manageriale operative și strategice.
Această definiție redă un spectru larg de informații care completează informația
prezentată de contabilitatea financiară și oferă posibilitatea de a fundamenta decizii c orecte în
gestionarea pe viitor, care va permite determinarea rezultatelor activității fiecărei subdiviziuni
structurale și managerului acesteia.
2. Un sistem de gestiune prezumă analize ale costurilor, bugete pe responsabilități,
definirea performanțelor. Fără control de gestiune, managerii nu pot face față strategiei, nu pot
lua deciziile necesare, și nu pot monitoriza entitatea.
În această ordine d e idei, controlul de gestiune, în viziunea autorului constituie un
ansamblu de procese , care permite managerilor entității sau a centrelor de
responsabilitate, să asigure utilizarea resurselor cu eficacitate, pentru realizarea scopurilor
și obiectivelor, s tabilite în concordanță cu interesele fundamentale ale entității.
Această definiție permite prezentarea unui sistem al controlului de gestiune, care
înglobează un proces ce constă din acțiuni întreprinse, asigură o coerență între strategia și
gestiunea c urentă a entității, ajută la pilotajul performanței entității.
3. Proiectarea costurilor în cadrul contabilității de gestiune pe centre de responsabilitate,
în funcție de locurile de apariție a costurilor și de particularitățile tehnologice ale ramurii, scoa te
la iveală unele direcții de perfecționare a contabilității de gestiune în cadrul entităților
producătoare de mobilă, printre care autorul evidențiază următoarele:
divizarea structurii activităților entității pe centre de responsabilitate și locuri de
apariție a costurilor în scopul măsurării performanțelor fiecărui centru;
148
codificarea centrelor de responsabilitate, elementelor și articolelor de costuri și
aplicarea schemei de tratare contabilă pentru ținerea evidenței analitice, care va
permite urmărirea și fundamentarea corectă a costurilor;
elaborarea bugetelor și rapoartelor manageriale pe centre de responsabilitate, în funcție
de particularitățile tehnologice ale ramurii investigate;
identificarea persoanelor responsabile (managerii) la diferite nive luri ierarhice;
stabilirea sistemului de indicatori de evaluare a performanțelor pe niveluri ierarhice
care servește drept obiectiv în atingerea scopurilor propuse.
Acest sistem de evidență permite localizarea costurilor, detalierea elementelor și
articole lor de calculație pe centre de responsabilitate și pe locuri de apariție a acestora, asigurând
o bază informațională detaliată privind parametrii tehnico -economici de producere, precum și
nivelul costurilor la orice etapă de producere.
4. În vederea determină rii valorii producției în curs de execuție, în literatura de
specialitate, sunt înaintate trei metode de evaluare a producției în curs de execuție : directă,
indirectă și în baza costurilor directe de producție. Având la bază metoda costurilor directe de
producție, autorul analizează diferite procedee de calcul al costului PCE, și anume în baza:
costurilor directe de producție, costurilor totale de producție și valorii contractuale a produselor.
Ca rezultat al calculelor efectuate, autorul recomandă pentru IPM, evaluarea PCE în baza
costurilor directe de producție, deoarece consideră ca această metodă asigură evidența costurilor
directe materiale pe fiecare produs în parte și costurile directe cu personalul determinate pe
operații tehnologice.
5. Pentru perfecționarea metodologiei de calculație a costului de producție la IPM,
autorul recomandă aplicarea metodei standard -cost, care permite:
promovarea costului determinat înaintea începerii producerii;
crearea unui cadru adecvat, care permite realizarea între costurile efective și cele
standard, luate ca bază de referință;
fundamentarea bugetelor de costuri în baza standardelor;
calculul, urmărirea, analiza și raportarea abaterilor costurilor efective d e la cele
standard, astfel încât să se efectueze controlul bugetar al costurilor;
determinarea cauzelor de apariție a abaterilor;
identificarea persoanelor responsabile de apariție a abaterilor.
În acest context, autorul a elaborat rapoarte privind calcula rea abaterilor de la costurile –
standard de materiale, cu personalul, CIP.
149
6. În vederea asigurării unui control eficient al costurilor efectiv înregistrate, față de cele
stabilite standard, autorul recomandă modele de rapoarte privind abaterile înregistrate d e la
costul -standard , care permit:
identificarea abaterii (favorabilă sau nefavorabilă);
determinarea factorului (cantitativ sau calitativ) ce a influențat diferența înregistrată;
stabilirea cauzelor de apariție a abaterilor (controlabilă sau necontrolabilă);
elucidarea persoanelor responsabile de apariție a abaterilor.
7. În scopul ameliorării procesului de bugetare , considerată de autor drept componentă
fundamentală a controlului de gestiune pentru IPM, propune:
elaborarea și aplicarea unui model de Regulament privind bugetarea – ca îndrumar
pentru organizarea și gestionarea sistemului de bugete;
corelarea procesului de bugetare cu nivelurile ierarhice de gestionare a entității;
elaborarea și controlul sistemului bugetar la IPM -mici să fie ef ectuate de managerul –
analist, iar la IPM -mari – de structuri speciale (departamente);
formarea bugetelor pentru fiecare centru de responsabilitate, în baza principiului
„conexiunii inverse”, asigurându -le astfel o detaliere profundă a informației;
descrier ea etapelor de întocmire a bugetelor.
8. În scopul controlului mai eficient pentru măsurarea performanțelor, autorul recomandă
pentru IPM:
elaborarea și utilizarea rapoartelor manageriale funcționale pe centre de
responsabilitate, cu scopul de a identifica ap ortul fiecărui centru în urma activității;
implementarea formularelor de rapoarte manageriale, cu indicarea destinatarului și
elucidarea persoanelor responsabile de întocmire a raportului;
detalierea informației în cadrul rapoartelor fiind necesară la fund amentarea deciziilor
manageriale, la diferite niveluri ierarhice.
9. Pentru aprecierea eficienței gestionării resurselor entității , la IPM autorul propune
un sistem de proceduri succesive:
modernizarea regulată a sistemului bugetar, care contribuie la funcționarea eficientă și
permite formarea unei baze informaționale mai calitative;
îmbunătățirea calității informațiilor furnizate de managerii centrelor de
responsabilitate pentru luarea dec iziilor eficiente de managerii entității;
stabilirea indicatorilor de măsurare a performanței pe centre de responsabilitate;
150
repartizarea sarcinilor sistemului de bugetare între managerul centrului de
responsabilitate și managerul -analist;
implementarea fu ncției de control în cadrul centrului de responsabilitate, prin
întocmirea calendarului bugetar pentru perioada respectivă, ceea ce prezintă o premisă
de soluționare a problemelor apărute în cadrul centrului de responsabilitate.
Rezultatele cercetării î n cauză constituie un aport în dezvoltarea teoriei și practicii
contabilității și controlului de gestiune, prin aprofundarea și perfecționarea metodologiilor și
practicilor existente în domeniu. Aceste rezultate vor contribui la obținerea informației neces are
managerilor pentru măsurarea performanțelor obținute și adoptarea deciziilor.
151
BIBLIOGRAFIE
1. Albu N. Albu C. Instrumente de management al performanței. Control de gestiune. Vol. II.
București: Ed. Economic ă, 2003, 272 p.
2. Albu N., Albu C. Instrumente de management al performanței: Vol. I, Contabilitatea de
gestiune. București: Ed. Economic ă, 2002, 288 p.
3. Anuarul Statistic al Republicii Moldova, ediția 2013, www.statistica.md (vizitat
09.01.201 4).
4. Aslău T. Controlul de gestiune dincolo de aparențe. București: Ed. Economic ă, 2001, 192
p.
5. Bajan M. Bugetarea – instrument de previzionare și dimensionare a consumurilor. În:
Studia Universitatis, Seria: științe exacte și economice. Chișinău: USM, 2011, nr.2(42),
p.140 -146.
6. Bajan M. Contabilitatea consumurilor pe centre de responsabilitate. În: Simpozionul
Internațional al Tinerilor Cercetători din 28 -29 aprilie 2010. Chișinău: ASEM, 2010, ed.
VIII, vol. I, p.325 -328.
7. Bajan M. Contabilitatea managerială – instrument al managementului strategic. În: Studia
Universitatis, Seria: științe exacte și economice. Chișinău: USM, 2010, nr. 2(32), p. 234 –
236.
8. Bajan M. Costul – instrument al controlului de gestiune. În: Competiti vitatea și inovarea în
economia cunoașterii : conf. șt. intern., Chișinău, 27 -28 septembrie 2013, Chișinău 2013, p.
297-299.
9. Bajan M. Delimitări conceptuale ale calculației costurilor. În: Problemele contabilității în
contextul integrării Europene: Conferin ța științifică i nternațională din 10 -11 noiembrie
2009, Chișinău: ASEM, 2009, p. 220 -222.
10. Bajan M. Esența teoretică privind controlul de gestiune în cadrul entităților. În: Analele
Academiei de Transporturi, Informatică și Comunicații 2007 -2008 . Chișinău: Evrica, 2009,
vol.II(XIII), p. 144 -149.
11. Bajan M. Evaluarea curentă și raportarea financiară a producției în curs de execuție la
entitățile producătoare de mobilă. În: Contabilitatea: provocări actuale și aspirații pe viitor :
Conferința științific ă internațională din 04 aprilie 2012. Chișinău: ASEM, 2012, p. 295 –
301.
12. Bajan M. Evoluția contabilității manageriale. În: Studia Universitatis, Seria: științe exacte
și economice. Chișinău: USM, 2009, nr. 2(22), p. 171 -174.
152
13. Bajan M. Exercitarea controlulu i bugetar la întreprinderile producătoare de mobilă. În:
Republica Moldova la 20 ani de reforme economice : Conferința științifică i nternațională
din 23 -24 septembrie 2011. Chișinău: ASEM, 2011, p. 319 -321.
14. Bajan M. Limitele metodelor clasice de calculație a costurilor utilizate în industria mobilei,
căi de perfecționare a acestora. În: Contabilitatea: provocări actuale și aspirații pe viitor :
Conferința științifică i nternațională din 04 aprilie 2012. Chișinău: ASEM, 2012, p. 236 –
239.
15. Bajan M. Locul contab ilității de gestiune în structura informațională a întreprinderii. În:
Simpozionul Internațional al Tinerilor Cercetători, din 18 -19 aprilie 2008. Chișinău:
ASEM, 2008, ed. a VI-a, vol. I, p. 283 -285.
16. Bajan M. Principiile organizării contabilității de gestiune la entitățile producătoare de
mobilă. În: Simpozionul Internațional al Tinerilor Cercetători din 10 -11 aprilie 2009.
Chișinău: ASEM, 2009, ed. a VII-a, vol. I, p. 388 -391.
17. Bajan M. Rolul și modul de întocmire a rapoartelor manageriale pe centre de
responsabilitate. În: Studia Universitatis, Seria: științe exacte și economice. Chișinău:
USM, 2011, nr. 2(42) , p.147 -152.
18. Bajan M., Mihaila , S. Rolul contabilității manageriale în elaborarea deciziilor strategice. În:
Competitivitatea și inovarea în economia cunoașterii : Conferința științifică i nternațională
din 28 -29 septembrie 2012. Chișinău: ASEM, 2012, p. 404 -406.
19. Bajerean E., Bajan M. Cadrul conceptual al contabilității manageriale. În: Dezvoltare a
economică în contextul aspirației de integrare europeană. Perspective și Realizări:
Conferința științifică i nternațională din 23 -24 octombrie 2009. Chișinău: USM, 2009, p.
303-307.
20. Bajerean E., Bajan M. Controlul costurilor standard prin intermediul anal izei abaterilor . În:
Analele ASEM, Ediția a XI-a, Nr.1/2013, Chișinău 2013, p. 200 -205.
21. Bajerean E., Bajan M. Metoda standard -cost – cale de perfecționare a calculației costului
de producție . În: Economica, Chișinău: ASEM, 2012, nr.4(82), p. 107 -113.
22. Bajerean E., Bugan C. Abordări conceptuale ale controlului de gestiune. În:
Competitivitatea și inovarea în economia cunoașterii: conf. șt. intern., 28 -29 septembrie
2012. Chișinău: ASEM, 2012, p. 404 -406.
23. Balan I. Contabilitatea costurilor și calculația c ostului produselor plantațiilor pomicole.
Teză dr. Chișinău, 2004, 106 p.
24. Balanuță V. Analiza gestionară. Chișinău: S.n., 2003, 120 p.
153
25. Barliga C. Obiectul, organizarea și standardele contabilității manageriale.
http://www.scribd.com/doc/58455318/Cursul -nr-1-6 (vizitat 04.07.2014).
26. Băcanu B. Managementul strategic. București, Teora 1999, 295 p.
27. Bârsan M. Contabilitate și control de gestiune. Suceava, 200 8, 100 p.
28. Bouquin H. Contabilitate de gestiune. Trad. Tabără N. Iași: TipoMoldova, 2004, 361 p.
29. Braga V. Bugetarea activităților, sursa de informații pentru contabilitatea managerială în
cadrul societății comerciale. În: Finanțe publice și contabilitate, 2 006, vol. 17, nr. 5, p. 58 –
61.
30. Briciu S. Contabilitatea managerială. Aspecte teoretice și practice. București: Ed.
Economic ă, 2006, 481 p.
31. Briciu S. și alții. Contabilitatea și controlul de gestiune, instrumente pentru evaluarea
performanței entității. Ed. Aeternitas, Alba Iulia, 2010, 419 p.
32. Briciu S. și alții. Managementul prin costuri. Cluj -Napoca: Ed. Risoprint, 2003, 250 p.
33. Briciu S., Burja V. Contabilitate de gestiune. Calculația și analiza costurilor. Cluj -Napoca:
Ed. Risoprint, 2005, 288 p.
34. Briciu S ., Căpușneanu S. Aspecte ale normalizării contabilității manageriale din România
la nivel macroeconomic. În: Economie teoretică și aplicată, 2011, vol. XVIII, nr. 3(556), p.
57-68.
35. Bucșă R.C. Dimensiunea strategică a informației costurilor în contabilitate a managerială.
Iași: Ed. Tehnopres, 2009. 246 p.
36. Bucur V. Particularități ale contabilității în transportul auto. Chișinău: Ed. Cartier
educațional, 2008, 167 p.
37. Bugaian L. Evoluția sistemului de management al costurilor și rolul lui în întreprindere. În:
Economica, 2005, nr. 4(52), p. 103 -108.
38. Bugaian L. Managementul costurilor și contabilitatea managerială. Chișinău: Bons Offices,
2003, 150p.
39. Bugaian L. Managementul strategic al costurilor. Chișinău: USM, 2007, 300 p.
40. Bulgaru V. Perfecționarea contabilit ății stocurilor la întreprinderile agricole. Teză de doctor
în economie. Chișinău, 2010, 168 p.
41. Capron M. Contabilitatea în perspectivă. București, Ed. Humanitas, 1993, 167 p.
42. Caraiani C., Dumitrana M. Contabilitate & Control de gestiune. București: Ed.
Universitară, 2008, 421 p.
43. Caraiani C., Dumitrana M. Contabilitate și control de gestiune. București: Ed. InfoMega,
2004, 344 p.
154
44. Caraiani C., Dumitrana M. Contabilitatea de gestiune și control de gestiune. Ediția a II -a.
București: Ed. InfoMega 2005, 421 p.
45. Caraman S. Aspectul strategic al contabilității manageriale. În: Problemele contabilității în
contextul integrării europene: conf. șt. intern., 10 -11 noiembrie 2009. Chișinău: ASEM,
2009, p.181 -184.
46. Caraman S., Cușmăunsă R. Contabilitatea managerială. Note de curs. Chișinău: Tipografia
Centrală, 2007, 225 p.
47. Căpușneanu S. Elemente de management a costurilor. București: Economic ă, 2008, 302 p.
48. Chadwick L. Contabilitatea de gestiune. Teora, București 1999, 206 p.
49. Codul Fiscal al Republicii Moldova, www.fisc.md (vizitat 23.08.2013).
50. Cojocaru C. Contabilitatea de gestiune. Bacău: Ed. Universității „G.Bacovia”, 2010, 392 p.
51. Colasse B. Fundamentele contabilității. Iași: TipoMoldova , 2009, 192 p.
52. Contabilitatea financiară. Manual, coordonator Nederița A. Ediția a II -a. Chișinău: ASEM,
2003, 640 p.
53. Contabilitatea managerială. Ghid practico -didactic. Coordonator Nederița A. Chișinău:
ACAP, 2000, 264 p.
54. Cușmăunsă R. Contabilitatea costurilor și cheltuielilor aferente lucrărilor de cer cetări
științifice și de proiectare -experimentare. Teză dr. Chișinău, 2008, 133 p.
55. Diaconu P. Contabilitatea managerială și planuri de afaceri. București: Ed. Economică,
2006, 341 p.
56. Dicționar explicativ al limbii române, www.dex.ro (vizitat 26.08.2014).
57. Dicționar explicativ al limbii române. București: Univers Enciclopedic Gold, 2012, 1230 p.
58. Dobrot ă N. Economie politică: o tratare unitară a problemelor vitale ale oamenilor.
București: Ed. Economică, 1997, 591 p.
59. Drucker P. Despre decizie și eficacitate. București: Meteor Press, 2007, 172 p.
60. Dubrulle L. Contabilitate de gestiune. Traducere și revizie științifică Dumitrana M.,
Coordonatori Niculescu M., Burlaud A., Ed. Economică, București, 2002, 158 p.
61. Dumitru C., Ionaș C. Contabilitatea de gestiune și evaluarea performanțelor. București: Ed.
Universitară, 2005, 381 p.
62. Dumitru M., Calu D. Contabilitatea de gestiune și calculația costurilor. Ploiești: Ed.
Cont raplus, 2008, 240 p.
63. Ebbeken K., Possler L., Ristea M. Calculația ș i managementul costurilor. București: Teora,
2000, 390 p.
155
64. Epuran M., Băbăiță V., Ibrescu C. Teoria contabilității. București: Ed. Economică, 2004,
464 p.
65. Feleagă N., Malciu L., Bunea Ș. Bazele contabilității: o abordare europeană și
internațională. Bucureș ti: Ed. Economică, 2002, 279 p.
66. Fotache G. Valențe cognitive ale contabilității manageriale în procesul decizional. Teză dr.
București, 2009, 324 p.
67. Ghid pentru înțelegerea și aplicarea Standardelor Internaționale de Contabilitate IAS 2
,,Stocuri”. Bucureș ti: Ed. CECCAR, 2004, 311 p.
68. Golocealova I. Calcularea costului producției în industria de confecții. Teză dr. Chișinău,
2005, 122 p.
69. Grabarovschi L. Concepte contemporane în gestiunea și contabilitatea costurilor. În:
Analele ASEM, Ediția XI, Nr.2/2013, C hișinău 2013, p. 100 -104.
70. Grabarovschi L. Contabilitatea de gestiune a stocurilor de materiale în procesul luării
deciziilor. În: Analele Academiei de Studii Economice din Moldova. Chișinău: ASEM,
2008, vol. 6, p. 363 -366.
71. Grabarovschi L. Direcții de perfe cționare a contabilității costurilor de producție. În:
Integrarea europeană și competitivitatea economică: Simpoz. intern., 10 -11 aprilie 2004.
Chișinău: ASEM, 2004, vol. 2, p. 28 -30.
72. Grabarovschi L. Unele aspecte privind contabilitatea managerială strategică. În: Republica
Moldova: 20 ani de reforme economice. Chișinău: ASEM, 2011, p. 356 -359.
73. Grabarovschi L. Utilizarea IFRS în practica contabilității manageriale. În: Problemele
contabilității în contextul integrării europene: conf. intern., 10 -11 n oiembrie 2009.
Chișinău: ASEM, 2009, p. 161 -165.
74. Grigoroi L. ș.a. Contabilitatea întreprinderii. Chișinău: Ed. Cartier, 2011, 508 p.
75. Grigoroi L., Lazari L. Bazele contabilității. Chișinău: Ed. Cartier, 2012, 236 p.
76. Hlaciuc E. Metode moderne de calculație a costurilor. Iași: Ed. Polirom, 1999, 216 p.
77. Hongren C., Datar M., Foster G. Contabilitatea costurilor, o abordare managerială.
Chișinău: Arc, 2006, 939 p.
78. Horomnea E. Fundamentele științifice ale contabilității: Doctrină, Concepții, Lexicon. Iași:
TipoMol dova , 2010, 394 p.
79. Horomnea E., Dimensiuni științifice, sociale și spirituale în contabilitate. Geneză, doctrină,
normalizare, decizii. Ediția a III -a, Ed. TipoMoldova, Iași, 2012, 503 p.
80. Iacob C. Metode de evaluare a producției în curs de execuție. În: G estiunea și contabilitatea
firmei, 2008, vol. 9, nr. 8, p. 27 -30; 35 -39.
156
81. Iacob C., Drăcea R. M., Contabilitatea analitică și de gestiune. București: Tribuna
Economică, 1998, 304 p.
82. Iacob C., Ionescu I. Controlul de gestiune la nivelul firmei. București: T ribuna Economică,
1999, 303 p.
83. Iconnicov V. Contabilitatea costurilor și calculația costului de producție la întreprinderile
constructoare de mașini. Teză dr. Chișinău, 2006, 130 p.
84. Indicații metodice privind contabilitatea costurilor de producție și calculația costului
produselor și serviciilor. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 22.10.2013, nr. 233 –
237.
85. Ionașcu I. Dinamica doctrinelor contabilității contemporane. București: Editura
Economică, 2003, 174 p.
86. Ionașcu I., Filip A., Stere M. Cont rol de gestiune. București: Ed. Economică, 2006, 271 p.
În limba română:
87. Jianu I. Evaluarea, prezentarea și analiza performanței întreprinderii. București: Ed.
CECCAR, 2007, 572 p.
88. Legea contabilității nr. 113 -XVI din 27.04.2007. În: Monitorul Oficial al R epublicii
Moldova, 29.06.2007, nr.90 -93/399.
89. Legea cu privire la salarizare nr.1305 din 25.02.1993. În: Monitorul Oficial al Republicii
Moldova, 01.05.2000, nr. 50.
90. Mazarachi C., Luca I., Nicolai M. Contabilitatea aplicată. Iași: Ed. Național, 1996, 291 p.
91. Mihaila S. Contabilitatea și controlul de gestiune la întreprinderile de prelucrare a cărnii.
Teză de dr. Chișinău, 2013, 222 p.
92. Morari G. Contabilitatea consumurilor și calculația costului în producția farmaceutică.
Teză de doctor, Chișinău, 2007, 160 p.
93. Nederița A. Aspecte practice privind calculația costului produselor fabricate . În:
Contabilitate și audit, nr. 8, 2013. Chișinău: 2013, pp. 57 -63.
94. Nederița A. Corespondența conturilor contabile. Ch ișinău: Contabilitate și audit, 2007,
640 p.
95. Nederița A., Panuș V. Aspecte generale privind calculația costurilor de producție. În:
Contabilitate și audit, Chișinău: 2012, nr. 8, p. 61 -68.
96. Nederița A., Panuș V. Contabilitatea costurilor de producție conform noilor reglementări.
În: Contabilitate și audit, Chi șinău: 2014, nr. 8, p. 38 -51.
97. Nederița A., Panuș V. Rolul rapoartelor contabile interne în procesul decizional. În:
Economica, Chișinău: 2010, nr. 1, p. 99 -106.
157
98. Needles B., Anderson H., Cadwell J. Principiile de bază ale contabilității. Ediția a V -a.
Chișinău: Ed. ARC, 2000, 1282 p.
99. Ocneanu L. Perfecționarea organizării contabilității manageriale în industria prelucrării
lemnului. Iași: Ed. Tehnopress, 2009, 241 p.
100. Oprea C. Călin C. Contabilitatea managerială. București: Tribuna Economică, 2007, 322 p.
101. Oprea C. și alții. Contabilitate de gestiune. București, Tribuna Economică, 2000, 400 p.
102. Oprea C., Cârstea Gh. Contabilitatea de gestiune și calculația costurilor. București, Ed.
Atlas, 2003, 435 p.
103. Oprea C., Man M., Nedelcu M. Contabilitate managerială. Bu curești: Ed. Didactică și
Pedagogică, 2008, 335 p.
104. Oprean V., Oprean D. Contabilitatea managerială focalizată pe responsabilități și
performanțe. În: Gestiunea și contabilitatea firmei, 2008, vol. 11, nr. 9, p. 2 -7.
105. Paliu -Popa L. Contabilitatea și fiscalitatea tranzacțiilor de comerț exterior. București: Ed.
Pro Universitaria, 2014, 400 p.
106. Panuș V. Instrumente și rapoarte contabile utilizate în procesul decizional. Teză dr.
Chișinău, 2012, 129 p.
107. Planul general de conturi contabile. În: Monitorul Of icial al Republicii Moldova,
22.10.2013, nr. 233 -237.
108. Platon S. Perfecționarea contabilității consumurilor și calculației costului produselor în
vinificație. Teză dr. Chișinău, 2006, 94 p.
109. Popovici A., Cauș L. Aspecte generale privind aplicarea contabilită ții manageriale în
construcții. În: Analele ASEM, Ediția XI, Nr.1/2013, Chișinău , 2013, pp. 195 -199.
110. Reglementări contabile conforme cu Directiva a IV -a a Comunităților Economice
Europene, http://www.ceccarbucuresti.ro/userfiles/directiva%204.pdf (accesat 22.06.201 4).
111. Ristea M. (coordonator). Contabilitatea societăților comerciale. Vol. II. București, Ed.
CECCAR, 2009, 656 p.
112. Ristea M. Adoptarea rapoartelor financiare analitice în contabilitatea de gestiune. Tabloul
de bord. În: Contabilitatea, expertiza și auditul afacerilor, nr. 2, București, 2006, pp. 43 -50.
113. Ristea M., Dumitru C.G. Controlul și gestiunea performanței pe baza costurilor standard.
În: Gestiunea și contabilitatea firmei, nr. 6, București, 2010, pp. 24 -39.
114. Ristea M., Olimid L., Calu A. Sisteme contabile comparate. București: Ed. CECCAR,
2006, 383 p.
115. Robu D. Controlul de gestiune pe bază de bilanț. Iași: Ed. TipoM oldova , 1998, 244 p.
116. Russu C. Management. București: Editura Expert, 1993, 315 p.
158
117. Rusu C., Voicu M. Managementul pe baza centrelor de responsabilitate. București: Ed.
Economică, 2001, 15 p.
118. S.N.C. Stocuri. În: Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 22.10 .2013, nr.233 -237,649 p.
119. Sabou F. Contabilitate de gestiune. Teorie și practică. Baia Mare: Ed. Umbria, 2002.
120. Sgardea F., S ăndoiu C. Contabilitatea de gestiune – sursa de informații pentru adoptarea
deciziilor. În: Gestiunea și contabilitatea firmei, 2007, vol. 10, nr. 4, p.28 -41.
121. Smith A. Avuția națiunilor. București: Ed. Public ă, 2011, 408 p.
122. Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) incluzând interpretările lor la
01.01.2011 / Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate, vo l. A. București:
CECCAR, 2011, 1654 p.
123. Stratulat N. Contabilitatea consumurilor de producție și determinarea costului efectiv de
producție. Chișinău: USM, 2007, 93 p.
124. Tabără N. Control de gestiune. Iași: Ed. TipoMoldova , 2009, 324 p.
125. Tabără N. Modernizarea contabilității și controlului de gestiune. Iași: Ed. TipoMoldova ,
2006, 408 p.
126. Tabără N., Briciu S. (coordonatori) și alții. Actualități și perspective în contabilitate și
control de gestiune. Iași: Ed. TipoMoldova , 2012, 626 p.
127. Tabără N., Horomnea E., N uță F. Tendințe actuale în evoluția controlului de gestiune. În:
Finanțe publice și contabilitate, 2006, nr. 10, p. 41 -46.
128. Tcacencu Angela. Contabilitatea și analiza costului de producție. Teză dr. Chișinău, 1999,
102 p.
129. Tostogan P. Jehac M. Noțiuni, rolul și sarcinile controlului de gestiune la întreprindere. În:
Problemele contabilității în contextul integrării europene: conf. intern., 10 -11 noiembrie
2009. Chișinău: 2009, p. 58 -61.
130. Tuhari T. Organizarea contabilității și controlului în unitățile econom ice. Chișinău: UCCM,
2005, 127 p.
131. Țiurilnicova N. ș.a. Analiza rapoartelor financiare. Chișinău: Tipografia Centrală, 2004,
384 p.
132. Țugulschi I. Perfecționarea contabilității consumurilor în vederea luării deciziilor
manageriale. Teză dr. Chișinău, 2013, 20 6 p.
133. Țugulschi I., Melnic G. Standardele internaționale de raportare financiară drept bază pentru
elaborarea rapoartelor manageriale. În: Republica Moldova: 20 ani de reforme economice.
Chișinău: ASEM, 2011, p. 327 -331.
159
134. Țurcanu V. Calculația costurilor. Ch ișinău: ASEM, 2001, 115 p.
135. Țurcanu V. Considerațiuni privind definirea obiectului contabilității. În: Analele
Academiei de Studii Economice din Moldova. Chișinău: ASEM, 2010, Ed. a VII-a, p. 312 –
316.
136. Țurcanu V. Contabilitatea și controlul de gestiune: convergențe și delimitări. În:
Competitivitatea și inovarea în economia cunoașterii: conf. șt. intern., 28 -29 septembrie
2012. Chișinău: ASEM, 2012, p. 333 -335.
137. Țurcanu V. Problemele contabilității de gestiune și ale implementării acesteia. În:
Dezvoltarea durabilă a României și Republicii Moldova în context european și mondial:
conf. șt. intern., 22 -23 septembrie 2006. Chișinău: ASEM, 2007, p. 366 -368.
138. Țurcanu V., Bajerean E. Bazele contabilității. Chișinău: Tipografia Centrală, 2004, 268 p.
139. Țurcanu V., Go locialova I., Ștahovschi A. Contabilitatea internațională. Chișinău: ASEM,
2008, 274 p.
140. Țurcanu V., Zaporojan V. Probleme privind implementarea contabilității de gestiune. În:
Creșterea economică în condițiile internaționalizării: conf. șt. intern. Iași: E d. IEFS, 2006,
p.70-72.
141. Vladîcec A. Unele aspecte ale teoriei și practic ii de calculație a costului de producție. În:
Economica, 2005, nr. 4, p. 112 -117.
142. Yves B. Colli J.C. Vocabular economic și financiar. București: Ed. Humanitas, 1994, 480 p.
143. Zaporojan V. Contabilitatea consumurilor și calculația costului în producția conservelor din
fructe și legume. Teză dr. Chișinău, 2008, 126 p.
144. Zaporojan V. Organizarea contabilității consumurilor pe centre de responsabilitate. În:
Economica, 2006, nr. 3 (55), p.73 -77.
145. Zaporojan V. Tendințe de modernizare a contabilității manageriale. În: Problemele
contabilității în contextul integrării europene: conf. șt. intern., 10 -11 noiembrie 2009.
Chișinău: ASEM, 2009, p.203 -205.
146. Zlatina N. Valorificarea informațiilor de tip cost în procesul decizional. În: Problemele
contabilității în contextul integrării europene: conf. șt. intern., 10 -11 noiembrie 2009.
Chișinău: ASEM, 2009, p.173 -175.
În limba rusă:
147. Аверчев И. Управленческий учёт и отчётность: постановка и внедрение. Москва:
Вершина, 2009, 509 с.
148. Аврора И. Управленческий учёт. Москва: Изд -во Бератор -паблишинг, 2007, 324 с.
160
149. Адамов Н., Рогуленко Т., Фомичева Г. Основы управленческого учёта. Санкт –
Петербург: Питер, 2005. 112 с.
150. Архипов Э. Интегрированный сетевой учёт по центрам ответственности. В :
Управленческий учёт, 2008, № 8, с. 27 -33.
151. Аткинсон Э., Банкер Р., Каплан Р. Управленческий учёт. 3 -е издание. Пер. с англ.
Москва: Издательский дом Вильмас, 2005, 879 с.
152. Афанасьев В. Г. Научное управление обществом. 2 -e изд. Москва: Политиздат, 1973,
392 с.
153. Бабаев Ю. А. Бухгалтерский учет. Учебник – Москва: Проспект, 2010, 384 с.
154. Бажан М . Пути совершенствования распределения косвенных производственных
затрат при позаказном методе на мебельных фабрика х. B: Устойчивое разв итие
экономики: международные и национальные аспекты : Международная научная
конференция от 25-26 октября 2012. Беларусь : Новополоцк , 2012, p. 15 -19.
155. Безруких П.С., Кондраков Н.П., Палий В.Ф. Бухгалтерский учет. Москва:
Бухгалтерский учет, 1994, 528 с.
156. Блаженкова Н. Стратегический управленческий учёт как информационная
подсистема предприятий. В: Бухгалтерский учёт, 2008, № 11, с. 72 -75.
157. Блаженкова Н., Нечеухина Н. Учёт в системе контроллинга промышленного
предприятья. В: Бухгалтерский учёт, 2010, № 1, с. 114-117.
158. Богатин Ю. Управленческий учёт: информационное обеспечение рациональных
плановых решений фирмы. Москва: Финансы и статистика, 2007, 512 с.
159. Васильева Л., Ряховский Д., Петровская М. Бухгалтерский управленческий учёт:
учебное пособие. Москва: Изд-во Эксмо, 2007, 368 с.
160. Вахрушина М. Бухгалтерский управленческий учёт .8-е издание. Москва: Изд-во
Омега -Л, 2010, 569 с.
161. Вахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность. Российская практика:
проблемы и перспективы. Москва: Экономика и жизнь, 200 0, 358 с.
162. Вахрушина М.А. , Рассказова -Николаева С.А., Сидорова М.И. Управленческий учёт
– 1. Базовый курс. Москва: Издательский дом БИНФА, 2011, 141 с.
163. Гайдене З.С. Американская учетная ассоциация. В: Бухгалтерский учёт, 1998, № 6,
с. 9-11.
164. Глушиков И. Бу хгалтерский учёт на сельскохозяйственных, агропромышленных и
сельхозперерабатывающих предприятиях. Москва: Кнорус, 2001. 507 с.
165. Голов С. Ф. Управленческий бухгалтерский учёт. Скарби, Киев, 1998, 576 c.
161
166. Друри К. Управленческий и производственный учет. (пер . с англ.) Москва: Юнити –
Дана, 2007, 1401 с.
167. Елисеева И.И. Идеи Пачиоли и развитие методов принятия управленческих
решений. В: Бухгалтерский учёт, 1994, № 10, с. 50 -53.
168. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учёт . Москва: Экономисть, 2004,
618 с.
169. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. Москва: Юнити, 2004, 350 c.
170. Керимов В. Учет затратб калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях
производственной сферы. Учебник, 3 -е издание. Москва: Изд. Дашков -К, 2007, 484 с.
171. Керимов В., Селиванов П., Минина Е. Концепция управленческого учёта на
современном этапе развития экономики. В: Менеджмент в России и за рубежом, №4,
2001, с. 134 -142.
172. Кондраков Н., Иванова М. Бухгалтерский управленческий учёт. Москва: Инфра -М,
2003, 367 с.
173. Курсель -Сенель Ж.Г. Руководство к теоретическому и практическому изучению
предприятий. Санкт Петербург: Экономика, 1990, 176 с.
174. Леоте Э., Гильбо А. Общие руководящие начала счетоведения. Москва: Макиз ,
1994, 112 c.
175. Муратов А., Поварич И. Конвергенция контроллинга и менеджмента качества. В:
Менеджмент в России и зарубежом, 2011, № 1, с. 135 -141.
176. Нарибаев К.Н. Организация бухгалтерского учёта в США. Москва: Финансы, 1979,
152 с.
177. Никитин С. Совершенствование учёта себестоимости продукции предприятия как
необходимый э лемент повышения качества менеджмента. В : Управленческий учёт,
2009, № 8, с. 78 -81.
178. Николаева О., Шишкова Т. Управленческий учёт. Москва: УРСС , 2000, 368 c.
179. Николаева С.А. Особенности учёта затрат в условиях рынка: система «директ –
костинг». Теория и практ ика. Москва: Финансы и статистика , 1993 , 128 c.
180. Палий В.Ф. Организация управленческого учёта. Москва: Бератор -Пресс, 2003, 224
с.
181. Палий В.Ф. Управленческий учёт издержек и доходов (с элементами финансового
учёта). Москва: ИНФРА -М, 2006, 279 с.
182. Пачиоли Л. Т рактат о счётах и записях. Москва: Финансы и статистика, 2001, 363 с.
162
183. Пизенгольц М. З., О содержании управленческого учета, Бухгалтерский учет, 2008,
№19 с.17 -19.
184. Раметов А. Моделирование затрат и результатов по центрам ответственности. В:
Бухгалтерский уч ёт, 2008, № 3, с. 67 -70.
185. Савчук В. Управление прибылью и бюджетирование. Изд. 2 -е. Москва: Бином
лаборатория знаний, 2010, 432 с.
186. Тишков И.Е., Балдинова А.И., Дементей Т.Н. Бухгалтерский учёт: 2 -е изд. Минск:
Выш. Шк., 1996 , 592 c .
187. Тостоган П. Метод бухгалтерского учета: калькулирование. În: Contabilitate și Audit,
2002, nr.9, p.54 -62.
188. Филипьев Д., Беспалова И. Функция контроля в системе бухгалтерского учёта. В:
Бухгалтерский учёт, 2008, № 13, с. 63 -65.
189. Цуркану В., Голочалова И. От нормативного метода учета затрат к методу стандард –
кост. В: Бухгалтерские и Налоговые Консультации, №4, 2001, с. 34 -38.
190. Шеремет А. Д. и другие. Управленческий учёт. Москва: ФБК ПРЕСС, 2000, 512 c.
191. Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных организаций России.
Москва: ИНФРА -М, 2005, 592 с.
În alte limbi:
192. Boisselier P. Contrôle de gestion. Vuibert, 2013, 672 p.
193. Bouquin H. Le contrôle de gestion. 8e éd. Paris, PUF, 2008, 526 p.
194. Burland A., Simion C. Analyse des couts et contrôle de gestion. Vuibert, 1985, 331 p.
195. Deyhle A. Management and Controlling Brevier. Verlag: Ed. Management service, 1986,
157 p.
196. Gervais M. Contrôle de gestion. Paris: Dunod, 200 5, 725 p.
197. Guedj N. Le contrôle de gestion. 3e éd. Paris, Les Editions ďOrganisation, 2000, 712 p.
198. Horngren C.T., Datar S. M., Rajan M.V. Cost Accouting: A Managerial Emphasis.
Pearson: Pretince Holl, 2012, 869 p.
163
ANEXE
164
Anexa 1
Distincții cu privire la evoluția contabilității de gestiune în diferite țări
Țara, perioada Caracteristici privind evoluția contabilității manageriale
Federația Rusă,
secolul XX În anii '20 , apare termenul de „contabilitate de gestiune”;
În perioada 19 70-1980, se aplică metoda normativă de calculație a costului de producție;
La finele anilor '80 , se formează centre de responsabilitate;
În anii '90 se studiază aspectele contabilității de gesti une și ale costurilor;
La finele anilor '90 , se aplică metoda de calculație a costului de producție direct -cost, standard -cost, ABC, JIT etc.
Finlanda,
secolul XIX În anii '40 costul complet devine obligatoriu pentru toate întreprinderile industriale;
Se promovează costul variabil și analiza „cost -volum -profit” – considerate instrument puternic pentru stabilirea limitei
prețului de vânzare a bunurilor;
Au apărut primele școli de afaceri;
În 1862 , Lilius a scris prima carte în domeniul contabilității;
În 1928 , Kaitilia a scris prima carte de contabilitate a costurilor.
Franța,
secolul XX Bazată pe două abordări contradictorii, dar , totodată , complementare: 1) analiza costurilor pentru evaluare și 2) luarea
deciziilor denumită în Tabloul de bord;
Impune ap licarea contabilității de gestiune în toate ramurile industriei;
După Cel de -al Doilea Război Mondial , până în anii '60 , este perioada când cererea depășește oferta și capacitatea de
producție este folosită la maxim. În această perioadă , accentul contabili tății de gestiune este pus pe determinarea costului
complet (cost de producție și cost de vânzare);
După anii '60 , costurile complete sunt delimitate în costuri directe și costuri variabile;
În 1885 , au apărut primele cărți în domeniul contabilității de gestiune cu autorul Nichitin M. În aceste lucrări ,
contabilitatea de gestiune reprezintă o abordare coerentă și generează nevoi diferite, care se concentrează asupra nevoilor
managerilor folosind infor mații orientate spre viitor.
Germania,
secolul XIX Se caracterizează prin calculația prețurilor de producție unde se promovează prețul complet;
Promovează conceptul de cost relevant și principiile alocării costurilor (produselor li se atribuie doar costu rile
proporționale);
Se descrie calculația profitului net, tratamentul ratei dobânzii și venitul antreprenorial;
Se dă o viziune asupra controlul eficienței prin controlul cantităților intrate utilizând prețuri flexibile și de transfer;
După Cel de -al Doil ea Război Mondial, Plaut H. Dezvoltă o nouă metodă de contabilizare a costurilor –
165
Grenzplankostenrechnung (contabilitatea și planificarea costurilor analitice în mod flexibil);
În 1889 , Schmalenbach a studiat costul total prin prisma modificărilor volumul ui de producție. Tot în această perioadă ,
Schmalenbach clasifică costul total în funcție de comportamentul lor relativ asupra volumului de producție în patru
categorii: 1) costuri fixe; 2) costuri degresive; 3) costuri proporționale; 4) costuri progresive.
Italia,
secolul XX Etapa preindustrială, caracterizată prin teoria lui Besta, potrivit căreia costul total cuprinde cheltuielile legate de costul
produsului și sunt clasificate în variabile și fixe;
Etapa industrială, după Cel de -al Doilea Război Mondial , se prefigurează potrivit teoriei lui Zappa, care afirmă că evidența
financiară și cea managerială trebuie ținută separat, deoarece acestea urmăresc scopuri diferite;
Epoca actuală „costuri diferite pentru scopuri diferite”, se acordă atenție buget ării, controlului stocurilor, aloc ării corect e
ale capitalului – numite instrumente de bază pentru controlul resurselor, utilizarea costurilor pentru diferite analize ale
situațiilor.
Marea Britanie,
secolul XIX În anii '30 , are loc abordarea procedurilor contabile în afaceri cu accent ul pe contabilitatea costurilor;
Contabilitatea de gestiune apare ca o știință care produce schimbări în practica contabilității;
În 1887 , apare prima lucrare britanică în domeniul costurilor, autori Garche E. și Fells J.;
Managerii utilizează informațiile din registrele contabile pentru analiza situației anterioare , dar survine nevoia informații lor
cu privire la consecințele deciziilor luat e;
Înlocuirea metodelor tradiționale de calcula re a costurilor cu abordări ale costurilor orientate mai mult spre economie.
Republica Moldova,
secolul XX Este recunoscută oficial , prin intermediul Concepției Reformei Contabilității nr. 187 din 24.12.199 7;
Se dezvoltă în baza a două direcții: 1) adoptarea tehnicilor și metodelor aplicate în alte țări; 2) studierea și cercetarea
tehnicilor și metodelor apărute noi;
În 2000, profesorul Nederița A. , coordonator , și alți autori publică prima lucrare în domeni ul contabilității de gestiune
„Ghid practico -didactic la contabilitatea managerială”;
În 2001, profesorul Țurcanu V. editează lucrarea „Contabilitatea costurilor”;
În 2007 , este publicată „Contabilitatea managerială” de Caraman S. și Cușmăunsă R.
România,
secolul XIX Contabilitatea de gestiune apare , în 1950 , cu termenul „Contabilitatea costurilor” și este orientată spre determinarea
costului de producție;
După 1985 , se aplică metoda ABC, metoda de calcul a l costului complet și de secționare pe e chipe de gestiune;
Are loc trecerea de la oferirea informației (metoda calcului costului istoric) , la gestionarea resurselor (managementul
resurselor) la atingerea costurilor țintă;
În 1947 , prima lucrare „Contabilitatea industrială” , de Tarția I. doctorand a l lui Evian I., unde se redau aspecte legate de
calculul costului.
Statele Unite ale Americii,
jumătatea secolului XIX Obținerea unor raportări financiare, fidele la timp (caracteristic pentru contabilitatea financiară);
Necesitatea de a prezenta rapoarte orientate la interesele managementului entității (caracteristic pentru contabilitatea de
gestiune);
166
Urmează anumite reguli în calculația costurilor impuse de Guvern;
Dezvoltarea teoriilor: Just in Time, Balanced Scorecard , Teoria constrângerilor;
Trecerea de la cercetări asupra metodelor cantitative la metode economice.
Suedia,
după Primul Război Mondial În 1927 , Frederiksson N. A promovat calculația costurilor;
Se cercetează prioritățile metodelor de calculație;
Se vizează modalitățile de alocare costurilor indirecte;
Se clarifică problema cu privire la evoluția sistemelor de calculație și managementul costurilor;
Apare dilema de utilizare a costului complet sau costului variabil, unde Aks și Ax promovează utilizare a ambelor variante.
Sursa: e laborat de autor în baza [12, p.171 -174]
167
Anexa 2
Sursa: elaborat de autor în baza [28, p.22 -24] și [53, p. 12] Elementele sistemului contabilității de gestiune
(cadrul conceptual)
Scopuri Funcții
– Asigurarea nivelului de gestiune cu
informații necesare;
– Planificarea eficienței entității;
– Analiza performanțe lor entității ;
– Controlul eficienței entității;
– Alegerea celor mai eficiente direcții
de dezvoltare a activității
– Luarea deciziilor de gestiune . – Planificarea (elaborarea bugetelo r);
– Transformarea informațiilor în mijloc
de comunicare internă între nivelurile
de conducere;
– Exercitarea controlului asupra
centrelor de responsabilitate;
– Luarea deciziilor manageriale în baza
rezultatelor obținute.
Obiecte Subiecte
– Resursele economice;
– Procesele economice;
– Rezultatele activității (aprovizionare,
producere, desfacere, organizare,
investiții etc.)
– Activitatea economică a întreprinderii;
– Subdiviziunile structurale ale entității
(activități de bază, activități auxiliare).
Norme
Trăsături – Determinarea obiectului de calculație
a costurilor ;
– Alegerea metodei de calculație a
costurilor;
– Delimitarea , în timp , a co sturilor de
producție;
– Delimitarea , în spațiu, a costurilor de
producție;
– Separarea costurilor de producție d e
costuri;
– Delimitarea costurilor aferente
producției finite și a PCE ;
– Luarea deciziilor eficiente de
gestiune.
– Pentru utilizatori interni;
– Organizarea facultativă;
– Este elastică și suplă;
– Nu este supusă normalizării;
– Posedă autonomie și independență;
– Informațiile sunt pertinente și actuale;
– Satisfac nevoi de ordin economic;
– Legătura dintre economicul actual și
cel din viitor.
168
Anexa 3
Etapele de calculație a costului efectiv al produselor finite
Sursa: elaborat de autor în baza [16, p.390 -391]
1. Colectarea co sturilor de producție
La această etapă , are loc colectarea costurilor directe și indirecte de producție pe secții și sectoare
de activitate în funcție de posibili tățile de identificare și localizare a acestora pe destinații
2. Decontarea livrărilor reciproce de produse, lucrări și servicii între activitățile
auxiliare pentru nevoile lor de producție
Efectuarea livrărilor reciproce , dintre secțiile auxiliare , necesită cunoașterea costului efectiv al
producției reciproce livrate și primite, fie la costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost
prestabilit al perioadei curente, fie prin folosirea altor procedee
3. Calculul costului efectiv al producției auxiliare
Repartizarea costurilor auxiliare aferente producției res pective , consumate pentru nevoile
activității de bază și ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul entității
4. Repartiza rea costurilor indirecte de producție, asup ra produselor fabricate în
cadrul activității de bază
Această operație se face proporțional cu o anumită bază sau criteriu convențional de repartizare.
Proporția trebuie stabilită astfel , încât costul fiecărui produs să cuprindă o cotă -parte din
costurile indirecte de producție. În funcție de particularitățile tehnologiei , drept criterii sau baze
de repartizare pot servi costurile materiale directe, salariile directe, numărul orelor de
funcționare a utilajelor etc. Baza de repartizare trebuie să fie aceeași pentru toate produsele
asupra cărora are loc repartizarea costurilor indirecte dintr -o perioadă de gestiune și menținute
de la o perioadă la alta .
5. Determinarea corectă a costului producției în curs de execuție
Prezintă o importanță deosebită pentru calcularea cu exactitate a costului producției finite. Astfel,
supraevaluarea producției în curs de execuție conduce la diminua rea nejustificată a costului
producției finite , majorând artificial pro fitul și rata rentabilității. Însă , subevaluarea producției în
curs de execuție comportă efecte inverse, cu influențe defavorabile.
6. Stabilirea costului efectiv pe unitatea de p rodus
Se determină prin raportarea totalului co sturilor efective aferente producției finite la cantitatea de
producție finită obținută în perioada , la care se referă co sturile respective
169
Anexa 4
Corelarea dintre contabilitatea de gestiune și controlul de gestiune
Contabilitatea de gestiune Asigurarea nivelului
de gestiune cu
informații le;
Planificarea eficienței
entității;
Controlul eficienței
entității și analiza
performanțelor;
Alegerea celor mai
eficiente direcții de
dezvoltare a activității
Luarea deciziilor de
gestiune . Resursele
economice;
Procesele
economice;
Rezultatele
activității
(aprovizionare,
producere,
distribuire etc.). Activitatea
economică a
întreprinderii;
Subdiviziunile
structurale ale
entității
(activi tăți de
bază, activități
auxiliare). Elaborarea bugetelor;
Transformarea
informațiilor în mijloc
de comunicare internă
între nivelurile
ierarhice ;
Exercitarea controlului
asupra centrelor de
responsabilitate;
Luarea deciziilor
manageriale în baza
rezultatelor obținute. Pentru utilizatori interni;
Organizarea facultativă;
Nu este supusă normalizării;
Are autonomie și
independență;
Informațiile sunt pertinente
și actuale;
Satisfac nevoi de ordin
economic;
Legătura dintre economicul
actual și cel viit or. Control ul de gestiune Asigurarea nivelului de
gestiune cu informații
utile la luarea
deciziilor manageriale
eficiente ;
Controlul eficienței
entității;
Analiza performanțelor
obținute de entitate;
Alegerea direcțiilor
raționale de dezvoltare
a entității pe viitor. Resurse le
economice;
Deciziile
managementului;
Procesele
economice ;
Rezultatele
funcționării
entității . Activitatea
economică a
entității;
Centre le de
responsabilitate;
Subdiviziuni
structurale ale
entității . Previziune – se fixează
obiectivele;
Realizare și control – se
urmăresc realizările și se
înregistrează abaterile
obținute;
Luarea deciziilor –
analiza rezultatelor și
efectuarea acțiunilor
corective . Un proces , și nu o acțiune
izolată;
Evidențiază finalitatea
procesului prin noțiunea de
obiective;
O dimensiune incitantă în
corelație cu motivația
responsabililor;
Ajută la pilotajul
performanțe lor entității;
Asigură coerența dintre
strategie și gestiunea curentă
a entității;
O sferă de acțiune mai lar gă
decât costul.
Sursa: elaborat de autor în baza [53, 10 -12] Scopuri de bază Obiecte Subiecte Funcții Trăsături specifice
170
Anexa 5
Considerații privind definirea bugetului conform literaturii de specialitate
Țara Autorul Abordări definitorii privind bugetul Federația
Rusă Nicolaeva O,
Șișcova T. [176,
p.119] un document financiar elaborat până în momentul efectuării
acțiunilor previzibile;
Șeremet A. [188,
p.476] un plan al operațiunilor viitoare exprimate în etaloane cantitative și
valoric; Franța Bouquin H. [191,
p.333] un plan detaliat, exprimat în unități cantitative, care arată modul în
care o entitate va obține și va utiliza resursele într -o perioadă de
timp;
Chadwick L. [48,
p.143] un plan exprimat în termeni monetari, este elaborat și aprobat
înaintea perioadei bugetare; Republica Moldova Bugaian L. [38,
p.60] expresia financiară și/sau cantitativă a planului de acțiuni pe termen
lung;
Cușmăunsă R.,
Caraman S. [46,
p.50] un document financiar elaborat până în momentul efectuării
acțiunilor previzibile, a planurilor de activitate și de dezvoltare a
entității;
Nederița A.,
Grabarovschi L.,
Țurcanu V. [53,
p.32] un document financiar elaborat până la momentul efectuării
acțiunilor previzibile sau un plan financiar de acțiuni România
Albu N.,
Albu C. [1, p.18] un instrument privilegiat al controlului de gestiune;
Caraiani C.,
Dumitrana M.
[43, p.216] – o premisă a planificării, orientată spre o gestiune previzională
profitabilă; ca document de previzionare apriori e derulării
activității se elaborează la nivel anual și stabilește afectarea
resurselor și responsabilităților pe fiecare entitate (sector,
departament, centru de activitate etc.) din întreprindere;
– o previziune cifrată a obiectivelor și/sau mijloacelor pentru
realizarea lor, luând în considerare toate funcțiile entității; și/sau
un limbaj care exercită o influență asupra actorilor care îl
utilizează;
Ionașcu I. [ 85,
p.132] un proces de determinare a acțiunilor (operațiunilor) care urmează
să fie efectuate în viitor exprimate printr -un plan care prezintă
modul de realizare a obiectivelor strategice ale entității; SUA Hongren C. [ 77,
p.198] expresia cantitativă a planului, mijloc de control asupra executării
lui și metodă de reglare;
Kotler P. [101,
p.105] un instrument de armonizare și eficientizare a relației dintre venituri
și cheltuieli în cadrul unei entități;
Needles B.E.,
Anderson H.R,
Caldwell J.C.
[98, p.1045] un document de planificare, întocmit înaintea derulării operațiunilor
anticipate;
Sursa: elaborat de autor
171
Anexa 6
Sursa: elaborat de autor în baza [125, p.418] Elementele controlului de gestiune
(cadrul conceptual)
Scopuri Funcții
– Asigurarea nivelului de gestiune cu
informațiile utile necesare la luarea
deciziilor manageriale corecte;
– Controlul eficienței entității;
– Analiza performanțelor obținute de
entitate;
– Alegerea direcțiilor raționale de
dezvoltare a entității pe viitor . – Previziune – se fixează obiectivele;
– Realizare și control – se urmăresc
realizările și se înregist rează abaterile
obținute;
– Luarea deciziilor – analiza rezultatelor
și efectuarea acțiunilor corective
Obiecte Subiecte
– Resurse le umane, financiare,
corporale, necorporale și
informaționale ;
– Deciziile managementului;
– Procesele care au loc la entitate;
– Rezultatele funcționării entității;
– Aspectele timpului.
– Activitatea economică a entității;
– Centre le de responsabilitate;
– Subdiviziuni le structurale ale entității.
Norme
Trăsături a) Principiul responsabilității (delegării),
primirea de responsabilități implică un
superior. Delegarea implică control,
responsabilitatea implică justificare;
b) Principiul controlabilității performanțelor
care revin structurii respective;
c) Principiul exhaustivității presupune ca
fiecare postură de bi lanț și indicatorul
situației de profit și pierdere să fie alocate
unui centru de responsabilitate, astfel
diminuând riscul performanțelor
d) previzionale [1, p.21].
– Un proces , și nu o acțiune izolată;
– Evidențiază finalitatea procesului prin
noțiunea de obiective;
– O dimensiune incitantă în corelație cu
motivația responsabililor;
– Ajută la pilotajul performanței
entității;
– Asigură coerența dintre strategie și
gestiunea curentă a entității;
– O sferă de acțiune mai largă decât
costul.
172
Anexa 7
Sursa: elaborat de autor în baza www.statistic a.md
0 100 200 300 400 500 600 700 800
2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 363.1 434.6 567.4 640.3
555.3 615.4 722.2 723.2 780.4 819.4
312.1 366.1 466.8 516.6
455.4 519.2 598.7 587.3 608.7 655.5 Volumul produselor fabricare, mln lei
Anii Dinamica valorii producției fabricate la ÎPM
în RM în mun. Chișinău
173
Anexa 8
Analiza situației entităților investigate
Entitățile
investigate Indicatorii
Segmentarea pe
centre de
responsabilitate Divizarea
responsabilităților pe
niveluri ierarhice Elaborarea bugetelor Controlul executării
bugetelor Întocmirea
rapoartelor în baza
rezultatelor
Da Nu Da Nu Da Nu Da Nu Da Nu
SA Stejaur * * * * *
SA Icam * * * * *
SRL Avomobila * * * * *
SRL Crinela * * * * *
SRL Viomobcom * * * * *
SRL Adamas -PF * * * * *
SRL Confort * * * * *
Sursa: elaborat de autor
174
Anexa 9
Etapele procesului tehnologic de producere a mobilei
Sursa: elaborat de autor în baza procesului tehnologic la IPM
Proiectarea Elaborarea din timp a schiței Formarea design -ului pentru produs
Pregătirea pentru
producere Desenul de
lucru Caietul de
sarcini Însemnarea locurilor
pentru găuri Croirea după schița
formată
Producerea Tâmplăria Tapițeria Asamblarea mobilei
Finisarea Verificarea calității produsului Ambalarea Uscare
Croire
Curbare Dimensionare furnirelor (rindeluire, tivire, frezare)
Pregătirea furnirelor (sortarea, îmbinarea )
Furniruire Încleiere
Finisare (chituire, șlefuire, băițuire, lăcuire, lustruire )
175
Anexa 10
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom” și [6, p.326] Aprovizionare Producere Întreținere Distribuire Gestiune
Secția de
aprovizionare
Depozitul de
materie primă Activitatea de
bază
Activitatea
auxiliară
Producerea
experimentală Secția de
reparație
Secția energetică Secția
marketing
Depozitul de
produse finite Contabilitatea
Sectorul
administrativ
Paza 01 02 03 04 05 Centre de responsabilitate 011
022 021 023
031 032
041 042
051 052 053 012
Secția de
transport 033
Locuri de apariție a costurilor
176
Anexa 11
Tabelul A. 11.1. Componența costurilor de materiale necesare pentru confecționarea unei unități
fotoliu Mandy (extras)
Nr.
crt. Denumirea materialelor Unitatea de
măsură Cantitatea Prețul,
lei/unitate Suma, lei
1 Ață de cusut bobine 0,04 69,78 2,79
2 Baiți (morilcă) kg 0,05 53,91 2,70
3 Bloc de arcuri metalice buc 1 43,31 43,31
4 Cuie diverse kg 0,25 11,88 2,97
5 Cuie decorative kg 0,016 25,43 0,41
6 Clei PVA pentru lemn kg 0,231 22,05 5,09
7 Clei pentru tapițerie kg 0,24 47,70 11,45
8 Cherestea netivită m3 0,065 1680 109,2
9 Dizolvant l 0,09 18,75 1,69
10 Inele (șaibe) M -6 kg 0,032 38,18 1,22
11 Lac pentru mobilă kg 0,17 40,46 6,88
12 Meșcovină (elastic) ml 0,75 6,15 4,61
13 Piulițe M -6 kg 0,016 56,22 0,90
14 Pânzală nețesută (vatin) m2 0,28 20,07 5,62
15 Pânzală nețesută (vatelină) ml 1,25 11,25 14,06
16 Poliuretan ( burete ) kg 6,17 57,05 351,97
17 Placă din talaș aglomerat (PTA) m2 1,58 43,14 68,16
18 Placă din fibre lemnoase (PFL) m2 2,37 15,71 37,22
19 Placaj 4 -6 mm m2 1,21 38,90 47,06
20 Șuru buri diverse cu filet (bold) kg 0,12 29,07 3,49
21 Șuru buri diverse pentru lemn kg 0,26 28,53 7,42
22 Scoabe 14/40 -50 kg 0,18 53,43 9,62
23 Scoabe A 10 kg 0,35 52,58 18,40
24 Scoabe A 16 kg 0,18 47,09 8,48
25 Scoabe Z 8 (4 mm) kg 0,01 38,70 0,39
26 Stofă pentru mobilă ml 6,5 83,70 544,05
27 Sfoară sintetică kg 0,029 39,21 1,14
28 Flizelin ml 0,45 12,36 5,56
Total materiale x x x 1315,86
Sursa: elaborat de autor în baza SA „ Stejaur”
177
continuarea anexei 11
Tabelul A. 11.2. Componența costurilor privind retribuirea muncii necesare pentru
confecționarea unei unități fotoliu Mandy (extras)
Remunerarea muncii în secțiile de producere:
Total costuri directe
cu personalul, lei
„Tâmplărie” „Tapițerie” „Asamblare” Alte secții Salariul calculat
CAS
PAM
Salariul calculat
CAS
PAM
Salariul calculat
CAS
PAM
Salariul calculat
CAS
PAM
90,0 20,7 3,6 154,0 35,42 6,16 140,0 32,2 5,6 … … … 534,83
Sursa: elaborat de autor în baza datelor prezentate de SA „Stejaur”
Tabelul A.11 .3. Componența costurilor indirecte de producție necesare la confecționarea
unei unități fotoliu Mandy (extras)
Articole de calculație Costuri , lei
1) Costuri de întreținere și funcționare a utilajului de producție, din care:
a) uzura mijloacelor fixe utilizate în procesul de producție
b) energie electrică consumată în scop tehnologic 120,0
62,0
58,0
2) Co sturi generale ale secției de producție, din care:
a) salariul șefului secției
b) CAS
c) PAM
d) amortizarea secției de producere
e) energia electrică utilizată la iluminarea secției de producție 55,0
30,0
6,9
1,2
12,0
4.9
Total co sturi indirecte de producție 175,0
Sursa: elaborat de autor în baza datelor prezentate de S A „Stejaur”
178
Anexa 1 2
Tabelul A. 12.1. Criteriile de clasificare a standardelor Clasificarea standardelor în funcție de:
forma de
exprimare Standarde cantitative , care se pot exprima cantitativ (în unități de
măsură specifice) sub două forme:
1. Standarde materiale , se calculează pentru fiecare tip de material
prevăzut în reperul produsului;
2. Standarde cu personalul, au la bază timpul standard prevăzut în
fișele tehnol ogice, pentru exercitarea unui produs sau a unei
operațiuni tehnologice.
Standarde valorice mărimi cu caracter de etalon exprimate în bani.
scopul de
utilizare Standarde curente stabilite pe o perioadă de până la 1 an și în funcție de
condiții concrete în perioada la care se referă.
Standarde de bază se caracterizează prin funcția și rolul obiectivelor
stabilite pe o perioadă de 5 -10 ani.
conținutul lor Standarde ideale se calculează în condiții ideale de desfășurare a
procesului de producție, având un caracter orientativ;
Standarde normale se determină în baza unei activități productive
anterioare, astfel eliminând caracterul static și formarea unui caracter
dinamic de actualizare;
Standarde reale pot fi realizate din punct de vedere al conținutului și
funcției lor, reprezentând instrumente eficiente de conducere a entității.
Sursa: elaborat de autor în baza [44, p.342] și [12 6, p.74 -75]
Tabelul A.1 2.2. Criteriile de clasificare a abaterilor Clasificarea abaterilor
în funcție de: modul de
organizare Abateri cu aspect pozitiv (favorabile, economii) – costurile efective sunt ma i
mici decât costurile standard , fiind un semn al eficienței;
Abateri cu aspect negativ (nefavorabile, depășirile) – costurile efective sunt
mai mari decât costurile standard, fiind un indicator al neeficienței entității.
responsabilități Abateri controlabile – imputate unor persoane responsabile, cum ar fi: centrul
de aprovizionare în cazul procurării resurselor materiale necalitative;
departamentul tehnic – pentru standardele cantitative incorecte;
Abateri necontrolabile – generate de factori externi, cum ar fi: creșterea
prețului materialelor și care nu pot fi imputate unor persoane responsabile de
apariție a acestora.
Sursa: elaborat de autor în baza [44, p.348] și [12 6, p.1103]
179
Anexa 1 3
Tabelul A.1 3.1. Standardul valoric cu materiale directe
Denumirea
materialelor UM Norme de consum
standard, UM
(QS) Preț unitar
standard, lei
(PS) Standardul valoric
cu materiale, lei
(CS MAT = Q S x P S)
Cherestea paltin uscată m3 0,02 2400,0 48,0
Adeziv kg 0,1 46,0 4,6
Bandă buc 2,5 4,64 11,6
Total materiale x x x 64,2
Sursa: elaborat de autor
Tabelul A.1 3.2. Standardul valoric cu personalul direct
Denumirea
operațiilor UM Timp standard,
ore
(TS) Tarif standard,
lei/oră
(tS) Standard ul
valoric cu
personalul , lei
(CS PER = T S x tS)
Retezare ore 0h:7' 48,0 5,6
Spintecare ore 0h:9' 48,0 7,2
Rindeluire și recroire ore 0h:6' 48,0 4,8
Formare covor ore 0h:6' 48,0 4,8
Presare ore 0h:8' 48,0 6,4
Calibrare ore 0h:5' 48,0 4,0
Formatizare ore 0h:4' 48,0 3,2
Frezare ore 0h:4' 48,0 3,2
Verificare ore 0h:5' 48,0 4,0
Total operații 43,2
CAS și PAM 11,66
Total manoperă 54,86
Sursa: elaborat de autor
Tabelul A.1 3.3. Standardul CIP
Indicatori UM Standard Efectiv
Produse fabricate un 650 660
Ore de lucru ore 1800 1940
Costuri indirecte de producție
variabile lei 133200 151600
Costuri indirecte de producție
constante lei 86400 89600
Sursa: elaborat de autor
180
Anexa 1 4
Cauzele și persoanele responsabile de apariție a abaterilor nefavorabile la utilizarea metodei standard -cost
Cauze de apariție a abaterilor nefavorabile Responsabili Necontrolabilă
Gestionarul
Managerul pe
aprovizionări
Managerul pe
producție
Managerul de
întreținere
Managerul pe
vânzări
Managerul
financiar
Managerul
tehnic
Managerul pe
personal
Managerul
centrului
Maistrul
Muncitorii
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
Cauzele și responsabilii de apariție a abaterilor de materiale
Cauze posibile ale abaterilor de cantitate
Pierderi nejustificate *
Verificarea calității *
Folosirea materialelor nestandardizate *
Specificații greșite *
Depozitare necorespunzătoare *
Standarde incorecte *
Întreținerea necorespunzătoare a utilajelor *
Cauze posibile ale abaterilor de preț
Modificarea prețului de achiziție *
Modificarea condițiilor de transport *
Schimbarea surselor de aprovizionare * *
Schimbarea calității și a prețului * *
Cumpărări neeficiente *
Pierderea discountului *
Cumpărări neplanificate cu scopul întocmirii comenzii * *
Cauzele și responsabilii de apariție a abaterilor cu personalul
Cauze posibile ale abaterilor de timp
Întreruperi neprogramate *
181
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
Lipsa productivității muncii * *
Norme de timp nereale *
Stabilirea incorectă a standardelor *
Personalul necalificat sau calificat parțial *
Supraveghere și control insuficient *
Executarea operațiilor suplimentare neprevăzute de
procesul tehnologic * *
Lipsa materialelor sau calitate joas ă a acestora *
Condiții improprii de muncă *
Folosirea utilajelor necorespunzătoare *
Întreținerea necorespunzătoare a utilajelor *
Cauze posibile ale abaterilor de tarif
Modificarea tarifelor de salarizare *
Angajarea personalului cu calificări diferite ca rezultat al
lipsei forței de muncă *
Utilizarea personalului insuficient calificat *
Folosirea schimburilor în afara programului de lucru *
Plăți suplimentare achitate pentru realizarea comenzilor
urgente * *
Cauzele și responsabilii de apariție a abaterilor privind costurile indirecte de producere
Cauze posibile ale abaterilor costurilor indirecte de producție variabile
Creșterea generală a prețurilor *
Schimbarea normelor de producție *
Control și supraveghere ineficiente *
Lipsa en ergiei electrice * *
Cauze posibile ale abaterilor costurilor indirecte de producție constante
Schimbări în programul de lucru *
Lipsa comenzilor *
Eficiența scăzută a utilajelor *
Sursa: elaborat de autor în baza [20, p.202 -204]
182
Anexa 15
Tabelul A. 15.1. Situația costurilor directe de materiale pentru componenta „laterale sertar”
Denumirea materialelor UM Consum, UM Preț unitar, lei
standard efectiv standard efectiv
Cherestea paltin uscată m3 0,02 0,018 2400,0 2400,0
Adeziv kg 0,1 0,1 46,0 47,0
Bandă ml 2,5 2,8 4,64 4,7
Sursa: elaborat de autor în baza informațiilor prezentate de SRL „ Crinela ”
Tabelul A.1 5.2. Situația costurilor directe cu personalul pentru produsul „laterale sertar”
Denumirea operațiilor UM Timp, ore Tarif, lei/oră
standard efectiv standard efectiv
Retezare ore 0h:7' 0h:8' 48,0 48,0
Spintecare ore 0h:9' 0h:8' 48,0 49,5
Rindeluire și recroire ore 0h:6' 0h:5' 48,0 48,0
Formare covor ore 0h:6' 0h:6' 48,0 48,5
Presare ore 0h:8' 0h:8' 48,0 49,5
Calibrare ore 0h:5' 0h:4' 48,0 48,0
Formatizare ore 0h:4' 0h:4' 48,0 49,5
Frezare ore 0h:4' 0h:4' 48,0 48,0
Verificare ore 0h:5' 0h:5' 48,0 48,0
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „ Crinela ”
183
Anexa 1 6
A.16.1. Model de Raport privind abaterile de la costurile standard pentru materiale directe
Entitatea: SRL Crinela
Produs: masă de scris
VPF, un: 650 Secția: Tâmplărie
Componenta: laterale sertar
Perioada: trimestrul I, anul 2014
Denumirea materialelor UM Consum CDM
unitar, UM Preț unitar de
aprovizionare, lei Costurile materiale
conform VPF, lei Abateri înregistrate, lei
standard efectiv standard efectiv standard efectiv de consum de preț total
Chere stea paltin uscată m3 0,02 0,018 2400,0 2400,0 31200,0 28080,0 -3120,0 0 -3120,0
Adeziv kg 0,1 0,1 46,0 47,0 2990,0 3055,0 0 +65,0 +65,0
Bandă ml 2,5 2,8 4,64 4,7 7540,0 8372,0 +904,8 +109,2 +1014,0
TOTAL COSTURI MATERIALE DIRECTE 41730,0 39689,0 -2215,2 +174,2 -2041,0
Responsabil____________________ Semnătura _____________________
Sursa: elaborat de autor
184
continuarea anexei 1 6
A.16.2. Model de Raport privind abaterile de la costurile standard cu personalul
Entitatea: SRL Crinela
Produs: masă de scris
VPF, un: 650 Secția: Tâmplărie
Componenta: laterale sertar
Perioada: trimestrul I, anul 2014
Denumirea operațiilor UM Timpul de execuție
a operațiilor, ore Tariful unitar de
salarizare, lei/oră Costurile cu
personalul conform
VPF, lei Abateri înregistrate, lei
standard efectiv standard efectiv standard efectiv de timp de tarif total
Retez are ore 0h:7' 0h:8' 48,0 48,0 3640,0 4160,0 +520,0 0 +520,0
Spintecare ore 0h:9' 0h:8' 48,0 49,5 4680,0 4290,0 -520,0 +130,0 -390,0
Rindeluire și recroire ore 0h:6' 0h:5' 48,0 48,0 3120,0 2600,0 -520,0 0 -520,0
Formare covor ore 0h:6' 0h:6' 48,0 48,5 3120,0 2990,0 0 -130,0 -130,0
Presare ore 0h:8' 0h:8' 48,0 49,5 4160,0 4290,0 0 +130,0 +130,0
Calibrare ore 0h:5' 0h:4' 48,0 48,0 2600,0 2080,0 -520,0 0 -520,0
Formatizare ore 0h:4' 0h:4' 48,0 49,5 2080,0 2145,0 0 +65,0 +65,0
Frezare ore 0h:4' 0h:4' 48,0 48,0 2080,0 2080,0 0 0 0
Verificare ore 0h:5' 0h:5' 48,0 48,0 2600,0 2600,0 0 0 0
Total operații lei x 28080,0 27235,0 -1040,0 +195,0 -845,0
CAS și PAM lei x 7581,6 7353,45 -280,8 +52,65 -228,15
TOTAL COSTURI CU PERSONALUL DIRECTE 35661,6 3458 8,45 -1320,8 +247,65 -1073,15
Responsabil____________________ Semnătura _____________________
Sursa: elaborat de autor
185
continuarea anexei 16
A.16.3. Modelul raportului privind detalierea abaterilor CDM de la costurile standard (extras)
Entitatea: SRL Crinela
Perioada: mai 2014
Secția: Tâmplărie
Produs: laterale sertar
Nr.
crt. Denumirea
materialelor
consumate UM Consum, UM Preț,
lei Abaterea (+, -) Cauza/cont Concluzii Persoana
responsabilă Normativ Efectiv Cantitativă Valorică
1. Cherestea m2 130 128 340 -2 -680 tăierea
corectă/211 economie
șef-secție
2. Adeziv kg 132 132 43 0 0
– consumat
conform normelor
prestabilite șef-secție
3. Bandă ml 198 206,25 9 +8,25 +74,25 nerespectarea
normelor
prestabilite/211 supraconsum șef-secție
TOTAL x x x x -605,75 x x x
Responsabil____________________ Semnătura _____________________
Sursa: elaborat de autor
186
continuarea anexei 1 6
A.16.4. Modelul raport privind detalierea abaterilor CDS de la costurile standard (extras)
Entitatea: SRL Crinela
Perioada: mai 201 4
Secția: Tâmplărie
Produs: laterale sertar
Nr.
crt. Denumirea
operațiilor
îndeplinite Timpul, ore
Tariful,
lei
Nr de
produse
fabricate Abaterea (+, -)
Cauza/cont Concluzii Persoana
responsabilă Normativ
Efectiv
În timp,
ore
Valorică,
lei
1. Frezare 0,11 0,10 13,8 1820 -0,01 -251,16 utilizarea
timpului în
mod efectiv
531 economie șef-secție
2. Șlefuire 0,21 0,21 14,6 1780 0 0
– utilizarea
timpului
conform
normelor
prestabilite șef-secție
3. Presarea benzii
abrazive 0,48 0,51 15,0 1785 +0,03 +803,25 nerespectarea
timpului
prestabilit
531 supraconsum șef-secție
TOTAL x x x x x +552,09 x x x
Respo nsabil____________________ Semnătura _____________________
Sursa: elaborat de autor
187
Anexa 1 7
Sursa: elaborat de autor în baza [86, p.132 -134] și [53, p.33] Elementele sistemului bugetar
Obiective Funcții
– planificarea operațiunilor și
stabilirea obiectivelor strategice
ale entității;
– coordonarea diverselor centre de
responsabilitate;
– stimularea conducătorilor în
vederea atingerii scopurilor
centrelor de responsabilitate;
– controlul activității cur ente;
– stabilirea abaterilor de către
centrele de responsabilitate.
– instruirea managerilor entității. – mobilizarea entității asupra unei
strategii bine formulate și politici
de urmat;
– angajarea responsabililor într -un
ansamblu de acțiuni coerente care
să conducă la atingerea
obiectivelor strategice;
– mai bun a planificare a alocării
resurselor necesare;
– determinarea obiectivelor de
performanță de atins;
– trasarea unui cadru de ansamblu în
care entitatea să se înscrie și să -l
urmeze.
Principii
– principiul totalității precizează misiunile tuturor segmentelor organizaționale,
creând un echilibru și o coordonare între ele cu scopul obține rii informațiil or
necesare de la fiecare segment în parte;
– principiul supremației sistemului bugetar și ierarhic prezumă separarea
elementelor în funcție de conducătorul segmentului la care se referă;
– să se înscrie în politica generală a entității și să cuprindă orientările stabilite prin
aprecierea situației cu privire la exercițiile următoare ;
– raliat la politic a de resurse umane, întrucât responsabilul este cointeresat , prin
diverse metode, să -și îndeplinească obiectivele stabilite;
– actualizarea previziunilor în condițiile în care apar noi informații sau factori
conjuncturali.
188
Anexa 18
Pașii necesari pentru elaborarea bugetului
Sursa: elaborat de autor în baza [5, p.143] și [53, p.41]
Elaborarea prealabilă a
bugetelor
Discutarea bugetelor cu
conducerea entității
Coordonarea bugetelor și
a modificărilor
Aprobarea definitivă a
bugetelor
Analiza
ulterioară a bugetelor Dat fiind faptul că bugetul reprezintă o parte integrantă a planului
de perspectivă pe termen lung și reflectă o anumită etapă în vederea
atingerii obiectivelor , este necesar ă informa rea specialiști lor care
întocmesc bugete despre politica entității în perioada bugetară.
Factorul restrictiv constă cererea cumpărătorilor. Există situații
când producția este oprită de capacitățile productive, iar cererea
cumpărăt orilor depășește posibilitățile acestora. Este necesar ca , la
începutul elaborării bugetelor , conducerea trebuie să determine și să
comunice despre restricțiile date.
Elaborarea bugetului general al entității începe de la nivelul inferior
al conduceri i. Conducătorii diverselor subdiviziuni elaborează
bugete le prealabile privind activitatea pentru care sunt responsabili,
adică pe centrul lor de responsabilitate.
Bugetele prealabile pe subdiviziunile funcționale sunt pregătite și
se prezintă spre ap robare conducătorilor ierarhic superiori, iar
aceștia, la rândul lor, trebuie să unească toate bugetele într -unul
singur să -1 prezinte spre aprobare conducătorului lor, care , ulterior ,
devine responsabil pentru elaborarea bugetului la nivelul lor.
Pe măsura derulării bugetelor de jos în sus , se analizează raportul
dintre indicatorii incluși în buget, corespunderea acestora cu
indicatorii principali din programul pe termen lung. O astfel de
analiză permite evidențierea dezechilibrului unor bugete și
neconcordanța acestora.
Întocmirea bugetului general cuprinde toate bugetele operaționale și
financiare , fiind aprobat de comisia bugetară , care-l transmite spre
aprobare tuturor conducătorilor centrelor de responsabilitate ale
entității. Adoptarea bugetului general , de către conducătorii tuturor
subdiviziunilor , constituie un temei pentru executarea acestuia.
Rezultatele efective ale acti vității entității trebuie să se compare cu
cele bugetare. Aceasta permite să se determine care dintre
indicatorii din bugete n -au fost îndepliniți și să se depisteze cauzele
abaterilor. Dacă cauza abaterilor este de competența conducerii, pot
fi luate imed iat măsurile respective pentru a nu admite astfel de
abateri în viitor.
Informarea
despre politica strategică
Determinarea factorilor
restrictivi
189
Anexa 19
Structura și conținutul succint al modelului de Regulament privind bugetarea
Denumirea
capitolului Conținutul capitolului
Introducere 1. Prezentul Regulament se formează în scopul elaborării și consolidării
modului și componenței bugetelor, principiilor de formare a indicatorilor
articolelor bugetare , precum și a metodelor de apreciere a acestora.
2. Sarcinile bugetării:
– în cazul nivelului de descentralizare prestabilit , să se efectueze planificarea,
controlul și analiza indicatorilor activității entității în conformitate cu
Regulamentul privind bugetarea;
– prin intermediul rapoartelor interne , să se asigure suportul informațional al
conducerii entității.
Dispoziții
gener ale privind
bugetarea 1. Structura generală a sistemului bugetar pe centre de responsabilitate:
– centre de costuri: secția de Tâmplărie, Croitorie, Tapițerie, Asamblare;
– centre de venituri: saloane de mobilă, magazine, piață;
– centre de profituri și investiții: conducerea de vârf a entității – directorul,
șeful secției de producție, serviciul financiar (contabilitatea).
2. Perioada bugetară – trei luni ale anului calendaristic.
3. Limitele bugetării – activitățile de producție, financiară și de investiții ale
entități i.
4. Consecutivitatea fluxurilor informației manageriale – după principiul
„conexiunii inverse”.
Sistemul
de bugetare 1. Sistemul de planificare
Întocmirea rapoartelor pentru:
– bugetul vânzărilor;
– bugetul de producție (pe subdiviziuni de producție și tipuri de produse);
– bugetul costurilor materiale directe;
– bugetul costurilor cu personalul directe;
– bugetul costurilor administrativ -manageriale;
– bugetul costurilor de distribuire și proiectul situației de profit și pierdere.
2. Sistemul de control și analiza a executării bugetelor
Întocmirea rapoartelor:
– raportului provizoriu (intermediar) privind costurile de producție pe centre
de responsabilitate:
– raportului provizoriu (intermediar) privind activitatea centrelor de venituri,
calculul indicatorilor așteptați ț inând cont de dinamica prevăzută a
vânzărilor;
– raportului de totalizare, analiza abaterilor și elaborarea măsurilor privind
înlăturarea lor.
Prezentarea rapoartelor:
Conducătorilor centrelor de costuri (subdiviziunilor de producție) li se prezintă:
– raportul privind executarea volumului de producție prestabilit (cu eviden –
țierea indicatorilor privind fabricarea mobilei moi, ca fiind cele mai
laborioase și nerentabile).
190
Conducătorilor centrelor de venituri li se prezintă:
– raportul privind îndeplinirea volumului de producție prestabilit (pe centre de
venituri, pe tipuri de produse);
– raportul privind vânzările;
– raportul privind executarea indicatorilor prestabiliți ai activității entității etc.
Conducătorilor centrului de profituri se prezintă:
raportul privind îndeplinirea rezultatelor financiare prestabilite (de către
întreprindere , în ansamblu, sub aspectul centrelor de profit) etc.;
3. Sistemul de asigurare informațională și de raportare:
– determinarea necesităților informaționale ale managerilor entității;
– culegerea și prelucrarea informației – sursa de bază a informației este
sistemul contabil al entității;
– transmiterea informației consumatorilor și interpretarea acesteia;
– păstrarea informației și prelucrarea ulterioară a acesteia.
Organele de
bugetare Subdiviziunile sau persoana cu funcție de răspundere (managerul -analist)
responsabilă pentru organizarea și funcționarea sistemului de bugetare.
Sarcina – organizarea interconexată și coordonată a funcționării sistemelor de
asigurare informațională, planificare, control și analiză a executării bugetelor.
Funcții:
– elaborarea și întocmirea bugetelor;
– elaborarea și utilizarea metodelor sistemului bugetar direcționate spre
atingerea indicatorilor cu destinație specială atât pe subdiviziuni , cât și pe
entitate , în ansamblu;
– organizarea și reglementarea funcționării sistemului de bugetare;
– coordonarea, susținerea și consultarea subdiviziunilor privind elaborarea și
întocmirea de către acestea a bugetelor în cadrul unui scop unic al entității;
– construirea unui sistem atotcuprinzător de asigurare informațională;
– organizarea unui sistem al raportării în cadrul firmei – elaborarea
formularelor și graficului circulației documentelor;
– conducerea și controlul executării bugetelor;
– analiza rezultatelo r și elaborarea direcțiilor prioritare ale întocmirii
bugetelor viitoare.
Calendarul
privind
bugetarea Elaborarea acțiunilor pe etapele procesului de bugetare, determinarea
persoanelor responsabile pentru executarea și respectarea termenelor de
elaborare.
Metode
de bugetare Comparații în timp și în spațiu, statistico -economic, monografic, logico -abstract
etc.
Sursa: elaborat de autor
191
Anexa 20
Calendarul bugetar pentru anul 2014 – semestrul II
Acțiunea bugetară Persoana responsabilă Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie
Determinarea scopului și
obiectivelor Conducătorii centrelor de
responsabilitate, manager -analist * *
Culegerea, gruparea și analiza
informației Managerul -analist * *
Elaborarea și prelucrarea: Managerul -analist și conducătorii: *
– Bugetul de vânzări – Centrelor de venit *
– Bugetul de producție – Centrelor de cost *
– Bugetul aprovizionărilor – Centrelor de cost *
Execuția bugetelor Managerul -analist * * *
Controlul curent (elaborarea
rapoartelor manageriale) Managerul -analist * * *
Controlul final (elaborarea
rapoartelor manageriale anuale) Managerul -analist * * *
Studierea și analiza abaterilor Conducătorii centrelor de
responsabilitate *
Stabilirea bugetelor prioritare
pentru entitate Conducătorii centrelor de
responsabilitate, managerul -analist *
Sursa: elaborat de autor
192
Anexa 21
Model de Buget flexibil al costurilor directe pentru centrul de responsabilitate 021 „Activitatea de bază”, pe trimestrul III , 2014
Codul Elemente și
articole de costuri Suma, lei
0211 „Tâmplăria” 0214 „Tapițeria” 0215 „Asamblare ” Total secții de producere
Cantitatea CDM
consumate Cantitatea CDM
consumate Cantitatea CDM
consumate Cantitatea CDM consumate
180 m2 200 m2 220 m2 180 m2 200 m2 220 m2 180 m2 200 m2 220 m2 180 m2 200 m2 220 m2
Costuri directe materiale:
110 Materiale de bază 30782 34202 37622 – – – – – – 30782 34202 37622
120 Materiale auxiliare – – – 9720 10800 11880 – – – 9720 10800 11880
130 Instrumente și
accesorii 920 1023 1125 1289 1432 1575 1593 1637 1800 3802 4092 4500
140 Furnitură – – – – – – 36820 40911 45002 36820 40911 45002
Total CDM 31702 35225 38747 11009 12232 13455 38413 42548 46802 78242 86936 95629
Costuri directe cu personalul:
210 Salariul muncitorilor
de bază 13514 15015 16517 22800 25334 27868 20890 23212 25534 57204 63561 69919
220 CAS 3108 3453 3799 5244 5827 6410 4805 5339 5873 13157 14619 16082
230 PAM 541 601 661 912 1013 1115 836 928 1021 2288 2542 2797
Total CDS 17163 19069 20977 28956 32174 35393 26531 29479 32428 72649 80722 88798
Total costuri directe 48865 54294 59724 39965 44406 48848 64944 72027 79230 150891 167658 184427
Sursa: elaborat de autor î n baza datelor SRL „Viomobcom ”
193
Anexa 22
A.22.1. Modelul bugetului CIP (extras)
Nr.
crt. Articole de costuri Efectiv în
2013,
Semestru l II Bugetul în 2014
Total
Semestru l II Trimestrul III Trimestrul IV
1. Costuri de întreținere și
funcționare a utilajului de
producție
12030,0
12250,0
6125,0
6125,0
2. Costuri generale ale secției
de producție
3720,0
3750,0
1875,0
1875,0
Total CIP 15750,0 16000,0 8000,0 8000,0
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
194
continuarea anexei 22
A.22.2. Modelul bugetului componentelor costului de producție (extras)
Entitatea: Viomobcom SRL Perioada: anul 201 4, semestrul II
UM: cantitate, lei
Bugetul costului de producție pe produse
Nr.
crt. Articole de
costuri UM
Preț,
lei/UM Canapea „V -5” Ungheraș moale
„V-4”
Valoarea
materialelor
necesare în
producție (lei)
Norma
/
unitate Suma,
lei Norma
/
unitate Suma, lei
A B C 1 1 2 3 4 6
Costuri directe materiale
1. Stofă ml 78,18 11,5 899.07 12,5 977.25 1876.32
2. Poliuretan kg 63,93 6,75 431.53 6,8 434.72 866.25
3. PTA m2 42,54 3 127.62 3,8 161.65 289.27
4. Cherestea m3 2687,0 0,05 134.35 0,08 214.96 349.31
5. Șurupuri kg 32,40 0,3 9.72 0,22 7.13 16.85
6. Sintepuf kg 43,52 3,2 139.26 4,2 182.78 322.05
7. Ață ml 0,02 200 4 300 6 10
8. Balamale cm 4,36 3 13.08 3 13.08 26.16
9. Bloc de arcuri m2 80,87 2,46 198.94 2,65 214.31 413.25
10. Clei tapițerie l 34,53 0,4 13.81 0,6 20.72 34.53
11. Clei PVA l 29,15 0,4 11.66 0,55 16.03 27.69
12. Cornier buc 0,52 4 2.08 – – –
13. Fermuare ml 1,83 4 7.32 3 5.49 12.81
14. Flizelin m2 3,13 4,74 14.84 7,8 24.41 39.25
15. Mecanism bară buc 6,26 2 12.52 2 12.52 25.04
16. Piciorușe metal buc 12,94 2 25.88 – – –
17. Piciorușe plastic buc 0,15 4 0.6 4 0.6 1.2
18. PFL m2 16,11 0,09 1.45 1,25 20.14 21.59
19. PAL alb m2 55,54 1,05 58.32 8,5 472.09 530.41
20. PFL alb m2 21,62 1,18 25.51 3,76 81.29 106.80
21. Placaj 18 mm m2 143,0 0,11 15.73 0,26 37.18 52.91
22. Placaj 10 mm m2 76,3 0,27 20.60 0,03 2.29 22.89
23. Placaj 4 mm m2 34,05 1,65 56.18 0,07 2.38 58.57
24. Rotile buc 3,22 3 9.66 3 9.66 19.32
25. Scoabe kg 27,82 0,5 13.91 0,62 17.25 31.16
26. Sintivol m2 5,37 6,3 33.83 3,4 18.26 52.09
27. Vatelină m2 5,21 2,7 14.07 3,5 18.24 32.30
28. Vatin m2 15,9 2,5 39.75 2,8 44.52 84.27
29. Baiț l 76,5 – 0,04 3.06 3.06
30. Dizolvant l 21,5 – 0,02 0.43 0.43
31. Fixator mobilă buc 2,12 – 4 8.48 8.48
32. Lac mobilă l 43,1 – 0,1 4.31 4.31
33. Laterale m2 373,32 – 0,28 104.53 104.53
34. Mecanism foarfece buc 71,72 – 1 71.72 71.72
TOTAL CDM x x 2335,29 x 3207,48 5542,77
195
Costuri directe cu personalul
1. Croit x x 32 x 60 92
2. Cusut x x 48 x 90 138
3. Prelucrare lemn x x 60 x 144 204
4. Asamblare carcasă x x 25 x 60 85
5. Asamblare
componente x x 6 x 10 16
6. Încleiere
poliuretan x x 25 x 45 70
7. Tapițerie x x 100 x 230 330
8. Asamblare
tapițerie x x 20 x 50 70
Total operații CDS x x 316,0 x 689,0 1005,0
CAS și PAM x x 85,32 x 186,03 271,35
TOTAL CDS x x 401,32 x 875,03 1276,35
Costuri indirecte de producție
1. Costuri de
întreținere și
funcționare utilaj x x 44,86 x 106,32 151,78
2. Costuri generale
secției de
producere x x 50 x 50 100
TOTAL CIP x x 94,86 x 156,32 251,78
TOTAL COSTURI 2830,49 4237,77 7068,26
Responsabil__________________
Semnătura__________
Sursa: elaborat de autor în baza [53, p.70] și a datelor SRL „Viomobcom”
196
Corelația rapoartelor manageriale cu centrele de responsabilitate și destinatarii rapoartelor Anexa 23
Sursa: elaborat de autor
Centre le responsabile de întocmirea rapoartelor manageriale
Tipuri de rapoarte manageriale Dest inatarii rapoartelor manageriale
CR nr. 01
Aprovizionare CR nr. 02
Producere CR nr. 03
Întreținere CR nr. 04
Distribuire CR nr. 05
Gestiune
Director
general
Director
financiar
Director pe
producție
Șef secții
pe producție
Șef
distribuire
Șef
aprovizionări
011 012 021 022 023 031 032 041 042 051 052 053
* * Raportul de vânzări * * *
* * Raportul de producție * * * *
* * Raportul privind aprovizionările * * *
* * * * Raportul privind stocurile * * * * *
* * * Raportul privind CDM * *
* * * * * * Raportul privind CDS * *
* * * * Raportul privind CIP * *
* * * * * Raportul privind costul PF * * * *
* * * Raportul privind PCE * *
* * Raportul privind rebuturile * * *
* Raportul privind costul vânzărilor * *
* * Raportul privind încasările * * *
* * Raportul privind creditorii * * *
* * Raportul privind plățile * *
* * Raportul privind clienții * * * *
* * Raportul privind cheltuielile de
distribuire * *
* * * Raportul privind cheltuielile
administrative *
* * Raportul privind numerarul * * * *
* * Raportul privind situația de
profit și pierdere *
197
Anexa 24
Tabelul A.24.1. Modelul raportului de vânzări (cantitate) (extra s)
Entitatea: Viomobcom SRL
Perioada: anul 201 4, semestrul II
UM: unități
Produse Semestrul II
Total Trimestrul III Trimestrul IV
Buget Efectiv Abatere Buget Efectiv Abatere Buget Efectiv Abatere
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9
1. Pătucuri
11. V -2m 2 2 0 1 0 -1 1 2 +1
12. V -3m 17 16 -1 9 8 -1 8 8 0
2. Garnituri
21. V -2m 2 2 0 1 1 0 1 1 0
22. V -3m 3 3 0 1 1 0 2 2 0
3. Canapele
31. V -4 55 58 +3 28 30 +2 27 28 +1
32. V -5 82 81 -1 40 41 +1 42 40 -2
4. Ungherașe moi
41. V -4 54 54 0 25 24 -1 29 30 +1
42. V -5 26 27 +1 12 13 +1 14 14 0
Responsabil__________________________
Semnătura______________________
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
198
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.2. Modelul raportului de vânzări (lei) (extras)
Entitatea: Viomobcom SRL Perioada: anul 201 4, semestrul II
UM: lei
Produse Total semestru l II Trimestrul III Trimestrul IV
Buget Efectiv Abatere Buget Efectiv Abatere Buget Efectiv Abatere
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9
1. Pătucuri
11. V -2m 6600 6600 0 3300 0 -3300 3300 6600 +3300
12. V -3m 54400 51200 -3200 28800 25600 -3200 25600 25600 0
Total pătucuri 61000 57800 -3200 32100 25600 -6500 28900 32200 +3300
2.Garnituri
21. V -2m 15000 14900 -100 7500 7450 -50 7500 7450 -50
22. V -3m 23550 23700 +150 7850 7900 +50 15700 15800 +100
Total garnituri 38550 38600 -50 15350 15350 0 23200 23250 +50
3.Canapele
31. V -4 209000 217500 +8500 106400 112500 +6100 102600 105000 +2400
32. V -5 352600 348300 -4300 172000 176300 +4300 180600 172000 -8600
Total canapele 561600 565800 +4200 278400 288800 +10400 283200 277000 -6200
4.Ungherașe moi
41. V -4 291600 291600 0 135000 129600 -5400 156600 162000 +5400
42. V -5 169000 172800 +3800 78000 83200 +5200 91000 89600 -1400
Total ungherașe
moi 460600 464400 +3800 213000 212800 -200 247600 251600 +4000
TOTAL 1121750 1126600 +4750 53885 0 542550 +3700 582900 584050 +1150
Responsabil__________________________
Semnătura______________________
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
199
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.3. Modelul raportului de vânzări detaliat pe un trimestru (extras)
Entitatea: Viomobcom SRL
Perioada: anul 201 4, trimestrul III
UM: unități, lei
Produse Trimestrul III, 201 4
Buget Efectiv Abatere
Q Pun Σ Q Pun Σ Q Pun Σ
A 1 2 3 4 5 6 7=4-1 8=5-2 9=6-3
1. Pătucuri
11. V -2m 1 3300 3300 0 3300 0 -1 0 -3300
12. V -3m 9 3200 28800 8 3200 25600 -1 0 -3200
Total pătucuri x x 32100 x x 25600 x x -6500
2. Garnituri
21. V -2m 1 7500 7500 1 7450 7450 0 -50 -50
22. V -3m 1 7850 7850 1 7900 7900 0 +50 +50
Total garnituri x x 15350 x x 15350 x x 0
3. Canapele
31. V -4 28 3800 106400 30 3750 112500 +2 -50 +6100
32. V -5 40 4300 172000 41 4300 176300 +1 0 +4300
Total canapele x x 278400 x x 288800 x x +10400
4. Ungherașe moi
41. V -4 25 5400 135000 24 5400 129600 -1 0 -5400
42. V -5 12 6500 78000 13 6400 83200 +1 -100 +5200
Total ungherașe moi x x 213000 x x 212800 x x -200
TOTAL x x 53885 0 x x 542550 x x +3700
Responsabil________________________
Semnătura______________________________
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
200
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.4. Modelul raportului produselor finite ținând cont de continuitatea activității (extras)
Entitatea: Viomobcom SRL
Perioada: anul 201 4, semestrul II
UM: unități
Produse Stocuri PF la 31.12.2014 Volumul vânzărilor Stocuri PF la 01.07.201 4 Volumul producției
Buget Efectiv Abateri Buget Efectiv Abateri Buget Efectiv Abateri Buget Efectiv Abateri
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
1. Pătucur i
11. V -2m 1 2 +1 2 2 0 0 1 +1 3 3 0
12. V -3m 2 1 -1 17 16 -1 3 2 -1 16 15 -1
2. Garnituri
21. V -2m 1 1 0 2 2 0 1 1 0 2 2 0
22. V -3m 1 1 0 3 3 0 0 0 0 4 4 0
3. Canapele
31. V -4 5 4 -1 55 58 +3 7 7 0 53 55 +2
32. V -5 12 10 -2 82 81 -1 18 12 -6 76 79 +3
4. Ungherașe moi
41. V -4 4 5 +1 54 54 0 5 5 0 53 54 +1
42. V -5 2 2 0 26 27 +1 3 5 +2 25 24 -1
Responsabil________________________
Semnătura______________________________
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
201
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.5. Modelul raportului de producție cantitativ (extras)
Entitatea: Viomobcom SRL Perioada : anul 201 4, semestru l II
UM: unități
Produse Anul 201 4, semestru II
Total Trimestrul III Trimestrul IV
Buget Efectiv Abatere Buget Efectiv Abatere Buget Efectiv Abatere
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9
1. Pătucuri
11. V -2m 3 2 -1 1 1 0 2 1 -1
12. V -3m 16 17 +1 7 8 +1 9 9 0
2. Garnituri
21. V -2m 2 2 0 1 1 0 1 1 0
22. V -3m 4 4 0 2 2 0 2 2 0
3. Canapele
31. V -4 53 55 +2 25 26 +1 28 29 +1
32. V -5 76 79 +3 36 37 +1 40 42 +2
4. Ungherașe moi
41. V -4 53 54 +1 26 27 +1 27 27 0
42. V -5 25 24 -1 12 12 0 13 12 -1
Responsabil______________________
Semnătura_______________________
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
202
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.6. Modelul raportului centralizator a l CDM pe produse (extras)
Entitatea: Viomobcom SRL Perioada: anul 201 4, semestrul II
UM: cantitate
Nr.
crt. Articole de
costuri UM Canapea „V -5” Ungheraș moale „V-4” Total
Buget Efectiv Abatere Buget Efectiv Abatere Buget Efectiv Abatere
A B C 1 2 3 4 5 6 7 8 9
1. Stofă ml 874,0 876,0 +2,0 662,5 664,0 +1,5 1536,5 1540,0 +3,5
2. Poliuretan kg 513,0 512,5 -0,5 360,4 360,0 -0,4 873,4 872,5 -0,91
3. PTA m2 228,0 229,2 +1,2 201,4 203,0 +1,6 429,4 432,2 +2,8
4. Cherestea m3 3,8 4,0 +0,2 4,24 4,5 +0,26 8,04 8,5 +0,46
5. Șurupuri kg 22,8 23,0 +0,2 11,66 12,2 +0,54 34,46 35,2 +074
6. Sintepuf kg 243,2 244,3 +1,1 222,6 223,3 +0,7 465,8 467,8 +1,8
Responsabil___________________ Semnătura______________________________
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
203
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.7. Modelul raportului CDM cu privire la continuitatea activității (extras)
Entitatea: Viomobcom SRL Perioada: anul 201 4, semestrul II
UM: cantitate
Nr.
crt. Articole de costuri Stocuri de materii prime și
materiale la 31.12.2014 Materialele necesare în
producție Stocuri de materii prime și
materiale la 01.07.201 4 Bugetul aprovizionări lor de
materii prime și materiale
Buget Efectiv Abateri Buget Efectiv Abateri Buget Efectiv Abateri Buget Efectiv Abateri
A B 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
1. Stofă 720,0 718,0 -2,0 1536,5 1540,0 +3,5 900,0 912,0 +12,0 1356,5 1360,0 +3,5
2. Poliuretan 365,0 365,0 0 873,4 872,5 -0,91 260,0 257,0 -3,0 978,4 980,0 -1,6
3. PTA 200,0 201,5 +1,5 429,4 432,2 +2,8 170,0 172,0 +2,0 459,4 460,0 +0,6
4. Cherestea 4,0 3,5 -0,5 8,04 8,5 +0,46 6,0 6,0 0 6,04 6,0 -0,04
5. Șuru buri 25,0 26,0 +1,0 34,46 35,2 +074 30,0 34,0 +4,0 29,46 30,0 +0,54
6. Sintepuf 220,0 217,0 -3,0 465,8 467,8 +1,8 160,0 163,0 +3,0 525,8 525,0 -0,8
Responsabil___________________
Semnătura______________________________
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
204
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.8. Modelul raportului privind costurile cu personalul pe produse (extras)
Entitatea: Viomobcom SRL Perioada: anul 201 4, semestrul II
UM: lei
Nr.
crt. Articole de costuri Canapea „V -5” Ungheraș moale V -4„” Total CDS pe produse
Buget Efectiv Abatere Buget Efectiv Abatere Buget Efectiv Abatere
A B 1 2 3=2-1 4 5 6=5-4 7 8 9=8-7
1. Costuri cu personalul
directe 24016,0 24961,0 +945,0 36517,0 37206,0 +689,0 60533,0 62167,0 +1634,0
2. CAS 5523,68 5741,03 +217,35 8398,91 8557,38 +158,47 13922,59 14298,41 +375,82
3. PAM 960,64 998,44 +37,8 1460,68 1488,24 +27,56 2421,32 2486,68 +65,36
Responsabil___________________
Semnătura______________________________
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
205
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.9. Modelul raportului privind costurile directe cu personalul pe perioade de gestiune (extras)
Entitatea: Viomobcom SRL Perioada: anul 201 4, semestrul II
UM: lei
Nr.
crt. Articole de costuri Bugetul în 201 4, semestru l II
Total Trimestrul III Trimestrul IV
Buget Efectiv Abatere Buget Efectiv Abatere Buget Efectiv Abatere
1. Costuri cu
personalul directe 60533,0 62167,0 +1634,0
29290,0 30295,0 +1005,0
31243,0 3187 2,0 +629,0
2. CAS 13922,59 14298,41 +375,82 6736,7 6967,85 +231,15 7185,89 7330,56 +144,67
3. PAM 2421,32 2486,68 +65,36 1171,6 1211,8 +40,2 1249,72 1274,88 +25,16
TOTAL 76876,91 78952,09 +2075,18 37198,3 38474,65 +1276,35 39678,61 40476,88 +798,83
Responsabil___________________
Semnătura______________________________
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
206
continuarea anexei 24
Tabelul A.24.10. Modelul raportului privind costurile indirecte de producție pe perioade de gestiune (extras)
Entitatea: Viomobcom SRL Perioada: anul 201 4, semestrul II
UM: lei
Nr.
crt. Articole de costuri Bugetul în 201 4, semestru II
Total Trimestrul III Trimestrul IV
Buget Efectiv Abatere Buget Efectiv Abatere Buget Efectiv Abatere
1. Costuri de întreținere și
funcționare a utilajului de
producție 12250,0 12580,0 +330,0 6125,0 6238,0 +113,0 6125,0 6342,0 +217,0
2. Costuri generale ale secției de
producție 3750,0 3750,0 0 1875,0 1875,0 0 1875,0 1875,0 0
TOTAL 16000,0 16330,0 +330,0 8000,0 8113,0 +113,0 8000,0 8217,0 +217,0
Responsabil___________________
Semnătura______________________________
Sursa: elaborat de autor în baza datelor SRL „Viomobcom”
207
Anexa 25
208
Anexa 26
209
DECLARAȚIA PRIVIND ASUMAREA RĂSPUNDERII
Subsemnata, declar pe propria răspundere că materialele prezentate în teza de doctor, se
referă la propriile activități și realizări, în caz contrar urmând să suport consecințele în
conformitate cu legislația în vigoare.
Bajan Maia
210
CV al autorului
BAJAN Maia, 31 mai, 1982
Ucraina, reg. Odesa, rn. Ismail, s. Oziornoe
Studiile (incomplete, medii, medii speciale, superioare , postuniversitare , militare, etc.)
Denumirea
instituției de
învățământ Facultatea Anul
înmatriculării Anul
absolvirii Specialitatea
obținută Numărul,
seria
diplomei
Academia de
Studii
Economice a
Moldovei Contabilitate
(Licența) 1999 2004 Contabilitate
și Audit Nr.0080552
seria AL
din
29.07.2004
Academia de
Studii
Economice a
Moldovei Contabilitate
(Masterat) 2005 2006 Contabilitate
și Audit Nr.008564
seria AM
din
27.09.2006
Lucrul prestat de la începutul activității de muncă
Data, luna, anul Funcția, postul, statutul, etc.
(instituția, organizația, întreprinderea,
ministerul, departamentul ) Adresa organizației,
întreprinderii întăririi în
funcție demisiei
01.09.1999 29.07.2004 Studentă, specialitatea „Contabilitate și
audit”, facultatea „Contabilitate”, ASEM str. Bănulescu -Bodoni,
61; MD 2005, Chișinău
01.09.2005 27.09.2006 Masterand , specialitatea „Contabilitate și
audit”, facultatea „Contabilitate”, ASEM str. Bănulescu -Bodoni,
61; MD 2005, Chișinău
01.09.2004 26.12.2007 Asistent universitar catedra
„Contabilitate”, ASEM str. Bănulescu -Bodoni,
61; MD 2005, Chișinău
26.12.2007 22.04.2013 Lector universitar catedra
„Contabilitate”, ASEM str. Bănulescu -Bodoni,
61; MD 2005, Chișinău
22.04.2013 prezent Lector superior universitar catedra
„Contabilitate”, ASEM str. Bănulescu -Bodoni,
61; MD 2005, Chișinău
Domeniul de activitatea științifică – contabilitate.
Lucrări științifice publicate – 19 publicații .
Date de contact: mun. Chișinău, str. Ialoveni, 102/1, ap. 65, MD-2070 .
tel: +37322 -28-43-12, e -mail: mbajan@mail.ru
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI Cu titlu de manuscris C.Z.U.: 657.15:334.72.684(478)(043) 657.6:334.72.684(478)(043) BAJAN MAIA… [618932] (ID: 618932)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.