Abordari Privind Principiile Contabile

Cuprins

Introducere………………………………………………………………………………..p3

Capitolul 1. Aspecte generale privind principiile contabile……………………………………..p4

1.1. Aria de definiție și aplicabilitate a temei. Termeni și concepte-cheie……..p4

1.2. Rolul și caracteristicile principiilor fundamentale ale contabilității…….p5

1.3. Axiomatizarea contabilității financiare ……………………………………p7

1.4. Principiile contabile, parte esențială a dispozitivului contabil………………p8

Capitolul 2. Principiile contabile prevăzute de reglementările contabile românești

armonizate cu normele europene…………………………………………p12

2.1. Principiul prudenței…………………………………………………..….p12

2.2. Principiul continuității activității……………………………………..…p13

2.3. Principiul permanenței metodelor…………………………………………p14

2.4. Principiul independenței exercițiului……………………………….…..p15

2.5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii………p15

2.6. Principiul intangibilității.………………………..………………….……p16

2.7. Principiul necompensării…………………………………………………p16

2.8. Principiul prevalenței economicului asupra juridicului………………..p17

2.9. Principiul pragului de semnificație…………………………………..….p17

Capitolul 3. Principiile recunoscute implicit în contabilitatea românească ………..p19

3.1. Principiile înregistrării și ținerii contabilității……………………………p19

3.2. Principiile partidei duble……………………………………………………p19

3.3. Principiile cuantificării ……………………….………………………….p20

3.4. Principiile observării……………………………………………………..p21

3.5. Principiile responsabilități………………………………………….…….p21

Capitolul 4. Alte Abordari privind principiile contabile…………………………………p24

4.1. Principiile Contabile General Acceptate (GAAP)……………………… p24

4.2. Principiile prevăzute de Cadrul general al IASB………………………..p25

4.3. Aplicarea principiilor contabilității financiare în contabilitatea de

gestiune……………………………………………………….………….p27

Capitolul 5. Studiu de caz privind aplicarea principiilor contabile fundamentale….p29

Concluzii ……………………………………………………………………………………………………………p39

Bibliografie…………………………………………………………………………………………………………p41

Anexe …………………………………………………………………………………………………………………p42

INTRODUCERE

Am ales și tratat cu multă plăcere și deosebit interes această temă deopotrivă fundamentală, utilă si pasionantă pentru teoria și practica contabilă, cu dorința de a aduce un plus de cunoaștere în acest domeniu.

Prezenta lucrare își propune să prezinte principalele aspecte teoretice și practice în legătură cu contabilizarea și analiza convențiilor, regulilor și procedeele necesare pentru definirea unei practici contabile acceptate, acestea având rolul de a orienta organizarea contabilității financiare astfel încât documentele de sinteză ale acesteia să ofere utilizatorilor o imagine fidelă a situației economice, financiare și a rezultatelor întreprinderii, în vederea obținerii unei ridicate performanțe economico-financiare și a unui avantaj concurențial durabil.

Conținutul lucrării prezintă problematica principiilor contabile sau convențiile fundamentale ale contabilității, care prin natura sau conținutul lor reflectă subiectele de microeconomie, cum ar fi costurile activității economice, analiza (marginală) a costurilor, analiza profitabilității, maximizarea profitului și cursurile de schimb ale monedelor; subiecte de macroeconomie, cum ar fi moneda și sistemul bancar, contabilitatea venitului național și operațiunile în monede străine.

.În acest sens, în primul capitol voi aborda aspectele teoretice cu privire la definirea conceptului de principii, importanța și rolul lor in contabilitate. În capitolul al-2-lea voi ilustra o prezentare generală principalelor principii prevăzute de reglementările contabile românești armonizate cu normele europene, rolul și obiectivele respectării lor. Capitolul al-3-lea intitulat “Principiile recunoscute implicit în contabilitatea românească’’ reprezintă substanța principală a lucrării, deoarece principiile contabilității formeaza un tot unitar și asigură armonizarea contabilității, conferindu-i o universalitate relativă, datorită faptului.că ele stau la baza elaborării normelor contabile. În capitolul 4 voi ilustra alte abordări privind principiile contabile, cele aprobate de GAAP și cele prevăzute de Cadrul general al IASB, viziuni inspirate din zona internațională în ceea ce privește aplicarea standardelor. Capitolul 5 va cuprinde o serie de demonstrații practice în vederea expunerii principiilor contabile în contabilitatea entităților din România, exemplificând pe situații reale, prin preluarea informațiilor contabile a societății comerciale cu răspundere limitată „ Wolf Trans”, activitatea preponderentă a acesteia fiind 4941 – Transporturi rutiere de mărfuri.

CAPITOLUL I. ASPECTE GENERALE PRIVIND PRINCIPIILE CONTABILE

1.1. Aria de definiție și aplicabilitate a temei.

Termeni și concepte-cheie

Tema lucrării noastre se referă la principiile contabile aplicabile de contabilitatea financiară în partidă dublă din România. Aria de aplicabilitate este foarte largă, având în vedere faptul că reglementările contabile românești sunt în linii mari, în toate părțile esențiale, armonizate cu reglementările contabile relevante din Uniunea Europeană (Directiva a IV-a, Directiva a VII-a, Directiva a IX-a), armonizate la rândul lor cu Standardele Internaționale de Contabilitate și de Raportare Financiară (IAS/IFRS).

Conceptele-cheie folosite în această lucrare sunt:

Entitate: unitate patrimonială (societate comercială, regie autonomă, etc.) cu personalitate juridică și care aplică sistemul contabil respectiv. Sinonime: firmă, companie, întreprindere.

Principii contabile: convențiile, regulile și procedeele necesare pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat.

IASC (International Accounting Standards Committee): Comitetul (de elaborare) a Standardelor Internaționale de Contabilitate, înființat în 1973 cu sediul la Londra, care a funcționat până în aprilie 2001, când a fost înlocuit de IASB. Este organismul care a elaborat referențialul contabil internațional: Cadrul general pentru întocmirea si prezentarea raportărilor financiare, standardele internaționale (IAS) în număr de 41, interpretări ale standardelor (SIC) în număr de 30, ghiduri de implementare, etc.

IASB (International Accounting Standards Board): Consiliul (de elaborare) a Standardelor Internaționale de Contabilitate, care din aprilie 2001 înlocuiește IASC. Standardele pe care le elaborează se numesc IFRS (standarde internaționale de raportare financiară), 5 până în prezent, iar interpretările lor se numesc IFRIC, până în prezent în număr de 1.

IAS (International Accounting Standards): Standarde internaționale de contabilitate, elaborate de IASC (până în 2001).

IFRS (International Financial Reporting Standards): Standarde internaționale de contabilitate, elaborate de IASB (după 2001).

SIC (Standards Interpretation Committee, până în 2001): Comitetul permanent de interpretare a standardelor internaționale de contabilitate din cadrul IASC; Denumirea interpretărilor.

IFRIC (International Financial Reporting Interpretation Committee, după 2001): Comitetul permanent de interpretare a standardelor internaționale de contabilitate și raportare financiară; Denumirea interpretărilor.

GAAP (Generally Accepted Accounting Principles): Principiile Contabile General Acceptate; are semnificația atât de set de principii contabile, cât și de sistem (dispozitiv) contabil în ansamblul său. Are două variante principale: britanică (UK-GAAP) și nord-americană (US-GAAP).

FASB (Financial Accounting Standards Board): Consiliul de Elaborare a Standardelor Contabilității Financiare în SUA (sistemul US-GAAP), organism privat de reglementare a contabilității, împreună cu SEC și AICPA.

ACCA (The Association of Chartered Certified Accountants): Asociația Experților Contabili din Marea Britanie, cea mai mare organizație a profesiei contabile din lume, cu sediul la Londra, cu peste 350.000 membri și studenți în 160 de țări ale globului; deși britanică (sau poate tocmai de aceea), și-a asumat un rol (mondial) global de strategie, dezvoltare (doctrinară, practică și etică) și promovare a profesiei contabile pe plan mondial, atât în sistemul IAS/IFRS, cât și în sistemul UK-GAAP.

AICPA (American Institute of Certified Public Accountants): Institutul American al Contabililor Publici Autorizați (din SUA), organizație a profesiei contabile, care are și rol normativ în contabilitate.

SEC (Stock Exchange Commission): Comisia Bursei de Valori din SUA, care are și funcție de reglementare contabilă pentru firmele ale căror acțiuni sunt cotate la bursă.

CECCAR: Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România.

CAFR: Camera Auditorilor Financiari din România.

1.2. Rolul și caracteristicile principiilor fundamentale ale contabilității

Una din caracteristicile contabilității financiare este furnizarea informațiilor destinate utilizatorilor interni și externi . În acest scop o problema esențiala este asigurarea comunicației informațiilor între contabili, ca producători, pe de o parte , și utilizatorii, ca destinatari ai acestor informații, pe de alta parte.

Într-o economie de piață, bazată pe autonomia și libertatea de acțiune a întreprinzătorilor, crearea limbajului de comunicare contabilă nu se poate realiza dupa norme rigide și amănunțite, stabilite și impuse de stat, cum se procedează în economiile bazate pe planificare centralizată. Asigurarea condițiilor de comunicabilitate a informațiilor, asupra conceptelor, metodelor si procedurilor contabilității.

Principiile sau convențiile fundamentale ale contabilității sunt idei și concepte de bază convenite în scopul de a orienta organizarea contabilității financiare astfel încât documentele de sinteză ale acesteia să ofere utilizatorilor o imagine fidelă a situației economice, financiare și a rezultatelor întreprinderii.

Caracteristicile mai importante ale acestor principii ale contabilității sunt: subordonarea lor obiectivului de baza al contabilității – obținerea imaginii fidele asupra patrimoniului și rezultatelor; continua evoluție și schmbarea în timp a principiilor – pot apare principii noi, altele pot sa-și piardă din importanța sau pot să fie abandonate ; pot fi reglementate prin includerea lor in planurile contabile generale ( asa cum se intamplă în tările Europei Occidentale ); pot fi aplicate prin uzuanță( prin folosirea repetată) fără reglementare scrisă, asa cum este cazul în SUA, unde principiile își au de astfel originea.

Principiile reglementate pot fi explicite , adică formulate ca atare în mod distinct , sau pot fi implicite, adică incluse în alte norme sau subînțelese.

Principiile contabilității sunt utile pentru înțelegerea subiectelor de microeconomie, cum ar fi costurile activității economice, analiza (marginală) costurilor, analiza profitabilității, maximizarea profitului și cursurile de schimb ale monedelor; subiecte de macroeconomie, cum ar fi moneda și sistemul bancar, contabilitatea venitului național și operațiunile în monede străine.

Analiza – diagnostic economico – financiară își demonstrează aceste virtuți și în situația în care este chemată să analizeze situația patrimonială a unei societăți folosind datele din cea mai importantă raportare financiară – Bilanțul contabil, dar și din Contul de profit si pierdere, Situația fluxurilor de trezorerie, Situația modificărilor capitalului propriu, etc.

Obiectivele de bază ale analizei financiar – patrimoniale sunt următoarele:

stabilirea patrimoniului net, respectiv a valorii contabile a averii acționarilor;

determinarea sănătății financiare, respectiv detectarea unor eventuale situații de dezechilibru financiar care ar putea periclita continuitatea exploatării;

stabilirea gradului de lichiditate și solvabilitate al firmei;

determinarea flexibilității financiare a acesteia pe baza tabloului fluxurilor de trezorerie;

caracterizarea eficienței utilizării elementelor patrimoniale;

întocmirea bugetelor de venituri și cheltuieli și a planurilor de finanțare;

evaluarea performanțelor firmei.

1.3. Axiomatizarea contabilității financiare

Axiomatizarea contabilității financiare se face prin elaborarea postulatelor și principiilor contabile. În observarea mediului economic, politic, juridic si social se procedează la o selecție, pentru a se reține numai ipotezele fundamentale dezvoltării (deducerii) logice a principiilor și normelor contabile. În caz contrar, s-ar ajunge la o cascadă de postulate contabile inutile și nesemnificative, ca atare, nerelevante și redundante.

Postulatele și principiile contabile nu sunt rezultatul descoperirii unui individ sau a mai multor indivizi, într-un spațiu geografic oarecare și într-un moment bine precizat în timp. De asemenea, ele nu pot fi rezultatul experiențelor științifice de laborator, dar pot face obiectul unor cercetări de teren în mediul de afaceri. Aceste produse ale axiomatizării contabilității fac obiectul schimbării, deoarece se bazează pe un mediu, pe o structură a utilizatorilor de informații financiare și pe necesitățile lor de informare, care evoluează în mod continuu.

Validitatea postulatelor și principiilor contabile decurge din acceptarea lor generală. Postulatele și principiile contabile sunt rezultatul unui consens sau, adesea, al unui compromis. Anumite postulate sau principii fac obiectul unor controverse aprinse, alteori unele sunt trecute dintr-o categorie în alta sau invers, având în vedere tocmai dinamismul realității, interesele divergențe sau granița foarte subțire dintre aceste produse intelectuale. De altfel, discriminarea între postulate și principii nu este decât un exercițiu universitar. De aceea, postulatele și principiile contabile sunt departe de a întruni unanimitatea.

Postulatele și principiile ocupă, prin tradiție, un loc mai important în contabilitatea anglo-saxonă decât în cea continentală, dar, prin dezvoltarea dispozitivului contabil internațional, rolul lor este în creștere și în țările din Europa continentală.

Postulatele contabile sunt (re)cunoscute și sub numele de ipoteze, concepții fundamentale, premise, propoziții generale, doctrine, axiome, etc. evidente, generale, fundamentale și ireductibile, care, ca și în matematică, nu mai trebuie să fie demonstrate.

În continuare vom prezenta următoarea clasificare a postulatelor, ca ipoteze de observare si măsurare:

Delimitarea spațiului: postulatul entității. Din punct de vedere contabil, întreprinderea este considerată ca o entitate autonomă, cu personalitate juridică proprie, care posedă un patrimoniu distinct de cel al proprietarilor săi.

Decuparea în timp:

postulatul continuității exploatării;

postulatul periodicității;

postulatul specializării sau independenței exercițiilor;

postulatul permanenței metodelor.

Cuantificarea faptelor observate: postulatul unității monetare.

1.4. Principiile contabile, parte esențială a dispozitivului contabil

Datorită faptului că este important ca toți cei care țin evidență contabilă și/sau recepționează raportările contabile să le poată interpreta uniform, unitar și corect, s-a elaborat un set de norme cu caracter general ce formează cadrul conceptual general al contabilității financiare, numite principii contabile. Acestea pot fi definite ca fiind convențiile, regulile și procedeele necesare pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat.

Principiile contabile mai pot fi definite și drept elemente conceptuale, propoziții cu caracter general, reguli de bază care asigură, pe de o parte, elaborarea normelor contabile, și pe de altă parte, reprezentarea fidelă, clară, sinceră și completă a evoluției întreprinderii prin intermediul situațiilor financiare.

Aplicarea riguroasă și respectarea cu consecvență a principiilor contabile conferă informației contabile și raportărilor financiare relevanță, fiabilitate, credibilitate și mai ales comparabilitate în timp, în spațiu și între domenii diferite de activitate :compararea performanțelor aceleiași întreprinderi de la o perioadă la alta; compararea întreprinderilor de mărimi diferite precum și din zone, țări, domenii și/sau perioade diferite, între ele.

Deși fiecare principiu reglementează un anumit aspect, toate principiile contabilității formează un sistem coerent și unitar, în sensul că între toate principiile există interferențe și legături reciproce de interdependență, și nici un principiu nu poate fi încălcat fără riscul de a afecta aplicarea celorlalte.

Mai mult, alegerea și definirea principiilor contabile este considerată a fi consecința și exercițiul unui raport de putere. Construirea informațiilor contabile în cadrul unui sistem contabil pornește de la fixarea unui / unor obiectiv / obiective contabilității și de la stabilirea unor principii și reguli. Definirea, aplicarea și acceptarea acestor principii și reguli conferă "obiectivitate" sistemului contabil ales și permite obținerea unei anumite imagini cât mai fidele, clare, sincere si complete asupra patrimoniului și rezultatelor activității întreprinderii.

În esență, obiectivul unui sistem contabil este să furnizeze informații de natură financiară privind entitatea studiată.

Dar, dacă ținem seama doar de cele două sisteme economice principale (capitalist și socialist/comunist) din sec. XX, observăm că, în privința măsurării performanțelor, conceptul de rezultat este diferit, iar în privința situației financiare reflectată prin bilanț, există două concepte fundamentale, fonduri în comunism și capitaluri în capitalism.

Actorul principal al unui sistem economic dat îsi poate exercita puterea în diferite moduri, în funcție de sistemul politic existent (vezi în capitalism sistem liberal, social-democrat sau autoritar) și modurile de guvernare (antreprenorial acționarial, cogestionar, etc.).
În funcție de modurile de guvernare, celelalte părți interesate de entitate (Stakeholders) pot constitui un factor de contraputere și pot avea o anumită influență în construirea informației contabile.

Modul în care îsi manifestă puterea, în plan contabil, factorul dominant precum și factorii de contraputere din cadrul unui anumit sistem economic-politic impun alegerea unui anumit sistem contabil, a unui anumit tip de contabilitate, impun recunoașterea anumitor principii contabile și a anumitor baze și metode de evaluare. IASB, în cadrul său contabil conceptual general, impune neutralitatea ca o caracteristică de calitate a situațiilor financiare, deoarece « pentru a fi credibilă, informația conținută în situațiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influențe. Situațiile financiare nu sunt neutre dacă, prin modul de selectare sau prezentare a informației, influențează luările de decizii sau judecata, astfel încât să se obțină un rezultat sau obiectiv predeterminat. »

Chiar dacă IASB cere respectarea neutralității ca un criteriu de calitate al informației contabile, acesta nu poate fi validat decât dacă ne raportăm la un anumit sistem contabil, la un anumit tip de contabilitate. Altfel, existența și definirea unor concepte fundamentale în contabilitate în mod diferit ne fac să apreciem ca informația contabilă este subiectivă și că sistemul contabil nu poate fi neutru obiectiv, ci subiectiv.

Dispozitivul contabil, pe exemplul reglementărilor International Accounting Standards Board (IASB), este format din: Cadrul contabil (conceptual) general; Normele contabile internaționale (IAS/IFRS); Interpretările la normele contabile internaționale (SIC/IFRIC).

Dispozitivul contabil al IASB este, din punct de vedere doctrinar, eclectic, deoarece în el își fac simțite influențele mai multe teorii.

În primul rând, remarcăm puternic influența doctrinei contabile americane, care impune un dirijism de tip keynesist la nivel macroeconomic și al economiei mondiale, prin intervenția unui factor de reglementare a pieței de informații contabile. Funcționarea pieței de informații contabile, cu obiectivele, ofertanții, beneficiarii, tarifele, reglementările, mecanismele și instituțiile ei, este condiționată de asigurarea unui optim social – economic. Intervenția reglementării este justificată de faptul că funcționarea pieței libere este considerată ineficientă.

Sub aspectul doctrinei microeconomice10 care stă la baza construirii conceptelor și definițiilor emise de IASB, acestea sunt elaborate sub influența teoriei (micro)economice neoclasice, fondate pe ipoteze cum ar fi concurența pură și perfectă, ipoteza piețelor eficiente, raționalitatea indivizilor, informarea perfectă, etc.

O problemă esențială a dispozitivului contabil emis de IASB este evaluarea. În contabilitate, aceasta este legată de noțiunea de valoare, cu toate formele sale de manifestare (intrinsecă / de utilitate, capital, preț / venit, cost / cheltuială, profit, bunuri economice / active, creanțe / datorii, etc.). De aceea, prin prescripțiile dispozitivului emis de IASB privind evaluarea se vizualizează cel mai bine influențele teoriei economice neo-clasice (accentul pus pe valoarea subiectivă ca formă a valorii juste, urmare a importanței majore acordate utilității pentru întreprindere a bunului evaluat). În cadrul contabil conceptual IASB sunt definite mai multe baze de evaluare care pot fi utilizate la întocmirea situațiilor financiare: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă și valoarea actualizată.

Din punctul de vedere al geopoliticii contabile, referențialul contabil internațional emis de IASC / IASB prezintă o predominanță a doctrinei contabilității anglo-saxone față de cea continental-europeană, prezentându-se o abordare economică a informației contabile.

CAPITOLUL II. PRINCIPIILE CONTABILE PREVĂZUTE DE REGLEMENTĂRILE CONTABILE ROMÂNEȘTI ARMONIZATE CU NORMELE EUROPENE

Principiul prudenței

Așezăm primul în această prezentare acest principiu deoarece apreciem că este cel mai important, cel mai cunoscut și cel mai faimos principiu al contabilității, potrivit caruia nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ și veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv și a cheltuielilor tinand cont de deprecierile, riscurile și pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior.

Întreaga activitate de evidență, evaluare și raportare contabilă trebuind să fie făcută pe o bază prudentă, mai ales valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenței, în special pentru a se evita supraevaluarea rezultatului. În mod special se vor avea în vedere următoarele aspecte:

se vor lua în considerare numai veniturile și profiturile recunoscute până la data încheierii exercițiului financiar;

nu se vor supraestima elementele de activ si cheltuielile și nu se vor subestima elementele de pasiv și veniturile;

se va ține cont de toate datoriile apărute în cursul exercițiului economico-financiar curent sau al unui exercițiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanțului și data întocmirii acestuia;

se va ține seama de toate datoriile previzibile și de pierderile potențiale care au luat naștere în cursul exercițiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exercițiu anterior, chiar dacă acestea devin evidente numai între data încheierii exercițiului și data întocmirii bilanțului;

se va ține seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exercițiului financiar este profit sau pierdere.

Prudența este, în mod cert, principiul aflat în starea cea mai accentuată de conflict cu obiectivul (principiul federator) imaginii fidele, deoarece el adoptă, în mod sistematic, un punct de vedere pesimist. Adică, solicită contabilizarea minusurilor de valoare și interzice luarea în considerare a plusurilor de valoare. Excepțiile sunt destul de rare: de exemplu, plusurile pentru titlurile de participare evaluate prin echivalență.

Dacă nu există nici un Standard Internațional de Contabilitate relevant, administratorii întreprinderii vor elabora politici contabile în acord cu "Cadrul general de întocmire și prezentare a situațiilor financiare" și se vor asigura că situațiile financiare furnizează informații care să fie:

relevante, adică utile pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor;

credibile, în sensul că:

reprezintă fidel rezultatele și poziția financiară a întreprinderii;

reflectă substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar forma juridică;

sunt neutre, adică nepărtinitoare față de Stakeholders;

sunt prudente ;

sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Principiul continuității activității

Trebuie să se prezume că entitatea își desfășoară activitatea pe baza acestui principiu. Acesta presupune că întreprinderea își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activității sau fără reducerea semnificativă a acesteia.

Dacă administratorii întreprinderii au luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-și continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative.

În cazul în care situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuității, această informație trebuie prezentată împreună cu explicații privind modul de întocmire a raportării financiare respective și motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu își mai poate continua activitatea.

Dintre evenimentele majore care ar putea afecta într-un viitor previzibil activitatea entității, ar putea modifica în mod semnificativ rezultatele activității și/sau metodele contabile (a se vedea în acest sens și principiul permanenței metodelor), enumerăm: divizarea (în două sau mai multe noi entități); fuziunea cu una sau mai multe entități ( prin comasare sau prin absorbție ); inițierea unui parteneriat strategic (asociere în participațiune, etc.); schimbarea semnificativă a acționariatului, a obiectului sau a zonei geografice de acțiune; cotarea la bursă; restructurarea masivă a activității și/sau structurii entității (schimbare de obiect, extindere sau reducere de activitate și/sau dimensiune); privatizarea, (re)naționalizarea sau orice altă formă de schimbare importantă a structurii asociative a entității; intrarea în incapacitate de plată, dizolvarea (urmată de restructurare – relansare sau de lichidare).

Oricare din aceste evenimente va influența în mod decisiv aplicarea politicilor și metodelor contabile în cadrul entității sub influența noilor circumstanțe, prin: concepția generală de conducere și administrare; politica și metodele de amortizare a imobilizărilor și evaluare a elementelor patrimoniale; politica de aprovizionare și stoc ; politica de investiții; politica de producție și desfacere, privind cantitatea, calitatea și gama sortimentală produsă, politica de prețuri și modalitățile de distribuție și vânzare; politica de personal și salarizare, privind numărul și structura personalului, modul de calcul și cuantumul salariilor; obiectul de activitate; activele redundante; achitarea datoriilor și încasarea creanțelor; politica de dividend, etc.

Spre exemplu, o entitate care va fuziona cu altă entitate își va face ordine în patrimoniu și în activitate: va lichida stocurile supranormative și va vinde activele redundante, va amâna noile investiții, își va încasa cât mai repede creanțele și își va achita datoriile, își va concentra eforturile pe activitățile cele mai profitabile, își va reduce personalul, în general își va reduce cheltuielile, etc. cu scopul de a avea o poziție cât mai avantajoasă la negocierile de fuzionare, de a avea un bilanț cât mai « curat » și o profitabilitate cât mai înaltă, astfel încât ponderea activului său net contabil (capitalului) să fie cât mai mare în activul (capitalul) noii entități, indiferent dacă fuziunea se face prin absorbție sau prin comasare. Drept urmare, proprietarii entității vor avea o poziție mai bună în noua entitate rezultată din fuzionare.

2.3. Principiul permanenței metodelor

Este legat de principiul anterior și presupune continuitatea aplicarii regulilor și normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezultatelor asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor între exerciții.

Pe scurt, metodele de evaluare și amortizare să fie aplicate consecvent de la un exercițiu la altul. Dacă, prin excepție și în mod justificat, se impune schimbarea uneia sau mai multor metode contabile în timpul unui exercițiu economico-financiar sau de la un exercițiu economico-financiar la altul, această împrejurare va fi menționată în anexele la bilanț sau în raportarea denumită « Politici contabile », după caz, cu indicarea și explicarea împrejurării care a impus schimbarea metodei (metodelor) contabile respective și cu indicarea influenței pe care a produs-o această schimbare asupra principalilor indicatori din raportările financiare (poziție financiară, capitaluri, rezultat, etc.)

2.4. Principiul independenței exercițiului

Este un principiu foarte complex, înglobând cel puțin patru aspecte principale:

înregistrarea în gestiunea unui exercițiu economico-financiar numai a veniturilor și cheltuielilor aferente acelui exercițiu (independența exercițiului);

cuprinderea în gestiunea entității a tuturor veniturilor și cheltuielilor corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăților (contabilitatea de angajamente);

recunoașterea (constatarea) veniturilor conform căruia un venit sau un profit trebuie constatat numai în momentul în care întreprinderea realizează o operație cu un terț, un schimb de bunuri sau de servicii (The Realisation Principle);

conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea lor, urmare firească a celui de mai sus, conform căruia, după constatarea veniturilor, se înregistrează cheltuielile aferente (conectabile, asociabile) acestora în vederea deducerii cheltuielilor din venituri, a efectuării tuturor regularizărilor și a determinării rezultatului net.

2.5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii

Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat, având în vedere specificul fiecărui component patrimonial, care atrage după sine o metodă specifică de evaluare și nu o metodă unică, valabilă pentru toate componentele patrimoniului.

Acest principiu reprezintă abandonarea practicii evaluărilor administrative, nediferențiate, prin metodă unică, impusă printr-un act normativ (specifice economiilor centralizate) și adoptarea metodelor economice de evaluare, care să țină seama atât de caracteristicile elementului patrimonial supus evaluării, cât și de utilitatea sa sau de condițiile pieței sale.

2.6. Principiul intangibilității

Acest principiu al intangibilității presupune ca bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar să corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent, din care provine în mod logic, urmare continuumului fluxului activității economice și informațiilor financiar – contabile. Orice modificare operată în bilanțul de deschidere reprezintă o intervenție ilegală și neavenită inclusiv în bilanțul de închidere, între cele două bilanțuri fiind o legătură organică, de identitate, cauzalitate și succesiune cronologică.

2.7. Principiul necompensării

Orice compensare între elementele de activ și de datorii sau între elementele de venituri și cheltuieli este interzisă. Eventualele compensări între creanțe și datorii ale entității față de același agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor la valoarea integrală.

Sunt de asemenea permise, în condițiile legii, după o temeinică analiză și cu aprobarea conducerii întreprinderii, compensarea între plusurile și minusurile în gestiune detectate cu ocazia inventarierii, cu condiția ca acestea să fie echivalente și în cadrul aceleiași gestiuni, sortimentele respective să fie confundabile, având caracteristici similare; între două gestiuni, acestea să fie legate logic și succesiv în cadrul fluxului de producție (de exemplu, secție de producție – spațiu de depozitare sau depozit – magazin, etc.).

2.8. Principiul prevalenței economicului asupra juridicului

Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanț și contul de profit și pierdere se face ținând seama de fondul economic al tranzacției sau al operațiunii raportate, și nu numai de forma juridică a acestora.

Astfel, pot fi înregistrate în activul bilanțier al entității imobilizările productive luate în chirie, locație de gestiune, leasing sau concesiune, după caz, pe bază de contract, pentru o perioadă de minimum trei ani.

În România, acest principiu se aplică de către entitățile care depășesc limitele a cel puțin două din următoarele trei criterii:

total active: 3.650.000 euro;

cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;

număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.

2.9. Principiul pragului de semnificație

Se mai numește și principiul importanței relative. Este de origine anglo-saxonă (Materiality) și de aceea se adaptează mai greu contextului economic și social-cultural din țările Europei continentale, unde birocrația impune ca detaliile nesemnificative să capete aceeasi importanță ca și lucrurile cu adevărat importante, care pot influența luarea deciziilor.

Alături de principiul prevalenței (primordialității) realității economice asupra aparenței juridice, principiul importanței relative constituie fundamentul conceptului de imagine clară, sinceră, fidelă si completă în sens britanic (A True and Fair View) pe care trebuie s-o confere situațiile financiare utilizatorilor de informații contabile asupra patrimoniului, poziției financiare și rezultatului întreprinderii.

Esența acestui principiu o constituie prezentarea în situațiile financiare a tuturor informațiilor care, prin importanța lor, pot să afecteze judecățile și deciziile utilizatorilor externi ai informațiilor respective.

Prin aplicarea principiului pragului de semnificație, informațiile trebuie să evite cele două extreme posibile :

de a fi prea sintetice sau condensate, cu atât mai mult cu cât trebuie respectat principiul necompensării;

de a fi prea abundente, detaliate, de a « îneca » utilizatorul într-o maree de amănunte inutile și nesemnificative (de exemplu, publicarea în conturile anuale toate detaliile privind conturile de terți).

Importanța relativă nu trebuie aplicată numai publicării documentelor de sinteză, ci și oricărei prelucrări contabile. Este vorba, deci, de a obține, în măsura posibilului, numai informații relevante, în condiții de eficiență sau optimum al costului prelucrării, adică inferior, ca mărime, avantajelor pe care le procură utilizarea acestor informații în actul decizional.

Un alt criteriu în aprecierea importanței relative și impactului informației respective este natura economică, tipul și dimensiunea sumei respective.

Un alt criteriu de apreciere și stabilire a pragului de semnificație este situația în care se află întreprinderea (stare normală, caz de lichidare, etc.). Tocmai de aceea, pentru a se evita un efort disproporționat în a detecta, explica și rezolva orice diferență în plus sau minus, s-a instituit practica utilizării unor conturi de regularizare în care diferențele de sens opus aflate sub pragul de semnificație sunt compensate, dacă nu sunt sistematice, intenționate sau cumulate nu ar constitui într-adevăr o tendință negativă de durată.

CAPITOLUL III. PRINCIPIILE RECUNOSCUTE IMPLICIT ÎN CONTABILITATEA ROMÂNEASCĂ

3.1. Principiile înregistrării și ținerii contabilității

Conform acestor principii, înregistrarea primară în scris a tuturor operațiunilor economico-financiare atunci când acestea au loc, precum și ținerea contabilității (a registrelor contabile) sunt obligatorii. Indiferent dacă sunt tipizate sau netipizate, cu regim special sau fără regim special, comune pe economie sau cu circuit intern într-o întreprindere, documentele pe care se înregistrează pentru prima dată o operațiune economico-financiară capătă caracterul de document justificativ și constituie singura bază profesională și legală și dovadă materială a înregistrării în conturi a operațiunii respective, mergând până la documentele de sinteză și raportare financiar-contabilă și fiscală a operațiunii respective.

Înregistrările contabile se fac în scris cronologic, în registrul – jurnal (în ordinea temporală a petrecerii evenimentului respectiv, adică operațiunea economico-financiară) și sistematic, în registrul Cartea Mare sau Maestru – Șah, în funcție de metoda de înregistrare folosită (în conturile specializate, corespunzătoare tipului de operațiune).

Registrele contabile au caracter de probă în justiție și se arhivează pentru cel puțin 10 ani.

3.2. Principiile partidei duble

Este unul dintre cele două principii fundamentale ale metodei contabilității financiare în partidă dublă și îi conferă acesteia diferența specifică față de contabilitatea în partidă simplă.

Desi are o istorie îndelungată, milenară, acest principiu a fost conceptualizat și sistematizat de călugărul franciscan Luca Paciolo (1445 – 1514), matematician și prieten al lui Leonardo da Vinci, în lucrarea « Tractatus de computis et scripturis » (tratat de contabilitate în partidă dublă), volumul doi al lucrării sale enciclopedice «Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita», apărută la Veneția în anul 1494.

Alte elemente despre acest principiu vor fi prezentate la capitolul 4.1.

3.3. Principiile cuantificării 

Contabilitatea financiară în partidă dublă se bazează pe postulatul conform căruia moneda este numitorul comun al oricărei activități economice, furnizând astfel o bază adecvată (stabilă, unitară, transparentă si credibilă) pentru analiza și măsurarea în contabilitate.

Acest principiu se bazează de asemenea pe caracteristicile unității monetare: Universalitate; Relevanță; Simplitate; Disponibilitate; Inteligibilitate; Utilitate.

Postulatul unității monetare impune ca existențele și fluxurile identificate și cuantificate de contabilitate să fie exprimate în etalon monetar, și numai în secundar în unități fizice sau convenționale, în special pentru verificarea îndeplinirii cerinței de conservare a substanței patrimoniului. Se presupune că unitatea monetară este stabilă în timp, deci că ea îsi conservă valoarea.

Astfel, contabilitatea are în obiectul său de cercetare (indiferent dacă accentul cercetării se pune pe patrimoniu sau pe poziția și fluxurile financiare), doar a acelor elemente, operațiuni și tranzacții exprimate în etalonul monetar.

În realitate, moneda (etalonul monetar) își arată și unele limite, de care economiștii și profesioniștii contabilității trebuie să țină seama:

Nu reprezintă o măsură stabilă în timp, așa cum ar fi, de exemplu, metrul etalon din platină păstrat la Paris în condiții constante de presiune si umiditate. Dimpotrivă, etalonul monetar este și unitate de măsură a valorii, și unitate măsurată, evoluția sa este permanentă pe ambele planuri într-o permanentă intercondiționare (reciprocă): de exemplu, salariul este în acelasi timp preț (al utilizării forței de muncă, adică unitate de măsură) și cost (de producție, adică unitate măsurată). Sau prețul de vânzare a unei mărfi este venit pentru vânzător și cheltuială pentru cumpărător.

La fel se pune problema cu orice tarif, dobândă, curs valutar, taxă, impozit, comision, rabat, adaus, etc. care sunt în acelasi timp venit și cheltuială. Acesta este motivul principal pentru care se contestă științei economice (inclusiv contabilității) statutul de « știință »: nu are o unitate de măsură fixă.

Unele fapte sau evenimente sunt foarte greu cuantificabile prin intermediul acestui etalon, dacă ar fi să ne referim în special la elementele necorporale, sau unde elementele de subiectivitate, estetică, impresie, arbitrariu, irațional și opțiune personală au o pondere mare, de exemplu.

În situația în care întreprinderile realizează tranzacții cu străinătatea, știut fiind că valoarea relativă (cursul valutar) variază de la o țară la alta și de la o zi la alta, această împrejurare ocazionează problema prelucrării contabile a operațiilor, tranzacțiilor și elementelor patrimoniale exprimate în monede străine.

Alte aspecte, privind evaluarea în contabilitate, au fost abordate la capitolul 4.3.

3.4. Principiile observării

Observarea este unul din procedeele metodei contabile, care desi este folosit de toate științele, are pentru contabilitate o importanță fundamentală și reprezintă o condiție sine-cva-non pentru respectarea tuturor celorlalte principii contabile, precum și a cerinței ca înregistrările și raportările contabile să ofere o imagine clară, sinceră și fidelă asupra patrimoniului, rezultatelor și poziției financiare: nici o operațiune economico-financiară nu se înregistrează de către un operator pentru prima oară (pe un document primar justificativ) decât dacă și în măsura în care respectivul operator a observat, a luat la cunoștință în mod nemijlocit și indubitabil cu simțurile sale ( în special cu văzul) că respectiva operațiune a avut într-adevăr loc, așa cum a consemnat-o.

Importanța respectării acestei condiții este majoră: toți cei care avizează, aprobă sau înregistrează datele din acel document, se bazează pe acuitatea spiritului de observație și pe corectitudinea primului operator, în funcție de aceasta judecându-se și angajându-se răspunderea celor implicați.

3.5. Principiile responsabilității

Ca principii ale responsabilității sunt considerate:

Principiul justificării faptelor (verificabilitatea): acest principiu a operat în mod explicit și practic în sistemul contabil românesc dinainte de 1989, el fiind chiar supralicitat prin prioritatea acordată funcției contabilității de instrument de verificare, control (« controlul prin leu ») și probă judiciară. Este opusul principiului pragului de semnificație (importanței relative), fiind de proveniență franceză.

Aplicarea principiului justificării faptelor are în vedere două caracteristici ale informației contabile, respectiv: verificabilitatea si obiectivitatea (fiabilitatea) acesteia. O dată respectate cele două caracteristici, se poate asigura o bază comună pentru concordanța concluziilor desprinse de doi sau mai mulți specialiști care au operat, în mod separat, asupra aceleiași baze documentare.

Din acest principiu decurge necesitatea consemnării fiecărei operațiuni în scris, întocmai și atunci când ea se produce, precum și deținerea, păstrarea, clasificarea și arhivarea în bune condițiuni a documentelor contabile justificative, primare, de sinteză și de raportare. Rolul acestui principiu crește în condițiile în care prezentul și viitorul contabilității românești solicită auditarea și certificarea conturilor anuale de către profesioniștii contabili (cenzori, experți contabili, auditori interni sau financiari, etc.)

Totuși, obiectivitatea datelor contabile nu trebuie absolutizată. Întocmirea documentelor de sinteză presupune, între altele, alegerea duratelor de amortizare a imobilizărilor, a metodelor de evaluare a elementelor patrimoniale, a mărimii provizioanelor si regularizări diverse, operațiuni care nu au la bază fundamentări științifice deterministe, ci estimări în care intervin subiectivitățile judecăților profesionale. Chiar standardele internaționale de contabilitate permit, după cum am văzut, alegerea (argumentată) a tratamentului contabil în situații date.

Importanța relativă sau pragul de semnificație (prezentat la capitolul 2.9): este totuși considerat și un principiu de responsabilitate, deși diametral opus principiului justificării faptelor, deoarece factorilor de decizie le incumbă o grea răspundere atunci când hotărăsc pragul de semnificație pentru anumite informații, precum și modul de agregare, de prezentare și de interpretare a acestora în situațiile financiare.

Principiul importanței relative nu este un principiu al obiectivității, al conformității, al regulii, ci unul al derogării, al exceptării, al discernământului subiectiv, și cu atât mai mult supus controlului și « cenzurii » profesionale.

Buna informare a utilizatorilor (Principe de Bonne Information în franceză, Full Disclosure Principle în engleză): este consecința directă a respectării regulii ca înregistrările și raportările contabile să ofere o imagine clară, sinceră, fidelă și completă (Image Fidele în franceză, True and Fair View în engleză) asupra patrimoniului, poziției financiare și rezultatului entității. O atare informare trebuie să fie suficientă, semnificativă și inteligibilă.

Această regulă reprezintă transpunerea în contabilitate a unei idei de viață și de judecată (mai ales) din Regatul Unit, care include două aspecte diferite : sinceritatea (True)- grija de a întocmi o informare, de a prezenta o situație care să fie cât se poate de apropiată de realitate, fără a ne preocupa de receptarea, de înțelegerea și de consecințele ei; fidelitatea, loialitatea (Fair): incumbă grija suplimentară a unei bune receptări a mesajului de către terții utilizatori.

Astfel, sinceritatea apare numai ca o etapă, cantitativă (conformitatea simplă) și între atâtea altele, pe drumul căutării unei imagini a întreprinderii care să satisfacă și criteriul calitativ de fidelitate. Apelând numai la sinceritate, nu am obține decât un rezultat parțial, incomplet, adeseori inoportun sau inadecvat, posibil înșelător și ca atare, nerelevante.

CAPITOLUL 4. ALTE ABORDĂRI PRIVIND PRINCIPIILE CONTABILE

4.1. Principiile Contabile General Acceptate (US – GAAP)

1. Principiul dualității (al partidei duble): în contabilitatea noastră, este unul din principiile fundamentale ale metodei contabile. El este materializat în procedeul metodei contabilității denumit cont și reprezintă « înregistrarea fiecărei operațiuni economico-financiare în mod concomitent (simultan) și cu aceeasi sumă în două conturi diferite, denumite conturi corespondente, și anume în debitul unuia și în creditul celuilat », fiind consecința principiului dublei reprezentări, materializat în bilanț. Verificarea respectării acestui principiu se face prin intermediul balanței de verificare a soldurilor conturilor.

Partida dublă poate avea două semnificații :

același fapt economic va comporta o dublă înregistrare, în două conturi corespondente, după cum am arătat mai sus;

se iau în considerare două ansambluri: unul de natură juridică, patrimonială (bilanțul) și altul de natură economică, o expresie a gestiunii (contul de profit și pierdere).

Existența celor două ansambluri permite un dublu calcul și o dublă verificare a rezultatului exercițiului: un rezultat explicat cu ajutorul bilanțului (având în vedere funcțiile sale de generalizare, informare și analiză) și acelasi rezultat explicat cu ajutorul contului de profit și pierdere.

Acest principiu a mai fost tratat în mod complementar și la capitolul 3.2.

2. Principiul înregistrării cronologice si sistematice (al înregistrării operațiunilor în momentul constatării lor). A se vedea în acest sens capitolul 3.1.

3. Principiul costului istoric: cunoscut și sub apelativul de “principiul costului de origine”, principiul costului istoric constă în a conserva, la nivelul structurilor bilanțiere, valorile de intrare care sunt valori istorice. Aceste valori sunt corectate, dacă este cazul, cu suma amortizărilor sau provizioanelor pentru depreciere. Bazat pe ipoteza unității monetare stabile, principiul costurilor istorice constă în respectarea valorii nominale a monedei fără a se ține cont de variațiile puterii sale de cumpărare. Deși chiar Cadrul contabil general IASB prevede mai multe baze de evaluare (costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă/de decontare și valoarea actualizată) și în ciuda polemicilor intense pe tema adoptării unei alte baze de evaluare, apreciem că etalonul costului istoric are un mare avantaj față de toate celelalte baze de evaluare: fiabilitatea sa, simplitatea de calcul și evidență, faptul că el este definit și verificabil și ca atare incontestabil.

A nu se confunda cu principiul nominalismului monetar. În fapt, costurile istorice reprezintă doar o modalitate de aplicare a principiului nominalismului monetar.

4. Principiul continuității activității: a se vedea capitolul 2.2.

5. Principiul independenței exercițiului: a se vedea capitolul 2.4.

6. Principiul realizării veniturilor: a se vedea capitolul 2.4.

7. Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile: a se vedea capitolul 2.4.

În literatura de specialitate mai întâlnim “Principiile proiectării sistemelor contabile” și simțim nevoia să le amintim atât pentru a evita orice confuzie, cât și pentru importanța și utilitatea lor:

Principiul cost – beneficiu: beneficiile ce rezultă dintr-un sistem contabil și din informația pe care acesta o furnizează trebuie să fie egale sau mai mari decât costurile (directe și indirecte) ale acestora;

Principiul controlului: un sistem contabil trebuie să ofere toate instrumentele de control intern, necesare pentru a proteja activele firmei și pentru a asigura veridicitatea datelor;

Principiul compatibilității: proiectarea unui sistem trebuie făcută în corelație cu factorii organizaționali și umani ai unei companii;

Principiul flexibilității: un sistem contabil trebuie să fie suficient de flexibil și adaptabil încât să permită creșterea volumului de operațiuni și efectuarea unor modificări organizaționale ulterioare.

4.2. Principiile prevăzute de Cadrul general al IASB

Cadrul general al IASB formulează în mod explicit următoarele concepte de bază privind principiile:

contabilitatea de angajament;

continuitatea activității.

Prin interpretare și asimilare, la acestea se adaugă conceptele de: reprezentare fidelă; prevalența economicului asupra juridicului; prudența; intangibilitatea; pragul de semnificație; permanența metodelor; neutralitatea informațiilor; natura informațiilor (reflectă substanța economică a evenimentelor și tranzacțiilor și nu doar forma lor juridică).

Dintre noțiunile de mai sus ne vom concentra puțin asupra „neutralității informațiilor”, fiind singura netratată și în altă parte. Neutralitatea presupune echidistanță, obiectivitate, lipsa partizanatului, a părtinirii (Unbiased, nepărtinitor) față de interesele unui Stakeholder sau ale altuia (acționari, manageri, salariați, organele statale, etc.). Neutralitatea reprezintă o componentă de bază a credibilității informațiilor contabile.

Într-o altă interpretare, principiile (conventions) contabile sunt considerate și sistematizate astfel:

Continuitatea activității (Going concern);

Contabilitatea de angajamente (Accruals or matching);

Prudența (Prudence);

Permanența metodelor (Consistency);

Principiul pragului de semnificație (Materiality);

Prevalența economicului asupra juridicului (Substance over Form);

Principiul entității (Business entity);

Exprimarea tuturor elementelor în echivalent monetar (Money measurement);

Principiul costului istoric (Historical cost convention);

Principiul stabilității unității monetare (Stable monetary unit);

Neutralitatea informației contabile (Objectivity or neutrality);

Veniturile sau profiturile sunt recunoscute când sunt realizate, când marfa este vândută (Realisation);

Principiul partidei duble, al dublei înregistrări: orice tranzacție are două efecte (Duality);

Principiul independenței sau specializării exercițiilor (Time interval).

Toate aceste principii au fost explicitate si tratate pe larg în paragrafele anterioare, unde au fost (și) altfel sistematizate.

4.3. Aplicarea principiilor contabilității financiare în contabilitatea de gestiune

După cum se știe, între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune există asemănări și deosebiri. Deosebirile sunt foarte numeroase, dar în ceea ce privește tema de față ne interesează mai mult asemănările, care sunt foarte profunde:

Asemănările dintre cele două ramuri ale contabilității se referă la faptul că:

• au caracter obligatoriu, prin lege;

• utilizează aceleași date, din aceleași documente și din aceleași perioade de timp;

• au ca obiect comun de cercetare patrimoniul, iar ca obiective principale, gestionarea lui eficientă și maximizarea profitului;

• utilizează conturi din același Plan de Conturi General (PCG);

• contabilitatea de gestiune (la alegerea managementului entității, în funcție de nevoile sale de informații si de condițiile specifice ale entității) se poate organiza în una din următoarele trei variante: – prin dezvoltarea în analitic a conturilor din contabilitatea financiară (clasele I – VIII din PCG) ;

– prin folosirea unor conturi specifice (clasa a IX-a de conturi din PCG);

– cu ajutorul evidenței tehnico – operative proprii ;

• informația contabilă trebuie să aibă aceleasi caracteristici calitative, pentru a fi utilă: inteligibilitate (claritate); relevanță (pertinență), cu rol si capacitate de confirmare și de previziune: alegerea judicioasă a pragului de semnificație optim pentru informația contabilă, discernerea între ceea ce este cu adevărat important și ceea ce nu este important, oportunitatea și raportul subunitar cost-beneficiu au un rol important în a-i asigura acesteia relevanța; credibilitate: este conferită de influența conjugată a caracteristicilor de reprezentare fidelă, respectarea principiului prevalenței economicului asupra juridicului, neutralitate, prudență și integralitate (prezentare completă a realității economice), de echilibrul optim între caracteristicile calitative; comparabilitate: este dată de consecvența în măsurarea și prezentarea efectului financiar al acelorași tranzacții și evenimente în cadrul unei întreprinderi și de-a lungul timpului pentru acea întreprindere, precum și pentru diferite întreprinderi;

În mod explicit sau implicit, schimbând ceea ce este de schimbat, sunt ghidate de aceleași principii contabile27 .

Astfel, în mod explicit, reglementările legale prevăd următoarele principii generale ale contabilității de gestiune :

1) Principiul separării cheltuielilor care privesc obținerea bunurilor, lucrărilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziția, producția sau prelucrarea, etc. acestora;

2) Principiul delimitării cheltuielilor în timp, care poate fi rescris ca principiul independenței exercițiilor din contabilitatea financiară;

3) Principiul delimitării cheltuielilor în spațiu;

4) Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;

5) Delimitarea cheltuielilor privind producția finită de cheltuielile aferente producției în curs de execuție.

În vederea realizării în practică a acestor principii, în același act normativ (OMFP 3055/2009) se recomandă folosirea unor procedee raționale, aplicate cu consecvență, ceea ce se poate asimila integral principiului permanenței metodelor din contabilitatea financiară.

De asemenea, apreciem că se pot aplica și alte principii ale contabilității financiare: principiul prudenței; principiul continuității activității; principiul necompensării; principiul costului istoric; principiile înregistrării și ținerii contabilității, etc.

CAPITOLUL 5. STUDIU DE CAZ PRIVIND UTILIZAREA PRINCIPIILOR CONTABILE ÎN CONTABILITATEA ROMÂNEASCĂ

5.1. Prezentare generală

Pentru a putea expune aplicarea principiilor contabile în contabilitatea entităților din România, am ales exemplificarea pe situații reale, prin preluarea informațiilor contabile a societății comerciale cu răspundere limitată „ Wolf Trans”, activitatea preponderentă a acesteia fiind 4941 – Transporturi rutiere de mărfuri.

Demonstrația se face pe baza documentelor de evidență și înregistrărilor contabile reflectate în bilanțul entității generate de operațiile următor prezentate, și care s-au desfășurat, atât pe parcursul anului 2012 , cât și a anilor anteriori.

În cazurile următoare voi ilustra, împreună sau separat, mai multe din principiile contabile prevăzute în mod explicit de reglementările contabile romanești. În acest fel, de fapt ilustrăm și principiile din alte sisteme contabile, care uneori apar altfel denumite, grupate sau sistematizate.

Exemplul 1:

Prin următoarele miscări și operații contabile reflectate în documentele de sinteza a entității SC Wolf Trans SRL, ilustrăm principiul prevalenței economicului asupra juridicului. Din această categorie de operațiuni fac parte cele reglementate de contractele de concesiune, închiriere, locație de gestiune și leasing (imobiliar sau pentru utilaje și mijloace de transport, financiar sau operațional) încheiate pentru cel puțin 3 ani.

SC Wolf Trans SRL achiziționeaza un utilaj prin metoda leasingului financiar in valoare de 15000 lei rezultând înregistrarea utilajului în activul acesteia, deși nu poate fi proprietar legal, conform contractului, decât după achitarea sa integrală, punand in evidenta esența principiului contabil al prevalenței economicului asupra juridicului.

Primirea utilajului, conform facturii – Anexa 1 – în sumă de 15.000 lei si concomitent se înregistrează dobânda aferentă de achitat in suma de 2903.23 lei:

Exemplul 2:

Prin prezentele Anexe nr. 2 si 3, reiese situația clară a aplicării principiului necompensării , și, implicit, a principiului evaluării separate a activului față de pasiv, precum se evidențiază și în următoarele înregistrări contabile ale SC Wolf Trans SRL, privind relatia pe care o are cu SC EVW Holding SRL, atât de client al acesteia cât și de furnizor pentru entitatea menționată.

SC Wolf Trans SRL emite la data de 17.08.2012 factura nr. FFC 0000139, in valoare de 4315.20 lei, TVA 24%, către SC EVW Holding SRL, constând în livrarea de marfuri pentru aceasta.(*Anexa nr. 2) . Înregistrarea contabilă efectuată de SC Wolf Trans SRL este următoarea:

În data de 27.02.2012 înregistrează factura nr. 1210301088 , in valoare de 4142.69lei TVA 24%, primita de la SC SC EVW Holding SRL, pentru achiziționarea unui injector, primit odată cu factura. Astfel SC Wolf Trans SRL are înregistrarea în contabilitate:

Astfel SC Wolf Trans SRL deține o creanță de 4315.20 lei asupra SC EVW Holding SRL, pe care o înregistrează în activul bilantului intreprinderii, si in acelasi timp are si o datorie de 4142.69lei față de aceasta, pe care o mentioneaza in pasivul bilantului, în nici un caz numai soldul-creanță de 172.51 lei.

Observație : rezultă așadar aplicarea principiului necompensarii care spune ca orice compensare între elementele de activ și de datorii sau între elementele de venituri și cheltuieli este interzisă Eventualele compensări între creanțe și datorii ale entității față de același agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor la valoarea integrală.

In cazul de fata singura exceptare de compensare poate fi justificată ori prin ordine de compensare globală în economie efectuată de stat, ori printr-un proces-verbal de compensare reciprocă între părți, cu evidențierea corespunzătoare a TVA-ului datorat de fiecare parte statului, o compensare directă efectuată de fiecare întreprindere în bilanțul său nefiind permisă.

De asemenea, este ilustrat și principiul evaluării separate a elementelor de activ față de cele de pasiv. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat, având în vedere specificul fiecărui component patrimonial, care atrage după sine o metodă specifică de evaluare și nu o metodă unică.

Exemplul 3:

Voi ilustra principiul independenței exercițiilor prin latura sa ce presupune înregistrarea în gestiunea unui exercițiu economico-financiar numai a veniturilor și cheltuielilor aferente acelui exercițiu, concomitent și principiul prudenței, prin următoarele informații contabile culese, memorizate și tratate în bilanțul SC Wolf Trans SRL.

Cele două cazuri care urmează se referă la primirea unui credit pe termen lung (1.1.), respectiv la utilizarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli ( 1.2.).

1.1. În exercițiul anului 2012, SC Wolf Trans SRL contractează un credit pe termen lung de la banca Procredit, în sumă de 60.000 lei , pentru o perioadă de 5 ani, cu o dobândă de 15% pe an, aplicabilă la soldul creditului.*Anexa nr. 4 .

Anul de creditare coincide cu exercițiul economico – financiar, plata dobânzii se face la sfârșitul fiecărui an de creditare, iar rambursarea creditului se face într-o singură tranșă, la sfârșitul perioadei de creditare, reflectată în exercițiul anului 2017.

Primirea creditului, calculul dobânzii în exercițiul 31.12.2013 (în care se primește creditul) și plata dobânzii:

Înregistrarea achitării ratelor se face la sfârșitul fiecărui an din cei 5 ani de creditare.

Înregistrarea plății dobânzii se face la sfârșitul fiecărui an din cei 5 ani de creditare.

Se observă ca s-a produs o separare între cheltuielile cu dobânzile aferente exercițiului curent (2012), reprezentate prin contul 666, și cheltuielile cu ratele aferente anului curent (2012), înregistrate în contul 167. Astfel, numai cheltuielile curente se vor închide prin contul 121 Profit și pierdere, contribuind la calculul rezultatului exercițiului curent (2012):

Rambursarea integrală a creditului la sfârșitul perioadei de creditare:

1.2. În exercițiul anului 2012, entitatea SC Wolf Trans SRL a fost acționată în justiție de către furnizorul său, solicitându-i-se să plătească suma de 100.000 LEI. Probabilitatea de a pierde acest proces și de a plăti suma este de 70%. Dacă se pierde procesul, suma care trebuie suportată este de 150.000 LEI, deoarece ea include și onorariile avocaților, onorarii experți, onorarii notari, taxe judiciare și fiscale, daune interese sau majorări, penalități, etc., după caz.

În urma acestor întamplări, SC Wolf Trans SRL constituie un provizion pentru litigii (contul 1511), cu respectarea tuturor condițiilor legale și profesionale de recunoaștere, respectiv: entitatea are o obligație curentă legală sau implicită generată de un eveniment anterior (în situația noastră, un contract legal încheiat, care a dus la acest litigiu, indiferent dacă litigiul se referă la încheierea, executarea, modificarea, încetarea sau interpretarea contractului).

Este probabil (există mai multe șanse de a se realiza decât de a nu se realiza) ca o ieșire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligația respectivă. Dacă șansele sunt reduse (sub 50%), nu se va constitui provizion, dar în anexele la bilanț se va descrie împrejurarea respectivă (litigiul) și motivul pentru care ea nu a fost provizionată. Poate fi realizată o estimare (evaluare) credibilă a valorii obligației.

De fapt, utilizarea provizioanelor pentru riscuri și cheltuieli constituie aplicarea a două principii contabile: al prudenței și al independenței exercițiilor și a regulii care impune informației contabile (și implicit raportărilor financiare) să ofere o imagine clară, sinceră, fidelă și completă asupra patrimoniului entității, după cum se va vedea în următoarele informații contabile ale SC Wolf Trans SRL.

Constituirea provizionului (la un grad de certitudine de 70%):

Astfel se face aplicarea principiului prudenței: se majorează cheltuielile în avans de îndată ce s-a luat la cunoștință despre probabilitatea întâmplării unui eveniment negativ ce va genera o ieșire de resurse.

SC Wolf Trans SRL nu a pierdut procesul până la sfârșitul exercițiului 2012, rezultând anularea provizionul la 31.12.2012 , prin trecerea lui pe venituri, integral:

Observatie : Trecerea pe venituri poate fi și parțială, cu suma neplătită încă (în situația în care totuși o parte din sumă a fost plătită), restul sumei rămânând pe cheltuieli. În acest mod, se face aplicarea principiului independenței exercițiului și a regulii de a oferi o imagine clară, sinceră, fidelă și completă asupra patrimoniului, în sensul că gestiunea exercițiului 2012 nu va fi grevată de niște cheltuieli inexistente și care în consecință nu pot fi atribuite acestui exercițiu.

In anul 2013 SC Wolf Trans SRL reia la 01.01.2013 în mod prudent provizionul deoarece riscul pierderii procesului subzistă și în exercițiul 2013.

SC Wolf Trans SRL estimează că toate cheltuielile necesare stingerii provizionului vor fi rambursate de către entitatea SC Sigstar Truck SRL -o terță parte. Astfel rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că rambursarea va fi primită dacă SC Sigstar Truck SRL își onorează obligația , rezultand principiul prudenței. Rambursarea trebuie considerată un activ separat. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depășească valoarea provizionului. Din punct de vedere contabil, firma va înregistra un provizion pentru întreaga valoare a datoriei.

În momentul în care întreprinderea este sigură că rambursarea va fi primită, se va recunoaște un activ:

Și concomitent provizionul constituit este anulat total :

Exemplul 4:

Aplicarea principiului intangibilității bilanțului de deschidere presupune ca bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar trebuie să corespundă cu bilanțul de inchidere al exercițiului financiar precedent, din care provine în mod logic, urmare continuumului fluxului activității economice și informațiilor financiar – contabile.

Este evidențiat în bilanțul contabil al exercițiului 2011 la data de 31.12.2011 al SC Wolf Trans SRL, respectiv în cel din data de 01.01.2012, al exercițiului curent (2012) al aceleiași entități. Cel de-al doilea (01.01.2012), corespunzând cu primul amintit (31.12.2011).

Din *Anexele 5 si 6 rezultă datele care la urmatoarele concluzii, și anume:

în părțile de activ ale celor două bilanțuri contabile:

Imobilizările necorporale = 236 la 31.12.2011 – Imobilizările necorporale = 236 la 01.01.2012;

Imobilizările corporale = 162.989 la 31.12.2011 – Imobilizările corporale = 162.989 la 01.01.2012;

Imobilizările financiare = 4.373 la 31.12.2011 – Imobilizările financiare = 4.373 la 01.01.2012;

Stocuri = 0 la 31.12.2011 – Stocuri = 0 la 01.01.2012;

Creanțe = 373.213 la 31.12.2011 – Creanțe = 373.213 la 01.01.2012;

Disponibilități = 409.999 la 31.12.2011 – Disponibilități = 409.999 la 01.01.2012.

în părțile de pasiv ale celor două bilanțuri contabile:

Capital social, rezerve, profit (capital propriu) = 493.218 la 31.12.2011 – Capital social, rezerve, profit (capital propriu) = 493.218 la 01.01.2012;

Datorii termen scurt, obligații nefinanciare și financiare = 3375 la 31.12.2011 – Datorii termen scurt, obligații nefinanciare și financiare = 3375 la 01.01.2012;

Datorii termen lung, obligații financiare pe termen lung = 454.217 la 31.12.2011 – Datorii termen lung, obligații financiare pe termen lung = 454.217 la 01.01.2012;

Bilanț la 31.12.2011

Bilanț la 01.01.2012

Exemplul 5:

Principiul continuării activității presupune că întreprinderea își continuă în mod normal funcționarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activității sau reducerea semnificativă a acesteia.

Principiul permanenței metodelor este legat de principiul anterior și presupune continuitatea aplicării regulilor și normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate și prezentarea elementelor patrimoniale și a rezlutatelor asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor între exerciții.

Metoda aplicată in contabilitatea SC Wolf Trans SRL este cea a costului mediu ponderat (vezi *Anexa 7, 8, 9):

În data de 18.11.2012 SC Wolf Trans SRL a achiziționat carburant în cantitate de 16.42 litri cu prețul de 6.09/litru:

În data de 05.12.2012 SC Wolf Trans SRL a achiziționat carburant în cantitate de 440.35 litri cu prețul de 6.06/litru:

În data de 18.12.2012 SC Wolf Trans SRL a achiziționat carburant în cantitate de 343.25 litri cu prețul de 6.00/litru:

Societatea a achizționat în mai multe tranșe același tip de combustibil, în sumă de 4828,02 lei, dar cu prețuri diferite, și o cantitate de 800,02 litri, rezultând astfel un cost mediu ponderat de 6.03 lei / litru.

La ieșirea din gestiune se consideră 800,02 litri x 6.03 lei = 4824.12 lei.

Observație : În cazul în care situațiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuității, această informație trebuie prezentată împreună cu explicații privind modul de întocmire a raportării financiare respective și metodele ce au stat la baza deciziei conform căreia întreprinderea nu își mai poate continua activitatea.

Exemplul 6:

Principiul pragului de semnificație, cunoscut și sub denumirea de principiul importanței relative, se referă la stabilirea unui nivel valoric minim, pentru depășirea căruia, elementele patrimoniale trebuie prezentate separat. Elementele care au valoare mai mică, vor trebui grupate după natură și funcție și prezentate astfel.

Aplicabilitatea principiului pragului de semnificație are relevanță nu numai asupra întocmirii situațiilor financiare anuale și în special asupra întocmirii Notelor explicative ci și asupra aplicării și interpretării altor principii contabile 

În cazul societății Wolf Trans SRL, situațiile financiare anuale se prezintă sub forma bilanțului prescurtat, conform *Anexelor 5 și 6, toate elementele care au valori nesemnificative și sunt de aceeași natură sau au funcții similare sunt consemnate, fără a fi necesară prezentarea lor separată.

Concluzii și propuneri

Am încercat în această lucrare abordarea cât mai largă si mai adâncă cu putință a problematicii principiilor contabilității financiare si am arătat diferențele de abordare între diferite școli si curente consacrate de gândire, normare, metodologie si practică în domeniul fascinant al contabilității.

Reglementarea contabilității financiare la nivel internațional global este un semn al epocii post–moderniste pe care o parcurgem, mergând în acelasi sens cu mondializarea politică, globalizarea economică, cu reglementarea unitară a piețelor financiare, a normelor de calitate, de protecția mediului, a reglementărilor legale, a regulilor comerciale si formalităților vamale, etc. Omenirea a devenit un „sat global” în care oameni care nu se cunosc si care nu se vor întâlni (probabil) niciodată, colaborează strâns, zilnic, prin intermediul e-commerce, e-finance, e-banking, mass-media, telecomunicațiilor, internetului, limbii engleze si… prîntre multe altele, al raportărilor contabile armonizate! În acest proces de comunicare bi- si multi-laterală în domeniul contabil, principiilor contabile le revine un rol crucial, reprezentând un element de predictibilitate, de echilibru între diferitele școli contabile, domenii, perioade, zone sau firme.

Indiferent însă care sunt aceste principii, si indiferent dacă sunt numite axiome, postulate, principii sau reguli de bază, rolul lor este unul central, fundamental în cadrul dispozitivului contabil luat ca un întreg: ele ghidează activitatea curentă si de perspectivă, dau un caracter de stabilitate si de echilibru, coerență, comparabilitate si consistență demersurilor normative si practice în domeniul contabilității cu condiția ca abordarea si aplicarea principiilor contabile să fie făcută în egală măsură cu discernământ, bună-credință, obiectivitate si flexibilitate.

Căci ce altceva încearcă să facă IASB prin tratamentele contabile alternative la cele de bază, sau Uniunea Europeană prin acordarea unor derogări în funcție de circumstanțele specifice perioadelor, domeniilor, firmelor sau economiilor naționale ale țărilor membre?

Viitorul aparține principiilor contabile si valorilor perene pe care acestea le reprezintă. Numai astfel se poate asigura o repartizare echitabilă a bogăției planetare, o competiție corectă între firme, o interpretare unitară a informației contabile. Numai așa se poate ușura procesul inexorabil al globalizării si înfrânge procesul natural al entropiei, numai așa se poate instaura ordinea în jungla si haosul economic național si internațional datorate complexării activităților si relațiilor.

Într-un plan mai practic, după documentarea făcută si elaborarea acestei lucrări, văzând problemele cu care ne-am confruntat în mod nemijlocit, dar cunoscând si faptul că (în afară de Dumnezeu) puncte de sprijin fixe si repere imuabile nu putem avea, facem următoarele propuneri de perfecționare a corpului de principii contabile si a îmbunătățirii elaborării de norme decurgând din aceste principii si a aplicării acestora, sperând că propunerile noastre vor avea o aplicabilitate mai largă:

1. uniformizarea sau cel puțin armonizarea la nivel internațional a noțiunilor de axiome, postulate, principii sau reguli cu valoare de principiu în domeniul contabilității financiare, cel puțin la nivelul dispozitivului contabil IASB, care reprezintă un element de referință pentru toți profesioniștii contabili si pentru toate firmele, chiar dacă îl aplică întocmai sau nu;

2. armonizarea limbajului contabil internațional în limba engleză (limba oficială a IAS/IFRS si cu atât mai mult a UK-GAAP sau US-GAAP), prin elaborarea unor dicționare oficiale ale IASB si FASB;

3. elaborarea unor norme mai clare, mai transparente din punctul de vedere al prezentării principiilor contabile care le guvernează, prin indicarea explicită a principiului/principiilor contabile pe care se bazează, cu indicarea limitelor, a circumstanțelor si nuanțelor de înțelegere si aplicare, pentru a nu mai fi necesare ghiduri ulterioare de interpretare;

4. aplicarea, de către profesioniștii contabilității, de o manieră mai unitară a principiilor contabile si normelor, cu argumentarea cât mai riguroasă a derogărilor generate de „creativitatea” personală.

Bibliografie

Iacob, Petru Pantea; Gheorghe, Bodea: Contabilitatea financiara 2013; Editura Intelcredo, 2013;

Cernușca, L., Opțiuni și practici contabile, Editor:Tribuna Economică București, 2012

Belean, Pavel; Risti, Lucia; Anghelache, Gabriela; Ginguta , Alina ;Finantele publice ale Romaniei -editia a 3-a; Editura Economica, Bucuresti, 2007;

Bojian, Octavian: Contabilitate generală (Bazele contabilității, Contabilitatea financiară a întreprinderii), Editura Universitară, București, 2003;

Nicolaescu C, Gomoi C.B, Noțiuni contabile de bază- teorie și practică”, Editura Mirton, Timișoara, 2009

Diaconu, Paul; Guinea, Flavius Andrei: Aplicarea inversă a principiului conectării cheltuielilor la venituri în firmele de administrare a afacerilor imobiliare, articol în revista Contabilitatea, Expertiza si Auditul afacerilor nr. 4/2006, editată de CECCAR;

Feleagă N., Malciu L., Bunea Șt., Bazele contabilității – o abordare europeană și internațională, Ed. Economică, București, 2002;

Nicolaescu , Cristina; Iacob, Mihaela Ioana : Contabilitate financiara fundamentala, Editura Mirton, Timisoara, 2010;

Neamțiu, Gheorghe; Convergențe contabile internaționale; Editura Gutenberg Univers, Arad, 2011;

Nitu , Corina; Cuc Lavinia Denisia ; Contabilitate in conturi consolidate ; Editura Universitatii Aurel Vlaicu Arad, 2008;

Ristea, Mihai (coordonator): Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, București, 2006;

.Boglea V.A, Mazuru L.M , Elemente de fiscalitate, Editura Universității „Aurel Vlaicu”, Arad, 2008,.

Pantea M.F, Nicolaescu C., Contabilitate, Editura Mirton, Timișoara, 2008;

Aslău T. ,Audit fiscal , Note de curs, 2012

OMFP 3055/2009 privind reglementările contabile românesti conforme cu reglementările contabile europene

.Legea contabilității nr. 82/1991 actualizată

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicatã, cu modificãrile și completãrile ulterioare

www.mfinante.ro

A n e x e