Abordări Noi în Gestiunea Performanței Întreprinderii pe Baza Informației Privind Costurile

Abordări noi în gestiunea performanței întreprinderii pe baza informației privind costurile:

de la costul complet „clasic” la costurile pe activități

Cuprins:

Definirea performanței întreprinderii. Importanța studierii costurilor.

Costul complet “clasic”

Modul de calcul al costului complet

Necesitatea unor noi tehnici de gestiune a costurilor

Calculația costurilor prin Metoda ABC

Principii de organizare și aplicare a costului pe activități

Definiții ale termenilor folosiți în metoda ABC

Etapele calculului costului pe activități

Avantajele aplicării sistemului ABC

Necesitatea proiectării unui sistem informatic pentru analiza și reglarea activității prin costuri

Dezavantajele sistemului ABC

Dezvoltări ale metodei ABC – Metoda Time Driven ABC

Aplicație practică privind calculul costului de producție după metoda ABC la SC MAGIC MYG SRL

Identificarea activităților în cadrul firmei și repartizarea costurilor indirecte pe centre de cost

4.2. Determinarea inductorilor de cost pentru fiecare activitate

4.3. Distribuția costurilor centrelor asupra activităților

4.4. Regruparea costurilor pe activități și pe centre de costuri

4.5. Compararea și interpretarea rezultatelor obținute

Definirea performanței întreprinderii. Importanța studierii costurilor.

În domeniul economic, s-au dat mai multe definiții noțiunii de performanță, între care se disting trei mari orientări: definirea performanței în funcție de nivelul de realizare a obiectivelor sale strategice, în funcție de crearea valorii și în funcție de productivitatea și eficacitatea întreprinderii.

În literatura economică din țara noastră, performanța întreprinderii se definește astfel: “o întreprindere este performantă dacă ea este în același timp productivă și eficace”, productivitatea reprezentând raportul dintre rezultatele obținute și mijloacele angajate pentru obținerea rezultatelor, iar eficacitatea reprezentând raportul dintre rezultatele obținute și rezultatele așteptate. (Niculescu, 1997)

Astfel, conceptului de performanță i se asociază trei noțiuni: economicitatea, eficiența și eficacitatea (Ristea, 1997), eficiența constând fie în maximizarea rezultatelor obținute, pornind de la o cantitate dată de resurse, fie în minimizarea cantității de resurse pentru un rezultat prestabilit. Potrivit teoriilor de contingență, o organizație eficientă va fi aceea care se va adapta cu succes proceselor de diferențiere și integrare la mediu și va reuși să facă față tensiunilor.

În contextul unei piețe concurențiale, studiul costului, problemele formării și urmările acestuia sunt deosebit de importante. Costul relevă mărimea resurselor consumate, iar pentru că această informație să fie folosită într-o acțiune economică (precum intrarea sau ieșirea de pe piață, înlocuirea unor materii prime, modificarea proceselor tehnologice etc.), ea trebuie raportată la valoarea pe care potențialii clienți o acceptă sau sunt dispuși să o recunoască prin plata prețului. Fiecare întreprindere interesată în obținerea unei eficiențe cât mai mari, își va realiza un sistem de calcul, care va conține proceduri specifice.

Calculul costului are o însemnătate capitală pentru tot ceea ce urmează să facă o firmă. De aceea atât în teorie cât și în practică, i se acordă o mare atenție. Numai un calcul corect și cuprinzător al costurilor poate ajuta firma să-și remodeleze consumul resurselor astfel încât să țină seama de schimbările survenite în structura activităților, să se axeze mai mult pe fluxuri decât pe stocuri, să se preocupe mai mult decât în trecut de calitate și de respectarea temenelor, să aprecieze corespunzător fluctuațiile volumului producției care devine din ce în ce mai incert. (Ionașcu, 2006)

Se pune problema calculării costului prin raportare la scara timpului, fiind vorba de un cost previzional – un calcul anticipativ și de un cost istoric, real – un calcul aposteriori. Compararea costurilor calculate prin cele două metode, analiza diferențelor și interpretarea lor pot constitui baza promovării măsurilor de ameliorare a eficienței consumului de resurse. De aceea determinarea cât mai corectă a costului estimat condiționează totalitatea ciclului de viață. Acest cost trebuie să fie unul cât mai complet, să includă tot ceea ce este atribuibil produsului (lucru ușor de realizat cu metoda ABC), ținând cont de complexitatea produsului, de modul de producție și de distribuție (este necesar un mod de repartizare a cheltuielilor sensibil la acești factori).

Costul complet “clasic”

“Costul complet” este practicat încă din secolul XIX, iar, la începutul secolului XX, a constituit obiectul unor dezbateri în literatura economică din Statele Unite ale Americii, fiind considerat costul ideal. În acest context, el era considerat absolut necesar pentru a determina și analiza rentabilitatea marginală a unui produs. Se considera ca, pentru a putea îndeplini acest rol, costul complet trebuie să include materiile prime, cheltuilelile directe și o parte din cheltuielile de administrație și distribuție. În Franța s-a pus problema includerii în costul complet și a amortizării.

Modul de calcul al costului complet

Atribuirea consumului unei resurse în mod direct la un produs se operează pe baza unei norme tehnice difuzată prin ordinul de fabricație. Acest document circulă între gestiunea producției și ateliere/secții indicând materialele și timpul alocate. Pe baza ordinului de fabricație executantul lucrării trebuie să indice producția reală și timpul efectiv folosit.

Cheltuielile indirecte sunt repartizate atelierelor/secțiilor sau serviciilor unde ele sunt consumate. Anumite servicii sau ateliere pot fi considerate că sunt într-o relație directă cu produsele, altele însă susțin serviciile productive și trebuie repartizate acestora în mod proporțional cu serviciile pe care le-au prestat. Repartizarea asupra centrelor productive se face pe baza consumului de unități de servicii prestate (ore-om, tone transportate etc.). De exemplu: atelierul de producție are o capacitate de muncă de 1680 ore. Ateliereul de tâmplărie consumă un anumit procent din acest număr de ore și, prin urmare, acestui atelier îi va reveni un procent (proporțional cu numărul de ore de funcționare) din costul ateliereului de producție.

Astfel se formează un tablou simplificat care concentrează toate cheltuielile indirecte pe serviciile productive, urmând ca totalitatea costurilor care s-au acumulat pe ateliere/secții productive să fie atribuite pe produse, principala cheie de repartizare fiind ora de muncă directă. Totalul cheltuielilor raportat la numărul unităților de activitate realizată reprezintă costul unității de produs sau costul unitar al activității respective.

Sistemul se închide în măsura în care volumul de activitate care determină costul unității de activitate este stabilit pornind de la producția efectivă de bunuri fabricate, dacă volumul consumului de unități de activitate este egal cu volumul de activitate realizată care este luată ca bază de calcul a costului unitar. Astfel, cheltuielile indirecte se adăugă în totalitatea lor produselor fabricate sau vândute, obținându-se costul complet.

Necesitatea unor noi tehnici de gestiune a costurilor

Această metodă de calcul este corespunzătoare doar unui sistem care funcționează la comandă, fără stoc de produse finite, materii prime sau semifabricate, situație rar întâlnită.

Însă, o dată cu diversificarea producției, există dificultăți în ceea ce privește determinarea relației dintre cheltuielile indirecte și produsele fabricate. Problema repartizării cheltuilelilor indirecte pe produse în vederea determinării costului complet, în condițiile creșterii rapide a numărului de produse, devine deosebit de complexă.

Cheltuielile directe au tendința de scădere, datorită mecanizării și standardizării tehnice și trecerii la producția de serie, care permite concentrarea efortului făcut pentru volum de producție mare, la un volum de informații tehnice mic. Acestea duc la diminuarea consumului de forța de muncă și implicit a cheltuielilor directe cu salariile, dar nu au aceleași consecințe și asupra cheltuielilor indirecte, care, prin natura lor, nu sunt legate direct de volumul producției. Astfel, apar două probleme: nevoia de a dezvolta un model de funcționare a întreprinderii capabil să releve cum se consumă resursele indirecte pe produsele fabricate și găsirea unui mijloc necostisitor care să permită calcului costurilor complete ale produselor tot mai numeroase și mai complexe.

Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern și intern al întreprinderii, are drept consecință punerea sub semnul întrebării a instrumentelor calsice oferite de contabilitatea managerială, cum sunt costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda costului complet, în varianta sa clasică, corespunde unei logici industriale a întreprinderii, fiind centrată pe controlul costurilor directe, care se diminuează în favorarea costurilor indirecte. Astfel, informația privind costul complet al unui produs, serviciu sau comanda devine lipsită de relevanță, deoarece orientează eforturile de gestiune către costurile devenite nesemnificative și deci nu este suficient de utilă în luarea deciziilor.

Practicarea costurilor complete clasice conduce la apariția unui fenomen de “subvenționare” între costurile complete aferente diferitelor produse, care au o bază de repartizare comună. Mai precis subvenționarea între costurile complete face ca unele produse să-și majoreze sau diminueze costurile, în detrimentul sau avantajul altor produse.

În teoria de specialitate au fost identificate următoarele tipuri de efecte de subvenționare:

efecte datorate diversității activităților și eterogenității costurilor;

efecte datorate mărimii seriei;

efecte legate de investițiile pentru creșterea productivității.

Rezultatul preocupărilor de a găsi rezolvarea acestor probleme a fost apariția unor noi abordări în gestiunea performanței întreprinderii pe baza informației privind costurile.

Calculația costurilor prin Metoda ABC

Metodele tradiționale de calcul de cost utilizau modele de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe o atribuire uniformă, în ceea ce privește consumul de resurse de către produs, în timp ce, în realitate, acest consum se realizează în mod diferit, neuniform, conducând la apariția unor fenomene de subevaluare, supraevaluare sau subvenționare a costurilor.

Pentru a evita aceste erori, trebuia să se asigure o apreciere mai bună a consumului neuniform de resurse, metoda ABC fiind una dintre metodele apărute ca urmare a acestei necesități.

Bazele metodei ABC au fost fundamentate de profesorul Robin Cooper de la Harvard Business Scholl, în anii ’80, căutând o metodă care să ofere informații pertinente pentru fixarea prețurilor, și s-a bucurat de o deosebită atenție, fiind considerată de către specialiști o inovație în managementul costurilor. Acesta metoda a constituit tema a peste 35% dintre articolele de specialitate publicate în perioada 1994-1996, susținătorii acesteia argumentând că aceasta este necesară pentru trecerea de la costuri la obiecte de cost, la costuri reale ale produselor, generate de complexitatea procesului de fabricație, de factorii mediului de afaceri etc.

Deși această metodă este asociată, cel mai adesea, unei întreprinderi cu activitate de producție, este recomandată în orice tip de organizație, aducând importante contribuții în îmbunătățirea performanței unei organizații.

Principii de organizare și aplicare a costului pe activități

Metoda ABC măsoară performanța proceselor și activităților, determină costurile produselor rezultate din acestea și identifică oportunitățile de îmbunătățire a eficienței și eficacității proceselor. Această metodă este un mecanism pentru integrarea celor două laturi necesare luării unor decizii semnificative, și anume factorul calitativ și cel cantitativ.

Metoda ABC este o tehnică de măsurare cantitativă a gementul costurilor. Acesta metoda a constituit tema a peste 35% dintre articolele de specialitate publicate în perioada 1994-1996, susținătorii acesteia argumentând că aceasta este necesară pentru trecerea de la costuri la obiecte de cost, la costuri reale ale produselor, generate de complexitatea procesului de fabricație, de factorii mediului de afaceri etc.

Deși această metodă este asociată, cel mai adesea, unei întreprinderi cu activitate de producție, este recomandată în orice tip de organizație, aducând importante contribuții în îmbunătățirea performanței unei organizații.

Principii de organizare și aplicare a costului pe activități

Metoda ABC măsoară performanța proceselor și activităților, determină costurile produselor rezultate din acestea și identifică oportunitățile de îmbunătățire a eficienței și eficacității proceselor. Această metodă este un mecanism pentru integrarea celor două laturi necesare luării unor decizii semnificative, și anume factorul calitativ și cel cantitativ.

Metoda ABC este o tehnică de măsurare cantitativă a costurilor și performanțelor activităților, resurselor și obiectelor de cost. Utilizează costurile unei organizații, legate de consumul de factori de producție și de cheltuielile administrative, în definirea structurii activităților, sub forma unei distribuții matematice precise sau a unei alocări selective, pe baza unui indicator substitutiv.

Indiferent de procedeul folosit, metoda ABC este un proces pentru clarificarea și simplificarea deciziilor managerilor.

Această metodă necesită cunoștințe și judecăți specifice, fiind un proces consistent și disciplinat, necesar efortului de ameliorare a activității unei întreprinderi, cu rol dublu, de analiză și evaluare.

De exemplu: o comanda-client generează costuri în mai multe departamente ale organizației, și anume: în departamentul vânzări (costul acceptării comenzii), în departamentul producție (costul verificării existenței stocului), în cel financiar (costul contabilizării, urmăririi și încasării comenzii). În timp ce în sistemul tradițional costul nu se lega de cauză lui, în metoda ABC numărul de comenzi-client reprezintă generatorul de cost pentru costul mai multor departamente.

În aplicarea metodei ABC se urmăresc următorii pași:

tratamentul cheltuielilor directe este identic cu cel practicat în metodele tradiționale;

fiecărui post de lucru i se atașează un anumit număr de activități bine definite, numărul lor depinzând de sistemul informațional existent în organizație. Se încearcă, mai întâi, identificarea activităților care au fost realizate cu resursele organizaționale și se caută o legătură între cheltuiala cu resursele și activitățile suport, calculând astfel costul total al executării fiecărei activități;

cheltuielile relative la o activitate sunt regrupate, o activitate putând fi prestata la mai multe departamente;

pentru fiecare activitate se caută un factor explicativ al variației consumului său;

toate activitățile cu același inductor de cost sunt regrupare în centre, evidențiindu-se o structură cauzală a costurilor;

costul total reprezintă suma dintre cheltuielile directe și costul inductorilor necesari realizării produsului.

Definiții ale termenilor folosiți în metoda ABC

O activitate se definește ca un ansamblu de operații elementare, realizate de unul sau mai mulți indivizi, care permit furnizarea unor utilități plecând de la anumite resurse, operații omogene din punctul de vedere al comportamantelor față de cost și performanță. La rândul lor, activitățile sunt regrupate în procese. Deci o activitate este compusă din operații elementare și este inclusă într-un proces. (Ionașcu, 2006)

Un proces se definește ca un ansamblu de activități organizate pentru realizarea unui obiectiv comun și are trei caracteristici esențiale:

este organizat într-o manieră transversală față de organizarea ierarhică și față de principalele structuri funcționale ale întreprinderii (studii, producție, marketing, vânzări, financiar, planificare, cumpărături etc);

fiecare proces are un output (finalitate) global(ă) unic(ă);

are un client intern sau extern. (Ionașcu, 2006)

La nivelul unei întreprinderi se pot delimita activități cum ar fi: recepția materiilor prime și materialelor, întreținerea echipamentelor, reglajul mașinilor, controlul calității, pregătirea comenzilor, execuția comenzilor, facturarea, servicii garanție etc. aceste activități pot fi grupate în procese în funcție de un obiectiv comun. Astfel, procesul de producție regrupează toate activitățile care concură la realizarea lui.

Un proces se bazează pe mai multe funcțiuni ale întreprinderii, trecându-se astfel de la o abordare ierarhică și funcțională a întreprinderii la o abordare de tip transfuncțional, întreprinderea fiind considerată o rețea de activități cu responsabilități descentralizate.

După aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991), această metodă nu este un simplu sistem de calculație a costurilor pe produse, ci ar putea fi considerată mai curând un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explică prin faptul că, prin sistemul costurilor pe activități, se trece de la logica tradițională în formarea costurilor, conform căreia “produsele consumă resurse”, la un demers mai analitic, în care “produsele consumă activități, care, la rândul lor, consumă resurse”.

Împărțirea întreprinderii în activități, și nu în centre de responsabilitate (secții, ateliere, posturi de lucru), oferă o reprezentare mai pertinentă a proceselor consumatoare de resurse.

Stabilirea costului pe activități necesită asocierea fiecărei activități cu un factor explicativ al variației costului, numit inductor de cost.

Inductorul de cost este o bază de alocare a cheltuielilor indirecte asupra activităților și obiectelor de calculație (produse, lucrări, comenzi etc.). Acesta trebuie să exprime o relație de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Identificarea inductorilor de cost se face în urma analizei cauze-efecte.

Inductorii de cost pot fi:

operaționali – specifici activităților operaționale (aprovizionare, montaj, distribuție etc.);

structurali – specifici activităților de structură (adminitratie, gestiunea trezoreriei, etc.).

De asemenea, potrivit Kaplan și Atkinson, inductorii de activitate pot fi aleși din următoarele categorii:

inductori de tranzacție (numărul de lansări, numărul de achiziții etc), care arată cât de des este prestată activitatea respectivă;

inductori de durată, care reprezintă timpul necesar pentru a presta o activitate;

inductori de intensitate, care caută resursele utilizate de fiecare dată când s-a prestat activitatea.

Inductorii de tranzacție sunt cei mai “iefini”, dar și cel mai puțin corecți, deoarece presupun că se consumă aceeași cantitate de resurse de fiecare dată când se prestează activitatea respectivă, pe când inductorii de intensitate asigură informația cea mai corectă, dar sunt cel mai scump de implementat, punându-se, astfel, problema oportunității accesteia (raportului cost-beneficiu).

Pentru a defini o activitate, trebuie să se răspundă la următoarele întrebări: “cine acționează?”, “cu ce?”, “pentru ce?” “pentru cine?”. Astfel, tot ceea ce se întreprinde într-o organizație poate fi descompus în mulțimi de sarcini elementare, denumite activități, ale căror elemente sunt omogene din punctul de vedere al comportamantului lor față de cost și performanță.

O înlănțuire de activități, combinate pentru realizarea unui obiectiv mai complex, reprezintă un proces. G.A.Pall definește procesul, în 1987, ca fiind o organizare rațională de persoane, materii, energie, echipamente și procedee în activități, concepute pentru a produce un rezultat final specific.

Activitățile reprezintă puncte de acumulare intermediară a costurilor indirecte, în final consumurile de resurse fiind imputate unui obiect de calculație (produs, lucrare, comandă etc.). astefel, costul unui obiect de calculație cuprinde două componente:

Cheltuieli directe, care reprezintă consumurile directe de materii prime, manopera, energie etc., care nu necesită o analiză pe activități, și

Cheltuieli indirecte, măsurate prin costul activităților consumate.

Conform “Manuel de Gestion, vol. 1, Armând Dayan, 1999”, reprezentarea grafică a formării costului conform metodei ABC se prezintă astfel:

Etapele calculului costului pe activități

Etapa 1. Cartografierea activităților din cadrul întreprinderii

Fiecare centru de lucru (structură organizatorică) din întreprindere este asociat unui proces, iar apoi este descompus în activități elementare. Obiectivul acestei etape este identificarea activităților plecând de la justificarea lor în procesul de creare a valorii în cadrul întreprinderii. În aceast etapă, pe baza unui studiu detaliat al documentelor contabile, costul fiecărui centru de lucru este repartizat pe activități. Se caută caracteristicile fiecărei activități: producția acesteia, indicatorii de performanță specifici, legatura cu alte activități, natura resurselor consumate (cheltuieli de materiale, de personal etc.), pentru a evalua consumul său de resurse. Rezultatul acestei etape depinde de calitatea sistemului informațional de care dispune întreprinderea.

Etapa 2. Identificarea inductorilor de cost

Pentru fiecare activitate se caută un factor explicativ al consumului de resurse. Activitățile reținute au utilitate doar în măsura în care i se asociază un inductor de cost, care este cauza acelei activități.

Etapa 3. Regruparea activităților în funcție de un inductor de cost

Toate activitățile care au același inductor de cost sunt regrupate într-un centru de regrupare și se caluculeaza un cost unitar al inductorului, ca raport între cheltuielile reunite în centrul de regrupare și volumul total al inductorului de cost.

Etapa 4. Calculul costului complet prin afectarea costurilor activităților asupra obiectelor de calculație a costurilor

În această ultimă etapă se determină costul obiectului de calculație prin însumarea cheltuielilor directe și a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de regrupare, aferente obținerii utilității respective. Elementul specific este reprezentat de modul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care contribuie la producția și vânzarea unui anumit produs. Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiză mai eficientă și un control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind să devină semnificative în costul total al produselor.

Noutatea introdusă de metoda ABC este aceea ca managerul se preocupă de procesele generatoare de costuri înainte de a se preocupa de atașarea acestor costuri la un obiect de calculație. Gestiunea pe activități pune accentul pe cauzele consumurilor de resurse, pe cât posibil chiar în momentul consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activităților delimitate în cadrul firmei. Astfel, managerii fac distincția între activitățile care creează valoare adăugată și cele care nu aduc valoare adăugată întreprinderii. De aceea, informația privind costul activității devine, din punct de vedere decizional, mai importantă decât cea privind costul complet al produsului.

În plan teoretic, metoda ABC a reînnoit problematica cercetării normative în contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri conceptuale și metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor, previziunea și gestiunea costurilor indirecte.

Avantajele aplicării sistemului ABC

Sistemul ABC îi ajută pe manageri să gestioneze corect costurile indirecte, oferind un puternic instrument pentru luarea deciziilor.

Avantajele implementării sitemului ABC includ:

derminarea corectă a costurilor asociate produselor sau serviciilor;

înțelegerea comportamentului costurilor activităților;

asigură o rigoare sporită și oferă posibilitatea evaluării rapide a unei afaceri;

repartizează mult mai corect costurile, cu mai puține alocări și repartizări arbitrare, întâlnite la procedurile tradiționale de determinare și gestionare a costurilor;

asigură o îmbunătățire continuă;

identifică activitățile neprofitabile;

sprijină managementul performanței;

facilitează analiza comparativă.

Necesitatea proiectării unui sistem informatic pentru analiza și reglarea activității prin costuri

Analiza și reglarea activității unei firme pe baza informațiilor privind costurile ajută la formarea unui proces decizional complex, la soluționarea problemelor manageriale în vederea îmbunătățirii performanțelor firmei.

Menținerea în funcțiune a unui sistem ABC necesită reîmprospătarea regulată a calculării datelor conținute în baza de date a întreprinderii. Structura de atribuire a modelului ABC trebuie să fie modificată în mod regulat ca urmare a schimbării relațiilor. Sursa datelor de intrare și de extracție rămâne, de obicei, aceeași.

Un sistem ABC bine conceput și actualizat periodic este suficient pentru nevoile informaționale ale unei întreprinderi.

O implementare off-line a sistemului ABC permite întreprinderii să își îmbunătățească semnificativ informațiile despre costuri, fără a afecta sistemul zilnic de informații, adunând informații nonfinanciare (resurse, numar de inductori de cost) pentru realocarea cheltuielilor cu resursele incluse în costurile calculate.

Este important să se integreze un sistem ABC permanent și repetabil în contabilitatea de gestiune zilnică și în sistemul de management al întreprinderii. Acest model trebuie să se armonizeze cu sumele sale monetare. Suma totală a cheltuielilor cu resursele trebuie să fie egală cu cheltuielile înregistrate în jurnalul activităților, care trebuie să se regăsească în costurile totale ale obiectelor de calculație.

Un model ABC reprezintă absorbția completă a costurilor care respectă principiul cauzalității din resursele sale prin intermediul activităților și asupra obiectelor de calculație.

Prima etapă în realizarea unui sistem informațional al costurilor o reprezintă definirea cerințelor funcționale și nefuncționale, care implică definirea funcțiilor pe care trebuie să le îndeplinească sistemul (culegerea, prelucrarea, determinarea și analiza costurilor) și stabilirea altor caracteristici ale sistemului (nivel de securitate, flexibilitate, protecție).

A doua etapă, analiza, presupune cunoașterea în detaliu a cerințelor și restricțiilor de funcționare a sistemului: structura producției, împărțirea firmei în centre de activități, stabilirea resurselor consumate de acestea, determinarea costurilor și obiectivelor analizei acestora.

Punctul de plecare în această etapă este reprezentat de necesitățile de informare ale echipei manageriale și ale celorlalte departamente ale firmei.

Urmează etapa de proiectare, implementarea și întreținerea, care presupune realizarea efectivă a programelor și celorlalte elemente software necesare funcționării sistemului.

Efortul de aplicare a metodei ABC trebuie să se justifice prin ameliorarea performanțelor întreprinderii. Astfel, este necesară și furnizarea de rezultate care să permită măsurarea progresului înregistrat în raport cu perioadele trecute și cu concurență.

Cu toate acestea, majoritatea întreprinderilor nu își permit să construiască un model ABC perfect și precis. Acesta ar fi excesiv de supraproiectat, necesitând un efort administrativ nejustificat. Există un principiu cunoscut al sistemului ABC care afirmă: “Este mai bine să fii mai degrabă aproximativ corect, decât precis inexact”, precizia datelor de intrare echivalaland cu acuratețea costurilor calculate.

Dezavantajele sistemului ABC

Sistemul ABC prezinta si unele dezavantaje:

implementarea și menținerea unui sistem ABC necesită resurse dedicate;

structura modelului de alocare a costurilor are nevoie de revizuiri periodice;

sursele datelor de intrare (cheltuieli, numar de inductori) trebuie colectate, verificate și introduse în sistem;

managerii sunt încă obișnuiți să folosească sistemele tradiționale, ale căror costuri sunt mai mici;

informațiile costurilor bazate pe activități pot fi interpretate greșit, fiind necesară interpretatea și utilizarea acestora cu prudență în analiza și luarea deciziilor;

managerii trebuie să identifice care sunt costurile cu adevărat relevante pentru luarea deciziilor;

rapoartele generate de aceste sisteme nu sunt de obicei în conformitate cu principiile contabile general acceptate, organizațiile care utilizează sistemul ABC fiind nevoite să lucreze cu două sisteme de costuri (unul pentru uz intern și altul pentru pregătirea rapoartelor externe).

Dezvoltări ale metodei ABC – Metoda Time Driven ABC

Pentru a depăși dificultățile metodei tradiționale ABC, autorii – Kaplan și Andeson au prezentat în anul 2004 o nouă metodă: Time Driven Activity Based Costing (metoda ABC pilotată de timp), fiind prezentată ca o metodă revoluționară în domeniul determinării costurilor.

Principiul aceste metode se bazează pe determinarea costurilor pe activități luându-se în calcul și timpul necesar pentru efectuarea acestora. Întregul model este construit pe ecuații de timp, formula matematică depinzând de specificul activității desfășurate.

Metoda TD-ABC a pornit de la punctele slabe ale metodei ABC, dar principalele diferențe nu constau doar în modul de abordare a costurilor activităților, ci și în posibilitatea identificării capacității neutilizate, ceea ce metoda ABC nu este în măsură să identifice.

În această metodă se folosesc ecuații de timp, care acoperă întreaga structură a activităților și se face o analiză de conținut a tuturor activităților în desfășurare, putându-se sublinia costul pe sub-sarcini. Trebuie să se definească toate variantele posibile de activități și factorii de timp corespunzători, doar astfel putându-se determina consumul corespunzător de factori pe fiecare activitate.

Conform Brugermann, 2005, aplicarea metodei TD-ABC are următoarele etape:

evaluarea costurilor pe grupe de activități și unități de timp:

gruparea activităților omogene;

estimarea costurilor pe fiecare grupă de activități;

estimarea timpului necesar realizării fiecărei grupe de activități;

calculul costului pentru fiecare grupă de activități pe unitatea de timp, prin împărțirea costului corespunzător grupei de activități la timpul necesar realizării acesteia.

estimarea timpului necesar pe activități:

identificarea factorilor care influențează variația timpului de realizare a fiecărei activități (driver de timp);

crearea unei ecuații de timp, care să exprime dependența timpului de realizare a activității de factorii identificați și calculul timpului total pentru fiecare activitate;

multiplicarea costurilor unitare pe grupe de activități cu timpul necesar realizării fiecărei activități.

Metoda TD-ABC are multe avantaje față de tehnicile tradiționale de determinare și gestionare a costurilor, chiar și față de metoda ABC:

atribuie costurile indirecte activităților numai prin ecuații de timp, care cuprind toate aspectele semnificative care inflenteaza activitățile de bază ale întreprinderii;

alocarea adecvată a costurilor activităților, produselor, clienților, regiunilor etc;

descoperirea capacităților de producție neutilizate;

permite îmbunătățiri operaționale;

detectează procesele fără valoare;

este un bun instrument pentru proiectarea de noi produse sau servicii, pentru stabilirea strategiei de aprovizionare, pentru identificarea profitabilității și noilor oportunități de piață.

Pe de altă parte, Adkins, în anul 2008, a susținut că această metodă nu aduce nimic nou, fiind doar o actualizare a metodei tradiționale ABC. Adkins consideră ca acest proces de estimare a timpului este predispus erorilor și o eroare de un minut într-o estimare de timp înmulțită cu mii de tranzacții poate afecta rezultatul, de aceea nici nu s-a extins în practică.

În concluzie, nu se pote afirma care metoda de determinare și gestionare a costurilor este mai bună, pentru ca aceasta depinde de tipul de companie, de tipul de produs, de mediul antreprenorial, de starea actuală a firmei, de legislația din țara respectivă, ș.a.

Aplicație practică privind calculul costului de producție după metoda ABC la SC MAGIC MYG SRL

Pentru exemplificare am ales firma MAGIC MYG SRL, care are ca obiect de activitate producția de mobilă.

În această societate, costul de producție cuprinde cheltuielile directe (costul de achiziție al materiilor prime și materialelor directe eliberate din stoc pentru consumul productiv, costul manoperei directe și alte costuri directe, cum ar fi amortizarea echipamentelor specifice etc.) și indirecte (costurile comune sectoarelor productive: energie, reparații și întreținere, amortizare, combustibil, salariile personalului indirect productiv etc.) efectuate în procesul de producție.

In această societate se calculează costul complet pentru producția vândută, prin însumarea tuturor cheltuielilor efectuate pentru producerea și desfacerea unui produs, și anume: costul de producție aferent producției vândute, costul direct și costul indirect de distribuție și costul administrației generale și se repartizează asupra produselor pe baza consumului de manopera (ore-om), conform ordinului de fabricație.

Întrucât acesta metoda de calcul al costului nu oferea echipei manageriale informații pentru a analiză în profunzime toate costurile care apar, în scopul de a le elimina pe cele care nu produc valoare adăugată sau pe cele care nu fac față exigențelor pieței, am propus implementarea metodei ABC pentru calculul costurilor pe activități.

4.1. Identificarea activităților în cadrul firmei și repartizarea costurilor indirecte pe centre de cost

Metoda ABC propune o soluție alternativă în tratarea costurilor indirecte. ABC precizează că nu sunt nici produsele, nici serviciile cele care consumă costuri, ci activitățile. Având la baza acest principiu, acest sistem aprofundează activitățile, utilitatea acestora, și în special, costul acestora.

Subdiviziunile existente în societate sunt prezentate în tabelul 1:

Tab. 1

Subdiviziuni ale activității în societatea MAGIC MYG SRL

Pentru realizarea unui sistem de costuri bazat pe activități este necesară delimitatarea centrelor omogene de activități. În exemplul nostru s-au identificat cinci departamente pe aceeași linie ierarhică:

Aprovizionare

Depozit

Atelier producție

Vânzări

Administrativ

Etapa cea mai dificilă a constat în identificarea și clasificarea activităților în firmă. S-a recurs la intervievarea responsabililor fiecărui departament și a altor angajați, cu privire la sarcinile pe care le îndeplinesc în firma – cum folosește timpul de lucru fiecare salariat, care sunt furnizorii și clienții fiecărei activități, resursele care se consumă, intrările și ieșirile activităților.

S-a stabilit următoarea listă de activități:

Executarea activităților în fiecare departament se prezintă în tabelul 2:

Tab. 2

Activități executate pe departamente

În luna martie 2014 s-au lansat în producție nouă produse:

În fiecare dintre centrele în care a fost divizată firma trebuie identificate costurile indirecte efectuate pentru produsele finite ale societății. Cheltuielile indirecte vor fi afectate centrelor unde se realizează activitățile, cărora le vor fi atribuite ulterior.

Ca și în metodele tradiționale, se face distincție între costurile directe, care vor fi repartizate în mod direct produselor finite, și cele indirecte (tabelul 3):

Tab. 3

Identificarea costurilor directe si a celor indirecte

Metoda ABC continuă cu afectarea cheltuielilor indirecte centrelor de costuri (tabelul 4):

Tab. 4

Repartizarea costurilor indirecte pe centre de cost

4.2. Determinarea inductorilor de cost pentru fiecare activitate

Alegerea inductorilor de cost pentru activitățile studiate reprezintă un pas esențial pentru reușita sistemului de costuri bazat pe activități.

Pentru activitățile identificate în firmă SC MAGIC MYG SRL am ales următorii inductori de cost (tabelul 5):

Tab. 5

Inductori de cost corespunzători activităților realizate de firma

Pentru activitatea de comandare a materiilor prime am ales ca inductor de cost numărul de comenzi pentru că este cuantificabil și poate fi identificat cu produsele pe care le comercializează firma. Toate sarcinile realizate pentru efectuarea acestei activități generează fluxul de intrări de mărfuri și sunt independente pentru fiecare produs finit.

Pentru recepția materiilor prime am ales ca inductor de cost numărul de kg pentru că se poate cuantifica cantitatea de materii prime verificată la intrarea în depozit și poate fi identificabil cu fiecare produs.

Pentru achitarea materiilor prime am ales ca inductor de cost numărul de ordine de plată pentru că sarcinile necesare realizării acestei activități au ca rezultat un document de plată, care poate fi cuantificabil și identificabil cu fiecare materie primă și implicit cu fiecare produs finit.

Pentru întreținerea mașinilor am ales ca inductor de cost numărul de intervenții pentru ca fiecare intervenție pentru întreținerea mașinilor poate fi identificat cu producerea produsul finit la care respectivele utilaje participă, fiind ușor de numărat și identificat.

Pentru elaborarea ofertelor am ales ca inductor de cost numărul de oferte, pentru ca aceste oferte se elaborează separat pentru fiecare tip de produs, fiind, deci, identificabil cu produsele finite.

Pentru emiterea documentației de vânzare am ales ca inductor de cost numărul de facturi pentru că este ușor numărabil și există o corespondența între facturi și produsele livrate către clienți.

Pentru încasarea facturilor am ales ca inductor de cost numărul de documente de încasare pentru că există o concordanță între numărul de documente de încasare și numărul de facturi emise către clienți, care la rândul lor sunt în corespondență cu produsele facturate.

Pentru promovare am ales ca inductor de cost numărul de produse noi introduse în producție, considerând că resursele consumate sunt aceleași pentru fiecare produs nou promovat.

Pentru activitatea de inventariere am ales ca inductor de cost numărul de kg, fiind direct legat de produsele inventariate.

4.3. Distribuția costurilor centrelor asupra activităților

Operațiunea constă în imputarea costurilor indirecte în cele patru departamente (tabelele 6-9):

Tab. 6

Repartizarea costurilor pe activitati in Departamentul Aprovizionare

Tab. 7

Repartizarea costurilor pe activitati in Departamentul Depozit

Tab. 8

Repartizarea costurilor pe activitati in Departamentul Vanzari

Tab. 9

Repartizarea costurilor pe activitati in Departamentul Administrativ

4.4. Regruparea costurilor pe activități și pe centre de costuri

Este o etapă edificatoare privind cele nouă activități independente, care se realizează în departamente diferite. Costurile tuturor activităților au fost regrupate într-un singur tablou (tabelul 10):

Tab. 10

Regruparea costurilor pe activitati si pe centre de costuri

A fost stabilit pentru fiecare activitate numărul inductorilor de cost (tabelul 11), rezultând costurile unitare ale inductorilor (tabelul 12), care reprezintă măsura consumurilor de resurse pe care fiecare inductor le-a necesitat.

Tab. 11

Numarul de inductori pentru fiecare activitate

Tab. 12

Costurile unitare ale inductorilor de cost ai activitatilor

În continuare, numărul/cantitatea de inductori este repartizat fiecărui produs realizat de firmă (tabelul 13):

Tab. 13

Repartizarea inductorilor de cost ai activitatilor asupra produselor

Multiplicând numărul inductorilor cu costurile unitare corespunzătoare, atribuim costurile produselor finale (tabelul 14):

Tab. 14

Total consum inductori pe produs

Cheltuielile directe înregistrate pe produs sunt următoarele (tabelul 15):

Tab.15

Cheltuieli directe pe produs

Costurile unitare directe, indirecte și totale sunt prezentate în tabelul 16:

Tab. 16

Tabloul general al costurilor

4.5. Compararea și interpretarea rezultatelor obținute

Prin metoda tradițională folosită de SC MAGIC MYG SRL pentru calculul costului complet al produselor fabricate s-au obținut următoarele costuri:

Denumire produs cost unitar

Un calcul comparativ al marjelor de profit care se obțin conform celor două metode aplicate este prezentat în tabelul 17:

Tab. 17

Calcul comparativ al marjelor de profit

Comparând cu costurile unitare și marjele de profit obținute prin cele două metode se observă:

Efectul de complexitate – în cazul produselor formate dintr-un număr mai mare de componente (de exemplu demifotoliu), este nevoie de mai multe activități care ocazionează costuri comune indirecte. Aceste produse au fost încărcate cu mai multe costuri indirecte decât în sistemul tradițional, ceea ce duce în final la decizii mai corecte legate de politica de prețuri.

Efectul de subvenționare între costurile complete ale produselor analizate, care a făcut ca unele produsele să-și majoreze costurile în detrimentul altor produse.

Se pot identifica efecte de subvenționare datorate mărimii seriei (produsele demifotoliu și masă joasă fiind fabricate în cantități mai mici decât celelalte produse). In abordarea clasică a costurilor complete, seriile mici nu suporta decât o cotă redusă de cheltuieli indirecte, generând o rentabilite superioară doar în aparentă.

De asemenea se pot identifica si efecte de subvenționare datorate activității de întreținere (de exemplu – s-au făcut mai multe intervenții la mașinile care participă la fabricarea produsului cuier perete).

Produsele demifotoliu și masă joasă sunt profitabile dacă folosim metoda tradițională de determinare a costului, dar dacă folosim metoda ABC aceste produse nu sunt profitabile.

Bibliografie: