Abordari Conceptuale Si Istorice ale Controlului Si Auditului Financiar

ABORDĂRI CONCEPTUALE ȘI ISTORICE ALE CONTROLULUI ȘI AUDITULUI FINANCIAR

I.1. Contextul apariției și evoluția

Statul, indiferent de forma sa de organizare, și-a creat întotdeauna un sistem de control ale cărui principale obiective au vizat, în cele mai multe cazuri, activitatea de urmărire și de realizare a obligațiilor financiare ale contributorilor față de acesta și distribuirea resurselor financiare astfel constituite în condiții de maximă eficiență economică și socială.

La rândul său, societatea este direct interesată să asigure resursele financiare pentru acoperirea nevoilor comune și să aibă garanția utilizării fondurilor publice în folosul exclusiv al colectivității cu respectarea principiilor economicității și eficacității.

Prin urmare, societatea își organizează activitatea de control în virtutea dreptului de a-și susține și apăra interesele fundamentale, de a asigura resursele financiare pentru acoperirea nevoilor comune și de a garanta distribuirea acestora în funcție de prioritățile stabilite prin programele de dezvoltare.

Necesitatea organizării și exercitării unei forme de control financiar rezultă din faptul că resursele financiare constituite și aflate la dispoziția administrației publice aparțin întregii societăți.

Dar cum poate un stat să se asigure că interesele fundamentale ale societății vor fi respectate și resursele financiare comune vor fi judicios utilizate?

Răspunsul îl găsim în manifestările cele mai timpurii ale democrației în Atena secolelor V-IV i.e.n.., când Aristotel identifică o situație care se manifestă în mod firesc:”cu cât ceva aparține în comun mai multora, cu atât se are grijă mai puțin de acel ceva. Din contră, pentru ceea ce este al nostrum, îngrijim cu cea mai mare băgare de seamă, însă pentru ceea ce este comun, mai puțin ori numai într-atât cât îl privește pe fiecare personal, căci, pe lângă celelalte cauze, se neglijează lucrul și din cauză că fiecare socotește că are grijă de el altcineva”.

Urmarea naturală a acestei stări de fapt este necesitatea constituirii unor ”magistraturi” cum le numește Aristotel fără de care un stat nu ar putea exista: ”mai întâi, un stat nu poate trăi fără anumite magistraturi care îi sunt indispensabile; el n-ar putea fi bine administrat fără magistraturile care asigură buna ordine și liniștea”.

Dincolo de securitatea fizică a unui stat, se conturează necesitatea asigurării unei siguranțe financiare, transpusă de filozoful grec în ”a patra magistratură, care este aceea care trebuie să perceapă impozitele comune, să păstreze tezaurul statului și să împartă fondurile între diversele capitole ale administrației publice. Acești funcționari se numesc perceptori și vistiernici”.

Strâns legat de apariția finanțelor și a impozitelor, apare termenul de ”control” ca activitate independentă și autonomă cu rol în verificarea celor care ”mânuiesc fonduri publice”: ”Câteva magistraturi și, s-ar putea zice, chiar toate, mânuind adesea fonduri publice, trebuie ca cea care primește și verifică conturile celorlalte să fie cu desăvârșire separată de ele și să nu aibă altă îndatorire. Funcționarii care o împlinesc se numesc controlori, examinatori, verificatori sau agenți ai tezaurului.”

Etimologic, noțiunea de control provine din expresia latină ,,contra rolus" care însemna verificarea actului original după duplicatul care se încredința în acest scop unei alte persoane.

Controlul prin verificarea mărturiilor, prin compararea informației ce provine din două surse de înregistrare, independente una de alta, a fost întotdeauna unul din mijloacele de control cele mai răspândite și utilizate pentru a asigura corectitudinea operațiilor efectuate. Prima atestare istorică a acestei tehnici datează din anul 1280, când papa Nicolas II l-a pus pe notarul său să realizeze un ″duplicata ″ al tuturor documentelor contabile înregistrate, cu scopul de a se putea verifica exactitatea muncii propriului său contabil.

Negustorii din Florența, Geneva și Veneția foloseau serviciile unor controlori pentru a-i ajuta să determine cantitatea de bunuri transportată de căpitanii de corăbii dinspre Lumea Veche spre continentul European. Din nou, scopul era acela de a determina corectitudinea declarațiilor și a depista eventualele fraude sau delapidări.

Controlul efectuat asupra diverselor operațiuni financiare sau de altă natură nu este un scop în sine, el fiind determinat de nevoile specifice și de așteptările societății de a împiedica irosirea banilor publici și a instaura ordinea și disciplina în gestionarea bunurilor și a altor valori aflate la dispoziția statului.

Astfel, scopul controlului a fost întotdeauna influențat de factori politici, economici și sociali iar specificul acestuia s-a adaptat la cerințele indivizilor sau comunităților care aveau nevoie de informații precise despre modul de acțiune sau performanțele unor entități asupra cărora aveau un interes legitim.

Finalul Evului Mediu a fost marcat prin influența bisericii și administrațiilor publice asupra dezvoltării contabilității, un rol decisiv avându-l tehnicile introduse de personalitățile marcante ale acelor timpuri; Charlemagne a introdus sistemul informațional de gestionare a domeniilor și proprietăților imperiale, iar familia Medicis a dezvoltat contabilitatea analitică. 

Tot din această perioadă datează și celebra publicație ″Suma di aritmetica, geometria proportioni et proportionalita″ a călugărului franciscan Luca Paciolo (1494) care conținea o descriere a tehnicilor și metodelor folosite pentru o bună gestionare a patrimoniului și susținea necesitatea de a avea o contabilitate sinceră. Obiectivul urmărit de Luca Paciolo – fidelitatea situațiilor -, se răsfrânge, în timp, asupra tehnicilor contabile, luând forma principiului fundamental al unei misiuni de audit financiar.

Revoluția industrială din Anglia din anii 1840-1920 și mobilizarea capitalului financiar al clasei de mijloc au generat apariția unor forme evaluate de organizare a afacerilor- societățile pe acțiuni. Date fiind riscurile la care se expuneau investitorii de bună credință care nu puteau să-și protejeze interesele fără a cunoaște starea financiară a afacerii și fără un control asupra modului de gestiune a resurselor, un număr mare de acționari au fost declarați răspunzători pentru datoriile companiilor. În aceste condiții, era nevoie urgentă de protecție a capitalurilor și de o reglementare care să întărească disciplina financiară. Astfel, Parlamentul britanic a promulgat, în 1844, ″Legea companiilor britanice pe acțiuni″, ce prevedea obligativitatea directorilor companiei să prezinte un bilanț complet și real iar unul sau mai mulți acționari ai companiei să verifice veridicitatea datelor din bilanțul contabil.

Conform opiniei lui Lawrence R. Dicksee exprimată în”A Practical Manual for Auditors” – 1892, obiectivele auditului erau: depistarea fraudei, a erorilor tehnice și a cazurilor de aplicare greșită a regulilor financiare. Prin urmare, rolul auditului rămâne încă acela de a identifica frauda și a de determina gradul de solvabilitate al companiei conform datelor din bilanț.

Situația se schimbă odată cu depășirea crizei financiare din 1929, atunci când, pe fondul dezvoltării instituțiilor de credit și a securizării pieței financiare, se manifestă o creștere a pieței de capital. Pe măsură ce companiile se dezvoltau era necesară o delimitare a acționarilor de management dar și o continuă deschidere spre resurse externe de finanțare. Pentru a fi atractive pentru deținătorii de capitaluri, companiile trebuiau să garanteze că situațiile financiare reprezintă o imagine fidelă și corectă a performanțelor firmei.

În noile condiții economice, rolul primordial al auditului era acela de a asigura credibilitate situațiilor financiare ale firmei, responsabilitatea pentru detectarea fraudei și depistarea eventualelor nereguli fiind în sarcina managementului societății care exercita astfel un control financiar intern.

Totuși, volumul foarte mare de date financiare și tranzacții desfășurate de companii dar și multitudinea de sedii secundare au făcut imposibilă verificarea tuturor operațiunilor desfășurate de firmă, motiv pentru care apar tehnici speciale utilizate în audit: materialitate, concept care îl ajută pe auditor să stabilească natura și întinderea procedurilor de audit, indiferent de mărimea eșantionului și teste de control.

După ce la începutul anilor 60 s-a produs o schimbare în abordarea auditului prin mutarea accentului de pe verificarea situațiilor financiare pe analiza sistemelor de control intern, în anii 80 s-a revenit la sistemul de control al tranzacțiilor bazat pe o analiză de risc cu ajutorul căreia auditorii se concentrau pe zonele cele mai susceptibile să conțină erori.

Perioada anilor 1980 este caracterizată prin eforturile omenirii de informatizare a proceselor de afaceri, acțiune care a implicat utilizarea calculatoarelor pentru automatizarea activităților de afaceri. După ce tehnologia PC-urilor și LAN-urilor a devenit populară în anii 1980, prelucrarea datelor și rețelele au devenit disponibile pentru aproape toată lumea. Tehnologia informației a furnizat adesea noi metode de a face afaceri, și, uneori, a fost un factor esențial în transformarea unui proces complet de afaceri. Astfel, aplicarea calculatoarelor în organizații a fost redirecționată de la computerizarea proceselor existente de afaceri ale organizațiilor la reproiectarea proceselor de afaceri și / sau retehnologizarea organizațiilor, astfel încât să maximizeze beneficiul tehnologiei informației.

Dezvoltarea rapidă și popularizarea tehnologiei Internetului în anii 1990 a adus utilizarea tehnologiei informației într-o nouă eră marcată de comerțul electronic, guvernarea electronică și societatea electronică.

În era informației, un segment larg de populație angajată este implicată în producția, analiza și distribuția informației, astfel că sistemele informatice au ajuns să joace un rol vital în economie, în sectorul public și în viața fiecăruia. Tehnologia informației afectează orice tip de contabilitate (financiară, de gestiune, managerial, publică) care este realizată prin intermediul unui sistem informatic de contabilitate, instrument care furnizează informații despre procesele afacerilor și evenimentele care intervin în funcționarea unei instituții.

Într-o economie globală a informației în creștere continuă, buna funcționare a sistemelor informatice poate facilita accesul la cunoștințe globale și baze de date internaționale, precum și crearea de noi opțiuni pentru mobilizarea și utilizarea cunoștințelor și resurselor locale de informații.

Din punct de vedere al dezvoltării economiei mondiale și a interdependențelor de pe piețele financiare, anii 2000 și-au pus amprenta asupra auditului și au evidențiat importanța identificării și a gestionării riscurilor care, dacă nu sunt limitate prin acțiuni preventive, pot influența negativ situațiile financiare.

În secolul XXI, activitatea de audit nu putea să rămână cantonată în afara “revoluției informatice” astfel încât au apărut instrumente standardizate de audit precum IDEA (Colectarea și Analiza Interactivă a Datelor) și ACL (Limbajul de Comandă în Audit) care au menirea de a crește eficacitatea și eficiența misiunilor de audit prin utilizarea optimă a fondului de timp alocat misiunilor de audit și control.

În materie de audit, se face trecerea de la fundamentarea constatărilor din rapoarte pe bază de intuiție, raționament și experiență profesională a auditorilor la etapa de susținere a observațiilor pe baze științifice, cu date și informații generate chiar din sistemul informatic al entităților controlate.

În esență, aplicațiile informatice utilizate în activitatea de audit au scopul de a facilita efectuarea unei analize a datelor înregistrate în situațiile financiare, a cunoașterii esenței fenomenelor și proceselor desfășurate de entitatea publică, în scopul descoperirii riscurilor și factorilor perturbatori pentru activitatea instituției, asigurând efectuarea de constatări pertinente și documentate, pe baza cărora să se poată solicita managementului public implementarea unor măsuri coerente, corecte și eficiente.

O privire scurtă asupra evoluției auditului ne arată că obiectivele și rolul acestuia sunt influențate de factorii economici, sociali, tehnologici, fiind în permanentă schimbare și adaptare la nevoile societății.

Auditul public este cu atât mai important cu cât acțiunile autorităților naționale de audit au rolul de a asigura bunăstarea, stabilitatea și securitatea financiară a societății în ansamblul său.

I.2. Manifestări ale controlului public în spațiul românesc

Istoric, putem spune că faza incipientă a auditului financiar din țara noastră se regăsește în controlarea corectitudinii cu care erau efectuate operațiunile de colectare a veniturilor.

De la istoricul latin Josephus Flavius aflăm primele informații din domeniul instituției impozitelor în statul dac atât sub domnia lui Burebista (aproximativ anul 82-44 î.e.n.) cât și sub dominația Imperiului Roman, respectiv existența „unui fel de perceptori ai veniturilor și ai roadelor ce le produce pământul.”

Perioada medievală în spațiul carpato -danubiano – pontic, (secolele IX-XIV) este marcată de apariția primelor formațiuni politice (cnezatul, voievodatul), ale căror conducători politici (cnezii, voievozii) exercitau, pe lângă atribuțiunile militare și judecătorești, și atribuții administrative, implicit de administrare și gestionare a veniturilor și a foloaselor obținute fără a exista nicio formă de răspundere pentru modul în care au fost întrebuințate.

Secolul al XIV-lea se evidențiază prin existența unor impuneri fiscale asupra populației, statele medievale românești nou înființate dispunând de structuri de control fiscal formate din slujbași al căror principal rol era să asigure strângerea ”birurilor” și a ”dijmelor” – dare reprezentând a zecea parte din produse percepută de către stăpânii feudali de la producătorii direcți.

Aceste structuri au fost moștenite de către autoritățile domnești de la mongolii mauri, popoare migratoare și cotropitoare care, în perioada cât au controlat spațiul românesc, au organizat o foarte susținută activitate de urmărire a birurilor de tot felul impuse populației autohtone. Situația a căpătat accente deosebite după instaurarea dominației otomane, ca urmare a instituirii de către aceasta a unui apăsător și înrobitor regim fiscal constituit, în principal, din obligația de plată a tributului impus Principatelor Românești cunoscut sub denumirea de haraci.

Pe fondul unor pretenții financiare din ce în ce mai mari ale Porții Otomane, domnitorii din Principatele Românești au fost constrânși să instituie o puternică structură de urmărire și control a încasării taxelor de la populație, fără a avea, totuși, un caracter organizat în lipsa unei evidențe exacte a birurilor și a dărilor la care poporul era obligat și a nivelului acestora.

Dezvoltarea statului medieval a adus cu sine și perfecționarea aparatului de strângere a banilor înființat pe lângă curțile domnești, mărturie fiind reforma fiscală realizată de către domnitorul Matei Basarab, în anul 1635, în Țara Românească, care a urmărit atât diversificarea obligațiilor fiscale cât și repartizarea dărilor pe unități teritoriale și realizarea evidenței contribuabililor. Tot în această perioadă a apărut și distincția între veniturile statului concentrate în ”vistierie” și veniturile personale ale domnului care constituiau cămara domnească.

Colectarea obligațiilor fiscale în vistierie a făcut posibilă și realizarea unei forme de redistribuire a veniturilor, prin dirijarea resurselor către diverse destinații: spre achitarea hameiului sau către cămara domnească în vederea acoperirii cheltuielilor acestuia și ale curții sale.

Caracteristic acestei perioade este faptul că nu exista un sistem organizat de control al încasărilor fiscale deoarece domnitorul, în calitatea sa de titular al lui ”dominium eminens” și prevalându-se de drepturile sale, dispunea în mod discreționar de utilizarea veniturilor deși pe lângă curtea domnească funcționa o autoritate, denumită sfat, formată din șapte boieri care, însă, avea numai un rol consultativ.

Cu toate acestea primii germeni ai activității de control începuseră să apară deoarece evidența vistieriei se făcea prin întocmirea unor situații atât pentru încasări cât și pentru cheltuielile efectuate de domnitor și funcționarii domnești, situații care erau prezentate sfatului boierilor. Asemenea documente, cunoscute sub denumirea de codice de venituri si cheltuieli ale Țării se întâlnesc, pentru prima dată, pe timpul domnitorului Constantin Brîncoveanu (1694-1704).

La sfârșitul secolului al XVIII-lea apar ca elemente de evidență a fiscalității „sămile” vistieriei, un fel de conturi financiare în care erau consemnate atât încasările cât și cheltuielile efectuate într-o anumită perioadă, de obicei un an.

O astfel de samă a fost prezentată, pentru prima dată, divanului marilor boieri de către domnitorul Nicolae Mavrocordat, fiind un fapt de noutate absolută după cum semnalează Nicolae Iorga „e sigur că până atunci în nici o țară din Europa nu se îndrăznise a aduce înaintea celor îndrituiți ceea ce am putea numi un buget devenit astfel public.”

Despre acest fapt inedit pentru acele vremuri aflăm și din cronica lui Radu Popescu ”Iar într-acest an (1725) vrând măriia-sa domnul Nicolaie-vodă ca să arate tuturor cu câtă dragoste au fost către toți, și cu cei mai și cu cei mai mici, și cu câtă chiverniseală au chivernisit toate lucrurile țării și ale împărăției, cât oricâte dăjdi au dat țara întru acești ani, toate s-au cheltuit cu bună socoteală întru poruncile împărătești și întru cheltuielile domnii ce au fost obicinuite mai dinainte, chemat-au pe arhiereul pământului acestuia, kir Daniil și pre toți arhierei care era mai năstravnici pe la sfintele mănăstiri ale țării și pre toți igumenii dupe la toate sfintele mănăstiri cele mari ale țării și pre toți boierii cei mari și al doilea, înaintea cărora au dat măriia-sa toată socoteala până la al șaselea an, arătând cu anatefturile anilor trecuți care era iscălite de toți boierii cei mari, de câte venituri au fost, adică dăjdi de s-au strâns din țară și s-au cheltuit în trebile împărății și ale țării, și asupra mării-sale n-au rămas nimic, cu toții cu bunăvoie au dat zapis la mâna mării-sale, cum că cunosc dragostea mării-sale ce au arătat măriia-sa cu dânșii și le-au fost cu dreptate și cum că nu le-au făcut nici o pagubă din cele ce s-au strâns din țară; ci toate s-au dat cu bună socoteală unde au fost trebile și cum că precum au fost cu dreptate, și cu dragoste către mării-sa și de acum înainte vor fi. Și pe această mărturiseală au adus sființia-sa părintele vlădica evanghelia, spre care toți au pus mâinile și au sărutat, jurând că precum au fost cu dreptate mării-sale până acum, și de acum înainte vor fi.”

Ne îndoim de eficiența acestui control atâta timp cât nu era exercitat în mod autonom și ca îndeletnicire permanentă, fiind mai mult o declarație a domnitorului și o asumare de răspundere pentru socotelile țării de către cei prezenți, parte a aceleași puteri.

Un progres real în materie de control s-a înfăptuit odată cu apariția Regulamentelor Organice introduse în 1831 în Țara Românescă și de la 1 ianuarie 1832 în Moldova care prevedeau separația puterilor în stat și înființarea unei structuri legislative numită Obicinuita Obștească Adunare care ”este chemată în fiecare an spre a cerceta socotelile tuturor veniturilor și cheltuielilor țării și să facă domnului cunoscut prin anaforă”.

Totuși, considerându-se dificil de respectat această misiune date fiind ”înmulțirea îndeletnicirilor ei cum și puțina vreme ce ține adunările sale” se va ”întocmi un control obștesc ca în curgerea anului să cerceteze orice cheltuială a statului, să adevereze primirile și să înlesnească Obșteștii Adunări îndatorirea cercetării socotelilor statului.”

În Moldova, controlul prezenta anumite particularități în sensul că situațiile financiare, înainte de a fi prezentate Adunării Obștești, erau verificate de un alt organism numit Sfatul Administrativ care întocmea rapoarte comunicate domnitorului.

Se poate considera că ”Regulamentele Organice introduseseră un sistem dublu de control asupra finanțelor publice, unul exercitat de funcționari specializați altul de Adunarea Obștească.”

Dincolo de reglementarea controlului, Regulamentele Organice conțineau și unele forme incipiente de organizare a finanțelor publice, precum: ”introducerea capitației unice, desființarea impozitelor directe și indirecte, inclusiv a privilegiilor boierești și separarea câștigurilor într-o singură cămară domnească, unde erau ținute distinct veniturile țării de veniturile domnului.”

Aproximativ 3 decenii sistemul a funcționat cu destul de bune rezultate, până la apariția în anul 1864, a Legii asupra contabilității generale a statului, care instituie controlul statului sub forma verificării „permanente si inopinate asupra serviciilor de contabilitate și casieriilor de județe”, sarcină care a fost atribuită Ministerului Finanțelor Publice.

Modernizarea finanțelor publice inclusiv a controlului financiar a cunoscut noi evoluții după realizarea Unirii administrative a celor două principate, în mod deosebit prin promulgarea de către domnitorul Alexandru Ioan Cuza la 24 ianuarie 1864 a Legii de înființare a Înaltei Curți de Conturi, ”una pentru totă România”, care exercita controlul jurisdicțional asupra execuției bugetare și care „dă o garanție mai mult țării despre dorința noastră ca întrebuințarea banilor publici să fie supusă unui control pe cât de serios pe atât de neatârnat de orice bănuieli de înrâurire din partea agenților insărcinați cu manipulația bugetului”.

Legea asupra contabilității generale a statului, promulgată la 14 aprilie 1864, stabilea noi sarcini pentru Curtea de Conturi care era în drept să primească ”inventariile cu toată averea mobiliară a statului” și ”să verifice gestiunile începând cu anul 1860”.

Organizatoric, Curtea de Conturi lucra pe secțiuni: ”una se ocupa de venituri și credite, exercitând controlul asupra tuturor administrațiilor, cealaltă avea în grijă privegherea registrelor datoriei publice și a pensiunilor.”

Constitutia de la 30 iunie 1866 prevedea dreptul fundamental al națiunii suverane de a exercita prin reprezentanții săi controlul bugetului statului și posibilitatea trimiterii în judecată a miniștrilor culpabili. Potrivit art. 116 din Constituția de la 1866, „pentru toată Romania este o singură Curte de Conturi”.

Prin Legea de reorganizare, aprobată în anul 1895, Înalta Curte de Conturi a beneficiat de o reglementare fără echivoc a celor două competențe pe care le exercită: cea jurisdicțională și cea de control superior: ”în ceea ce privește competința Curții de Conturi, fiind o organizare luată după sistemul francez, s-a precizat mai bine ca în vechile legi distincțiunea dintre competința ei jurisdicțională asupra contabililor mânuitori de bani și materiale publice, contabili de drept sau de fapt, asupra conturilor cărora pronunță hotărâri judecătorești și competința ei de control superior pregătitor al controlului parlamentar, asupra rezultatelor acestui control pronunțând declarațiuni de conformitate cu care ocazie se degajează neregulile, călcările de legi comise de miniștri, ceilalți administratori și ordonatori, precum și cele comise de contabilii de scripte, asupra tuturor acestora neputând lua nici o sancțiune.”

In baza prevederilor acestei legi Înalta Curte de Conturi judeca, în prima și ultima instanță și, prin excepție, în cazurile precis determinate, în ultima instanță, pe calea apelului, toate conturile contabililor mânuitori de bani și materiale publice, pronunțând decizii descărcătoare sau de condamnare a contabililor, cu drept de revizuire sau recurs, afara de cazul deciziilor date în apel, care nu mai sunt supuse recursului.

Cu toate că, odată cu dezbaterea inițiativei de reorganizare a Legii Curții de Conturi din anul 1895, s-a discutat și problema controlului financiar preventiv, abia în anul 1929 a fost aprobată introducerea acestei forme de control financiar ca atribuție a acesteia, alături de controlul de gestiune și cea jurisdicțională.

Controlul preventiv, potrivit modificărilor aduse Legii de organizare și funcționare a Curții de Conturi era organizat în așa fel, încât se exercita de două ori asupra unui act de cheltuială, o dată la angajare și a doua oară la ordonanțare. Prin legea asupra finanțelor locale, adoptată în 1933, controlul preventiv a fost extins și asupra finanțelor administrației locale și a stabilimentelor publice.

Legea contabilității publice din 1929, introduce partida dublă, ca formă de ținere a evidenței contabile ce este utilizată și în prezent; de acum, înregistrările contabile și încheierile de situații și conturi privind executare bugetului și mânuirea banilor publici, fac posibile controlul și cunoașterea situației financiare a țării. Prin această lege se face o diferență între contabil și mânuitori, putându-se determina astfel răspunderea în caz de fraudă.

Perioada modernă (1944-1989) este marcată de evoluțiile politice din țara noastră, ce și-au pus amprenta și asupra finanțelor publice inclusiv sub aspectul controlului financiar, în sensul că, au fost desființate instituții cu caracter profund democratic și înlocuite cu instituții aservite politicii dictatoriale de concept etatist.

Anii 1944-1947 au fost ani denși în evenimente politice interne și externe care au hotărât soarta României pentru următoarele 5 decenii. În contextul problemelor pe care guvernanții acestei perioade le-au avut de rezolvat și mai ales, date fiind obligațiile înrobitoare față de Moscova, regulile financiar-contabile erau atât de grosolan încălcate încât niciun control și nicio evidență nu mai erau posibile și nici dorite. Totodată, actele normative se succedau rapid, reglementările se schimbau peste noapte iar haosul era stăpânul absolut.

Sub aceste auspicii ia ființă, prin Decretul Prezidiului Marii Adunări Naționale a Republicii Populare Române 352 din 30 noiembrie 1948, Direcțiunea Controlului Financiar, în cadrul Ministerului Finanțelor, cu ”atribuțiuni de verificare, atât sub aspect formal cât și în fond, a administrării și folosirii creditelor alocate prin bugetul general al statului” și este abrogată Legea de organizare a Înaltei Curți de Conturi din 1929. Atribuțiunile de control financiar preventiv urmau să revină conducătorilor serviciilor de contabilitate din instituții, întreprinderi și organizații economice de stat iar atribuțiile jurisdicționale erau transferate Curții București.

În anul 1973, din dorința de a dispune de o pârghie unică de control asupra administrației și economiei, regimul comunist a înființat Curtea Superioară de Control Financiar, organism al Consiliului de Stat al Republicii Socialiste Romania care avea ca principale obiective verificarea modului de executare a prevederilor financiare din planul național unic de dezvoltare economico-socială și bugetul de stat, ca și de utilizare a pârghiilor financiare și de credit în conducerea economică. În același timp, Curții Superioare de Control Financiar i-au fost atribuite importante sarcini în coordonarea întregii activități de control financiar-contabil și bancar. Însă, controlul efectuat de Curtea Superioară de Control Financiar nu avea nimic asemănător cu auditul și controlul ce se efectua în Europa și în lume de Instituțiile Supreme de Audit (SAI) membre ale INTOSAI.

După revoluția din decembrie 1989 se conturează perioada contemporană de organizare a controlul financiar contabil, când acesta capătă noi dimensiuni impuse de aplicarea noilor legități ale economiei de piață.

Trecând la o economie bazată pe conceptul de concurență, s-a revenit în mod implicit la fostele instituții financiare din perioada interbelică, cărora le-au fost stabilite obiective determinate de condițiile impuse de fenomenele specifice unei perioade neîntâlnite în istoria economică, generate de trecerea de la economia centralizat planificată la economia guvernată de legile de piață liberă.

Astfel, Curtea de Conturi a fost reintrodusă în sistemul administrativ al țării noastre prin dispozițiile art. 139 din Constitutie României din anul 1991. Potrivit acestui articol: “Curtea de Conturi exercita control asupra modului de formare, de administrare si de intrebuintare a resurselor financiare ale statului si al sectorului public. In condițiile legii, curtea exercita atribuții jurisdicționale.”

Actul normativ care reglementa activitatea instituției a fost emis în 1992 (fiind modificat de 9 ori până la 03 aprilie 2014, când a fost republicat a treia oară) sub forma Legii 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, și stabilea calitatea în care își va desfășura atribuțiile „organ suprem de control financiar și de jurisdicție în domeniul financiar”. Potrivit legii, Curtea de Conturi judeca și hotăra cu privire la plata despăgubirilor civile pentru pagubele cauzate de administratorii, gestionarii și contabilii, precum și de celelalte persoane supuse jurisdicției Curții de Conturi, potrivit legii.

Până la sfârșitul anului 2003, Curtea de Conturi a exercitat atribuții jurisdicționale, fiind instanță specializată pe litigii financiare, procesele fiind conduse de judecători specializați, în prezența procurorilor financiari. O dată cu adoptarea noii Constituții, instanțele Curții de Conturi au fost desființate, urmând ca ”litigiile rezultate din activitatea Curtii de Conturi să se soluționeze de instantele judecatoresti specializate.” (art. 139, alin.1).

Începând cu luna noiembrie 2008, odată cu noua lege de organizare și funcționare (Legea nr. 217/2008 pentru modificarea și completarea Legii nr. 94/1992), activitatea Curții de Conturi a României a fost divizată pe trei paliere: control, audit financiar și audit al performanței. Curtea își păstrează atribuțiile de control asupra modului de formare, de administrare și de întrebuințare a resurselor financiare ale sectorului public, însă procedurile de audit public extern se modifică și se aliniază standardelor de audit internaționale general acceptate.

Din punct de vedere al acțiunilor desfășurate, legea face distincție clară între control, ca activitate prin care se verifică și se urmărește modul de respectare a legii privind constituirea, administrarea și utilizarea fondurilor publice și auditul public extern, ce include auditul financiar (activitatea prin care se urmărește dacă situațiile financiare sunt complete, reale și conforme cu legile și reglementările în vigoare) și auditul performanței (activitate de evaluare independentă a modului în care o entitate, un program, o activitate sau o operațiune funcționează din punctele de vedere al eficienței, economicității și eficacității).

Controalele nu se mai finalizează cu descărcări de gestiune, cum se întâmpla anterior, constatarea regularității conturilor fiind consemnată în certificatul de conformitate.

Astfel, aderarea României la Uniunea Europeană a impus implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate cu cele internaționale iar complexitatea și perpetua evoluție a activităților economice determină perfecționarea continuă a standardelor de contabilitate și audit precum și a cunoștințelor profesioniștilor în domeniu.

În calitatea sa de membră a INTOSAI (din 1998) și EUROSAI (din 1992), Curtea de Conturi a României este parte integrantă a sistemului de cooperare între instituțiile de control, iar documentele elaborate și aprobate în cadrul acestor înalte foruri profesionale internaționale devin în mod evident aplicabile și la nivel național.

I.3. Caracteristicile auditului public conform Declarațiilor de la Lima și Mexic

Într-o lume a interdependențelor, Instituțiile Supreme de Control și Audit ale statelor naționale și-au concretizat în mod oficial relațiile inter-instituționale, prin crearea propriului sistem organizațional și instituțional prin intermediul căruia participă la viața internațională. Acest sistem urmărește promovarea unor relații de cooperare în plan regional și internațional care să faciliteze schimbul de idei, informații și experiența privind controlul și auditul cheltuirii fondurilor publice, combaterea corupției și folosirii cât mai eficiente a banilor contribuabililor.

Principalele organizații care definesc acest sistem profesional la nivel internațional sunt Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Control și Audit (INTOSAI) și Organizația Europeană a Instituțiilor Supreme de Control și Audit (EUROSAI) care promovează obiectivele INTOSAI la nivel regional, împreună cu celelalte șase organizații regionale constituite în funcție de criterii geografice (AFROSAI, ASOSAI, ARABOSAI, OLACEFS, PASAI și CAROSAI).

INTOSAI este o organizație autonomă, independentă, apolitică și ne-guvernamentală, înființată în anul 1953, la inițiativa președintelui SAI Cuba, având inițial 43 de membri, și ajungând în prezent la 192 membri permanenți și 5 membri asociați. Unul dintre obiectivele strategice ale acestui cadru de cooperare profesională la nivel internațional este dezvoltarea de standarde profesionale unitare (Standarde de Audit, Ghiduri, Manuale) în domeniul controlului și auditului finanțelor publice, prin intermediul cărora să se asigure o uniformitate si o armonizare a modului în care se desfășoară această activitate pe întregul mapamond.

De o valoare fundamentală pentru activitatea oricărei Instituții Supreme de Audit (SAI) este Declarația de la Lima privind liniile directoare ale auditului finanțelor publice, adoptată în cadrul celui de-al IX-lea Congres al Instituțiilor Supreme de Audit (INCOSAI) din anul 1977, desfășurat la Lima, Peru. Declarația constituie, fără indoială, documentul cel mai important elaborat în cadrul Organizației Internaționale a Instituțiilor Supreme de Audit (INTOSAI), fiind astfel inclusă pe primul nivel al Standardelor Internaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit (ISSAI 1), pledând ca un ghid de referință pentru funcționarea corespunzătoare a SAI interesate precum și a principiilor directoare cu privire la auditul finanțelor publice la nivel mondial.

Declarația de la Lima reconfirmă scopul principal al auditului: de consolidare a securității financiare a statului care asigură, la rândul său, creșterea bunăstării sociale, în condițiile în care un mediu nesigur poate determina costuri considerabile și poate afecta utilizarea eficientă a resurselor publice.

Reprezentanții SAI din Germania, Italia și Austria, în calitate de autori, trebuie să fie mândri de succesul Declarației care răspunde în linii generale la toate obiectivele și întrebările referitoare la auditul sistemului public, având un conținut clar și succint, ce asigură concentrarea ideilor exprimate, demonstrându-și influența decisivă în domeniul auditului, indiferent de contextul economic, social sau cultural specific al fiecărei țări, nivelul de dezvoltare sau modul de organizare.

Declarația de la Lima constituie documentul fundamental elaborat in cadrul INTOSAI și cuprinde 7 linii directoare, care privesc: 1. Elemente generale; 2. Independența SAI; 3. Relațiile cu Parlamentul, Guvernul și Administrația; 4. Competențele Instituțiilor Supreme de Audit; 5. Metodele de audit, personalul de audit, schimbul internațional de experiență; 6. Raportarea; 7. Competențele de audit ale Instituțiilor Supreme de Audit.

Cele 7 linii directoare reprezintă de fapt conținutul său, acceptat în unanimitate de către SAI membre, asupra liniilor filozofice și conceptuale, subliniind independența și valorile democratice. Insă independența nu este un scop in sine, este o condiție necesară pentru a se putea garanta cel mai bun control posibil al utilizării fondurilor publice în interesul contribuabililor.

Obiectivele specifice ale auditului, necesare pentru stabilitatea și dezvoltarea statelor, sunt ”utilizarea corectă și eficientă a fondurilor publice, dezvoltarea unei gestiuni financiare riguroase, executarea corespunzătoare a activităților administrative și informarea autorităților publice și publicului prin publicarea unor rapoarte obiective.”

Principalele caracteristici ale auditului public sunt: caracterul statal (exercitându-se prin instituții supreme de audit), independența și asigurarea utilizării corecte a finanțelor publice în condiții de economie, eficacitate și eficiență.

Diversitatea formelor instituționale de organizare a controlului financiar, reglementarea diferită a exercitării controlul preventiv și activității jurisdicționale a determinat stabilirea numitorul comun în exercitarea controlului: o singură instituție de audit.

Astfel, pentru a se putea achita de îndatorirea de bază, aceea de a verifica legalitatea și corectitudinea managementului financiar și a contabilității, se impune ca fiecare stat să înființeze Instituții Supreme de Audit (ISA) care să beneficieze de o reglementare specială, crearea lor și gradul de independență fiind stabilite prin intermediul Constituției- legea fundamentală a unui stat. Astfel, prin lege se va garanta independența instituțională, a membrilor, funcțională, organizatorică și financiară, asigurându-se astfel garanția îndeplinirii sarcinilor în mod obiectiv și eficient, la adăpost de eventuale influențe exterioare. Independența SAI nu este o colecție de reguli și proceduri scrise, ci mai degrabă este o stare de spirit cuantificată prin calitatea rapoartelor sale, care reflectă măsuri riguroase pentru a preveni administrarea defectuoasă a resurselor publice și a servi interesul publicului.

În vederea realizării obiectivelor auditului, instituțiile supreme de audit au atribuții de investigare a înregistrărilor și documentelor referitoare la managementul financiar, de solicitare a punerii în aplicare a constatărilor emise în rapoartele de audit și de emitere a unor opinii consultative asupra unor proiecte de legi și regulamente cu privire la probleme financiare. Obligatoriu, regulamentele privind procedurile contabile adecvate și pe cît de posibil uniforme vor fi aprobate numai cu acordul ISA.

Totodată, declarația de la Lima a stabilit că este de datoria instituțiilor supreme de audit să verifice eficacitatea formelor de audit intern ale celorlalte instituții publice din țările respective, să efectueze atât audit de regularitate, cât și audit de performanță, să includă în sfera controlului lor nu numai bugetele publice, ci și sistemul fiscal, căruia i se acordă o atenție deosebită prin verificarea aplicării legislației fiscale și a colectării impozitelor- principala sursă de venituri a statului. Pe partea de cheltuieli, sunt vizate fondurile alocate contractelor, lucrărilor publice și serviciilor de prelucrare electronică a datelor, mari consumatoare de resurse financiare dar și modul de utilizare a subvențiilor acordate din bugetul statului.

Într-o lume a interdependențelor, securitatea și stabilitatea funcționării fiecărui stat este o necesitate pentru dezvoltarea pașnică a întregii societăți iar scopul principal al ISA este tocmai promovarea securității financiare a statelor prin asigurarea unui feedback adecvat care poate influența adoptarea deciziilor pe termen lung. Prin informările periodice și rapoartele anuale cu privire la constatările sale, Instituția Supremă de Audit va asigura o dezbatere publică amplă care va crea un climat favorabil pentru valorificarea opiniilor și propunerilor sale.

Un lucru cu adevărat remarcabil este actualitatea principiilor care au fost transpuse acum 37 ani în cuvinte simple și o structură clară astfel încât ele să fie general valabile și aplicabile indiferent de forma statală de organizare a unei societăți, mai cu seamă atunci când sunt în joc fonduri publice.

Declarația Comitetului de contact al Instituțiilor Supreme de Audit din Uniunea Europeană din 8 mai 2013 intitulată ”Importanța unor dispoziții adecvate privind auditul și răspunderea pentru actul de gestiune în cadrul uniunii economice și monetare și al guvernanței economice a UE” reafirmă principiile care trebuie respectate în activitatea de audit al fondurilor publice:

• ”un grad suficient de transparență, prin furnizarea la timp de informații fiabile care să reflecte o imagine fidelă și corectă a conturilor;

• asumarea în mod corespunzător a răspunderii pentru actul de gestiune, care să presupună examinarea publică a acțiunilor și tragerea la răspundere a celor responsabili de gestionarea proceselor;

• furnizarea de informații concludente și o asigurare rezonabilă privind modul în care au fost colectate și utilizate fondurile publice și riscurile la care sunt expuse acestea, în conformitate cu standardele internaționale de audit (ISSAI).”

Realizarea remarcabilă a Declarației de la Lima a fost crearea unor norme de bază care să asigure principii și metode de audit comune aplicabile în toate statele, ceea ce a înlăturat astfel posibilele diferențe în asigurarea cooperării și a reafirmat motto-ul INTOSAI ”experiență comună în beneficiul tuturor”. Deși, de la lansarea ei au trecut mai bine de trei decenii, aceasta nu și-a pierdut actualitatea, mai mult, este apreciată de experții liniei de top din lume, aclamată în majoritatea întrunirilor de specialitate și constituie elementul de bază al multor documente prezente în cadrul INTOSAI.

Pe nivelul 2 al ISSAI, denumit de PSC nivelul “Cerințelor de funcționare a SAI”, se situează Declarația din Mexic privind independența (ISSAI 10), adoptată la cel de-al XIX-lea INCOSAI, desfășurat in noiembrie 2007. Spre deosebire de, Declarația de la Lima care prevede că, SAI iși pot indeplini obligațiile statutare numai in măsura in care acestea sunt independente și apărate de influențe exterioare, Declarația din Mexic este dedicată

problematicii independenței SAI și dezbate in opt principii acest subiect. Textul final al Declarației din Mexic este rezultatul activității desfășurate de un grup de lucru format din reprezentanții a 10 SAI. Grupul de lucru a decis la cea de-a 44-a intrunire a Comitetului director INTOSAI și in cadrul celui de-al XVI-lea INCOSAI, desfășurate la Montevideo, Uruguay, in noiembrie 1998, să supună spre chestionare un număr de 113 SAI din regiuni diferite. Chestionarele au cuprins intrebări axate pe independență, cum sunt: modalitatea de organizare, căile de obținere a resurselor financiare, criteriile de recrutare a personalului de

conducere și execuție, tipuri de activități desfășurate (audit sau/și control), tipuri de rapoarte intocmite și valorificarea recomandărilor, etc. Activitatea grupului de lucru s-a finalizat la 31 martie 2001, cu elaborarea raportului final in care se prezintă rezultatele ingrijorătoare privind independența celor 113 SAI chestionate, și, ca urmare a propus opt principii de bază in general recunoscute de comunitatea INTOSAI. Acestea sunt: 1. Existența unui cadru constituțional/statutar/legal adecvat și efectiv și a unor prevederi de aplicare de facto a acestui cadru; 2. Independența conducătorilor SAI și a membrilor (in cadrul instituțiilor colegiale), inclusiv inamovibilitatea și imunitatea in exercitarea normală a atribuțiilor acestora; 3. Imputerniciri suficient de vaste și deplină libertate de acțiune in exercitarea acțiunilor SAI; 4. Acces neangrădit la informații; 5. Dreptul și obligația de a raporta asupra activității desfășurate; 6. Libertatea de a decide asupra conținutului și tipului de rapoarte de audit, publicării și diseminării lor; 7. Existența mecanismelor eficiente de urmărire a

valorificării recomandărilor SAI; 8. Autonomia financiară și managerială/administrativă și disponibilitatea resurselor alocate pentru a le permite exercitarea obligațiilor.

Menționăm că, cele opt principii propuse de către grupul de lucru in raportul său din martie 2001, constituie „Declarația din Mexic privind independența” [5, p.21-27], adoptată in noiembrie 2007, ca o reconfirmare și o evoluție actualizată a prevederilor Declarației de la Lima, din anul 1977. Partea introductivă a Declarației din Mexic, este de fapt o recapitulare sumară a Declarației de la Lima, care confirmă faptul că aceste principii nu au

caracter limitat in timp, ci, mai degrabă un rol important pentru situația ideală in care ar putea funcționa o SAI independentă. In textul raportului se recunoaște faptul că nici o SAI nu respectă toate principiile in exercitarea atribuțiilor, și recomandă elaborarea unor „ghiduri de bune practici” care să ilustreze ceea ce se ințelege prin independența SAI. De asemenea, mai recomandă constituirea unui sub-comitet care să lucreze la aceste ghiduri.

Sub-comitetul și-a desfășurat activitatea intre anii 2001 și 2004, iar finalitatea a constat in elaborarea unor „Linii directoare și bune practici privind independența SAI”. In concepția doctorandului, “liniile directoare” se aseamănă cu „Normele Metodologice” din legislația romanească, deoarece amplifică explicațiile celor opt principii in mod general.

CAP. II CURTEA DE CONTURI A ROMÂNIEI – EXPRESIE A CONTROLULUI COLECTIVITĂȚII

“Gândiți-vă, domnilor, că ceea ce veți face dumneavoastră personal poate să treacă ca persoanele noastre muritoare, iar legea rămâne, ceea ce e în lege rămâne și după noi”.

Acesta era îndemnul președintelui Consiliului de Miniștri, Mihail Kogălniceanu adresat în 1864 membrilor Adunării însărcinați cu adoptarea unei legi de înființare a unei Curți de Socoteli, sub denumirea de Curte de Conturi, instituție considerată necesară pentru buna funcționare a statului și racordarea acestuia la circuitul lumii moderne.

“E mult timp de când se dorește și se așteaptă această Curte de Conturi și mai cu seamă de acei care au avut ocaziunea să vadă ce labirint e la control și cari au avut onoarea să prezinte un tablou foarte trist de rămășițuri” sublinia G. Văleanu, unul dintre raportorii comisiei de analiză a proiectului legii.

Situația finanțelor statului și imposibilitatea exercitării unui control eficient doar prin intermediul unei structuri a statului, în speță ministerul controlului, care nu deținea autoritatea necesară și nu avea pârghii suficiente să realizeze această funcție importantă într-o societate, au determinat discuții aprinse despre înființarea unei noi instituții care să vegheze la respectarea banului comunității, prin împiedicarea risipei și instaurarea ordinii și disciplinei în gestionarea bunurilor, banilor și a altor valori publice. Îndeplinirea acestor atribuții avea importanță esențială pentru „sănătatea” administrației și pentru moralitatea întregii societăți.

Prin urmare, pe umerii membrilor corpului legiuitor apăsa o mare răspundere și provocarea de a găsi forma cea mai potrivită în care urma să funcționeze o instituție importantă a statului român ce urma să controleze politica socotelilor statului și să aducă la zi verificări rămase în 1860 căci “spre a lămuri socotelile unui an trebuie mai întâi a avea lămurite pe ale anului precedent; și adesea eroarea în cifre rămânând întunecată chiar de la a sa origină, produce fatale conștiințe și perturbațiuni în socotelile timpului următor, fără a se putea cunoaște adevărata cauză a dezordinii.”

Menirea acestei noi instituții era măreață: să reprime abuzurile și să instituie o completă ordine la finanțe prin acțiunile sale de control al bunei întrebuințări a banilor publici.

Așadar, Curtea de Conturi trebuia să fie “un corp care să răspundă la așteptarea țării întregi și să nu fie curte politică și astfel ea trebuie să fie compusă din oamenii cei mai reci din lume, precum sunt cifrele, care n-au politică, care nu reprezintă nici majoritatea, nici minoritatea, ci dreptatea” iar “singura diferență între această curte și ministerul controlului pe care îl înlocuiește să fie numai că cercetarea socotelilor, că dovedirea abaterilor și urmărirea lor să devină mai scrupuloasă și mai eficare când se face de un corp decât de un singur om, de ministrul controlului. De aceea controlul omului se înlocuiește cu controlul colectivității.”

II.1. Curtea de Conturi a României – imagine în oglindă 1864- 2014

La 4 ianuarie 1864 începe dezbaterea proiectului de lege pentru înființarea Curții de Conturi, proiect trimis Adunării de către guvernul condus de Mihail Kogălnicenu și înaintat spre analiză și discuție unei comisii. Propunerile de modificare inițiate de comisie împreună cu proiectul inițial au fost dezbătute punct cu punct în lucrările Adunării desfășurate între 4 și 8 ianuarie 1864, dată la care legea de înființare a fost votată de forul legislativ.

Astfel, prin Legea promulgată de către domnitorul Alexandru Ioan Cuza la data de 24 ianuarie 1864 ia ființă una dintre primele structuri instituționale ale statului modern român, insituții de acest fel funcționând déjà în state considerate moderne, Franța și Belgia și care au servit drept sursă de inspirație pentru autoritățile române.

Actul de naștere al instituției preciza: ”voindu a da o garantiă mai multu țerei despre dorinția nostră, ca întrebuintiarea baniloru publici se fiă supusse unui controlu pe câtu seriosu pe atâtu și ne-atârnatu de orice bănuieli de înrîurire din partea agențiloru insercinati cu manipulația budgetului. Noi aprobămu pentru acesta, unică și singură lege, presintarea unei liste înduoite din partea Adunărei pentru numirile la Curtea de compturi.”

Conștientizându-se încă de la început importanța acestei instituții, așteptările mari pe care le avea de împlinit, stadiul de organizare al statului român și greșelile trecutului, dezbaterile înflăcărate pe tema legii Curții de Conturi nu ar trebui să uimească pe nimeni.

Cu un partener de discuții precum Mihail Kogălniceanu, președinte al Consiliului de Miniștri și inițiator al legii care dorea să obțină consensul Adunării pe o formă cât mai aproape de cea propusă de executiv, nu e de mirare că dezbaterile au căpătat profunzime și consistență și chestiunile sensibile referitoare la personal, condiții de admisibilitate, atribuții și sfera de autoritate au fost serios argumentate de ambele părți, mai ales că ”ceea ce e în lege rămâne și după noi”.

Gh. Vernescu făcea apel la colegi să înțeleagă rostul și misiunea unei instituții nou create, care are nevoie de baze solide pentru a se manifesta și a produce efectele așteptate: ”D-lor, nu trebuie să scăpăm din vedere un lucru: o instituțiune când se formează într-o țară trebuie să își producă rodul ei, efectele ei bune. Noi discutăm astăzi legea Curții de Conturi și avem dreptul să cerem de la dânsa să dea ceea ce nu a putut să ne dea instituția Controlului, adică socoteli grabnice, exacte și la timp. Iată ce ne propunem noi să dobândim de la Curtea de Conturi.”

Astfel, subiectele care au suscitat interes au fost cele referitoare la personal, condiții de admisibilitate ca membru al Curții de Conturi, implicit studii și vechime, necesitatea unui procuror (solicitare a executivului), tipul de autoritate și competențele judiciare atribuite.

Pentru crearea unei instituții care să răspundă nevoilor unui stat aflat la început de drum, era necesară identificarea soluției celei mai bune cu privire la personalul care va asigura realizarea atribuțiilor de control, hotărându-se că acesta se va bucura de inamovibilitate și de o remunerație pe măsura importanței muncii lor.

Președintele și membrii Curții de Conturi erau numiți de către domnitor după o listă de propuneri înaintată de Adunare care cuprindea dublul numelor și urmau să depună jurământul în fața domnitorului, asigurându-se astfel că noua instituție nu va “arăta ca un corp politic, ca o mașină de război.”

De altfel, Mihail Kogălniceanu a exprimat ferm care este misiunea Curții de Conturi: “Curtea de Conturi este o curte excepțională, Curtea de Conturi nu are să osândească persoana; Curtea de Conturi dar are să osândească socotelile; pe urmă, acei care au făcut socoteli rele merg înaintea justiției. Curtea de Conturi nu judecă persoanele, ea judecă socotelile.”

Pentru nivelul de legiferare și experiența clasei politice de acum 150 ani, textul de lege privind înființarea Curții de Conturi uimește prin detaliile tehnice de realizare a verificărilor cheltuielilor, proceduri privind depunerea socotelilor în termen, valorificarea rezultatelor controlului prin pronunțarea de hotărâri definitive de descărcare de gestiune, restituire a sumelor reținute casierilor sau de obligare la plata datoriei lor către Tezaur în 3 luni de la data hotărârii, modalitatea de atacare a hotărârii pentru nelegalitate, raportarea activității sub forma unui raport anual prezentat Adunării și rolul procurorului de a veghea asupra activității membrilor Curții.

1992

Durabilitatea concepției despre modul de organizare și funcționare, menirea și atribuțiile acestei instituții moderne de control rezistă testului timpului și mare parte din reglementările inițiale se regăsesc și în structura actului normativ în vigoare în anul 2014.

Văzând actul de înființare al Curții de Conturi din 1864 și Legea 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, actualizată în 2014, constatăm că pentru un număr de 17 articole în vigoare în 1864 există un corespondent în legea din 2014, sub aspectul esenței reglementării: componența Curții de Conturi, desfășurarea ședințelor, inamovibilitatea și numirea membrilor Curții, depunerea jurământului, incompatibilități, atribuții, rezultatele acțiunii de verificare, revizuirea socotelilor, informarea organelor în drept despre fapte penale identificate, obligația instituției de recuperare a prejudiciului, soluționarea litigiilor, existența unor regulamente specifice de proceduri amănunțite, cvorumul necesar pentru desfășurarea ședințelor Curții și adoptarea hotărârilor, persoanele juridice supuse controlului, raportatea către forul legislativ.

Redăm mai jos într-o formă tabelară, forma articolelor în cele două acte normative studiate:

Dincolo de identificarea unui filon de gândire și reglementare avansat care denotă că, în esență, organizarea unei activități are câțiva piloni de bază care se regăsesc în orice construcție instituțională, o serie de factori exogeni și endogeni precum dezvoltarea societății, schimbarea regimului statal, globalizarea și integrarea europeană și-au pus amprenta asupra noii autorități supreme de audit care și-a diversificat tipul acțiunilor de control și a beneficiat de proceduri, tehnici și instrumente moderne.

În zilele noastre, pe lângă acțiunile de control și audit financiar (forme evoluate ale cercetării și hotărârii socotelilor), Curtea de Conturi are posibilitatea să efectueze și acțiuni de audit al performanței utilizării resurselor financiare ale statului și ale sectorului public, care constau într-o evaluare independentă asupra economicității, eficienței și eficacității cu care o entitate publică, un program, un proiect, un proces sau o activitate utilizează resursele publice alocate pentru îndeplinirea obiectivelor stabilite. Activitatea de audit al performanței se desfășoară în conformitate cu metodologia proprie, adoptată pe baza standardelor de audit INTOSAI și a celor mai bune practici în domeniu, și se finalizează prin elaborarea unui raport de audit.

Scopul acestei forme de control adaptate complexității actului de gestiune a banului public și nevoii de a obține maxim de rezultate cu minim de costuri este acela de a identifica deficiențele și sincopele care impactează activitatea și a propune soluții care să conducă la diminuarea costului resurselor sau la sporirea rezultatelor.

Având în vedere că gestiunea corectă a fondurilor publice este un deziderat al întregii administrații, acest scop comun reclamă o colaborare strânsă și activă între instituțiile controlate și autoritatea de control.

În sprijinul conștientizării ordonatorilor de credite și a responsabilizării lor în actul de administrare, metoda descărcării de gestiune a fost înlocuită cu certificarea conturilor, respectiv emiterea certificatului de conformitate în situația în care se constată regularitatea conturilor.   În caz contrar, atunci când se constată existența unor abateri de la legalitate și regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii, se comunică conducerii entității publice obligațiile de stabilire a întinderii prejudiciului și dispunere a măsurilor pentru recuperarea acestuia.

II.2. Standarde generale de audit – expresie a modernizării Curții de Conturi

Modernizarea instituțională este o problemă fundamentală a oricărui stat care devine parte integrantă a unei structuri suprastatale, ale cărei condiționalități și criterii de convergență trebuie respectate.

În calitatea sa de membră a INTOSAI și EUROSAI, Curtea de Conturi a României trebuie să asigure implementarea prevederilor din documentele elaborate și aprobate în cadrul acestor înalte foruri profesionale internaționale în activitatea sa de la nivel național.

Cu atât mai mult în cazul României, privată de o experiență bogată în materie de audit exercitată de o instituție independentă și autonomă, provocarea a fost una uriașă: aceea de a deveni parte din organizații ale instituțiile supreme de audit prin Curtea de Conturi și de a adopta standarde generale de audit în concordanță cu standardele de audit INTOSAI, Liniile directoare europene de aplicare a acestora și alte norme de audit relevante pentru sectorul public.

Standardele generale de audit definesc cerințele pe care Curtea de Conturi a României și auditorii acesteia trebuie să le respecte pentru a realiza o activitate de audit conform standardelor specifice etapelor de planificare, execuție și raportare în condiții de economicitate, eficiență și eficacitate, precum și pentru asigurarea unui nivel ridicat al calității auditurilor.

Standardele generale de audit, sunt structurate în:

1) Standarde generale de audit cuprinzând principii de conduită etică;

2) Standardul privind documentația de audit;

3) Standardul privind respectarea principiilor de legalitate si regularitate;

4) Standardul privind utilizarea activității auditorilor interni;

5) Standardul privind utilizarea activității unui expert;

6) Standardul privind asigurarea și controlul calității în activitatea de audit;

7) Standardul privind comunicarea;

8) Standardul privind responsabilitatea și transparența;

9) Standardul privind urmărirea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse de Curtea de Conturi.

1) Principiile de conduită etică avute în vedere sunt:

-independența în toate formele sale de manifestare: instituțională, organizațională, financiară, administrativă și individual.

Astfel, instituțional Curtea de Conturi a României dispune de un cadru legislativ și juridic adecvat funcționării eficiente a instituției de control (Constituția României și Legea 94/1992), asigură independența conducătorilor și membrilor săi, inclusiv inamovibilitatea și imunitatea în exercitarea atribuțiilor, beneficiază de un mandat suficient de cuprinzător și deplină libertate de acțiune în exercitarea funcțiilor, fără nicio intervenție din partea Parlamentului, Guvernului și celorlalte instituții publice.

Organizațional, Curtea de conturi are libertatea de a decide programul de activitate, conținutul rapoartelor de audit, publicarea si diseminarea lor, are asigurat accesul nerestricționat la informații, are dreptul și obligația de a raporta cu privire la activitatea desfășurată și deține mecanisme eficiente de urmărire a implementării recomandărilor în condiții de autonomie financiară și administrativă absolute.

Independența auditorilor publici externi are în vedere autonomia acestora atât față de entitatea verificată cât și față de orice fel de influențe și grupuri de interese interne sau externe entității.

-integritatea auditorilor presupune corectitudine, onestitate, cinste și bună-credință în aplicarea si respectarea întocmai a legislației în vigoare, standardelor, normelor si procedurilor de desfăsurare a misiunilor de verificare, luând decizii în concordanță cu interesul public.

-competența profesională necesară pentru a face față cu succes provocărilor unor acțiuni complexe și specifice de audit care impun ca auditorii să își însușească legislația aplicabilă instituției publice auditate, să planifice și să efectueze misiunea de audit cu doză maximă de obiectivitate și atenție și să susțină constatările, concluziile și recomandările pe bază de probe certe pentru a oferi informații exacte, credibile și de substanță. În activitatea lor auditorii trebuie să aplice metodologii, proceduri și tehnici care să corespundă standardelor de audit naționale și internaționale, precum și „celor mai bune practici” în domeniu.

-confidențialitatea cu privire la datele, documentele, informațiile la care au acces și care le sunt necesare în desfășurarea acțiunilor de control, având obligația de a respecta regimul special al acestora. Nimic nu poate împieta asupra acțiunii de audit însă informațiile confidențiale cu care intră în contact auditorii continuă să se supună prevederilor normative specifice și pot fi dezvăluite doar în situații expres reglementate și numai autorităților îndreptățite.

-conduita profesională care îi obligă pe auditori să acționeze într-o manieră prin care să evite orice situație care ar putea să le discrediteze activitatea desfășurată și să afecteze prestigiul instituției, manifestând un comportament decent, respectuos, exigent și perseverent în examinarea documentelor.

-obiectivitate în desfășurarea misiunilor de audit, respectiv nepărtinire și imparțialitate în formularea constatărilor, concluziilor și măsurilor și argumentarea acestora prin probe, calcule și raționamente corecte și obiective.

2. Standardul privind documentația de audit

Documentația corespunzătoare activităților desfășurate în cadrul etapelor auditului trebuie întocmită astfel încât să permită unui alt auditor, care nu are nicio legătură cu auditul respectiv, să înțeleagă raționamentele profesionale, constatările, concluziile și recomandările consemnate în raportul de audit probate prin acte, documente și informații dobândite în urma misiunii de audit. Documentele de lucru, actele de control și celelalte acte întocmite de auditorii publici externi pe parcursul misiunii de audit trebuie să fie complete si detaliate pentru a oferi informații care pot fi utilizate în activități viitoare.

În funcție de caracterul documentației conținute, dosarele de audit sunt curente (conținând raportul de audit împreună cu anexele acestuia, documentele de lucru, planul de audit si alte informații obținute în cadrul misiunii de audit curente, care să susțină opinia de audit) și permanente (cuprinzând toate informațiile si documentele care sunt relevante și de interes permanent pentru misiunile de audit viitoare în scopul evitării repetării unor activități la fiecare misiune de audit recurentă).

1.3. Standardul privind respectarea principiilor de legalitate si regularitate

Scopul acestui standard este de a stabili obliga_ia auditorului public extern ca pe parcursul unei

misiuni de audit financiar să urmărească dacă entitatea auditată a respectat actele normative, principiile si

regulile procedurale si metodologice aplicabile în activitatea acesteia.

Auditorul este responsabil pentru obŃinerea unei asigurări rezonabile privind faptul că opera_iunile

economice desfă_urate de entitate _i situaŃiile financiare, în ansamblu, nu conŃin denaturări semnificative,

ca rezultat al procedurilor de audit efectuate.

Conducerea entităŃii răspunde de efectuarea operaŃiunilor entităŃii în conformitate cu prevederile

legale aplicabile în domeniul său de activitate.

18

Auditorii publici externi trebuie să obŃină probe de audit suficiente si adecvate cu privire la

respectarea actelor normative, care pot avea efecte în determinarea denaturărilor

semnificative din situaŃiile financiare.

În acest scop, auditorul trebuie să înŃeleagă bine actele normative, pentru a evalua dacă au fost

corect aplicate.

Abaterile de la legalitate si regularitate constatate de auditorul public extern trebuie comunicate

conducerii entităŃii auditate si consemnate în documentele de raportare prevăzute în standardele,

regulamentele si normele interne de lucru ale CurŃii de Conturi.

Auditorul evaluează, inclusiv prin exercitarea raŃionamentului si scepticismului profesional, dacă

probele obŃinute sunt suficiente si adecvate, astfel încât să reducă riscul de audit.

Analiza cauzelor _i consecin_elor abaterilor de la legalitate si regularitate, precum _i estimarea

valorii acestora este o problemă de raŃionament profesional si include luarea în considerare a aspectelor

cantitative si calitative ale operaŃiunilor în cauză. În acest scop, trebuie luaŃi în considerare o serie de

factori, cum ar fi:

a) natura abaterilor de la legalitate si regularitate;

b) cauzele care au dus la abateri de la legalitate si regularitate;

c) circumstanŃele în care entitatea auditată si-a desfăsurat activitatea si dacă auditorul a analizat

riscurile semnificative pentru fiecare categorie de operaŃiuni în parte;

d) responsabilităŃile manageriale, limitele delegării de competenŃe, natura împuternicirii sau

dreptului de a da dispoziŃii sau de a lua decizii;

e) posibilele efecte si consecinŃe ale abaterilor de la legalitate si regularitate;

f) importanŃa problemei în cauză, spre exemplu: este subiectul unui interes public semnificativ,

afectează cetăŃenii, alte entităŃi etc.;

g) necesităŃile si asteptările legislativului, publicului si ale altor utilizatori ai raportului de audit;

h) importanŃa sumelor în cauză, ca de exemplu: valori, număr de persoane si entităŃi implicate

etc.;

i) întinderea sau valoarea cazurilor privind nelegalitatea si neregularitatea.

1.4. Standardul privind utilizarea activităŃii auditorilor interni

Standardul referitor la utilizarea activităŃii auditorilor interni prevede că:

Atunci când auditorul public extern intenŃionează să utilizeze rezultatele activităŃilor specifice

ale auditorilor interni, acesta trebuie să stabilească si să aplice proceduri de audit pentru a

determina caracterul adecvat al acestor activităŃi, în vederea atingerii obiectivelor pe care le

urmăreste.

Scopul acestui standard este de a oferi auditorilor publici externi informa_ii privind rezultatele

activităŃii de audit intern, pe care le pot folosi pe parcursul misiunii de audit.

Auditul intern este o activitate organizată în cadrul entităŃii de către conducerea acesteia, care

include :

a. monitorizarea controlului intern;

b. examinarea informaŃiilor financiare _i opera_ionale;

c. revizuirea economicităŃii, eficienŃei si eficacităŃii operaŃiunilor entităŃii;

d. verificarea respectării actelor normative în vigoare.

19

Pentru înŃelegerea activităŃii de audit intern auditorul public extern evaluează, în principal,

următoarele aspecte:

a) dacă activitatea de audit intern este organizată si funcŃionează conform legii;

b) dacă pentru numirea sefilor compartimentului de audit intern si a auditorilor interni sunt

îndeplinite condiŃiile prevăzute de lege;

c) dacă munca de audit intern a fost realizată de către auditori interni care au pregătirea si

experienŃa adecvată;

d) dacă există constrângeri sau restricŃii din partea conducerii entităŃii în legătură cu organizarea

si exercitarea auditului intern;

e) dacă activitatea de audit intern este planificată, supravegheată si revizuită corespunzător;

f) dacă activităŃile au fost monitorizate, revizuite si consemnate în documente în mod

corespunzător;

g) dacă natura si întinderea misiunilor de audit intern desfăsurate pe parcursul anului s-au

realizat conform planului anual de audit;

h) dacă auditul intern se desfăsoară pe baza unor proceduri de audit aplicate activităŃilor

specifice entităŃii si dacă s-au cuprins în planul de activitate activităŃile care prezintă un risc

ridicat;

i) dacă au fost respectate metodologia si prevederile legale în desfăsurarea activităŃii de audit

intern;

j) dacă au fost obŃinute probe de audit suficiente si adecvate care să dea posibilitatea auditorilor

interni să formuleze concluzii corecte;

k) dacă concluziile auditorilor interni sunt adecvate, iar rapoartele acestora reflectă rezultatele

activităŃii de audit intern desfăsurate;

l) dacă recomandările formulate în rapoartele de audit intern au fost implementate;

m) dacă deficienŃele constatate de auditorul intern au fost rezolvate corespunzător.

Rezultatele evaluării activităŃii de audit intern se consemnează de către auditorul public extern în

raportul de audit.

În urma evaluării activităŃii de audit intern auditorul public extern poate concluziona în ce măsură

se poate baza pe munca auditorilor interni.

1.5. Standardul privind utilizarea activităŃii unui expert

Standardul referitor la utilizarea activităŃii unui expert prevede că:

În vederea obŃinerii de probe adecvate de audit în alt domeniu decât cel financiar – contabil,

auditorul public extern poate apela la serviciile unui expert.

Dacă pe parcursul desfă_urării ac_iunilor de control _i audit public extern ale Cur_ii de Conturi se

consideră că sunt necesare cuno_tin_e _i experien_ă specială în alte domenii decât cel financiar-contabil _i

de audit, la propunerea motivată a auditorilor publici externi se poate apela la serviciile unui expert în

domeniul respectiv.

Prin norme interne ale Cur_ii de Conturi se stabile_te procedura de urmat în acest caz, care include

următoarele:

a) modul de luare a deciziei privind apelarea la serviciile unui expert;

b) desemnarea expertului;

c) verificarea modului de îndeplinire de către expert a condi_iilor de competen_ă (certificarea

profesională, autorizarea sa de către un organism profesional, experien_a profesională si

20

reputaŃia expertului în domeniul în care auditorul urmăreste să obŃină probe de audit) _i de

obiectivitate;

c) stabilirea modalită_ii de plată de către Curtea de Conturi a contravalorii serviciilor prestate de

către expert;

d) stabilirea condi_iilor _i termenelor de predare a expertizei solicitate.

În cazul întocmirii unui raport de audit în care se exprimă opinie favorabilă, nu trebuie făcută

referire la activitatea expertului.

În cazul întocmirii unui raport de audit în care auditorul public extern exprimă altă opinie decât

cea favorabilă, se poate face referire la activitatea expertului.

1.6. Standardul privind asigurarea _i controlul calităŃii în activitatea de audit

Acest standard stabile_te cerinŃele cu privire la asigurarea _i controlul calităŃii în activitatea de

audit.

Standardul referitor la controlul calităŃii în activitatea de audit prevede următoarele:

Curtea de Conturi trebuie să stabilească principii si proceduri care să asigure urmărirea

permanentă a îndeplinirii misiunilor de audit în condiŃii de calitate.

Calitatea este gradul în care o serie de caracteristici inerente ale unui audit public extern răspund

cerin_elor cadrului legal în baza căruia î_i desfă_oară activitatea Curtea de Conturi. Cu privire la

activitatea Cur_ii de Conturi, aceste caracteristici sunt:

a) semnifica_ia — importan_a domeniului _i a entită_ilor supuse verificării, a temelor abordate,

amploarea constatărilor rezultate din verificările efectuate de Curtea de Conturi _i efectele acestora asupra

utilizatorilor, respectiv Parlamentul, consiliile locale, mass-media, publicul larg;

b) fidelitatea — măsura în care rapoartele de audit _i celelalte acte întocmite în procesul de

valorificare a constatărilor rezultate în urma ac_iunilor de verificare efectuate prezintă în mod fidel _i

corect situa_ia activită_ii desfă_urate _i raportate de entită_ile verificate, iar constatările, concluziile,

recomandările _i opiniile exprimate de auditorii publici externi sunt sus_inute de probe de audit suficiente

_i adecvate;

c) obiectivitatea — ac_iunea de verificare a fost efectuată în mod obiectiv _i corect, iar auditorii

publici externi î_i fundamentează constatările _i concluziile ca urmare a unei analize juste a probelor de

audit ob_inute;

d) amploarea — planul de audit _i modul de realizare a ac_iunilor de verificare acoperă integral

obiectivele prevăzute pentru ac_iunea respectivă;

e) operativitatea — rezultatele ac_iunilor de audit sunt comunicate în timp util conducerii

entită_ilor verificate de către Curtea de Conturi, în vederea luării de către acestea a măsurilor pentru

înlăturarea deficien_elor constatate _i îmbunătă_irea performan_ei activită_ii entită_ilor;

f) claritatea — con_inutul rapoartelor de audit este prezentat în mod clar _i concis. Aceasta

implică asigurarea că obiectivele, constatările, concluziile, recomandările _i opiniile formulate de

auditorii publici externi pot fi în_elese de către factorii de conducere _i utilizatorii rapoartelor de audit;

g) eficien_a _i eficacitatea — respectiv dacă resursele folosite de Curtea de Conturi în efectuarea

verificărilor la entită_ile care intră în competen_a sa au fost justificate în raport cu rezultatele ob_inute, iar

aceste rezultate au avut impactul pozitiv urmărit.

Controlul calită_ii este un proces continuu de identificare _i administrare a activită_ilor necesare

pentru realizarea obiectivelor Cur_ii de Conturi în condi_ii de economicitate, eficien_ă _i eficacitate.

21

Controlul calită_ii trebuie asigurat în fiecare etapă a activită_ii specifice exercitate de Curtea de

Conturi, respectiv:

a) elaborarea planului multianual _i a programului anual de activitate;

b) organizarea ac_iunilor de control _i de audit public extern;

c) planificarea, execu_ia _i raportarea rezultatelor ac_iunilor de verificare;

d) valorificarea constatărilor consemnate în actele întocmite de către auditorii publici externi;

e) verificarea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizii;

f) evaluarea impactului acestor măsuri asupra activită_ii entită_ilor verificate;

g) elaborarea raportului public anual _i a celorlalte rapoarte speciale pe domenii de activitate.

Controlul calită_ii în Curtea de Conturi necesită o în_elegere clară a responsabilită_ilor pe care le

are fiecare persoană implicată în activitatea de elaborare a planului multianual, a programului anual de

activitate _i a raportului public anual, precum _i în cea de audit public extern, ac_iune care se finalizează

cu evaluarea impactului avut de măsurile dispuse asupra entită_ilor verificate.

Asigurarea calită_ii reprezintă activitatea desfă_urată de Curtea de Conturi pentru a se asigura că:

a) se efectuează ac_iunile de control/misiunile de audit public extern impuse de lege _i cele

solicitate de cele două camere ale Parlamentului;

b) sunt selectate domeniile _i entită_ile cu risc ridicat;

c) perioadele _i duratele de efectuare a ac_iunilor de verificare pe tipuri de ac_iuni _i entită_i sunt

stabilite astfel încât să se asigure întocmirea raportului public anual în termenul prevăzut de

lege;

d) persoanele desemnate să efectueze ac_iunile de audit nu se află într-o situa_ie de

incompatibilitate care să le împiedice să î_i desfă_oare activitatea în mod competent _i obiectiv;

e) ac_iunile de verificare au fost organizate, planificate, efectuate _i raportate în mod

corespunzător;

f) valorificarea constatărilor consemnate în rapoartele întocmite s-a făcut cu respectarea

prevederilor legale _i ale regulamentelor proprii;

g) reprezentarea institu_iei în instan_ă pentru cauzele în care Curtea de Conturi este parte se face în

mod corespunzător;

h) s-a efectuat verificarea modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse de Curtea de

Conturi, precum _i evaluarea impactului acestor măsuri asupra activită_ii entită_ilor verificate;

i) sunt identificate modalită_i de cre_tere a calită_ii ac_iunilor de verificare;

j) raportul public anual a avut impact asupra utilizatorilor săi.

În urmărirea obiectivului de asigurare a calită_ii, Curtea de Conturi î_i stabile_te proceduri care să

conducă la cre_terea calită_ii activită_ilor desfă_urate de aceasta _i asigură punerea lor în practică.

Asigurarea calităŃii în activitatea de audit presupune stabilirea unui sistem de control al calităŃii

auditului, care trebuie să stabilească dacă personalul CurŃii de Conturi respectă standardele de audit,

regulamentele _i normele interne ale Cur_ii de Conturi, cerinŃele normative si juridice si că raportul de

audit este corect întocmit.

1.6.1. Elementele sistemului de control al calităŃii în activitatea de audit

Sistemul de control al calităŃii în activitatea de audit include politicile, procedurile si evaluările

legate de:

1.6.1.1. responsabilitatea conducerii CurŃii de Conturi privind calitatea în activitatea de audit;

1.6.1.2. cerinŃele de etică;

1.6.1.3. resursele umane.

22

1.6.1.1. Responsabilitatea conducerii CurŃii de Conturi privind calitatea în

activitatea de audit

Curtea de Conturi î_i stabile_te politici si proceduri care trebuie să fie cunoscute si implementate

de conducerile din cadrul structurilor centrale si teritoriale ale CurŃii de Conturi pentru a-si asuma

responsabilitatea si pentru a face toate demersurile necesare implementării în activitatea CurŃii a

sistemului de control al calităŃii în activitatea de audit.

1.6.1.2. CerinŃele de etică

Respectarea cerinŃelor de etică pentru asigurarea calităŃii în activitatea de audit trebuie să fie

urmărită de către _efii structurilor de specialitate din cadrul Cur_ii de Conturi. Principiile eticii

profesionale sunt: independenŃa, integritatea, competenŃa profesională, confidenŃialitatea, conduita

profesională si obiectivitatea.

1.6.1.3. Resursele umane

Conducerea CurŃii de Conturi trebuie să ia măsurile necesare pentru a avea personal suficient, cu

capacitatea, competenŃa, dorinŃa si specializarea necesare pentru întocmirea unor rapoarte privind

asigurarea calităŃii în activitatea de audit.

1.6.2. Proceduri de realizare si de monitorizare ale controlului calităŃii în

activitatea de audit

Asigurarea _i controlul calită_ii în activită_ile specifice ale Cur_ii de Conturi se realizează în două

etape:

1.6.2.1. Prima etapă de asigurare _i de control al calităŃii în activitatea de audit

se realizează la nivelul structurilor de specialitate pe parcursul întregului proces de elaborare _i de

efectuare a programului de audit, care începe cu selectarea ac_iunilor _i entită_ilor pentru verificare,

informarea _i îndrumarea adecvată _i la timp a auditorilor publici externi desemna_i să efectueze ac_iunea

_i se finalizează cu evaluarea impactului avut de măsurile dispuse prin decizii asupra entită_ilor verificate.

1.6.2.2. Etapa a II-a de asigurare _i control al calită_ii în activitatea de audit se

desfă_oară după finalizarea activită_ilor specifice de către compartimentul de evaluare a calită_ii

activită_ilor specifice Cur_ii de Conturi. Scopul analizei efectuate în această etapă de asigurare _i control

al calită_ii este acela de identificare a căilor de îmbunătă_ire a eficien_ei _i/sau a eficacită_ii activită_ilor

specifice desfă_urate de Curtea de Conturi.

1.7. Standardul privind comunicarea

Auditorii publici externi trebuie să comunice cu entitatea auditată pe parcursul etapelor de

planificare, de execu_ie _i de raportare a auditului pentru a spori eficien_a procesului de audit

si pentru a clarifica cauzele care au determinat abaterile constatate.

Orice dificultă_i semnificative întâmpinate pe durata auditului, precum _i situa_iile de

neconformitate trebuie să fie comunicate la nivelul de conducere corespunzător.

Comunicarea acestor constatări ajută la sporirea eficien_ei procesului de audit, la clarificarea

cauzelor care au determinat abaterile constatate _i la evitarea situa_iilor similare în viitor.

1.8 Standardul privind responsabilitatea _i transparen_a

Standardul privind responsabilitatea _i transparen_a are următorul con_inut:

23

Scopul final al activită_ilor desfă_urate de Curtea de Conturi este raportarea rezultatelor sale

către organele legislative si, în final, către publicul larg. Din acest motiv, Curtea de Conturi

răspunde pentru planificarea si derularea activităŃilor sale în conformitate cu metodologiile si

standardele adecvate în vederea promovării responsabilită_ii si transparenŃei privind activităŃile

de gestionare a fondurilor publice.

Curtea de Conturi exercită func_ia de control asupra modului de formare, administrare _i

întrebuin_are a resurselor financiare ale statului _i ale sectorului public, furnizând Parlamentului _i,

respectiv, autorită_ilor publice deliberative ale unită_ilor administrativ-teritoriale rapoarte privind

utilizarea _i administrarea acestora, în conformitate cu principiile legalită_ii, regularită_ii, economicită_ii,

eficien_ei _i eficacită_ii.

IndependenŃa, responsabilitatea si transparenŃa InstituŃiei Supreme de Audit sunt cerinŃe esenŃiale

într-o democraŃie bazată pe statul de drept si îi dau acesteia posibilitatea de a-si consolida credibilitatea.

Conceptul de responsabilitate se referă la cadrul juridic si de raportare al Cur_ii de Conturi, la

structura organizatorică, la strategie, la procedurile si activităŃile acesteia.

NoŃiunea de transparenŃă se referă la obligaŃia Cur_ii de Conturi de a raporta public si la timp,

credibil, clar si pertinent în ceea ce priveste statutul, mandatul, strategia, activităŃile, gestiunea financiară,

operaŃiunile si performanŃele acesteia. De asemenea, include obligaŃia de a aduce la cunostinŃa publicului

larg constatările si concluziile de audit, cât si accesul publicului la informaŃiile referitoare la instituŃie .

Curtea de Conturi trebuie să respecte următoarele principii privind responsabilitatea _i

transparen_a:

1) exercitarea atribuŃiilor într-un cadru juridic care garantează responsabilitatea si

transparenŃa. Astfel, Curtea de Conturi dispune de un cadru legislativ si de reglementare care îi define_te

responsabilităŃile si obligaŃia de a răspunde pentru acŃiunile ei. Legea de organizare _i func_ionare

stabile_te: autoritatea, jurisdicŃia si responsabilităŃile privind activitatea de audit; condiŃiile privind

numirea si demiterea pre_edintelui Cur_ii de Conturi si a membrilor acesteia; cerinŃele privind

gestionarea operaŃională si financiară a Cur_ii de Conturi; publicarea raportului public anual în termenul

stabilit. De asemenea, Curtea de Conturi asigură calitatea activită_ilor pe care le desfă_oară, precum _i

confidenŃialitatea probelor de audit si a altor informaŃii privind activitatea desfă_urată.

2) publicarea mandatului, a responsabilităŃilor, misiunii si strategiei. Astfel, Curtea de

Conturi trebuie să î_i facă publice pe pagina sa de web: mandatul, misiunea, organizarea, strategia si

relaŃiile cu diferite părŃi interesate, inclusiv cu Parlamentul si executivul.

3) adoptarea de standarde de audit, de procese si de metode de audit care sunt obiective si

transparente. Astfel, Curtea de Conturi trebuie să adopte standarde si metodologii de audit conforme

principiilor de audit fundamentale ale INTOSAI, elaborate conform Standardelor InternaŃionale ale

InstituŃiilor Supreme de Audit _i în conformitate cu prevederile legii sale de organizare _i func_ionare.

4) aplicarea de standarde înalte de conduită etică _i profesională la toate nivelurile ierarhice.

Astfel, Curtea de Conturi trebuie să adopte un Cod de conduită etică _i profesională, elaborat în

conformitate cu Standardele InternaŃionale ale InstituŃiilor Supreme de Audit, prin care să se asigure

prevenirea conflictelor de interese si a corupŃiei _i prin care să se promoveze în mod activ

comportamentul etic la nivelul întregii organizaŃii. CerinŃele si obligaŃiile etice ale auditorilor, ale

funcŃionarilor publici _i ale personalului contractual trebuie aduse la cunostinŃa publicului prin publicarea

Codului de conduită etică _i profesională pe pagina de web a Cur_ii de Conturi.

5) respectarea principiilor privind responsabilitatea si transparenŃa si atunci când se

apelează la serviciile unor exper_i. Apelarea la serviciile unor exper_i intră în competenŃele Cur_ii de

Conturi si face obiectul politicilor etice, respectiv: evitarea conflictului de interese, asigurarea integrităŃii,

a independenŃei _i a competen_ei profesionale.

24

6) gestionarea operaŃiunilor în conformitate cu principiile de economicitate, eficacitate _i

eficienŃă, cu legile si reglementările aplicabile si întocmirea de rapoarte de activitate asupra acestor

aspecte, care se fac publice.

7) să raporteze Parlamentului _i organelor deliberative ale unită_ilor administrativteritoriale

asupra rezultatelor auditurilor efectuate, a concluziilor _i recomandărilor formulate,

precum _i privind valorificarea măsurilor luate de entită_ile auditate ca urmare a măsurilor

dispuse. De asemenea, Curtea de Conturi trebuie să întreŃină o relaŃie strânsă cu comisiile parlamentare

de buget-finan_e, pentru a le ajuta să înŃeleagă mai bine rapoartele si concluziile de audit.

8) publicarea Raportul public anual în Monitorul Oficial;

9) apelarea la consiliere externă si independentă pentru a consolida calitatea si credibilitatea

activităŃii de audit.

1.8.1. Responsabilitatea auditorilor publici externi

Responsabilitatea auditorilor publici externi este aceea de a planifica _i efectua auditul

financiar astfel încât să se ob_ină o asigurare rezonabilă privind existen_a sau absen_a unor

erori/abateri semnificative în activitatea desfă_urată de entitate _i reflectată în situa_iile

financiare.

Responsabilitatea auditorilor publici externi cu privire la misiunea de audit financiar presupune

următoarele:

a) efectuarea misiunii de audit financiar în conformitate cu prevederile regulamentelor _i ale

standardelor de audit ale Cur_ii de Conturi;

b) planificarea _i desfă_urarea misiunii de audit pentru certificarea acurate_ei _i veridicită_ii

datelor din situa_iile financiare verificate, în condi_iile ob_inerii unei asigurări rezonabile cu

privire la îndeplinirea obiectivului general al auditului financiar;

c) ca probele de audit ob_inute să ofere o bază rezonabilă pentru sus_inerea constatărilor,

concluziilor, recomandărilor _i opiniei formulate de auditorii publici externi;

d) efectuarea misiunii în conformitate cu standardele de audit ale Cur_ii de Conturi sau cu

standardele interna_ionale de audit, în cazul în care Curtea de Conturi a participat la misiuni

interna_ionale.

1.8.2. Responsabilitatea conducerii entită_ii auditate

Responsabilitatea conducerii entită_ii auditate este stabilită prin lege. Certificarea contului

verificat nu constituie temei pentru exonerarea de răspundere juridică.

Conducerea entită_ii auditate răspunde pentru:

a) elaborarea _i fundamentarea proiectului de buget propriu;

b) angajarea, lichidarea, ordonan_area _i plata cheltuielilor în limita creditelor bugetare repartizate

_i aprobate _i numai în legătură cu activitatea institu_iei publice respective _i cu respectarea

dispozi_iilor legale;

c) realizarea veniturilor;

d) angajarea _i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;

e) integritatea bunurilor încredin_ate institu_iei;

f) organizarea _i _inerea la zi a contabilită_ii, prezentarea la termen a situa_iilor financiare privind

situa_ia patrimoniului aflat în administrare _i privind execu_ia bugetară; selectarea _i aplicarea

politicilor contabile adecvate;

g) întocmirea _i prezentarea fidelă a situa_iilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare

financiară aplicabil acestora;

25

h) organizarea sistemului de monitorizare a programului de achizi_ii publice _i a programului de

lucrări de investi_ii publice;

i) organizarea eviden_ei programelor, inclusiv a indicatorilor aferen_i acestora;

j) organizarea _i _inerea la zi a eviden_ei patrimoniului, conform prevederilor legale;

k) organizarea, implementarea _i men_inerea unui sistem de control intern corespunzător pentru

întocmirea _i prezentarea corectă _i fidelă a situa_iilor financiare;

l) monitorizarea performan_elor financiare _i nefinanciare ale entită_ilor aflate în coordonare;

m) îndeplinirea altor atribu_ii prevăzute de dispozi_iile legale în vigoare.

1.9. Standardul privind urmărirea modului de ducere la îndeplinire a

măsurilor dispuse de Curtea de Conturi

Curtea de Conturi efectuează, după un interval de timp stabilit de la caz la caz, în funcŃie de

natura activităŃii si recomandările cuprinse în raportul de audit, o verificare a modului de

ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie, evaluând totodată _i impactul acestor

măsuri asupra activită_ii entită_ii verificate.

Recomandările formulate de auditorii publici externi în rapoartele de audit vor sta la baza

formulării măsurilor dispuse de Curtea de Conturi entită_ilor verificate, pentru înlăturarea neregulilor

constatate în activitatea acestora _i a ac_iunilor care contravin prevederilor legale, precum _i pentru

stabilirea întinderii prejudiciilor _i recuperarea acestora.

EntităŃile auditate trebuie să comunice CurŃii de Conturi, la data stabilită, modul de ducere la

îndeplinire a măsurilor ce le-au fost dispuse prin decizie în urma rapoartelor de audit.

După un interval de timp stabilit de la caz la caz, în funcŃie de natura activităŃii si recomandările

cuprinse în raportul de audit, Curtea de Conturi efectuează o verificare a modului de ducere la îndeplinire

a măsurilor dispuse prin decizie, evaluând totodată _i impactul acestor măsuri asupra activită_ii entită_ii

verificate.

II.3. Adecvarea instituțiilor de control la specificul național: cheia succesului unei administrații

Pentru că o reflectare a realității timpurilor pe care le trăim, surprinsă cu o fidelitate uimitoare acum 128 ani, nu regăsim în scrierile actuale, redăm câteva extrase din publicistica eminesciană cu referire la administrație, politică și numiri în funcțiile statului, de o concludență și o forță de exprimare unice.

”A administra înseamnă a privi bunăstarea populațiunii ca pe un lucru încredințat înțelepciunii și vegherii tale. Să gândești pentru cel ce nu gândește, să pui în cumpănă dările, să le deschizi oamenilor ochii.”

“Peste noapte și prin surprindere am admis legiuiri străine, legi străine în toată puterea cuvântului, care substituie, pretutindenea și pururea, în locul noțiunilor nație, țară, român, noțiunea om, cetățean al universului, fie din Berber, Nigritania, China sau(;) Galiția?…Ei, bine, nu le-am admis pentru român, cu interesele căruia nu se potriveau, ci pentru elemente economice cu care se potriveau și care știu a se folosi de dânsele. Am creat o atmosferă publică pentru plante exotice, de care planta autohtonă moare… Azi avem cele mai înaintate instituții liberale. Control, suveranitatea poporului, codice franțuzești, consilii județene și comunale. Stăm mai bine pentru aceasta? Nu, de zece ori mai rău, căci instituțiile noi nu se potriveau (și nu se potrivesc n.n.) cu starea noastră de cultură, cu suma puterilor muncitoare de care dispunem, cu calitatea muncii noastre, încât trebuie să le sleim pe acestea pentru a întreține aparatul costisitor și netrebnic al statului modern.”

”E într-adevăr ciudat de-a vedea un popor eminamente plugar ca al nostru si a cărui rațiune de-a fi este tocmai originea lui traco-romană, cum, din chiar senin și într-o singură noapte, erige teoria de om și om teorie absolută de stat și face din banul internațional și din posesiunea acestuia singura măsurătoare pentru a deosebi înrâurirea unui om de a celuilalt în viața statului. Nici e lesne de înțeles cum un popor de plugari, ba încă unul care s-a lăsat de păstorie de ieri-alaltăieri și s-a apucat de plug înainte de abia cincizeci de ani, putea să se creadă îndestul de bogat pentru a introduce, la el, forme de civilizație și instituții pe care țările apusene, bogate prin industrie și printr-o dezvoltare economică de sute de ani, abia le pot plăti. Cea mai superficială socoteală din lume ar dovedi, îndestul, că puterea productivă a nației românești n-a crescut, n-a putut să crească în raport cu groaza de cheltuieli pe care le-au impus formele de civilizație străină, introduse cu grămada în țara noastră…

Înzecitu-s-au și însutitu-s-au oare averea românului și veniturile lui pentru a plăti instituțiile de o sută de ori mai scumpe? Desigur că nu. Clasele productive au dat îndărăt; proprietarii mari și țăranii au sărăcit; industria de casă și meșteșugurile s-au stins cu desăvârșire – iar clasele improductive, proletarii condeiului, cenușerii, oamenii ce încurcă două buchi pe hârtie și aspiră a deveni deputați și miniștri, advocații, s-au înmulțit cu asupră de măsură, dau tonul, conduc opinia publică, fericesc nația în fiecare zi, pe hârtie. Astfel, statul român nu mai este un produs al geniului rasei române, ci un text franțuzesc aplicat asupra unui popor ce nu-l înțelege și nu-l va înțelege niciodată. “Peste tot aceeași idee: să dau străinilor ce-mi cer; cât pentru români, puțin îmi pasă!”

“Constituția noastră, punând greutatea pe o clasă de mijloc, parte străină, parte neexistentă, a dat loc la o declasare generală din cele mai dezastruase. Nu mai există o altă deosebire între oameni, decât cea pe care o stabilește banul, oricum ar fi câștigat”. idem, Economiștii observă…, Timpul, 10 iulie 1881, în Opere, vol. XII, pag. 237

”Un sistem reprezentativ, întins ca o rețea asupra întregii țări, influențat însă, întotdeauna, în mod absolut, de guvernul central, și-a format în fiecare părticică organele sale, sub formă de consilii județene, consilii comunale, consilii de instrucțiune, consilii de sus și de jos, care nici nu știu ce să consilieze, nici nu au ce reprezenta (reprezintă n.n.) decât pe persoanele din care sunt compuse.

În ele, “toate numirile în funcțiuni nu se fac după merit, ci după cum ordonă deputații – parlamentarii n.n. -, care, la rândul lor, atârnă de comitetele de politicieni de profesie, formate în fiece centru de județ. Aceste comitete își împart toate în familie. Ele creează, din banii județelor, burse pentru copiii <<patrioților>> trimiși în străinătate să numere pietrele de pe bulevarde, ele decid a se face drumuri județene pe unde <<patrioții>> au câte un petec de moșie, încât toată munca publică, fie sub forma de contribuție, fie sub cea de prestațiune, se scurge, direct ori indirect, în buzunarul unui <<patriot>>”., Abstracție făcând…, Timpul, 20-21 aprilie 1881, în Opere, vol. XII, pag. 14

Astfel, ”teoria de om și om, o teorie curat filantropică și un rezultat al compătimirii ce omul o are nu numai pentru semenul său, ci chiar pentru animale, devine o stupiditate erijându-se în teorie de stat, căci preface țara moștenită, apărată cu vărsare de sânge și cu privațiuni, într-o mlaștină pentru scurgerea elementelor nesănătoase din alte țări – introducând într-un stat eminamente național un sistem de instituții cosmopolite” 1088 idem, Între multele neplăceri ale vieții…, Timpul, 22 martie 1879, in Opere, vol. X, pag. 209

“Cu bugetul în mână, mai ales atunci când este augmentabil la infinit, ții majoritatea în mână și sistemul constituțional, sistemul controlului, se reduce la o iluzie copilărească”, idem, Am văzut cu înlesnire…, 24 februarie 1880, în Opere, vol. XI, pag. 28;

Și, deși “nația, care nu numește nici funcționari, nici miniștri, și care nu-i în stare a-i controla și a-i trage la răspundere direct, își alege mandatarii pe care-i însărcinează cu această afacere importantă, sub presupunerea, bona fide, cum că acești mandatari formează într-adevăr un corp deosebit – distinct n.n. – de puterea executivă, aceștia se dovedesc a fi o companie de controlori cumpărați de către cei controlabili și înțelegându-se cu ei pe sub mână pentru a face treburi împreună; iar inconvenientul cel mare este că Adunările nu pot fi făcute răspunzătoare de voturile și de actele lor, și că nația, singurul lor judecător, nu e-n stare direct a face altceva decât a alege alți oameni, atunci când actele și voturile rele sunt consumate de mult”., idem, Tot în numărul nostru din 20 decembrie…,18 ianuarie 1879, în Opere, vol. X, pag. 173

1167…”Trebuie odată ca poporul românesc să-nțeleagă cum că, totdeauna, omul ce are ceva, omul care are ce pierde, fie nume istoric, fie avere (muncită, în mod cinstit, de către el însuși n.n.), fie razimul moral al unei mari inteligențe sau a unei mari culturi, numai acela cumpănește (drept n.n.) când face legi, judecă cu precauțiune (nepărtinire n.n.) și nu are interes de a sta neapărat la putere, numai și numai pentru a se hrăni din buget”1168. idem, Nu suntem dispuși a reveni…, 30 sept. 1878, în Opere, vol. X, pag. 129

“Natura poporului, instinctele și înclinările lui moștenite, geniul lui, care, adesea, neconștiut, urmărește o idee pe când țese la războiul vremii, aceste să fie determinante în viața unui stat, nu maimuțarea legilor și obiceielor străine”1169… “Legile ar trebui să fie, dacă nu codificarea datinei juridice, cel puțin dictate și născute din necesități reale, imperios cerute de spiritul de echitate al poporului; nu reforme introduse în mod clandestin, necerute de nimenea sau vulgarizate ca o marfă nouă sau ca un nou spectacol”1170.

1169 idem, Ceea ce dă guvernului…, 1 aprilie 1882, în Opere, vol. XIII, pag. 87

1170 ibidem

“Toate dispozițiile câte ating viața juridică și economică a nației trebuie să rezulte, înainte de toate, din suprema lege a conservării naționalității, cu orice mijloc și pe orice cale, chiar dacă mijlocul și calea n-ar fi conforme cu civilizația și umanitarismul care azi formează masca si pretextul cu care Apusul se luptă cu toate civilizațiile rămase îndărăt sau eterogene”1171. 1171 idem, De ceea ce ne temem…, Timpul, 27 mai 1879, în Opere, vol. X, pag. 259

“Pentru a conduce un popor și economia lui, trebuie o judecată sănătoasă, cunoașterea dreptei proporții între mijloacele întrebuințate și scopul dorit; și, oricare ar fi scopurile urmărite de clasa cultă (de clasa conducătoare în stat n.n.) a unui (oricărui n.n.) popor, ele sunt rele și de nimic dacă nu echivalează (dacă nu sunt cel puțin echivalente n.n.) cu sacrificiile aduse pentru realizarea lor”1182.

Spre exemplu, Dimitrie Gusti opinează:

“O țară subjugată economic, cesionată întreprinderilor străine, debitoare altor țări, nu mai este pe deplin stăpână pe soarta ei, chiar dacă politicește se bucură de o constituție și o organizare politică în aparență neatârnată. 1204 Dimitrie Gusti, Cunoaștere și acțiune în serviciul Națiunii, Fundația Culturală Principele Carol, București, 1939, vol. I, pag. 14, 15

Să nu pierdem din vedere nici acest sfat pe care îl auzim adeseori: Să fim economi! Da, să fim economi! Economia este cea mai mare bogăție, pentru că niciodată nu mergem cu cheltuiala mai departe de suma de bani ce o avem”1238. Căci, după cum atât de plastic ni se adresează Mihai Eminescu: “Dintre cel ce câștigă10 și cheltuiește 11, și cel ce câștigă 2 și cheltuiește 1, acest din urmă e bogat, iar cel dintâi e sărac”1239. “Natural că nu toți pot face economii, fiindcă mulți câștigă atît de puțin, că abia își pot duce viața de azi pe mâine. Dar cei care au un prisos, oricât de mic, e păcat să nu facă economii… Spiritul de economie îl schimbă pe om

cu totul: îi dă tărie, îi dă speranțe, îi dă, în sfârșit, mijlocul real de a face, mai târziu, întreprinderi comerciale ori industriale. Și apoi, câte cazuri neprevăzute nu ni se prezintă în viață când avem absolută nevoie de o sumă oarecare de bani? Nu e mai bine ca, în loc să alergăm la cămătari, de la cari să cerem bani-împrumut cu dobânzi oneroase, să avem banul nostru, pus deoparte, și să fim, astfel, totdeauna liniștiți? Da, e mai bine, e de o mie de ori mai bine! De aceea, să nu uităm niciodată acest vechi sfat: să fim economi!

1238 Petre Georgescu-Delafras, op.cit., pag. 87-89

1239 Mihai Eminescu, Ilustrații administrative, Timpul, 18 decembrie 1877, în Opere, vol. X, pag. 25

Referindu-se la evoluția finanțelor publice românești, el observa – în articolul intitulat Era un obicei înainte…, publicat în luna mai 1881 în ziarul Timpul – cum „cheltuielile din 1859 se suiau la 29.911.844 lei, iar în 1876 ajunseseră la suma de 110.423.904 lei; adică se împătriseră. În același interval datoria statului s-a sporit de 166 de ori(;) în adevăr în 1859 statul datora 2.820.170 lei, iar în 1876 suma datorată se suia la 468.677.730 lei. Astăzi datoria publică este și mai mare, cheltuielile și mai mari. Acestea au crescut în ultimii 5 ani cu 34%”500.

El critică virulent fiscalitatea excesivă – concretizată în sporirea poverii fiscale cu mult peste capacitatea de plată a contribuabililor -, făcând cunoscut opiniei publice faptul că „una din gravele imputări ce i s-au făcut regimului răsturnat la 11 februarie 1866 a fost aceea a delapidării averii publice, a împilării contribuabililor. Cu toate acestea, în scurtul period de abia patrusprezece ani, bugetele statului s-au sporit peste îndoit, anuitățile datoriilor publice, de la 4-5 milioane cât erau înainte, s-au urcat la aproape 50 de milioane…sporirea sarcinilor contribuabililor peste puterea lor a produs secarea forțelor productive ale țării”501.

Drept principale cauze ale „nașterii acestei colosale datorii publice”502, Mihai Eminescu identifica „disproporția dintre cheltuieli reale și venituri fictive – o disproporție care, în loc de a se controla, se ascundea fie prin umflarea, fie prin admiterea de venituri fictive, fie prin maniera de a boteza împrumuturi, deci datorii făcute pentru a plăti datorii, cu titlul uzurpat de venituri503”504-, care „ascundea ruina financiară sub aparența bugetelor echilibrate505, modul defavorabil pentru țară în care se încheiau506 sau, după caz, răscumpărau507 concesiunile publice, precum și supraevaluarea rămășitelor bugetare508 din anii anteriori.

Totodată, arată că, întrucât „la noi sporirea veniturilor statului înseamnă totdeauna diminuarea veniturilor fiecărei economii private – dările percepându-se nu din prisosul producțiunii ci din necesitățile primare ale claselor de jos, din plata muncii zilnice – mărirea contribuțiilor statului (instituite de către stat n.n.) e echivalentă cu mărirea mizeriei populației”509. Cu alt prilej, sublinia că: „mizeria crescândă produsă prin sarcini publice împiedică pe muncitor de-a se hrăni bine, de-a-și trimite copiii la școală și-l face să retrogradeze în toate cele”510.

500 Mihai Eminescu, Era un obicei înainte…, în Opere, vol. XII, pag. 169,170

501 idem, Studii asupra situației, în Opere, vol. XI, pag. 25

502 idem, Deși termenul <<Mesaj>>, în Opere, vol. XI, pag. 134

503 A se vedea pentru detalii: Mihai Eminescu, ibidem; Mihai Eminescu, Alaltăieri

sâmbătă…, în op. cit., pag.213

504 Mihai Eminescu, Deși termenul <<Mesaj>>, în Opere, vol XI, pag. 134

505 idem, O nefățarnică părere de rău…, în Opere, vol. XIII, pag. 154

506 A se vedea pentru detalii comentariul privitor la calculul eronat al amortizării

Concesiunii Stroussberg, Mihai Eminescu, Se-nchină omul totdeauna și-n tot locul?,

în Opere, vol. X, pag. 358

507 „Răscumpărarea hârtiilor Stroussberg, făcută cu-n preț îndoit de cum se cotau,

n-a avut alt rezultat decât sporirea enormă a datoriei publice…la fel răscumpărarea

liniei Cernavodă-Chiustenge, plătită de trei ori pe atâta pe cât face”., Mihai

Eminescu, Se-nțelege că după manifestul, în Opere, vol. XIII, pag. 279

508 adică a sumelor restante datorate bugetului – de exemplu arenzi și alte contribuții

– provenite din anii trecuți, ce se scontează că vor fi încasate în decursul exercițiului

pentru care se dezbate proiectul de buget; a se vedea pentru detalii Mihai

Eminescu, Repede aruncătură de ochi asupra proiectului de buget pe anul 1881-

1882, în Opere vol. XII, pag. 58,59

509 Mihai Eminescu, Laudele pe care foile guvernamentale…, în Opere, vol. XII, pag. 52

510 idem, <<Luptătorul>> din Focșani continuă…, în Opere, vol. XIII, pag. 176

Împrejurarea aceasta, a numirii unor oameni necompetenți în materie și a sustragerii lor de la servicii pe care le-o fi pricepînd în adevăr, ne amintește o istorie ce se povestește despre Mehmed-Ali, fost vicerege al Egipetului.

După sfatul unui vizir credincios, Mehmed-Ali a trimis o sumă de tineri în Franța să urmeze studii speciale: unu administrația, alții finanțele, alții arta militară, alții în fine medicina și farmacia.

Tinerii se-ntorc plini de învățătură și vizirul îi pune în slujbe. Însă cum? Pe militari la finanțe, pe farmaciști la administrație, pe administratori la farmacie, pe financiari la armată.

Dar ce faci, omule? întrebă Mehmed-Ali pe vizir. De ce nu pui pe fiecare la locul lui?

Maiestate, răspunse înțeleptul vizir, dac-am pune pe fiecare la locul lui ar guverna ei țara, și e vorba pare-mi-se s-o guvernăm tot noi.

Ar fi bine deci ca la Curtea de Casație să se numească de acum inainte tot ingineri, iar în armată tot advocați.” (“În numărul său de ieri, Românul” Timpul, 1 mai 1880)

CAPITOLUL III CONTROLUL ȘI AUDITUL FINANCIAR – ACTIVITĂȚI ESENȚIALE ALE CURȚII DE CONTURI ÎN REALIZAREA ROLULUI SĂU DE ”GARDIAN” AL BANULUI PUBLIC

Necesitatea și importanța proceselor de control și audit al finanțelor publice decurg din faptul că resursele financiare publice aparțin întregii societăți care este interesată de utilizarea în condiții de eficiență a acestora pentru satisfacerea nevoilor sociale.

Controlul financiar, ca o componenta a controlului economic, are ca obiectiv ”cunoașterea de către stat a modului cum sunt administrate mijloacele materiale și financiare de catre societățile comerciale publice, modul de realizare și cheltuire a banului public, asigurarea echilibrului financiar, realizarea eficienței economico-financiare, dezvoltarea economiei naționale, înfăptuirea produsului social” (Dan Drosu Șaguna).

Controlul financiar este un instrument financiar al politicii financiare a statului, fiind mijlocul prin care se previn ilegalitățile, se identifică deficiențele și se stabilesc măsurile necesare pentru intrarea în legalitate.

Astfel, prin control se stabilește conformitatea acțiunilor efectuate de către autorități, instituții și servicii publice prin raportarea la prevederile și reglementările juridice în vigoare, se analizează modul de realizare a atribuțiilor personalului acestora, și, în final, se determină abaterile de la situațiile normale, se dispune eliminarea acestora și se restabilește starea de legalitate.

Rolul controlului financiar este de a împiedica irosirea resurselor financiare, de a întări ordinea și disciplina în desfășurarea activității economice, de a gospodări eficient mijloacele materiale și financiare, prevenind prin acțiunile sale efectuarea de cheltuieli nelegale, neeconomicoase sau ineficiente și contribuind în mod esențial la repararea prejudiciului adus patrimoniului public, precum și la instaurarea ordinii și disciplinei în gestionarea bunurilor, banilor și a altor valori aflate la dispoziția administrației publice.

Curtea de Conturi din România este instituția supremă de audit care își asumă rolul de ”gardian” al fondurilor publice, exercitând diverse forme de control focalizate pe protejarea resurselor financiare publice și emiterea unor puncte de vedere independente, obiective și profesioniste cu referire la cheltuielile efectuate din fondurile publice.

Termenul folosit care aparține domeniului apărării și siguranței ni se pare a fi potrivit pentru ilustrarea rolului unei instituții de audit care, la fel ca și forțele de ordine publică, este în slujba cetățeanului, căruia trebuie să îi ofere protecție, o protecție de natură financiară prin împiedicarea irosirii banului public, care, astfel salvat de la risipă, va putea fi direcționat către asigurarea de servicii publice de calitate.

Performanța controlului financiar și auditului, se măsoară prin efectele pe care le pot genera, prin rezultatele entității verificate, urmare modului de aplicare a măsurilor dispuse și recomandărilor formulate.

Controlul și auditul pot fi considerate eficiente numai dacă au capacitatea de prevenire a abaterilor și de furnizare de informații corecte necesare fundamentării deciziilor managerial.

De altfel, în cadrul procesului de control și audit financiar o atenție sporită este acordată finalității acestui proces, respectiv acțiunii corective, înlăturării abaterilor de la normele legale, identificării prejudiciilor acolo unde este cazul, pentru ca asemenea deficiențe să nu se mai repete.

Neoptimizarea sistemelor de pe urma controlului și auditului conduce la lipsa finalității activității auditorilor publici externi.

Controlul și mai ales auditul financiar trebuie bazate pe conlucrare, pe colaborare cu instituțiile publice care colectează sau utilizează resursele financiare ale statului, iar constatările menționate în actele de control trebuie să fie ferme și obiective. Având în vedere că grija față de banul din bugetul statului și buna gestiune financiară a fondurilor publice caracterizează activitatea fiecărei instituții de stat și este obiectivul final al acțiunilor Curții de Conturi, se poate concluziona că scopul celor două părți – instituția auditată și instituție de audit este același: protejarea resurselor financiare publice.

În calitatea sa de instituție supremă de audit, Curtea de Conturi are competență de a efectua controale, conform tematicilor specifice și în baza Programului anual de activitate, la următoarele categorii de entități:

a) instituțiile publice care intră, potrivit legii, în competența de control a Curții de Conturi, în cazul verificărilor pe parcursul execuției bugetare și pentru perioadele expirate, după caz;

b) regii autonome, companii și societăți naționale, societăți comerciale la care statul și/sau unitățile administrativ-teritoriale dețin, individual sau împreună, majoritatea capitalului social;

c) Banca Națională a României;

d) organisme autonome de asigurări sociale sau de altă natură care gestionează bunuri, valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu, în condițiile în care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru;

e) autoritățile cu atribuții în domeniul privatizării, unde controlul se face cu privire la:

– respectarea de către autoritățile cu atribuții în domeniul privatizării a metodelor și procedurilor de privatizare, prevăzute de lege;

– modul în care s-a asigurat respectarea clauzelor stabilite prin contractele de privatizare;

– respectarea dispozițiilor legale privind modul de administrare și întrebuințare a resurselor financiare rezultate din acțiunile de privatizare;

f) persoanele fizice și juridice, indiferent de forma de proprietate, care:

– beneficiază de garanții guvernamentale pentru credite, de subvenții sau alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unităților administrativ-teritoriale, a altor instituții publice;

– administrează, în temeiul unui contract de concesiune sau de închiriere, bunuri aparținând domeniului public sau privat al statului ori al unităților administrativ-teritoriale;

– administrează și/sau utilizează fonduri publice strict în legătură cu legalitatea administrării și/sau utilizării acestor fonduri;

g) entitățile la care s-a dispus verificarea de către Camera Deputaților și/sau Senat a modului de gestionare a resurselor publice.

Orice activitate de control financiar-contabil are ca obiect cercetarea unor operațiuni sau procese economice în scopul determinării evoluției, stadiului sau corectitudinii acestora în raport cu programul, obiectivele fixate, cu normele legale care le reglementează.

Aspectele supuse verificării care pot face obiectul unei acțiuni de control sunt următoarele:

a) exactitatea și realitatea situațiilor financiare, așa cum sunt stabilite în reglementările contabile în vigoare;

b) evaluarea sistemelor de management și control;

c) utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destinației stabilite;

d) calitatea gestiunii economico-financiare;

e) economicitatea, eficacitatea și eficiența utilizării fondurilor publice.

Acțiunile complexe de audit financiar desfășurate de Curtea de Conturi la entități ale statului și unităților administrativ-teritoriale, cu serviciile și instituțiile lor publice și la organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează bunuri, valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu au drept scop obținerea asigurării că situațiile financiare auditate sunt complete, reale și întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în România și respectă principiile legalității și regularității.

Conturile de execuție supuse auditării, conform art. 26 din Legea 94/1992 privind organizarea și funcționarea Curții de Conturi, sunt următoarele:

a) contul general anual de execuție a bugetului de stat;

b) contul anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat;

c) conturile anuale de execuție a fondurilor speciale;

d) conturile anuale de execuție a bugetelor locale, ale municipiului București, ale județelor, ale sectoarelor municipiului București, ale municipiilor, ale orașelor și comunelor;

e) contul anual de execuție a bugetului trezoreriei statului;

f) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice autonome;

g) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral sau parțial de la bugetul de stat, de la bugetul asigurărilor sociale de stat, de la bugetele locale și de la bugetele fondurilor speciale, după caz;

h) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii;

i) contul general anual al datoriei publice a statului;

j) conturile anuale de execuție a bugetului fondurilor externe nerambursabile;

k) alte conturi de execuție a unor bugete prevăzute de lege

III.1. ORGANIZAREA ȘI EFECTUAREA CONTROLULUI

Desfășurarea activităților specifice ale Curții de Conturi și valorificarea actelor rezultate beneficiază de un cadru de reglementare expres și unitar stabilit prin Hotărârea Curții de Conturi 130 din 04 noiembrie 2010 pentru aprobarea Regulamentului privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități, publicată în Monitorul Oficial 832/13.12.2010.

Acțiunile de control se pot efectua doar după notificarea instituției auditate și pe baza delegației de control. În funcție de tipul controlului se identifică 2 termene de transmitere a notificării: cu 10 zile lucrătoare înainte de începerea controlului, în cazul controalelor clasice și 2 zile lucrătoare în cazul controalelor declanșate operativ.

Delegația de control conține următoarele informații: numele auditorilor publici externi desemnați și denumirea acțiunii, entitatea nominalizată pentru verificare, perioada de desfășurare a controlului și se prezintă, de regulă, la ședința de deschidere pentru prezentarea echipei de control care are loc în prezența directorului Camerei de Conturi. În cadrul acestei discuții cu managementul entității verificate, se prezintă tema acțiunii și se stabilesc persoanele de contact, logistica necesară, precum și alte detalii pentru realizarea în bune condiții a respectivei acțiuni de control.

După realizarea acțiunilor de comunicare ale instituției de control, urmează o etapă crucială pentru auditorii desemnați, aceea de documentare temeinică asupra naturii activității entității controlate (respectiv cadrul legal, statutul, regulamentele interne, mediul de control și condițiile în care entitatea controlată își desfășoară activitatea), operațiunilor și tranzacțiilor efectuate, sistemului de control intern al entității, conținutului rapoartelor auditurilor interne și externe anterioare, precum și a modului în care au fost implementate recomandările acestora.

În opinia noastră, înțelegerea actelor normative specifice domeniului în care activează instituția publică și pe care le pune în aplicare, este cheia succesului întregii misiuni de control și o reflectare o capacității și pregătirii profesionale a auditorilor. În caz contrar, de cele mai multe ori, opiniile contradictorii ale auditorilor și instituției auditate cu privire la aplicarea actelor normative, fac obiectul unor acțiuni în instanțele de contencios administrativ.

Informațiile obținute în cursul perioadei de documentare sunt utile pentru elaborarea planului de control întocmit cu scopul de a realiza o armonizare adecvată între obiectivele controlului, probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, metodele prin care urmează să se obțină probe suficiente și temeinice, precum și bazele pentru evaluarea probelor.

Planul de control (avizat de directorul direcției din cadrul departamentului /directorul adjunct al camerei de conturi și aprobat de șeful departamentului/directorul camerei de conturi) cuprinde, în principal, următoarele informații: entitatea verificată, perioada supusă verificării, obiectivele controlului cuprinse în tematica de control, auditorii publici externi desemnați să efectueze controlul, șeful de echipă nominalizat, repartizarea obiectivelor de control pe fiecare auditor, perioada de efectuare a controlului.

Pentru a asigura continuitatea acțiunilor de audit anterioare, auditorii publici externi au obligația de a examina ultimul act de control încheiat de Curtea de Conturi (și de alte organe de control) la entitatea controlată precum și, dacă se impune, modul de aducere la îndeplinire a măsurilor dispuse de Curtea de Conturi în procesul de valorificare.

Pe parcursul desfășurării acțiunii, membrii echipei de control trebuie să discute și să analizeze constatările cu persoanele implicate, cât și cu conducerea entității, în vederea elucidării cauzelor și împrejurărilor care au condus la producerea abaterilor de la legalitate și regularitate și a consecințelor economico-financiare. În acest scop, auditorii publici externi solicită, după caz, note de relații persoanelor cu atribuții în domeniul în care s-au constatat aceste abateri, (chiar și persoanelor care la data controlului nu mai sunt angajate la entitatea controlată) descriind faptele în legătură cu care se solicită clarificări. Persoanele cărora le sunt adresate notele de relații pot prezenta orice alte date sau documente necunoscute de auditorii publici externi, care contribuie la clarificarea constatărilor.

Notele de relații se pot lua în orice etapă a controlului, în acestea fiind stabilite întrebări precise, formulate astfel încât răspunsurile date să asigure clarificarea împrejurărilor în care au fost produse aspectele reținute de control. Fiind parte a unei etape importante a controlului (aceea de clarificare a constatărilor și de identificare a eventualelor răspunderi ale angajaților), conținutul acestora, cât și punctul de vedere al auditorilor publici externi față de răspunsurile date la întrebările puse în notele de relații, precum și măsurile luate de persoana juridică controlată, se înscriu în actele de control.

Proiectul actului de control se prezintă conducerii entității și se analizează cu aceasta, la o dată stabilită de ambele părți, încercându-se cu acest prilej clarificarea eventualelor divergențe între constatările auditorilor și susținerile reprezentanților entității verificate. La această întâlnire poate participa și conducerea structurii de control.

Forma finală a actului de control se edifică după parcurgerea acestor etape, avându-se în vedere și eventualele probe noi prezentate de către conducerea entității verificate iar constatările înscrise sunt susceptibile de a fi supuse obiecțiunilor care trebuie depuse la structura Curții de Conturi care a efectuat controlul, în termen de 15 zile lucrătoare de la înregistrarea actului de control la entitatea verificată sub sancțiunea decăderii.

În cazul în care sunt formulate „obiecțiuni” la actul de control, auditorii publici externi întocmesc, în maxim 5 zile lucrătoare, o notă conținând poziția motivată legal referitoare la „obiecțiunile” în cauză care pot fi considerate temeinice și astfel, însușite de auditori (cu impact asupra constatărilor din actul de control care pot fi modificate) sau netemeinice și nelegale.

După primirea obiecțiunilor și formularea punctului de vedere asupra acestora, dacă a fost cazul, auditorii publici externi care au efectuat controlul întocmesc o notă în care sunt înscrise concret și explicit, abaterile constatate și propunerile privind modul de valorificare a constatărilor, notă care se va regăsi atașată la actul de control final, înregistrat în Registrul special privind evidența actelor întocmite și modul de valorificare a constatărilor consemnate în acestea la structura Curții de Conturi care a efectuat controlul.

III.1.1. Tipuri de acte de control întocmite de auditorii publici

Rezultatele acțiunii de control se consemnează în documente specifice, în funcție de situațiile apărute în timpul desfășurării misiunii, și sunt supuse unei reglementări stricte cu privire la modul de redactare și conținutul acestora.

În cazul controalelor efectuate, se întocmesc următoarele tipuri de acte de control:

– raport de control;

– proces-verbal de constatare;

– notă de constatare;

– notă unilaterală.

Ca regulă generală, în toate actele de control se înscriu în mod obligatoriu următoarele date:

– numele și prenumele auditorilor publici externi care efectuează controlul, numărul și data delegației de control;

– structura care efectuează controlul;

– denumirea acțiunii de control și obiectivele controlului;

– perioada în care s-a efectuat controlul și perioada supusă controlului;

– denumirea, adresa și codul fiscal/numărul de înregistrare la Registrul Comerțului al persoanei juridice controlate; persoanei juridice controlate;

– ordonatorii de credite/conducătorii persoanei juridice controlate în perioada supusă controlului și în timpul controlului, cu precizarea intervalelor de timp în care aceștia au asigurat conducerea;

– constatările rezultate în urma controlului efectuat.

Raportul de control, semnat doar de auditorii externi, prezintă:

obiectivele de control prevăzute în tematica specifică la care nu s-au constatat abateri de la legalitate și regularitate;

obiectivele de control prevăzute în tematica specifică la care s-au constatat abateri de la legalitate și regularitate care nu au determinat producerea de prejudicii și măsurile luate în timpul controlului;

obiectivele de control prevăzute în tematica specifică la care s-au constatat abateri de la legalitate și regularitate care au determinat producerea de prejudicii și măsurile luate în timpul controlului;

obiectivele de control prevăzute în tematica specifică la care s-au constatat fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale.

Raportul de control în care nu au fost consemnate abateri se întocmește într-un singur exemplar și se înregistează la registratura generală a Curții de Conturi sau, după caz, la registratura din cadrul structurilor teritoriale ale acesteia iar certificarea restituirii documentelor puse la dispoziție de entitatea verificată, se face printr-o minută care se anexează la raportul de control.

În cazul în care în Raportul de control au fost consemnate abateri de la legalitate și regularitate care au determinat sau nu producerea unor prejudicii și/sau fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, acesta se întocmește în numărul necesar de exemplare, în funcție de modul de valorificare.

Abaterile constatate și prezentate pe scurt în raport fac obiectul unui alt act de control, respectiv procesul-verbal de constatare, anexă la raportul de control.

Procesul-verbal de constatare se întocmește:

a) în cazul în care se constată abateri de la legalitate și regularitate care au determinat sau nu producerea unor prejudicii;

b) în cazul în care se identifică fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale se întocmește Proces-verbal de constatare distinct.

Abaterile consemnate în raportul de control vor fi expuse clar și concis în procesul-verbal de constatare, sistematizat, pe naturi de abateri, cu indicarea frecvenței acestora în cadrul eșantionului verificat și cu prezentarea celor mai concludente exemple, iar celelalte cazuri se prezintă în situații anexate: tabele, acte sau documente necesare susținerii constatărilor, în copie sau original, după caz, și note de relații, toate semnate de echipa de control, de reprezentanții persoanei juridice controlate și de salariații cu atribuții în activitatea respectivă. Documentele sau actele în care sunt consemnate operațiuni patrimoniale, financiar-contabile s.a. necesare confirmării constatărilor, se anexează în copie la procesul-verbal de constatare.

Pentru fiecare abatere descrisă în procesul-verbal se menționează legea sau altă reglementare încălcată, cu indicarea articolului, literei și conținutului acesteia, cauzele și împrejurările care au condus la încălcarea legii sau a altor norme, persoanele cu atribuții în domeniul în care s-au constatat abateri, poziția acestora față de abaterile constatate, exprimată în Nota de relații, precum și punctul de vedere motivat al auditorilor publici externi cu privire la aceasta, consecințele economico-financiare ale abaterilor de la legalitate și regularitate, estimarea valorii operațiunilor care constituie abateri, ce se determină pe bază de date, documente și alte probe relevante și măsurile luate de entitatea verificată în timpul controlului.

Procesul-verbal de constatare, întocmit în numărul necesar de exemplare, în funcție de modul de valorificare, se semnează de auditorii publici externi care au efectuat verificarea și de către reprezentanții legali ai persoanei juridice controlate, motiv pentru care acesta va fi înregistrat la registratura entității verificate însoțit de o adresă prin care se stabilește termenul pentru semnare și dreptul entității verificate de a formula și transmite obiecțiuni în termen de 15 zile lucrătoare de la data înregistrării actului de control la entitatea verificată.

Termenul pentru semnarea procesului-verbal de constatare de către reprezentanții legali ai entității verificate și, după caz, a notei de constatare, este de până la 5 zile lucrătoare de la data înregistrării actului de control la registratura entității verificate, sau data confirmării de primire când actul se transmite acesteia prin poștă.

Procesul-verbal de constatare poate fi:

-semnat fără obiecțiuni de către reprezentanții legali ai entității controlate ceea ce determină valorificarea imediată a acestuia;

-semnat cu obiecțiuni de către reprezentanții legali ai entității verificate, caz în care valorificarea constatărilor se face după primirea obiecțiunilor, dar nu mai târziu de 15 zile lucrătoare de la înregistrarea procesului-verbal de constatare la registratura entității verificate;

-refuzat să fie semnat, fapt care se menționează de către auditorii publici externi la finalul actului de control și care determină valorificarea constatărilor după expirarea celor 15 zile lucrătoare de la data înregistrării actului de control la entitatea verificată, termen în care aceasta are dreptul de a depune obiecțiuni.

La finalul procesului-verbal de constatare se certifică restituirea documentelor puse la dispoziția echipei de control și se precizează numărul de exemplare în care a fost întocmit.

O situație specială se manifestă în cazul în care auditorii publici externi constată producerea unor fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, fapt care determină întocmirea unui proces-verbal de constatare distinct la care se anexează în original documentele care au stat la baza constatărilor.

Nota de constatare în care se consemnează o situație de fapt, precum și, dacă este cazul, măsurile luate operativ pentru remedierea abaterilor constatate, se întocmește:

a) în cazul în care se constată abateri pentru clarificarea cărora se impune continuarea controlului la altă entitate și/sau de către alte structuri ale Curțiide Conturi;

b) în cazul în care, în scopul instrumentării și fundamentării unor constatări, se impune efectuarea unor verificări încrucișate și la alte entități decât cea la care s-a dispus inițial controlul;

c) în cazul în care se constată abateri a căror reconstituire ulterioară nu mai este posibilă.

Nota de constatare se semnează de către auditorii publici externi, reprezentanții legali ai persoanei juridice controlate sau, după caz, de alte persoane în prezența cărora s-a efectuat constatarea și constituie anexă la procesul-verbal de constatare și raportul de control, după caz.

III.1.2.Valorificarea constatărilor din rapoartele de control și procesele-verbale de constatare

Pentru că scopul unui control nu este acțiunea de verificare în sine ci identificarea unor aspecte care contravin principiului bunei gestiuni financiare sau încalcă normele de drept și dispunerea de măsuri care să restabilească supremația legii și să asigure recuperarea eventualelor prejudicii, este esențial ca aceste constatări să facă obiectul unui demers pe care Curtea de Conturi îl va monitoriza până se va constata (printr-o nouă verificare) înlăturarea deficiențelor și remedierea abaterilor semnalate.

Astfel, în cazul rapoartelor de control în care nu au fost consemnate abateri, directorul din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi întocmește doar o notă cuprinzând punctul său de vedere privind conținutul actului de control, notă care se anexează la raportul de control.

Rapoartele de control în care au fost consemnate abateri de la legalitate și regularitate, care au determinat sau nu producerea unor prejudicii și/sau fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale (prezentate detaliat în procesele-verbale de constatare, anexe la raportul de control), împreună cu proiectul documentelor de valorificare întocmite de către directorul din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi (decizie sau adresă de sesizare a organelor penale), se înaintează șefului de departament/directorului camerei de conturi.

Decizia este actul care emană de la autoritatea de audit și care prevede concret măsurile pe care entitatea verificată sau alte entități implicate trebuie să le aducă la îndeplinire în vederea înlăturării abaterilor constatate, precum și pentru stabilirea întinderii prejudiciului și dispunerea măsurilor pentru recuperarea acestuia.

În exercitarea rolului suprem de control, Curtea de Conturi poate stabili:

-suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniul financiar, contabil și fiscal;

-blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegală sau ineficientă a acestora;

-înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă sau fiscală controlată,

-suspendarea din funcție în condițiile legii, a persoanelor acuzate de săvârșirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, ca și măsură asiguratorie până la soluționarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate,

-obligația instituției auditate de a stabili întinderea prejudiciului și a dispune măsurile pentru recuperarea acestuia.

Blocarea fondurilor și suspendarea din funcție a persoanelor acuzate de săvârșirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar se pot dispune doar după avizarea acestor măsuri de către Departamentului juridic.

Decizia cuprinzând obligarea instituției auditate la stabilirea întinderii prejudiciului și la dispunerea măsurilor pentru recuperarea acestuia recuperarea prejudiciului va fi comunicată și organului ierarhic superior în subordinea căruia se află entitatea verificată și care va urmări modul de aducere la îndeplinire a măsurilor în cauză.

În situația în care se constată existența unor fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, consemnate într-un proces-verbal de constatare distinct, conducătorul structurii (șeful departamentului/directorul camerei de conturi) sesizează, după obținerea avizului Departamentului juridic, organele în drept pentru asigurarea valorificării constatării și informează entitatea verificată.

Partea a doua a demersului de restabilire a activității în condiții de legalitate o reprezintă verificarea modului de aducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie de către structura din cadrul Curții de Conturi care a emis-o, în cel mult 30 de zile calendaristice de la data prevăzută în decizie pentru comunicarea modului de aducere la îndeplinire a acestora.

Acțiunea se defășoară tot în baza “delegației de control” și este cuprinsă în Programul anual de activitate aprobat de plenul Curții de Conturi, cu alocarea, în mod distinct, a fondului de timp necesar.

În funcție de constatările auditorilor publici la entitatea căreia i s-au stabilit prin decizie măsuri de îndeplinit se pot constata următoarele cazuri:

a) entitatea a dus la îndeplinire măsurile privind remedierea abaterilor de la legalitate și regularitate iar prejudiciile au fost stabilite ca întindere și s-au dispus măsuri de recuperare potrivit legii, caz în care verificarea se finalizează printr-o notă unilaterală semnată numai de auditorii publici externi care au efectuat verificarea;

b) entitatea nu a acționat pentru suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniul financiar-contabil, nu a blocat fondurile bugetare sau speciale în urma constatării utilizării nelegale sau ineficiente a acestora și nu a înlăturat abaterile de la legalitate și regularitate, caz în care se întocmește un Proces-verbal de constatare și se sesizează organul ierarhic superior al entității controlate, solicitându-se acestuia printr-o adresă să ia măsuri care să asigure aducerea la îndeplinire de către entitatea aflată în subordine, a măsurilor dispuse de Curtea de Conturi.

c) entitatea nu a întreprins acțiuni pentru stabilirea întinderii prejudiciului și nu a dispus măsuri pentru recuperarea acestuia, caz în care se întocmește Proces-verbal de constatare care se transmite, cu adresă de înaintare, organelor de urmărire penală.

Pentru că măsurile dispuse de Curtea de Conturi sunt considerate ca fiind vitale în remedierea deficiențelor care au împietat asupra funcționării corecte a instituțiilor auditate, ele fiind executorii chiar și în cazul contestării acestora (în lipsa unei hotărâri a instanței), Curtea de Conturi dispune de pârghii de sancționare directă a celor care se fac vinovați de neducerea lor la îndeplinire.

Astfel, prin încheiere emisă de o comisie se poate aplica amenda civilă, egală cu salariul de la 2 până la 5 luni al persoanei care se face răspunzătoare de:

-neefectuarea verificărilor, cu prioritate, a unor obiective stabilite de Curtea de Conturi,

-nedispunerea măsurii de suspendare din funcție a persoanelor acuzate de săvârșirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma controlului efectuat.

Totuși, în condițiile în care conducerea entității verificate prezintă în scris argumente temeinice care justifică neaducerea la îndeplinire la termen a măsurilor dispuse, aceasta poate solicita prelungirea termenului, solicitare care poate fi aprobată și astfel, la finele noului termen, se declanșează o nouă procedură de verificare.

De regulă, consensul între structura care auditează și structura auditată cu privire la constatările din procesul-verbal materializate în decizia Curții de Conturi, este greu de realizat motiv pentru care partea interesată poate uza de dreptul de a depune o contestație, adresată structurii care a emis actul administrative, în termen de 15 zile lucrătoare de la data primirii acesteia, fără ca acestă acțiune să suspende obligația executării deciziei.

Contestațiile formulate împotriva deciziilor emise de structurile Curții de Conturi sunt examinate de Comisii de soluționare a contestațiilor, formate din 3 membri care primesc, odată cu contestația formulată de entitatea verificată, decizia emisă, procesele-verbale de constatare și nota cu punctul de vedere referitor la argumentele prezentate în contestație.

Decizia Comisiei de soluționare a contestațiilor se înscrie în încheiere, act prin care se poate dispune admiterea totală sau parțială a contestației sau respingerea acesteia. Eventualele opinii separate și motivarea acestora se anexează la Încheiere și se semnează de către membrii Comisiei de soluționare a contestațiilor care le-au formulat.

Încheierea emisă de Comisia de soluționare a contestațiilor se comunică entității căreia i-au fost dispuse măsuri prin decizie, structurilor de control care au emis decizia și Departamentului juridic în vederea reprezentării Curții de Conturi în eventualele litigii.

Accesul la justiție este neîngrădit și liber pentru oricine se consideră vătămat în vreun drept al său, astfel că și hotărârea Curții de Conturi înscrisă în încheiere poate fi atacată, în termen de 15 zile de la primirea comunicării, la instanța de contencios administrativ competentă, în condițiile Legii 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare.

III.2. ORGANIZAREA ȘI EFECTUAREA AUDITULUI FINANCIAR

Misiunile de audit financiar se efectuează conform Programului anual de activitate, aprobat de plenul Curții de Conturi și au ca scop obținerea unei asigurări rezonabile privind existența sau absența unor erori semnificative în situațiile financiare.

Având în vedere complexitatea activității de execuție a bugetelor alocate instituțiilor publice care implică aspecte economice, juridice, de control intern, planificare strategică și identificare și gestionare riscuri, în cadrul misiunii de audit financiar, conform Regulamentului privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi, precum și valorificarea actelor rezultate din aceste activități, se vor analiza și verifica următoarele aspecte:

exactitatea și realitatea datelor reflectate în situațiile financiare, sub aspectul reflectării reale și exacte a operațiunilor financiar – contabile și a concordanței datelor înregistrate în evidența contabilă cu cele preluate în balanțele de verificare și înscrise în bilanțurile contabile și conturile de execuție, înregistrării veniturilor și a cheltuielilor pe structura clasificației bugetare;

angajarea, lichidarea, ordonanțarea, plata și înregistrarea cheltuielilor conform reglementărilor legale și în concordanță cu prevederile legii bugetare, respectiv efectuarea cheltuielilor cu încadrarea în limita angajamentelor asumate, cu aprobarea ordonatorului de credite, cu avizul compartimentelor de specialitate și viza pentru controlul financiar preventiv și pe baza documentelor justificative, întocmite conform legii, care atestă exactitatea și realitatea sumelor datorate;

modul de gestionare a mijloacelor materiale și bănești și asigurarea integrității patrimoniului, respectiv efectuarea inventarierii la termenul prevăzut de lege și înregistrarea în evidența contabilă a rezultatelor acesteia și gestionarea și utilizarea mijloacelor materiale și bănești primite cu respectarea principiilor bunei gestiuni;

legalitatea stabilirii și încasării veniturilor statului, unităților administrativ – teritoriale, asigurărilor sociale de stat și ale instituțiilor publice finanțate integral sau parțial din venituri proprii;

autorizarea și legalitatea modificărilor aduse prevederilor inițiale ale bugetelor publice sub aspectul legalității modificărilor aduse prevederilor inițiale ale bugetelor și efectuării virărilor de credite bugetare pe subdiviziunile clasificației bugetare;

acordarea de la buget sau din fonduri speciale a subvențiilor și alocațiilor pentru investiții și utilizarea lor conform destinațiilor stabilite;

contractarea împrumuturilor, rambursarea ratelor scadente ale acestora și plata dobânzilor aferente;

creanțele și obligațiile statului și ale unităților administrativ – teritoriale sub aspectul înregistrării creanțelor și a obligațiilor în contabilitate pe baza documentelor justificative;

concesionarea sau închirierea de bunuri proprietate publică și concesionarea de servicii cu caracter public, respectiv organizarea licitațiilor, încheierea contractelor în conformitate cu prevederile legale și urmărirea de către locator a respectării clauzelor contractual;

alte obiective în limita competențelor stabilite de lege.

La fel ca și în cazul acțiunilor de control, misiunea de audit financiar se poate efectua doar după notificarea instituției auditate și pe baza delegației de control. Notificarea precizează tema auditului ce urmează a fi efectuat, perioada de desfășurare, solicitarea de a prezenta documentele care dovedesc ducerea la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizii anterioare ale Curții de Conturi, acolo unde este cazul, precum și, opțional, o listă a actelor, documentelor și informațiilor necesare efectuării auditului financiar.

Redăm mai jos notificarea Camerei de Conturi Botoșani privind efectuarea, la Agenția de Plăți și Intervenție pentru Agricultură- Centrul Județean Botoșani, a acțiunii de audit cu tema “Auditul financiar asupra contului de execuție pe anul 2013 la APIA Botoșani” în perioada 07 ianuarie -17 februarie 2014.

În momentul începerii activității de teren, conducătorii structurilor de specialitate din cadrul Curții de Conturi organizează o întâlnire cu conducătorul entității auditate sau cu o altă persoană desemnată de acesta pentru prezentarea echipei de auditori, a temei, obiectivelor și calendarul auditului, precum și pentru informarea entității auditate despre obligația de a transmite actele, documentele, datele solicitate la termenele și în structura precizată de auditori și de a asigura spații de lucru adecvate și accesul logistic corespunzător.

Pentru efectuarea auditului financiar se parcurg următoarele etape: planificarea, execuția și raportarea.

Etapa de planificare a acțiunii de audit nu diferă de planificarea unei acțiuni de control sub aspectul înțelegerii funcționării și activității entității auditate, stabilirii eșantionului dar apar elemente noi cu privire la identificarea și evaluarea riscurilor, determinarea pragului de semnificație (materialitatea), estimarea erorilor din situațiile financiare și calculul preciziei, prezentate în capitolul III.3 al lucrării de față.

O altă particularitate a auditului o reprezintă studierea, respectiv întocmirea dosarelor de audit care cuprind documentele primite sau elaborate în timpul auditului, indiferent de suportul pe care sunt prezentate și care se prezintă sub forma dosarului permanent conținând informații relevante și de interes despre entitatea auditată și despre cadrul legal în care aceasta își desfășoară activitatea și a dosarului curent care cuprinde documente de lucru și copii ale documentelor justificative pe care auditorul le consideră relevante sau extrase din acestea, și cu ajutorul cărora se susțin constatările auditului.

La sfârșitul etapei de planificare, după înțelegerea cât mai completă a funcționării și a activității entității, precum și a mediului în care aceasta își desfășoară activitatea, se întocmește Planul de audit care cuprinde, în principal, următoarele:

– prezentarea generală a entității auditate și a contului de execuție, inclusiv a cadrului legal aplicabil și precizarea persoanelor de contact din entitatea auditată;

– obiectivele auditului și exercițiul bugetar auditat;

– componența echipei de audit și repartizarea activităților de audit ce urmează să fie realizate de fiecare membru al echipei, fondul de timp alocat pe activități și persoane;

– stabilirea naturii, a momentului și a întinderii procedurilor de audit care urmează a se aplica;

-evaluarea sistemului de control intern, inclusiv a auditului intern al entității auditate;

– identificarea și evaluarea zonelor de risc de apariție a erorilor (de ex. investiții, achiziții publice, cheltuieli cu salariile, etc.);

– stabilirea nivelului maxim admisibil de eroare (prag de semnificație) acceptat pentru a putea decide dacă situațiile financiare auditate sunt corecte.

Situațiile financiare supuse auditului financiar sunt următoarele:

– bilanțul;

– contul de rezultat patrimonial (situația veniturilor, finanțărilor și cheltuielilor);

– situația fluxurilor de trezorerie;

– situația modificărilor în structura activelor/capitalurilor, anexe la situația financiară care includ politici contabile și note explicative;

– contul de execuție bugetară

ÎNTOCMIREA RAPORTULUI DE AUDIT FINANCIAR

167. Conform prevederilor art. 30 alin.(2) din lege, auditorii public externi, desemnați

să auditeze conturile de execuție, întocmesc pentru fiecare misiune, un raport de

audit financiar, în care prezintă constatările și își exprimă opinia față de acestea.

168. În funcție de constatările rezultate, ca urmare a finalizării auditului financiar, se

identifică:

a) situația în care, în urma misiunii de audit, nu s-au constatat abateri de la legalitate și regularitate;

b) situația în care, în urma misiunii de audit, s-au constatat abateri de la legalitate și regularitate care au determinat sau nu producerea unor prejudicii și/sau fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale.

169. În situația în care nu s-au constatat abateri de la legalitate și regularitate, raportul de audit financiar, care se întocmește, este un document unilateral care cuprinde în principal urm_toarele elemente:

– titlul raportului;

– prezentarea generală a entității și a cadrului legal aplicabil acesteia;

– obiectivele auditului;

– metodologia de audit aplicată;

– concluziile auditului;

– opinia de audit;

– semnăturile auditorilor publici externi;

– data raportului;

– anexe.

În acest caz, opinia de audit care se exprimă este o opinie fără rezerve, având în vedere că situațiile financiare și conturile auditate prezintă o imagine fidelă sub toate aspectele semnificative, atât la instituția publică auditată, cât și la instituțiile publice auditate aflate în subordine sa.

170. Raportul de audit, întocmit cu exprimarea opiniei fără rezerve și semnat de echipa de audit, se înregistrează la registratura structurii Curții de Conturi care a efectuat misiunea de audit financiar. Șeful departamentului de specialitate/directorul camerei de conturi repartizează raportul de audit directorului din cadrul departamentului de specialitate/directorului adjunct al camerei de conturi, în vederea analizei și formulării propunerilor de valorificare. Directorul din cadrul departamentului de specialitate/directorul adjunct al camerei de conturi îl analizează și propune șefului departamentului coordonator/directorului camerei de conturi, emiterea Certificatului de conformitate, astfel cum se prevede la art.31 alin.(2) din lege.

Certificatul de conformitate (model Anexa nr.11) se emite în două exemplare, din care unul se anexează la raportul de audit, iar cel de-al doilea se transmite entității auditate.

171. În situația în care s-au constatat abateri de la legalitate și regularitate care au

determinat sau nu producerea unor prejudicii și/sau fapte pentru care există

indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, se întocmește un raport de

audit financiar în care se exprimă o opinie adversă.

În acest caz, pentru exprimarea opiniei, se ia în considerare numai pragul de semnificație rezultat din analiza naturii abaterilor constatate sau a contextului în care s-au produs aceste abateri de la legalitate și regularitate și nu pragul de semnificație exprimat valoric.

În această situație raportul de audit financiar cuprinde, în plus față de cele precizate la punctul 169 din prezenta secțiune, și:

– sinteza principalelor constatări;

– măsurile luate de entitate în timpul misiunii de audit.

În acest caz, se întocmesc procese – verbale de constatare în care se consemnează abaterile de la legalitate și regularitate, care au determinat sau nu producerea unor prejudicii sau fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale.

Modul de întocmire, conținutul, circuitul și modul de valorificare a rapoartelor de audit financiar și a proceselor – verbale de constatare, este similar cu cel prezentat la Capitolul II din prezentul Regulament.

Procedura de clarificare a abaterilor constatate (concilierea)

172. Înainte de finalizarea raportului de audit financiar și a proceselor – verbale de

constatare, anexe la raport, are loc etapa de conciliere.

173. Concilierea reprezintă o dezbatere care are loc între echipa de audit și conducerea/reprezentații entității auditate, în vederea clarificării constatărilor cuprinse în proiectul raportului de audit financiar și în proiectul proceselor – verbale de constatare, anexe la raport. La conciliere poate participa și conducerea structurii din cadrul Curții de Conturi care a efectuat auditul financiar, precum și directorul din cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi.

174. Cu ocazia concilierii se urmăreșteclarificarea constatărilor auditorilor publici externi, având în vedere susținerile reprezentanților entității auditate, precum și eventualele probe noi prezentate de către aceștia.

175. În situația în care există diferențe de opinii între auditorii publici externi și conducerea entității auditate, care nu pot fi rezolvate cu ocazia concilierii, auditoria publici externi prezintă în raportul final de audit punctul de vedere al entității auditate și explică cu claritate motivațiile neînsușirii acestora.

176. Atunci când, ca urmare a auditurilor financiare efectuate la ordonatorii secundari

și terțiari, se constată abateri de la legalitate și regularitate care au determinant sau nu producerea unor prejudicii și/sau pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, acestea se transmit în sinteză departamentului coordonator al acțiunii de audit. Constatările se preiau într-un capitol distinct al raportului de audit și al procesului-verbal de constatare întocmit la nivelul ordonatorului principal.

De asemenea, în cazul bugetelor locale, constatările de la nivelul ordonatorului secundar și terțiar se preiau într-un capitol distinct în raportul de audit și procesele-verbale de constatare încheiate la nivelul ordonatorului principal de credite.

În această situație, auditorii publici externi exprimă opinie adversă, atât la ordonatorii secundari și terțiari la care s-au constatat abateri, cât și la ordonatorul principal de credite, care, în acest caz, nu și-a îndeplinit cu eficiență atribuțiile pe linia coordonării, îndrumării, supravegherii și controlului acestora.

177. În cazul ordonatorilor de credite pentru care nu se emite Certificatul de conformitate (ca urmare a constatării de abateri de la legalitate și regularitate, care au determinat sau nu producerea unor prejudicii și/sau fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale), se iau, pe lângă măsuri le de valorificare prezentate la Capitolul II din prezentul Regulament, și următoarele măsuri:

a) informarea organului ierarhic superior asupra neemiterii Certificatului de conformitate și a motivelor care au stat la baza acestui fapt;

b) transmiterea către organul ierarhic superior, dacă este cazul, a DECIZIEI care conține cererea de suspendare din funcție a persoanei responsabile, în condițiile legii;

c) informarea, dacă este cazul, a Parlamentului, a Guvernului și a altor instituții interesate, care pot dispune măsuri în consecință.

În plus, aceste entități vor fi selectate cu prioritate, în vederea includerii lor în acțiunile ulterioare de control/audit ale Curții de Conturi a României.

Transmiterea raportului de audit către părțile interesate și valorificarea acestuia

178. Numărul necesar de exemplare ale raportului de audit (și a proceselor – verbale

de constatare, anexe, ale acestuia), se stabilește în funcție de numărul destinatarilor, astfel încât unul să rămână la sediul Curții de Conturi. Numărul exemplarelor emise se consemnează la finalul raportului. Raportul de audit financiar se depune și se înregistrează la registratura structurii Curții de Conturi, care a efectuat auditul. Actele încheiate ca urmare a auditului financiar se evidențiază în Registrul special privind evidența actelor încheiate și modul de valorificare a constatărilor consemnate în acestea (model Anexa 6).

179. În cazul în care raportul de audit financiar are anexate procese – verbale de constatare, procedura de întocmire, circulație și valorificare a proceselor – verbale de constatare este similară cu cea prezentată la Capitolul II din prezentul Regulament.

180. Raportul de audit financiar/sinteza acestuia se transmite, dacă este cazul, cu aprobarea Plenului Curții de Conturi, comisiilor de specialitate din cadrul Parlamentului, organelor puterii executive (ordonatori de credite, Guvern, etc.), altor părți interesate.

III.3. PROCEDURI ȘI TEHNICI FOLOSITE PENTRU REALIZAREA ACȚIUNILOR DE CONTROL ȘI AUDIT FINANCIAR

În vederea realizării acțiunii de control este necesară verificarea și analiza tuturor operațiunilor și tranzacțiilor desfășurate de instituție și înțelegerea acestora în contextul particular al domeniului de activitate și atribuțiilor entității auditate. Pentru că este imposibil de studiat fiecare document emis de instituție în decursul unei perioade și în legătură cu o anumită acțiune, se recurge la instrumente specifice care să contureze o imagine de ansamblu asupra entității și asupra zonelor unde s-ar fi putut manifesta încălcări ale normelor juridice și principiilor gestiunii financiare, pe fondul unui control intern ineficient sau generate de lipsa unor proceduri operaționale ale anumitor activități.

Calitatea activităților de control și rezultatele lor depind în mare măsură de un sistem metodologic cu ajutorul căruia în activitățile de control să se oglindească realitatea, legalitatea și eficiența acestuia, de procedeele, tehnicile și instrumentele utilizate.

Procedurile utilizate se selectează în funcție de specificul activității entității controlate și obiectivele de control stabilite, după cum urmează:

– teste de control, al căror scop este verificarea modului de funcționare a sistemului financiar – contabil utilizat de entitate și a celui de control intern, pentru a evalua în ce măsură auditorii publici externi se pot baza pe rezultatele acestora;

– proceduri de fond, care constituie, în principal, verificări directe ale operațiunilor/tranzacțiilor și ale informațiilor contabile din punct de vedere al conformității cu legislația și reglementările în vigoare pentru a obține probe de audit în scopul detectării erorilor din situațiile financiare.

Acestea pot fi de două tipuri: proceduri analitice și teste de fond.

-procedurile analitice presupun analizarea cifrelor, indicatorilor, elementelor, inclusiv investigarea fluctuațiilor și a relațiilor care sunt lipsite de consecvență față de alte informații relevante sau care înregistrează abateri de la valorile așteptate.

-testele de fond sunt verificări de detaliu efectuate asupra tranzacțiilor și operațiunilor economice ale entității pentru anul auditat prin:

inspecție, respectiv examinarea înregistrărilor, documentelor și verificarea elementelor patrimoniale;

observarea, respectiv urmărirea procesului de aplicare a procedurilor interne folosite în cadrul entității auditate;

intervievarea, respectiv obținerea informațiilor de la persoane abilitate din interiorul și exteriorul entității auditate;

confirmarea, răspunsurile scrise sau verbale primite de la o terță parte independentă pentru a verifica acuratețea informațiilor;

calculația, tehnică ce constă în verificarea acurateței calculelor aritmetice din documentele suport.

Pentru că volumul operațiunilor și datelor contabile ce ar trebui verificat este uriaș iar factorul timp este destul de restrictiv, se utilizează tehnica eșantionării ceea ce presupune aplicarea de către auditor a procedurilor de audit numai asupra unei părți a operațiunilor și documentelor financiar – contabile, astfel încât, după analizarea probelor selectate, concluziile să poată fi extinse. Pentru obținerea acestor rezultate se lucrează cu eșantioane reprezentative caracterizate prin aceea că elementele incluse în eșantion definesc domeniul supus verificării, cu alte cuvinte sunt asemănătoare cu cele rămase în afara eșantionului, iar pe baza lor se pot formula concluziile în legătură cu obiectivele de control urmărite.

Selecția eșantionului se face folosind teoria probabilităților pentru determinarea mărimii eșantionului, așa numita metodă statistică (selecția aleatoare și selecția sistematică) sau raționamentul profesional al auditorului, parte a metodei nestatistice.

Cele mai utilizate metode și tehnici de colectare a probelor sunt: examinarea documentelor, organizarea de grupuri de dezbatere, chestionare, interviuri, precum și observarea directă.

Pentru realizarea controlului, auditorii publici externi procedează la examinarea actelor și documentelor tehnic – operative și financiar – contabile care pot oferi informații utile pentru atingerea obiectivelor supuse verificării, cum ar fi: planificarea strategică și operațională a entităților controlate, rapoartele de activitate ale entităților controlate și ale unităților subordinate acestora, rapoartele de audit sau de control precedente, rapoartele de audit intern, controalele dispuse de conducere entității verificate, stenogramele sau procesele-verbale ale ședințelor conducerii executive, precum și ale organelor deliberative, reclamații și contestații și modul de soluționare a acestora.

Grupurile de dezbatere și interviurile reprezintă metode utilizate de auditor pentru a colecta opinii, idei, date și informații de la persoanele în măsură să dea relații în legătură cu obiectivele controlului.

Chestionarele se utilizează de auditor, în vederea obținerii unor informații privind o anumită problematică, într-un timp relativ scurt iar observarea directă – este o tehnică ce poate fi utilizată de auditori pentru analiza diferitelor procese sau fenomene economice sau sub aspectul comportamentului managementului sau a personalului entității verificate.

În cazul auditului financiar al conturilor de execuție, întâlnim o metodă de stabilire a nivelului maxim admisibil de eroare- un etalon cu care se vor compara cifrele rezultate din verificările auditorilor, respectiv nivelul de materialitate sau pragul de semnificație.

Pragul de semnificație (nivelul de materialitate) reprezintă valoarea în raport cu care se determină dacă erorile identificate în conturi, considerate individual sau cumulat, influențează imaginea fidelă, completă și exactă a situației financiare si a patrimoniului întreprinderii.

În general, prin prag de semnificație se înțelege mărimea unei sume peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea si sinceritatea situațiilor financiare, cât si imaginea fidelă a rezultatului, a situației financiare si a patrimoniului întreprinderii. Cu alte cuvinte, pragul de semnificație exprimă nivelul maxim admisibil de eroare acceptat sub care înțelegerea si interpretarea situațiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ.

Baza materialității este reprezentată de cea mai importantă sau mai mare valoare din situațiile financiare raportat la specificul entității auditate și la cadrul legal aplicabil și poate fi totalul activelor, totalul plăților, totalul veniturilor. Determinarea pragului de semnificație îl ajută pe auditorul public extern să stabilească natura și întinderea procedurilor de audit folosite, indiferent de mărimea eșantionului dar constituie și o provocare ce solicită exercitarea raționamentului profesional al acestuia. Auditorul utilizează ca bază pentru determinarea pregului de semnificație cea mai semnificativă sau cea mai importantă cifră (valoare) din situațiile financiare și un procent între 0,5 – 2% din totalul cheltuielilor, al veniturilor sau al activelor și între 5 -10% din profit.

Auditorul public extern stabilește un nivel al pragului de semnificație pentru fiecare categorie de operațiuni economice, exprimat, de regulă, sub forma unei valori numerice.

Redăm mai jos un extras din raportul de audit efectuat de Camera de Conturi Botoșani la Agenția de Plăți și Intervenție pentru Agricultură- Centrul Județean Botoșani cu tema “Auditul financiar asupra contului de execuție pe anul 2013 la APIA Botoșani” efectuat în perioada 07 ianuarie -17 februarie 2014, cu referire la stabilirea bazei materialității- nivelul plăților de casă și a pragului de semnificație de 0,5% din baza materialității respectiv 51.654 lei.

Alături de stabilirea nivelului pragului de semnificație și estimarea erorilor, identificarea și evaluarea riscurilor determină volumul activității de audit specifice și îl ajută pe auditorul public extern la selectarea testelor de audit, care vor fi orientate în special către problemele cele mai importante.

Având în vedere faptul că auditul financiar oferă o asigurare rezonabilă, dar nu și absolută asupra corectitudinii situațiilor financiare auditate, apare inevitabil riscul de audit, cu cele trei componente: riscul inerent, riscul de control și riscul de nedetectare.

– Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca o categorie de operațiuni să conțină erori semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile altor categorii de operațiuni, presupunând, printre altele, că în entitatea auditată nu există/nu sunt implementate controale interne;

– Riscul de control reprezintă probabilitatea ca o eroare semnificativă să se producă fără a fi detectată sau prevenită de sistemul contabil aplicat și sistemul de control intern al entității auditate;

– Riscul de nedetectare reprezintă probabilitatea ca un auditor să nu detecteze o eroare din situațiile financiare auditate.

Utilizând același raport de audit, redăm mai jos prezentarea tabelară a riscului identificat pentru fiecare categorie de operațiuni auditată.