RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA [630883]

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

3

CUPRINS

CAPITOLUL 1. ANALIZA CONECTARĂRII ȘI DECONECTĂRII ÎNTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ………………………………………………………………………….. 4

1.1 Istoric ……………………………………………………………………………………………………………….. 4
1.2. Relția contabilit ate – fiscalitate la nivel internațional și național …………………………….. 5
1.3. Convergențe și divergențe între contabilitate și fiscalitate …………………………………….. 12
CAPITOLUL 2. STUDIU PRIVIND PERCEPȚIA PROFESIONIȘTILOR CONTABILI ASUPRA CONECTĂRII ȘI DECONECTĂRIICONTABILITĂȚII DE FISCALITATE ….. 16

2.1. Profesia contabilă și fiscalitatea ………………………………………………………………………… 16
2.2. Profesionistul contabil și conformarea fiscală ……………………………………………………… 20
2.3. Contabilitatea operațiunilor fi scale …………………………………………………………………….. 23
CAPITOLUL3. CHESTIONAR PRIVIND STUDIUL IMPORTANȚEI CONTABILITĂȚII ȘI FISCALUTĂȚII……………………………………………………………………………………………………. 23

3.1 Studiu cantitativ ……………………………………………………………………………………………….. 23
3.2. rezul tatele studiului ………………………………………………………………………………………….. 23
3.3. Interpretarea rezultatelor …………………………………………………………………………………… 23
CONCLUZII ȘI PROPUNERI ……………………………………………………………………………………. 23

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

4

CAPITOLUL 1. ANALIZA CONECTARĂRII ȘI
DECONECTĂRII ÎNTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE

Între contabilitate și fiscalitate se află o relație complexă întrucât contabilitatea
constituie o sursă importantă de informații pentru organele fiscale, iar majoritatea obligațiilor
ficale sunt stabilite pe baza infor mațiilor din contabilitate. Între contabilitate și fiscalitate se
încearcă sa se menționeze influența pe care o are una asupra celeilalte. Satisfacerea nevoilor
comune a întreprinderilor impune realizarea unor venituri publice. Astfel, statul procedează la
distribuirea sarcinilor publice între membrii societății, intrumentul juridic și financiar este
obligația financiară sub forma impozitelor și taxelor.

1.1 Istoric

Contabilitatea și fiscalitatea a înregistrat în România evoluții importante după anul
1990, această evoluție a fost determinată ulterior și de aderarea României la Uniunea
Europeană. Evoluțiile din domeniul contabilității determină modificări ale legislației fiscale
astfel raspunzând necesităților plătitorilor de impozite și taxe cât și a sta tului.
După anul 1990, contabilitatea era dependentă de fiscalitate, astfel aceasta exercita o
influență influențată importantă asupra contabilității, dar și asupra abordărilor în materie de
ecaluare. Multe societăți au optat pentru subevaluarea profitul având ca scop minimizarea
impozitului.
Înainte de anul 2000 contabilitatea în România furniza informații, în principal, pentru
destinație fiscală. Deconectarea contabiității de fiscalitate s -a concretizat prin elaborarea unei
legislații fiscale, care nu se mai bazează doar pe informații de contabilitate. Totodată,
contabilitatea rămâne principala sursă de informații pentru scopurile fiscale, astfel intre cele
două domenii rămâne în permanent o relație strânsă. Tot în anul 2000 s -a pus bazele si
totodată s -a dezvolatat piața organizată pe capital, acest lucru a impulsionat dezvoltarea
condițiilor pentru publicarea și obținerea de informații contabile neutre, transparente,
pertinente și inteligibile pentru părțile intersate. Concomitent cu schimbările care a u avut loc
la nivelul legislației din domeniul contabilității , s-a vizat și introducerea prevederilor
referitoare la persoanele responsabile care intocmesc situațiile financiare. Această

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

5
responsabilitate îi revine conducerii entității care va răspunde pent ru utilizarea consecventă a
politicilor contabile întocmite pentru imaginea fidelă a siuațiilor financiare dar și de auditori
financiari și experți contabili.
În prezent, concomitent cu armonizarea contabilă românească cu directivele europene și
totodată, cu încercările de a imlementa în România IAS/IFRS1 începând cu exercițiul contabil
2000,astfel se poate remarca o deconectare din ce în ce mai evidentă dintre fiscalitate și
contabilitate.
Înainte contabilitatea se ținea în principal pentru autoritățile fiscale, patron și guvern,
pentru a stabili taxele și impozitele, acum activitatea de contabilitate și -a mărit funcțiile, astfel
datele și informațiile furnizate trebuie să deservească mai mulți beneficiari, cum ar fi:
angajații, investitorii, furnizorii, creditorii financiari, clienții, publicul, guvernul și instituțiile
acestuia.
În România, în ultimii 20 de ani s -a remarcat o legătură strânsă între contabilitate și
fiscalitate, care a devenit foarte influențată de modelul anglo – saxon, unde nu există o
legătură între fiscalitate și contabilitate. De asemenea, Romnia adoptă în 2005 IAS/IFRS,
odată cu aderarea la Uniunea Europeană, acestea au condus la primele dezbateri privitor
lapăstrarea sau renunțarea acestei relații.
La 1 februarie 1993, odată cu sem narea acordului la Bruxelles de asociere a României la
Uniunea Europeană, se prevedea armonizarea legislației fiscale cu cea comunitară. Astfel
fiind o condiție fundamentală de integrare a României în structurile Europene.
Cele două componente, fiscalitatea și contabilitateam își găsesc originea în mediul
social – economic, în evoluțiile sale spre o societate modernă. Astfel, printre factorii care
influențează raportul dintre contabilitate și fiscalitate sunt: sistemul legislativ, sistemul politi c
și economic, profesia contabilă și sistemul de finanțare al societăților.

1.2. Relția contabilitate – fiscalitate la nivel internațional și național

Între contabilitate și fiscalitate se află o relație complexă, astfel contabilitatea
reprezintă o sursă de informații puse la dispoziția organelor fiscale, iar majoritatea obligațiilor fiscale sunt stabilite pe baza informațiilor din contabilitate. Între contabilitate și fiscalitate se

1 IAS/IFRS – IAS(Standardele Internaționale de contabilitate), IFRS (Standardele Internaționale de Raportare
Financiară)

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

6
încearcă să se stabilească influențele pe care le au una asupra celei lalte. Din perspectiva mai
multor autori români și străini se poate spune că2:
• Contabilitatea este independentă de fiscalitate;
• Contabilitatea este influențată de fiscalitate;
• Contabilitatea influențează fiscalitatea.
În raportul dintre contabilitate și fiscalitate se află o problemă importantă, aceasta
constă în faptul că regulile, normele, principiile și reglementările componentelor nu sunt la fel
în toate cazurile. În contabilitate, informația fiscală ajută la baza de taxare și impozitare,
conform regulilor, principiilor și normelor determinate de codul fiscal3.
Relația dintre contabilitate și fiscalitate, în plan european este prezentată prin două
opinii:
• În Germania, Franța și într -o mică parte în Italia, se constată o aliniere a
regulilor fiscale de cele contabile;
• și Mares Britanie, unde se află o deconexiune între rezultatul fiscal și cel
contabil.
Relația dintre contabilitate și fiscalitate este prevăzută în Franța în decretul din 14
martie 1984. Dacă apar neconcordanțe între regulile fiscale și cele contabile, acestea trebuie menționate în tabelul 2058 care privește situația extracontabilă a rezultatului. Între
contabilitate și fiscalitate există o relație de aliniere, deoarece conferirea facilităților este
susținută de contabiizarea acestora. Atun ci când nu sunt reguli fiscale, se aplică regulile
contabile. Întreprinderile franceze utilizează două metode de amortizare care sunt admise pe plan fiscal: metoda degresivă și metoda liniară. Evaluarea stocurilor se realizează pe baza
metodei ”costului mediu ponderat” și a metodei ”primul intrat, primul iesit”, astfel rezultă că în perioada de creștere a prețurilor se va supraevalua stocul final.
În Germania relația dintre contabilitate și fiscalitate este supusă principiului alinierii,
care provine la rân dul săun din principiul unicității bilanțului, astfel se implică raporturi
strânse între fiscalitate și contabilitate. În comparație cu Franța, în Germania principiul
prudenței este conceput într -o interpretare mai largă.
Normele contabile în comparație cu dreptul fiscal, oferă o evaluare la un nivel mai
scăzut a elementeor de activ circulant, astfel ținându -se cont de fluctuația viitare a pieței. Din
punct de vedere a stocurilor, nu este obligatorie în contabilitate de luat în considerare a cheltuielilor i ndirecte de producție, în schimb dreptul fiscal obligă să se ia în considerare

2 Costel Istrate – Fiscalitate și contabilitate în cadrul firmei, Editura Poirom, Iași, 2000, pag. 23
3 Ioan Condor – Drept financiar, R.A. Monitoru Oficial, București, 1994, pag.122;

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

7
aceste cheltuieli. În cazul impozitului pe profit, a fost introdusă o lege co ntabilă care se aplică
societăților comerciale de la data de 1 ianuarie 1987 și se referă la metoda impozitului
amânat.
În Italia relația dintre contabilitate și fiscalitate sunt strâns legate între ele deoarece
beneficiarul impozabil este calculat din rezultatul contabil, la bază fiind regulile fiscale.
Rezultatul raportului dintre fiscalitate și contab ilitate este aproximativ la fel cu cel din
Franța4. În întreprinderi se folosesc două tipuri de bilanțuri: unul este întocmit potrivit
normelor Codului Civil, care este mai puțin folosit la analizele de gestiune, și altul care este
retratat și servește ca bază pentru analiza financiară. Întreprinderile din Italia utilizează ca
metodă de amortizare, metoda liniară deoarece este interzisă amortizarea degresivă. Totodată este folosită în materie de impozitare a profitului, metoda impozitului exigibil. Evaluare a
stocurilor se realizează prin metoda ”ultimul intrat, primul ieșit”, care ajută la protejarea
întreprinderii de efectele inflației.
În regatul Unit, legile fiscale are un efect mic asupra metodelor de contabilitate.
Întreprinderile britanice pot efectua deduceri fiscale autorizarte fără a le înregistra în
contabilitate. Astfel se ajunge la un bilant contabil diferit de cel fiscal. Principiul dominant al contabilității britanice, imaginea fidelă conferă libertatea contabilului de a elabora conturi.
Metoda de evaluare a stocurilor ”ultimul intrat, primul ieșit” este strict interzisă, aplicându -se
metoda ”primul intrat, primul ieșit”, acesta din urmă corespunde cu cerințele principiului imginii fidele. Sistemul britanic nu lucrează cu provizioane pentru pier derile din schimb
valutar. Creanțele și datoriile în monede străine sunt convertite la nivelul de curs valutar de la închidere, iar diferențele de curs valutar înfluențează rezultatul.
În România, relația dintre contabilitate și fiscalitate se concretizează prin faptul că
fiscalitatea împrumută multe reguli din contabilitate. Efectele contabilității asupra fiscalității
se demonstrează prin faptul că fiscul are nevoie să găsească reguli de evaluare, de amortizare și de delimitare în timp pentru măsurarea ma teriei impozabile. Influențele fiscului asupra
contabilitțății sunt foarte evidente deoarece atât normele contabile cât și ele fiscale sunt emise de către Ministerul Finanțelor, iar interdependența acestora este foarte strânsă.
Între dreptul contabil și cel fiscal există o diferență care se justfică prin finalitatea celor
două discipline
5: în timp ce fiscalitatea are ca rol stabilirea regulilor care să se adapteze cât
mai bine funcțiilor contabile, contabilitatea are ca rol stabilirea bazelor de calcul pen tru taxe și
impozite.

4Ion Stancu – Finanțe. Teoria piețelor financiare. Finanțele întreprinderii. Analiza și gestiunea financiaă, Editura
Economică, București, 1996, pag.113;
5 Costel Istrate – Fiscalitate și contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Iași, 2000, pag. 27;

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

8
Statul este cel care în procesul de asigurare efectivă a veniturilor sale și apoi de
îndeplinire a obiectivelor sale de previzionare este cel care determină politicile fiscale, dar și
mecanismele și instrumentele necesare realizării acestora. Procesul acesta va avea un impact
asupra tuturor partenerilor sociali care dobândesc venituri prin aplicarea și instituirea
obligațiilor fiscale. Astfel se delimitează două perspective diferite din care se poate evalua
impactul statului asupra fiscalității.
În prima perspectivă, statul este privit ca fiind cel care identifică ansamblul de resurse
potențiale de venit, astfel pe această bază aplică și dimensionează obligat iile fiscale. Totodată
nevoia de venit este într -o permanentă creștere, iar politicile fiscale trebuie să țină cont de o
configurație cât mai adevărată a bazei de impozitare, în același timp cu asigurarea unui trend
progresiv al acestuia. Un lucru important este conturarea obligațiilor fiscale astfel încât
sistemul fiscal trebuie să fie cât mai eficient prin garantarea desfășurării cât mai normale a
obligațiilor și drepturilor ce îi cuvin fiscului și contribuabililor, precum și raporturilor de drept
material fiscal. Doar în acest mod se poate asigura în totalitate îndeplinirea obiectivului
sistemului fiscal ”de a asigura finanțarea economiei publice pe calea prelevărilor fiscale alături de alte mijloace de acoperire a nevoilor publice și de a permite autorit ății pblice
intervenții în economia națională, pentru corectarea fluctuațiilo nedorite, ale ciclurilor ecnomice care apar în economia de schimb”
6.
Acest obiectiv nu poate fi îndeplinit fără aprobarea unor politici fiscale întemeiate pe
principiul impuneri i, care în Codul fiscal menține baza celor formulate de Adam Smith ți care
se referă la eficiența impunerii, neutralitatea, echitatea fiscală și certitudinea impunerii.
Eficacitatea și coerența fiscalității trebuie să fie bazată pe respectarea principiilor de
administrare fiscală. Acestea au în vedereaplicarea unitară a legislației fiscale, obligația de
cooperare cu organul fiscal, buna credință, dreptul de a fi ascultat înaintea adoptării unei
decizii, exercitarea dreptului de apreciere, limba oficială în administrația fiscală, secretul
fiscal. Codul de procedură fiscalăevidențiază rolul activ a principiilor de administrre fiscală, astfel autoritatea fiscală care va decide asupra felului și volumului examinării, comunică
contribuabilul asupra drepturilor și obligațiilor, analizează obiectiv și din oficiu starea fiscală
și ghidează contribuabilul în utilizarea corectă a legii.
Plecând de la principiile și normele fiscale enumerate mai sus, evidențiem faptul că din
punct teoretic și practic, sistemul fiscal ac tual se înfățișează ca un sistem coerent, capabil de a
fi eficient pentru aplicarea obiectivelor sale stabilitae prin legi și Constituție. Însă situația
efectivă oglindită de dezbaterile din mediul afacerilor și de discursul public și mediul

6 Corduneanu Carmen – Sistemul fiscal în știința finanțelor, Editura CODECS, București, 1998, pag. 20

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

9
academic este evidențiată de o serie mare de neconformități în raport cu principii și cerințe.
Actualele politici fiscale sunt materializate prin norme și reglementări procedurale în vigoare
care induc în mediul social și economic o serie de riscuri fiscale generate în principal de:
• numărul mare de contribuții, taxe, impozite, tarife și alte obligații care sunt
reglementate printr -o legislație stufoasă și care sunt greu de indentificat și cu multe prevederi
care stabilește o varietate mare de interpretări ;
• Proceduri difi cile în determinarea materiei impozabile;
• Insuficienta substanță și logică a facilităților fiscale (amânări, reduceri, ajutoare
financiare de la stat, scutiri, etc.) care au un impact negativ asura impulsionării dezvoltării
economice și totodată a creșteri i bazei de impozitare;
• Instabilitatea legislației fiscale care este foarte des obiectul unor modificări și
completări, astfel afectează foarte mult funcția de previziune a agenților economici și conduce
la rețineri din partea investitorilor;
• Neconcordanțel e semnificative între reglementările contabile și cele fiscale
determină deosebirea în principal între rezultatul contabil și cel fisca, așa cum sunt cele legate de cheltuieleile care nu sunt admise de Codul fiscal;
• Inechitatea fiscală pentru contribuabili i a căror câștig se situează în proximitatea
pragului de impozitare, ceea ce duce la tendințe de eludare a plății de impozite și taxe.
Exemplele amintite conturează o mică parte a imaginii diferite a regulior fiscale în
raport cu regulile contabile și necesitatea permanentă de armonizare, proces care este și el o sursă de riscuri pentru întreprinzători dacă nu au structurate pecizări clare în politicile
contabile și fiscale proprii, dacă nu folosește un sistem eficient de control și asgurare al
calității î n departamentul financiar contabil, dacă nu au contabili profesioniști și produse
informatice performante.
În cea de- a doua perspectivă procesul de constituire a obligațiilor fiscale și de colectare
a veniturilor statului îi revin contribuabilului. Acest p roces este organizat și funcționează
conform legii , în același timp se află sub impactul interrelaționării din mediul economic,
social și politic. Astfel putem spune că o întreprindere reprezentată de managerul său, se
bucură de o serie de libertăți, dar ș i de contrângeri care la sfârșit îi direcționează evoluția.
În fucție de felul în care statul își consolidează politicile fiscale, concretizate prin
procedura de concepere și implementare a taxelor, impozitelor, contributțiilor și a altor

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

10
obligații, managementul trebuie să își întemeieze la rândul lui o serie de politici contabile
adecvate, care au impact aupra evoluției întreprinderii respective7.
În mod practic, astfel se obține conectarea contabilității de fiscalitate și totodatp
stabilirea unei relații trilaterarea între sistemul fiscal, contabilitate și management, așa cum
este prezentată în figura 1 .

Figura 1.1. Scema relației Sistem fical – Contabilitate – Management
Sursa: prelucrată de autor cu date din Robu Sorin – Adrian, Accounting – a pivot of the business performance?

Putem observa că produsul utilizării regulior fiscale va fi reprezentat de contabilitate,
care la rândul ei se sitează sub incidența deciziilor manageriale, împreună cu politicile
contabile și fiscale proprii. Astfel rezultă o înfățișare informațională din dublă perspectivă,
una contabilă și una fiscală.

7 Robu Sorin – Adrian – ” Accounting – a pivot of the business performance?”, Journal of Knowledge
Mana gement, Economics and informotion tehnology, 2013

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

11
Diferențele dintre reglementările fiscale și cele contabile sunt cele care se referă la
evaluările, amortizările, reevaluările, tratarea elementelor de incertitudine, scoaterea din
evidență, acestea sunt riscuri permanente dtorită abordării diferite a gradelor de libertate
prezentate de sistemul procedural utilizat și de reglementări.
De precizat că relația fiscalitate – contabilitate trebuie să fie echilibrată, care se
bazează pe armonizarea regulilor și principiilor contabile cu cele fiscale. Procesul trebuie să
fie continuu și care să vizeze mereu respectarea cadrului legislativ, și întotdeauna să
procureze elementele necesare pentru adaptar ea la modificările mediului de afaceri.
Relația dintre contabilitate și fiscalitate poate fi privită ca o dublă relație biunivocă ître
sistemul fiscal și agentul economic ca și contribuabil conform figurii 2.
Relația prezentată în figura 2 prezintă element ele ce pot fi considerate ca fiind riscuri și
surse fiscale. De- a lungul timpului s -a constatat că în România principla sursă a riscurilor
fiscale este cunoștințele reduse a întregii legislații fiscale, atât de managerii de pe întrega
ierrhie, cât și de de partamentul financiar contabil.

Figura 2.1. Schema relației dintre contribuabil și sistemul fiscal
Sursa: prelucrată de autor cu date din Robu Sorin – Adrian, Accounting – a pivot of the business performance?

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

12
Principalele cauz e care determină această situație sunt lipsa de profesionalism cauzată
de discontinuități în pregătirea practicienilor contabili, instabilitatea și complexitatea
legislației fiscale. Aceste cauze împreună cu slaba calitate a sistemelor calității din
depart amentele financiar – contabile, fac aproape nerealizabil excluderea riscurilor fiscale
necontrolabile, fără ajutorul consultanței fiscale.
Numărul și gravitatea riscurilor fiscale se intensifică prin erorile ce se realizează în
completarea formularelor și declarațiilor fiscale, respectarea termenelor de realizare și
depunere la sistemul fiscal, precum și achitarea integrală la termenul stabilit a obligațiilor
fiscale. Fiecare din acestea fac obiectul inspecțiilor și controalelor realizate de aparatul fisca l.
Riscurile fiscale rezultate din desfășurarea inspecțiilor și controalelor fiscale sunt de trei
categorii. Prima categorie se referă la posibile erori din cauze menționate anterior. A doua
categorie este reprezentată de competența scăzută a personalului întreprinderii în
argumentarea soluțiilor luate. Iar a treia categorie se raportează la posibile abuzuri și la comportamentul anumitor persoane din aparatul fiscal.

1.3. Convergențe și divergențe între contabilitate și fiscalitate

Fiecare întreprindere economică are în vedere reguli și principii de impunere, iar
contabilitatea este cea care înregistrează rezultatul obligației viramentelor și a obligațiilor de
plată. Pentru a gestiona resursele financiare și economice a unei întreprinderi tr ebuie să fie
luat în calcul dimensiunea fiscală a acesteia.
De cele mai multe ori contabilitatea și fiscalitatea reprezintă două discipline
independente una de cealaltă. Contabilitatea răspunde în plan decizional și informațional la
problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Totodată întreprinderile au
reprezentat spațiul de acțiune și prezentare a contabilității. Însă, în România unul din interesele importante a contabilității este interesul fiscal. În contabilitate există problema
concilierii sale cu fiscalitatea, astfel cauza unei astfel de situație este generată de faptul că nu
în toate situațiile principiile contabile referitoare la calculul și evaluarea economică sunt
convergente cu cele fiscale, cele din urmă nefiind subordonate unei prezentări a imaginii
fidelă a operațiilor ce se regăsesc în întreprinderi. Principiile contabile urmăresc fie inhibarea fie stimularea unor activități.

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

13
Directiva a IV – a a C.E.E. s -a stabilit determinat interactivitatea dintre dreptul fiscal și
dreptul contabil, aceasta fiind realizată prin gestiunea fiscală a întreprinderii8. Scopul
studiului a gestiunii fiscale îl reprezintă analiza distorsiunilor sau abaterile prin nepotrivirea
dintre regula contabilă și cea fiscală, convergențele dintre ele, dar ș i stabilirea pe baza analizei
lor a riscului fiscal, a strategiei și a eficienței fiscale a unei întreprinderi.
Gestiunea fiscală se referă la toate entitățile care au ca obiect de activitate operații
financiare și economice, acte de comerț destinate obț inerii de profit. Din acest motiv se
impune respectarea principalelor mecanisme ale fiscalității, totodată profesionistul contabil nu
trebuie să se abată de la obiectivul esențial al contabilității, de obținere a unei imagini
complete, clare și reale a rez ultatelor și a situației financiare.
La baza fiscalității stă dreptul fiscal, care determină TVA, regimul de impozitare,
contribuțiile de asigurări sociale, impozitele și taxele locale.
Conform obiectivelor de imagine fidelă, contabilitate a are un rol important în economie
pentru a furniza situații financiare. Situațiile financiare sunt credibile dacă nu conțin erori
semnificative, astfel ele trebuie să fie:
 pertinente;
 inteligibile;
 corecte;
 să fie comparabile în timp și spațiu.
În funcție de cauzele diversității, sistemele contabile pot fi:
• sistemul contabil continental – este specific pentru țările care au un cod de legi, iar
normalizarea contabilității este îndeplinită de către Mini sterul Finanțelor.
• Sistemul contabil anglo – saxon – este caracteristic țărilor unde normalizarea
contabilității este un rezultat al practicii profestiei contabile. Fiscalitatea nu influențează
rapoartele contabile, iar principalii utilizatori ai situațil or contabile sunt acționarii și
investitorii9.
În România tendința unei imagii tradiționale a fiscalității ca instrument este schimbată
cu cea de gestiune fiscală a întreprinderii.
Impozitele și taxele trebuie să fie suportate sub dominația criteriului efi cienței și
securității, având la bază gestiunea fiscală care oscilează între interesul macroeconomic și
microeconomic. Mărirea progresivă a impactului fiscal asupra activității întreprinderilor

8 Stoian Ana – Contabilitate și gestiune fiscală, Editura ASE, București, 2003
9 Popa Adina Simona – Contabilitate, Editura Eftimie Murgu, Reșița, 2009, pag.18

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

14
economice odată cu evoluția economiei face ca fiecare acțiune să fie geeratoare de un element
fiscal.
De-a lungul timpului fiscalității i -au fost întrebuințate riscul, obligațiile, sancțiunile și
controlul, oferindu- i o imagine de constângere, iar întreprinderile au fost nevoite să ofere mai
multă atenție parametrulu i fiscal. Astfel, se explică prin convergența dintre aplicabilitatea
teoriei fiscale și contabilitate. Fiecare operațiune economică generează de cele mai multe ori
impozite. Din această cauză trebuie să fie luat în considerare de evoluția lor constantă în timp
și spațiu, de numărul mare de reguli aplicabile, de problemele de armonizare a contabilității
cu fiscalitatea.
Gestiunea fiscală are nevoie de un anumit fundament de securitate, evidențiindu -se
faptul că fiscalitatea nu este imperativă, lăsând astfel posibilitatea întreprinderii de a alege
ceea ce poate utiliza cel mai bine în avantajul său, fiind apreciat c un factor de incitare al
întreprinderii.
Dezvoltarea societății, progresul tehnic și apropierea parametrului fiscal a făcut
realizabil ca fiscalitatea să realizeze o parte din previziunile întreprinderii. În ultimii ani
sistemul fiscal a fost permanent supus reorganizării, punand accent pe termen scurt a atingerii
obiectivului principal, acela de a încasa veniturile fiscale de la bugetul general consolidat.
România se încadrează modelului de contabilitate continental, acesta este bazat pe
supunerea fiscală la nivel macroeconomic unde predomină inf luența regulilor fiscale și
intervenția guvernamentală în materie de normalizare contabilă. Informația contabilă răspunde atât utilizatorilor principali de informații cât și statului. O calitate importantă o
reprezintă credibilitatea informației, fiind în același timp și o condiție a determinării utilității
acesteia, ea nu trebuie să conțină elemente sau erori semnificative care să conducă la interpretări eronate. Pentru ca utilizatorii să poată avea încredere și pentru a îndeplini criteriul
credibilității, informația trebuie să fie verificabilă, fidelă și neutră.
Situațiile financiare oferite de întreprinderi trebuie să răspundă investitorilor de capital.
Astfel impunerea trebuie să fie neutră asupra contabilității, regulile de evaluare, principiile, politicile contabile ale întreprinderii trebuie să se aplice ca și drept contabil autonom.
Fiscalitatea pe de altă parte are propriile ei principii, reguli care nu mereu converg cu cele contabile. În acest scop Codul Fiscal românesc se aprope cât mai mult de regulile generale
europene. Politica fiscală are interesele ei, urmărind în primul rând o așezare cât mai
judicioasă a veniturilor fiscale ale statuluim cu un aparat fiscal ți instrumente fiscale eficiente
în care specialiștii din domeniu trebuie să fie mai întâi consilieri și apoi să aplice sancțiunile
când identifică abateri.

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

15
Stabilitatea regulilor fiscale face realizabilă reorientarea conducerii economice a
întreprinderilor de a estima atât parametrii fiscali cât și dezvoltarea afacerilor, creșterea
profit ului, rentabilizarea lor, capacitatea de autofinanțare, analiza valorii adăugate.
Biectivele gestiunii fscale are în vedere asigurarea eficacității și securității fiscale cu
ajutorul cercetărilor prescripțiilor de fond și formă: eșalonări, amânări, scutiri impuse de
dreptul fiscal. Întreprinderile trebuie să optimizeze în plan economic și finaciar raporturile sae
cu fiscalitatea. Comportamentul poate sa existe în condițiile în care sistemul de taxe, impozite
și contribuții oferă modalitați de antrenare a im pozitelor în scopul creșterii profitabilității sale.
Întreprinderea trebuie să respecte principalele reguli și termene care îi sunt impuse prin
dreptul fiscal.
Rezultatele financiare ale unei proceduri de verificare pot duce la o imagine negativă a
întrep rinderii sau la un dezechilibru financiar. Astfel, trebuie avut în vedere prevenirea
riscului fiscal.
Chiar daca statul nu este principalul beneficiar de informație financiară, întreprinderea
trebuie să aibă în vedere respectarea normelor și principiilor i mpuse de discalitate. Având la
cunoștință divergențele dintre contabilitate și fiscalitate, cele două se întâlnesc în aceași
realitate, cea a întreprinderii realizării de venit, dar și participarea acesteia la distribuirea
venitului.

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

16

CAPITOLUL 2. STUDIU PRIVIND PERCEPȚIA
PROFESIONIȘTILOR CONTABILI ASUPRA CONECTĂRII ȘI
DECONECTĂRIICONTABILITĂȚII DE FISCALITATE

Adoptarea de către România a unui sistem de raportare financiară uniform și acceptat la
nivel internațional înfățișează pentr u societățile românești singura variantă de a garanta că
situațiile financiare sunt de încredere iar utilizatorii pot lua cele mai optime decizii. Astfel,
situațiile financiare trebuie să fie comparabil fără să permită interpretărilor diferite.
Principalul obiectiv al contabilității financiare este de a prezenta informații folositoare
managementului, creditoruli, acționarilor, precum și a altor părți interesate. Totodată,
principala responsabilitate a profesionistului contabil este de a ajuta utilizatorii î n luarea
deciziilor. Principalul utilizator de informații contabile este statul prin intermediul sistemului fiscal.

2.1. Profesia contabilă și fiscalitatea

Profesia contabilă constituie totalitatea activităților ce implică cunoștințele din domeniul
contabil, a experților care le realizează, dar și a organismelor lor profesionale, profesia
contabilă are o gamă variată de servicii. Încă de la începuturile mediu lui de afaceri, profesia
contabilă a lucrat cu impozitarea clienților ca fiind printre rincipalele servicii fundamentale.
Profesia contabilă necesită oameni pregătiți și informați cu noile noutăți din domeniu
dar și cu modificările legislative. De aceștia depinde declinul și bunăstarea unei întreprinderi.
Un expert contabil trebuie să aibă cunoștințe din diverse domenii, precum fiscalitate,
contabilitate, inspecția muncii, audit toate acestea îndeplinin un rol important în societate.
Demersul istoric care au îndrumat la con turarea actualelor sisteme contabile naționale a
influențat în mod esențial dezvoltarea și formarea profesiei contabile. Astfel, speialiștii au
delimitat patru perioade importante de dezvoltare a profesiei contabile, respectiv:
 Perioada 1850 – 1900: aceasta este evidențiată de eforturile depuse de unii
specialiști care, la acel moment prin intermediul asociațiilor existente au încercat să conecteze
sisteul contabil din românia la stadiul dezvoltării sistemelor ciontabile din Europa;

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

17
 Perio ada 1900 – 1950: în această perioadă profesionistul contabil începe să se
implice din ce în ce mai mult în viața economică, de remarcat un moment important în această
perioadă, a fost anul 1921 când s -a implementatprin lege reglementarea profesiei contabil e;
 Perioada 1950 – 1990: în această perioadă sistemul comunist a avut un efect
distrugător asupra profesiei contabile, atfel s -au risipit câteva decenii î dezvoltarea și
susținerea consolidării sistemului contabil românesc, tot în această perioadă sistemul contabil
a constituit un instrument folosit pentru crearea economiei de tip centralizat;
 Perioada 1990 – prezent: abia după anul 1990 România a început să îmbunătățească
sistemul contabil, acest lucru s -a realizat într -o primă fază prin adoptarea modelului francez,
astfel concentrându -și eforturile pe o treaptă superioară, cea a convergenței contabile cu
Standardele Internaționale de Raportare Financiară. După anul 1990, în România se
desfășoară revigorarea profesiei contabile, astfel contabilul român treb uie să învețe practici
noi și să -și dezvolte vocabularul contabil.
Evoluția continuă a importanței și comlexității contabilității în gestionarea patrimoniului
entităților economice dar și furnizarea de informații utilizatorilor interni și externi, determ ină
obligația de pregătire a profesionistului contabil să fie supravegheată, controlată și atestă de
către un organ specializat în domeniu.
Astfel, profesia contabilă poate fi tratată în două sensuri:
o În sens larg, profesia contabilă este formată din toți specialiștii cu studii economice,
care își desfășoară activitatea în domeniul contabilității. Din această categorie fac parte:
persoanele care activează în compartimentul financiar -contabil, persoanele care activează în
compartimentul de control financiar și persoanele cu studii economice care conduc și
organizează contabilitatea întreprinderilor. În cazul acesta, profesia contabilă cuprinde o sferă
mare de acțiune și nu presupune restricții formative, fiind pus accetul pe conținutul lucrărilor
realizate.
o În sens restrâns, profesia contabilăpune accentdoar pe profesioniștii contabili
recunoscuți și atestați de autritățile administrative și organismele fiscale. În cazul acesta, profesia contabilă cuprinde o sferă mai restrânsă, fiind strict delimitată în funcție de
specializare care presupune un nivel mai înalt de calificare și o permanentă perfecționare profesională. Profesioniștii consacrați au apărut datorită democratizării vieții economice care
implică transpaența, a cerințelor economiei de piață,a opiniei calificate, independenă și
imparțială asupra situațiilor financiare ale unei ntreprinderi.
Odată cu trecerea la o economie de piață concurențială, în România a fost introdus un
nou sistem de contabil itate potrivit pentru noile cerințe. Aceste schimbări au avut consecință o

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

18
serie de schimbări de ordin structural și calitativ în profesia contabilă, astfel fiind necesare
mai multe etape de pregătire profesională, astfel: contabil, contabil autorizat și expert
contabil. Totodată au apărut noi profesii liberale: cenzor extern extern independent, auditori
financiari și consultant fiscal.
Consultatul fiscal acordă asistență din domeniu la redactarea declarațiilor de taxe și
impozite, dar și în alte probleme f iscale, cum sunt: penalitățile și majorări, amenzi,
respectarea indicațiilor legale în vigoare.
Profesia contabilă are două roluri importante, și anume:
a. Satisfacerea interesului public : profesarea de expert contabil și contabil autorizat
implică asumarea r ăspunderii de a acționa în interes public, nu doar de a mulțumi neoile unui
client sau unui angajator. Acționând în intres public, care este format din finanțatori, clienți,
angajatori, autorități publice, investori – în acest sens experstul contabil și co ntabilil autorizat
trebuie să onoreze încrederea care i -a fost acordată, astfel respectând normele de conduită.
Rolul profesiei contabile = protejarea interesului public

Profesia contabilă se deosebește de celelalte profesii prin răspunderea responsabili tății
față interesul și față de toate pățile interesate în activitățile întreprinse de întreprindere:
guvern, clienți, furnizori -creditori, conturi naționale, oameni de afaceri, bănci, clienți,
acționari, organisme la bursă, investitori.
Fiecare profesioni st contabil desfășoară servicii pentru client și
consumatorul/destinatarul final. Indiferent dacă profesionistul contabil elaborează sau

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

19
auditează situațiile financiare ale întreprinderii, acesta este renumerat de către întreprindere,
totodată consumatorii finali ai informațiilor obținute sunt pătțile interesate amintite mai sus,
fiind cele care alcătuiesc publicul al căror interese necesită apărate.
b. Dezvoltarea economică : progresul modern duce la dezvoltarea piețelor, totodată
acestea nu se pot dezvolta fără prezența profesioniștilor contabili, astfel profesia contabilă
îndeplinește un interse general. Situațiile financiare și bilanțul contabil reprezintă în
ansamblul lor cartea de vizită a unei entități economice, iar meșteșugarul acesteia este
profesionistul contabil.
Odată cu dezvoltara legislației fiscale s -a dezvoltat și profesia contabilă. La începutul
profesiei contabile, legislația fiscală a fost s uficient de directă asupra cerințelor mediului de
afaceri precum și a sectorului public. Odată cu sectorului public și a mediului de afaceri ,
legislația fiscală a devenit tot mai complexă, manifestându -se printr- un set amplu de reguli ce
necesită o varietate de impozite directe și indirecte. Totodată mișcările de capital și internaționalizarea afacerilor au impulsionat guvernele să își protejeze baza fiscală cu reguli
tot mai complexe.
Dezvoltarea sectorului public, totodată a mărit și ponderea veniturilor din taxe și
imozite în produsul intern brut al țării, cât și rata efectivă a impozitului pentru contribuabili. În această situație este vizibil văzut că se află un interes conflictual între interesul publiccare
dorește incurajarea mediului de afaceri prin diminuarea impozitelor și maximizarea
rambursărilor oferite ulterior impozitării și dorința guvernelor de a majora veniturile din impozite.
Companiile mari care din cauza naturii cât mai complexă a reglementărilor fiscale și
contabile se confruntă cu difer ie legi și reglementări fiscale la nivel național și internațional,
necesită o analiză mai amănunțită din partea profesioniștilor contabili.
Profesia contabilă a lucrat chiar de la începutul mediului de afaceri modern cu
impozitarea și taxarea clienților, acesta fiind unul dintre atribuțiile sale principale. Relația
strânsă dintre cunoașterea fiscalității, contabilității, a calculul impozitelor, a poziției și
performanței reale a clienților și rambursările de impozite și taxe au condus la realizarea
profes iei contabile un centru de expertiză fiscală. În domeniul afacerilor, cât și al publicului
larg se așteaptă ca prrofesioniștii contabili să aibă cât mai multe cunoștințe solide despre
fiscalitate.
Serviciile fiscale sunt considerate o parte componentă a pr ofesiei contabile în ansamblul
ei, astfel sunt oferite în interes public. Acest lucru este evidențiat de Legea nr.162/2017
privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiae anuale

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

20
consolidate, de Ordonanța Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitții de expertiză
contabilăși a contabililor autorizați și de modificarea unor acte normativeconform căruia
expertul contabil poate efectua, la fel ca profesionistul individual sau ca întreprindere pentru
persoanele fizice sau juridice lucrări de factură fiscală, astfel calculul de taxe, impozite și
contribuții, redactarea și depunerea declarațiilor fiscale precum și asigurarea reprezentării
întreprinderii în relația cu autoritățile fiscale, ca parte a contractului de pres tării servicii în
domeniul contabilității, totodată expertize financiar -contabile cu alcătuire fiscală decretate de
persoanele fizice sau juridice sau de organele judiciare în condițiile prevăzute de CECCAR și
de lege.
Principalii furnizori de servicii int egrate, chiar și de servicii ficale, și singurele persoane
care respectă Codul etic al profesioniștilor contabili redactat de Federația Internațională a
Contabililor sunt profesioniștii contabili. Obiectivul principal a profesionistului contabile ste
de a susține clienții să se conformeze eficient cu cerințele de raportare și completare a
declarațiilor impozitelor în țările în care posedă active și să- și optimizeze ipozitele viitoare
planifiand o consultanță corespunzătoare.

2.2. Profesionistul contabil și conformarea fiscală

Profesionistul contabil este persoana care a absolvit într -un stat membru cel mai ridicat
nivel de formare și pregătire cerut în respectiva țară pentru activitatea de profesionist contabil,
care are în același timp acces la toate acti vitățile și serviciile componente a profesiei
contabile.
Profesioniștii contabili trebuie să ofere servicii de cea mai bună calitate în interes
public. Din acest motiv relațiile dintre clienți și profesioniștii contabili trebuie să aibă la bază
o serie de principii și reguli de comportament profesional. Principiile care stau la baza
comportamentului profesional au menirea de a a autoritatea necesară serviciilor prestate și să prevină pătrunderea de către utilizatori a unor informații contabile care pot inf luența
defavorabil deciziile acestora.
Calitățile esențiale ale profesionistului contabil sunt:
• Cunoștință, competență și știință;
• Dezinteres material și independență de spirit;
• Demnitate, moralitate și probitate.

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

21
Profesioniștii contabili au un rol important în cadrul sistemelor fiscale din întreaga
lume, incluzând asistarea conribuabilior la aplicarea obligațiilor și totodată la informarea
autorităților referitor la impactul politicilor fiscale. Rezultatul pozitiv al profesioniștilor
contabili în economie constituie o legătură de trei ori mai strânsă de nivelul redus de corupție
decât cel al indivizilor care se recuosc drept contabili, dar care nu au calificările necesare
profesiei.
Având o poziție socială importan tă, păstrarea încreerii în profesia contabilă este absolut
necesară10. Studiul Federației Internaționale a Contabililor11 efectuat în țările G20 cu privire
la încrederea publică la sistemul fiscal arată că 58% din persoanele din aceste state cred că activit atea contabililor profesioniști contribuie la realizarea unor sisteme fiscale ce lucrează
mai organizat și mai rapid, 49% la sisteme de impozitare echilibrată, iar 56% la sisteme mai eficiente.
Persoanele care au fost intervievate sunt mai puțin în puțin p uternice în Germania,
Japonia, Italia, Rusia, Marea Britanie și Franța. În Rusia, Franța și Germania se găsesc cei mai
mulți care nu sunt de acord că activitatea profesioniștilor contabile contribuie la sistemul de
impozitare echitabil.
La baza funcționări i oricărui stat sunt veniturile bugetare. Neînțelegerile dintre aspirația
statului de a strânge impozite și disponibilitatea contribuabililor de a le îndura încurajează
astfel evaziunea fiscală.
Autoritățile fiscale aspiră ca toți contribuabilii să respecte legislația, atfel aceștia ar
trebui să fie vizați în mod egl de măsuri administrative. La bază, autoritățile fiscale trebuie să
confirme faptul că majoritatea contribuabililor și consilieri dețin un comportament fiscal
onesc, aceștia urmărind în mode real să își ăndeplinească obligațiile. Datorită complexității
sistemelor de impozitare apar uneori greșeli, iar autoritățile fiscale nu trebuie să presupună în
mod automat că o nerespectare fiscală este frauduloasă și deliberată. Calculul corect al
impozitelo r implică anumite reguli fiscal e clare
12.
Deși fiscalitatea și contabilitate reprezintă două discipline adesea independente una de
cealaltă, regiile autonome, societățile comerciale și alte instituții ce aparțin statului prezintă un
ansamblu de de document e fiscale și contabile care necesită analizate împreună și nu
independent unul de altul.

10 Stevens D. – Maintaining the Public ’s Trust, 2017 disponibil la adresa: https://www.ifac.org/global –
knowledge -gateway/ethics/discussion/maintaining -public -s-trust
11 IFAC – G20 Public Trust in Tax, 2017, disponibil la adresa: https://www.ifac.org/publications -resources/g -20-
public -trust-tax
12 Roedler F. – Fairness în Taxation, 2014, disponibil la adresa: https://www.ifac.org/global -knowledge –
gateway/viewpoints/fairness -taxation

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

22
Principapul interes informațional onorat de contabilitate, care este considerat de unii
autori ca fiind principal este cel fiscal. Mereu a existat problema concilierii contabilității cu
fiscalitatea. Cauza continuă care a generat această situație este faptul că nu mereu principiile
contabile privind calculul economic și evaluarea sun convergente cu cele fiscale, acestea
nesubordonându- se prezentării fidele a operaților ce au loc în întreprindere. Principiile fiscale
urmăresc fie inhibarea, fie stimulrea unor activități. Interactivitate dintre fiscalitate și contabilitate poate fi îndeplinită prin intermediul disciplinei contabilittea operațiunilor fiscale
ale unei întrep rinderi.
Obiectul disciplinei îl formează analiza convergențelor și a influențelor mutuale între
regulile fiscale și cele contabile, cât și stabilirea, pe baza lor, a strategiei, a eficienței fiscale a
întreprinderii și a riscului fiscal.
Pe fundamentul an alizei financiare, din documentele de sinteză, se poate constitui
performanțele trecute și se poate estima viitorul posibil, eficacitatea și riscul fiscal. Gestiunea
fiscală se adresează tuturor entităților economice care au ca obiect de activitate operați i
economice și financiare, acte de comerț destinate obținerii de profit. Din acest motiv trebuie respectte principalele mecanisme ale fiscalității, totuți profesionistul contabil nu trebuie să se
abată de la obiectivul principal al contabilității, cel de a obține o imagine clară, reală și
completă a rezultatelor, patrimoniului și a situației financiare.
La baza fiscalității stă dreptul contabi pentru a obține regimul de impozitare privind
TVA, taxele și impozitele locale, contribuțiile pentru asigurări sociale.
Contabilitatea, confom obiectivului de imagine fidelă, are un rol important în economie
pentru a da informații despre siuațiile financiare. Aceste situații au credibilitate dacă acestea
sunt:
• Relevante;
• Credibile;
• Să fie comparate în timp și spațiu;
• Inteligibile.
Odată cu dezvoltarea afacerilor, toate operațiunile sunt generatoare de elemente fiscale,
așa că apare necesitatea dezvoltării unui nou sistem informațional care să scoată în evidență
toate regulile fiscale și totodată cât mai multe aspecte de armonizare a fiscalității cu
contabilitatea.
În România sistemul fiscal a fost și este într -o continuă reorganizare, concentrându- și
atenția pe termen scurt asupra atingerii principalului obiectiv, cel de a percepe venituri fiscale la buget.

RELAȚIA DINTRE CONTABILITATE ȘI FISCALITATE ÎN ROMÂNIA

23
Obținerea informațiilor corecte reflectă temelia jocului decizional în viitorul unei
întreprinderi. Politicile contabile pe care însușește profesionistul contabil în domeniu are drept
scop urmărirea deciziei de investire sau dezinvestire. Fiscalitatea nu trebuie să intervină
asupra contabilității, iar orice divergență între fiscalitate și politica contabilă adoptată de
întreprindere trebuie ameliorată extracontabil.

2.3. Contabilitatea operațiunilor fiscale

Reglementările fiscale au ca menire s influențeze direct s ua indirect activitatea unei
întreprinderi care are însușirea de contribuabil. Specialiștii determină fiscul ca fiind
administratorul care are în aribuțiil sale perceperea, calculul, urmărirea plății taxelor și impozitelor, precum și contribuțiile datorate statului.
Gestiunea fiscală are în vedere asigurarea securității precum și a eficacității fiscale, cu
ajutorul cercetățrii prescripțiilor de fond și formă. Astfel, se va evita sancțiunile și penalitățile
și ajută la o procedură mai eficientă de alocare a resurselor financiare. Întreprindere trebuie să
optimizeze în plan economic și financiar raporturile pe care le are cu fiscalitatea. Acest
comportament poate fi realizat în condițiile în care sistemul de taxe, contribuții și impozite
conferă modalități de antrenare a impozitelor pe linia măririi profitabilității sale. În
conducerea economică a întreprinderii trebuie să rămână tentă cercetarea securității fiscale. Astfel aceasta reprezintă unul din principalele aspecte clasice în relațiile întreprinderii cu
fiscalitatea.
Întreprinderea trebuie să aibă la bază o serie de reguli de bază, care îi

CAPITOLUL3. CHESTIONAR PRIVIND STUDIUL
IMPORTANȚEI CONTABILITĂȚII ȘI FISCALUTĂȚII

3.1 Studiu cantitativ
3.2. rezultatele studiului
3.3. Interpretarea rezultatelor
CONCLUZII ȘI PROPUNERI