Abordari Financiare, Contabile Si Fiscale Privind Amortizarea

Cuprins

Introducere

Cap 1. Fundamentari teoretice privind imobilizarile

1.1. Notiuni generale privind imobilizări necorporale

1.2. Notiuni generale privind imobilizari corporale

Cap 2 Evaluarea imobilizărilor

2.3.1. Evaluarea la data intrarii in entitate

2.3.2. Evaluarea imobilizarilor la iesire

2.3.3. Evaluarea imobilizarilor la inventar si la bilant.

Cap 3. Abordari financiare, contabile si fiscale privind amortizarea

3.1. Deprecierea imobilizarilor

Cap. 4. Studiu de caz la S.C. “…”

Cap. 1. Fundamentari teoretice privind imobilizarile

Imobilizările reprezinta, în general, valorile economice de investiție care formeaza baza și sfera de acțiune ale unei entitati, concretizându-se atat prin faptul ca sunt folosite penru o perioada lunga de timp (peste un an), cât și prin participarea la unul sau mai multe circuite economice. Imobilizarire constituie de fapt baza si mijloacele de actiune ale intreprinderii. Functia acestor bunuri este reflectata in activitatea curenta a intreprinderii sau in activitatea altor intreprinderi (investitiile financiare), fara ca prin folosirea lor sa fie privite ca bunuri utilizate in scopul comercializarii. Prin urmare, imobilizarile nu se consuma si nu se inlocuiesc dupa prima lor utilizare.

Privite din punct de vedere al modului de participare in activitatea de exploatare, structura tehnică precum și comportamentul lor economic, activele imobilizate sunt clasificate în următoarele categorii:

*imobilizari necorporale

*imobilizari corporale

*imobilizari financiare

Activele imobilizate corporale se diferentiaza de activele nocorporale datorita faptului ca au valoarea incorporata in continutul lor material, pe cand valoarea activelor necorporale se concretizeaza in cheltuielile efectuate pentru obtinerea lor.

1.1.Notiuni generale privind imobilizarile necorporale.

Conform OMFP 1752/2005, un activ poate fi recunoscut ca fiind o imobilizare necorporala doar atunci cand este identificabil, nemonetar, fara suport material si detinut cu scopul de a fi folosit în procesul de productie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi acordat spre închiriere tertilor sau pentru atingerea unor obiective administrative. Totodata, un activ este recunoscut în bilantul societatii atunci cand se estimeaza ca va produce beneficii economice pentru aceasta iar costul poate fi stabilit în mod credibil.

*Imobilizarile necorporale desi cuprind o importana parte din totalul activului, sunt inregistrate in mica masura in bilant, fiind alcatuite din: numele comercial(marca), gandirea manageriala, clientela, calitatea retelei de cercetare-dezvoltare, reteaua de comercializare etc. Obtinerea acestor active ar trebui (si in Romania) sa fie unul din obiectivele principale ale cumpararii unor firme, deoarece acestea, desi privite ca „non-valori”, ofera totusi un plus de valoare si in mare masura nu pot fi exploatate independent de piata (ex.: clientela). Cheltuielile de constituire reflecta cheltuielile ocazionate de infiintarea si/sau dezvoltarea unei societati comerciale, ca de exemplu: taxe și alte cheltuieli de înscriere și înmatriculare, cheltuieli pentru emiterea și vânzarea de acțiuni și obligațiuni, cheltuieli privind publicitatea etc. O societate comerciala poate incadra cheltuielile de constituire la „Active”, imobilizandu-le. Ele nu vor afecta in mod direct rezultatul exercitiului ci doar in cota anuala, prin amortizarea lor, care poate fi realizata pe o perioada de maxim cinci ani.

.Imobilizarile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetarii sau ale altor cunostinte, in scopul realizarii de produse sau servicii noi sau inbunatatite substantial, inaintea stabilirii productiei de serie sau utilizarii. Acestea vizeaza experimentarea unor noi materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii, ori imbunatatirea celor vechi. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza pe perioada contractului sau oe durata de utilizare, dupa caz.

“Concesiunea reprezinta dreptul de exploatare a unor bunuri si servicii obtinut de o persoana denumita concesionar de la o alta persoana numita concedent. Se realizeaza pe baza de contract de contract de concesiune prin care concedentul cedeaza concesarului spre administrare, pe o perioada determinata, dreptul de exploatare a unor bunuri sau de executare a unor activitati.” Concesiunea poate fi acordata in urma unei licitatii publice, in urma careia statul sa obtina un venit fix anual, mai mare decat media profiturilor nete dobandite prin exploatarea in ultimii cinci ani a respectivului obiect al cesiunii ori a unor obiecte asemanatoare.

Prin brevet se intelege documentul emis de catre organul de stat competent unui inventator, conform caruia ii este recunoscut dreptul de a expolata exclusiv creatia un anumit interval de timp.

Licenta reprezinta contractul conform caruia detinatorul unui brevet de inventii accepta sa ii cedeze unei persoane sau statului caruia ii apartine ori altui stat, dreptul de a folosi brevetul, in schimbul unei sume de bani.

Prin marca se intelege semnul distinctiv ce se aplica pe un produs sau pe ambalajul acestuia si este folosita de societate pentru a identifica produsele sale de alte produse similare ale altor entitati.

Fondul comercial se defineste ca fiind rezultatul tuturor elementelor interne si externe favorabile maximizarii profiturilor degajate de societate in trecut, prezent si viitor; caracterizate prin: clientela, vadul, reputatia si alte elemente necorporale. El nu poate fi separat de activul unitatii si evaluat separat.

In categoria “Alte imobilizari necorporale” sunt reflectate programele informatice care au fost produse de catre societate sau cumparate de la alte societati pentru a fi folosite in activitatea de exploatare.

Exista o serie de conditii ce asigura personalizarea imobilizarilor necorporale, cum ar fi: identificabilitatea, controlul si beneficiile economice viitoare.

Identificabilitatea poate fi privita ca o conditie ce rezultata din nevoia de a distinge in mod concis imobilizarile necorporale fata de fondul comercial. Distingerea poate fi realizata atunci cand o imobilizare este separabila, adica, respectiva societate poate inchiria, inlocui sau distribui castigurile economice viitoare, atribuirile respectivei imobilizari, fara a fi privatizata de beneficiile economice viitoare produse din folosirea altor imobilizari necorporale, in cadrul aceleiasi activitati generatoare de venituri.

O societate comerciala dispune de controlul imobilizarilor necorporale, daca poate realiza beneficii economice viitoare din folosirea imobilizarii respective restrictionand totodata accesul altora la aceste avantaje economice. De obicei capacitatea de control este data de drepturile legale pe care le poate avea o societate asupra unei imobilizari.

Activele necorporale se inregistreaza in contabilitate la costul de acizitie sau costul de productie. In cazul in care se vor efectua cheltuieli ulterioare cu un activ necorporal, costul respectivului activ va fi majorat in situatia in care respectivele cheltuieli vor permite activului sa poata genera beneficii economice in viitor peste performantele initiale, totodata acestea sa poata fi evaluate in mod credibil

1.2. Notiuni generale privind imobilizarile corporale

Imobilizarile corporale reprezinta bunuri care au o structura materiala asupra carora agentii economici exercita un drept real, fiind elemente de patrimoniu ce definesc capacitatea tehnica de productie si comercializare, si care creaza venituri in concordanta cu obiectul de activitate al acestora.

Imobilizarilor corporale sunt detinute de o entitate pentru a fi utilizate în productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate tertilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative totodata sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

.In categoria imobilizarilor corporale se includ: terenurile, constructiile, instalatiile tehnice, mijloacele de transport, animalele si plantatiile, mobilierul, aparatura birotica,…. Elementele patrimoniale mentionate se pot grupa in doua categorii, si anume:

*a)terenuri

*b)mij fixe

a)Terenurile sunt reflectate in contabilitata agentilor economici numai daca apartin acestora si cuprind: terenurle propriu-zise si amenajarile de terenuri. Aceasta structurare se justifica prin regimul financiar diferit al celor doua componente cu implicatii asupra contabiizarii lor.

Desi evaluarea terenurilor se face potrivit regulilor general admise, apar anumite particularitati determinate de criteriile care trebuie avute in vedere: clasa de fertilitate, suprafata, amplasamentul , destinatia, etc. luarea in considerare a lor duce la valori diferite ale terenurilor pe unitatea de suprafata, de la un agent economic la altul.

b)Mijloacele fixe, din punct de vedere al contabilității sunt considerate obiectul singular sau complexul de obiecte care se utilizează ca atare și îndeplinește cumutativ două condiții: au o durată normală de utilizare mai mare de un an și o valoare mai mare decât limita stabilită de lege. Cele care îndeplinesc numai una din aceste două condiții sunt considerate active circulante sub denumirea de obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată.

Durata normala de functionare reprezinta durata de utilizare in care se recupereaza, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizarii. Aceasta durata este mai redussa decat durata de viata fixa a mij fix.

Mijloacele fixe sunt reprezentate de echipamente si utilaje, aflate in sfera productiei, a comercializarii si prestatiilor de servicii.

Pentru satisfacerea in bune conditii a acestei cerinte, la organizarea contabilitatii mijloacelor fixe trebuie avute in vedere urmatoarele obiective:

*cunoasterea valorii mijloacelor fixe la intrarea in patrimoniu, la inventariere si la incheierea exercitiului la nivelul societatii si pe categorii de mijloace fixe, cu scopul de a apune la dispozitia conducerii, in orice momont, date privind: valoarea de intrare a mijloacelor fixeexistente, modificarile intervenite in structura lor de la o perioada la alta, valoarea actuala stabilita la inventariere, valoarea neta reflectata in bilant etc.;

*evidenta permanenta a existentei si miscarii mijloacelor fixe i nvederea asigurarii controlului gestionar al lor, ceea ce presupune reflectarea corecta, completa si la timp a existantei si miscarii mij fixe pe categorii, locuri de folosinta si responsabili.

*furnizarea datelor necasare calcului exact al amortizarii mijloacelor fixe si a provizioanelor pentru deprecierea reversibila a acestora si includerea lor in cheltuielile exercitiului in vederea determinarii rezultatului exercitiului (profit sau pierdere);

*controlul asupra utilizarii rationale si cu randament inalt al mijloacelor fixe urmarind determinarea corecta a capacitatilor de productie, realizarea unor indici eficienti de utilizare intensiva si extensiva a acestora.

La organizarea contabilitatii mijloacelor fixe, pe langa factorii generali, este necesar sa fie luati in calcul si factorii specifici, cum sunt:

*sistemul de amortizare adoptat (liniar, degresiv sau accelerat) necesita organizarea contabilitatii astfel incat sa asigure datele necesare calcularii corecte a acesteia.

*Pozitia mijloacelor fixe existente, fata de patrimoniul unitatii patrimoniale, influenteaza modul de organizare a contabilitatii. Astfel, in mod distinct se evidentiaza, in contabilitate, mijloacele fixe proprii, concesionate, inchiriate etc, si amortizarea aferenta lor.

Clasificarea rationala a mijloacelor fixe da posibilitatea ordonarii si studierii multituninii si diversitatii lor. Ea asigura evidentierea corecta a tuturor aspectelor tehnico-economice privind existenta, utilizarea si deprecierea acestora.

Prin urmare, mijloacele fixe se pot clasifica dupa ami multe criterii, fiecare avandu-si ratiunile sale.

a) Din punct de vedere al domeniului in care se utilizeaza, mijloacele fixe se clasifica in mijloace fixe de productie, care participa, direct sau indirect, la procesul de productie sau exploatare, mijloacele fixe de comercializare si mijloace fixe utilizate pentru scopuri sociale.

b) Dupa comportarea, respectiv performanta care statueaza o anumita functiune (misiune), pe o anumita durata de functionare, indiferent de natura materialului utilizat de producator pentru realizarea mijlocului fix. In acest sens Guvernul Romaniei a aprobat si introdus un Catalog in care mijloacele fixe sunt grupate astfel:

*Grupa 1. Constructii

*Grupa 2. Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii

*Grupa 3. Mobilier, aparatura birotica, sisteme de protectie a valorii umane si materiale si alte active corporale.

c) Dupa apartenenta lor, mijloacele fixe se impart in mifloace fixe proprietate a unitatii patrimoniale- inscrise in inventarul acesteia si care fac parte din patrimoniul ei, valoarea lor fiind oglindita in bilant; si mijloace fixe in folosinta temporara: inchiriere, locatie de gestiune, concesiune, pentru care evidena se organizeaza separat de cele proprii.

Pentru urmarirea modului de folosire a mijloacelor fixe si a modificarilor intervenitein componenta acestora, este necesar ca evidenta analitica a mijloacelor fixe sa fie organizata pe fiecare obiect individual de inventar, care formeaza o unitate de evidenta. Aceasta deoarece fiecare mijloc fix se deosebeste de celelalte, chiar cand sunt de acelasi fel, printro serie de particularitati proprii, ca: felul constructiei, valoarea de intrare, gradul de depreciere, data intrarii in unitate, etc.

Prin mijloc fix, ca obiect de evidenta, se intelege obiectul singular sau complexul de obiecte, cu toate dispozitivele si acesorile acestuia, destinat sa indeplineasca in mod independent in totalitate o functie distincta. Obiectul de evidenta se caracterizeaza prin desavarsirea constructiei, indivizibilitatea partilor componente, folosirea independenta, izolarea in spatiu sau posibilitatea delimitarii de alte elemente de evidenta.

??documente?? sa mai scriu despre documente?

Cap 2. Evaluarea imobilizarilor

Notiunea si principiile evaluarii in contabilitate.

Evaluarea reprezinta un procedeu specific metodei contabilității prin care se asigură exprimarea valorică a elementelor patrimoniului. Prin evaluare se cuantifica și se măsoara, în expresie bănească, mărimea mijloacelor materiale, a creanțelor, angajamentelor, cheltuielilor,plasamentelor, veniturilor și rezultatelor obținute de catre entitate. Calcularea indicatorilor economici și financiari reprezinta de fapt exprimarea lor în unități valorice, asadar evaluarea lor. Prin evaluarea se au în vedere următoarele elemente: obiectul evaluării, etalonul monetar ca unitate de măsură și prețul.

Obiectul evaluării este reprezentat de structurile proprii patrimoniului, respectiv: activele, pasivele, venituri, cheltuieli, rezultate, cat și operațiunile economico-financiare ce privesc circuitul acestor structuri.

Etalonul monetar este identificat, cu banii, în funcția lor de măsurare a valorii. De fapt, funcția banilor ca unitate de măsură a valorii se indeplineste prin semnul monetar propriu existent in fiecare stat. În tara noastra, semnul monetar este leul.

Prețul este un rezultat obtinut in urma măsurării și comparării unui obiect evaluat cu banul, în calitatea sa de unitate de măsură a valorii. Cu ajutorul banului, valoarea elementelor patrimoniale sunt exprimte ca preț. Asadar, prețul este raportul între valorile economice ce sunt supuse estimării și banii ca unitate de măsură a valorii. Astfel, se măsoară cantitatea de putere de cumpărare disponibilă a banului pentru a putea realiza bunuri, lucrări și servicii. Evaluarea reprezinta respectarea unei serii de norme, de reguli,principii care influențează întreaga metodologie a evaluării, ca de exemplu: principiul evaluării elementelor patrimoniului la o valoare care să arate nivelul lor real; principiul stabilirii formei de evaluare conform scopului urmărit; principiul privind stabilitatea unității monetare; principiul prudenței.

Evaluarea este o necesitate primordiala și constă în exprimarea prin intermediul etalonului bănesc a mijloacelor, proceselor precum și surselor entităților. Evaluarea reprezinta procesul cu ajutorul caruia se cuantifica valoarea structurilor din situațiile financiare anuale, structuri ce vor fi recunoscute în bilanțul entitatii precum și în contul de profit și pierdere. “Prin urmare evaluarea constă în cuantificarea și în specificarea valorii, în standard monetar, de existența, mișcarea și transformarea patrimoniului, de a fi reflectat în contabilitate.”

Evaluarea si inregistrarea in contabilitate a operatiuilor aferente, in conformitate cu princiipiile si normele contabile, sunt o conditie esentiala pentru redarea imaginii fidele a poyitiei financiare a intreprinderii. Evaluarea in contabilitate se deosebeste in raport cu doua criterii, si anume: momentul in care se efectueaza, precum si natura elementelor pozitiei financiare.

Privita in raport cu momentul efectuarii, evaluarea se realizeaza in momentul intrarii, la iesire, la inventar si la bilant.

Privita din punct de vedere al naturii elementelor pozitiei financiare se deosebesc urmatoarele forme ale evaluarii: evaluarea imobilizarilor (corporale, necorporale, financiare), stocurilor, trezoreriei, creantelor si datoriilor, cheltuielilor si veniturilor.

Intrucat imobilizarile corporale si necorperale reprezinta o parte predominanta a acvivului la majoritatea intreprinderilor, contribuind decisiv la desfasurarea activitatilor economice, voi prezenta care sunt formele evaluarii imobilizarilor corporale si necorporale. Conform OMFP 1802/2014, aceste active se evalueaza la urmatoarele trei categorii de valori

a) Evaluarea la data intrarii in entitate

b) Evaluarea la inventar si bilant

c) Evaluarea la data iesirii din entitate

2.3.1. Evaluarea la data intrarii in entitate.

“La intrarea in intreprindere, activele imobilizate sunt evaluate la costul lor, determinat in functie de caile de intrare: achizitie, constructie, aport la capital social, donatie, subventii s.a. Valoarea calculata in acest moment este denumita valoarea contabila de intrare. “

Costul de achizitie

Imobilizarile dobandite prin achizitionare de la furnizori (cu titlu oneros) sunt evaluate la costul de achizitie, cost ce cuprinde toate cheltuielile realizate cu achizitia, instalarea si punerea in functiune a unei imobilizari: pretul de achizitie, incluzand taxele vamale si taxele nerecuperabile, cheltuielile privind transportul, manipularea, precum si alte costuri ce se efectueaza pentru punerea respectivei imobilizari in stare de utilizare (montaj, proba, incercari).

Conform Standardelor Internationale de Raportare Financiara (IFRS) precum si a normelor contabile nationale, in costul de achizitie sunt incluse si costurile ce vor fi efectuate pentru dezasamblarea precum si mutarea imobilizarii, respectiv costurile de refacere a amplasamentului cu specificatia ca acel cost sa fie recunoscut ca un provizion, potrivit IAS 37 “Provizioane, datorii contingente si active contingente”. Totodata, in costul imobilizarilor corporale sunt incluse, potrivit IAS 23 “costurile indatorarii”, si costurile indatorarii, costuri ce sunt alocate direct achizitiei sau producerii unui activ cu durata lung de productie. In Aceste costuri pot fi incluse: dobanzile la imprumuturile pe termen lung, diferentele de curs valutar in cazul imprumuturilor in valuta, in cazul in care acestea sunt considerate ca o ajustare a cheltuielilor cu dobanda. Costurile indatorarii ce nu sunt alocate direct achizitiei, constructiei sau productiei activelor cu ciclu lung de productie, sunt inregistrate in contabilitate ca si cheltuieli ale perioadei.

De mentionat este faptul ca nu pot fi cuprinse in costul de achizitie costuri precum: costurile privind deschiderea a unei noi instalatii, costurile administrative, pierderile realizate inainte ca imoblizarea sa atinga parametrii planificati ș.a.

Costul de productie.

Se utilizeaza pentru evaluarea la intrare a activelor imobilizate, construite, produse in regie proprie sau ce le ce provin din activele similare produse in cadrul intreprinderii in scopul de a fi comercializate. Daca o imobilizare este obtinuta in regie proprie, atunci costul ei se determina folosind principii similare ca si pentru o imobilizare ce a fost achizitionata.

In cazul in care o imobilizare provine dintr-un activ similar produs de intreprindere in scopul de a fi comercializata atunci costul ei, de regula, este similar costului de productie a acelui activ destinat vanzarii. Prin urmare, in acest caz, costul de productie se formaza din costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumabile, celelalte cheltuieli directe alocate productiei, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie, cheltuieli legate de fabricarea imobilizarii. Celelalte cheltuieli indirecte nu sunt incluse in costul de productie. Reglementarile contabile conforme cu directivele europene mentioneaza exemple de astfel de cheltuieli: pierderi de materii prime si materiale, manopera sau alte cheltuieli inregistrate peste limitele normal admise; cheltuieli privind depozitarea, exceptie face cazul in care aceste costuri sunt alocate in procesul de productie, anterior trecerii intr-o faza noua de fabricatie; regiile(cheltuielile) efectuate de administratie care nu ajuta la aducerea bunurilor intr-o forma finala.

Valoarea de aport.

La randul lor, imobilizarile care intra in patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii s.a. sunt evaluate la valoarea de utilitate, numita si valoarea de aport, valoare ce care este stabilita de de catre evaluatori in functie de pretul altor bunuri similare existente pe piata, utilitatea, starea si locul unde sunt amplasate aceste imobilizari.

Valoarea justa.

Reprezinta suma pentru care activul imobilizat ar putea fi schimbat de buna voie intre cele doua parti aflate in cunostinta de cauza in cadrul une tranzactii ce are pretul determinat obiectiv. Valoarea justa este folosita in evaluarea la intrare a imobilizarilor ce sunt obtinute cu titlu gratuit sau cele ce au fost constatate ca plus la inventariere.

Conform IAS 16 “Imobilizari corporale”, valoarea justa se foloseste si pentru evaluarea imobilizarilor corporale ce sunt achizitionate prin schimburi de active, in cazul in care tranzactia de schimb are un continut commercial ori in cazul in care nici valoarea justa a bunului primit, nici cea a bunului cedat nu se poate evalua in mod cert. De mentionat este faptul ca legislatia nationala ( prin Codul fiscal, art.130) interzice schimburile de active. Schimburile de active, vor fi inregistrate in contabilitate ca o achizitie si cedare de active, castigurile sau pierderile fiind reflectate in contul de profit si pierdere.

Daca se face recurs la IAS 38 ”Imobilizari necorporale”, in momentul in care nu există o piață activă specifica unei imobilizari necorporale, valoarea justă reprezinta suma pe care entitatea ar fi disponibila sa o plătieasca pentru acea imobilizare, in momentul achiziției, într-o operatiune desfășurată în condiții normale, între cele doua părți interesate și care sunt în cunoștință de cauză, bazandu-se pe cele mai bune informații disponibile. Pentru a fi stabilita aceasta suma, se iau în considerare rezultatele tranzacțiilor care au fost realizate recent pentru active similare.

In cazul in care nu exista informatii pe piata privind valoarea justa, cauzate de natura specializata a activelor precum si a fregventei scazute a tranzactiilor, valoarea justa este determinata prin alte tehnici utilizate, de obicei, de catre un evaluator autorizat, conform legii.

Inregistrarea in contabilitate a operatiunilor privind evaluarea la intrare a imobilizarilor corporale si necorporale exprima diferite particularitati clasificate dupa sursele de intrare a lor: prin achizitie, construire, aport la capital social; subventii pentru investitii, cresterea valorii contabile ca urmare a investitiilor efectuate ulterior, donatii, plusuri la inventar.

a. Intrarile prin achizitionare sunt cele mai frecvente modalitati de intrare a imobilizarilor corporale si necorporale. Achizitionarea se poate realiza de la furnizori externi sau interni, iar imobilizarile achizitionate pot sau nu sa aiba nevoie de operatiuni de montaj si punere in functiune. Conform acestor elemente pot exista achizitionari din tara de imobilizari corporale si necorporale care nu au nevoie de montaj, totodata pot exista si achizitionari care necesita operatiuni de montaj. Diferenta consta in faptul ca in prima situatie costul de achizitie cuprinde, de obicei, pretul de cumparare precum si cheltuielile efectuate cu transportul-manipularea, pe cand in a doua situatie pe langa acestea sunt cuprinse si cheltuieli privind montajul si punerea in functiune.

In cazul in care achizitionarea se face din import (tari extracomuitare) costul de achizitie se particularizezza prin modul de calcul in lei al pretului din import: valuta datorata x cursul de schimb al zilei, si prin elemente specifice ale costului de achizitie: taxele nerecuperabile: tataxele vamale si comisionul vamal. TVA, fiind de regulai recuperabila nu se include in costul de achizitie. In plus celor aratate, decontarea cu furnizorii externi in valuta, convertita in lei la cursul de schimb al zilei, genereaza cheltuieli sau venituri financiare din diferentele de curs valutar.

Achizitia intracomunitara de imobilizari se particularizeaza de importul de imobilizari prin doua elemente:

* in relatiile intracomunitare sunt eliminate taxele vamale si comisionul vamal

* din punct de vedere al TVA achizitiile intracomunitare sunt operatii impozabile daca urmeaza unei livrari intracomunitare si cumparatoril a comunicat furnizoruluidin statul membru codut TVA emis de autoritatea fiscala din tara sa. Ca regula generala, TVA aferenta achizitiilor intracomunitare se datoreaza in statul de destinatie insa clientul persoana inregistrata ca platitor de TVA nu plateste efectiv TVA ci o incaseaza aplicand memcanismul taxarii invrse. ???

b. Intrarile prin construire pot fi realizate de catre intreprindere in doua modalitati: in antrepriza sau in regie proprie.

Construirea de imobilizari in antrepriza reprezinta modalitatea principala de construire de imobilizari (corporale dar nu numai), cu precadere a imobilizarilor complexe. La executarea lucrarilor participa mai multe societati de constructii-montaj dintre care una indeplineste rolol de antreprenor general, celelalte de subantreprenori. In aproape toate cazurile, anterior inceperii lucrarilor, beneficiarul achita un avans constructorului, iar la receptia finala retine o cota de garantie de buna executie care, dupa expirarea perioadei de garantie, daca au fost respectate toate clauzele contractuale, se restituie constructorului. Costul lucrarilor se contabilizeaza, pe baza situatiilor de lucrari, ca: cheltuieli cu investitiile in curs, avansuri acordate constructorului precum si alte imprumuturi si datorii asimilate (de exemplu: cota de garantie retinuta)

Construirea de imobilizari corporale si necorporale in regie proprie este practicata pe scara redusa, doar de catre societatile al caror obiect de activitate facilieaza aceasta construire. Imobilizarile construite in regie proprie se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la costul de productie format din costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumabile, celelalte cheltuieli directe de productie si cota de cheltuieli indirecte de productie alocata in mod rational ca fiind legata de producerea bunurilor.(++)

c. Intrarile din subventii pentru investitii cuprind intrarile de imobilizari finantate din subventii guvernamentale pentru investitii si din imprumuturi nerambursabile cu caracter de investitii, intrarile de imobilizari prin donatie si cele consatate plus la inventar, precum si intrarile de imobilizari finantate din alte sume primite cu caracter de subventii pentru investitii.

d. Intrari din alte surse. In aceasta categorie so pot include intrarile de imobilizari mai putin fregvente, cum ar fi: aportul in natura la capitalul social precum si cresterea de valoare a imobilizarilor sub forma investitiilor ulterioare si a reevaluarilor guvernamentale.

Aportul in natura la capitalul social al unei intreprinderi poate fi facut atat la constituirea acesteia cat si la majorarea capitalului social. Valoarea aportului stabilita de o comisie de evaluare, se constituie parte a capitalului propriu sub forma capitalului subscris varsat.

Cresterea valorii contabile a imobilizarilor sub forma investitiilor ulterioare au ca e

2.3.2. . Evaluarea imobilizarilor la inventar si la bilant.

Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii reprezinta ansamblul operatiunilor prin care se constata existenta tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dupa caz, la data la care aceasta se efectueaza.

Societatile comerciale au obligatia potrivit Legia Contabilitatii 82/1991 actualizata si rapublicata in 2014, sa efectueze inventarierea generala a elementelor de natura activelor, datoriilor si cap proprii detinute la inceputul activitatii, cel putin o data in cursul exercitiului financiar, precum si in cazul fuziunii, divizarii sau lichidarii si in alte situatii prevazute de lege.

Conform omfp 2861/2009, inventarierea are ca scop principal stabilirea situatiei reale a tuturor elementelor de natura activelor, datoriilor si capiitalurilor proprii ale fiecarei entitati, precum si a bunurilor si a valorilo detinute cu orice titlu, aprtinand altor persoana juridice sau fizice, in vederea intocmirii situatiilor financiar anuale care trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare si a performantei entitatii pentru respectivul exercitiu financiar.

Raspunderea pentru buna organizare a lucrarilor de inventariere, potrivit Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, si in confirmitate cu reglementarile contabile aaplicabile, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei personae care are obligatia gestionarii entitatii. In vederea efectuarii inventarierii, aceste personae aproba proceduri scrise, adaptate specificului activitatii, pe care le trimit comisiilor de inventariere.

Comisiile de inventariere care trebuie sa fie alcatuite din personae cu pregatire corespunzatoare economica si tehnica, care sa asigure efectuarea corecta si la timp a inventarierii elementelor bunurilor, inclusive evaluarea lor conform reglementarilor contabile aplicabile. Inventarierea si evaluarea bunurilor se pot efectua atat cu salariatii proprii, cat sip e baza de contracte de prestari de servecii incheiate cu personae juridice sau fizice cu pregatire corespunzatoare. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii, contabilii care tin evidenta gestiunii respective si nici auditorii entitatii respective.

Inventarierea imobilizarilor necorporale care se efectueaza prin constatarea existentei si apartenentei acestora la entitatile detinatoare, iar in cazul brevetelor, licentelor, marcilor de fabrica si a altor imobilizari necorporale este necesara dovedirea existentei acstora pe baza titlurilor de proprietate sau a altor documente juridice de atestare a unor drepturi legale.

Inventarierea terenurilor se efectueaza pe baza documentelor care atesta dreptul de proprietate al acestora si a altor documente, potrivit legii. Cladirile se inventariaza prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate si al dosarului tehnic al acestora. Constructiile si echipamentale special cum sunt: retelele de energie electrica, termica, gaze, apa, canal, telecominicatii, si altele similare se inventariaza potrivit regulilor stabilite de detinatorii acestora. Imobilizarile necorporale si corporale, aflate in curs de executie, se trec in listele de inventariere si se mentioneaza pentru fiecare obiect in parte, pe baza constatarii la fata locului: denumirea obiectului si si valoarea determinata potrivit stadiului de executie, pe baza valorii din documentatia existent(devize), precum si in functie de volumul lucrarilor realizate la data inventarierii. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numarare, cantarire, masurare sau cubare, dupa caz. Bunurile aflate in ambalaje originale de desfac prin sondaj, acest lucru urmant a fi mentionat si in listele de inventariere respective. Bunurile aflate asupra angajatilor la data inventarierii(echipament, scule, unelte) se inventariaza si se trec in listele de inventariere distincte, specificandu-se persoanele care raspund de pastrarea lor.

Toate bunurile ce se inventariaza se înscriu în listele de inventariere, care trebuie să se întocmească pe locuri de depozitare, pe gestiuni si pe categorii de bunuri. . Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără miscare ori greu vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum si pentru creantele si obligatiile incerte ori în litigiu se întocmesc liste de inventariere distincte sau situatiii analitice separate, după caz.

Pe ultima fila a listei de inventariere, gestionarul trebuie să mentioneze dacă toate bunurile si valorile bănesti din gestiune au fost inventariate si consemnate în listele de inventariere în prezenta sa. De asemenea, acesta mentionează dacă are obiectii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. În acest caz, comisia de inventariere este obligată să analizeze obiectiile, iar concluziile la care a ajuns se vor mentiona la sfârsitul listelor de inventariere.

În cazul imobilizărilor corporale, precum si al celorlalte elemente de natura activelor pentru care există constituite ajustări pentru depreciere sau ajustări pentru pierdere de valoare, în listele de inventariere se înscrie valoarea de înregistrare în contabilitate a acestora, mai putin ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare înregistrate până la data inventarierii, care se compară cu valoarea lor actuală, stabilita cu ocazia inventarierii, pe bază de constatări faptice.

În situatia în care elementele de natura activelor sunt inventariate prin metode de identificare electronică (de exemplu: cititor de cod de bare etc.), datele fiind transmise direct în sistemul informatic financiar-contabil, listele de inventar sunt editate direct din sistemul informatic. Se vor edita listele complete cu toate pozitiile inventariate sau în mod selectiv numai pentru acele pozitii, repere unde se constată diferente cantitative sau valorice (deprecieri), după caz.

Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic si înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenta tehnico-operativă (fisele de magazie) si din contabilitate.

Diferentele la inventor privind imobilizarile corporale si necorporale.

Inventarierea anuala a imobilizailor genereaza categoriile de diferente mentionate: plusuri si/sau lipsuri de imobilizari constatate ca urmare a controlului gestionar pe aceasta cale; si minusuri si/sau plusuri valorice constatate ca urmare a actualizarii valorii contabile a imobilizarilor la inchiderea exercitiului financiar.

Diferentele din prima categorie, cantitative si implicit valorice, se inregistreaza astfel: plusurile, ca intrari de imobilizari la valoarea de inventor, iar lipsurile, ca iesiri de imobilizari evaluate la valoarea contabila bruta (pretul de inregistrare in contabilitatea curenta).

Tratamentul contabil al lipsurilor de imobilizari se diferentiaza insa in functie de faptul daca acestea sunt imputabile sau neimputabile. Daca lipsurile de imobilizari sunt neimputabile, concomitant cu scoaterea lor din din activele intreprinderii se evidentiaza si TVA colectata, datorata bugetului de stat, calculate la valoarea contabila a imobilizarii(lor) lipsa. Motivul: Codul fiscal asimileaza astfe de lipsuri ca livrari de bunuri efectuate cu plata. Daca lipsurile de imobilizari sunt imputabile, concomitent cu scoaterea imobilizarilor in cauza din activele intreprinderii se evidentiaza imputarea lipsei calculate la valoarea de inlocuire a imobilizarilor lipsa, la care se adauga TVA colectata, datorata bugetului de stat. Prin valoarea de inlocuire se intelege de achizitie al unui bun cu caracteristici si grad de uzura similare celui lipsa din gestiune la data constatarii pagubei, care cuprinde pretul de cumparara practicat pe piata, ;a care se adauga taxele nerecuperabile inclusive TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare si alte cheltuieli necesare pentru punerea in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune a bunului respectiv.

Diferentele din categoria a doua, valorice, sunt rezultatul modului de actualizare a valorii contabile(diferenta intre valoarea contabila de intrare si ajustarile pentru depreciere) a imobilizarilor la inventor si anume:

* Daca intreprinderea aplica regulile de evaluare curente, evaluarea la inventor se face la cea mai mica valoare dintre valoarea de inventar si valoarea contabila. In acest sens normele contabile privind inventarierea precizeaza ca in cazul in care se constata ca valoarea de inventar este mai mare decat valoarea cu care acesta(bunul) este evidentit in contabilitate, in listele de inventariere se se inscriu valorile din contabilitate; totdata in cazul in care valoarea de inventar a bunurilor esta mai mica decat valoarea din contabilitate, in listele de inventariere se inscribe valoare de inventar.

Diferentele valorice in minus, denumite deprecieri, se inregistreaza distinct de valoarea contabila de intrare in conturile de ajustari pentru deprecieri, reducand in mod indirect valoarea contabila de intrare a imobilizarilor. Diferentele valorice in plus constatate la imobilizarile la care s-au inregistrat ajustari, diminueaza ajustarile existente, majorand indirect valoarea ramasa pana la maximul valorii contabile de intrare, la imobilizarile la care nu s-au constatat deprecieri anterioare, diferentele valorice in plus nu se inregistreaza.

* Daca intreprinderea aplica reguli de evaluare alternative poate proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale la valoarea justa la sfarsitul exercitiului financiar. Diferentele rezultate din reevaluare: cresteri de valoare, cand valoarea justa este mai mare decat valoarea ramasa sau descrestere de valoare, cand valoarea justa este mai mica decat valoarea ramasa, se inregistreaza in contabilitate direct in conturile de imobilizari corporale, majorand sau reducand dupa caz, valoarea contabila existent pe seama capitalurilor proprii(rezervelor din reevaluare), in conditiile prevazute de normele contabile.

Pe baza constatarilor comisiei de inventariere si a listelor de inventar intocmite, se redacteaza un “Proces-verbal privind rezultatele inventarieii”, precum si “Registrul-inventar”.

Conform Omfp 2861/2009, procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie să contină mai multe elemente printre care amintesc: data întocmirii, numele si prenumele membrilor comisiei de inventariere, numărul si data deciziei de numire a comisiei de inventariere, gestiunea/gestiunile inventariată/inventariate, data începeriiúi terminării operatiunii de inventariere, rezultatele inventarierii, concluziile si propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor si ale lipsurilor constatate si persoanele vinovate, precum si propuneri de măsuri în legătură cu acestea, volumul stocurilor depreciate, precum si alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.(din omfp)

Completarea Registrului-inventar se efectueaza in momentul in care se stabilesc soldurile tuturor conturilor bilantiere, inclusuv cele eferente impozitului pe profit si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare. Elementele de natura imobilizarilor corporale, necorporale, si nu numai, inscrise in Registrul-inventar au la baza listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere si situatiile analitice, care justifica continutul fiecarui post din bilant.

Pe baza Registrului-inventar si a balantei de verificare intocmite la sfarsitul exercitiului financiar se intocmeste biilantul, parte component a situatiilor financiare anuale, ale caror posture trebuie sa corespunda cu datele inregistrate in contabilitate, puse de accord cu situatia reala a elementelor, stabilita pe baza inventarului.

(mai sunt ceva informatii in art din ian 2010 privind documentele ce treb facute)

2.3.2. Evaluarea imobilizarilor la iesire.

La data ieșirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează și se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluată pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate sau valoarea justă pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată). Unul dintre considerente il prezinta faptul ca in contabilitatte ficare imobilizare se constituie obiect de evidenta pentru care, in cazul imobilizarilor amortizabile, se calculeaza amortizarea si se urmareste recuperarea valorii de intrare pe aceasta cale.

In majoritatea cazurilor evaluara la iesire este insotita de evaluari conexe determinate de caile de iesire a imobilizarilor: casare, vanzare, participare in natura la capitalul altor intreprinderi, lipsuri de inventar, donatie, calamitati si alte elemente extraordinare. Aceste evaluari privesc: bunurile materiale recuperate (la casare), valoarea de aport(la participarea in natura la capitalul altor intreprinderi), pretul de imputare (lipsuri la inventar imputabile).

*NOTA. Activele Constatate minus în gestiune se scot din evidență la data constatării lipsei acestora.

a. Iesiri prin casare: au loc in cazul in care utilizarea unei imobilizari (corporale) nu se mai justifica din punct de vedere tehnic si economic. In plan financiar o astfel de situatie pune in evidenta ca exploatarea imobilizarii nu mai este producatoare de profit, respectiv, veniturile realizate sunt mai mici decat cheltuielile privind intretinerile si reparatiile imobilizarii corporale.

In functie de natura imobilizarilor, la casare pot fi recuperate diferite bunuri materiale(ansamble, subansamble, piese componente si diferite materiale) evaluata de comisia constituita in functie de gradul de refolosire sau valorificare.

In contabilitate, iesirea prin casare presupune scoaterea din evidenta a imobilizarilor pe seama amortizarii sau pe seama amortizarii si cheltuielilor de exploatare(6583), dupa cum imobilizarile in cauza sunt sau nu complet amortizate. Totodata, trebuie inregistrate bunurile materiale recuperate si cheltuielile efectuate cu casarea

b. Iesiri prin vanzare. Intervin atunci cand conducera inrteprinderii apreciaza aceasta solutie mai avantajoasa din punct dee vedere fiinanciar comparativ cu casarea. Pretul obtinut prin licitatie sau negociere directa se constituie venit din exploatare(7583), impozabil din punct de vedere al TVA.

c. Iesiri prin aportul la capitalul altor intreprinderi

Aceasta modalitate de iesire a imobilizarilor se particularizeaza prin faptul ca aportul in natura la capitalul altor intreprinderi, evaluat de catre evaluatori se inregistreaza ca titluri de participare in conturile de imobilizari financiare. Totodata, diferenta dintre valoarea de aport si valoarea neamortizata a imobilizarilor in cauza se constituie ca ca rezerva. Aceasta rezerva urmeaza sa fie transferata la venituri in vederea impozitarii, cu ocazia cesiunii actiunilor(titlurilor de participare) sau lichidarii intreprinderii.

d)Lipsuri la inventar.

Lipsurile la inventar se inregistreaza ca o iesire din gestiune, urmata de imputarea acestora, daca sunt imputabile, si de impozitare TVA.

e)alte cai.

*Donatie. Este o cedare cu titlu gratuit. Se reflecta in contabilitate prin scoaterea din evidenta a imobilizarii cedate si evidentierea concomitenta a TVA datorata aferenta valorii neamortizate care se include in cheltuielile nedeductibile.

*Calamitati si alte evenimente extraordinare. Se contabilizeaza similar scoaterii din functiune a imobilizarilor corporale, cu deosebirea ca valoarea neamortizata se evidentiaza ca cheltiuala extraordinara, deductibil fiscal.

Cap 3. Abordari financiare, contabile si fiscale privind amortizarea.

3.1 Uzura activelor imobilizate – baza obiectiza a amortizarii.

Pe parcursul activitatilor economica la care participa, activele imobiliyate sufera un proces de uzura, urmare a actiunii factorilor fizici, chimici economici, tehnici etc. In consecinta, dupa fiecare utilizare, aceste active impun costuri de intretinere mai mari, sunt tot mai putin precise in exploatare, au randamente mai scazute etc., intr-un cuvant sunt tot mai putin utile activitatilor economice desfasurate in conditiii de eficienta.

Uzura este un proces complex concretizat in scaderea treptata a utilitatii activelor imobilizate nu doar urmare a folosirii ci si datorita nefolosirii lor, sau a aparitiei de active mai ieftine sau cu parametri tehnico-functionali superiori. Uzura activelor imobilizate imbraca doua forme: uzura fizica sau materiala, care este o consecinta a folosirii sau a trecerii timpului, caz in care aceasta uzura se manifesta si daca activul este nefolosit si uzura morala care se datoreaza evolutiei tehnicii si cresterii productivitatii muncii in ramurile economice producatoare de bunuri de acest fel si care determina aparitia de obircte similare la aceleasi preturi insa superioare functional, sau cu aceleasi performante fata de cele deja existente in exploatare dar la preturi mai mici. Se considere ca nu toate activele imobilizate sunt afectate de uzura si deci nu este necesara amortizarea lor. Intre acestea se pot mentiona:

* fondul de comert (goodwill-ul) compus din active necorporale precum: calitatea clientelei, vadul comercial, reputatia conducerii etc., elemente ce concura pe termen lung la mentinerea sau dezvoltarea firmei;

*terenurile, ca fiind active cu potential de reproducere considerat infinit;

* o serie de active financiare care la valorificare influenteaza n mod direct rezultaul final al intreprinderii, exemplu actiunile emise de alte firme si achizitionate pentru diverse scopuri.

Activele imobilizate isi pierd odata cu trecerea timpului, prin uzura, in totalitate calitatile tehnico-economice si devin inutile in procesele economice in care ar trebui angajate. Asigurarea continuitatii exploatarii impune recontituirea fizica a celor uzate integral. Pentru a le achizitiona insa este necesara constituirea de mijloace banesti egale ca valoare ce cea a activitailor ce urmeaza a se inlocui. In acest sens se cuantifica valoarea pierduta de activele in cauza (de fapt transmisa asupra produselor/serviciilor obtinute) pe parcursul exploatarii, in vederea includerii in valoarea ce urmeaza a se recupera(incasa) de la benificiarii bunurilor livrate. Stabilirea valorii transmise de activele imobilizate in procesele economice este determinata de cerinta dimensionarii consumurior tuturor factorilor de productie, angajati in exploatare, operatiune concretizata in calcularea costurilor. In cazul activelor imobilizate calculele se realizeaza prin stabilirea amortizarii. Putem afirma deci ca uzura reprezinta baza obiectiva a amortizarii.

3.2 Continutul si rolul amortizarii

Notiunea de amortizare este intalnita in literatura de specialitate cu mai multe intelesuri. Intr-un sens mai cuprinzator amortizarea reprezinta “o reducere ireversibila, repartizata pe o perioada determinata a valorii anumitor posturi din bilant”. In acest caz amortizarea semnifica pa langa recuperarrea valorii activelor imobilizate si stingerea treptata a unui inprumut pe calea rambursarii sumei conctractate in perioada de timp convenita cu imprumutatorul.

Intr-o viziune contabila, amortizara este definita ca un proces de reflectare a deprecierii activelor imobilizate in cursul unei perioade de timp. Amortizarea este deci un proces ce priveste corectarea valorii activelor imobilizate ca urmare deprecierii suferite in cursul timpului. Prin acest proces se comensureaza ritmul si amploarea uzurii fizice si morale a activelor imobilizate corporale si necorporale in scopul stabilirii valorii reale a acestora astfel incat se se asigure sinceritatea datelor din bilant fata de creditori si alti terti. In aceasta abordare, amortizarea are un caracter pasiv de reflectere a pierderii suferite de active, dar si un caracter obigatoriu deoarece trebuie sa se prezinte creditorilor gradul de uzura a activelor imobilizate.

In viziunea ecomomica, amortizarea este definita ca fiind un procedeu de repartizar a consumului de capital pe o perioada de timp. Prin calculele amortizarii se repartizeaza costul unei investitii pe durata de exploatare a ei. Cheltuielile de exploatare sunt grevate in fiecare exercitiu cu o cota parte din valoarea activelor imobilizate folosite in procesul economic.

In viziunea financiara amortizarea este considerata un proces prin care se asigura reinoirea activelor uzate. In urma recuperarii amortizarii se creaza resursele financiare necesare reproductiei simple (identice) a acelor active. Ca o consecinta a acestor abordari, amortizarea poate fi privita sub trei aspecte:

Ca proces, care inseamna o detasare si transmitere de valoare din activele imobilizate asupra productiei

Ca o cheltuiala, care urmeaza a se include in costuri; cu mentiunea ca amortizarea este de o natura diferita fata de celelalte elemente de cheltuieli, deoarece nu conduce la o plata imediata cum este cazul materiilor prime, consumurilor energetice, salariiilor etc.;

Ca o resursa financiara care trebuie sa asigure recuperarea valorii activelor imobilizate si deci finantarea inlocuirii acestora.

Unii autori definesc in mod sintetic amortizarea ca fiind “expresia baneasca a uzurii”. Aceasta nu inseamna ca in orice moment valoarea pierduta prin uzura de un activ imobilizat este egala cu amortizarea. Egalitatea se realizeaza, de regula, la sfarsitul duratei de functionare a activului, eventual su cu luarea in considerare a valorii reziduale. Diferentele apar ca urmare a capacitatii inegale a mecanismelor, folosite in cuantificarea amortizarii, de a reflecta ritmul uzurii. Prin procesul de amortizare se creaza in intreprindere resursele de finantare a inlocuirii activelor scoase din uz, cu mentiunea ca temporar, acestea pot fi utilizate si in alte scopuri, de exemplu pentru acoperirea unor cheltuieli de exploatare. Rolul amortizarii este in primul rand de a evidentia valoric deprecierea activelor imobilizate si de a permite repartizarea acesteia pe costuri. Amortizarea ca proces are rolul de a elibera resurse de finantare pentru reinnoirea activelor uzate. Constituirea resurselor cu aceasta destinatie trebuie facuta chiar daca firma obtine pierderi. O firma care nu calculeaza si nu recupereaza amortizarea isi diminueaza patrimoniul. Amortizarea apare ca o resursa a autofinantarii fiind o componenta a finanarii interne.

Amortizarea se calculeaza din momentul intrarii in functiune a activului imobilizat si pana in cel al recuperarii integrale a valorii acestuia. Atunci cand un activ imobilizat este scos din functiune inainte de recuperarea normala si integrala, amortizarea se calculeaza pana la nivelul valorii de inventar, mai putin suma ce se poate recupera prin valorificare. Daca dupa expirarea duratei activele imobilizate pot sa-si continue activitatea, atunci nu se ami justifica operatiunile de stabilire a amortizarii. In perioadele de inflatie, sumele ce trebuiesc reinvestite pentru reconstituirea activelor imobilizate sunt mai mari, urmare a sporirii pretului lor de achizitie. In acest caz elementele de calcul, cu deosebire valoarea de amortizat, dar si metodele de amortizare trebuiesc adaptate, astfel incat sa existe o egalitate intre marimea amortizarii si pretl de achizitie a activului imobilizat ce urmeaza a fi inlocuit.

In practica se utilizeaza atat amortizarea din punct de vedere contabil, cat si cea din punct de vedere fiscal. Amortizarea contabila se calculeaza pe baza unui plan de amortizare intocmit pentru intervalul cuprins intre data punerii on functiune a imobilizarilor si data recuperarii integrale a valorii de intrare a cestora.

Amortizarea fiscala se calculeaza pe baza duratelor normale de functionare stabilite in Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mij fixe, incepand cu luna urmatoare celei in care imobilizarea aamortizabla este pusa in functiune.

Amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale este definita in normele contabile si in literatura de specialitate ca fiind alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila. Alocarea valorii amortizabile este determinata de faptul ca prin folosirea sa in timp, datorita uzurii fizice si din alte diferite alte cauze, un activ de natura imobilizarilor pierde treptat diin valoare. Pierderea respectiva este ireversibila (definitiva) si considerata o forma a deprecierii.

Pierderea treptata de valoare conduce la necesitatea inlocuirii activului cu altul nou la expirarea duratei de viata. Intrucat alocarea de valoare a activului se face pe seama cheltuielilor, valoarea respectiva inclusa in pretul de vanzare, se recupereaza prin vanzarea produselor si se constituie ca sursa de autofinantare a activelor imobilizate la expirarea duratei de viata. Pana atunci fondurile acumulate sunt folosite pentru finantarea oricaror alte active sau activitati ale intreprinderii.

3.3. Elemente de calcul ale amortizarii

Datorita faptului ca cea mai mare parte a activelor imobilizate amortizabile ale intreprinderilor sunt concretizate in mijloace fixe ma voi referi in continuare la calculul amortizarii acestora. Aprecierile facute la acest subiect sunt valabile in mare masura pentru celelalte active imobilizate amortizabile ale firmelor. Elementele cu ajutorul carora se determinna amortizarea mijloacelor fixe sunt:

A)Valoarea de amortizat.

B)Durata de amortizare

C)Norma de amortizare

A)Valoarea de amortizat reprezinta elementul de baza in sistemul de calcul a amortizarii si se poate exprima in moduri variate. Valoarea amortizabila este costul activului sau o alta valoare substituibila costului in situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala.

Amortizarea se stabilește prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe și se include în cheltuielile de exploatare.Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se înțelege:

a) valoarea de intrare aferentă fiecărui mijloc fix, reevaluată în conformitate cu prevederile legale;

b) cheltuielile de achiziție pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;

c) costul de producție pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimonială;

d) valoarea actuală pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în activ pe baza raportului întocmit de experți și cu aprobarea consiliului de administrație al agentului economic, a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ, sau a ordonatorului de credite bugetare, în cazul instituțiilor publice;

e) valoarea de aport acceptată de părți pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc, conform statutelor sau contractelor, determinată prin expertiză.

B)Durata de amortizare exprima perioada medie de timp in care mijloacele fixe ar putea sa functioneze. Unii autori fac distinctie intre durata de functionare care poate fi mai scurta sau mai lunga si durata de amortizare care reprezinta perioada avuta in vedere de legiuitor pentru calculul normelor de amortizare. Duratele de amortizare (functionare) indeplinesc un dublu rol:

*servesc ca durate de amortizare pe intervalul carora trebuie recuperate valorile de inventar a mijloacelor fixe. In functie de aceste durate se constituie resursele de finantare a investitiilor de inlocuire a mijloacelor fixe uzate.

*servesc ca suport de previzionare a marimii productiei de mijloace fixe, deoarece cererea de astfel de bunuri este influentata in mod direct de necesitatea inlocuirii acelor mijloace uzate, care de regula este evidentiata de expirarea duratelor de serviciu.

In teoria si practica economica sunt utilizate mai multe categorii de durate de functionare.

In primul rand se face referinta la durata de fiscala, contabila, adica durata nomala de functionare a mijloacelor fixe din Catalogul normelor anexa la Lagea amortizarii din tara noastra folosita de intreprinderi in programarea amortizarii.

In al doilea rand este vorba de durata tehnica de functionare a mijloacelor fixe determinata de caracteristicile de functionare tehnice specifice fiecarui mijloc in parte. Comparand cele doua durate mentionate, putem afirma ca sunt situatii in care durata contabila este mai mare decat cea tehnica in conditii de utilizare intensiva(doua trei schimburi, viteze sporite etc.) sau in conditii deosebite de exploatare(mediu umed, temperaturi ridicate, IT). De asemenea se intalnesc si cazuri in care durata tehnica este mai mare decat cea contabila ca urmare a unei exploatari si intretineri atente a mijlocului fix respectiv. Alti autori considera durata tehnica ca o durata fizica care nu ia in considerare influenta uzurii morale adica a progreslui tehnic si a altori factori imprevizibili care pot scurta durata de utilizare. In principiu aceasta durata poate fi nedeterminata in ttimp, datorita efectului reparatiilor capitale care se efectueaza periodic mijloac4/21/2015elor fixe.

In al treilea rand se face referire la durata comerciala care prezinta interes prin durata de viata a produselor fabricate cu mijlocul fix respectiv. Perioada de timp in care produsele sunt cerute pe piata (urmare a nemodificarii preferintelor consumatorilor) permite ca odata cu vanzarea – incasarea bunurilor respective sa se recupereze amortizarea activelor fixe si sa se poate face reproductia lor.

In al patrulea rand, durata juridica reflecta durata protectiei juridice asupra dreptului de concesiune a unei exploatari, asupra unui breved, licenta, marci de fabrica etc. Existenta mai multor forme ale duratelor de functionare pune problema recuperari efective a valorii mijloacelor fixe prin amortizare. Aceasta deoarece durata normala sta la baza programarii amortizarii iar existenta celorlalte durate influenteaza conditiile de recuperare a amortizarii. Astfel, amortizarea se programeaza(in calculul liniar, folosit cu preponderenta nu doar in tara noastra ci si in lume) prin repartizarea uniforma, pe durata normala de functionare a volorii mijloacelor fixe angajate in exploatare. Recuperarea amortizarii, in sistemul de calcul mentionat, la nivelul programat, presupune in primul rand ca durata normala sa coencida cu celelalte forme ale duratelor de functionare. Cerinta este respectata daca durata normala este cel putin egala cu:

-perioada de manifestere a capacitatilor fizice si tehnice ale mijloacelor fixe(durata tehnica);

-perioada in care exista cerere de produse si /sau servicii la producerea carora participa mijloacele fixe(durata comerciala);

-perioada de exercitare a drepturilor juridice ce privesc exploatarea mijloacelor fixe respective(durata juridica).

In Standardele Internationale de Contabilitate se face referire la durata de viata utila care reprezinta:

Perioada pe parcursul careia se estimeaza ca interprinderea va utiliza activul supus amortizarii; sau

Numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de interprindere prin folosirea activului respectiv.

Un interes aparte il prezinta durata economica de exploatare care semnifica perioada in care mijlocul fix este capabil sa aduca proprietarului profit. Aceasat durata este mai mica decat durata tehnica de serviciu, fie datorita uzuruii morale, fie datorita schimbarii conditiilor de productie, fata de cele existente la data punerii in functiune. Durata de serviciu optima este intervalul de timp in care folosirea activului fix are o eficenta maxima, adica raportul intre rezultatele utile care se obtin si cheltuielile ocazionate este maxim. Determinarea durate;lor de functionare este o activitate extrem de laborioasa si cu un grad ridicat de dificultate, atat datorita enormei varietati a mijloacelor fixe cat si a numarului mare de agenti economici care le folosesc in conditii variate de mediu(normal,umed,coroziv). De aceea, duratele de functionare trebuie sa ia in considerare procelul obiectiv al uzurii fizice si morale a mijloacelor fixe, precum si obiectivelor esentiale ale politicii financiare promovate in fiecare perioada. In marea majoritate a tarilor duratele de serviciu sunt stabilite in mod centralizat, de catre stat si au un caracter obligatoriu pentru firme, insa altele, duratele sunt orientative(S.U.A). fundamentarea duratelor de functionare se realizeaza cu ajutorul modelelor statistico-matematice intre care cele mai frecvent utilizate sunt: metoda cheltuielilor specifice si teoria jocurilor.

In tara noastra duratele de amortizare ale mijloacelor fixe, sunt numite durate normale de functionare, sunt stabilite in mod centralizat de guvern si sunt obligatorii pentru toti agentii economici care utilizeaza acelasi tip de mijloace fixe, in aceleasi conditii. Duratele normale de functionare coencid cu duratele de amortizare, in ani, aferente regimului liniar de amortizare. Daca pe parcursul vietii mijlocului fix, agentul economic constata ca durata de functionare normala, conform catalogului, nu este adecvata atunci acesta se poate corecta, la sfarsit de an, pe baza unor analize pertinente, cu aprobarea consiliului de administratie astfel:

*se poate prelungi cu pana la 20% fata de durata prevazuta in catalog daca urmare a unor cheltuieli sa reusit imbunatatirea parametrilor de functionare sau datorita unei politici eficiente de intretinere si de reparatie s-a asigurat o functionare rentabila intr-o perioada mai mare;

*se poate reduce cu pana la 20% fata de durata din catalog daca schimbarile tehnologice sau cele din structura pietii impun acest lucru.

Majorarea duratei de functionare a unor mijloace fxe care pot afecta protectia vieti, a sanatatii si a mediului se va face numai cu avizul organismelor nationale de atestare competente.

c) Norma de amortizare exprima marimea amortizarii, de regula, in procente fata de valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Normele de amortizare au un caracter mediu si pot fi stabilite pe fiecare fel, grupe omogene, categorii mari si total mijloace fixe. Din punct de vedere a modului in care influenteaza marimea amortizarii anuale deosebim trei categorii de norme:

a. proportionale;

b. regresive sau accelerate

c. progresive.

a. Normele proportionale sunt la randul lor de mai multe feluri:

*proportionale de timp

*proportionale pe unitate de produs

*proportionale pe km.(1000 km.)

Normele proportionale de timp sunt utilizate in calculul amortizarii marii majoritati a mijloacelor fixe si se caracterizeaza prin nivelul lor uniform si constant, iar folosirea lor conduce la un nivel al amortizarii egal in fiecare an, la aceleasi active, asa incat costurile si rezultatele financiare sunt afectate la fel pe intreaga durata de amortizare. Aceste norme creeaza un cadru favorabil pentru previziunea, analiza si recuperarea amortizarii, dar nu tin cont de variabilitatea un timp a uzurii. Aplicarea normelor proportionale in timp este cunoscuta sub denumirea de calcul linear al amortizarii. (FORMULA?)

Normele proportionale pe unitate de produs sunt folosite in situatii specifice cu deosebire la acele mijloace fixe, precum cladiri, constructii speciale sau investitii pentru descopertari din minele de carbuni, saline, sau in cariere, daca durata de folosire a aacestora fixe este limitata la durata de exploatare a rezervelor, caz in care ele nu pot primi alte utilizari dupa epuizarea resurselor minerale. (FORMULA)

Normele proportionale pe km(sau 1000 km.) sunt destinate numai pentru calculul amortizarii mijloacelor de transport. Desi nu mai sunt utilizate in practica stabilirii amorizarii in tara noastra aceste norme sunt folosite intr-o serie de tari datorita capacitatii lor de a reflecta mai bine ritmul uzurii mijloacelor de transport, prin luarea un considerare a conditiilor de exploatare, comparativ cu situatia calcularii normelor cu ajutorul anilor.

b. normele regresive sau accelerate se caracterizezaza prin descrestera nivelului lor de la un an la altul conducand la amortizari mai mari in primi ani de functionare a mijloacelor fixe si mai mici spre sfarsitul duratei acestora folosirea normelor regresive confera firmelor o serie de avantaje de natura financiara insa si dezavantaje care nu pot fi ignorate. Printre avantaje enumeram:

– procurarea mai rapida a resurselor financiare necesare reproductiei activelor imobilizate

– micsorarea pierderilor provocate de uzura morala

– reducerea valorii ramase neamortizata ca urmare a scoaterii prematurii din uz a activelor imobilizate

– realizarea unei relatii mai bune intre marimea normelor si randamentul mijloacelor fixe.

Dezavantajele utilizarii normelor regresive se refera la:

-transformarea unei parti din beneficiile firmei in amortizare, la inceputul duratei de functionare

– faptul ca nu asigura cunoasterea, la un moment dat a volorii reale a mijloacelor fixe deoarece sunt diferente intre uzura reala si marimea amortizarii.

– complicarea muncii de stabilire si evidentiere a amortizarii

c. normele progresive permit obtinerea unor amortizari tot mai mari pe masura parcurgerii duratei de functionare aplicarea acestor norme conduce la o serie de dezavantaje precum:

– ingreuneaza constituirea resurselor necesare amortizarii datorita scaderii in timp a randamentului mijloacelor fixe

– conduce la variatii mari ale amortizarii in costuri influentand dimensiunea profitului, care este mai mare la inceputul duratei de functionare, deoarece se transforma amortizarea in profit si mai mic spre sfarsitul acesteia (cand profitul se transforma in amortizare )

Datorita dezavantajelor ele nu sunt aplicate nici in tara noastra si nici in alta tara cu toate ca se considera ca normele progresive reflecta, in general, ritmul uzurii.

Sisteme si mecanisme de calcul ale amortizarii.

Sistemele de calcul ale amortizarii mijloacelor fixe pot fi studiate din mai multe puncte de vedere. Astfel, dupa forma de exprimare a bazei de calcul sunt cunoscute doua sisteme: temporal si functional. Acest criteriu are in vedere modul in care se face asocierea elementelor ce stau la baza sistemului

In sistemele temporale valoarea de amortizat se recupereaza intr-o anumita perioada de timp, prestabilita pentru functionarea convenabila a mijloacelor fixe, facandu-se abstractie de intensitatea cu care acestea sunt utilizate. Aceste sisteme sunt cele mai folosite in lume datorita avantajelor legate de usurinta cu care sunt concepute si aplicate.

In sistemele funstionale dimensionarea amortizarii este realizata in mai stransa dependenta de uzura suferita de mijloacele fixe in procesele economice in care sunt angajate. Evolutia uzuri se evidenteaza cu ajutorul unor indicatori precum: marimea productiei, parcursul exprimat in mii km. In tara noastra acest sistem este aplicat in calculul amortizarii doar in sectorul minier unde functionarea mijloacelor fixe precum si posibilitatea de recuperare a valorilor sunt dependente de rezerva exploatabila. Daca avem in vedere ritmul de amortizare sistemele de calcul, indiferent daca sunt temporale sau functionale, se pot clasifica in:

Liniare

Degresive

accelerata

conf legii, entitățile amortizează imobilizările corporale utilizând una dintre următoarele metode de amortizare:

a)amortizarea liniară se realizată prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatarea a unor sume fixe, stabilite proporțional cu numărul de ani ai duratei de utilizare economică a acestora;

Amortizarea este de marime constanta pe toata durata normala. Calculul se face prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de inrare a mijlocului fix.

b)amortizarea degresivă, este o varianta a sistemului cu norma constanta si valoare de amortizat descrescatoare.

Practica acestui sistem, in tara noastra, presupune doua variante determinate de momentul de intrarein functiune a mijloacelor fixe:

-pentru mijloacele fixe intrate in functiune inainte de 31.dec. 1993 se foloseste sistemul degresiv de amortizare fara luarea in considerare a uzurii morale, varianta numita AD1;

-pentru mijloacele fixe intrate in functiune dupa 31 dec 1993 se utilizeaza sistemul degresiv de amortizare cu luarea in considerare a uzurii morale, varianta numita AD2;

In cazul aplicarii variantei AD1 este necesara parcurgerea mai multor etape:

-dimensionarea in primul rand a normei liniare de amortizare pe baza duratei normale;

-stabilirea normei constante folosita in calculul degresiv prin multiplicarea normei liniare cu unul din urmatorii coeficienti(k)

1,5 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este intre 2 si 5 ani;

2,0 daca durta normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este intre 5 si 10 ani

2,5 daca durta normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este mai mare de 10 ani.

-calcularea amortizarii anuale prin inmultirea valorii ramasa neamortizata din fiecare an cu norma constanta. Calculul se continua atat timp cat amortizarea degresiva anuala este mai mare decat amortizarea anuala calculata prin raportarea valorii ramase de recuperat la numarul de ani e functionare ramas. Daca aceasta conditie nu se pastreaza, in sensul ca amortizarea anuala calculata in sistem liniar este mai mare sau egala cu cea degresiva, atunci se aplica calculul liniar pe durata ramasa de functionare a mijlocului fix respectiv.

Aplicarea variantei AD2 permite mijloacelor fixe sa se amortizeze intr-o perioada mai scurta decat durata normala de utilizare. In acest caz, firmele nu au obligatia scoaterii din functiune a mijloacelor fixe amortizate inaintea expirarii duratei normale prevazute in catalog, insa nu mai calculeaza amortizarea pe perioada ce exprima uzura morala. Mijloacelor fixe cu o durata normala de pana la 5 ani nu li se calculeaza influenta uzurii morale, amortizarea se stabileste in functie de numarul de ani de folosire in sistemul degresiv si numarul de ani de utilizare in sistemul linear. Principalele operatiuni care se efectueaza in varianta AD2 sunt:

se calculeaza norma de amortizare in sistem linear,

se stabileste norma de amortizare degresiva prin inmultirea normei lineare cu unul din cei trei coeficienti (1,5; 2; 2.5), in functie de durata normala a mijlocului fix respectiv;

se recalculeaza durata de utizare in sistem linear in functie de norma de amortizare degresiva.

Se stabileste durata in care se amortizeaza integral mijlocul fix, ca diferenta intre durata normala si durata recalculata;

Se determina durata de amortizare in sistem degresiv, ca diferenta intre durata in care mijlocul fix se amortizeaza integral si durata recalculata;

Se calculeaza durata de utilizare in sistem linear ca difirenta intre durata in care mijlocul fix se amortizeaza integral si durata de amortizare in sistem degresiv;

In final se calculeaza durata aferenta uzurii morale pentru care nu se mai calculeaza amortizare ca diferenta intre durata normala si durata in care se realizeaza amortizarea integrala.

Amortizarea accelerata , amortizarea accelerată, care constă în includerea, în primul an de funcționare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizării. Amortizările anuale pentru exercițiile financiare următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămas. Deoarece amortizarea calculată trebuie să fie corelată cu modul de utilizare a activului și,întrucât în cazuri rare o imobilizare corporală se consumă în primul an în procent de până la50%,rezultă că metoda de amortizare accelerată este mai puțin utilizată în scopuri contabile;

Amortizare calculată pe unitate de produs sau serviciu, atunci când natura imobilizării justifică utilizarea unei asemenea metode de amortizare.

Programarea amortizarii

http://www.e-studia.ro/articole/active-imobilizate/