Abrodare Teoretica A Calculatiei Costurilor

CAPITOLUL I

ABRODARE TEORETICĂ A CALCULAȚIEI COSTURILOR

1.1.DEFINIREA NOȚIUNII DE CALCULAȚIE A COSTURILOR

„Definirea noțiunii de calculație a costurilor nu trebuie privită rigid, deoarece procesul de perfecționare a calculației costurilor nu este încheiat. Ne aflăm la începutul teoriei calculației costurilor și nu la finalizarea acesteia. De-abia am făcut primii pași în soluțioanarea problemelor pe care le ridica. Mai avem multe probleme de rezolvat iar numărul lor crește pe măsură ce automatizarea proceselor de producție se afirmă tot mai puternic”.

Definit ca “ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obținerea unui bun, efectuarea unei lucrări, prestarea unui serviciu” sau „suma exprimată în general în monedă, a cheltuielilor necesare pentru achiziționarea sau producerea unui bun sau unui serviciu”, costul este în același timp „o categorie economică specifică producției de mărfuri care evidențiază relațiile care apar în legătură cu comensurarea în expresie bănească a cheltuielilor cu mijloacele de producție și forța de muncă utilizate pentru obținerea unui produs sau unui serviciu”.

„Din punct de vedere etimologic, noțiunea de ,,cost” este de origine latină și derivă din verbul ,,constare”, care înseamnă ‚,a stabili” ,,a fixa”. Din sensul original al cuvântului s-a conturat, apoi noțiunea de ,,costa” folosită pentru a exprima un consum ocazionat de producerea unui obiect. Ulterior, de la noțiunea de ,,costa” s-a ajuns la noțiunea de ,,cost” folosită în același sens, în mod curent, în literatura de specialitate străină. Astfel, în literatura americană și în engleză întâlnim noțiunea de ,,cost”, în literatura germană,,kosten”, în literatura italiană ,,costi”, în literatura franceză ,,coût””.

1.2.PRINCIPALELE CRITERII DE CLASIFICARE A CALCULAȚIEI COSTURILOR

Numărul mare și diversitatea calculațiilor din domeniul costurilor au impus necesitatea ordonării acestora într-o formă sistematică care să permită definirea și gruparea lor pe baza unor criterii științifice.

Definirea criteriilor de clasificare a calculațiilor costurilor a format obiectul unor ample discuții atât în literatura de specialitate, cât și în practica economică până la soluționarea lor. In funcție de opiniile manifestate în această privință, criteriile de clasificare a calculațiilor costurilor se apropie mai mult sau mai puțin unele de ele, reușind să exprime în final aceeași concepție. Ținând seama de acestea, clasificarea calculațiilor costurilor se poate face în funcție de următoarele criterii principale:

– particularitățile procesului tehnologic ;

– periodicitatea efectuării calculației;

– momentul efectuării calculației;

– modul de evaluare a costurilor;

– modul de grupare si caracterizare a costurilor;

– modul de formare si repartizare a costurilor;

– procedeele si tehnicile de calculație;

Particularitățile procesului tehnologic – unul din criteriile principale folosite in clasificarea calculațiilor din domeniul costurilor de producție. În funcție de natura procesului tehnologic putem obține un singur produs care, la rândul lor, pot fi produse ale unei faze de producție, produse unicate, produse de serie, produse sortodimensionale etc. In cazul unui singur produs se aplică calculul divizionar, iar în cazul mai multor produse, în funcție de specificul procesului tehnologice folosește calculația pe faze, calculația pe comenzi, calculul coeficienților de echivalență și calculul de suplimentare. Pe baza acestor considerente, în literatura de specialitate se arată ca în funcție de particularitățile procesului tehnologic calculațiile din domeniul costurilor pot fi grupate în: calculații pe faze și calculații pe comenzi.

„Calculația pe faze urmărește, pe prim plan, determinarea costului de producție separat pe fiecare fază a procesului tehnologic.

Calculația pe comenzi se suprapune în final cu însuși obiectul calculației care asigură gruparea tuturor costurilor ocazionate de executarea unei comenzi.

Calculații globale – care se regăsesc în general în întreprinderile ce obțin un singur produs, caz în care costul unitar se determină printr-un calcul divizionar.”

Periodicitatea efectuării calculației – distingem două calculații:

– periodice.

– neperiodice.

Calculațiile periodice:

– se caracterizează prin regularitatea cu care se efectuează la anumite date și pentru o perioadă precizată. Potrivit normelor metodologice în vigoare, calculația costurilor se efectuează lunar, trimestrial și anual. In categoria calculațiilor periodice avem calculația de plan, calculația normativă, calculația pe faze, postcalcul, calculația standard-cost, direct-costing, T.H.M., PERT- cost, G.P. etc.

Calculațiile neperiodice sunt acele calculațiile care se efectuează pe perioade diferite de timp, in funcție de durata ciclului de fabricație sau în anumite momente, fără a se repeta cu regularitate.

Din categoria calculațiile neperiodice face parte calculația pe comenzi, a cărei durată depinde de la caz la caz, în funcție de natura procesului de fabricație și de cantitatea produselor. Tot in această categorie mai avem calculațiile de proiect, efectuate in notele de comandă privind fundamentare a investițiilor productive, precum și calculațiile de fundamentare a prețurilor pe baza costurilor de producție, cu ocazia reașezărilor de prețuri.

Momentul efectuării calculației – in funcție de acest criteriu, calculațiile din domeniul costurilor se pot grupa in doua categorii și anume: antecalculații și postcalculații.

Antecalculația, după cum se deduce din semantica noțiunii, are loc înainte de începerea fabricării unui produs sau înainte de începerea executării unei lucrări sau prestări de servicii. Ea se realizează prin 2 forme: calculația de plan și calculația de proiect. La baza calculației de plan stau normele de consum, normele și tarifele de retribuire după muncă și alte norme de producție iar la baza calculației de proiect, normele de deviz și tarifele în vigoare pentru lucrările de construcții-montaj proiectate.

„Cea mai utilizată formă a antecalculației o constituie calculația de plan. Pe baza ei se determină costul planificat al aprovizionării materialelor, costul planificat al produselor, lucrărilor sau prestărilor de servicii prevăzute a se executa, precum și costul complet al acestora. Se efectuează anual pe obiecte de calculație fiind defalcată pe trimestre și luni iar în cadrul acestora pe elemente și articole de calculație”.

Cea de-a doua formă a antecalculației o constituie calculația de proiect, folosită la elaborarea notelor de comanda privind fundamentarea investițiilor cu caracter productiv. Ea prezintă importanță și pentru urmărirea și cunoașterea modului de atingere a parametrilor stabiliți în materie de costuri de producție, constituind astfel un etalon de comparație și reglare a activității economice.

„Spre deosebire de antecalculație, postcalculația se efectuează periodic (lunar, trimestrial) de regulă după terminarea procesului de fabricare a produselor, executării sau prestărilor de servicii. Postcalculul se efectuează pe baza consumurilor efective de valori materiale și de muncă, ocazionate de obiectul calculației. Durata lungă a unor procese tehnologice impune efectuarea postcalculului pe părți executate din produsul sau lucrarea respectivă. Astfel de situații apar în cazul construcțiilor de nave, turbine etc. În literatura de specialitate, această formă de postcalcul este cunoscută sub denumirea de postcalculul parțial. Deoarece la baza postcalculului stau datele furnizate de contabilitate, acesta mai este cunoscut în practica și sub denumirea de calculație contabilă. Ea constituie așa – numita calculație efectivă întocmita periodic (lunar trimestrial și anual) conform normelor metodologice în vigoare. Calculația contabila permite urmărirea modului de îndeplinire a costului planificat și stabilirea abaterilor față de acesta, constituind astfel un instrument de control, analiză și informare a conducerii de la toate nivelele organizatorice”.

Modul de evaluare a costurilor – calculațiile se pot grupa în următoarele categorii:

– calculații ale costului efectiv – se bazează pe datele perioadei în care a avut loc fabricarea produsului și reprezintă postcalculația propriu-zisă, fundamentată pe date contabile și unele elemente de calcul.

– calculația costului normat și a costului standard – urmărește stabilirea unui cost cu ajutorul unor norme standarde riguros fundamentate științific, înainte de a se realiza produsul, lucrarea sau prestarea. Această calculație reprezintă forma de aplicare a antecalculației.

– calcularea costului planificat – se identifică cu formele antecalculației prezentate în cadrul celui de-al treilea criteriu de clasificare.

Modul de caracterizare a costurilor – se pot încadra în două mari grupe și anume:

– calculații pe elemente de cost;

– calculații pe articole de calculație;

Calculația pe elemente de cost urmărește determinarea costurilor aferente producției globale în condițiile metodologice în vigoare. Ea se folosește la elaborarea planului costurilor, la urmărirea îndeplinirii acestuia, la calculația de proiect a noilor investiții productive pentru cunoașterea structurii viitorului cost al producției în noile unități, precum și la calcularea altor indicatori de fundamentare a eficienței investițiilor.

Calculația pe articole de calculație asigură determinarea costului pe unitatea de produs, pe grupe de produse și pentru întreaga producție – marfă conform metodologiei date.

Modul de formare și grupare a costurilor – în funcție de acest criteriu distingem următoarele categorii de calculații:

– calculații pe feluri de costuri;

– calculații pe locuri generatoare de costuri;

– calculații pe purtătorii de costuri;

Calculația pe feluri de costuri – urmărește determinarea costurilor de producție pe elemente omogene, ținând seama de natura consumurilor de valori materiale sau de muncă, indiferent de produsul sau lucrarea care le-au generat.

„Calculația pe locuri generatoare de costuri – permite determinarea costurilor de producție ocazionate separat pe fiecare loc de costuri. Un loc de cost poate să fie un sector de activitate (aprovizionare, producție, desfacere), un atelier sau o secție de fabricație, un grup de mașini, o mașină, un loc de muncă etc. Cu cât locurile de costuri pot fi individualizate mai analitic, cu atât posibilitățile de cunoaștere a abaterilor și a responsabililor pentru acestea pot fi cunoscute mai ușor și în consecință se poate acționa în timp util prin decizii eficiente pentru corectarea situațiilor;

Calculația pe purtător de costuri asigură determinarea costului pe unitate de produs, lucrare sau serviciu, în strictă concordanță cu obiectul calculației și în condițiile metodologice date”.

Procedeele și tehnicile de calculație – în funcție de procedeele și calculațiile adoptate, distingem:

– calculul divizionar;

– calculul coeficienților de echivalență;

– calculul de suplimentare;

– calculul parțial sau neabsorbant;

– calculul marginal;

– calculul absorbant.

Folosirea acestor calculații este în funcție de condițiile specifice existente în cadrul fiecărui întreprinderi.

Calculul divizionar, aplicabil în cazul producției concretizate în fabricarea unui sortiment, constă în raportarea totalului costului de producție dintr-o perioadă dată la volumul fizic al produselor obținute. Acest calcul mai este cunoscut sub denumirea de calculul diviziunii simple.

Calculul coeficienților de echivalență se folosește în producția omogenă și constă în alegerea unui element de cost direct ca bază de calcul, considerat comun tuturor sortimentelor ce se fabrică, în vederea determinării costului fiecărui sortiment.

Calculul de suplimentare constă în repartizarea costurilor indirecte asupra locurilor și purtătorilor de costuri cu ajutorul unor criterii convenționale. În acest scop folosim coeficienți de suplimentare unici, multipli sau selectivi pe baza cărora se repartizează costurile indirecte pe activități, locuri și purtători de costuri.

„Calculul parțial urmărește determinarea costului produselor fabricate numai pe baza costurilor variabile. Acest calcul se realizează în cadrul unor metode evoluate de calculație a costurilor, cum este metoda direct – costing. Faptul că se ia în calcul numai o parte din totalul costurilor, rezultă ca avem de-a face cu un cost parțial, ceea ce a dus la în cadrarea acestei

calculații în categoria calculațiilor neabsorbante”.

Calculul marginal constă în determinarea costului producției diferențiale și a costului marginal pe unitate de produs, aferent unei unități suplimentare.

Calculul absorbant se caracterizează prin determinarea costului producției totale și a costului pe unitate de produs, pe baza tuturor costurilor generate de fabricarea acestuia.

1.3.IMPORTANȚA CALCULAȚIEI COSTURILOR ÎN ACTIVITATEA INTREPRINDERII

Calculația costurilor se delimitează simultan ca instrument informațional și ca instrument de gestiune vizând îmbunătățirea performanței întreprinderii

„Ca instrument informațional, calculația produce și oferă informația privind costurile și profitul, iar ca instrument de gestiune reprezintă o tehnică de decizie privind maximizarea rentabilității. Informația produsă și gestionată de calculația costurilor se înscrie în secretul comercial de întreprindere și este destinată managerului (administratorului) ca beneficiar intern care trebuie să soluționeze probleme de alocare și utilizare a resurselor încredințate din exterior pentru a construi performanța. De asemenea, informațiile furnizate de calculația costurilor permit managerilor să evalueze fiabilitatea strategiilor alternative de afaceri, să aleagă între decizii alternative și să evalueze rezultatele segmentelor de activitate. În același timp, calculația oferă informații indispensabile pentru contabilitatea financiară, referitoare la costurile necesare evaluării stocurilor fabricate și producției de imobilizări”.

În mod concret, rolul calculației costurilor în întreprindere se traduce prin următoarele obiective:

calcularea postfaptică și previzională a costurilor pe produse, prestări de servicii, activități și funcții

determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe una din structurile de mai sus cu prețul de vânzare

previzionarea cheltuielilor și veniturilor prin întocmirea rețelei interne de bugete

controlul costurilor și bugetelor prin intermediul abaterilor

1.4. PRINCIPII ALE CALCULAȚIEI COSTURILOR

Efectuarea unei calculații cât mai corecte si mai exacte a costurilor ridica, de la început, necesitatea rezolvării unor probleme teoretice de bază, dintre care un loc de seamă îl ocupă precizarea principiilor fundamentele ale calculației costurilor.

În literatura de specialitate, aceste principii sunt grupate în cadrul principiilor teoretice generale, aplicabile oricărei metode de calculație a costurilor, fie în totalitatea lor sau numai parțial. Astfel sunt considerate drept principii generale ale calculației costurilor, principiul delimitării în timp a costurilor, principiul localizării costurilor și principiul separării costurilor.

În afară de aceste principii, în literatura de specialitate mai sunt menționate și recunoscute, prin importanța lor, principiul documentării, principiul calculației unice, principiul eficienței calculației și altele. Promotorii acestora demonstrează necesitatea aplicării riguroase a fiecărui principiu pentru asigurarea unei calculații cât mai exacte.

Principiul delimitării în timp a costurilor

Potrivit acestui principiu, se are în vedere ca fiecare perioadă de calcul (lună, trimestru, an) să suporte numai acele costuri care sunt aferente produselor fabricate în perioada respectivă, indiferent de momentul când au fost efectuate cheltuielile. Nu momentul efectuării unei cheltuieli determină costul de producție, ci momentul consumului de valori materiale și de muncă vie ocazionat de fabricarea produselor respective.

În funcție de momentul efectuării unei cheltuieli, în practica întreprinderilor apar situații când, într-o perioadă, se efectuează anumite cheltuieli pentru perioada sau perioadele următoare, ceea ce impune delimitarea și trecerea lor asupra perioadelor respective.

Aplicarea acestui principiu conduce la gruparea cheltuielilor în trei subgrupe: cheltuieli anticipate, cheltuieli curente și cheltuieli preliminate.

Cheltuieli anticipate sunt plăți efectuate în perioada curentă, dar care privesc perioadele următoare de gestiune. Aceasta presupune separarea lor de cheltuielile perioadei curente și trecerea lor pe costurile produselor din perioadele pentru care s-au efectuat. Astfel costurile perioadei curente pot fi afectate cu cheltuielile de producție pentru care plățile s-au efectuat într-o perioada precedentă, iar plățile perioadei curente pot deveni costuri în perioadele următoare de gestiune.

Cheltuielile curente sunt plăți efectuate în perioada de gestiune, care devin costuri în aceeași perioadă, prin faptul că se referă la produse, lucrări și servicii care fac obiectul calculației în perioada respectivă.

Cheltuieli preliminate sunt determinate prin calcule și se includ în costurile produselor fabricate în perioada de gestiune, fără ca plata efectivă să fi avut loc

Principiul separării costurilor

Separarea costurilor productive de costurile neproductive – este importantă pentru cunoașterea mărimii și structurii acestora, în vederea reducerii, eliminării și prevenirii costurilor neproductive care grevează nejust costul producției, diminuând astfel rezultatele finale ale întreprinderii.

În categoria costurilor neproductive se includ amenzile și penalizărilor plătite pentru nerespectarea disciplinei financiare și pe plan, dobânzile majorate percepute de bănci pentru împrumuturile restante din cauze subiective, locațiile plătite pentru nedescărcarea în termen a vagoanelor, retribuțiile plătite muncitorilor, în condițiile legii, pentru timpul nelucrat din vina întreprinderii etc. Toate aceste plăți, reprezentând consumațiuni de valori și de muncă, nu au nici o legătură cu obiectul producției fapt pentru care sunt considerate neproductive potrivit metodologiei de planificare, evidență și calculare a costului producției și, în consecință, nici nu sunt luate în considerare, fiind excluse, ca inadmisibile, la elaborarea planului costului producției.

Deși consumațiile neutrale nu sunt admise în planificarea costurilor, metodologia de calculație a costurilor prevede includerea lor în costul efectiv al producției. Acesta poate reflecta complet modul de gospodărire a întreprinderii. Excluderea consumațiunilor neutrale, după unele păreri, ar putea duce la reflectarea unei activități bune a întreprinderii, deși există aspecte ale unei gospodării nesatisfăcătoare. Există însă și opinii opuse, potrivit cărora costul producției, ca parte a valorii și element de fundamentare a prețurilor, nu poate fi afectat de consumațiile neutrale, care nu au nimic în comun cu obținerea producției respective.

„Separarea costurilor aferente producției finite de cele ale producției neterminate – o astfel de separare are un rol deosebit de important pentru stabilirea corectă a costului producției finite. De regulă, această separare se face3 prin diminuarea costurilor totale de producție cu suma costurilor aferente producției neterminate, stabilită prin inventariere. De aici rezultă că o subevaluare a producției neterminate determină creșterea corespunzătoare a costului producției finite și diminuarea beneficiilor. În schimb o supraevaluare a producției neterminate diminuează costul producției finite, majorând corespunzător beneficiul”.

Soluționarea costurilor;- constă în costuri fixe și costuri variabile proporționale. Ea constituie o problemă importantă a teoriei calculației costurilor, de a cărei rezolvare depinde, în primul rând, reușita aplicării metodelor evoluate de calculație a costurilor, în special a calculației flexibile a costurilor planificate.

Prin soluționarea costurilor se examinează fiecare element de cost pe locul care-l generează, sub aspectul influenței factorilor cauzali și al modului lui de evoluție în timp, pentru o cât mai corectă încadrare a acestuia în una din cele două grupe. În această analiză, se urmărește aplicarea riguroasă a preceptelor teoriei costurilor, potrivit căreia nu există decât puține costuri absolut fixe, dat fiind că o parte însemnată din costurile considerate fixe au un caracter de costuri de interval, care se modifică sub acțiunea modificării capacităților, a procesului tehnologic etc.

Soluționarea costurilor se poate efectua după patru metode și anume:

metode matematice;

metode grafice;

metode contabile-statistice;

metoda variatorului;

Metoda matematică – elaborată de către Schmalenbach și prezentată în literatura nord-americană sub denumirea de ,,High-Low Point Method’’, în stabilirea, din totalul costurilor de producție, a costurilor variabile, ca diferență rezultată între totalul costurilor și costurile fixe.

Metoda grafică – urmărește soluționarea costurilor prin reprezentări grafice calculate pe baza acelorași elemente, stabilite pe cale matematică.

Metodele contabile – statistice – având la bază procedee mai perfecționate de selecție a costurilor, prin gruparea lor după natura și caracterul fiecărui element de cost, asigură o soluționare mai precisă a costurilor.

Pentru ca datele asupra costurilor perioadelor precedente să poată fi luate în considerare la planificarea costurilor perioadei următoare, se cere corectarea acestora cu erorile de înregistrare și cu influența proastei gospodăriri a întreprinderii.

Soluționarea contabilă-statistică are în vedere separarea costurilor variabile de toate costurile care se vor modifica proporțional cu oscilațiile mărimilor de referință (volumul producției, proces tehnologic etc.).

Metoda variatorului – prin soluționarea costurilor, teoria calculației costurilor trebuie să ne indice proporția costurilor variabile și a costurilor fixe din totalul costurilor. În vederea exprimării acestui raport se folosesc anumite cifre indicative, care, în literatura din S.U.A., sunt denumite ,,Factors of Expense Variability’’, iar în literatura germană ,,Variatoren’’. Variatorul este, deci, un indice care precizează partea de costuri variabile din totalul costurilor fiind valabil numai pentru perioada de timp dată (lună, trimestru ) și în condițiile unei evoluții proporționale a costurilor variabile totale.

Principiul localizării costurilor

Acest principiu urmărește repartizarea costurilor asupra locurilor care le-au ocazionat. Potrivit acestui principiu, în costul producției trebuie să se includă numai consumațiunile de valori materiale și costurile cu munca vie ocazionate de locul unde s-a desfășurat activitatea de producție. Aceasta presupune o localizare a costurilor și pe feluri de activități.

Localizarea costurilor în spațiu, pe procese de producție – afectarea procesului de aprovizionare și de desfacere, în mod separat fiecare, cu cheltuielile ocazionate de acestea pentru determinarea costurilor la nivelul acestor activități și, aparte, a costurilor ocazionate de procesul de fabricație, prezintă o importanță deosebită pentru stabilirea corectă a costurilor producției.

Localizarea costurilor pe sectoare – urmărește afectarea fiecărui sector, considerat loc generator de costuri, cu toate costurile ocazionate de acestea. De aici a apărut noțiunea de calculație pe locuri de costuri, căreia, în teoria costurilor, i se acordă o deosebită atenție. Se consideră sector sau loc de costuri secție de producție, o mașină sau un grup de mașini, secția auxiliară, secția anexă, sectorul administrativ și de conducere al întreprinderii etc. O astfel de localizare a costurilor este importantă pentru determinarea costului de secție și a costului de uzină și, concomitent, a responsabilității pe fiecare loc generator de costuri.

Evidența și calcularea costurilor pe locuri pot fi privite sub aspect formal, respectiv al modului de colectare pe locuri a costurilor și de repartizare asupra purtătorilor de costuri și sub aspect funcționa, în sensul conducerii eficiente a activității desfășurate în aceste locuri de costuri pe baza principiului responsabilității conducătorilor locurilor respective. Aplicarea principiului localizării costurilor necesită optimizarea numărului locurilor de costuri, în vederea asigurării obținerii unor informații în limitele cerințelor impuse de luarea deciziilor.

„Localizarea costurilor pe feluri de activități – urmărește determinarea costurilor la nivelul fiecărei activități desfășurate de întreprindere. Astfel, vom putea cunoaște separat costurile activității de bază care formează obiectul întreprinderii; costurile reparațiilor, pe categorii de reparații, costul investițiilor efectuate etc. Teoria calculației costurilor este aceea care trebuie să precizeze criteriile de formare și delimitarea funcțională a locurilor de costuri. În literatura străină, locurilor de costuri sunt considerate arii de responsabilitate (areas of responsibility)”.

Aceeași importanță prezintă și precizarea pentru fiecare loc de costuri a unor etaloane de măsură a cauzelor generatoare ale costurilor. Aceste etaloane sunt cunoscute sub denumirea de mărimi de referință, iar alegerea lor este condiționată atât de numărul locurilor de costuri, cât și de cauzele generatoare ale costurilor.

Cum cauzele costurilor sunt multiple, rezultă că și numărul mărimilor de referință este mare. Cu cât numărul de locuri de costuri este mai mare, cu atât vor fi necesare mai puține mărimi de referință, acestea putându-se reduce, uneori, chiar la o singură mărime de referință pentru un loc de costuri. În schimb, o reducere a numărului de locuri de costuri atrage o majorare a numărului mărimilor de referință, ca urmare a concentrării la un loc a mai multor factori cauzali ai costurilor.

Se observă, deci, un raport invers proporțional între creșterea locurilor de costuri și numărul mărimilor de referință. Aceasta pledează pentru împărțirea întreprinderii pe un număr cât mai mare posibil de locuri de costuri, până în cadrul unor limite considerate raționale, pentru a nu îngreuna urmărirea, repartizare și controlul costurilor.

Alegerea mărimilor de referință este bazată pe analize tehnico – economice ale procesului de producție efectuate pe fiecare loc de costuri în vederea stabilirii raportului de proporționalitate între mărimile de ordin tehnic ale producției și categoriile de costuri variabile. De regulă, se aleg două categorii de mărimi de referință și anume: mărimi de referință directe și mărimi de referință indirecte.

Mărimile de referință directe – sunt acelea care derivă direct din cantitățile de produse fabricate sau prelucrate. Ele pot să aibă la bază cauze omogene sau cauze eterogene ale costurilor.

Cauzele omogene sunt acelea care conduc la stabilirea pentru toate costurile comune ale unui loc de costuri a unei relații unice de cauzalitate, cea ce permite folosirea unei singure mărimi de referință. De exemplu, secțiile de fabricație (ca locuri de costuri) în care se produce sau se prelucrează un singur produs (laminat, ciment etc. ), exprimat într-o unitate de măsură (volum, greutate, lungime etc.) constituie o mărime de referință. Secțiile auxiliare cu o producție având caracter omogen, ca furnizoare de curent electric, aburi, apă etc. au ca mărime de referință unitatea de măsură a prestației.

Atunci când nu se poate stabili o cauzalitate unică pentru toate costurile comune variabile, care să conducă la o singură mărime de referință a unui loc de costuri, se aplică cauzarea eterogenă a costurilor, bazată pe stabilirea mai multor mărimi de referință de același tip sau tipuri diferite.

Astfel, apar situații când o parte din costuri sunt dependente de timpul de fabricație iar altele de greutatea materialelor, ceea ce face ca ambele să fie folosite ca mărimi de referință, deoarece fiecare influențează diferit asupra nivelului costurilor pe locul respectiv de costuri.

Mărimile de referință indirecte – sunt acele mărimi care nu pot stabili direct pe locuri de costuri, fiind derivate din producția altor locuri de costuri. În cadrul întreprinderii există locuri auxiliare sau colaterale de costuri pentru care nu se pot stabili mărimi de referință determinabile cantitativ, deși costurile variabile ale acestor locuri sunt proporționale cu producția.

1.5.OBIECTUL CALCULAȚIEI COSTURILOR

Precizarea obiectului calculației costurilor prezintă importanță atât sub aspect teoretic pentru definirea profilului și a locului pe care trebuie să-l ocupe în ansamblul disciplinelor științifice, cât și sub aspect practic –aplicativ pentru stabilirea sferei de cuprindere și acțiune în activitatea economică.

Soluționarea pe baze științifice a acestei probleme a ridicat în literatura de specialitate și mai ridică încă o seamă de discuții. Desprinderea calculației costurilor din cadrul contabilității industriale și constituirea ei ca disciplină științifică independentă în învățământul superior economic au o se4mnificație deosebită. Aceasta a ridicat cu mai mare acuitate necesitatea stabilirii criteriilor pentru definirea obiectului calculației costurilor.

În definirea obiectului calculației costurilor, după unele opinii, trebuie să se plece de la delimitarea acesteia, în funcție de modul cum este privită calculația costurilor, în sensul de disciplină independentă sau în cadrul contabilității întreprinderii. O astfel de delimitare a obiectului calculației costurilor considerăm că nu este necesară, atâta timp cât calculația este unică și nu poate fi scindată în funcție de modul cum este organizată și funcționează în cadrul întreprinderii. Având un scop bine definit, calculația costurilor nu poate fi privită decât ca un tot unitar, indiferent de modul cum se realizează. Nu avem două calculații ale costurilor de producție, ci una singură care trebuie să aibă un obiect al ei bine definit.

„Calculația costurilor, fiind instrumentul de comensurare a procesului de producție în toată complexitatea lui, rezultă că obiectul calculației îl constituie toate elementele producției supuse calculației. În acest context, obiectul calculației poate să îmbrace diferite forme”.

O primă formă a obiectului calculației costurilor o constituie consumurile de valori materiale și de muncă vie generate de procesul de producție. Legat de acestea, tot ca obiect al calculației mai trebuie reținut calculul preliminar al unor elemente care formează așa –numitele costuri de calcul, menite să asigure reflectarea unui cost cât mai real.

În afară de acestea, potrivit normelor metodologice din țara noastră, obiectul calculației se extinde și asupra consumurilor neproductive efective (neadmise în calculația de plan și în bugetarea costurilor), precum și asupra unor elemente care, prin efectul reglementărilor economice în vigoare, trebuie incluse în costuri, deși din punct de vedere științific nu are trebui să le afecteze, cum sunt: amortizarea mijloacelor fixe în continuare, contribuția pentru constituirea fondului de introducere a tehnicii noi, contribuția pentru asigurările sociale etc.

O altă formă a obiectului calculației o constituie însăși producția întreprinderii la toate nivelele organizatorice, până la produsul, lucrarea sau serviciul prestat considerat purtător de cost.

Sub aspectul nivelelor organizatorice, atelierele, secțiile, sectoarele, compartimentele funcționale etc., fiind locuri de producție generatoare de costuri, constituie obiecte ale calculației costurilor la nivelul acestora.

De asemenea, procesul tehnologic constituie obiect al calculației atunci când se urmărește costul pe faze succesive ale acestuia, sau pe stadii de fabricație.

Sub aspectul rezultatului material concret al produsului tehnologic, producția poate constitui obiect al calculației costurilor pe ansamblul întreprinderii, pe comandă, pa unitate de produs ca purtător de cost sau pe semifabricat.

Varietatea și complexitatea mare a problemelor ce le ridică procesul de producție fac ca obiectul calculației să nu poată fi redat printr-o unitate generică decât dacă se are în vedere purtătorul final al costurilor, reprezentând prin produsul finit.

Variatele forme pe care le poate avea obiectul calculației costurilor demonstrează că acesta îl poate constitui în final un produs sau o grupă de produse, un lot, o comandă, o fază sau un studiu de fabricație, o piesă sau un grup de piese, o mașină sau un grup de mașini, o lucrare, un serviciu etc. Datorită particularităților proceselor de fabricație, diversificării tot mai largi a producției,adâncirii și specializării întreprinderilor și perfecționării organizării producției și a muncii, aria de cuprindere a obiectului calculației costurilor se lărgește continuu și îmbracă noi forme. În acest context, obiectul calculației costurilor îl constituie atât consumurile de valori materiale și de muncă vie generate de procesul de producție și de desfacere al întreprinderii, cât și procesele, lucrările sau prestările deservicii exprimate în unitatea naturale specifice acestora.

Precizarea metodei calculației costurilor constituie o altă sarcină importantă a teoriei calculației costurilor. Ea trebuie să definească pe baze științifice metoda calculației costurilor, în primul rând ca noțiune teoretică, specifică disciplinei care o folosește, cu precizarea principiilor și trăsăturilor ei comune, valabile pentru a fi aplicate în orice întreprindere, subramură sau ramură economică. De aici rezultă că metoda calculației costurilor este unică, întrucât o disciplină științifică se caracterizează, în primul rând, prin aceea că își are metoda ei proprie de cercetare și afirmare. O disciplină științifică nu poate avea decât o singură metodă, caracteristică acesteia și, în consecință, nici calculația costurilor nu poate avea decât o singura metodă iar pentru aplicarea ei folosește diverse procedee.,

În la doilea rând, teoria calculației costurilor trebuie să precizeze modul de aplicare a metodei calculației costurilor la specificul fiecărei întreprinderi, în funcție de particularitățile procesului de producție, astfel încât să permită folosirea celor mai adecvate procedee specifice ale metodei, capabile să asigure o calculație exactă și relevantă în condițiile unei operativități maxime.

Metoda calculației costurilor, urmărind în final determinarea costului produsului, lucrării sau serviciului prestat, este legată de obiectul calculației. Dacă calculația costurilor se termină în momentul realizării obiectului calculației, când se suprapune prin unitatea de calcul ca sferă de cuprindere a acestuia, rezultă, în mod logic, că metoda calculației costurilor se află într-o strânsă interdependență cu obiectul calculației. Ea nu poate fi desprinsă de obiectul calculației întrucât decurge din necesitate pentru definirea lui. Astfel, obiectul calculației are un rol determinant pentru definirea metodei calculației și a procedeelor folosite de acesta.

În această accepție, metoda calculației costurilor cuprinde ansamblul de procedee și instrumentele specifice folosite pentru realizarea obiectului calculației costurilor în condițiile tehnice și organizatorice existente.

1.6.PROCEDEELE SPECIFICE CALCULAȚIEI COSTURILOR

Calculul costului efectiv al produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate presupune folosirea atât a unor procedee comune mai multor discipline științifice: observația, raționamentul, clasificarea, comparația, analogia, inducția, deducția, etc. și a unor procedee specifice, subordonate nemijlocit calculelor matematice, cum ar fi:

1 Procedee de determinare și delimitare a costurilor pe purtători și sectoare;

2 Procedee de repartizare a costurilor indirecte:

3 Procedee de delimitare a costurilor de producție în variabile și fixe;

4 Procedee de evaluare și calculare a costurilor privind producția de fabricație interdependentă;

5 Procedee de determinare a costurilor pe unitate de produs.

Procedeele de determinare și delimitare a costurilor pe purtători și pe sectoare sunt utilizate pentru calculul primar al cheltuielilor, în expresie bănească, pe purtători și sectoare. Cele mai utilizate procedee de determinare și delimitare a cheltuielilor pe purtători și pe sectoare sunt următoarele:

procedeul ponderării cantităților cu prețurile sau tarifele;

procedeul cotelor procentuale aplicate unor valori absolute;

procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune;

procedeul statistico-experimental;

a) procedeul ponderării cantităților cu prețurile sau tarifele – se folosește pentru determinare pe purtători sau pe sectoare a acelor cheltuieli de producție care va la bază ,,consumuri productive’’, ce se pot exprima cantitativ, cum ar fi: consumul de materii prime și materiale directe, de semifabricate, obiecte de inventar, carburanți, apă, energie electrică, abur etc.

Expresia valorică a unor asemenea consumuri productive pe purtători sau pe sectoare de cheltuieli se determină cu relația:

în care:

Ch- expresia bănească a unui consum productiv

i/s- produsul sau sectorul pe care se identifică respectiva cheltuială;

q- cantitatea consumată potrivit normei de consum sau efectiv consumată;

j- felul materiei prime, materialului etc.

p- prețul unitar al materiei prime, materialului consumat etc.

Când un produs sau semifabricat se obține din mai multe feluri de materii prime și materiale directe costurilor aferente acestor consumuri se determină prin însumare pe baza relației:

, în care :

– consumul productiv pentru produsul ,,i’’;

– consumul specific pentru produsul ,,i’’ din materia primă,, j’’;

m – numărul materialelor și materiilor prime ,, j’’;

Consumul specific reprezintă cantitatea consumată pe purtător de cost și se determină în postcalcul pe baza următorului model :

, în care :

SI – reprezintă stocul inițial ;

I – reprezintă intrările ;

SF – reprezintă stoc final.

În situația determinării costurilor cu materii prime, combustibili, aburi etc. pentru întreaga cantitate fabricată dintr-un anumit produs () relația de calcul se păstrează, însă este influențată corespunzător de noul factor :

.

Pentru normarea cheltuielilor administrativ gospodărești, care au în general un caracter fix, aplicarea acestui procedeu are în vedere înlocuirea volumului producției cu alți parametri specifici.

Determinarea cheltuielilor producție cu materiale refolosibile se realizează prin același procedeu. Relația de calcul pentru consumul specific de materiale recuperabile și refolosibile (MRR) pe unitate de produs este următoarea :

, în care :

– reprezintă cantitatea de materiale recuperabile rezultată din fabricarea produsului;

% MRR – reprezintă procentul de valorificare a materialelor recuperate;

– reprezintă cantitate de produs finit.

Relația de calcul se poate folosi numai atunci când materia primă și produsele finite se exprimă în aceeași unitate fizică de măsură.

În cazul când unitățile de măsură fizice sunt diferite se folosește relația:

, în care:

– reprezintă consumul specific de materii prime și materiale directe pe unitate de produs i ;

– reprezintă greutatea netă a unității de produs.

Consumul specific astfel obținut se ponderează cu prețul de evaluare a MRR și se determină cheltuielile cu MRR care se scad.

Pentru calculul costului cu salariile directe pe purtători și pe sectoare se folosește model:

, În care :

– reprezintă costuri unitare directe cu produsul ,,i’’

s/f – reprezintă secțiile sau fazele tehnologice parcurse de produsul ,,i’’;

n – reprezintă numărul acestora;

p/c – reprezintă profesiile sau calificările lucrătorilor direct productivi.

r – numărul acestora;

tm – reprezintă timpul de muncă normat pentru obținerea unei unități de produs ,,i’’ pe secție, fază, profesie, calificare;

TS – reprezintă tarifele de salarizare pe unități de timp pentru fiecare profesie, calificare din fiecare secție sau fază de fabricație.

Pentru muncitorii auxiliari și personalul administrativ și de conducere, costurile cu salariile la nivelul unui sector de cheltuieli se calculează prin ponderarea următoarelor elemente:

timpul de lucru exprimat în ore, zile specific profesiei sau funcției;

salariul tarifar orar sau zilnic al profesiei sau funcției conform gradațiilor sau treptelor de încadrare.

Pentru personalul care, pe lângă salariul tarifar, primește și indemnizație de conducere, indemnizațiile respective se adiționează la sumele stabilita prin ponderile calculate anterior.

În postcalcul modelele privind calculul manoperei se corectează cu anumiți factori determinați în funcție de criteriile și condițiile specificate în contractul colectiv sau individual de muncă.

Determinarea cheltuielilor cu materiile prime directe.

2 Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se folosește pentru a determina, la nivelul unui purtător sau sector de cheltuieli, o serie de costuri cum ar fi: costurile cu amortizarea mijloacelor fixe, costurile cu uzura obiectelor de inventar, contribuția unității la constituirea unor fonduri legale etc.

În esență, procedeul constă în aplicarea unui procent la o valoare dată. De exemplu, calculul costurilor cu amortizarea la nivel de sector se poate determina pe baza relației

, în care;

– reprezintă amortizarea calculată la nivel de sector;

– reprezintă valoarea de amortizat (i= categoria de mijloace fixe );

– norma de amortizare pe fiecare categorie.

Prin calcula similare se determină contribuția întreprinderii la formarea unor fonduri, care prin legislația în vigoare sunt elemente ale costului produselor fabricate, lucrărilor executate și serviciilor prestate.

Procedeul statistico-experimental se folosește în antecalculație pentru stabilirea mărimii unor categorii de costuri care nu se pot stabili pe altă cale. Procedeul se bazează pe luarea în calcul a costurilor efective din anul precedent. În perioadele de inflație sau când se constată apariția unor noi elemente care nu permit comparațiile în timp, se pot folosi anumiți coeficienți de corecție. Este cazul determinării anumitor categorii de costuri privind funcționare unor laboratoare, costuri de întreținere și reparații curente la anumite scule, verificatoare, dispozitive, costuri cu reducerea efectelor poluării etc.

Cu ajutorul procedeelor prezentate cheltuielile de producție se calculează și se grupează pe articole de calculație diferențiale în funcție de conținutul economic și destinația lor, în cazul sectoarelor de cheltuieli.

Procedee de determinare a costurilor pe unitate de produs – pentru calculul unitar se pot folosi o serie de procedee care diferă în funcție de numărul produselor fabricate, caracterul și importanța lor și corelația ce există între produse și cheltuielile de producție.

În practica economică, determinarea costurilor pe unitatea de produs se realizează cu ajutorul următoarelor procedee:

1- procedeul diviziunii simple;

2 – procedeul cantitativ;

3 – procedeul cifrelor de echivalență;

4 – procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu o parte a produsului principal;

5 – procedeul deducerii valorii produselor secundare.

1 Procedeul diviziunii simple se pot folosi în cazul în care producția fabricată este omogenă. În această situație costul unitar se determină pe baza relației;

, În care:

– reprezintă costul unitar al produsului i;

– reprezintă cheltuielile de producție ( pe articole de calculație )

– volumul producției obținute;

m – numărul articolelor de calculație ,,j’’.

2 Procedeul cantitativ se folosește în general la calculul costurilor produselor cuplate, a celor simultane și a celor asociate, dacă acestea au valori de întrebuințare apropiate și sunt considerate produse principale. Aria de extindere este limitată deoarece presupune calcul unui cost pe produse prin diviziune simplă după relația:

, În care :

– reprezintă cantitatea de produse exprimate în aceeași unitate de măsură;

n – reprezintă numărul produselor finite,, i’’;

3 Procedeul cifrelor (indicilor ) de echivalență – acest procedeu este folosit și la repartizarea cheltuielilor indirecte. Acest procedeu se utilizează la determinarea costurilor pe unitatea de produs în întreprinderile care obțin din aceeași materie primă produse diferite cu consumuri diferite de forță de muncă și toate produsele obținute simultan prezintă aproximativ aceeași importanță fiind considerate produse principale.

În cadrul acestui procedeu, o importanță deosebită o are modul de determinare a coeficienților (cifrelor) de echivalență care trebuie să exprime cât mai exact gradul de participare al fiecărui produs la formarea cheltuielilor de producție.

Indicii de echivalență servesc pentru omogenizarea calculatorie a producției, adică transformarea întregii producții în unități de măsură convenționale. În funcție de acești indici se stabilesc cheltuielile de producție ce revin fiecărui produs.

După modul de calcul, indicii de echivalență se divid în:

indici de echivalență direcți, când între caracteristici (parametri) și cheltuieli de producție există o relație directă (numitorul este fix și numărătorul variabil);

indici de echivalență inversați (în situația când numărătorul este fix și numitorul variabil);

Indiferent de modul de calcul, ei au la bază unul sau mai mulți parametri (caracteristici). „Parametrii sunt elemente comune ca natura tuturor produselor, însă diferă ca nivel de la un produs la altul. Parametrii luați în calcul pot fi tehnici (greutate, lungime, suprafață, putere calorică, timp de prelucrare etc.) și economici (costul de producție, salarii directe pe produse, consumuri specifice etc.).

După numărul parametrilor luați în calcul indicii de echivalență atât cei calculați ca un raport direct, cât și cei calculați ca un raport indirect, pot fi:

simpli – au la bază un singur parametru;

complecși – au la bază mai mulți parametri;

agregați – folosesc parametrii diferiți pentru fiecare articol de calculație. Sunt rezultatul ponderării unor serii de indici de echivalență simpli cu greutate specifică (ponderea) fiecărui articol de calculație în totalul cheltuielilor de producție, după care se însumează pe produs”.

În cazul indicilor simpli și complecși aplicarea acestui procedeu necesită următoarele etape de calcul:

a) calculul indicilor de echivalență:

– pentru indicii simpli direcți :

– pentru indicii simpli inversați:

pentru indicii complecși direcți:

….

pentru indicii complecși inversați:

în care:

k – reprezintă indicele de echivalență;

i – reprezintă produsul al cărui indice se stabilește;

– reprezintă caracteristica produsului ‚’i’’;

– reprezintă caracteristica produsului ales ca unitate echivalentă.

b) calculul cantităților de produse în unități echivalente:

, în care

– cantitatea de produse în unități echivalente;

– cantitatea de produse în unități fizice din fiecare produs,,i’’;

– cifrele de echivalență pentru produsul,,i’’;

n – numărul produselor finite fabricate și omogenizate;

c) determinarea costului unității echivalente de produse:

și (pentru fiecare articol de calculație)

d) calculul costului unitar al unităților fizice pe produse:

și ( pe articole de calculație).

e) individualizează cheltuielilor pe produsele obținute; , în care

– reprezintă suma cheltuielilor de producție necesare obținerii produsului ,,i’’;

– reprezintă cheltuielile de producție pe articole de calculație.

În situația folosirii indicilor de echivalență agregați etapele de lucru sunt următoarele :

a) determinarea indicilor de echivalență parțiali simpli:

, în care :

– reprezintă indicele de echivalență parțial simplu al produsului ,,i”;

– reprezintă caracteristica produsului ,,i” specifică articolului de calculație ,,j” – reprezintă produsul ales ca unitate echivalentă pentru articolul de calculație ,,j”

b) calculația indicilor de echivalență parțial ponderați:

, în care

– reprezintă indicele de echivalență parțial ponderat al produsului ,,i” pentru articolul de calculație ,,j”;

– reprezintă ponderea articolului de calculație ,,j” în totalul cheltuielilor de producție;

și

c) calculul indicelor de echivalență agregați :

, în care :

– reprezintă indicele de echivalență agregat al produsului ,, i”;

d) calculul cantității echivalente de produse :

e ) calculul costului unității echivalente :

și ( pe articole de calculație )

f) calculul costului unitar pentru produsele exprimate în unități fizice:

;

pe fiecare articol de calculație.

Suma costurilor unitare pe articole de calculație formează costul unitar. Aceste procedee sunt folosite la firma studiată în acest proiect.

CAPITOLUL II

METODA PE COMENZI

2.1 Prezentarea metodei pe comenzi

Metoda de calculație pe comenzi este specifică entităților industriale cu producție individuală și de serie, cu un proces complex de fabricație, în care produsul finit, luat separat, este rezultatul îmbinării mecanice a unor piese, subansamble, fabricate anterior, ca părți independente. Această metodă are o largă aplicare în industria constructoare de mașini, industria mobilei, în industria confecțiilor, în industria electrotehnică. În condițiile acestei metode, purtătorul de cheltuieli îl constituie comanda lansată în fabricație.

În cazul producției individuale obiectul comenzii îl constituie un produs sau un lot de produse, calculația scoțând în relief partea cu care participă fiecare secție la formarea costului producției, nefăcându-se separarea cheltuielilor pe părțile componente ale produsului.

Dacă însă produsele sunt deosebit de complicate și ciclul de fabricație este lung, atunci comenzile pot avea ca obiect nu produsul finit, și anumite părți asamblabile ale acestuia, organizarea evidenței urmăririi cheltuielilor făcându-se pe aceste părți.

În cazul producției de serie, comenzile pot avea ca obiect: loturile de piese sau repere brut turnate sau confecționate; loturi de piese sau repere prelucrate sau finite din producție proprie sau cumpărate; loturile de subansamble sau agregate ce compun produsul finit etc.

În aceste cazuri, pentru a calcula costul produsului finit este necesară determinarea cu ajutorul calculației a următoarelor aspecte:

costul semifabricatelor proprii și pieselor brute;

costul operațiilor de prelucrare și finisare a semifabricatelor, pieselor, ansamblelor, subansamblelor etc;

costul produsului finit care cuprinde pe lângă costul părților componente și cheltuielile de asamblare a acestora.

Modelul general de calcul al costului fiecăruia din părțile componente se prezintă astfel:

ct =

iar pentru produsul finit modelul general pentru calculația costului se va putea prezenta astfel:

ct = ct1 + ct2 + ct3 + … + ctn + +

în care:

ct – costul produsului finit;

ct1, ct2, ct3, ctn – costul părților componente;

Chdaf – cheltuielile directe generate de

asamblare și finisare;

Chiaf – cheltuielile indirecte generate de

asamblare și finisare.

Metoda pe comenzi presupune organizarea evidenței analitice a cheltuielilor de producție pe fiecare comandă, iar în cadrul acesteia pe secții, ateliere sau centre de producție, dacă este cazul și în cadrul acestora, pe articole de calculație.

Obiectul de calculație a costurilor efective îl formează deci comanda lansată pentru o anumită cantitate sau lotul de produse sau semifabricate care reprezintă părți (piese, agregate sau ansambluri) ce se vor încorpora în produsele ce constituie obiectul comenzii. Deci, această metodă presupune utilizarea semifabricatelor ca părți ale comenzilor (ansamble, subansamble) care se integrează ca o mărime determinată în costul de producție ale comenzii. Ca atare, documentele ce consemnează cheltuielile: bonuri de consum, fișă limită de consum, bonuri de lucru, fișele de însoțire, note de rebuturi și de remediere, bonuri de predare etc., trebuie, în mod obligatoriu, să poarte numărul de ordine al comenzii la care se referă, în scopul calculării unui cost efectiv exact al comenzii. Simbolizarea comenzii se face prin registre de comenzi, cu ocazia lansării ei în fabricație, întocmindu-se totodată și plicul comenzii.

În producție se poate lansa numai o parte din comanda totală, anumite repere, agregate, subansamble, care se pot executa în cursul unei luni, aceasta pentru a asigura calculației un caracter periodic (finele lunii). În acest caz, purtătorul de cheltuieli îl constituie seria sau partida din părțile componente ale produsului finit. Concomitent cu lansarea comenzii în fabricație se deschid și fișele de postcalcul care reprezintă analiticele contului de calculație 921 „Cheltuielile activității de bază” pentru fiecare comandă în care cumulează, defalcat pe secții de producție, toate cheltuielile directe, iar la finele lunii acestea se suplimentează cu cotele corespunzătoare din cheltuieli indirecte. Așadar, la contul de calculație 921 „Cheltuielile activității de bază” vor fi deschise conturi analitice pentru comanda lansată, atât la nivelul întregii entități, cât și la nivelul secțiilor prin care trece în vederea executării.

În cadrul comenzilor, evidența cheltuielilor se realizează pe articole de calculație aferente ramurii respective.

Cheltuielile indirecte ale secțiilor se determină și se urmăresc cu ajutorul contului 923 „Cheltuieli indirecte de producție” care se desfășoară pe analitice, la nivelul întreprinderii, defalcate pe feluri de cheltuieli, în același timp se deschid analitice pentru aceste cheltuieli în cadrul fiecărei secții, în cadrul cărora evidența se desfășoară tot pe feluri de cheltuieli.

Pe tot parcursul lunii, cheltuielile directe și indirecte de secție se colectează pe analiticele deschise la nivelul secțiilor, urmând ca la finele lunii să se repartizeze pe comenzi, după metodologia de repartizare a cheltuielilor indirecte.

Cheltuielile generale de administrație se determină și delimitează la nivelul întreprinderii, evidența ținându-se cu ajutorul contului de colectare și repartizare 924 „Cheltuieli generale de administrație”, desfășurat în analitic, pe feluri de cheltuieli conform prevederilor nomenclaturii în vigoare a acestora.

Cheltuielile de desfacere se determină și delimitează la nivelul întreprinderii, evidența ținându-se cu ajutorul contului de colectare și repartizare 925 „Cheltuieli de desfacere”, desfășurat în analitic, pe feluri de cheltuieli conform prevederilor nomenclaturii în vigoare a acestora.

La finele lunii se centralizează cheltuielile directe și indirecte din cadrul secțiilor de producție pe comenzile deschise pe întreprindere, apoi se repartizează cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de desfacere, după metodologia de repartizare a acestora.

Calculația costului efectiv se face la finele lunii în care a avut loc terminarea comenzii, atât la nivelul secțiilor, cât și pe întreaga entitate.

Costul efectiv pe comandă rezultă prin însumarea cheltuielilor efectuate, pe articole de calculație, de la lansare și până la terminarea comenzii.

Costul efectiv pe unitatea de produs la comenzile de serie se obține prin împărțirea volumului total al costurilor aferente comenzii respective la numărul unităților de produse (piese, agregate, subansamble) fabricate.

În cazul în care există comenzi cu produse unicate, cheltuielile colectate în fișe pentru produsul respectiv executat dau costul efectiv total și pe articole de calculație al acestora.

Metoda pe comenzi, în concepția sa asigură o individualizare maximă a cheltuielilor directe, o bună localizare a cheltuielilor indirecte care, în final, conduc la stabilirea unui cost exact al produselor sau lucrărilor obținute.

Determinarea producției în curs de execuție la finele lunii se face cu exactitate, valoarea acesteia reprezentând cuantumul cheltuielilor efectuate cu comenzile ce se află în curs de fabricație.

Cu toate că metoda pe comenzi permite determinarea unui cost exact are și o serie de neajunsuri, printre care menționăm:

nu permite determinarea costului producției pe fiecare perioadă de gestiune, ci numai la terminarea completă a comenzii (perioade ce pot fi, uneori, destul de mari), fapt ce nu asigură urmărirea operativă a cheltuielilor de producție, informațiile obținute având un caracter relativ tardiv;

posibilitatea trecerii unor consumuri de materii prime și manoperă de la un produs la altul în cadrul aceleiași comenzi, sau în cazul aceluiași produs, de la o comandă la alta, ceea ce în final denaturează costul comenzilor sau produselor;

decontările parțiale în cadrul unei comenzi înainte de terminarea integrală, la costuri convenționale, face posibil ca eventualele diferențe să nu fie suportate de toate produsele ce au constituit obiectul comenzii, ceea ce conduce și la denaturarea nivelului costului producției perioadei de gestiune.

II.2.3. Metoda Georges Perrin (G.P.) sau metoda coeficienților de echivalență

Denumirea metodei de calculație G.P. pornește de la inițialele celui care a elaborat-o și anume inginerul francez Georges Perrin. Acesta a intreprins o serie de studii și experimentări pe specificul intreprinderilor constructoare de mașini, reușind să găsească o unitate de măsură convențională, denumită GP.

G.P. – ul este un indice de echivalare care exprimă costurile de producție necesare fabricării unei unități din produsul etalon și care poate fi stabilit cu anticipație. GP-ul este considerat o unitate de „Efort de producție” care poate fi regăsită in fiecare produs.

Metoda de calculație are ca scop determinarea costului produsului având la bază costurile de prelucrare la care se adiționează costul cu materiile prime și materialele directe.

Obiectivul acestei metode constă in determinarea unui cost cât mai real pe unitatea de produs.

Potrivit metodei G.P., costurile de prelucrare se ȋmpart ȋn:

a) costuri imputabile:

sunt luate ȋn calculul GP-urilor

se pot repartiza pe baza unor criterii logice de cauzalitate

exemple:

costurile cu salariile muncitorilor productivi

contribuțiile aferente salariilor de conducere

costurile cu amortizarea mijloacelor fixe

costurile cu iluminatul, ȋncălzitul, etc.

costurile cu combustibilul

costurile cu energia tehnologică, etc.

costuri neimputabile:

nu sunt late ȋn calculul GP-urilor

sunt luate ȋn calculul costului pe produs

nu se pot repartiza asupra produselor sau operațiilor pe baza unor criterii logice de cauzalitate

exemple:

costurile generale de administrație

costurile generale de activități conexe și de deservire, etc.

Metoda vizează reducerea costurilor la maxim posibil și nu admite clasificarea costurilor ȋn directe și indirecte. Ea grupează costurile ȋn variabile și fixe.

Determinarea G.P.-urilor, care constituie baza calculației costurilor după această metodă, presupune efectuarea succesivă a următoarelor lucrări:

a) Întocmirea listei operațiilor. Pe baza documentației tehnice a procesului de fabricație se întocmește un nomenclator al operațiilor de muncă ocazionate de fabricarea producției grupată în operații de bază (direct productive), auxiliare și de deservire. Întocmirea listei impune o examinare precisă a fiecărui element de cost de la fiecare operație înscriindu-se și timpii de muncă corespunzătoare pentru o delimitare cât mai corectă a operațiilor.

b) Stabilirea costurilor imputabile pe operații și produse (cu excepția costului cu materiile prime și materialele directe) și care pot apare fie sub forma unor sume totale, fie sub formă de cote medii stabilite pe oră, pe muncitor sau pe unitatea de produs.

Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producție.

d) Alegerea produsului de bază în vederea determinării G.P.-urilor pe operații. Produsul de bază este etalonul în funcție de care se stabilește unitatea de măsură, G.P.-ul. Pe baza lui se calculează G.P.-urile pe fiecare operație și pe fiecare produs. La alegerea produsului de bază se analizează minuțios condițiile de fabricație urmărindu-se să corespundă unor condiții optime de fabricație a producției și să asigure calcularea cu exactitate a costului pe produs.

e) Calcularea indicelui pentru produsul de bază. Se determină ca sumă a raporturilor dintre costurile imputabile orare și cantitatea de producție planificată a se fabrica într-o oră la fiecare operație de la produsul de bază, după relația:

, unde:

Ib = indicele produsului de bază

CI = costurile totale imputabile pe fiecare operație

q = cantitatea (unități fizice) produsă într-o oră pe fiecare operație

i = operație (l÷n).

f) Calcularea G.P. pe operații în funcție de indicele produsului de bază, ca raport între costurile imputabile ale fiecărei operații (Co) și indicele de bază (Ib) după relația:

g) Calcularea G.P.-urilor pe fiecare produs. În funcție de producția orară planificată(q) pentru fiecare operație (i) prin care trece produsul și G.P.-ul fiecărei operații (G.POi) se determină G.P.-ul pe produs (G.Pp), folosind formula:

G.P.-urile stabilite pot fi utilizate o perioadă relativ mare de timp (5-6 ani) dacă condițiile tehnico-economice avute în vedere la stabilirea lor rămân neschimbate.

h) Alți indicatori:

* Omogenizarea producției fizice în unități G.P. – prin înmulțirea cantităților cu G.P.- ul pe produs aferent fiecărui sortiment (j)

* Stabilirea costului unei unități G.P. – prin raportarea costurilor de producție totale (imputabile și neimputabile) la producția exprimată în G.P. – după relația:

* Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului – prin înmulțirea costului unui G.P. cu G.P.-ul aferent unei unități din produsul respectiv, conform relației:

, unde:

cpr – costul unitar de prelucrare pe produs

cG.P. – costul unui G.P.

G.P..pj – G.P.-ul produsului „j”.

* Determinarea costului unitar complet al produsului – (cc) prin adăugarea la costul prelucrării (cpr) a costului cu materiile prime și materialele directe (cm) aferente produsului (j).

La fel ca și celelalte metode tradiționale, și metoda G.P. are avantaje și dezavantaje, după cum urmează:

Avantaje:

* Reduce considerabil volumul de muncă de evidență și calcul;

* Atrage atenția asupra ierarhiei costurilor pe produse și servicii.

Dezavantaje:

* Menține totuși încă un volum mare de muncă de evidență și calcul.

* Dificultăți în aplicarea ei la întreprinderi cu variații mari ale producției neterminate de la o perioadă la alta.

CAPITOLUL III

STUDIU DE CAZ LA SOCIETATEA

I. Prezentarea generală a societății

3.1. Prezentarea societății

SC Thrace Greiner Packaging SRL („Societate”) este o societate cu răspundere limitată de drept român. Societatea a fost înființată în noiembrie 1992. Sediul oficial al SC Thrace Greiner Packaging SRL se află la următoarea adresă: str. Gării, nr. 15, Sibiu, jud. Sibiu.

Obiectul principal de activitate al societății constă în producția de ambalaje mase plastice.

3.2. Societăți afiliate

Societățile se consideră afiliate în cazul în care una din părți , fie prin proprietate, drepturi contractuale, relații familiale sau de altă natură, are posibilitatea de a se controla în mod direct sau de a influența în mod semnificativ cealaltă parte.

SC Thrace Greiner Packaging SRL este deținută in proporție de 50% de către societatea Thrace Plastics Pack CO SA Greece și 50% de către Greiner Packaging SRL România, Sibiu (100% deținută de Greiner Packaging Austria).

Societățile din cadrul grupului cu care se desfășoară tranzacții sunt următoarele: Thrace Plastics Packaging SA Greece, Thrace Ipoma Bulgaria, Pairis Greece, Thrace Turcia, Thrace Serbia, Greiner Packaging SRL România, Greiner Packaging KFT Ungaria, Greiner Packaging SRO Polonia, Greiner Packaging Cehia, Greiner Holding Austria.

3.3 Părți sociale

Capitalul social este format din 894.816 părți sociale cu valoare nominală individuală de 10 lei, aparținând în proporție de 50% firmei Thrace Greiner Packaging SA Greece și 50% firmei Greiner Packaging SRL.

3.4. Construcție și istoric

În august 2004 a fost construită această firmă ca o companie de tip „greenfield”. Producția efectivă a ȋnceput in mai 2005, iar in anul 2008, s-a extins spațiul de producție și depozitare cu 2000 m2 in total.

clădiri:

1900 m2 suprafața de producție

2875 m2 suprafața de stocare

3000 palete (1200x800x2400 mm)

3.5. Managementul riscului

3.5.1. Riscul valutar

Societatea este expusă riscului valutar prin tranzacțiile exprimate într-o altă valută decât leul, pe care le realizează. Prețurile de vânzare raportate în EUR reprezintă acoperirea riscului valutar. Datorită crizei financiare, la începutul lui 2009 moneda națională s-a depreciat în raport cu alte valute.

Consecința cea mai importantă este pierderea netă valutară provenită din reevaluarea creditelor în valută. De atunci, cursul de schimb este echilibrat. Rata de schimb între LEU și EUR a fost de 4,2282 la 31.12.2009 și 3,9852 la 31.12.2008.

3.5.2. Riscul de piață

Criza financiară și recesiunea, în urma scăderilor de prețuri la petrol și în petrochimie, au efect pozitiv asupra costurilor, fără a se înregistra scăderi substanțiale ale vânzărilor. Se estimează pentru viitor o evoluție echilibrată prin revenirea prețului la materii prime concomitent cu revenirea pieței și dezvoltarea vânzărilor.

3.5.3. Riscul fiscal

Societatea nu a beneficiat de avantaje fiscale. Se poate considera că mediul fiscal s-a disciplinat în ultimii ani în urma adoptării Codului Fiscal drept colecție completă de acte normative fiscale, actualizat anual, și adoptării politicii cotei unice de impozitare de 16%. Cu toate acestea, există riscuri fiscale ce țin de interpretări posibile ale legislației fiscale.

3.6. Investițiile pentru 2008 și 2009

Investițiile în mașini (inclusiv facilitățile de producție, depozite, noi mașini de injecție, automate și mașini de măcinat) realizate de Thrace Greiner Packaging până în 2008 s-au ridicat la suma de 6.000.000 RON (1,7 mil EUR), iar investițiile planificate pentru 2009 au fost de 3.550.000 RON (1 mil EUR). Aceasta suma previzionată a fost atinsă.

3.7. Clienți

– smântână, iaurt, ketchup, muștar, bucăți de ciocolată; clienți principali: Friesland, Albalact, Danone, SCIL Dâmbovița, Tnuva România, Almera International, Lacta Prod, Creamline, Covalact, Prodlacta Brașov, Unilever, La Dorna, etc.

– înghețată: Nestle, Kubo Ice, Betty Ice, Top Gel, Dumalex, Antarctica, Ice Dyp Balas, Elion;

– esențe alimentare: Esarom Sibiu, Vilma România, Supremia Alba Iulia, Zeelandia Iași;

– industria vopselelor: Köber, Atlas Corporation, Druckfarben, As Constanta, Azur Timișoara, Fabryo Corporation, Tifel, Düfa, etc.

3.8. Împărțirea pe piață: Thrace Greiner Packaging deține:

– 90% din industria pentru smântână și iaurt

– 70% din industria pentru înghețată

– 50% din industria vopselelor

3.9. Concurența pe piața românească

– sectorul ne-alimentar: „Wolf Plastics” București, „Jokey” București

– sectorul alimentar: „Internova” București, „Plastimax” Brașov, Superplast Arad, Magic System Brașov, Energia Constanța.

3.10. Furnizori

– firme din grupul Thrace Grecia si Greiner Austria:

– Basell

– TVK/Plastrans Chemicals

– Ambro Suceava

În Anexa 1 se poate observa analiza SWOT, iar în Anexa 2 se poate vedea organigrama.

Am ales să continui studiul de caz folosind și altă metodă, respectiv metoda G.P.

Considerăm că această unitate cu profil industrial execută 2 produse ( C1 și C2) ȋn următoarele cantități ȋn luna aprilie 2011:

– C1: 100.000 bucăți

– C2: 100.000 bucăți

Cele 2 produse necesită parcurgerea unei tehnologii de fabricație compusă din două operații simple, după cum urmează:

Am realizat o ȋmpărțire a cheltuielilor după cum urmează:

Cheltuieli totale de producție = Cheltuieli materie primă + Cheltuieli de prelucrare

Cheltuieli de prelucrare = Cheltuieli imputabile + Cheltuieli neimputabile

Cheltuieli imputabile = (Cheltuieli cu salarii directe și indirecte + accesorii) + (Cheltuieli cu piese de schimb, amortizare, ȋntreținere și reparații utilaj Stork + rebuturi) + (Cheltuieli cu apa și energia electrică)

Cheltuieli neimputabile = Cheltuielile generale de administrație

– Cheltuielile totale de producție ale celor două produse sunt de: 133148,20 €.

– Cheltuielile cu materia primă sunt ȋn total de: 82522,2 €

C1: 5441,2 €

C2: 77081 €

Cheltuielile de prelucrare totale sunt de: 50626 €, din care:

Cheltuieli imputabile: 32309,75 €, din care:

Cheltuieli cu salariile directe + indirecte și accesoriile la salariile directe + indirecte sunt ȋn total de: 10544,63 €

Cheltuieli cu piesele de schimb, amortizare, ȋntreținere și reparații utilaj Stork + rebuturi: 19143,27 €

Cheltuieli cu apa și energia electrică: 2621,85 €

Cheltuielile neimputabile: 18316,25 €

Criteriile de repartizare ale cheltuielilor imputabile se prezintă astfel:

Cheltuieli cu salariile directe + indirecte și accesoriile la salariile directe + indirecte se repartizează ȋn funcție de numărul de ore de funcționare a utilajelor

Cheltuieli cu piesele de schimb, amortizare, ȋntreținere și reparații utilaj Stork + rebuturi se repartizează ȋn funcție de numărul de suprafața secțiilor

Cheltuieli cu apa și energia electrică se repartizează ȋn funcție de numărul de consumul de energie electrică (kwh)

Tabloul de repartizare se prezintă astfel:

Se va determina costul unitar pe produse, utilizând metoda Georges – Perrin, parcurând etapele prezentate mai jos:

1. repartizarea cheltuielilor cu salariile directe + indirecte și accesoriile la salariile directe + indirecte cu ajutorul procedeului suplimentării, forma clasică, ȋn funcție de numărul de ore de funcționare a utilajelor;

KCh.apa și energia electrică =

2. determinarea cotelor – părți din cheltuieli ce revin pe operații:

3. repartizarea cheltuielilor piesele de schimb, amortizare, ȋntreținere și reparații utilaj Stork + rebuturi ȋn funcție de numărul de suprafața secțiilor;

KCh.generale de administrație =

4. determinarea cotelor – părți din cheltuieli ce revin pe operații:

5. repartizarea cheltuielilor cu apa și energia electrică se repartizează ȋn funcție de numărul de consumul de energie electrică (kwh);

KCh.apa și energia electrică =

6. determinarea cotelor – părți din cheltuieli ce revin pe operații:

Tabloul cheltuielilor care au fost repartizate mai sus se prezintă astfel:

alegerea produsului etalon C2 s-a făcut datorită faptului că acesta parcurge toate operațiile:

Determinarea indicelui de bază se face pe baza relației: , unde:

= costul unei operații;

= cantitatea de producție orară obținută la nivelul unei operații.

Ib =

determinarea GP-urilor pe operații după relația:

determinarea GP=urilor pe produs după relația:

determinarea GP-urilor exprimate ȋn unități echivalente conform relației:

determinarea costului unitar GP potrivit relației:

determinarea costurilor unitare de prelucrare după relația:

determinarea costurilor unitare ale materiilor prime aferente produselor

determinarea costurilor complete unitare pe produse

3.3 CONCLUZII ȘI PROPUNERI

După cum se poate observa din cele două metode tradiționale prezentate in studiul de caz, respectiv metoda pe comenzi, varianta fără semifabricate si metoda GP, costurile unitare obținute sunt foarte diferite.

Metoda G.P. nu este una rentabilă pentru firmă, ei neconsiderând relevantă ȋmpărțirea cheltuielilor ȋn acest mod, ci preferă să le repartizeze clar pe directe și indirecte. De asemenea, ei consideră că nu este o repartizare reală, aceea făcută in funcție de consumul de energie electrică sau de suprafața secțiilor.

Prin metoda pe comenzi, costul de producție este mai mare decât cel determinat prin metoda G.P.. Însă, s-ar putea ca firma sa nu-și acopere toate cheltuielile prin metoda G.P., ei considerând cheltuielile generale de administrație foarte importante.

Firma folosește o metodă asemănătoare metodei pe comenzi pe care am și detaliat-o pe cele două produse. Diferențele intre costul de producție real și costul de producție calculat prin metoda pe comenzi sunt foarte mici, insă din motive subiective și de confidențialitate ale firmei, nu vă pot da costul real.

Metoda pe comenzi se pretează la aplicarea in intreprinderile cu producție individuală sau de serie mică. Însă această intreprindere are producție de serie foarte mare și rareori individuală. Totuși, managementul acestei firme a ales să calculeze costurile ȋn acest fel.

Avantajele metodei se regăsesc și aici, deoarece ea facilitează optimizarea lansării și urmăririi fabricației, atunci când comanda se identifică cu lotul de fabricație. Există și un alt avantaj pe care il consider extrem de important, și anume acela că sunt antrenate ȋn calculul costului unitar toate cheltuielile, atât cele directe, cât și cele indirecte și cele generale de administrație. La fel, și dezavantajele sunt evidente: antrenează un volum mare de muncă de evidență și calcul, oferă informații cu caracter istoric (numai după închiderea comenzii). Însă această societate nu este interesată să afle un cost real și foarte clar ȋncă de la inceput, deoarece, după cum se poate observa, cheltuielile cu salariile și cu materia primă rămân aproape constante pe toată perioada anului, ei având contracte cu furnizorii de materie primă pe cost fix al materiei prime pe parcursul unui an.

Singurele cheltuieli care se modifică sunt cele indirecte și cele generale de administrație, insă și acestea se modifică ȋn funcție de volumul de producție, deci direct proporțional cu acesta.

Deși ȋn cadrul studiului de caz am presupus că firma produce doar două tipuri de produse, ȋn realitate, firma produce peste 100 de tipuri de produse, ȋn funcție de cerințe și comenzi. Piața pe care ei se lansează și pe care o acoperă este foarte mare și cu concurență foarte mică. De aceea, firma nu investește prea mult ȋn reclamă și publicitate, ei având clienți fideli și siguri de ani de zile. Plus de asta, sunt susținuți de „firma – mamă” din Grecia, care le oferă permanent comenzi incognito.

Dacă vă ȋntrebați cum anume au decurs lucrurile pe perioadă de criză, răspunsul va fi surprinzător: mult mai bine decât in mod normal. De ce ? Pentru că produsele pe care Thrace Greiner le produce, sunt de fapt și ambalaje pentru alimente comune, uzuale, pe care lumea le cumpără zi de zi, cum ar fi margarina, iaurturile, etc. Pe perioadă de criză, populația a consumat mult mai multe alimente mai ieftine și comune, lăsând la o parte alimentele mai scumpe, orientându-se spre ce era mai ieftin. Firma a avut numai de câștigat din acest lucru.

BIBLIOGRAFIE

Oprea Calin Contabilitatea de Gestiune si Calculatia Costurilor, Ed. Genicod, 2002

Lucian Cernusca, Bogdan Cosmin Concepte si Practici ale contabilitatii de gestiune, Ed.

Gomoi Tribuna Economica, Bucuresti, 2009

Adrian Taran Morosan Costurile-Componente, Sfera de cuprindere, metode si

procedee de calculatie, Ed. Psihomedia, 2009

Esanu Nicolae Contabilitatea de gestiune si elemente de calculatie a

Costurilor, Ed. Continent, Sibiu, 2002.

BIBLIOGRAFIE

Oprea Calin Contabilitatea de Gestiune si Calculatia Costurilor, Ed. Genicod, 2002

Lucian Cernusca, Bogdan Cosmin Concepte si Practici ale contabilitatii de gestiune, Ed.

Gomoi Tribuna Economica, Bucuresti, 2009

Adrian Taran Morosan Costurile-Componente, Sfera de cuprindere, metode si

procedee de calculatie, Ed. Psihomedia, 2009

Esanu Nicolae Contabilitatea de gestiune si elemente de calculatie a

Costurilor, Ed. Continent, Sibiu, 2002.