Abordari Privind Costurile Si Clasificarea Lor

CUPRINS

INTRODUCERE…………………………………………………………………..5

CAPITOLUL I Abordări privind costurile și clasificarea lor………….7

1.1 Noțiunea de cost……………………………………………………………………………7

1.2 Clasificarea costurilor…………………………………………………………………..9

1.3 Importanța costurilor…………………………………………………………………12

1.4 Retrospectiva privind delimitările conceptuale asupra costurilor de producție…………………………………………………………………………………………13

1.4.1 Costul de producție – instrument al conducerii firmei………………………13

1.4.2 Producția – proces economic care generează costurile………………………18

1.5 Relațiile dintre costurile medii și marginale pe termen scurt și lung la întreprindere……………………………………………………………………………….19
1.5.1 Costurile întreprinderii pe termen scurt…………………………………………..19

1.5.2 Costurile întreprinderii pe termen lung……………………………………………24

CAPITOLUL II Metode de baza utilizate în dimensionarea si determinarea costurilor………………………………………………………………28

2.1 Conducerea prin costuri utilizând metode clasice………………………..31

2.1.1 Metoda globala de calculatie a costurilor, metoda pe faze de calculatie, metoda de calculatie a costului pe comenzi……………………………………………….31

2.1.2 Metoda pe faze de calculație…………………………………………………………….32

2.1.3 Metoda de calculație a costului pe comenzi……………………………………….32

2.1.4 Limitele metodelor clasice de calculație…………………………………………….34

2.2 Metode evoluate utilizabile în calculația costurilor………………………34

2.2.1 Metoda G.P., metoda normative, metoda standard – cost, metoda tarif – ora – m așina (T.H.M.), metoda costurilor directe……………………………………..35

2.2.2 Analiza valorii…………………………………………………………………………………44

2.3 Utilizarea sistemului informational în analiza costurilor………………45

2.3.1 Definirea si trasaturile sistemului informational al costurilor……………46

2.3.2 Contabilitatea financiara si de gestiune furnizoare de informatii privind costurile utilizate în conducerea firmei……………………………………………………..52

CAPITOLUL III Analiza costurilor – componentă a sistemului de diagnostic economico – financiar al întreprinderii. Metode de analiză a costurilor de producție…………………………………………………58

3.1 Diagnosticul economico-financiar al întreprinderii, instrument esential în esalonul conducerii firmei………………………………………………..58

3.2 Metodologia generala aplicata în analiza costurilor……………………..61

3.3 Reducerea costului de producție………………………………………………….65

3.3.1 Importanța reducerii costului…………………………………………………………..65

3.3.2 Căile de reducere a costului……………………………………………………………..66

CAPITOLUL 4 Corelația cost – rentabilitate la SC „GOMAR LUX” SA…70

4.1 Prezentarea genetală a firmei…………………………….…………70

4.2 Analiza economico – financiară…………………………………….72

4.2.1 Analiza principalilor indicatori economico – financiari in prioada 2006 – 2008 …………………………………………………….……………………..72

4.2.2 Analiza diagnostic ……………………………………………………….74

4.2.3 Indicatori de eficiență economică………………………………………..77

4.2.4 Analiza veniturilor întreprinderii ………………………………………78

4.3 Analiza costului unitar pe produs……………………………………83

4.4 Analiza metodelor de calcul la costuri……………………………….87

CONCLUZII………………………………………………………………………90

BIBLIOGRAFIE………………………………………………..97

ANEXE………………………………………………………………..99

=== Licentza ===

INTRODUCERE

Angajarea în mod consecvent și progresiv a economiei românești pe făgașul economiei de piață a avut la bază transformări profunde care au presupus, printer altele, și modificarea rolului și statutului unităților economice lipsite de “propria personalitate” care acționau într-un mediu egalitarist și centralizat în agenți economici care trebuie să își desfășoare activitatea într-un mediu concurențial cu proprie individualitate afirmată în planurile inițiativei, creativității și eficienței.

În acest context, agenții economici se confruntă cu o serie de probleme legate de determinarea locului în zona economică în care activează, a obiectivelor pe care le urmăresc, a rezultatelor obținute și, implicit, a resurselor consumate.

Utilizându-și resursele corespunzătoare activităților pe care le realizează, agenții economici creează valori. Toate aceste procese sunt surprinse, analizate și orientate pe mai multe căi și pe mijloace diferite.

Recuperarea cheltuielilor de producție și realizarea unui profit corespunzător sunt elementele menținerii și dezvoltării firmelor, iar păstrarea competitivității, a prestigiului firmei, combinarea eficientă a factorilor de producție, în scopul obținerii producției se regăsesc în costul de producție. De aceea, sunt importante determinarea și analiza costului în calitatea sa de indicator central în sistemul indicatorilor economici ai firmei.

Mărimea costurilor și, în special, minimizarea lor, sunt considerente care sunt luate în calcul în alegerea unui anumit proces tehnologic sau scheme de producție, a unor anumite categorii de materii prime, materiale, la baza introducerii raționalizării și invențiilor în procesul de producție, la organizarea și perfecționarea muncii și a producției, etc. În acest sens, costurile de producție trebuie urmărite periodic, atât pe produs, cât și pe întreaga producție, comparate cu standardele de costuri sau cu previziunile costurilor efectuate anterior procesului productiv și, bineînțeles, trebuie urmărite și în dinamica lor.

Pe plan național, după anul 1990, problematica costurilor a marcat o vizibilă stagnare atât în plan teoretic, cât și din punct de vedere practic generată de meandrele tranziției țării noastre către economia funcțională de piață ale cărei inerente necunoscute și-au pus amprenta și asupra domeniului costurilor și de introducerea noului sistem de contabilitate însoțit de o serie de probleme ce determină încetinirea evoluției privitoare la sistemul costurilor.

Din aceste motive, am considerat că este foarte utilă o sinteză asupra teoriei și practicii analizei costurilor de producție pe care am realizat-o în concordanță cu evoluția complexității activităților la nivelul agenților economici în scopul ameliorării performanțelor gestiunii resurselor la nivelul cerințelor de azi.

În această lucrare ne-am propus să realizăm o amplă analiză asupra conceptului de „cost de producție”, să prezentăm metode, modele și tehnici utilizate în acest scop. Pentru a obține o imagine privind costul de producție am efectuat o incursiune printre aspectele teoretice privind noțiunea de cost și respectiv cheltuială, continuând cu metodele utilizate pentru determinarea costurilor, prezentarea sistemului informațional al costurilor, metodologiei generale aplicate în analiza acestuia.

Aplicabilitatea practică a demersului nostru a fost demonstrată prin realizarea unui model de analiză a costului de producție prin prisma cheltuielilor directe și a cheltuielilor indirecte. De asemenea, ca urmare a cerințelor absolute necesare de creștere a eficienței activității agenților economici am adus în atenție utilizarea strategiei de dominație prin costuri.

Validitatea informațiilor utilizate putem spune că este dovedită atât prin demonstrarea enunțurilor teoretice, cât și prin soluțiile obținute la aplicațiile concrete pe tot parcursul acestei lucrări.

În primul capitol am început cu prezentarea costurilor, adică noțiunea, clasificare, importanță, retorspectiva privind delimitările conceptuale asupra costurilor de producție.

Al doilea capitol cuprinde metode de bază utilizate în dimensionarea și determinarea costurilor.

Capitolul al treilea cuprinde analiza costurilor și metode de analiză a costurilor de producție.

In cel de-al patrulea capitol am abordat corelația cost – rentabilitate la firma SC “Gomar Lux” SA.

CAPITOLUL I Abordări privind costurile și clasificarea lor

1.1 Noțiunea de cost

“Costul este, în general, o masură a ceva la care trebuie de renunțat pentru a obține altceva, fie prin cumpărare fie prin schimb sau producție…”

Noțiunea de cost, care în general exprimă cheltuielile efectuate pentru realizarea unui bun, serviciu are în prezent o sferă largă de întrebuințare. Se folosește pentru a desemna: costul de producție, costul învățămîntului, costul cercetării științifice, costul ecologic etc. Există, totodată, maniere diferite de abordare a costurilor.

În mod frecvent problema naturii costurilor este contraversată, mai ales din perspectiva definirii și abordării ei. Dacă nivelul costurilor exprimat în unități bănești caracterizează mărimea absolută a consumului de producție, apoi structura costurilor de producție reflectă elementele componente ale lor și ponderea fiecărui element în totalul cheltuielilor.

Economia, ca știință și activitate practică, precum și comportamentul economic, ca expresie a implicării agenților economici în această realitate, se raportează, în esență, la necesitatea gospodăririi optime a resurselor obiectiv limitate în vederea satisfacerii cît mai depline și echilibrate a trebuințelor nelimitate și în continuă diversificare.

Esența proceselor economice este reprezentată prin mecanismul de piață, în cadrul căruia se confruntă, prin concurență, cererea cu oferta de mărfuri (bunuri, servicii, capitaluri, forță de muncă), avînd loc, cu ajutorul așa-numitei „mîini nevăzute”, un proces de autoreglare a producției și prețurilor, tinzînd către un echilibru relativ; se obține astfel o mișcare cît mai coerentă și eficientă a producției și prețurilor în raport cu cererea și oferta, ceea ce antrenează și alte componente ale vieții social-economice: gradul de ocupare a populației active, inflația rata dobînzii și cea a îndatorării, rata economisirii și dinamica investițiilor, cursul de schimb valutar.

Dar dinamica economiei nu se desfășoară ca un proces natural, în care oamenii sînt doar spectatori (încîntați sau nemulțumiți), ci ea încorporează organic scopuri și acțiuni umane conștiente, prin care se materializează propriile interese ale indivizilor și colectivităților.

În consecință, punerea de acord a resurselor cu trebuințele (în diversele forme ale acesteia) se realizează de către oameni și pentru oameni, prin implicarea acestora în evaluarea nevoii conștiente de producție, ceea ce presupune și confruntări de interese.

Unitățile economice, în activitatea pe care o desfășoară, atrag și utilizează factorii de producție – munca, natura și capitalul. Expresia bănească a consumurilor factorilor de producție utilizați pentru producere și desfacerea bunurilor economice se numește cost de producție. Cunoașterea nivelului, structurii și dinamicii costului este indispensabilă producătorului pentru desfășurarea unei activități optime.

Costul de producție este expresia în bani a factorilor de producție consumați pentru fabricarea și desfacerea mărfurilor. Alături de alte categorii bănești ca prețul, creditul, etc., costul de producție asigură măsurarea în bani a consumului de factori de producție la nivelul unității economice, fiind un instrument în gestionarea rațională a factorilor de producție, necesari oricărui întreprinzător.

Producătorul are ca obiectiv fie maximizarea profitului, fie determinarea combinației factorilor de producție astfel încît să se realizeze o anumită cantitate de produse la un cost minim.

Desfășurarea activității unei firme poate fi sintetizată prin utilizarea unor indicatori care ne informează asupra evoluției în timp a acesteia. Societatea, având statut de monopol pe piață, produsele și serviciile care se execută sau se prestează se facturează pe baza prețurilor și tarifelor stabilite.

În sistemul conceptelor economice care se folosesc în țările cu economie de рiață, costul de producție ocupă un loc deosebit de important, prin funcțiile pe care le îndeplinește. Costul de producție constituie criteriul principal de fundamentare a deciziilor întreprinzătorilor privind asimilarea în fabricație a noilor produse. Numai prin estimare simultană cît mai exact a cheltuielilor de producție și a prețului prezumtiv de vînzare al mărfurilor se poate aprecia dacă veniturile obținute vor depăși cheltuielile și se va obține rata de rentabilitate acceptabilă. De aceea, calcularea costului de producție se impune a se face înainte de a se trece la producția propriu-zisă, ca o componentă esențială a proiectului tehnico-economic.

Costul de producție este și un indicator de referință a nivelului eficienței economice. Urmărirea nivelului real al cheltuielilor de producție oferă agenților economici posibilitatea să cunoască volumul factorilor de producție consumați și eficiența acestor consumuri, comparativ cu normele de cheltuieli prevăzute sau cu nivelul consumurilor realizate de către firmele concurente. Prin toate acestea, costurile stimulează întreprinderile să introducă progresul tehnic, să ridice calificarea lucrătorilor, să organizeze științific producția și munca, să gospodăreasca cu eficiență maximă factorii de producție.

Ca parte componenta a prețului de vînzare, costul de producție constituie indicatorul esențial pentru stabilirea prețului oferit de vînzător în actul de negociere a mărfii cu agenții economici cumpărători. Cunoscînd nivelul exact al cheltuielilor de producție, vînzătorul va ști între ce limite poate să negocieze prețul de vînzare, astfel încît sa-și recupereze aceste cheltuieli și să obțină și un profit.

1.2 Clasificarea costurilor

Există diverse criterii de clasificare a costurilor:

Conform criteriului “cine plătește ?”,deosebim două tipuri de costuri:

Cost privat- cheltuieli din punctul de vedere al întreprinderii condiționate de confecționarea și desfacerea produsului;

Cost social- cheltuieli din punct de vedere al societății răspund la întrebarea: ce cost plătește societatea pentru obținerea acestui produs? Costul social depășește costul privat, fiindcă nu toate cheltuielile legate de obținerea unui produs intră în costul privat.

În dependență cu corelația cu modificarea volumului de producție avem urmatoarele categorii de costurii:

Costuri variabile sunt acelea al caror volum total depinde de nivelul de activitate. De exemplu, consumul de materie primă și de timp cresc odată cu multiplicarea numarului de produse fabricate.

Costuri partial variabile sunt în principiu, costuri variabile cu componente fixe. De exemplu, costul cu salarii directe variază în funcție de volumul de activitate atunci cînd regimul de lucru se schimbă, iar salariile pe ora rămîn aceleași;

Costuri fixe (relativ constante) sunt cele al căror volum total este independent de variația nivelului de activitate și cuprind: cheltuieli pentru pregătirea fabricației, armotizarea, onorarii, chirii, asigurări, intreținerea curentă a materialului, plata dobinzilor etc;

Costuri partial fixe sunt în principiu, costuri fixe cu una sau mai multe componente variabile. Un exemplu de cost parțial fix este costul de întretinere și funcționare a utilajelor. În structura acestuia sunt cîteva elemente care variază o dată cu modifiacrea nivelului de producție și anume cheltuieli pentru energie, combustibil, materiale de întreținere și reparații etc.

Pentru realizarea produselor, factorii de producție consumați antrenează cheltuieli de natură să se repartizeze, unele în mod direct, iar altele în mod inderect, pe unitatea de produs. În acest context, deosebim costuri directe și inderecte:

Costuri directe sunt specifice unei singure destinații, individualizîndu-se pentru fiecare produs în parte. În această categorie intră cheltuieli cu materie primă, materiale și muncă directă.

Costuri indirecte sunt comune mai multor produse. Din acestă categorie de cheltuieli fac parte cele pentru: reparații, intreținerea și funcționarea mijloacelor fixe, consumuri energetice, salariile personalului de deservire, administrație și conducere etc.

Costul de opurtunitate este condiționat de caracterul limitat al resurselor, de aceea o decizie de fabricație a unui bun va fi în același timp și o decizie prin care se renunță la alt bun. Acest cost este denumit și cost de renunțare, pentru că se referă la sacrificiul de a face altceva.

După modul de evidență deosebim costuri explicite și implicite.

Costul explicit cuprinde cheltuieli destinate procurării și aducerii în unitate economică a factorilor necesari unui ciclu de producție și care capătă forma valorică. Se mai numește “cost de buzunar” și este creat de obținerea materiilor prime, angajarea forței de muncă și transportul elementelor materiale ale producției.

Costul implicit cuprinde cheltuielile inerete din capitalul propriu al firmei: amortizarea mașinilor, echipamentelor, clădirilor, consumul de muncă al proprietarilor de capital, o parte din producția de alte bunuri ale firmei, în loc să fie vîndută în afară, se utilizează în fabricarea bunului în cauză. Din acest punct de vedere, costul implicit nu este generat de plăți în numerar, însă pune în evidență necesitatea recuperării capitalului investit.

După luarea deciziei avem costuri de opurtunitate, contabile, marginale, incrementale, relevante, discreționare, tehnice, înglobate și ireversibile.

Costuri contabile reprezintă cheltuieli înregistrate, cu valoare istorică, în documentele specifice și se referă sub diferite forme de evidentă la materii prime, materiale, salarii, utilități, chirii, dobinzi, taxe.

Costuri marginale se referă la schimbarea pe care o produce în costul total confecționarea și vinderea unei unități suplimentare de produs.

Costuri incrementale au la bază orice schimbare în costul total al activității. Pe de o parte, decizia de întroducere a unui nou utilaj sau de concepție a unui nou produs induce atît costuri marginale ale producției,cît și alte costuri. Decizia respectivă, prin efectele sale, poate incrementa (crește) sau descrementa (scădea) costul total. Creșterea în costurile fixe reprezintă un cost incremental. Creșterea în salariul personalului care vinde produsele este un cost incremental.

Costuri relevante. Activitatea economică este insoțită de o gamă largă de costuri, de aceea în procesul de decizie managerii trebuie să identifice acele costuri, care sunt relevante pentru alegerea variantei decizionale. Costurile neafectate de luarea unei decizii se numesc irelevante. De exemplu, dacă firma decide cumpararea unei mașini, atunci se ia în considerație varianta constructivă a mașinii, care condiționează costuri operaționale diferite. În acest caz valoarea încasarilor este irelevantă pentru că producția este aceeași, dar costurile de exploatare a mașinii reprezintă un articol relevant.

Costuri discreționale reprezintă costurile al căror nivel este condiționat de deciziile responsabililor (managerilor) privind: publicitatea, promovarea vînzarilor, onorariile, cheltuieli de cercetare și cu caracter social etc.

Costuri tehnice sunt cele al căror nivel este determinat de producție și care cuprind consumul de materiale și de muncă.

Costuri înglobate reflecta costul resurselor deja achiziționate, conform deciziei luate în trecut și mărimea căruia nu mai poate fi schimbată de o decizie viitoare.

Costuri ireversibile sau trecute sunt cele cu un nivel fixat printr-o decizie anterioară. Ele corespund costului pe care îl crează punerea la despoziție a capacității de producție, e vorba de amortizari, taxe, impozite, asigurări.

Costuri nerambursabile au loc o singură dată și nu pot fi recuperate: înscripțiile pe automobil, pe clădiri etc.

După momentul efectuării avem costuri curente și anticipate.

Costuri curente înglobează cheltuieli efectuate și incluse în luna, trimestrul sau anul respectiv.

Costurile anticipate presupun cheltuielile efectuate în perioada curentă, dar care afectează costurile activității sau producției viitoare (chirii cu plăți anticipate, abonamente, impozite, taxe).

Costuri aferente schimbului de mărfuri, denumite costurile ale tranzacțiilor și ale informărilor. Ele formează așa numitele costuri de desfacere.

Costuri de tranzactie include cheltuieli care se fac pentru plata comisioanelor comercianților și celor care intermediaza încheierea contractelor de vînzare-cumparare, pentru publicitate.

Costuri informării evidențiază cheltuieli legate de înlaturarea incertitudinii din afaceri.

Cunoașterea criteriilor de clasificare a costurilor permite identificarea domeniilor de activitate, a cifrei de afaceri ce maximizează profitul firmei.

1.3 Importanța costurilor

În economia de piață, costul constituie un instrument economic extrem de util în fundamentarea și adoptarea deciziilor privind alocarea resurselor, volumul și structura producției, mărimea sau restrângerea ofertei de mărfuri, inovarea tehnologică etc. Atunci când efectele sau rezultatele variantelor de proiect sunt egale, criteriul de alegere a variantei optime îl reprezintă nivelul mai scăzut al costului. Totodată, se manifestă tendința de calculare a costului în cele mai diferite structuri ale activității; astfel, prezintă interes nu numai costul de producție în general, ci și costul de distribuție, costul muncii, costul educației, sănătății, informației, administrației, timpului, datoriei (împrumutului), costul vieții, inflației, șomajului, crizei, reformei economice, costul combaterii crimei, arestării și condamnării, pedepsei, costul ecologic, costul externalităților negative etc. De asemenea, costul se analizează și se urmărește în condițiile în care se accentuează interdependențele dintre ramuri, subramuri, dintre agenții economici, încât ceea ce într-un loc constituie preț de vânzare al produselor respective, într-un altul, el reprezintă costul factorilor de producție achiziționați. În consecință, variațiile de preț se transmit în lanț, ca efect propagat, și în costuri. Calculul economic, funcționarea și dezvoltarea activității pe principiul eficienței iau în considerare relația dintre cost și prețul de vânzare la fiecare bun economic, relație ca de la parte la întreg. Costul (C) desemnează numai o parte a prețului de vânzare (P), și anume cheltuielile suportate de către agenții economici, iar excedentul prețului (peste costul de producție) reprezintă profitul (pr) sau beneficiul. Astfel, pentru fiecare unitate de produs, sunt valabile egalitățile: P = C + pr; C = P – pr. În condițiile unei anumite marje de profit, mărimea costului exercită presiune asupra prețului.

Mărimea costului este determinată de totalitatea cheltuielilor efectuate pentru producerea și desfacerea de bunuri economice, la un moment dat. Evoluția costurilor depinde de mai mulți factori, dintre care cei mai importanți sunt:

a) consumul de factori de producție pe unitatea de produs;
b) nivelul productivității;
c) prețul factorilor de producție utilizați, care se formează pe piață, adică prețul la care se achiziționează materii prime, materiale, mașini, combustibili, utilaje, salariile ce trebuie plătite lucrătorilor etc.

La un nivel dat al consumului de factori pe unitatea de produs (sau pe unitatea de rezultat), scăderea prețului de achiziție al factorilor duce la micșorarea costului pe unitatea de produs și invers. Atunci când prețul factorilor rămâne constant, iar consumul acestora pe unitate de produs se micșorează, are loc, de asemenea, micșorarea costului pe unitatea de produs. Mărimea costului pe unitatea de produs este influențată și de schimbarea caracteristicilor și a calității produsului etc.

1.4 Retrospectiva privind delimitările conceptuale asupra costurilor de producție

1.4.1 Costul de producție – instrument al conducerii firmei

Așa cum am spus, desfășurarea procesului de producție, respectiv realizarea produselor, desfacerea acestora pe piață, prestarea de servicii, executarea de lucrări implica întotdeauna consum de muncă și mijloace de producție, consum exprimat în formă bănească.

De aceea, existența producției de mărfuri și acțiunea, pe această bază, a legilor obiective proprii economiei de piață presupune examinarea acestor consumuri care îmbraca forma cheltuielilor. Orice întreprinzator, înainte de a începe o anumita activitate productiva, recurge la un calcul relativ simplu, strâns legat de urmatoarea întrebare: care va fi profitul adus de producerea si desfacerea bunului sau serviciului pe care intentioneaza sa-l ofere cumparatorilor?

Profitul dezvolta inițiativa economică a proprietarilor și determina stimularea materială a lucrătorilor, în conditiile realizării unei activități eficiente. El reprezinta, în opinia lui Fr. Perroux, ”motorul esențial al societății. Proprietarii, oricare ar fi ei, agricoli sau industriali, au interesul de a produce, pe cât mai mult posibil bogații punând în aplicare cele mai bune mijloace. Concurența între ei, fiscalitatea și alți factori îi obliga să restituie o parte din acest profit colectivității. Cu toate ca repartiția finală a bogăției nu este echitabilă, eficacitatea acestui motor nu poate fi contestată.”

“Profitul nu poate sa joace rolul de indicator calitativ și de indicator economic decât dacă se formează într-o oarecare atmosferă economică, aceea în care prețurile de cost sunt corect calculate, unde prețurile rezultă dintr-o piață liberă, unde prețurile de vânzare se formează fără a fi impuse de stat.”

Productivitatea proprie a unui factor de producție reprezintă capacitatea acestuia rezultată din nivelul său de perfecționare tehnică de a contribui la crearea unui volum de bunuri materiale și servicii în condițiile menținerii unui nivel constant de performanță a celorlalți factori care contribuie la realizarea procesului de producție. Nivelul productivității se poate exprima fie prin cantitatea de produse obținută prin utilizarea unei unități dintr-un factor de producție, fie prin consumul de factori de producție necesar obținerii unei unități de produs. Indiferent de modul de exprimare a productivității, pentru creșterea acesteia trebuie să se acționeze asupra consumului de factori de producție.

Analiza se realizează prin îmbinarea unui ansamblu de metode, tehnici și instrumente specifice și care să ne conducă la conturarea a două aspecte:

pe de o parte, analiza trecutului (diagnosticul)

pe de altă parte, conturarea deciziilor în funcție de previziuni și confruntarea lor cu realizările.

Oriunde se desfășoară activități de producție, prestări de servicii și executări de lucrări, există și costuri. În condițiile în care resursele sunt relativ limitate, firmele trebuie să depună eforturi pentru a obține ceea ce este necesar pentru desfășurarea activității. Cunoaștem faptul că obținerea unor costuri supradimensionate duce la diminuarea profiturilor și, în consecință, trebuie să ținem seama de acest lucru în momentul în care stabilim planul de desfășurare al unei activitaăți.

Inginerul preocupat în permanență pentru cunoașterea ultimelor noutăți ale științei este tentat să afirme că, pe plan tehnic, totul este posibil. În același timp, economiștii, având în vedere latura financiară, moderând acest optimism, vin cu întrebarea “Da! Dar cu ce cost?”. În asemenea condiții, costul este singurul mijloc de testare a utilității și oportunității realizării activității propuse în ceea ce privește măsurarea eficienței resurselor ce vor fi consumate. Astfel, trebuie avută în vedere multitudinea de întrebari care se poate formula și a caror răspunsuri pot asigura luarea celor mai bune decizii, întrebari care privesc diagnosticul, evoluția viitoare a costurilor și a vieții produsului și, implicit, fundamentarea și luarea propriu-zisă a deciziilor. Din varietatea acestora, se pot evidenția întrebari precum:

• Cât costa producerea bunului sau serviciului care face obiectul de activitate al firmei? Această întrebare derivă din două considerente

primul rezulta din faptul ca resursele au un caracter limitat,

al doilea este dat de dorinta întreprinzatorului de a obtine un profit cât mai mare.

Cheltuielile ocazionate de consumul factorilor de producție sunt integrate în preț care reprezintă un element principal prin care produsele sunt apreciate și cunoscute de către consumatori. Deci, costul care reprezintă element fundamental al prețului, alături de profit, poate determină succesul sau insuccesul firmei. Astfel, de costul de producție al firmei depinde atât volumul fizic de activitate, cât și profitul firmei.

• Costurile practicate sunt competitive și pentru ce perioada este evitat riscul de a fi deficitare? În economia de piață concurența este trăsătura esențială a acesteia, iar producătorii urmăresc să-și impuna produsele prin calitate și, implicit, prin preț. Formarea prețului decurge din confruntarea între opțiuni (gusturi) și obstacole (costuri). Alfred Marshall remarca, de pilda, că “valoarea este fundamentată pe utilitatea finală și pe cheltuielile de producție. Ea se menține în echilibru între aceste două forțe opuse precum cheia de bolta unui turn. Nesfârșite au fost controversele asupra problemei de a ști dacă utilitatea sau costul de producție guverneaza valoarea.” Astfel, costul de producție determina, de fapt, mărimea prețului, micșorându-l sau nu. Așadar, pentru ca firma să devină competitivă, iar produsele acesteia să fie căutate, trebuie acționat, în afara

aspectului calității, asupra reducerii prețului, respectiv asupra costului, deoarece firmele a căror costuri sunt ridicate în procesul concurenței pierd, se ruinează.

• Cum se pot reduce costurile și asupra căror componente ale acestora se poate acționa? Reducerea costului este o problemă esențială dacă se are în vedere caracterul limitat al resurselor de materii prime și combustibil și care îndeamnă la utilizarea raționala a acestora. De asemenea, producătorul urmărește ca producția sa să fie rentabilă, el fiind preocupat ca, la o cheltuială de producție dată, să obțină maximum de producție și de profit sau, la o anumită producție și un anumit nivel al profitului, să realizeze o cheltuială de producție cât mai mică. Astfel, pentru reducerea cheltuielilor se poate actiona în toate fazele de viață a unui produs: de concepție, de proiectare, de fabricație propriu-zisă, de desfacere a bunurilor respective. Se poate actiona în direcția înlocuirii materialelor deficitare cu altele mai ieftine și pentru care nu exista pericolul epuizării imediate, a utilizării unor forme neconvenționale de energie, a redimensionării stocurilor, perfecționării tehnologiilor de fabricație, a creșterii productivității muncii, a reducerii diferitelor categorii de cheltuieli ce intră în componenta costurilor, etc., cu respectarea condiției esențiale de a nu fi afectată calitatea produsului.

• Evoluția costurilor fiecărei secții, atelier și sector de activitate este normală?

Este dificil de dat o definiție a costurilor normale. Teoria și practica consideră ca fiind costuri normale:

nivelul cel mai redus al cheltuielilor care s-a înregistrat pentru produs sau în ramura de activitate respectivă;

standarde de cheltuieli stabilite pe baza tehnologiilor de fabricație care asigură realizarea produselor în parametrii proiectați;

costurile care asigura un profit net anual echivalent dobânzii aferente capitalului propriu.

În legatura cu această problemă, în literatura de specialitate se întâlnesc anumite mărimi ca, de exemplu, 12% din capitalul propriu. La nivelul firmei trebuie să existe un plan al costurilor care să constituie permanent o bază de raportare pentru realizările fiecărei perioade. Costurile trebuie adaptate permanent, orice supra sau subdimensionare generând aspecte negative în cadrul activității.

• Creșterea ocazională a cheltuielilor chiar într-o singură lună este sau nu justificata? Orice manager trebuie să aibă în vedere două aspecte:

pe de o parte, întreprinzătorul știe că fiecare leu cheltuit inutil înseamnă reducerea profitului cu acel leu

pe de altă parte, el știe că a economisi nu întotdeauna înseamna a nu cheltui sau a nu consuma, ceea ce ar fi foarte simplu, ci trebuie avut în vedere cât se cheltuie dacă nu se pierde un leu.

• Evoluția vânzării produselor la prețurile practicate se încadreaza în programul stabilit sau există abateri ce trebuie corectate? Aprecierea veniturilor firmei este esențială pentru determinarea locului firmei în sectorul său de activitate, a poziției sale pe piață, a aptitudinilor acesteia de a iniția și dezvolta diferite activitaăți profitabile. În funcție de veniturile firmei, se poate aprecia dacă firma este suficient de importantă, daca are semnificație, raportând rezultatele sale la cele ale sectorului, respectiv dacă cota sa de piață este neglijabilă, putându-se lua decizii strategice în consecință. Între venituri și cheltuieli se face corelație în sensul că realizarea unui venit presupune efectuarea unei cheltuieli sau invers. De aceea, anticiparea evoluției vânzărilor și realizarea lor conform programului stabilit are implicații asupra stabilirii costurilor și invers. În situația în care apar abateri de la programul stabilit, este necesară stabilirea cauzelor care au generat aceste abateri și măsurile care pot fi luate pentru ca aceste abateri să fie corectate.

Așadar, costul de producție exprimă esența unui întreg sistem de legături care iau naștere în sfera aprovizionaării, producției, circulației, legături ce se stabilesc între agenții economici, între agenți economici și consumatori la un moment dat.

O firmă, în condițiile economiei de piață, poate supravietui în cazul în care obține venituri care să depășească cheltuielile de producție. De aceea, o preocupare deosebită pentru conducerea firmelor este reducerea costului de productie. P. A. Samuelson pornește de la ideea că o firmă, pentru a ajunge la rezultatul dorit, trebuie să-și minimalizeze costurile de producție. Astfel, o firmă va încerca să obțină produsul dorit cu cele mai mici costuri, astfel încât din venitul său obținut să realizeze profit sau să obțină sume necesare pentru alte obiective. Regula celor mai mici costuri spune că dacă, în situația în care pentru fiecare factor de producție produsul marginal unitar este identic, atunci firma își reduce la minim costul de producție.

Reducerea costului de producție în cele mai bune condiții trebuie să aibă la bază analiza aprofundată a factorilor de producție implicați în procesul de producție sub toate aspectele, astfel încât această minimizare să nu deterioreze calitatea bunurilor obținute.

Calculul și analiza costului de producție sunt deosebit de importante la nivelul firmei datorită informațiilor furnizate care stau la baza fundamentării deciziilor în firmă. Desfășurarea activității firmei, precum și extinderea sa, se bazează pe modul în care întreprinzătorul reușește să-și recupereze, prin vânzarea produselor, costul determinat de producerea și desfacerea lor, precum și de obținerea profitului.

Recuperarea cheltuielilor de producție și realizarea unui profit corespunzator sunt elementele menținerii și dezvoltării firmelor, iar păstrarea competitivității, a prestigiului firmei, combinarea eficientă a factorilor de producție, în scopul obținerii producției se regasesc în costul de producție. De aceea, sunt importante determinarea și analiza costului în calitatea sa de indicator central în sistemul indicatorilor economici ai firmei.

Mărimea costurilor și, în special, minimizarea lor, sunt considerente care sunt luate în calcul în alegerea unui anumit proces tehnologic sau scheme de producție, a unor anumite categorii de materii prime, materiale, la baza introducerii rationalizării și invențiilor în procesul de producție, la organizarea și perfecționarea muncii și a producției, etc. În acest sens, costurile de productie trebuie urmărite periodic, atât pe produs, cât și pe întreaga producție, comparate cu standardele de costuri sau cu previziunile costurilor efectuate anterior procesului productiv și, bineînteles, trebuie urmărite și în dinamica lor.

1.4.2 Producția – proces economic care generează costurile

Producția, în dubla ei ipostază de proces economic ce se desfășoară într-un anumit cadru organizatoric și de rezultat al procesului de muncă, generează pe de o parte cheltuieli de organizare, conducere și control al procesului de muncă și, pe de altă parte, cheltuieli aferente produselor obținute, lucrărilor executate și serviciilor prestate.

Prin particularitățile ce diferă de la o ramură la alta sau de la o firmă la alta putem spune că producția determină conținutul, nivelul, structura și dinamica costurilor prin intermediul mai multor factori ce pot fi clasificați în functie de câteva criterii semnificative:

Din punct de vedere al concretizării diviziunii sociale a muncii pe ansamblul producției materiale, se poate vorbi despre două grupe de factori:

factori care definesc obiectul și profilul activității de bază al producției, cum ar fi: structura tehnică a producției și tehnologia producției;

factori care delimitează teritorial, profesional și ierarhic diviziunea socială a muncii productive, ca de pildă: structura organizatorică a producției și sistemul de conducere a producției;

În funcție de condițiile naturale și economico – financiare specifice în care se desfășoară procesul reproducției sociale, se evidențiază ca factori cu multiple implicații asupra costurilor:

particularitățile producției din diferite ramuri și subramuri ale acesteia;

sistemul de finanțare și creditare a producției;

Sub aspectul instrumentelor, procedeelor, metodelor și mijloacelor folosite în procesul cunoașterii și dirijării conștiente a reproducției generatoare de costuri, se remarcă următorii factori:

sistemul de indicatori care reflectă și caracterizează producția și costurile ei;

metodologia planificării, urmăririi și controlului realizării acestor indicatori.

Structura tehnică a producției, tehnologiile de producție și particularitățile procesului de organizare și conducere a producției sunt factori care determină nivelul și structura costurilor de producție. Producția materială românească este divizată în ramuri, subramuri și profile de producție, principalele ramuri fiind: industria, agricultura, construcțiile, monatajul, transporturile, prestările de servicii și comerțul.

Tehnologia producției cuprinde „ansamblul proceselor, metodelor, procedeelor, operațiilor etc., cu ajutorul cărora are loc transformarea cantitativă și calitativă a obiectelor muncii, prin modificarea formei, dimensiunii, structurii, compoziției chimice, amplasării și deplasării în spațiu etc., în scopul obținerii unui anumit produs finit. Tehnologia producției impune în mod obligatoriu executarea tuturor operațiilor componente într-o succesiune bine determinată și prestabilită.”

Tehnologia fabricării produselor, ca ansamblu al fazelor de prelucrare a materiilor prime pâna la obținerea produsului finit, influențează calculul, controlul și analiza costului prin numarul și nomenclatura documetelor privind pregătirea fabricației și urmărirea acesteia.

Organizarea producției reprezintă un proces de descompunere a acesteia în elementele sale componente (mijloace de producție și forța de muncă, analizarea lor în scopul recompunerii lor după anumite criterii tehnice, economice și de personal în vederea realizării în condiții de eficiență sporită a obiectivelor stabilite.

Modul de determinare și de analiză a costului este influențat de particularitățile de organizare a producției. Astfel pentru producția individuală costul fiecarui produs diferă datorită faptului că în mare parte acestea sunt unicate, în timp ce pentru producția în serie și mai ales pentru producția de masă costul produselor este asemănător atât timp cât nu intervin modificări în tehnologia de fabricație. Diferențele pot fi datorate variațiilor în prețul factorilor de producție determinate de factori de natură inflaționistă, conjuncturală etc.

1.5 Relațiile dintre costurile medii și marginale pe termen scurt și lung la întreprindere

1.5.1 Costurile întreprinderii pe termen scurt

Costul e esențial în viața întreprinderilor, el determină în mare măsură viitorul firmei și exprimă în același timp propriile sale condiții de producție și situația sa față de concurenți. Cunoașterea diferitor niveluri de producție la care se evidențiază consumurile factorilor de producție, există o tipologie care cuprinde mai multe categorii de costuri: cost global, cost mediu și cost marginal.

Costul global (CB) exprimă consumurile de factori de producție, în formă bănească, pentru un volum dat al producției, în funcție de variația consumurilor de factori față de variația producției sau ansamblul cheltuielilor necesare obținerii unui volum de producție dat, dintr-un bun. El poate fi privit structural pe termen scurt, divizat în cost global, fix și cost variabil, și pe ansamblu adică drept cost global total, ca sumă a tuturor cheltuielilor suportate de către intreprindere. Aceasta categorie de costuri cuprinde:

Costul fix (CF) reprezintă expresia bănească a consumurilor factorilor de producție care nu se modifică, pe termen scurt, atunci cînd se modifică volumul de producție. El este

Fig.1.5.1.1 Evoluția costului fix

independent de volumul producției. Sau sunt acele cheltuieli ale intreprinderii care pe termen scurt sunt relativ independente de volumul producției obținute: amortizarea capitalului fix, cherii, salariile personalului administrativ de conducere, cheltuieli de întreținere etc. Aceste chiltuieli nu sunt afectate de variația volumului de producție-creștere, descreștere și chiar nivelul zero. Întreprinderea suportă CF independent de evoluția producției. Cînd volumul producției se schimbă, aceasta nu afectează variația costului total și nici costului marginal. Curba CF este, pe termen scurt, o dreapta paralelă la axa cantității producției. Grafic aceasta se prezintă printr-o dreaptă orizontală.

Costul variabil (CV) reprezintă consumurile factorilor de producție în forma bănească, ce se modifică în funcție de volumul de producție. Se înscriu în această categorie de cost: cheltuieli cu materie primă, materiale auxiliare, combustibil, energie, salariile directe. CV este o funcție crescătoare față de volumul producției-Q: cînd randamentul este crescător acesta se mărește odată cu producția, însă mai puțin decît proporțional, dacă randamentul e descrescător. Nivelul costurilor variabile fiind în funcție de volumul de producție f(Q) se poate scrie relativ CV=F(Q).

Fig. 1.5.1.2 Costul variabil proporțional (a), degresiv (b), progresiv (c).

Modificându-se în același timp și sens cu acesta, în funcție de caracterul modificării costul variabil poate fi: proporțional, progresiv și degresiv. Costul proporțional crește în aceeași proporție cu volumul producției,costul degresiv înregistrează o creștere mai mică decît volumul de producție, iar costul progresiv crește mai repede ca volumul producției.

Deoarece componentele costului variabil au un caracter diferit de modifecare, acesta la volume mici ale producției crește cu o rată descrescătoare, iar mai apoi, sub acțiunea legii productivității marginale descrecînde, se majorează cu o rată crescătoare.

Fig 1.5.1.3. Evoluția costului variabil

Costul total(CT) exprimă consumurile totale de factori de producție,în expresie bănească,pentru obținerea unui volum dat al producției. El este suma costurilor fixe și variabile.

CT=CF+CV

Variația CT e determinată, pe termen scurt, numai de evoluția costurilor variabile odată cu majorarea volumului producției. La un moment dat CT e determinat de: consumul tehnologic de factori de producție, nivelul prețurilor de procurare a factorilor de producție. Deoarece CF nu se modifică, curba CT repetă forma curbei CV, fiind deplasată în sus față de aceasta cu mărimea CF.

Costul marginal (CMg) determină modificarea CT cauzată de majorarea volumului producției pe o unitate și poate fi calculată astfel:

CMg=CT/Q.

Fig. 1.5.1.4.Evoluția costului total,variabil și fix

Deoarece variația CT este influențată doar de modificarea CV, CMg poate fi calculat de asemenea ca:

CMg=CV/Q

În cazul în care Q=1, atunci CMg este egal cu CT, respectiv este egal cu CV. CMg este independent de CF, care la rîndu-i e independent de volumul de producție. CMg stă la baza deciziilor privind oferta de bunuri și servicii, el ghidează sau orientează acțunile intreprinzătorului. Este stimulată mărimea ofertei atunci cînd fiecare unitate suplimentară de producție necesită un spor de cost cît mai mic și cînd sporul de producție mărește mai mult venitul decît costul. Evoluția CMg depinde de dinamica CV în raport cu variația producției:

Dacă CV cresc mai încet decît producția,atunci CMg descrește.

Dacă CV cunosc o dinamică similară cu cea a producției CMg ramîne costant.

Dacă CV cresc mai rapid decît producția CMg crește.

Costurile medii sau costuri unitare reprezintă consumurile de factori de producție în expresie bănească pe unitate de produs. Se deosebesc trei tipuri de costuri de producție: costul mediu total (ACT), costul mediu variabil (ACV), costul mediu fix (ACF).

Costul mediu fix – reprezintă CF pe o unitate de produs.

ACF=CF/Q

ACF e o mărime variabilă determinată de variația volumului de producție. Cînd cantitatea de producție crește CF scade și invers.

Costul mediu variabil – reprezintă CV pe o unitate de produs. La un nivel dat al prețurilor factorilor de producție ACV se micsorează atunci cînd volumul producției crește mai acctentuat.

ACV=CV/Q

Costul mediu total – exprimă CT pe unitate de produs.

Acesta scade atunci cînd CMg se micșorează mai accentuat, fiindu-i inferior

Acesta crește, atunci cînd CMg crește mai accentuat, fiindu-i superior.

În punctul său minim ACT este egal cu CMg. Astfel CMg “trage după sine“, în sensul urcării sau al diminuării ACT.

ACT=(CF+CV)/Q=CT/Q=ACF+ACV

Interdependența și caracterul modificărilor categoriilor de costuri poate fi sesizată în baza datelor din tabelul 1.5.1.1

Tabelul 1.5.1.1 Interdependența și caracterul modificării categoriilor de costuri

Analiza datelor din tabel permite a formula urmatoarele concluzii privind tendințele modificării costurilor medii și a costului marginal pe termen scurt. ACT și ACV mai întîi descresc, apoi cresc. Un astfel de caracter al modificării se bazează pe presupunerea privind variația volumului de producție în cazul modificării consumului factorilor pe termen scurt. ACF descrește odată cu majorarea volumului producției, deoarece CF nu se modifică. CMg, de regulă, mai întîi descrește, apoi crește brusc. Curbele costurilor medii și marginale pe termen scurt sunt prezentate în Fig.5. Totodată menționăm că într-o perioadă scurtă de timp costurile în cadrul diferitelor întreprinderi corespund practic aceluiași model, fapt explicat în baza legii productivității marginale descrescînde.

Fig. 1.5.1.5. Evoluția costurilor medii și a costului marginal pe termen scurt

CMg este egal cu ACT în punctul ce corespunde minimului acestuia. Dacă CMg depășește ACT, acesta din urmă va crește. Și invers, dacă CMg este sub nivelul celui mediu, mărimea costului mediu se va reduce. Aceeași dependență există între CMg și ACV.

1.5.2 Costurile întreprinderii pe termen lung

Dacă pe termen scurt întreprinzatorii pot mări productția în limita capacităților de producție existente, o bună parte din costuri avînd caracter fix, pe termen lung, abordarea producției și costurilor de producție se prezintă astfel: deosebirea principală în analiza costurilor pe termen scurt și termen lung își are originea în mărimea elasticității consumului factorilor de producție. Într-o perioadă lungă întreprinderile pot modifica producția, majorînd sau reducînd consumul tuturor factorilor. Ca urmare, toate costurile sunt variabile, iar posibilitatile de creștere a volumului producției-nelimitate. În orice moment de timp întreprinderea are o anumită scară a producției. În perioada lungă de timp firma variază cu toți factorii. Problema de bază care stă la baza întreprinderii este cum să aleagă îmbinare de factori de producție pentru producerea producției Q cu cheltuieli minimale. Admitem că factorul munca L este arendat de pe piața muncii, iar factorul capital K de pe piața de capital. Atunci funcția cheltuielilor totale în perioada lungă de timp este:

CT= Lw+ Kr

Unde w – tariful muncii pe oră, iar r – plata pentru arenda capitalului

Evoluția costurilor totale pe perioada lungă

Întreprinzătorul rațional care își propune să maximizeze profitul cu resursele de care dispune, va trebuie să doteze tehnic întreprinderea la acel nivel care să-i permită obținerea producției optime cu CT minim. Dacă întreprinderea dorește să-și mărească profitul în continuare, va trebui să sporească producția printr-o nouă dotare tehnică superioară, pentru a-i permite un nou nivel al CT minim. Fig.6 redă evoluția costurilor de producție totale pe termen lung (CTL), pe baza evoluției costurilor totale de producție pe termen scurt (CTS).

Fig. 1.5.2.1.Evoluția costurilor totale în perioada lungă de timp

Unele dotări tehnice, cum ar fi T0 și T1, permit să se obțină doar anumite niveluri de producție, iar dotarea tehnică T2, face posibilă reținerea oricărui nivel de producție permis de dotările T0 și T1. Astfel dacă întreprinzătorul își propune să obțină producția Q0 el va trebui să se doteze tehnic în varianta T0, în care CT de producție înregistrează cel mai coborît nivel (Q0CT0), astfel CT vor fi mai ridicate, dacă folosește dotările tehnice superioare: (Q0CT0) corespunzător dotării T1, sau (Q0CT0) corespunzător dotării T2. Din aceleași motive, dacă nivelul dorit al producției este Q1, trebuie să se asigure dotarea T1, deoarece la acest nivel CT0< CT1 dacă producția necesară ar fi Q2 ea trebuie să se realizeze cu dotarea T2. Unind originea sistemului de axe rectangulare cu punctele care indică cele mai coborîte CT cu care se pot realiza producțiile (Q0,Q1,Q2) cu punctele CT0, CT1, CT2 se obține curba CT pe termen lung, care nu este altceva decît desfașurarea CT pe termen scurt. Prin urmare, această curbă îi va indica întreprinzătorului costurile minime pe care va trebui să le suporte pentru obținerea fiecarui nivel de producție. CT pe termen lung se poate defini, ca o funcție de dotare tehnică existentă, iar apoi ca o funcție de volumul de producție:

Q0, Q1, Q2 –reprezintă nivelurile optimale de producție, cărora le corespund profituri maximale, prin suplimentarea capacităților de producție ale unei întreprinderi.

T0, T1, T2 –dotările tehnice cu care se pot atinge nivelurile producției.

CTS0, CTS1, CTS2 –curbele ce reprezintă evoluția CT pe termen scurt, diferitelor dotări tehnice.

CTL –evoluția CT pe termen lung.

Evoluția costurilor medii pe termen lung

Pe termen lung o firmă încearcă să-și optimizeze capacitățile de producție pentru a obține un profit maximal. Corespunzător creșterii CF și CV trebuie să crească nivelul producției pentru a spori în aceeași măsură și profitul. Unul din creteriile de bază pentru optimizarea capacităților de producție îl constituie ACT la care se poate obține un produs. Pentru a estima costul de producție pe termen lung trebuie de pornit de la costul de producție pe termen scurt. Am observat din cele prezentate anterior ca majorarea producției prin modificarea doar a factorilor variabili, menținînd constant capitalul fix, determină de la un punct creșterea CMg și a ACT. Cu scopul de a preveni această creștere a costurilor agenții economici trebuie să ia decizii pe termen lung modificînd capitalul fix, prin investiții, în mașini, utilaje, asigurînd o altă combinare a factorilor de producție, menită să aducă un spor de eficiență.

Astfel dacă o firmă într-o primă etapă,își majorează capacitățile de producție va crește volumul de producție de la Q0 la Q1 și va înregistra un alt ACT1 și evident un alt CMg1. Considerînd această etapă ca un orizont scurt de timp costurile vor avea o tendință de scădere pînă la un punct după care, dacă firma își majorează în continuare volumul producției cu același capital fix, costurile vor înregistra o tendință de creștere. Pentru a evita creșterea costurilor într-o altă etapă firma face noi investiții achiziționează noi echipamente de lucru sporindu-și volumul de producție de la Q1 la Q2 în condițiile unui alt nivel al ACT2 și la CMg2. În alte etape succesive pe masură ce cresc capacitățile de producție ale firmei crește volumul producției,dar cu alte nivele ale costurilor.

Fig.1.5.2.2 Evoluția costurilor totale medii în perioada lungă de timp

ACT pe unitate de produs (ACT1-ACT8) sunt costuri pe termen scurt. Dacă le privim în perspectiva timpului, luînd în considerație n perioade scurte și unim punctele de minim al tuturor curbelor ACT din cele n perioade obținem curba ACT pe termen lung (ACTL).

CAPITOLUL II Metode de baza utilizate în dimensionarea si determinarea costurilor

Încadrarea costului de producție printre cei mai semnificativi indicatori cu ajutorul căruia se poate aprecia activitatea unei firme industriale al cărui conținut îl reprezintă o grupă de informații necesare oricărui cadru de conducere fac din calculul acestuia un instrument indispensabil pentru diagnostic, pentru stimularea efectelor probabile, uneia sau alteia dintre opțiuni, luarea deciziilor, controlul eficienței realizărilor.

Determinarea economică a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfășurate prin intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor efectuate este cunoscută sub denumirea de calculația costurilor.

Sistemele și metodele de calculație a costurilor, numite și sisteme și metode de conducere prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determină corelația dintre cheltuielile de producție și desfacere ale firmei și producția care le-a ocazionat.

Putem clasifica sistemele de conducere prin costuri după o serie de criterii.

În funcție de obiectivele urmărite, metodele de calculație se clasifică în:

Metode de calculație care au ca scop determinarea costului produselor, lucrărilor sau serviciilor.

Metode de calculație care urmăresc obținerea altor informații necesare managementului firmei.

După modalitățile de calculație și apariția lor în timp, sistemele și metodele de conducere prin costuri se pot grupa în următoarele categorii:

Metode clasice de conducere prin costuri

Metoda globală

Metoda pe faze de fabricație

Metoda pe comenzi

Sisteme și metode evoluate de conducere prin costuri

Metoda normativă

Metoda standard-cost

Metoda THM

Metoda direct-costing

Metoda PERT-COST

Metoda G.P.

Analiza valorii

În funcție de entitățile la nivelul cărora se calculează costurile, deosebim:

Metode de calculație pe purtători de costuri;

Metode de calculație pe sectoare de cheltuieli;

Metode de calculație cu caracter mixt.

Din punct de vedere al sferei de cuprindere, există:

Metode de calculație limitative (metode parțiale);

Metode de calculație absorbante (globale, full-costing).

După modul de integrare a calculației în sistemul de programare și urmărire valorică a activității productive a unității economice, distingem următoarele metode de calculație:

Metode de calculație previzionale;

Metode de calculație istorice (cu caracter postfaptic).

Pentru a fi utile, mai ales în ultimele două faze ale procesului de management (operativă și de comensurare și interpretare a rezultatelor), informațiile rezultate din conținutul economic al costurilor necesită parcurgerea mai multor etape:

1) Organizarea evidenței cheltuielilor de producție prin folosirea metodelor contabilității pe obiectul de calculație (faze, comenzi, produse), pe felul de activități și, mai ales, pe felul de cheltuieli;

2) Separarea cheltuielilor privind producția în funcție de gradul ei de finisare;

3) Calcularea costului unitar;

4) Stabilirea abaterilor de la costurile postcalculate.

Fiecare sistem sau metodă de conducere prin costuri prezintă etape distincte, iar aplicarea lor în cadrul unităților economice depinde de o serie de factori:

profilul și mărimea unității economice determină, în general, modul de organizare și desfășurare a lucrărilor de contabilitate și de calculație a costurilor.

În firmele mici, contabilitatea și calculația costurilor se realizează centralizat. În firmele mari, principiul utilizat este cel al descentralizării;

structura organizatorică a firmei presupune împărțirea activității productive în secții și ateliere. Cu cât structura organizatorică este de dimensiuni mai mari, cu atât delimitările cheltuielilor pe fabrică, secție, atelier, sector vor fi mai mari și, în consecință, va crește și numărul calculațiilor de costuri;

complexitatea produselor fabricate. Luând în considerare acest factor, întreprinderile se caracterizează fie printr-o producție simplă (producția de bere), fie intră în categoria producției complexe în care, pe lângă procesele specifice de producție, există și activitatea de montaj (producția de autoturisme). Într-o întreprindere cu producție simplă numărul calculațiilor privind costul pe produs este mult mai mic decât în cazul producției complexe;

gradul de concentrare, profilare, specializare. Pentru întreprinderile specializate calculația costurilor este mult simplificată și mai puțin costisitoare;

gradul de integrare al unității. Pentru întreprinderile neintegrate se folosește cel mai des varianta fără semifabricate, spre deosebire de întreprinderile integrate, unde se folosește varianta cu semifabricate;

specificul procesului tehnologic și modul de organizare a producției. În funcție de tipul de producție, întreprinderile se împart în: întreprinderi cu producție de masă, cu producție de serie și cu producție individuală. În cazul producției de masă se utilizează metoda pe faze, în cadrul firmelor ce au o producție individuală se folosește metoda pe produs sau pe grupe de produse și chiar pe comenzi, iar în cazul producției de serie se poate folosi oricare din metodele menționate mai sus;

nivelul de mecanizare și automatizare a proceselor de producție. Automatizarea procesului de producție are drept consecință reducerea numărului de documente primare, reducerea volumului de muncă necesar prelucrării și contabilizării informațiilor rezultate din aceste documente și, desigur, a numărului de calculații intermediare folosite pentru determinarea costului produsului;

periodicitatea și momentul efectuării calculațiilor;

modul de formare, grupare și evaluare a costurilor;

caracterul procesului de producție (continuu sau sezonier).

Indiferent de criteriul utilizat în clasificarea metodelor de calculație, este vorba despre aceleași metode de calculație, dar care sunt privite din puncte de vedere diferite. În ceea ce ne privește, vom urmări clasificarea metodelor de calculație a costurilor în funcție de modalitățile de calculație și apariția lor în timp.

2.1 Conducerea prin costuri utilizând metode clasice

Metodele clasice de calculație a costurilor stau la baza organizării activității de măsurarea costurilor și s-au menținut datorită existenței, în principiu, a acelorași structuri tehnice, tehnologice și organizatorice ale producției. Desigur, progresul tehnic a adus cu sine o serie de modificări în structura productivă, motiv pentru care și metodele clasice de calculație au evoluat păstrându-se esența lor și devenind metode de bază ale domeniului costurilor.

2.1.1 Metoda globala de calculatie a costurilor, metoda pe faze de calculatie, metoda de calculatie a costului pe comenzi

În literatura de specialitate, metoda globală este cunoscută și sub denumirea de “calculul diviziunii” sau de “calculația simplă”. Firmele folosesc această metodă de calculație când au o producție omogenă sau de bază, lucru care presupune faptul că o verigă tehnico-productivă a întreprinderii (atelier, secție, șantier) sau chiar întreaga întreprindere are drept obiect al fabricației un singur produs, lucrare sau serviciu. La sfârșitul perioadelor de gestiune nu se regăsește producție neterminată sau semifabricate.

Metoda globală este folosită în întreprinderile care realizează producție de energie electrică sau termică, în întreprinderile specializate în extragerea de cărbuni, țiței sau în extracția de minerale utile (nisip, pietriș, caolin).

Există situații în care la nivelul unei întreprinderi există anumite centre care să producă un singur produs omogen, iar în altele, producția să fie eterogenă.

Metoda globală se aplică numai în primul caz, iar în celelalte secții se aplică metode specifice. Esența acestei metode constă în faptul că delimitarea și determinarea cheltuielilor are loc la nivelul unui anumit centru de cheltuieli sau la nivelul întregii întreprinderi, iar costul produsului respectiv se determină prin raportarea acestor cheltuieli la volumul producției obținut de întreaga întreprindere sau de centrul de producție.

Cheltuielile de producție, în totalitatea lor, au un caracter direct față de producția omogenă obținută, adică ele se identifică pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat.

Cheltuielile indirecte sau comune centrelor de producție (secție, atelier, șantier, etc.) și cheltuielile general-administrative ale întreprinderii sunt assimilate cheltuielilor indirecte propriu-zise și se înregistrează în contul de colectare și repartizare de cheltuieli, iar la sfârșitul perioadei de gestiune se transferă în costuri de calculație ale produsului pe criterii convenționale. Totalul cheltuielilor de producție se obține prin însumarea cheltuielilor directe cu așa-zisele cheltuieli indirecte.

Metoda globală prezintă în practica economică două variante de calculație: metoda globală pe feluri de costuri și metoda globală pe locuri sau sectoare de cheltuieli.

2.1.2 Metoda pe faze de calculație

Metoda se aplică în întreprinderile cu producție de masă sau de serie mare unde procesul tehnologic este relativ omogen, iar produsul finit se obține prin prelucrarea unuia sau mai multor materiale inițiale în cadrul unor etape succesive.

Spre exemplu, producția întreprinderilor textile, întreprinderilor petrochimice, a fabricilor de bere, ș.a.m.d.

În cadrul acestei metode, se urmărește realizarea unor etape:

1) Stabilirea fazelor de calculație a costurilor. Faza de fabricație este o componentă a procesului tehnologic delimitat organizatoric și în care se realizează o anumită operație de prelucrare a materiei prime. Faza de calculație se caracterizează prin elemente specifice formării, calculării, analizei și controlului costului și este expresia tehnico-economică a fazei de fabricație. Secționarea procesului tehnologic în faze de fabricație creează un număr mai mic sau mai mare de faze de calculație.

2) Colectarea cheltuielilor directe, pe faze și a cheltuielilor indirecte, pe secțiuni omogene.

3) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculație.

4) Determinarea costului unitar al semifabricatelor și al produselor.

2.1.3 Metoda de calculație a costului pe comenzi

Metoda de calculație a costurilor pe comenzi se aplică unor întreprinderi cu producție individuală sau unor întreprinderi cu producție în serie ce execută procese complexe de fabricație, în care rezultatul procesului de fabricație, respective produsul finit se formează prin îmbinări mecanice a unor piese, subansamble, ansamble fabricate anterior ca parte independentă, cum ar fi: întreprinderi aparținând industriei mobilei, constructoare de mașini-unelte, reparații de mașini și utilaje.

Metoda pe comenzi are anumite particularități generate de specificul procesului tehnologic, și anume:

purtătorul final este produsul, iar comanda reprezintă formă de organizare scriptică a diferitelor categorii de purtători de cheltuieli și de costuri;

obiectul comenzii diferă în funcție de modul de organizare al producției;

fazele de fabricație cuprind operații de producție a unor piese, subansamble sau produse executate pe bază de comenzi;

pe baza contractelor de livrare, se formează comenzile de fabricație care joacă și rolul în calculația costurilor.

Etapele metodei de calculație a costului pe comenzi cuprind: formarea comenzilor, lansarea lor în fabricație, colectarea cheltuielilor pe comenzi, calculul costului efectiv al acestora.

La producția individuală și de serie organizată în varianta fără semifabricate, comanda are obiect un produs sau un lot de produse. În calculație nu se face nici un fel de separare a cheltuielilor pe seama pieselor componente, se diferențiază, cel mult, partea cu care fiecare secție participă în fabricație și, respectiv, la formarea costurilor.

În cazul producției în serie, organizată în varianta cu semifabricate, unele produse finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a unor piese și subansamble parțial independente care rezultă din activitatea productivă sau se procură prin cumpărare din afara firmei, se prelucrează și apoi se asamblează. Comenzile au ca obiect una din următoarele variante:

loturi de piese (repere)brut turnate sau confecționate;

loturi de piese (repere) din producția proprie sau cumpărate care se prelucrează și se finisează;

loturi sau serii de produse finite.

Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea următoarelor etape:

elaborarea calculațiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii și a pieselor brute;

elaborarea calculațiilor pentru determinarea costului operațiilor de prelucrare și finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau a altor părți componente ale produsului;

elaborarea calculațiilor privind costul produsului finit care cuprinde, pe lângă costul semifabricatelor, subansamblelor și a pieselor finite, cheltuieli generate de procesele cu articularea,asamblarea, îmbinarea și finisarea produsului finit.

Trecerea semifabricatelor în costul produselor se efectuează în mod global.

2.1.4 Limitele metodelor clasice de calculație

Există părerea unanim acceptată că metodele clasice de calculație a costurilor și-au păstrat valabilitatea de-a lungul timpului ca urmare a menținerii bazei lor obiective (structuri tehnice, tehnologii, procesele de organizare ale producției) care le-a conferit și atribuit multe metode de bază. Desigur, considerăm că există și limite ale acestor metode ce derivă din următoarele aspecte:

furnizează informații istorice și nu asigură informații operative. Informațiile se referă la procese de producție care sunt deja încheiate. De aceea, ele nu mai pot anula anumite efecte negative care au apărut ca urmare a desfășurării defectuoase a procesului de producție;

participă numai la calculul costului integral unitar și se bazează, în primul rand, pe împărțirea cheltuielilor în cheltuieli directe și cheltuieli indirecte;

costurile nu sunt analizate și determinate prin prisma legăturii lor cu volumul fizic al producției;

urmărirea cantitativă a principalelor consumuri productive este incompletă, asigură calculul și urmărirea cheltuielilor indirecte numai la nivelul zonelor de cheltuieli (secții și ateliere de producție), nu și la nivelul locurilor de muncă.

2.2 Metode evoluate utilizabile în calculația costurilor

Putem spune că metodele moderne de calculație a costurilor preiau și include în conținutul lor, în parte sau în totalitate, metodologia care stă la baza metodelor clasice. De aceea, unele dintre ele pot fi considerate ca metode alternative.

Metodele moderne de conducere prin costuri asigură informațiile necesare procesului de control și analiză a costului și contribuie la rezolvarea mai bună a unor probleme ale procesului de formare sau de calculație a costurilor.

2.2.1 Metoda G.P., metoda normative, metoda standard – cost, metoda tarif – ora – m asina (T.H.M.), metoda costurilor directe

Metoda G.P.

Metoda G.P. a apărut pentru prima dată în Franța, denumirea acesteia provenind de la inițialelele autorului său Georges Perrin. Scopul metodei este calculul cât mai exact a costului unitar cu ajutorul unor coeficienți de echivalență, numiți G.P.-uri.

G.P.-ul este o unitate de măsură a producției în ansamblu care exprimă costurile de producție necesare fabricării unei unități din produsul etalon și care poartă denumirea de „efort de producție”.

Prin „efortul de producție” se poate asigura, potrivit acestei metode, omogenitatea producției unei unități economice, indiferent de varietatea acesteia, de metoda de fabricație, de locul unde se desfășoară. Obținerea producției respective necesită eforturi umane, materiale, bănești care au proprietatea de a fi incluse în calcule economice din care rezultă modalitatea de repartizare a cheltuielilor.

„Efortul de producție global sau total” depus de unitatea economică va fi suma tuturor eforturilor parțiale ale fiecărui loc de muncă productiv, iar costul „efortului de producție total” va fi dat de totalul cheltuielilor de prelucrare a produselor.

Între cheltuielile pe care le determină „eforturile de producție” se pot stabili raporturi pe baza cărora se calculează „indicii sau coeficienții de echivalență”, numiți G.P.-uri pentru fiecare produs fabricat.

Conform acestei metode, cheltuielile de prelucrare se împart în două categorii.

Cheltuielile imputabile sau repartizabile exprimă partea din cheltuielile de prelucrare care se repartizează asupra operațiilor sau produselor fabricate cu ajutorul unor chei/coeficienți stabilite/stabiliți după criterii de cauzalitate. Astfel, pentru manoperă, cheltuielile de repartizare sunt orele de funcționare, pentru energie tehnologică se poate alege numărul kw/oră, iar pentru cheltuielile cu încălzitul și iluminatul, suprafața exprimată în m.p.

Cheltuielile neimputabile/nerepartizabile reprezintă partea din cheltuielile de prelucrare asupra cărora nu se pot identifica criterii logice de repartizare, întrucât se referă la producție, în ansamblul ei. Din această categorie fac parte, de exemplu, salariile personalului administrativ și de conducere. Deși aceste cheltuieli se elimină prin calcularea indicilor de echivalență, totuși, vor fi luate în considerare la determinarea costului pe produs.

În cadrul metodei G.P. cheltuielile de producție nu se clasifică în cheltuieli directe și indirecte.

Aplicarea metodei G.P. comportă următoarele etape:

1) Stabilirea listei operațiilor procesului de fabricație

Pe baza documentației tehnico-economice se întocmește o listă cu toate operațiile de realizare a produsului, grupate în operații de bază sau direct productive, operații auxiliare și operații de servire. În listele întocmite se trec, la fiecare operație, timpul de muncă corespunzător și/sau cantitatea de produse realizate într-o unitate de timp.

2) Determinarea costurilor imputabile și a criteriilor logice de imputare (chei de repartiție)

Cu ajutorul documentației contabile se vor stabili grupele de costuri ce sunt considerate imputabile. În cadrul acestor costuri nu se includ cele referitoare la consumurile de materii prime și materiale. Costurile considerate imputabile apar în această etapă sub forma unor sume totale. Pentru fiecare element de cost se va stabili criteriul logic de imputare, numit și cheie de repartiție, utilizat apoi și în celelalte etape ale metodei G.P.

3) Determinarea costurilor neimputabile

În cadrul acestei etape se urmărește identificarea tuturor elementelor de cheltuieli care vor fi incluse în această categorie de costuri.

Metoda G.P. urmărește reducerea la minimum a costurilor neimputabile prin găsirea unor chei de repartiție, astfel încât partea cea mai mare din totalul costurilor de producție să fie din categoria celor imputabile.

4) Determinarea indicilor orari pe fiecare operație

Determinarea acestor costuri se realizează prin aplicarea pe fiecare element de cost a cheii de repartiție stabilită după criterii de cauzalitate. De fapt, aceste costuri reprezintă indicii orari (parțiali sau totali) pe fiecare operație.

5) Alegerea produsului de bază sau etalon care să constituie unitatea de echivalare sau de G.P.

Produsul sau articolul de bază reprezintă etalonul față de care se vor stabili G.P.-urile (indicii de echivalență) pentru fiecare produs. Produsul sau articolul de bază considerat cel mai reprezentativ pentru unitatea economică este cel care asigură toate informațiile necesare pentru calcularea costului produsului.

6) Calcularea indicelui de echivalență de bază

Acest indice reprezintă, de fapt, G.P.-ul (total) planificat al produsului de bază.

7) Calculul indicilor de echivalență pentru fiecare operație a procesului tehnologic

Odată stabilit indicele de echivalență de bază sau G.P.-ul planificat, se determină costurile imputabile orare normate sau programate ale fiecărei operații exprimate în G.P.-uri, adică numărul de G.P.-uri pe fiecare operație. Aceste valori reprezintă, de fapt, „indicele de echivalență orar” pe fiecare operație și exprimă efortul necesar fabricării produsului.

8) Calculul indicilor de echivalență pentru fiecare produs denumit și G.P.-uri pe produse și care servesc la echivalarea producției

9) Stabilirea costului unitar pe baza G.P.-ului calculat

În cadrul acestei etape se au în vedere cheltuielile imputabile, cât și cele neimputabile

10) Determinarea costului unitar efectiv parțial al fiecărui produs și a costului efectiv pe unitatea de produs

Printre avantajele metodei G.P. putem menționa:

asigură o calculație reală a costului pe produs prin utilizarea unor criterii de repartizare fundamentate pe cauzalitatea cheltuielilor;

reduce considerabil volumul de muncă prin faptul că evidența cheltuielilor de prelucrare nu se mai realizează analitic pe sectoare sau centre de cheltuieli și pe purtători de cheltuieli și de costuri, ci numai sintetic sau global pe întreprindere, de unde se repartizează pe produse, lucrări sau servicii la sfârșitul perioadelor de gestiune cu ajutorul G.P.-urilor;

permite stabilirea pe o perioadă mai mare de timp a G.P.-urilor, ceea ce elimină repetarea la anumite intervale a lucrărilor de calculare a acestora;

identifică cele mai rentabile produse, respectiv cele care asigură recuperarea costurilor repartizate, prin intermediul G.P.-urilor, și nu a costului total, orientând fabricația spre acestea;

determină modul de utilizare a capacității de producție, abaterile față de costul previzionat și rentabilitatea reală la nivel de produs prin compararea la sfârșitul perioadei a numărului de G.P.-uri aferente producției fabricate cu cele ale producției previzionate.

Metoda normativă

Această metodă a fost practicată în unele unități din țara noastră mai ales până în anul 1990. Principiul metodei normative de calculație a costurilor constă în stabilirea anticipativă a costurilor de producție luând în considerare normele existente, urmărind periodic abaterile și modificările de la norme și determinând costul efectiv al produselor.

Antecalculațiile care sunt folosite de această metodă poartă denumirea de costuri normate sau costuri etalon.

Metoda are la bază clasificarea cheltuielilor după posibilitățile de determinare a lor pe unitatea de produs în cheltuieli individuale și în cheltuieli comune.

Purtătorul de costuri, în cazul metodei normative, diferă de la o unitate economică la alta în funcție de diferiți factori care depind de modul de organizare și de caracteristicile tehnologiei producției și poate fi, fie pe unitatea de produs (piesă, subansamblu), fie pe grupe de produse; există situații când purtătorul de costuri poate fi comanda sau faza de fabricație.

Determinarea costurilor normale totale pe purtători de costuri se prezintă astfel:

Total costuri normate ale Costuri normate cu Costuri normate cu Costurile comune normate purtătorului de costuri = materiale directe pe + salariile directe pe + decontate asupra purtătorul de costuri purtătorul de costuri purtătorului de costuri

În aplicarea metodei normative se parcurg următoarele etape:

1) Determinarea costului normativ

Costul normativ, denumit și cost etalon, se determină diferit în funcție de cele două categorii de cheltuieli, respectiv cheltuieli specifice și individuale și cheltuieli comune. Dacă pentru cheltuielile specifice determinarea costului normat este relativ simplă, ținându-se seama de caracteristicile procesului tehnologic, de prețurile sau tarifele existente în documentația tehnico-economică a întreprinderii prin extragerea datelor necesare din bonurile de consum pentru materiale și bonurile de lucru pentru manoperă, repartizarea cheltuielilor normative indirecte necesită, în primul rând, stabilirea lor ca sume absolute și apoi defalcarea lor prin diferite procedee pe purtători de costuri. Pentru înlăturarea, în procesul comparării cheltuielilor comune reale cu cele normate, a subacoperirilor (cheltuielile comune reale > cheltuielile commune normate) sau a supraacoperirilor (cheltuielile comune reale < cheltuielile commune normate) este necesar ca baza cheltuielilor comune care se iau în considerare la calculul costurilor să fie utilizate valori medii actualizate, și nu valori medii statice.

Actualizarea este necesară datorită modificărilor ce pot apărea la prețurile materialelor și a tarifelor, în gradul de utilizare a capacității de producție, în structura acesteia.

Calculațiile normative ale cheltuielilor directe sau indirecte stau la baza determinării costului normativ pe unitatea de produs.

2) Compararea evenimentelor de cost față de normele stabilite și determinarea abaterilor de la costurile normative

Etapa își propune determinarea abaterilor (depășiri sau economii de cheltuieli de la normele stabilite) și, pe baza acestora, determinarea cauzelor ce le-au produs și, deci, condițiile în care se realizează costul normativ. Abaterile se pot determina pe categorii de cost (abateri la materiale și la manoperă) și pe total.

Abaterile la cheltuielile cu materii prime și materiale directe pe produs se determină prin însumarea abaterilor la totalitatea materiilor prime din componența produsului. Abaterile de la manoperă pot cuprinde abateri de la normele de muncă, de la tarifele de salarizare, etc. Abaterile de la cheltuielile normative indirecte se determină la sfârșitul perioadei de calcul prin comparație între cheltuielile efective și cele cuprinse în modificările de cheltuieli.

3) Determinarea modificărilor de norme

În activitatea unei firme pot apărea modificări de norme generate fie de introducerea unor noi tehnologii, de modificarea prețurilor și tarifelor, de modificarea reglementărilor legale în vigoare, etc. Toate aceste modificări trebuie luate în considerare în stabilirea costurilor normative.

4) Determinarea costului efectiv al producției și al costului efectiv pe produs

Costul normativ al producției se determină anterior fabricării produselor, iar modificările valorice în plus sau în minus față de norme pe baza tuturor modificărilor de norme care apar în timpul fabricației, abaterile valorice determinându-se pe baza datelor din evidența abaterilor.

Costul efectiv pe produs se calculează prin raportarea costului efectiv al producției la volumul producției fabricate.

Aplicarea metodei normative prezintă, în principal, următoarele avantaje:

permite măsurarea și controlul consumurilor necesare desfășurării procesului de producție;

sesizează modificările și abaterile de la norme, indicând cauzele, locurile și responsabilitățile ce derivă. Informațiile furnizate constituie baza adoptării unor decizii ce vizează mai buna utilizare a capacităților de producție, încadrarea în consumurile normate și stabilirea corectă a prețurilor;

permite legătura dintre compartimentul tehnic și cel de contabilitate, prin faptul că documentația economică și tehnică utilizată este aceeași.

Metoda standard-cost

Metoda costurilor standard își are geneza în Statele Unite ale Americii și a fost denumită „Sistemul costurilor estimative”. Esența metodei constă în realizarea comparației între costul standard și costul efectiv, determinându-se abaterile de la costul standard. Ca și în cazul metodei normative și metoda standard cost se bazează pe costuri antecalculate.

Costurile normate sunt costuri folosite în perioada în care calculația nu ajunsese să dețină o tehnică precisă pentru determinarea unor costuri etalon și se bazează pe sumele costurilor efective ale unor perioade precedente constatate empiric, utilizându-se pentru controlul eficienței economice, costuri etalon orientate retrospectiv, lipsind un etalon de comparații asigurător necesar drept condiție a unui control eficient. Costurile normate pot fi considerate precursorii costurilor planificate.

Costurile standard reprezintă costuri antecalculate pe baze științifice riguroase în condițiile existenței unei anumite structuri a întreprinderii și a utilizării unor metode și procedee tehnologice în fabricarea produselor. Stabilirea riguroasă a costurilor standard determină accepțiunea de a fi considerate „costuri reale”, iar orice modificare care survine în procesul de fabricație se consideră abatere de la normal și se trece pe seama rezultatelor finale ale întreprinderii.

Aplicarea metodei standard-cost comportă următoarele etape:

1) Calculul costului standard pe produs

Această etapă constă în:

stabilirea volumului standard al activității în funcție de care sunt dimensionate costurile standard;

stabilirea standardelor pentru costurile indirecte, respectiv costurile indirecte de producție (regia secțiilor), costurile generale de administrație (regia generală) și costurile de distribuție (desfacere);

stabilirea efectivă a costurilor standard pe purtător de costuri.

Determinarea calculației costurilor standard pe purtătorii de costuri se prezintă astfel:

Total costuri standard ale Costuri standard de Costuri standard cu Costuri de regie Costuri de purtătorului de costuri = materiale directe + salarii directe + variabile + regie fixe

2) Evidența abaterilor

Înregistrarea, calculul, urmărirea și analiza abaterilor de la costurile standard se realizează în raport cu felurile costurilor, respectiv abaterile de la costurile standard privind materialele, manopera și cheltuielile de regie. Evidența abaterilor presupune:

realizarea comparației între cheltuielile efective și cele standard și determinarea abaterilor;

determinarea mărimii abaterilor și a cauzelor ce le-au produs;

stabilirea măsurilor pentru înlăturarea situațiilor negative și generalizarea aspectelor pozitive.

3) Organizarea contabilității costurilor standard.

Se pot aplica trei variante principale de organizare a contabilității:

metoda standard-cost parțial;

metoda standard-cost unic;

metoda standard-cost dublu.

Se consideră ca principale avantaje ale metodei standard-cost următoarele:

prin urmărirea operativă a abaterilor de la costurile standard se pot găsi soluții care să contribuie la reglarea activității firmei cu implicații benefice asupra profitului firmei;

determină conducerea firmei să aleagă acele măsuri care să orienteze activitatea de perspectivă a firmei spre atingerea standardelor de bază și a celor ideale.

Faptul că metoda standard-cost nu impune acțiunea de programare a costurilor pe locuri de producție și întocmirea bugetelor de cheltuieli până la aceste verigi organizatorice reprezintă principala limită a acestei metode.

Metoda tarif-oră-mașină (T.H.M.)

Introducerea pe scară largă a proceselor de mecanizare și automatizare în întreprinderile industriale a avut ca rezultat creșterea cheltuielilor indirecte, în special a cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor.

Prin aplicarea metodei T.H.M se calculează doi indicatori.

Indicatorul tarif-oră-mașină care reprezintă ansamblul cheltuielilor necesare funcționării unei mașini sau a unui utilaj timp de o oră, fără a lua în considerare valoarea materiilor prime, materialelor directe, a semifabricatelor interne. Astfel, tariful-oră-mașină cuprinde cheltuieli cu manopera, cheltuieli comune de fabricație, precum și cheltuieli generale de desfacere.

Indicatorul costul pe unitatea de produs, indicator care cuprinde, în plus, costul materiilor prime și al materialelor indirecte. Metoda T.H.M. este un ansamblu de tehnici și instrumente cu ajutorul căreia costurile de producție se programează până la nivelul locurilor de muncă, se calculează costul funcționării unei ore-mașină și pe baza căruia se determină costul planificat al produselor.

Aplicarea metodei T.H.M. presupune aplicarea mai multor etape:

1) Împărțirea întreprinderii în centre de producție

Un centru de producție poate cuprinde o mașină sau un grup de mașini sau utilaje, o bandă sau o linie tehnologică, unul sau mai multe locuri de muncă, la nivelul cărora se execută aceeași operație sau un mic grup de operații tehnologice.

2) Determinarea sarcinilor pe centre de producție, precum și calculul necesarului de personal, a fondului de salarii, a protecției sociale

Elementele urmărite în această etapă sunt:

determinarea numărului de muncitori pe fiecare centru de producție;

determinarea salariului orar pe muncitor și a salariului orar pe fiecare centru de producție;

stabilirea plăților ce le revin lucrătorilor din centrele de producție pe perioada întreruperii lucrului;

determinarea capacităților de producție, a centrelor și corelarea acestora cu producția programată;

determinarea necesarului de lucrători indirect productivi.

3) Elaborarea bugetului de cheltuieli pe întreprindere

4) Repartizarea cheltuielilor pe centre de producție și calculul tarifului unei oreproducție pe centru de producție

Unele cheltuieli se fundamentează direct pe centre, iar altele se alocă prin coeficienți, utilizând mai multe criterii de repartizare. Aceste criterii se stabilesc, de regulă, în funcție de legătura logică dintre cheltuieli și baza de repartizare. Dacă se raportează cheltuielile totale din bugetul de cheltuieli al fiecărui centru de producție la volumul întregii producții și se exprimă în ore-normă se obține costul unei ore-producție pe centre de producție.

5) Calculul costului planificat pe unitatea de produs

Această etapă are la bază două articole de calculație: materiile prime, materialele și semifabricatele directe și totalul cost-oră-producție pe produs. Primul articol de calculație se fundamentează prin ponderarea normelor de consum a materiilor prime care concură la fabricația produsului cu prețurile de aprovizionare ale acestora. Cel de-al doilea articol de calculație se determină prin ponderarea orelor-normă de prelucrare a produsului la diferitele centre de producție cu costul-oră-producție aferent centrelor respective.

6) Calculul costului efectiv pe unitatea de produs

Costul efectiv pe unitatea de produs se determină utilizând o metodologie similară cu cea privind calculul planificat, însă pe baza costurilor efective.

Dintre avantajele metodei T.H.M se menționează următoarele:

furnizează conducerii informații valoroase privind gradul de încărcare a capacităților de producție, excedentul sau necesarul suplimentar de personal pe centre de producție, încadrarea în nivelul planificat al costurilor pe centre de producție;

orientează personalul tehnic asupra locurilor de producție generatoare de cheltuieli și contribuie la folosirea eficientă a forței de muncă;

contribuie la activitățile de reducere a costurilor prin folosirea indicatorului tarif-oră-producție;

asigură calcularea unor costuri de producție exacte prin repartizarea judicioasă a cheltuielilor indirecte pe centre de producție, ceea ce evidențiază rata reală a profitului diferitelor produse.

Deși în forma în care a fost concepută metoda T.H.M nu se aplică, o serie de principii ale acestora au servit la perfecționarea altor metode de calculație.

Metoda costurilor directe

Această metodă, cunoscută și sub denumirea de „direct costing” a fost aplicată prima dată în Statele Unite ale Americii în 1934. Elaborată de Jonathan N. Harris, ea a fost prezentată în 1936 de către acesta. Independent de el, aplică în anul 1935 aceeași idee în calculația costurilor și G. Charter Harrison, fapt pentru care în literatura de specialitate americană ambii sunt considerați autori ai metodei direct costing.

Metoda direct costing se caracterizează prin faptul că numai costurile variabile sunt considerate costuri de producție. În această categorie se include cheltuieli cu materii prime, materiale, combustibil, energie, apă pentru producție, manoperă directă, cota de asigurări sociale aferentă salariilor directe și partea variabilă a costurilor indirecte.

Cheltuielile fixe nu sunt considerate cheltuieli de producție, ci cheltuieli ale perioadei și sunt trecute direct asupra rezultatelor financiare lunare ale întreprinderii.

Separarea cheltuielilor în fixe și variabile permite determinarea unui rezultat intermediar care poartă denumirea de marjă pe costurile variabile și a unui indicator de gestiune denumit rată a marjei pe costurile variabile.

Conform metodei direct costing, beneficiul se stabilește prin scăderea din volumul vânzărilor a costurilor variabile corespunzătoare produselor vândute și a costurilor fixe aferente perioadei.

Diferența dintre prețul de vânzare pe unitatea de produs și costul variabil pe unitatea de produs se numește beneficiu brut, limită brută, marjă brută sau contribuția de acoperire, principalul rol al acesteia constituindu-l acoperirea cheltuielilor fixe ale perioadei. În cazul în care marja de acoperire este mai mare decât cheltuielile fixe, întreprinderea obține profit, iar în caz contrar înregistrează pierderi. Bazându-se pe această descompunere, contul de rezultate diferențiat permite stabilirea marjelor la nivelul fiecărui stadiu de realizare a producției și pune în evidență relațiile care există între costuri (variabile și fixe), volumul vânzărilor și profit.

Această prezentare a contului de rezultate poate servi drept cadru de reflecție pentru diverse decizii de gestiune: ce volum de vânzări ar trebui?, poate fi modificat prețul?, pot fi acceptate noi comenzi la un preț mai mic?, care va fi impactul unei campanii promoționale asupra rezultatului net?, este rentabilă procurarea unui nou utilaj?, poate fi angajat un nou vânzător?, etc.

În timp, metoda direct costing a suferit modificări și adaptări la nevoile practicii economice, prezentându-se sub diferite forme, precum:

direct costing pe produs;

direct costing global;

direct costing evoluat.

2.2.2 Analiza valorii

În actualul context concurențial se impune un control permanent, sub dublu aspect, al funcțiilor pe care le îndeplinesc produsele și al costurilor lor.

Analiza valorii este o metodă cunoscută în țările dezvoltate din punct de vedere industrial și are ca rezultat eliminarea cheltuielilor nejustificate din costul oricărui produs sau serviciu. Este un răspuns la preocupările ce urmăresc reducerea costurilor și, implicit, creșterea profitului.

Metoda valorii a apărut prima dată în Statele Unite ale Americii și apoi a fost preluată și aplicată și în Japonia. Dacă inițial preocuparea consumatorului era aceea de a achiziționa bunuri la prețuri cât mai mici, odată cu creșterea veniturilor consumatorului minimizarea prețului nu mai este obiectivul său principal, ci achiziționarea de produse de calitate superioară.

În condițiile limitării resurselor, înlocuirii materiilor prime și materialelor deficitare cu altele noi și ieftine și reducerii consumurilor de materiale, combustibil, energie, manoperă, designerii și proiectanții noilor produse trebuie să realizeze o cercetare permanentă asupra valorii prin prisma aspectelor funcționale și a costurilor, dar și prin prisma profitului firmei.

Analiza valorii urmărește obținerea unei valori cât mai bune atât pentru producător, cât și pentru consumator, reușind să optimizeze la un moment dat potențialul firmei. Ea urmărește creșterea utilității produsului în paralel cu minimizarea costului. O bună valoare necesită o acțiune corelată a etapelor de cercetare, proiectare, realizare, desfacere printr-o echilibrare a procesului de fabricație, pe de o parte cu procesul de desfacere, pe cealaltă parte.

Metodologia elaborării studiului de analiză a valorii presupune:

alegerea produsului ce va fi supus analizei valorii;

constituirea colectivului;

informarea și documentarea colectivului asupra produsului;

analiza produsului în forma constructivă existentă (a funcțiilor actuale ale produsului și a costului);

căutarea de soluții de ameliorare a produsului;

analiza critică a ideilor;

alegerea soluției pozitive dintre ideile prezentate (creativitate);

realizarea noului produs, a funcțiilor și a costului acestuia (reconcepția produsului).

2.3 Utilizarea sistemului informational în analiza costurilor

În era postindustrială, întreprinderea nu era privită doar ca producător de bunuri și servicii, ci și ca producător și deținător de informații și cunoștințe specializate. Firma trece de la statutul său strict economic la o entitate cu scopuri multiple, adică nu produce numai bunuri economice, ci și bunuri sociale, informaționale, politice, etc. Astăzi, puterea economică și financiară a celor mai importante companii este dată de capacitatea acestora de a deține, controla și utiliza informațiile pentru atingerea obiectivelor dorite.

„Informația îți dă putere” este sloganul după care se ghidează firmele astăzi, competiția mondială realizându-se în domeniul utilizării celor mai eficiente informații și a noilor tehnologii și instrumente de comunicație.

Circulația informației în rețele interconectate îi conferă acesteia anumite particularități, și anume:

viteza mare de circulație și prelucrare a informației;

costul redus al transmiterii datorat tehnologiilor moderne de telecomunicații ce permite accesul liber la informație;

informațiile culese nu sunt întotdeauna cele dorite;

informația poate avea un grad ridicat de perisabilitate;

cererea de informații a crescut;

oferta de informații a cunoscut un grad ridicat de specializare.

Dezvoltarea tehnologiei informaționale a dus la utilizarea, la nivel mondial, a calculatoarelor, ceea ce a determinat producerea și distribuția informațiilor în masă. Informația de calitate obținută la momentul oportun constituie o resursă pentru întreprindere, cu condiția să fie corespunzător integrată în procesul decizional. Calitatea unei informații este dată de impactul acesteia asupra deciziilor viitoare ale firmei. În utilizarea unei informații este necesar să se determine cine este emitentul informației, utilizatorul acesteia, scopul pentru care informația a fost emisă și apoi motivul pentru care informația este utilizată, precum și costul informației respective.

Valoarea brută a unei informații este dată de diferența dintre câștigul generat de luarea unei decizii prin utilizarea informației și câștigul generat de luarea aceleiași decizii, fără însă a lua în considerare informația obținută. Valoarea netă a unei informații este dată de diferența dintre valoarea brută și cheltuielile necesare obținerii informației.

În luarea unei decizii nu sunt suficiente doar informațiile la nivel macroeconomic, ci trebuie luate în considerare și informații specifice reprezentând materia primă de bază pentru analizele economico-financiare în general și în speță pentru identificarea, determinarea și diagnosticarea costurilor și care la rândul lor oferă informații necesare procesului managerial.

2.3.1 Definirea si trasaturile sistemului informational al costurilor

Sistemul informațional al costurilor cuprinde un ansamblu de informații economice complexe ce privesc costurile care se formează în procesele de aprovizionare, de producție și de desfacere și care provin, în principal, de la toate nivelurile întreprinderii și care sunt necesare conducerii firmei în activitatea de luare a deciziilor în vederea valorificării raționale a resurselor materiale, financiare și umane ale firmei și are în conținutul său următoarele componente:

ansamblul informațiilor economice privind costurile;

procesul de prelucrare a informațiilor;

sursele de date referitoare la costuri.

Informațiile economice privitoare la costuri pot fi:

1) Informații de plan prin intermediul cărora se determină costurile pentru perioadele următoare de gestiune.

2) Informații efective care oferă date despre costurile ce au fost realizate în perioada de gestiune încheiată.

Atât informațiile de plan, cât și cele efective pot fi cantitative și valorice, sintetice și analitice, informații de control și analiză, etc.

Procesul de prelucrare a informațiilor privind costurile cuprinde o serie de proceduri informaționale care se desfășoară pe mai multe etape (culegere, transmitere, prelucrare propriu-zisă, valorificare și conservare a informațiilor) și presupune folosirea unui sistem metodologic constituit din metode și procedee specifice costurilor, utilizarea integrată a mijloacelor de tratare a informațiilor privind costurile, etc.

Procedura informațională reprezintă un ansamblu de elemente prin care se determină modalitățile de culegere, înregistrare, prelucrare și transmitere a informațiilor. În alegerea procedurilor informaționale trebuie să se țină seama de o serie de cerințe, cum ar fi:

materialele utilizate pentru măsurarea datelor: hârtia, benzile de hârtie, benzi magnetice, dischete, etc.;

mijloacele de culegere, înregistrare, transmitere și prelucrare care exprimă nivelul dotării tehnice a sistemului informațional;

succesiunea tratării informațiilor;

modelele și formulele de calcul necesare tratării informațiilor.

Mijloacele de tratare a informațiilor privind costurile reprezintă suportul tehnic al sistemului informațional și se pot clasifica astfel:

1) Mijloace manuale de tratare a informațiilor

2) Mijloace mecanice de tratare a informațiilor

3) Mijloace automatizate de tratare a informațiilor.

Ele trebuie să satisfacă anumite cerințe ale funcționării sistemului informațional și pentru folosirea lor în condiții eficiente este necesară utilizarea de personal cu nivel ridicat de specializare.

În categoria mijloacelor manuale de tratare a informațiilor regăsim: mașina de dactilografiat, mașina de calcul, mașina de contabilizat și facturat, instrumente clasice (creion, stilou, etc.). Mijloacele manuale de tratare a informațiilor prezintă o serie de caracteristici esențiale: suportul informațional folosit este hârtia; transpunerea informațiilor pe suporți se face cu claviere sau cu instrumente clasice; pot apărea erori la culegerea, prelucrarea și transmiterea informațiilor; timpul de tratare și transmitere a informațiilor este ridicat; stocarea informațiilor este posibilă numai prin arhivare; există posibilitatea depistării rapide a erorilor; procedurile utilizabile sunt simple; presupun costuri relative scăzute.

Mijloacele mecanice de tratare a informațiilor cuprind echip mente mecanografice și prezintă următoarele caracteristici: utilizarea hârtiei și a cartelei ca suport informațional; informația este transpusă pe suporți prin claviere; erorile pot apărea numai la culegerea datelor, existând posibilitatea depistării cu ușurință a acestora; presupun o viteză de tratare medie; procedurile prezintă grad de complexitate mic și mediu; costurile obținerii și transmiterii informațiilor sunt superioare celor manuale; există capacitatea de stocare în anumite limite.

Sunt considerate mijloace automatizate de tratare a informațiilor calculatoarele electronice. Caracteristicile mijloacelor automatizate de tratare a informațiilor constau în: folosirea ca suporți de informații a hârtiei, cartelei, benzii magnetice; transpunerea informației pe suport automat, prin terminal; surse de erori scăzute care depind exclusiv de calitatea datelor primare culese și introduce în memorie; depistarea rapidă a erorilor; existența unui timp redus de tratare și transmitere a informațiilor; capacitate nelimitată de stocare a informației; folosirea unor proceduri complexe și rafinate.

Sursele de informații privind costurile sunt și ele diferite, în funcție de natura informației și se pot grupa după mai multe criterii.

Domeniul din care provin informațiile grupează sursele de informații în trei mari categorii:

1) Legislația economico-financiară care cuprinde legi, ordonanțe, norme metodologice, instrucțiuni.

2) Planificarea economico-financiară furnizează informații de plan sau de buget și informații de prognoză economică, ținând seama atât de legislația în vigoare, cât și de datele specifice fiecărei firme.

3) Evidența economică care oferă informații despre întreaga activitate desfășurată în diferite perioade de gestiune.

În funcție de nivelul organizatoric sursele de informații se clasifică în:

Surse de informare la nivel macroeconomic formate din acte normative, materiale și dări de seamă centralizate. Sursele informării la nivel macroeconomic sunt: bugetul de stat și raportul de execuție al acestuia, rapoartele statistice privind diferiți indicatori la nivel de economie, ramură sau pe probleme, dările de seamă contabile centralizate pe economie și întocmite pe baza bilanțurilor contabile ale societăților comerciale, materialele rezultate prin centralizarea rezultatelor controalelor efectuate de organele centrale de sinteză economică, studii legate de prospectarea pieței, etc.

Surse de informații la nivel microeconomic; ele pot fi surse interne și surse externe. Sursele interne cuprind informații prin care se reflectă operațiuni și fenomene economice consemnate în documente, evidențe analitice și sintetice ale firmei. Totalitatea documentelor, formularelor și situațiilor care circulă în cadrul firmei formează:

documentația tehnică de plan și de producție care este reprezentată de ansamblul documentelor pe baza cărora se efectuează operațiile de elaborare a programelor de producție, se fixează consumurile de materiale și de manoperă necesare fabricării structurii sortimentale, a producției, se determină gradul de fabricație, cum ar fi: desene de execuție, rețete de fabricație, analize de laborator, fișe tehnologice, etc.;

documentația primară ce este formată din totalul documentelor și formularelor în care se consemnează pentru prima dată operațiile privind fenomenele și procesele economice în momentul și la locul producerii acestora. În categoria documentației primare se cuprind: actele de încasări și plăți în numerar sau virament (ordine de plată, chitanțe fiscale, CEC-uri, facturi, situații de lucrări, deconturile de justificare a avansurilor spre decontare, liste de plată a drepturilor salariale aferente colaboratorilor, state de plată, liste de avans chenzinal); documentele care consemnează mișcarea valorilor materiale (note de intrarerecepție și constatare diferențe, buletine de analiză, note de predare-transfer restituire, bonuri de consum individuale sau colective, fișe limită de consum, scrisori de trăsură, conosamente, dispoziții de livrare, procese verbale de recepție și punere în funcțiune a mijloacelor fixe, inventarele periodice efectuate la nivelul gestiunilor de valori materiale, etc.);

documentația de raportare cuprinde dările de seamă contabile (bilanțul contabil, contul de profit și pierdere, anexa la bilanț), dările de seamă statistice, precum și rapoartele de gestiune ale administratorilor privind situația de ansamblu și de detaliu cu privire la unele probleme legate de modul de desfășurare a activității.

Sursele externe cuprind informații din exteriorul întreprinderii, informații ce pot proveni de la organele centrale și locale de stat, de la clienți, furnizori, bănci, oficii de documentare.

Sursele de informații privind cheltuielile de producție și de desfacere pot fi ordonate în funcție de etapele în care se desfășoară activitatea firmei, astfel avem:

Documente de pregătire tehnologică a producției, care cuprind: desene de execuție sau rețete de fabricare a produselor; nomenclatorul pieselor sau substanțelor necesare la obținerea produselor; lista de consumuri specifice planificate de materii și materiale, energie, apă, gaze naturale, etc; extras de materiale pentru fiecare piesă și produs; plan de operații tehnice; fișa tehnologică; extrase de manoperă în care se precizează nivelul de calificare al lucrătorilor, etc.

Documente privind lansarea producției în fabricație: grafic de producție sau comanda de fabricație; programul intern de producție. În baza acestor documente se emit fișa limită de consum în care se stabilesc consumurile normate de materiale și bonul de lucru în care se determină operațiile de prelucrare, utilajele la care vor avea loc operațiile, timpul de execuție și costul manoperei.

Documente pentru reflectarea executării și urmăririi producției, precum: fișa de însoțire sau bonul de lucru; raportul zilnic de producție; raportul de producție și salarizare; raportul de schimb.

Documente specifice operațiilor economice de control și predare a producției la depozit, cum ar fi: bonul sau nota de predare produse sau nota de transfer, restituire; nota de rebut; nota de remaniere; certificatul de calitate.

Alte documente de cheltuieli: bonuri de consum; facturi; avize; state de salarii; situații de calcul și repartizare.

Sistemul informațional al costurilor are ca scop satisfacerea tuturor cerințelor de informare la nivelul întregii societăți care să permită o informare detaliată despre toate activitățile ce se desfășoară. Sistemul modern presupune manevrarea unui volum foarte mare de informații economice de la și pentru toate nivelurile de activitate ale întreprinderii. Manevrarea și vehicularea unui volum mare de informații economice presupune existența unui proces de prelucrare a datelor informaționale deosebit de complex. Existența sistemului informațional modern al costurilor este indisolubil legată de prelucrarea automată a informațiilor economice prin intermediul calculatoarelor electronice. Acest sistem trebuie să cuprindă oameni, mașini, obiective, măsurile și metodele firmei într-un tot unitary și se bazează pe integrarea funcțiilor și activităților de unde provin și cărora se adresează informațiile economice ale întreprinderii și se caracterizează prin faptul că trebuie să asigure funcționarea întreprinderii ca un mecanism unitar. Cerințele muncii de conducere determină funcțiile, obiectivele și metodele sistemului informațional al costurilor. La rândul lor, aceste elemente (funcții, obiective, metode) generează structura informațională de prezentare a elementelor respective.

Astfel, sistemul informațional al costurilor grupează următoarele subsisteme:

subsistemul informațional de organizare a costurilor;

subsistemul informațional al formării sau calculației costurilor;

subsistemul informațional al controlului și analizei costurilor.

Elementele generale care alcătuiesc conținutul esențial al fiecăruia dintre subsistemele enumerate și care reprezintă fidel coordonatele principale ale sistemului informațional al costurilor și ale subsistemelor sale sunt următoarele:

etapele, fazele și momentele succesive ale procesului de cunoaștere, generale și specifice fiecărui subsistem;

obiectivele, lucrările și operațiile de realizat în fiecare etapă, fază și moment al cunoașterii;

metodele, procedeele și instrumentele folosite pentru realizarea obiectivelor, lucrărilor și operațiilor fiecărei etape, faze și momente ale cunoașterii respective.

Subsistemul informațional de organizare a costurilor

Organizarea activității legată de existența costurilor trebuie să țină cont de patru caracteristici independente și anume: de câmpul de aplicare al costurilor, de conținutul costurilor, de dependența acestora față de volumul producției și de momentul calculării lor. În organizarea activității legate de costuri trebuie urmărite următoarele aspecte: conținutul, trăsăturile și procesul de formare a cheltuielilor de producție, clasificarea și determinarea comportamentului cheltuielilor față de anumiți factori care se manifestă în activitatea unităților economice, precizarea nivelului și structurii cheltuielilor de producție la nivelul previzionat și la nivelul efectiv, atât pe produs, lucrare sau serviciu, cât și pe sectoare, centre de responsabilitate, întreprindere și pe perioade de gestiune, controlul și analiza operativă a modului de respectare a nivelului și structurii cheltuielilor

previzionate.

Subsistemul informațional al formării sau calculației costurilor

Calculația costurilor are ca obiective determinarea efectivă și previzională a costurilor pe produse, prestări de servicii, activități, determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului cu prețul de vânzare, previzionarea cheltuielilor și veniturilor prin întocmirea rețelei interne de bugete și controlul costurilor și bugetelor prin intermediul abaterilor.

Etapele de executare a lucrărilor de calculație a costurilor sunt:

1) Determinarea și delimitarea primară a cheltuielilor de producție planificate și efective după natura sau conținutul lor economic.

2) Restructurarea cheltuielilor de producție determinate în primă fază și delimitarea lor pe destinații economice și pe articole de calculație.

3) Calculația și decontarea costurilor planificate și efective ale producției auxiliare.

4) Repartizarea pe purtători de cheltuieli și de costuri a cheltuielilor de producție indirecte, planificate și efective.

5) Determinarea costurilor de achiziție.

6) Determinarea costurilor planificate și efective ale producției de bază.

Subsistemul informațional al controlului și analizei costurilor

Controlul si analiza costurilor de producție se realizează în etape succesive, fiecare etapă cuprinzând anumite obiective și lucrări care se execută cu ajutorul anumitor metode, tehnici și procedee și toate alcătuiesc conținutul subsistemului informațional al controlului și analizei costurilor de producție.

Etapele desfășurării controlului și analizei costurilor le putem sintetiza astfel:

1) Delimitarea obiectului analizei care, în situația de față, reprezintă costul de producție ce este stabilit la valoarea planificată și cea efectivă. Delimitarea costului de producție se face în timp și spațiu, calitativ și cantitativ, pe elemente primare de cheltuieli, pe articole de calculație. În cazul modificărilor de norme, standarde, prețuri, tarife generate de progresul tehnico-științific, este necesară actualizarea valorilor planificate ale costurilor de producție.

2) Compararea valorilor planificate ale costurilor cu cele efective.

3) Determinarea, analiza și raportarea operativă a abaterilor de la cheltuielile planificate.

4) Măsurarea influențelor diferiților factori care au generat abaterile costurilor efective de la costurile planificate.

5) Sintetizarea rezultatelor analizei, stabilindu-se concluziile și aprecierile asupra activității.

6) Elaborarea măsurilor care reprezintă conținutul deciziei lor de reglare a activității și de folosire optimă a resurselor pentru sporirea eficienței activității în viitor.

2.3.2 Contabilitatea financiara si de gestiune furnizoare de informatii privind costurile utilizate în conducerea firmei

Informațiile oferite de contabilitatea financiară și de gestiune privitoare la corelarea, urmărirea și determinarea costului de producție sunt importante pentru analiza economică deoarece diagnosticarea factorilor care influențează acest important indicator economic orientează decidentul în alegerea măsurilor ce trebuie luate în vederea creșterii eficienței firmei.

La nivelul unei firme „ansamblul informațiilor colectate, prelucrate și vehiculate pe suporți purtători de informații formează ceea ce denumim în mod obișnuit sistemul de evidență al întreprinderii” care cuprinde trei componente:

componenta de evidență tehnico-operativă;

componenta contabilă;

componenta statistică.

Indiferent de natura informațiilor, acestea pot fi informații publice și confidențiale.

Informațiile publice sunt cuprinse în documente precum bilanțul contabil, contul de profit și pierdere, rapoartele explicative și alte situații financiare și sunt destinate celor ce formează mediul extern al întreprinderii. Toate aceste informații sunt asigurate de contabilitatea financiară sau generală.

Informațiile confidențiale sunt destinate uzului intern al conducerii firmei și se regăsesc în cadrul documentelor și analizelor, pe baza acestora fiind posibilă luarea deciziilor. Contabilitatea de gestiune este furnizoarea acestui tip de informații și se organizează de fiecare firmă în funcție de necesități.

Pe plan internațional s-au conturat în legătură cu sistemul contabil două concepții: monistă și dualistă. Conform concepției moniste există o singură contabilitate care furnizează informații atât mediului intern, cât și mediului extern firmei. Concepția dualistă susține ideea că sistemul contabil se diferențiază în contabilitate financiară sau generală și contabilitate managerială.

Contabilitatea financiară are ca obiect înregistrarea, clasarea și regruparea informațiilor privitoare la totalitatea mișcărilor de valori generate de activitatea firmei și are ca funcții:

determinarea și măsurarea rezultatelor pe o perioadă dată în scopul evidențierii periodice a situației patrimoniale, financiare și a rezultatului la un moment dat;

funcția de control și de probă în relațiile de natură juridică și fiscală ale întreprinderii;

funcția de comunicare financiară externă;

furnizarea de informații necesare activității de gestiune și analiză financiară.

Contabilitatea de gestiune are drept scop cunoașterea costurilor, analiza și estimarea evoluțiilor, oferindu-ne informații utile pentru diagnostic.

Obiectivele contabilității de gestiune le putem grupa astfel:

furnizarea informațiilor determinării în amănunt a costurilor, a prețurilor de vânzare și a rentabilității lor;

furnizarea informațiilor legate de controlul activității de exploatare prin analiza cheltuielilor de exploatare, compararea acestor cheltuieli cu previziunile sau normele stabilite, determinarea abaterilor și a cauzelor care le-au generat;

asigurarea informațiilor necesare elaborării și urmăririi bugetelor de venituri și cheltuieli;

furnizarea informațiilor pentru determinarea bazelor de evaluare a unor elemente din contabilitatea financiară.

Astfel, contabilitatea de gestiune înregistrează și transmite informații utilizatorilor interni ai întreprinderii atât pe verticală, cât și pe orizontală, constituind baza deciziilor la diferite nivele manageriale.

Asocierea obiectivelor contabilității manageriale unor categorii de decizii este prezentată în tabelul următor:

Deși informațiile care se obțin prin contabilitatea financiară sunt utilizate în special pentru realizarea obiectivelor financiare ale firmei, iar cele care provin din contabilitatea de gestiune sunt destinate îmbunătățirii condițiilor interne de producție, acestea se completează reciproc în procesul de luare a deciziilor.

Dat fiind faptul că procedeele și criteriile de prelucrare a informațiilor diferă în cele două tipuri de contabilități, cheltuielile structurate după natura lor în contabilitatea financiară nu pot satisface nevoia de a cunoaște eficiența folosirii lor, drept pentru care fac obiectul unui alt tip de grupare și prelucrare în vederea evidențierii contribuției lor la sporirea eficienței economice. Astfel, după modul de înregistrare în contabilitatea financiară și de gestiune, cheltuielile se pot clasifica în:

1) Cheltuieli incorporabile total, respectiv acele cheltuieli care intră în structura costului de producție, așa cum sunt ele înregistrate în contabilitatea financiară.

2) Cheltuieli incorporabile parțial, respectiv acele cheltuieli care sunt legate de gradul de îndeplinire al unor parametrii de referință, cum ar fi, de exemplu, cheltuielile de fabricare repartizate proporțional cu gradul de realizare al activității.

3) Cheltuieli neincorporabile, adică acele cheltuieli care, deși se înregistrează în contabilitatea financiară, nu sunt luate de către contabilitatea de gestiune în calculul costurilor:

a) cheltuieli extraordinare;

b) alte cheltuieli de exploatare de natura amenzilor, penalităților, sponsorizărilor, protocolurilor, reclamelor;

c) cheltuieli privind crearea provizioanelor;

d) cheltuieli financiare, cu excepția dobânzilor bancare la întreprinderile cu ciclu lung de fabricare;

e) diferența în plus de amortizare, în cazul practicării amortizării degresive sau derogatorii;

f) impozitul pe profit.

4) Cheltuieli supletive sau fictive care sunt generate de folosirea gratuită a unora dintre factorii de producție:

a) remunerarea capitalului la o rată a dobânzii rezonabilă și care oferă posibilitatea comparabilității întreprinderilor care diferă numai prin structura lor de finanțare;

b) remunerarea patronului care nu are calitatea de salariat în întreprinderea individuală.

Acest tip de cheltuieli figurează în contabilitatea de gestiune, dar nu sunt înregistrate în contabilitatea generală, din motive fiscale sau juridice.

Un element care corespunde unei structuri a situației financiare trebuie recunoscut, adică încorporat în bilanț sau în contul de profit și pierdere.

Recunoașterea cheltuielilor în contul de profit și pierdere se face atunci când are loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creșterii unei datorii. Recunoașterea cheltuielilor se face prin asocierea directă între acestea și elementele specifice de venit. Spre exemplu, diversele categorii de cheltuieli care constituie costul bunurilor vândute trebuie recunoscute în același timp cu venitul din vânzarea acelor bunuri. Există situații în care se așteaptă realizarea de beneficii în decursul mai multor perioade de gestiune, pentru că nu se pot asocia cheltuielile cu veniturile decât vag sau indirect. În această situație procesul recunoașterii cheltuielilor se face prin asocierea cu utilizarea unor active ca terenuri, mijloace fixe, licențe, caz în care cheltuiala este prezentată ca amortizare.

Există cheltuieli care nu sunt incluse în costul stocurilor, dar ele sunt considerate cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

pierderi de materiale și manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise;

cheltuieli de depozitare, cu excepția cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în cadrul procesului de producție, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricație;

cheltuieli generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și în locul în care se găsesc în prezent;

costuri de desfacere.

Există două metode de măsurare a costului stocurilor:

􀀹 metoda cost-standard

􀀹 metoda cu amănuntul.

Costul standard este acela în care se ia în considerare nivelurile normale ale materialelor și consumabilelor, manoperei, eficienței și capacității de producție.

În contul de profit și pierdere trebuie prezentată și cheltuiala cu impozitul pe profit. Principalele componente ale cheltuielilor cu impozitul pe profit sunt:

cheltuielile aferente impozitului curent;

ajustări ale impozitului curent realizate în perioada curentă sau în perioadele anterioare;

cheltuielile cu impozitul amânat aferente înregistrării inițiale și reluării diferențelor temporare;

cheltuielile cu impozitul amânat rezultat din modificările ratelor de impozitare sau prin impunerea noilor impozite;

beneficiul apărut ca urmare a unei pierderi fiscale anterioare nerecunoscută, a unui credit fiscal sau diferență temporară a unei perioade anterioare folosită cu scopul reducerii cheltuielii cu impozitul curent;

câștigul apărut dintr-o pierdere fiscală anterioară nerecunoscută, credit fiscal sau dintr-o diferență temporară a unei perioade anterioare care a fost utilizată în scopul diminuării cheltuielii cu impozitul amânat;

cheltuiala cu impozitul amânat apărut din reducerea valorică sau reluarea unei reduceri anterioare a unui activ privind impozitul amânat;

cheltuiala cu impozitul aferentă modificărilor în politicile contabile și acelor erori fundamentale incluse în determinarea profitului net.

Există situații când o întreprindere realizează mai multe grupe de produse și servicii sau își desfășoară activitatea în zone geografice caracterizate prin diferite rate de profitabilitate, oportunități de dezvoltare, perspective și riscuri. Evaluarea activității unei astfel de firme se face pe baza informațiilor asupra grupelor de produse și/sau pe zone geografice ce constituie ansamblul unei informări pe segmente. Informarea se realizează în urma segmentării pe activități sau pe zone geografice.

Un segment de activitate este o parte distinctă a unei firme care realizează un produs individual sau un grup de produse și care reprezintă subiectul riscurilor și beneficiilor ce diferă de cele ale altor segmente de activitate.

Norma contabilă IAS 16 referitoare la terenuri și mijloace fixe definește costul unui element al terenurilor și mijloacelor fixe ca suma cheltuielilor rezultate din taxe vamale, taxe nerecuperabile, prețul de achiziție, cheltuieli direct atribuibile (costul de amenajare al amplasamentului, costul de livrare, manipulare, montaj, onorariile arhitecților și inginerilor, costuri pentru demontarea și mutarea activului sau de restaurare a amplasamentului). În costul terenurilor și mijloacelor fixe nu intră cheltuieli administrative și celelalte cheltuieli de regie, decât în cazul când sunt atribuite direct achiziționării și punerii în funcțiune a acestora. Apar, de asemenea, și cheltuieli ulterioare aferente unui element de natura terenurilor și mijloacelor fixe. Aceste cheltuieli se adaugă valorii contabile a activului numai dacă ele aduc îmbunătățiri stării activului respectiv și creșteri de beneficii viitoare.

Îmbunătățirile pot viza modificarea unui mijloc fix în scopul creșterii duratei de viață și a capacității sale, modernizarea unor componente ale mijlocului fix care să determine creșterea calității producției sau introducerea unui nou proces de producție care să aibă ca rezultat reducerea costurilor de exploatare. În cazul în care cheltuielile ulterioare sunt făcute în scopul păstrării aceluiași nivel al beneficiilor economice viitoare, ele sunt înregistrate în contabilitate atunci când au loc.

În cazul în care un activ necorporal este produs din surse proprii, costul său include:

cheltuieli cu materii prime, materiale, servicii, salarii și alte cheltuieli aferente producerii activului;

alte cheltuieli directe legate de realizarea activului;

cheltuieli fixe necesare pentru a genera activul.

În costul unui activ nu sunt incluse cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, excepție făcând acele cheltuieli care sunt direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosință, pierderile înregistrate în fazele de început înainte ca activul să ajungă la performanța planificată, cheltuielile cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului.

În cazul unui activ necorporal care este achiziționat separat, costul său este format din prețul său de cumpărare, inclusiv taxe de import și impozite din vânzări nereturnabile și toate cheltuielile direct atribuibile pregătirii activului pentru folosirea sa. În situația în care achiziția unui activ necorporal se face ca parte a combinărilor de întreprinderi, costul acestuia se bazează pe valoarea sa justă la data achiziției care este de obicei prețul de vânzare curent. Dacă acesta nu se poate preciza cu exactitate, prețul celei mai recente tranzacții similare poate fi luat ca bază pentru o evaluare justă.

În condițiile în care nu există o piață activă, suma pe care societatea trebuie să o plătească se va determina prin luarea în considerare a rezultatului celei mai recente tranzacții pentru active similare. Dacă activul necorporal se obține printr-un schimb de active, costul unui astfel de element se măsoară la valoarea justă a activului primit care este echivalent valorii juste a activului cedat ajustat cu valoarea fiecărui numerar sau echivalent de numerar transferat.

Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoaștere, elementele trebuie să fie trecute pe cheltuieli în momentul în care apar. Exemplele include costurile de cercetare generate intern.

CAPITOLUL III Analiza costurilor – componentă a sistemului de diagnostic economico – financiar al întreprinderii. Metode de analiză a costurilor de producție

3.1 Diagnosticul economico-financiar al întreprinderii – instrument esential în esalonul conducerii firmei

Creșterea numărului de întreprinderi ce se află într-o permanentă stare de concurență, cât și acțiunea factorului timp ce determină schimbări semnificative la nivelul costului resurselor, cât și în calitatea acestora imprimă mediului economic un caracter extrem de dinamic care are drept rezultat necesitatea adaptării firmei la noile condiții în parametrii de competitivitate. Astfel, diagnosticul economicofinanciar reprezintă un instrument esențial ce trebuie utilizat de managerii firmelor și care are ca rezultat formularea unor aprecieri calitative și cantitative despre starea, evoluția și perspectivele unei întreprinderi.

Rădăcinile cuvântului diagnostic care înseamnă apt pentru a discerne sunt de origine greacă și în economie acesta are același sens ca și în medicină.

Diagnoza poate fi definită ca „totalitate a modurilor de abordare a metodelor științifice exacte și euristice de investigare, diagnosticare, modelare, proiectare și soluționare pe această bază a problemelor din lumea reală axate pe metoda abordării sistemice ținând cont de contextul incertitudinilor care acționează în cadrul oricărui sistem în scopul îmbunătățirii calității deciziilor pentru conducerea eficientă a sistemului.”

Rolul diagnosticului economico-financiar este acela de a determina îmbunătățirea sistemului decizional din cadrul întreprinderii, venind în sprijinul managerilor în perfecționarea sistemului de conducere, în vederea rezolvării problemelor cu care se confruntă.

Metoda diagnosticului economico-financiar derivă din metodele de stabilire a unui diagnostic medical și urmărește descrierea structurii și funcționalității unui sistem economic, caracterizarea cât mai exactă a stării sale informaționaldecizionale, evidențierea aspectelor pozitive și a celor de disfuncționalitate, în vederea formulării globale a unor strategii și modalități de intervenție pentru îmbunătățirea performanțelor sale, luând în considerare influența factorilor perturbatori din mediul în care își desfășoară activitatea.

În realizarea diagnosticului economico-financiar la nivelul firmei trebuie stabilită în mod clar o serie de elemente, cum ar fi:

contextul în care firma își desfășoară activitatea, situație în care trebuie să se țină cont de modul cum interacționează aceasta cu mediul din care face parte;

metodele utilizate în analiza diagnostic;

instrumentele folosite care pot fi de natură logică, matematică, previzională, informatică, decizională, etc.;

scopul pentru care se realizează analiza diagnostic pentru a ușura găsirea unor răspunsuri alternative și ameliorative pentru problemele analizate;

beneficiarii diagnosticului economico-financiar care pot fi atât din mediul intern al firmei, cât și din mediul extern acesteia;

relațiile interumane care trebuie să aibă la bază schimbul continuu de idei între cei ce constituie echipa de analiști și beneficiarii informațiilor rezultate din analiza diagnostic.

Diagnosticul economico-financiar este definit drept o metodă utilizată de manageri pe baza constituirii unei echipe multidisciplinare incluzând conducători și executanți al cărei conținut principal constă în identificarea punctelor forte și respectiv slabe ale domeniului studiat cu evidențierea cauzelor generatoare finalizată în recomandări cu caracter corectiv sau de dezvoltare.

Importanța utilizării diagnosticului economico-financiar reiese și din funcțiile pe care acesta le îndeplinește, respectiv funcția de depistare a cauzelor care pot duce la perturbarea stării de normalitate a firmei, funcția de reglare care constă în inițierea măsurilor de redresare a activității firmei, funcția de verificare a modului în care au fost realizate obiectivele prestabilite în planul de afaceri și funcția furnizoare de informații în scopul elaborării strategiilor pe termen scurt, mediu și lung pentru efectuarea controlului de gestiune și a auditului periodic și sistematic.

Altfel spus, diagnosticul economico-financiar reprezintă un ansamblu de concepte, tehnici și instrumente utilizate în tratarea informațiilor interne și externe în scopul evaluării stării unei entități economice, a nivelului și calității performanțelor sale, a gradului său de risc în condițiile funcționării într-un mediu concurențial dinamic.

Obiectul de studiu al diagnosticului economico-financiar îl reprezintă activitatea entităților economice la nivel micro și macroeconomic din punct de vedere al consumului și rezultatelor utilizării resurselor umane, materiale și financiare în scopul determinării și valorificării posibilităților de perfecționare în viitor.

Analiza microeconomică în cazul unor firme productive examinează activitatea de producție a acestora din punctul de vedere al interacționării factorilor, respectiv munca, natura și capitalul.

Diagnosticul economico-financiar parcurge etapele corespunzătoare sensului real al evoluției fenomenului pornind de la procesele de producție spre factori și continuând cu rezultatele finale ale acestuia sau sensul invers pornind de la rezultate către factori. Indiferent de modul de abordare, diagnosticul vizează măsurarea rezultatelor în raport cu resursele consumate comparând efectele cu eforturile în scopul evaluării eficienței.

Principalele etape ale demersului metodologic de realizare a diagnosticului economico-financiar sunt următoarele:

1) Determinarea obiectului ce este supus diagnosticului economico-financiar, respectiv constatarea unor anumite fapte, fenomene, rezultate.

2) Construirea bazei informaționale necesare diagnosticului care presupune culegerea și cercetarea amănunțită a tuturor datelor și informațiilor. Sursele informaționale sunt multiple și variate și pot fi localizate atât în interiorul firmei – sursele interne care provin din sistemul informațional, contabil, financiar și statistic al întreprinderii, cât și în exteriorul său – sursele externe care cuprind informații generale pe plan economic, fiscal și monentar, informații privind sectorul de activitate al întreprinderii, precum și informații de ordin juridic și legislativ ( publicații de specialitate, studii și analize sectoriale, rapoarte elaborate de organizații de ramură – patronate, asociații de profit, legi, decrete, hotărâri etc.).

3) Verificarea și prelucrarea bazei informaționale în scopul asigurării viabilității datelor și informațiilor colectate, eliminării distorsiunilor și neconcordanțelor potențiale, cât și a asigurării comparabilității în timp a indicatorilor valorici.

4) Efectuarea analizei propriu-zise care presupune determinarea elementelor factorilor și cauzelor fenomenului studiat, determinarea corelației dintre factori, cât și dintre fiecare factor și fenomenul analizat, măsurarea influențelor diferitelor elemente sau factori asupra acestuia.

5) Formularea concluziilor, elaborarea măsurilor, stabilirea programului de acțiune și etapizarea acestuia. În această etapă este necesară și cuantificarea măsurilor financiare necesare adoptării deciziilor luate, precum și stabilirea persoanelor responsabile cu aplicarea acestora.

6) Aplicarea măsurilor și monitorizarea rezultatelor obținute, precum și efectuarea corecțiilor.

Diagnosticul economico-financiar este necesar conducerii unei firme, caz în care poartă denumirea de diagnostic intern și permite realizarea procesului de fundamentare a previziunii activității acesteia, identificarea și examinarea dificultăților întreprinderii reprezentând un instrument de control al realizării performanțelor prestabilite. Informațiile obținute pe această cale sunt utilizate în scopul comunicării interne în cadrul firmei.

De asemenea, diagnosticul poate fi solicitat și realizat în beneficiul unei entități exterioare firmei ce poate fi interesată de situația economico-financiară a firmei, de performanțele sale, putând evalua pe această cale riscurile pe care și le asumă angajând relații cu aceasta. Diagnosticul extern, cum este denumit de această dată, este utilizat de instituțiile financiare și bănci în fundamentarea deciziilor de acordare a creditelor și în definirea modalităților de stabilire a unor relații financiare durabile. Ele sunt interesate să cunoască fluxurile de autofinanțare și rentabilitatea întrucât solvabilitatea și lichiditatea firmei constituie cea mai bună garanție de rambursare a datoriei. Clienții și furnizorii sunt interesați de sănătatea financiară a firmei, întrucât o eventuală încetare a plăților este generatoare de pierderi și pentru unii și pentru ceilalți. Analiza are rol și în cunoașterea situației diverselor întreprinderi în cazul acordării unui sprijin sau anulării unei subvenții, informațiile astfel obținute fiind importante pentru organele administrației locale sau centrale. Tribunalele utilizează analiza pentru declanșarea procedurilor de redresare sau lichidare judiciară. De asemenea, deciziile privind investițiile financiare, fuzionările, participațiile etc. luate de către investitorii potențiali au la bază diagnosticuri desfășurate în scopul cunoașterii situației diferitelor firme. Un element important într-o economie concurențială îl constituie identificarea de către firmele concurente a stării întreprinderilor care fac parte din aceeași ramură, precum și a punctelor lor forte și slabe, în vederea definirii strategiei și fundamentării deciziei privind portofoliul de produse și activități. Și salariații, la rândul lor, sunt interesați de o situație economico financiară sănătoasă a firmei prin cunoașterea evoluției și viabilității întreprinderii, aceasta fiind premisa păstrării locului de muncă și a părții ce li se cuvine din bogăția creată. Diagnosticul firmei este utilizat ca un instrument de lucru de către consultanți și auditori pentru informarea și protecția furnizorilor de fonduri și a creditorilor.

3.2 Metodologia generala aplicata în analiza costurilor

Analiza costurilor reprezintă un domeniu important în funcționarea eficientă a întreprinderii în condițiile limitării resurselor, sarcina acesteia constând în furnizarea informațiilor necesare managerilor în vederea elaborării deciziilor strategice.

În funcție de modul cum se consumă și se utilizează factorii de producție se pot formula aprecieri legate de competitivitatea produselor și de eficiența activității desfășurate. În opinia profesorului Maria Niculescu analiza cheltuielilor constituie „un instrument important în panoplia tehnicilor de diagnosticare și evaluare a performanțelor întreprinderii. Investigarea lor sistematică permite înțelegerea mecanismului de formare a rezultatelor întreprinderii în funcție de volumul, structura și tendințele diferitelor categorii de consumuri. Totodată, se impune precizarea că focalizarea excesivă a judecății performanțelor unei firme numai în funcție de costuri, în detrimentul altor factori cheie ai succesului este riscantă și neadaptată exigențelor unei economii concurențiale. De aceea, metodologia de analiză trebuie corelată cu strategia firmei într-un context dat.”

Spre exemplu, dacă pentru un cumpărător, criteriul unic în achiziționarea unui bun îl reprezintă prețul, atunci firma utilizează o strategie de volum prin care eforturile ei sunt concentrate în vederea reducerii costurilor de producție pentru scăderea prețurilor de vânzare, astfel încât firma poate să-și mărească vânzările și, de asemenea, cota de piață. Există situații în care clienții au ca prim criteriu în alegerea lor calitatea produsului. De aceea, firma trebuie să aplice o strategie a calității care să determine un avantaj concurențial bazat pe o imagine prestigioasă, pe tehnologie performantă, pe competență deosebită. Chiar și în această situație nu trebuie neglijat nivelul costurilor. Tendința actuală în criteriile care determină achizițiile unui consumator este optimizarea raportului cost-calitate. De aceea, firmele de azi sunt interesate în realizarea produselor de calitate superioară, căutând totodată să angajeze în acest scop costuri cât mai reduse.

Analiza costului conduce la reorientarea strategiei întreprinderii în vederea îmbunătățirii rezultatelor economice și financiare. Demersul metodologic al analizei costurilor se bazează pe mai multe metode și procedee proprii sau împrumutate din alte științe.

Datele utilizate în acest capitol pentru exemplificarea metodelor specifice analizei costurilor de producție nu au un caracter monografic, ele fiind obținute de la unități cu activități productive diferite.

Descompunerea sau diviziunea rezultatelor este o metodă care se folosește pentru studierea fenomenelor, a rezultatelor economice și implicit a costurilor din activitatea unităților ce se exprimă cu ajutorul unor indicatori sintetici rezultați prin descompunerea lor în funcție de anumite criterii.

Principalele criterii după care poate avea loc diviziunea fenomenelor și a rezultatelor economice sunt următoarele:

descompunerea după timpul de formare a rezultatelor care permite cunoașterea evoluției în dinamică a fenomenelor analizate și evidențierea abaterilor intervenite față de program, norme, normative. Se poate studia, de exemplu, ritmicitatea fabricării, livrării și realizării produselor, a aprovizionării cu materii prime și materiale, evoluția cheltuielilor de producție, a profitului, etc;

descompunerea rezultatelor în funcție de locul formării ce permite depistarea locurilor de muncă unde rezultatele obținute nu corespund condițiilor create sau estimărilor făcute, precum și contribuția fiecărei verigi organizatorice (atelier, secție, echipă etc.) la tendința generală;

descompunerea pe părți sau elemente componente a rezultatelor ce contribuie la adâncirea analizei activității economice a întreprinderilor, prin studierea mai în profunzime a fenomenelor economice și permite cunoașterea aportului fiecărui element asupra modificării acestor fenomene.

Analiza structurală a cheltuielilor este necesară pentru stabilirea acelor categorii care înregistrează valori crescute, a cauzelor aferente și a măsurilor care trebuie aplicate în scopul reducerii acestora în vederea eficientizării activității.

Divizarea cheltuielilor pe categorii este urmată în demersul analizei de alte metode de studiu.

Astfel, modelarea și implicit modelul reprezintă un instrument util în evaluarea fenomenelor economice studiate. Modelul, care poate fi realizat numai pe baza cunoașterii în profunzime a fenomenului economic studiat, poate determina luarea deciziilor în activitatea economică. „Modelul constituie o reprezentare izomorfă a realității, el oferind o imagine intuitivă, dar riguroasă în sensul structurii logice, a fenomenului studiat care facilitează descoperirea unor legături și legități imposibil sau foarte greu de determinat pe alte căi.”

Modelul este o reprezentare simplificată a fenomenului și a modului său de funcționare. Utilitatea folosirii modelelor în analiză rezultă din funcțiile pe care acestea le îndeplinesc, respectiv funcția de comunicare a modelelor ce apare din necesitatea existenței unui limbaj comun pentru părțile implicate în analiza fenomenului și care privesc în mod diferit problemele abordate. Modelul este cel care oferă o bază comună de comunicare pentru manageri, conducerea operativă, furnizori, clienți etc. Funcția de explicare a fenomenului constă în faptul că modelul face legătura între concepte și realitatea resurselor informaționale. În cadrul funcției de predicție și control, prima are rolul de a arăta evoluția viitoare a fenomenului economic în condițiile modificării variabilelor de intrare, iar cea de-a doua necesită determinarea căilor prin care trebuie să modificăm anumite variabile, astfel încât abaterile față de indicatorii stabiliți să fie minime. Funcția de documentare a modelului se realizează prin diagrame, organigrame, tabele ce pot exprima cel mai sintetic însușirile modelului. Funcția decizională are la origine concordanța dintre conceptele utilizate și însușirile reale ale fenomenului economic studiat, pe această bază modelul servind ca suport de decizie pentru acțiunile prezente și viitoare.

Forma de prezentare a modelelor le clasifică în imitative, analogice și simbolice.

Modelele imitative (hărți, fotografii, machete) sunt acelea în care proprietățile, caracteristicile fenomenului sunt exprimate la altă scară. Modelele analogice sunt reprezentate de grafice, structuri, tendințe ale fenomenelor cercetate. Modelele simbolice utilizează simbolurile în reprezentarea fenomenelor și a raporturilor dintre ele. În analiza economico-financiară se utilizează modelele simbolice care pot fi: de corelație, aditive, multiplicative.

Comparația rezultatelor are un rol important în analiza costurilor întrucât studiul acestora doar ca mărimi de sine stătătoare nu pot oferi informații suficiente, ci doar în raport cu un anumit criteriu ce constituie bază de comparție care permite determinarea abaterilor în timp și spațiu. În funcție de această bază utilizată, se pot efectua mai multe tipuri de comparații:

Comparații în timp care pot fi între:

costurile efective și cele programate;

costurile din perioada curentă și cele din perioada precedentă.

Comparații în spațiu ce se pot realiza între:

costurile verigilor organizatorice din interiorul unei firme;

costurile întreprinderii analizate și costurile medii ale ramurilor;

costurile unor firme cu profil similar din țară și străinătate.

Comparații mixte care se bazează pe îmbinarea lor în timp și spațiu.

Comparații cu caracter specific ce pot interveni îndeosebi la alegerea variantei optime de acțiune.

Comparabilitatea datelor este o cerință în utilizarea acestei metode și presupune ca rezultatele economice să aibă un conținut omogen și să fie exprimate în aceleași unități de măsură.

Analiza comparativă a cheltuielilor de exploatare a celor două firme relevă faptul că, deși aparțin unor ramuri industriale diferite, structura acestora este asemănătoare.

Gruparea este o metodă prin intermediul căreia colectivitatea cercetată este despărțită în grupe omogene de unități după variația uneia sau mai multor caracteristici. Alegerea caracteristicii de grupare este în funcție de scopul cercetării, de esența fenomenului studiat, fiind foarte importantă întrucât de aceasta depinde separarea tipurilor calitative conturate în colectivitatea cercetată.

Metoda grupării în procesul analizei economice îndeplinește o serie de funcții dintre care:

sistematizarea datelor individuale prin restrângerea numărului de valori ale caracteristicii de grupare;

structura (împărțirea colectivității în părți omogene, prezentarea și descrierea structurii colectivității);

relevarea tipurilor economice (în cazul în care ele există);

determinarea legăturilor dintre caracteristicile studiate.

Gruparea începe cu analiza teoretică a colectivității studiate în vederea stabilirii grupelor distincte și omogene. În continuare se stabilește sistemul de caracteristici care permite identificarea și delimitarea grupelor/claselor preconizate. Se alege, cu alte cuvinte, caracteristica de grupare. Se stabiles intervalele de grupare sau grupe de variație prin mai multe mijloace.

Gruparea se încheie cu încadrarea în diferite grupe a unităților colectivității și cu agregarea caracteristicilor, concretizându-se sub forma unui tabel simplu sau combinat.

Utilizarea indicatorilor de structură și dinamică în analiza cheltuielilor întreprinderii. Realizarea activității unei întreprinderi presupune parcurgerea mai multor faze ale circuitului economic (aprovizionare, stocare, producție, vânzare, servicii post-vânzare) și, implicit, efectuarea cheltuielilor aferente acestor faze.

Pentru ca firma să fie competitivă trebuie să-și reducă costurile produselor și serviciilor realizate, fiind necesare în acest sens eforturi pentru optimizarea acelor categorii de cheltuieli care influențează preponderent rezultatul final. De aceea, este necesară, pentru fiecare fază a circuitului economic, stabilirea structurii specifice a costului. Analiza structurală a costului se face cu ajutorul mărimilor relative de structură care stabilesc în ce raport se află fiecare element sau grup de elemente (categorii de cheltuieli) față de nivelul total al colectivității (costul total).

Analiza structurală a cheltuielilor poate fi detaliată la nivelul oricărui criteriu de grupare a acestora în funcție de obiectivele urmărite. Indiferent de criteriile de grupare, prin analiza structurală se evidențiază rezultatele obținute, tendințele fiecărei grupe sau subgrupe de cheltuieli, rezervele de optimizare a acestora.

3.3 Reducerea costului de producție

3.3.1 Importanța reducerii costului

Importanța reducerii costurilor pentru fiecare firmă nu mai trebuie dovedită. Cert este că prin reducerea costului fiecare firmă își sporește veniturile și gradul de rentabilitate. Reducerea costurilor înseamnă creșterea gradului de competitivitate a produselor și posibilitatea de a intra în competiție, ceea ce nu poate decît să asigure succesul firmei.

Factorii care determină acțiunile de reducere a costului sunt următoarele:

Valorificarea mai bună a factorilor de producție, ceea ce duce la economii și la creșterea veniturilor dacă prețul de vînzare nu se modifică. Creșterea veniturilor firmei și deci și a profitului permit majorarea fondurilor destinate dezvoltării,introducerea noului,creșterea competivitații produselor.

Caracterul limitat al resurselor ceea ce implica creșterea raționalității și responsabilității în utilizarea acestora. Acest factor îngreunează accesul firmei la resurse, fapt ce o determină să acționeze în direcția reducerii consumului intern de factori de producție.

Necesitatea creșterii rentabilității respectiv a eficienței activității firmei reflectată în mărimea profitului.

3.3.2 Căile de reducere a costului

Raportul cost– preț- rentabilitate pune în evidență faptul că la prețuri constante, rentabilitatea firmei crește prin micșorarea prețului. Reducerea costului constituie și baza pentru reducerea prețului de vînzare, pentru asigurarea unei competitivități ridicate prin preț a produselor firmei. Toți agenții economice sunt interesați de a găsi căi și mijloace de acțiune în vederea reducerii costului. Aceste căi se pot grupa astfel:

de reducere a cheltuielilor materiale, a consumului factorilor materiali pe unitate de produs, ce vizează reducerea consumurilor specifice de materie primă,materiale, energie etc.

căi de reducere a cheltuielilor ocazionate de factorul muncă, ce au în vedere o normare științifică a muncii și stabilirea a necesarului de salariați, pregătirea și perfecționarea acestora, cresterea productivității muncii.

reducerea cheltuielilor administrative, raționalizarea activității de conducere în cadrul firmei, reducerea cheltuielilor generate de deficiențe în conducere (amenzi, penalizări, locații).

Nu există firmă, într-o economie liberă, care să nu urmărească cu mare atenție costul și care să nu acționezecu cu toată forța în direcția micșorării acestuia.

Compenentele costurilor de producție au un compartiment diferit, în raport cu volumul producției, în funcție de mărimea intervalului de timp la care se raportează. Aceasta face ca evoluția costurilor să fie urmărită atît pe o perioadă scurtă, cît și pe una lungă. Comportamentul producătorului rațional față de cost rezultă direct din scopul obiectiv al activității sale — maximizarea profitului — care trebuie să se bazeze pe raționalitate în mobilizarea și alocarea resurselor, pe spirit de competiție și cunoaștere bazată pe calcul economic. Pentru a-și spori profitul, el ar trebui să mărească volumul producției vîndute. Cum orice întreprinzător se confruntă cu unele restricții, printre care caracterul limitat al resurselor economice și cu prețurile factorilor de producție și ale mărfurilor date de piață, în condițiile concurenței perfecte, va putea să-și realizeze scopul reducînd consumurile specifice cu factorii de producție sau, altfel spus, mărind randamentul factorilor. Deciziile producătorului depind de elasticitatea cererii. În situația unei cereri elastice, el va maximiza producția cu costul total global; in condițiile unei cereri inelastice, va minimiza costul total global pentru obținerea unei producții date. În acest ultim caz, are loc o eliberare de resurse economice cu care agentul economic va trece la organizarea fabricării unor noi produse, lărgind oferta de bunuri și/sau servicii. Reducerea costurilor materiale de producție exprimă, in асе1ași timp, gospodărirea rațională a resurselor naturale — petrol, gaze naturale, minereu de fier, lemn etc. — grijă pentru mediul natural, responsabilitate pentru dezvoltarea economico-socială durabilă.

În situația reducerii consumurilor specifice de materii prime, combustibili, etc. provenite din import se economisește valută, se reduce cererea de valută cu efecte pozitive asupra cursului de schimb. Prin reducerea costului mediu total (сt), contribuția la sporirea profitului firmei vine din două direcții: creșterea profitului pe produs (pr) și mărirea producției marfă (Q), deci a ofertei de mărfuri, așa cum se observă în relația profitului firmei (Pr); Pr= (р — сt)*Q=pr*Q

Fig. 3.3.2.1 Reducerea costului

Reducerea costului de producție determină stabilitatea sau chiar reducerea prețurilor, creșterea competitivității produselor în lupta de concurentă atît pe piața națională, cît și pe piața externă.

În vederea reducerii costului, producătorul trebuie să caute și să găsească rezervele de reducere a consumurilor de factori de producție, să acționeze simultan în toate compartimentele întreprinderii, asupra tuturor factorilor producție, în toate fazele activității economice și să aplice măsurile posibile de diminuare a costurilor în concordantă cu exigențele competiției impusă de piață.

Reducerea costului de producție trebuie să aibă loc fără influențe negative asupra calității bunurilor materiale și serviciilor, ci, dimpotrivă, concomitent trebuie să se asigure un spor de calitate. Reducerea costurilor pe seama reducerii calității este antieconomică. Totodată, tendința generală impusă de concurenta pe piață este ca bunurile economice să încorporeze în costurile lor cît mai putină materie primă, munca de înaltă calificare și să fie obținute cu cea mai modernă tehnologie.

Deci, in activitatea de reducere a costului, producătorii au în vedere următoarele:

a) își aleg procesul de producție cel mai eficient, nu numai din punct de vedere tehnic, ci și economic și ecologic;
b) urmăresc să cumpere factori de producție, pe cât posibil, la prețurile cele mai mici, fără neglija calitatea și să reducă costurile de funcționare a lor;
c) micșorarea consumului de factori de producție pe unitatea de rezultat prin mărirea randamentului lor;
d) asigurarea reducerii costurilor în toate fazele muncii, nu numai în producerea nemijlocită de bunuri economice, ci și în fazele de cercetare și proiectare, în domeniul gestiunii și conducerii;
e) realizarea obiectivelor stabilite, ținând seama de resursele disponibile, de condițiile de producție existente, în contextul restricțiilor de ordin economic;
f) identificarea produselor care generează consumuri energetice mari și a produselor care aduc pierderi, imprimarea unui caracter preventiv activității de minimizare a costurilor, cu ajutorul metodelor moderne de calcul și evidență.

Micșorarea costurilor necesită ridicarea nivelului de calificare a lucrătorilor, perfecționarea echipamentelor tehnice de producție, a tehnologiilor de fabricație, a activității de administrare, de gestiune și conducere, stimulare materială, creșterea productivității etc.

Costurile de producție sunt influențate factori interni, dependenți de activitatea producătorului, și de factori externi, independenți de activitatea acestuia. Printre factorii externi care inf1uențează costurile sunt: prețurile de cumpărare ale factorilor de producție și prețurile vînzare ale mărfurilor.

Deci, activitatea producătorului trebuie să se concentreze asupra următoarelor căi de reducere a costurilor:

reducerea consumurilor de materii prime, materiale, combustibil și apă;

reducerea cheltuielilor salariale pe unitatea de produs;

folosirea deplină a capacităților de producție și a spațiilor de producție;

dimensionarea optimă a cheltuielilor de dezvoltare;

reducerea cheltuielilor administrativ-gospodărești;

micșorarea prețurilor de desfacere;

dimensionarea optimă a cheltuielilor cu reclama.

CAPITOLUL 4 Corelația cost – rentabilitate

la SC „GOMAR LUX”SA

4.1 Prezentarea genetală a firmei

În opinia lui M. Porter, avantajul comparativ se reduce la asigurarea unui cost redus sau a unui produs sau serviciu care se diferențiază prin calitatea sa de ofertele cu articole similare existente pe piață.

În ceea ce privește obținerea avantajului competitiv, sursa poate fi inovarea care constă în înnoirea produsului, a tehnologiei și echipamentului, a managementului, a comercializării, finanțării, personalului, etc.

Condiția de bază pentru ca avantajul competitiv să fie viabil o reprezintă durabilitatea acestuia, respectiv posibilitatea susținerii pe o perioadă îndelungată a sa. În situația în care această condiție nu este îndeplinită nu putem vorbi despre un avantaj competitiv de tip strategic, ci de unul temporar, bazat pe o conjunctură favorabilă sau pe valorificarea unei oportunități.

Din punct de vedere funcțional, fereastra reprezintă :

O sursă naturală de lumină

O deschidere necesară în pereți pentru împrospătarea aerului din încăperi

Un ecran de protecție împotriva capriciilor vremii, vântului, precipitațiilor, gerului, zgomotului

Un element important în arhitectura clădirilor

Cu 4000 de ani înainte de Christos , casele din Persepolis aveau deschizături asemănătoare ferestrelor , iar cu 100 de ani înainte de Christos romanii utilizau geamuri.

Astăzi sistemele moderne de binale din P. V. C. au făcut posibilă îmbinarea tradiției cu progresul , restaurarea clădirilor istorice folosind ferestre din profile moderne , ce respectă cele mai vechi stiluri arhitecturale . Primul sistem de profile din P. V. C. a fost proiectat și testat în Dortmund , Germania. A fost făcut primul pas spre viitor în această direcție.

Firma SC GOMAR LUX SA are sediul în Suceava , strada Universitatii Nr. 9 , telefon 0230-522110 , fax 0230-134060.

Istoricul firmei SC GOMAR LUX SA in toate sediie din Romania:
1992 – se infiinteaza Gomar Lux SRL, societate cu capital integral romanesc.
1993 – se achizitioneaza un camion pt transport cabluri electrice.
1994 – se infiinteaza primul depozit cabluri electrice in Timisoara.
1995 – de deschide depozitul de cabluri electrice Deva.
1996 – se achizitioneaza o statie carburanti si se deschide depozit cabluri electrice Galati.
1997 – Gomar Lux s-a transformat in societate pe actiuni.
1998 – s-a inaugurat restaurantul Gomar Lux la intersectia Reghin- Cluj- Bistrita.
1999 – depozit cabluri electrice Brasov
2000 – depozit cabluri electrice Iasi, Onesti
2001 – depozit cabluri electrice Arad
2002 – depozit cabluri electrice Campina
2003 – depozit cabluri electrice Targoviste
2004 – depozit cabluri electrice Sibiu, Alba Iulia
2005 – depozit cabluri electrice Bacau, Suceava
– s-a inceput constructia unui Hotel *** la intersectia Cluj – Mures – Bistrita.

2007 – depozit cabluri elctrice Oradea

– s-a inceput construcia unui sediu administrativ nou si a unui depozit central la Bistrita.

 – s-a dat in folosinta Hotelul*** Gomar Lux.

2008 – depozit cabluri electrice Cluj-Napoca

          – depozit cabluri electrice Baia Mare

Societatea are o experiență de peste 30 de ani în domeniul instalațiilor , a contribuit la realizarea unor obiective industriale în județ și în țară , precum și la construirea de locuințe în principalele orașe din județ.

În statutul societății sunt enumerate principalele domenii de activitate ale firmei , pe parcursul anilor executându-se lucrări industriale și de instalații la locuințe și obiective social – culturale.

De asemenea SC GOMAR LUX SA prin atelierul propriu confecționează și execută tablouri electrice , indiferent de gradul de complexitate cu materiale autohtone și din import.

SC GOMAR LUX SA Suceava dispune de personal tehnic cu pregătirea necesară conform cerințelor , cu o vechime de peste 20 de ani în domeniile descrise în statut și este autorizată conform legislației în viguare. De asemenea societatea dispune de personal calificat și cu îndelungată experiență în domeniile de activitate prezentate.

SC GOMAR LUX SA dispune de mijloace de producție necesare , de mijloace de transport și de ridicat , echipamente de inspecție , măsurare și încercare și de depozite de materiale.

4.2 Analiza economico – financiară

Situația financiară reală a unei întreprinderii, indiferent de sectorul în care funcționează,de talia sau apartenența capitalului social, este, în același timp, o consecință a gestionării patrimoniului său până în acel moment și o premisă esențială a dezvoltării viitoare.

Evaluarea financiară a stării de fapt a unei societăți comerciale sau regii autonome depășește dimensiunile unui diagnostic constatativ, ale decelării unei mulțimi de efecte anuale. Ea poate, dacă este bine condusă, să indice cauzele (benefice sau malefice) ce au determinat apariția efectelor sau să orienteze investigațiile spre zonele în care sunt prezentate cauzele.

Nici un model de analiză diagnostic nu se poate dispensa de extinderea stării financiare actuale. Mai mult chiar, analiza financiară trebuie să preceadă orice investigare a complexului de factori (comerciali, umani, manageriali, tehnologici ) ce au creat starea actuală. Indiferent de amploarea și destinația analizei diagnostic, punctul său de plecare trebuie să fie componenta sa financiară. Concluziile privitoare la nivelul rezultatelor financiare și la evoluția lor în timp sunt principalele semnale ce pot orienta operativ și eficace, cercetările și interpretările ulterioare.

Direcția de analiză diagnostic deschide drumul spre constituirea ulterioară a planului de afaceri adecvate și poate să le evalueze eficacitatea pe baza unor criterii coerente și compatibile între ele. Această analiză financiară, are drept scop evaluarea echilibrului dintre resursele financiare și utilizările tehnice la nivelul întregii întreprinderi. Se au în vedere atât resursele interne, cât și resursele externe, precum și totalitatea utilizării acestora în ciclul de schimb.

Punctul de pornire a fost analiza de credit practicată de băncile franceze, dublată apoi de analiza financiară exhaustivă utilizată în sistemul continental de contabilitate și de metodele scorurilor.

4.2.1 Analiza principalilor indicatori economico – financiari in prioada 2006 – 2008

În perioada amintită analizăm veniturile și cifra de afaceri, profitul și rata de eficiență a cheltuielilor. Datele necesare analizei se regăsesc în Anexa 1 și tabelul 4.2.1.

Tabelul 4.2.1 Dinamica principalilor indicatori

În mărimi absolute veniturile(V) au crescut cu 23287,6 lei față de anul 2006 și cu 15305,9 lei față de anul 2007.

Astfel, față de anul 2006, veniturile au crescut foarte mult în următorii ani, cu peste 640% în 2008, iar față de anul 2007 cu 225% (în mărimi relative).

Cifra de afaceri(CA) a crescut considerabil având valori absolute de 22968,4 lei în 2008 față de anul 2006 și de 15030,4 lei față de anul 2007.

În mărimi relative cifra de afaceri a crescut în anul 2008 cu 644% față de anul 2006, și cu 224% față de anul 2007.

Profitul brut(Pr) a crescut în 2008 cu 232,4 lei față de anul 2006 și față de anul 2007 cu 223,3 lei (în mărimi absolute).

În mărimi relative, profitul brut a crescut în 2008 cu 290% față de anul 2006,și cu 270% față de anul 2007.

Din analiza efectuată se observă că în anul 2007 profitul a avut o evoluție descendentă față de anul 2006, pentru ca în anul următor să recupereze valoarea pierdută iar în anul 2007 să depășească cu mult pragul propus a fi atins. Perioada de scădere în evoluția profitului se datorează diversificării gamelor de produse și deci a volumului de activitate care la început a adus costuri mari de producție și venituri mai mici dar pe parcurs, produsele s-au dovedit a fi foarte căutate pe piață datorită atât calității cât și prețului scăzut față de concurență.

4.2.2 Analiza diagnostic

Pentru calculele care urmează au fost utilizate date din anul 2008, pentru a fi mai aproape de realitate, iar acestea au fost obținute din balanțele lunare ale societății.

RENTABILITATEA ACTIVITĂȚII

Capacitatea de autofinanțare

RA =

Cifra de afaceri

Mod de calcul :

Capacitatea de autofinanțare = rezultatul net al exercițiului – participarea salariaților la profit + amortizări și provizioane

Semnificația criteriului: raportul măsoară capacitatea întreprinderii de a-și crea resurse proprii pentru finanțare din activitatea financiară și comercială . Capacitatea de autofinanțare exprimă o potențialitate, o garanție de viitor, poate fi o sursă de mărire și dezvoltare a patrimoniului.

Evoluțiile favorabile sunt în sens crescător. Nu se pot da limite de alarmă dar o RA sub 0,1 este de neacceptat.

RA =

În urma calculului rentabilității activității s-a obținut pentru exercițiul actual valoarea de 0,54 , rezultă deci un trend favorabil precum și o valoare semnalează prezența unui prag bun.

RENTABILITATEA FINANCIARĂ

Profit brut

RF =

Total venituri ale întreprinderii

Mod de calcul :

Profit brut = Rezultatul net al exercițiului + Impozitul pe profit

Total venituri ale întreprinderii = Venituri din exploatare (total) + Venituri financiare (total) + Venituri excepționale (total).

Specificația criteriului: raportul măsoară excedentul (sau deficitul) de resurse financiare creat de funcționarea întreprinderii, indiferent cine sunt beneficiarii lui:

aducători de capital, întreprinderea însăși, salariații sau statul . Nu este influențat notabil de reevaluări și nici de inflație.

Dă starea de sănătate globală a afacerii, fără a lua în calcul amploarea capitalului antrenat.

În urma calculului efectiv valoarea raportului pentru exercițiul actual este de 0,03

RF = RF = 0,03 %

PRODUCTIVITATEA CAPITALULUI INVESTIT

Cifra de afaceri

PCI =

Active imobilizate nete

Active imobilizate nete =Active imobilizate (total) + Stocuri imobilizate.

Semnificația criteriului: raportul măsoară capacitatea imobilizărilor de a crea produse și servicii vandabile. El evidențiază eficacitatea folosirii capitalului investit în imobilizări față de cifra de afaceri realizată ce înseamnă risipă de capital.

PCI = PCI = 1,36

Rezultatul obținut în urma calcului efectiv, pentru exercițiul actual este de 1,36. Deci este favorabil, ușor crescător dar mult sub linia maximă admisă de 2.

REMUNERAREA FACTORULUI UMAN

Total cheltuieli cu salariile

RFM =

Cifra de afaceri

Mod de calcul :

Total cheltuieli cu salariile = Cheltuieli cu personalul +Participarea salariaților la profit

Semnificația criteriului : în condițiile tranziției, această rată capătă o pondere mare în analiza politicii duse de managementul întreprinderii. Criza acută de lichidități este alimentată și de escaladarea cheltuielilor cu salariile cu plăți în numerar, imediate. Experiența analizelor diagnostic și a analizelor financiare de gestiune ne îndreptățește să afirmăm că trendul ratei este semnificativ pentru o predicție pe termen scurt. Evoluțiile puternic ascendente indică întotdeauna mari dificultăți financiare pe termen scurt.

Limita superioară admisibilă este de 0,32 – 0,35 , depășirea acestui prag implică riscuri mari, inclusiv sociale. Pe de altă parte, nici valori sub 0,15 – 0,20 nu sunt admisibile.

RFM = RFM = 0,33 %

VITEZA DE ROTAȚIE A STOCURILOR DE PRODUSE ȘI DE FACTURI NEÎNCASATE

Stocuri de produse finite

VRSP = * 360

Cifra de afaceri

Stocuri de facturi neîncasate

VRSF = * 103

Cifra de afaceri

Mod de calcul :

Stocuri de produse finite = Stocuri de produse

Stocuri de facturi neîncasate = Clienți și conturi asimilate

Semnificația criteriului: Rata evidențiază în câte zile poate fi recuperată contravaloarea produselor finite pentru reluarea ciclului de schimb. Sensul favorabil de evoluție este cel crescător.

VRSP = VRSP = 16 zile

VRSF = VRSF = 26 zile

Tabelul 4.2.2.1 Analiza diagnostic

Concluzii

Diagnosticul financiar are ca scop să precizeze starea medie, evidențiind totodată și punctele forte și cele slabe din perspectiva situației financiare a agentului economic. Urmărind analiza situației economice în detaliu din tabelul 4.2 se poate trage concluzia că agentul economic se găsește într-o situație satisfăcătoare. Dificultățile provin din blocajul financiar și dintr-un nivel redus de eficiență al activității din cauza modului de formare a prețurilor și tarifelor. Există perspective de creștere a volumului de activitate și a eficienței globale.

4.2.3 Indicatori de eficiență economică

Productivitatea muncii ( W )

Producția fabricată

W =

Număr de personal

W = W = 6.270,83 lei/persoană

Rata de recuperare a creanțelor

Formula de calcul :

Creanțe

RRC = * 91

Cifra de afaceri RRC =

RRC = 37 zile

Acest indicator se calculează trimestrial , iar mărimea sa în acest caz denotă o bună recuperare a creanțelor, astfel firma dispune în orice moment de disponibilități financiare necesare realizării activității, neconfruntându–se cu situația de a nu face față obligațiilor ce îi revin față de terțe persoane (stat, furnizori, creditori, etc ).

Rata de plată a obligațiilor

Obligații față de furnizori

RPO = * 91

Cheltuieli cu aprovizionarea RPO =

RPO = 42 zile

Se observă că totuși perioada de plată a obligațiilor ce îi revin este mai mare decât cea de recuperare a creanțelor, însă se înscrie în limitele normalului având în vedere că acest indicator este calculat trimestrial.

Rata profitului

Profit brut

RP = *100

Cifra de afaceri

RP = RP = 12 %

Acest indicator exprimă ponderea profitului în cifra de afaceri a firmei. Se poate observa o pondere destul de bună, cheltuielile având o pondere mai mare, dar nu exagerată.

Se preconizează o creștere a profitabilității în urma planificării activităților.

Tabelul 4.2.3.1 Indicatori de eficiență economică

Concluzii

Indicatorii de eficiență economică măsoară performanțele elementelor de productivitate a muncii, gradul de îndatorare și de recuperare a creanțelor, precum și rata profitului. Din tabelul 4.3 se observă că perioada de plată a obligațiilor ce îi revin este mai mare decât cea de recuperare a creanțelor, se înscrie în limitele normalului, iar ponderea profitului în cifra de afaceri a firmei este destul de bună.

4.2.4 Analiza veniturilor întreprinderii

ANALIZA VENITURILOR ÎNTREPRINDERII PE BAZA INDICATORILOR VALORICI

Principalii indicatori valorici utilizați pentru exprimarea veniturilor unei întreprinderi sunt :producția marfă fabricată (Qmf)

cifra de afaceri (CA)

producția exercițiului (Qe)

valoarea adăugată

Producția marfă fabricată – reflectă volumul de activitate prestată de către întreprindere într-o anumită perioadă de timp, cu destinația de a fi livrată.

Cifra de afaceri – reprezintă volumul total al veniturilor obținute de întreprindere din vânzarea mărfii și din vânzarea producției obținute într-o perioadă de timp.

Structura cifrei de afaceri poate fi investigată cu ajutorul schemei clasice, cunoscută și sub denumirea de curba ABC sau curba PARETO. Analiza acestei curbe teoretice permite identificarea în totalul produselor comercializate a trei subgrupe cu caracteristici specifice :

O subgrupă care cuprinde foarte puține sortimente, dar care realizează o mare parte din CA

Două subgrupe care dau mai puțin de jumătate din CA , dar care concentrează majoritatea produselor comercializate.

Voi reprezenta grafic în coordonate CA și clienți curba ABC :

P

A(produse cu rotație rapidă) B(articole standard) C(produse cu rotație scazută) Q

Figura 4.2.4.1 Curba ABC

ZonaA – cuprinde produse cu o rotație rapidă, care trebuie să existe permanent la vânzare. De aceea pentru aceste produse trebuie să se asigure o bună aprovizionare și o gestiune eficientă a stocurilor.

ZonaB – cuprinde articole standard, ale căror rotație și marjă comercială sunt apropiate de media întreprinderii. Ele asigură stabilitatea.

Zona C – este formată din produse cu rotație scăzută dar cu o marjă comercială mai puternică. Costurile de aprovizionare și stocare sunt mai mari comparativ cu zonele A și B.

Producția exercițiului – este indicatorul care comensurează întreaga activitate efectuată de întreprindere în decursul unei perioade de timp.

Valoarea adăugată – reprezintă valoarea nou creată de către întreprindere într-o anumită perioadă de timp. În principiu ea se determină ca diferență între valoarea unui indicator efectiv realizată și valoarea acestui indicator în perioada de bază.

Pentru a exprima o evoluție eficientă a veniturilor întreprinderii , între indicii indicatorilor prezentați mai sus trebuie să existe următoarele corelații:

IQmf <ICA-semnifică necesitatea creșterii mai rapide a CA pentru a se realiza o reducere o ponderii producției imobilizate în stocuri nelivrate.

ICA >Iqe-inegalitate care semnifică reducerea ponderii producției stocate și a producției imobilizate.

IQa >Iqe-ceea ce înseamnă reducerea ponderii cheltuielilor materiale în totalul cheltuielilor și în volumul total al producției.

Pentru analiză se vor utiliza informații prezentate în balanța întreprinderii:

Tabelul 4.2.4.1 Indicatori valorici

-lei-

Din tabelul 4.2.4.1, se observă necesitatea creșterii mai rapide a CA pentru a se realiza o reducere o ponderii producției imobilizate în stocuri nelivrate (1,30>1. 10), reducerea ponderii producției stocate și a producției imobilizate (1. 10>1. 04) și reducerea ponderii cheltuielilor materiale în totalul cheltuielilor și în volumul total al producției (1,49>1. 04). Pentru a exprima o evoluție eficientă a veniturilor întreprinderii , între indicii indicatorilor prezentați mai sus exisă corelațiile amintite mai sus și demonstrate.

Evoluția cifrei de afaceri pe ultimele 4 luni, pe întreaga întreprindere, în lei se regăsește în tabelul 4.2.4.2.

Tabelul 4.2.4.2 Evoluția cifrei de afaceri

-lei-

Figura 4.2.4.2 Evoluția cifrei de afaceri

Se observă evoluția crescătoare a cifrei de afaceri de-a lungul celor 4 luni de referință ceea ce înseamnă că firma are o înclinație crescătoare atât în nivelul desfacerilor cât și a utilizării cât mai eficiente a resurselor.

Cifra de afaceri reprezintă volumul total al veniturilor obținute de întreprindere din vânzarea mărfii și din vânzarea producției obținute într-o perioadă de timp.

Cum reiese din figura 4.2.4.2 s-ar putea spune că cifra de afaceri a crescut considerabil în fiecare lună, dar dacă ea s-ar transforma în valută s-ar observa că este relativ constantă, datorită poziției proaste pe care o ocupă leul în raport cu dolarul.

Numărul de angajați prezentați pe cele 4 luni de activitate la secția de tâmplărie PVC sunt prezentați în tabelul numărul 4.2.4.3.

Tabelul 4.2.4.3 Numărul de angajați la secția de tâmplărie

Se observă din tabelul 4.2.4.3 o creștere a numărului de angajați, ceea ce denotă faptul că firma lucrează la capacitatea maximă ea având cereri mari care îi acoperă producția.

Cheltuielile cu personalul sunt de asemenea mai ridicate dar se mizează pe faptul că produsele realizate vor fi competitive astfel încât să acopere cheltuielile în plus cu salariile și să se obțină un profit mai ridicat.

Variația profitului brut pe întreprindere în mii lei se regăsește în tabelul numărul 4.2.4.4

Tabelul 4.2.4.4 Evoluția profitului brut

– lei-

Prin statutul de înființare și funcționare, obiectul de activitate al firmei poate concentra mai multe genuri de activități care să-i asigure rentabilitatea scontată. Cunoașterea nivelului de rentabilitate a categoriilor de activități este deosebit de importantă în practica economică.

Profitul brut se află pe o curbă ascendentă ceea înseamnă că firma rezistă foarte bine pe piață și deci se obține profit în urma activității.

Din analiza datelor prezentate rezultă faptul că, de la data înființării și până în prezent, societatea a înregistrat rezultate favorabile și mereu ascendente, constatându-se în același timp o creștere permanentă a ponderii veniturilor din activitatea de exploatare față de totalul veniturilor obținute, în timp ce rata cheltuielilor s-a menținut la un nivel relativ constant.

Figura 4.2.4.3 Evoluția profitului brut

Rezultatul brut (figura 4.2.4.3) trebuie să acopere mai multe nevoi de finanțare, adică remunerarea capitalurilor investite (a capitalurilor, băncilor etc. ), menținerea echipamentului tehnic (amortizarea) și plata impozitului pe profit. Repartizarea lui depinde de strucutra financiară a firmei (de gradul de îndatorare), de nivelul de remunerare a capitalurilor împrumutate, de mărimea investițiilor, de sistemul de amortizare practicat și de politica fiscală a statului.

4.3 Analiza costului unitar pe produs

Pentru a putea stabili rentabilitatea unui produs folosindu-ne de datele disponibile putem stabili influența cheltuielilor ce intră în componența costului complet și gradul lor de influență. Astfel avem produsul A din Anexa 5, din fișa comenzii de montaj, având un preț de lansare de 132,32 lei. Costul efectiv este de 86,80 lei.

Cheltuielile cu materialele au o pondere în totalul cheltuielilor de 35,5%.

Ch1(%) =

Ch1(%) =

Cheltuielile cu manopera directă au o pondere în totalul cheltuielilor de 8,9%

Ch2(%) =

Ch2(%) =

Cheltuielile legate de impozite, inclusiv CAS, reprezintă 3,14% din costul efectiv

Ch3(%) =

Ch3(%) = Cheltuielile comune secției, care sunt cheltuieli fixe, reprezintă 22,6% din cheltuiala efectivă:

Ch4(%) =

Ch4(%) =

Cheltuielile de desfacere reprezintă 1% din totalul costului pe unitatea de produs:

Ch5(%) =

Ch5(%) =

Cheltuielile de regie generală, care sunt cheltuieli fixe, reprezintă 28,86% din totalul cheltuielilor:

Rgen(%) =

Rgen(%) =

Din rezultatele obținute se poate observa cu ușurință că ponderea cea mai mare o dețin cheltuielile cu materialele care ar trebui să scadă pentru a obține o rentabilitate mai mare pe unitatea de produs. Cheltuielile de regie generală nu pot să scadă dar într-un interval mai mare de timp se pot recupera ele rămânând constante (tabelul 4. 8)

Pe ansamblu avem un profit obținut pe unitatea de produs de 45,52 lei:

Profit/prod = Preț lansare-Cost efectiv = 132,32 – 86,80 = 45,52 lei

Tabelul 4.3.1 Ponderea cheltuielilor pe unitatea de produs A

-lei-

Sumarul calculului realizat mai sus se regăsește în tabelul 4.3.1 și în figura 4.3.1.

Figura 4.3.1 Ponderea cheltuielilor în costul efectiv -A

Pentru o exemplificare a pierderii avem produsul B din Anexa 8, din fișa comenzii de montaj, având un preț de lansare de 132,32 lei. Costul efectiv este de 3,40 lei.

Cheltuielile cu materialele au o pondere în totalul cheltuielilor de 53,25%.

Ch1(%) =

Ch1(%) =

Cheltuielile cu manopera directă au o pondere în totalul cheltuielilor de 4,64%:

Ch2(%) =

Ch2(%) =

Cheltuielile legate de impozite, inclusiv CAS, reprezintă 2,35% din costul efectiv:

Ch3(%)=

Ch3(%) =

Cheltuielile comune secției, care sunt cheltuieli fixe, reprezintă 22,56% din cheltuiala efectivă:

Ch4(%) =

Ch4(%) =

Cheltuielile de desfacere reprezintă 0,7% din totalul costului pe unitatea de produs:

Ch5(%) =

Ch5(%) =

Cheltuielile de regie generală, care sunt cheltuieli fixe, reprezintă 19,5% din totalul cheltuielilor:

Rgen(%) =

Rgen(%) =

Din rezultatele obținute se poate observa cu ușurință că ponderea cea mai mare o dețin cheltuielile cu materialele care ar trebui să scadă pentru a obține o rentabilitate mai mare pe unitatea de produs. Cheltuielile comune nu pot să scadă dar într-un interval mai mare de timp se pot recupera ele rămânând constante.

Pe ansamblu avem o pierdere pe unitatea de produs de 0,48 lei:

Profit/prod = Preț lansare-Cost efectiv = 2,92 – 3,40 = – 0,484 lei

Sumarul calculului realizat mai sus se regăsește în tabelul 4.9 și în figura 4.5.

Tabelul 4.3.2 Ponderea cheltuielilor pe unitatea de produs B

-lei-

Figura 4.3.2 Ponderea cheltuielilor în costul efectiv –B

Pierderea suferită pentru obținerea anumitor produse este compensată de câștigul realizat în obținerea altor produse și pe ansamblu firma înregistrează un profit, deci este rentabilă. Compensarea pierderilor pentru obținerea anumitor produse cu profitul obținut în cazul obținerii altor produse este ilustrată mai elocvent în cadrul aplicării metodei direct-costing pentru calculul costurilor (Anexa 7).

4.4 Analiza metodelor de calcul la costuri

Pe baza metodelor tratate la punctele de teorie putem determina costurile de producție în mai multe modalități, în funcție de mai multe criterii. Astfel, după cum am amintit, metoda globală poate fi utilizată doar pentru întreprinderile monoproducătoare ceea ce nu este cazul întreprinderii noastre.

În cazul firmei analizate, se utilizează metoda pe comenzi la calculul costurilor, exemplificată în Anexa 5 și respectiv Anexa 8. Calculele sintetizate se regăsesc în tabelul 4.4.1 și figura 4.4.1.

În Anexa 5, cantitatea lansată din produsul respectiv este de 6 bucăți, iar prețul de lansare este de 132,32 lei/produs. Programul informatic permite introducerea datelor separat, pe secții, adică mai întâi se înregistrează Cheltuielile materiale în sumă de 179,91 lei în luna noiembrie a anului trecut la secția 2700, apoi se înregistrează cheltuielile cu manopera directă și impozite+CAS pe secția 2710. În mod normal, comanda ar fi încheiată, însă, în luna ianuarie a. c. s-a constatat că au rămas materiale neutilizate în valoare de 4,95 lei și s-au dat în folosință. Cheltuielile comune se repartizează în cote părți fiecărei secții. Costul de secție se obține prin însumarea tuturor cheltuielilor înregistrate până acum, iar pentru aflarea Costului de uzină se adaugă și cheltuielile de Regie generală care se repartizează la fel ca și cele comune în cote părți fiecărei secții. Costul total complet încorporează și Cheltuielile de desfacere, iar pentru aflarea costului efectiv pe bucată se împarte la cantitatea lansată (6 buc.)

Calculele sintetizate se regăsesc în tabelul 4.4.1

Tabelul 4.4.1 Profitul obținut pe produse

-lei-

Costul efectiv este de 86,80 lei pentru a obține produsul. Dacă prețul de lansare este de 132,32 lei, atunci avem pentru produsul respectiv un profit de 45,52 lei:

Profit/prod = Preț lansare-Cost efectiv = 132,32 – 86,80 = 45,52 lei

În Anexa 8, cantitatea lansată din produsul respectiv este de 180 bucăți, iar prețul de lansare este de 2,92 lei/produs. Programul informatic permite introducerea datelor separat, pe secții, adică mai întâi se înregistrează Cheltuielile cu manopera directă și impozite+CAS pe secția 1111 și 1167, apoi se înregistrează Cheltuielile materiale în sumă de 325,89 lei în luna aprilie a anului trecut la secția 1400, apoi se înregistrează Cheltuielile cu manopera directă și impozite+CAS pe secția 1410 în valoare de 19,07 lei+7,07 lei. Cheltuielile comune se repartizează în cote părți fiecărei secții. Costul de secție se obține prin însumarea tuturor cheltuielilor înregistrate până acum, iar pentru aflarea Costului de uzină se adaugă și cheltuielile de Regie generală care se repartizează la fel ca și cele comune în cote părți fiecărei secții. Costul total complet încorporează și Cheltuielile de desfacere, iar pentru aflarea costului efectiv pe bucată se împarte la cantitatea lansată (180 buc.)

Costul efectiv este de 3,40 lei pentru a obține produsul. Dacă prețul de lansare este de 2,92 lei, atunci avem pentru produsul respectiv o pierdere de 0,48 lei:

Profit/prod = Preț lansare-Cost efectiv = 2,92 – 3,40 = -0,48lei

Figura 4.4.1 Profitul/pierderea pe produse

În figura 4.4.1 se poate observa cu ușurință rezultatul obținut și pierderea din fabricarea produsului B, compensată de profitul realizat prin obținerea produsului A.

Întreprinderea care a oferit date referitoare la calcularea costurilor utilizează metoda pe comenzi, fiind mai practică și mai ușor de urmărit. Dar și acest program are unele deficiențe pentru că, după ce comanda a fost realizată, se mai înregistrează unele consumuri cu materialele, ce au fost neglijate pe parcursul realizării comenzii.

Metoda pe faze nu se utilizează la această societate deoarece produsele obținute nu au faze sau stadii succesive.

Spre deosebire de alte metode, metoda direct-costing urmărește legătura de cauzalitate dintre produse și costuri, urmărind stabilirea costurilor numai pe baza costurilor variabile.

În Anexa 7 este evidențiat calculul costurilor în cazul direct-costingului, cu 4 produse reprezentative ale firmei, repartizate pe două secții. Produsele sunt notate cu A,B,C și D din motive de confidențialitate cerute de întreprindere, dar ele sunt reale. Cantitatea vândută din fiecare este:

20 bucăți din produsul A

180 bucăți din produsul B

180 bucăți din produsul C

360 bucăți din produsul D

Pentru fiecare produs în parte se calculează veniturile nete din vânzări pe unitate și pe total din care se scad costurile variabile. Acestea sunt cheltuielile materiale și cheltuielile cu manopera directă +CAS+impozite în cazul calculului pe produs din Anexele 5 și 8. Rezultatul este numit în cazul nostru Contribuția de acoperire a perioadei. Costurile fixe sunt cheltuielile comune și regia generală. Analiza pornește deci de la produs, în trepte, ajunge la secție unde pentru o secția I avem o pierdere de 66,77 lei (-2%) care se compensează cu câștigul de la secția II de 71,16 (28,3%) . Profitul pe cele două secții este de 3,5 lei:

Profit/secții = Profit secția II – Pierdere secția I = 71,16 – 67,66 = 3,5lei

Din profitul obținut se scad costurile fixe ale întreprinderii care se materializează în cheltuielile cu amortizările, impozitul pe clădiri, pe teren, cabinet medical, bază sportivă (se regăsesc în Anexa 4) și se obține un profit net de 3,15 lei.

În cazul metodei direct-costing, când se iau în considerare numai costurile variabile scăzându-le pe cele fixe, rezultatul dat de calcul nu oferă cu fidelitate datele necesare pentru a stabili rentabilitatea întreprinderii. Mai sunt de luat în considerare costurile fixe care nu sunt chiar de neglijat.

CONCLUZII

Preocupările noastre legate de costurile de producție în general, de analiza acestora și, implicit, a metodelor utilizate în acest scop derivă din necesitatea realizării de către agenții economici a unor produse de calitate superioară, căutând totodată să angajeze în acest scop costuri cât mai reduse.

Se poate spune că acestei problematici trebuie să i se acorde atenția cuvenită deoarece numai printr-o analiză continuă a costurilor de producție întreprinderile pot supraviețui și se pot dezvolta într-un mediu economic din ce în ce mai nefavorabil, instabil, marcat de o concurență acerbă în toate domeniile de activitate și de o creștere continuă a prețurilor resurselor utilizate. La aceste dificultăți, pentru firmele românești, se mai adaugă și altele generate de tranziția de la o economie centralizată la o economie de piață. Unele dintre aceste întreprinderi au reușit să se adapteze cerințelor economiei de piață, nu însă fără eforturi considerabile, altele au eșuat în această încercare.

Analiza costurilor reprezintă un domeniu important în funcționarea eficientă a întreprinderii în condițiile limitării resurselor, sarcina acesteia constând în furnizarea informațiilor necesare managerilor în vederea elaborării deciziilor strategice.

Având în vedere toate aceste aspecte, lucrarea de față s-a vrut a fi o sinteză foarte utilă asupra teoriei și practicii analizei costurilor. În acest context, putem spune că se pot desprinde următoarele idei:

existența cheltuielilor în circuitul economic este inevitabilă și indispensabilă, așadar bunurile produse de către o firmă nu se pot obține fără cheltuieli, iar costul reprezintă expresia tuturor acestor consumuri de resurse (cheltuieli) ocazionate de realizarea unui bun sau a unui serviciu. Costul de producție este considerat un indicator calitativ economic a cărui poziție centrală în cadrul sistemului de indicatori ai firmei nu poate fi contestată. De asemenea, costul de producție este integrat în sistemul indicatorilor economici de măsurare și apreciere a eficienței economice;

noțiunea de cost care cuprinde evaluarea eforturilor implicate de un act economic, determinat mai ales de activitatea de producție a cunoscut pe parcursul dezvoltării gândirii economice mai multe interpretări și clasificări;

costul reprezintă un element special în construirea și aplicarea deciziilor la orice nivel, motiv pentru care trebuie să se cunoască amănunțit cheltuielile care îl compun. Cheltuielile de producție le putem defini ca fiind expresia bănească a oricărui consum de muncă vie și materializată din cadrul unui anumit proces economic, productiv sau comercial ocazionat de îndeplinirea unor sarcini sau a unor obiective tehnice, economice, sociale, etc. și care are ca rezultat obținerea de bunuri, servicii și alte prestări cu alte destinații. Cheltuielile care formează costul unui produs, serviciu sau lucrare sunt în legătură directă cu modul de desfășurare și conținutul procesului de producție și care, la rândul său, este inseparabil de factorii de producție: muncă, natură și capital. Folosirea factorilor de producție în procesul productiv duce la consumarea acestora și, implicit, la contribuția lor diferită la formarea cheltuielilor care însumate constituie costul;

modul de determinare și de analiză a costului este influențat de particularitățile de organizare a producției. Producția, în dubla ei ipostază de proces economic ce se desfășoară într-un anumit cadru organizatoric și de rezultat al procesului de muncă, generează pe de o parte cheltuieli de organizare, conducere și control al procesului de muncă și, pe de altă parte, cheltuieli aferente produselor obținute, lucrărilor executate și serviciilor prestate;

contribuția costurilor în fundamentarea deciziilor este de necontestat și se reflectă în:

alegerea variantei optime de producție;

determinarea volumului de activitate;

compararea costului produsului propriu cu cel al produselor similare fabricate de concurență pentru determinarea diferențelor ce rezultă din modul de organizare a activității, de gradul de înzestrare tehnică, de modul de organizare a muncii și de calificare a acesteia, de modul de utilizare a fondului de timp;

crearea posibilității exercitării tuturor funcțiilor activității de conducere;

crearea unui instrument prin utilizarea antecalculației pentru planificarea financiară internă, putându-se realiza anumite programe privind evoluția unor indicatori ai firmei;

orientarea potențialilor investitori asupra eficienței economice a unor noi activități sau asupra înființării de noi firme;

sprijinirea decidenților în alegerea soluțiilor ce permit identificarea unor căi care să pună rapid în evidență anomaliile care apar;

determinarea economică a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfășurate prin intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor efectuate este cunoscută sub denumirea de calculația costurilor. Sistemele și metodele de calculație a costurilor, numite și sisteme și metode de conducere prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determină corelația dintre cheltuielile de producție și desfacere ale firmei și producția care le-a ocazionat.

Putem clasifica sistemele de conducere prin costuri după o serie de criterii. După modalitățile de calculație și apariția lor în timp, sistemele și metodele de conducere prin costuri se pot grupa în următoarele categorii:

Metode clasice de conducere prin costuri (metoda globală, metoda pe faze de fabricație, metoda pe comenzi). Metodele clasice de calculație a costurilor stau la baza organizării activității de măsurare a costurilor și s-au menținut datorită existenței, în principiu, a acelorași structuri tehnice, tehnologice și organizatorice ale producției. Desigur, progresul tehnic a adus cu sine o serie de modificări în structura productivă, motiv pentru care și metodele clasice de calculație au evoluat păstrându-se esența lor și devenind metode de bază ale domeniului costurilor.

Sisteme și metode evoluate de conducere prin costuri (metoda normativă, metoda standard-cost, metoda THM, metoda direct-costing, metoda PERT-COST, metoda G.P, analiza valorii). Putem spune că metodele moderne de calculație a costurilor preiau și includ în conținutul lor, în parte sau în totalitate, metodologia care stă la baza metodelor clasice. De aceea, unele dintre ele pot fi considerate ca metode alternative. Metodele moderne de conducere prin costuri asigură informațiile necesare procesului de control și analiză a costului și contribuie la rezolvarea mai bună a unor probleme ale procesului de formare sau de calculație a costurilor.

„Informația îți dă putere” este sloganul după care se ghidează firmele astăzi, competiția mondială realizându-se în domeniul utilizării celor mai eficiente informații și a noilor tehnologii și instrumente de comunicație. Sistemul informațional al costurilor are ca scop satisfacerea tuturor cerințelor de informare la nivelul întregii societăți care să permită o informare detaliată despre toate activitățile ce se desfășoară. Sistemul modern presupune manevrarea unui volum foarte mare de informații economice de la și pentru toate nivelurile de activitate ale întreprinderii. Manevrarea și vehicularea unui volum mare de informații economice presupune existența unui proces de prelucrare a datelor informaționale deosebit de complex. Existența sistemului informațional modern al costurilor este indisolubil legată de prelucrarea automată a informațiilor economice prin intermediul calculatoarelor electronice. Acest sistem trebuie să cuprindă oameni, mașini, obiective, măsurile și metodele firmei într-un tot unitar și se bazează pe integrarea funcțiilor și activităților de unde provin și cărora se adresează informațiile economice ale întreprinderii și se caracterizează prin faptul că trebuie să asigure funcționarea întreprinderii ca un mecanism unitar.

Cerințele muncii de conducere determină funcțiile, obiectivele și metodele sistemului informațional al costurilor. La rândul lor, aceste elemente (funcții, obiective, metode) generează structura informațională de prezentare a elementelor respective.

Astfel, sistemul informațional al costurilor grupează următoarele subsisteme:

subsistemul informațional de organizare a costurilor;

subsistemul informațional al formării sau calculației costurilor;

subsistemul informațional al controlului și analizei costurilor;

informațiile oferite de contabilitatea financiară și de gestiune privitoare la corelarea, urmărirea și determinarea costului de producție sunt importante pentru analiza economică deoarece diagnosticarea factorilor care influențează acest important indicator economic orientează decidentul în alegerea măsurilor ce trebuie luate în vederea creșterii eficienței firmei;

varietatea situațiilor financiare utilizate de firme din întreaga lume au condos la utilizarea de diverse definiții ale elementelor acestora, la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoașterea structurilor situațiilor financiare și, de asemenea, la arii de aplicabilitate diferite. Astfel, Comitetul pentru Standardele Internaționale de Contabilitate s-a angajat să atenueze aceste neajunsuri căutând să armonizeze reglementările, standardele și procedurile contabile referitoare la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare;

în concepția IASC, cheltuielile sunt acelea care apar în cursul activităților curente ale întreprinderii și anume: costul vânzărilor, salariile și amortizarea;

analiza costului conduce la reorientarea strategiei întreprinderii în vederea îmbunătățirii rezultatelor economice și financiare. Demersul metodologic al analizei costurilor se bazează pe mai multe metode și procedee proprii sau împrumutate din alte științe. Datele utilizate pentru exemplificarea metodelor specifice analizei costurilor de producție nu au un caracter monografic, ele fiind obținute de la unități cu activități productive diferite. Principalele metode utilizate în analiza costurilor sunt:

descompunerea sau diviziunea rezultatelor este o metodă care se folosește pentru studierea fenomenelor, a rezultatelor economice și implicit a costurilor din activitatea unităților ce se exprimă cu ajutorul unor indicatori sintetici rezultați prin descompunerea lor în funcție de anumite criterii;

modelarea și implicit modelul reprezintă un instrument util în evaluarea fenomenelor economice studiate. În analiza economico-financiară se utilizează modelele simbolice care pot fi: de corelație, aditive, multiplicative;

comparația rezultatelor are un rol important în analiza costurilor întrucât studiul acestora doar ca mărimi de sine stătătoare nu pot oferi informații suficiente, ci doar în raport cu un anumit criteriu ce constituie bază de comparație care permite determinarea abaterilor în timp și spațiu;

gruparea este o metodă prin intermediul căreia colectivitatea cercetată este despărțită în grupe omogene de unități după variația uneia sau mai multor caracteristici;

utilizarea indicatorilor de structură și dinamică în analiza cheltuielilor întreprinderii. Realizarea activității unei întreprinderi presupune parcurgerea mai multor faze ale circuitului economic (aprovizionare, stocare, producție, vânzare, servicii post-vânzare) și, implicit, efectuarea cheltuielilor aferente acestor faze;

analiza factorială a cheltuielilor este utilizată atunci când între factori există relații de raport sau produs și are ca scop determinarea abaterilor față de o anumită bază de comparație, explicarea acestora prin prisma factorilor ce influențează cauzele acțiunii lor și identificarea rezervelor de optimizare a consumului de resurse, pe total sau pe anumite structuri implicate în calcul;

metoda balanțieră se folosește în analiza economică pentru elaborarea programelor privind activitatea curentă și viitoare a firmelor. Aplicarea metodei balanțiere este posibilă când între elementele fenomenului analizat există relații de sumă sau diferență;

metoda analizei regresionale se utilizează în cazul în care între fenomenul analizat și factorii săi există legături de tip stocastic;

analiza cheltuielilor prin metoda indicelui ratei de eficiență a cheltuielilor.

Pentru a analiza gestionarea consumului de resurse se utilizează metoda ratei cheltuielilor care se bazează pe gruparea pe termen scurt a cheltuielilor în fixe și variabile;

metoda de analiză a costurilor bazată pe activități (Activity Based Costing- ABC). Rolul metodei ABC constă în practicarea unei afectări mai realiste a costurilor indirecte decât metodele tradiționale, eliminând pe cât posibil convenționalismul din repartizarea acestor costuri;

metoda costului țintă (Target-Costing) este un concept ce a fost aplicat și dezvoltat de către întreprinderile japoneze fiind utilizat, în special, în cazul produselor industriale și se caracterizează prin aceea că la calcularea costului produsului contribuie în mod evident factorii exogeni;

la nivelul firmei se face necesară aplicarea unei metode de gestiune a calității care s-a generalizat prin tehnicile de optimizare a calității produselor în raport cu costurile aferente și se bazează pe principiul conform căruia creșterea cheltuielilor efectuate pentru prevenirea apariției defectelor determină o redimensionare a costurilor generate de identificarea lor și o diminuare substanțială a celor generate de remedierile acestora, astfel încât, per ansamblu, cheltuielile totale ale calității și implicit costurile totale ale firmei se diminuează considerabil în condițiile îmbunătățirii acesteia;

modelul de analiză a costului de producție prin prisma cheltuielilor directe și a cheltuielilor indirecte este sursă pentru estimarea, determinarea prețurilor și a altor statistici contabile necesare pentru analiză și raportare. Automatizarea sistemului ne permite să actualizăm simultan mai mult de un singur fișier, astfel încât să întrunească diferite cerințe organizaționale de raportare. Și cel mai important este faptul că sistemul de acumulare a costurilor ne oferă informația necesară pentru a dezvolta, folosi, și interpreta categoriile de cheltuieli directe și indirecte și de asemenea relația acestora cu :

costul de producție;

vânzări;

muncă directă;

cost pe unitate de produs;

Pentru analiza elementelor de cost și a costului de producție am luat în studiu datele furnizate de situațiile financiare anuale ale SC „GOMAR LUX” SA al cărei obiect principal de activitate îl constituie domeniul instalațiilor. Motivația principală în alegerea acestei firmei a fost dată de poziția pe care o deține în plan local, dar și național, unitatea având puncte de desfacere atât în Suceava, cât și în Timișoara, în anul 2006 numărându-se printre cele două societăți avizate pe plan local. Analiza indicatorilor firmei se realizează pe baza „Contului de profit și pierdere” și a bilanțurilor contabile din perioada 2006-2008. Analiza a vizat elementele costului de producție respectiv cheltuielile materiale și alte cheltuieli materiale directe, cheltuielile salariale directe și cheltuielile indirecte. De asemenea, au fost efectuate calcule pentru determinarea diverselor rate între diferitele elemente de cheltuieli, în scopul măsurării performanței activității firmei. Cea mai mare pondere în structura costului de producție o dețin cheltuielile materiale și alte cheltuieli materiale directe pe toată perioada luată în evidență, înregistrând următoarele valori:

Constatăm că firma a urmărit în permanență reducerea cheltuielilor materiale prin modernizarea și retehnologizarea producției (achiziționare de mașini și utilaje moderne), fapt ce a condus la diminuarea cheltuielilor determinate de pierderea prin rebuturi constatate la producător.

Dacă analizăm cheltuielile indirecte ale exercițiului financiar 2008, observăm o majorare a cheltuielilor privind amortizarea datorată achiziționării de imobilizări corporale potrivit politicii de modernizare și retehnologizare a producției.

informațiile obținute din analiza costurilor sunt utilizate în elaborarea strategiei firmei. Strategia de dominație prin costuri este cea mai răspândită dintre toate strategiile la nivel microeconomic. Scopul acestei strategii este determinarea unui cost cât mai mic și implicit găsirea acelor căi de realizare a economiilor în domeniul costurilor.

BIBLIOGRAFIE

Achim T. Baciu, Costurile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001

Alfonsi, G., Grandjean, P., Pratique de gestion et d’analyse financiéres, Les éditions d’organisation, Paris, 1994

Andronic, B.C., Performanța firmei, Editura Polirom, Iași, 2000

Angelescu, Coralia; Stănescu, Ileana. – Economie politică.- Editura OSCAR PRINT, București, 1999

Boghean Carmen, „Economie”, Ed. Universității din Suceava, 2008

Boghean Florin, Managementul costurilor, Editura Universității din Suceava, 2008

Ciucur Dumitru, Ilie Gavrilă, C. Popescu, Economie, Manual universitar, Editura Economică, București 1999

Cohen, E., Saurel, A., Analyse financière. Outils et applications, Economica, Paris, 1990

Dobrotă Niță, Economia politică, Editura Economică, București, 1997

Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculația și managementul costurilor, Editura Teora, 2000

Enache Gh., V.Puchita, Gh.Cîrligel, Contabilitatea în industrie, Editura Stiintifica, Bucuresti, 1974

Gervais, M., Controle de gestion et strategie de l’entreprise, Editura Economica, Paris,1994

Gherasim Toader – Microeconomie – Editura Economica, 1994

Gilbert Abraham-Frois, Economia politicǎ, Editura Humanitas, București, 1994

Heyne, Paul. –  Modul economic de gândire. – Editura Didactica si Pedagogica, 1991

Hlaciuc Elena, “Metode moderne de calculatie a costurilor”, Editura Polirom.

Horvath P., Revue française de gestion, nr. 104

Iacob Constanța, Sistemul informațional contabil la nivelul firmei, Editura Tribuna Economică, București 2000

Isfanescu Aurel si colectiv, Analiza economico-financiara, Editura ASE, Bucuresti, 20022000

Jean Fourastié, La realite économique, Paris, 1978

Keise A., Comptabilité analytique, Edition ESKA, Paris 1994

Oger, B., La gestion par l’analyse des couts, Presses Universitaires de France, Paris, 1994

Madalina Dumitru, Daniela Artemisa Calu, ” CONTABILITATEA DE GESTIUNE SI CALCULATIA COSTURILOR”, 2008

Mikol, A., Comptabilité analytique et controle de gestion, Dunod, Paris, 1991

Năstase Carmen, Economie, Editura Universotății din Suceava, 2008

Niculescu O., I. Verboncu, Fundamentarea deciziilor microeconomice, Ed. Științifică și Enciclopedică, 1986.

Niculescu Maria, Diagnostic global strategic, Editura Economică, București, 1997

Paul A. Samuelson, William Nordhaus, Economie politica, Editura Teora, Bucuresti

Păun Mihai, Carmen Hartulari, Adrian Bădescu, Analiza și diagnoza sistemelor economice, Editura A.S.E. București, 2001

Ph. Lorino, Le contrôle de la gestion stratégique, Dunod, Paris, 1991

Porter M., “Avantajul concurențial”, Editura Teora, București, 2001

Soulié, D., Analyse économique et strategie d’entreprise, EDICEF, Paris, 1992

Thibault, J.P., Le diagnostic de l’entreprise, Editura Sedifor, Paris, 1989

Văcărel, Iulian. – Finanțe publice. – Editura Didactică și Pedagogică, București, 2000

*** IASC – Standardele Internaționale de Contabilitate 2000, Editura Economică, 2000

ANEXE

ANEXA 1

Analiza principalilor indicatori economico – financiari și de eficiență economică

pe perioada 2006-2008

ANEXA. 2

NOMENCLATORUL CHELTUIELILOR DUPĂ NATURA

SAU CONȚINUTUL LOR ECONOMIC

– PE ELEMENTE PRIMARE DE CHELTUIELI

CHELTUIELI DE EXPLOATARE

60. Cheltuieli privind stocurile

601. Cheltuieli cu materiile prime

602. Cheltuieli cu materiale consumabile

6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare

6022. Cheltuieli privind combustibilul

6023. Cheltuieli cu materialele pentru ambalat

6024. Cheltuieli cu piese de schimb

6025. Cheltuieli cu materialele și semințele de plantat

6026. Cheltuieli cu furajele

6028. Cheltuieli cu alte materiale consumabile

603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar

604. Cheltuieli privind materialele nestocate

605. Cheltuieli privind energia și apa

606. Cheltuieli privind animalele și păsările

607. Cheltuieli privind mărfurile

608. Cheltuieli privind ambalajele

61. Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți

611. Cheltuieli de întreținere și reparații

612. Cheltuieli cu redevențele, locațiile de gestiune și chiriile

613. Cheltuieli cu primele de asigurare

614. Cheltuileli cu studiile și cercetările

62. Cheltuieli cu alte servicii executate de terți

621. Cheltuieli cu colaboratorii

622. Cheltuieli privind comisioanele și onorariile

623. Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate

624. Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal

625. Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferuri

626. Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații

627. Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate

628. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți

63. Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate

635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate

64. Cheltuieli cu personalul

641. Cheltuieli cu salariile personalului

645. Cheltuieli privind asigurările și protecția socială

6451. Cheltuieli privind contribuția unității la asigurările sociale

6453. Cheltuieli privind contribuția angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate

6452. Cheltuieli privind contribuția unității pentru ajutorul de șomaj

6458. Alte cheltuieli privind asigurările și protecția socială

65. Alte cheltuieli de exploatare

654. Pierderi din creanțe și debitori diverși

658. Alte cheltuieli de exploatare

6581. Despăgubiri, amenzi și penalități

6582. Donații și subvenții acordate

6583. Cheltuieli privind activele cedate și alte operațiuni de capital

6588. Alte cheltuieli de exploatare

CHELTUIELI FINANCIARE

66. Cheltuieli financiare

663. Pierderi din creanțe legate de participații

664. Cheltuieli privind investițiile financiare

6641. Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate

6642. Cheltuieli privind investițiile financiare pe termen scurt cedate

665. Cheltuieli din diferențe de curs valutar

666. Cheltuieli privind dobânzile

667. Cheltuieli privind sconturile acordate

668. Alte cheltuieli financiare

CHELTUIELI EXTRAORDINARE

671. Cheltuieli privind calamitățile și alte evenimente extraordinare

CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE ȘI PROVIZIOANELE

68. Cheltuieli cu amortizările și provizioanele

681. Cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele

6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizările aferente imobilizărilor necorporale și corporale

6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli

6813. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor

6814. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante

686. Cheltuieli financiare privind amortizările și provizioanele

6863. Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare

6864. Cheltuieli financiare privind deprecierea activelor circulante

6868. Cheltuieli financiare privind primele de rambursare ale obligațiunilor amortizate

69. Cheltuieli cu impozitul pe profit și alte impozite

691. Cheltuieli cu impozitul pe profit

698. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în elementele de mai sus

ANEXA 3

NOMENCLATORUL CHELTUIELILOR PE DESTINAȚII ECONOMICE

Structura cheltuielilor de aprovizionare

STRUCTURA GENERALĂ A CHELTUIELILOR DE PRODUCȚIE ȘI

DESFACERE A PRODUSELOR PE ARTICOLE DE CALCULAȚIE A COSTURILOR

STRUCTURA GENERALĂ A CHELTUIELILOR DE CIRCULAȚIE A

MĂRFURILOR

ANEXA 4

DIRECȚIA ECONOMICĂ

SERVICIUL CONTABILITATE

SITUAȚIA CENTRALIZATOARE PRIVIND CHELTUIELILE

GENERALE ALE UNITĂȚII LA 31. 01. 2009

– lei-

ANEXA 5

Metoda pe comenzi în calculul costului pe un produs A

Fișa comenzii de : MONTAJ 3008854 CANTITATEA LANSATĂ: 6 buc.

Preț lansare : 132,32 lei/produs

DEBITUL CONTULUI 345 – lei –

CREDITUL CONTULUI 345 -lei –

COST EFECTIV = = 86,80 lei

Colectare ch. pentru regie secții pe 923 pt. luna :02 an 2009 ANEXA 6

ANEXA 7

Metoda direct-costing în calcularea costurilor

ANEXA 8

Metoda pe comenzi în calculul costului pe un produs B

Fișa comenzii de : MONTAJ 4212067 CANTITATEA LANSATĂ: 180 buc.

Preț lansare : 2,92 lei/produs

DEBITUL CONTULUI 345 – lei –

CREDITUL CONTULUI 345 -lei –

COST EFECTIV = = 3,40 lei