ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREȘTI [629900]
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREȘTI
FACULTATEA DE CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
Frauda și eroarea ca obiect al
auditului financiar. Metode și practici
specifice
Coordonator științific:
Lect. univ. dr.: Ciolpan Daniel a
Student: [anonimizat] – Adrian
BUCUREȘTI ,
2017
2
Cuprins
Introducere ………………………………………………………………………………………………………………………………… 3
Capitolul I …………………………………………………………………………………………………………………………………… 4
1. Noțiuni introductive cu privire la audit, fraudă și eroare …………………………………………………………… 4
1.1. Definiția auditului …………………………………………………………………………………………………………. 4
1.2. Scopul activității de audit ……………………………………………………………………………………………….. 4
1.3. Conceptele de fraudă și eroare. Ce sunt și cum le distingem ………………………………………………. 5
2. Reglementări și standarde contabile în domeniu ……………………………………………………………………… 7
3. Auditorul financiar – rol și responsabilități ………………………………………………………………………………. 7
4. Responsabilități în detectarea fraudelo r și a erorilor ………………………………………………………………… 9
4.1. Responsabilitatea conducerii și a celor însărcinați cu guvernanța ……………………………………….. 9
4.2. Responsabilitatea auditorului ……………………………………………………………………………………….. 10
4.3. Scepticismul profesional ………………………………………………………………………………………………. 11
4.4. Planificarea discuțiilor ………………………………………………………………………………………………….. 12
5. Probe, proceduri și metode specifice pentru determinarea fraudelor și a erorilor ……………………… 13
5.1. Probe de audit …………………………………………………………………………………………………………….. 13
5.2. Utilizarea aserțiu nilor în procesul de obținere a probelor de audit ……………………………………. 15
5.3. Proceduri de audit necesare obținerii probelor de audit ………………………………………………….. 16
6. Riscul de audit în relație cu frauda și eroarea …………………………………………………………………………. 19
6.1. Riscul inerent ……………………………………………………………………………………………………………… 19
6.2. Riscul de control ………………………………………………………………………………………………………….. 20
6.3. Riscul de nedetectare ………………………………………………………………………………………………….. 21
6.4. Eroarea și implicațiile acesteia în stabilirea pragului de semnificație …………………………………. 22
Capitolul II ………………………………………………………………………………………………………………………………… 24
Auditul stocurilor în cadrul firmei S.C. Multiprestacom Origin S.R.L …………………………………………………. 24
1. Prezentarea societății și a domeniul ui de activitate …………………………………………………………….. 24
2. Stabilirea obiectivului de audit …………………………………………………………………………………………. 25
3. Verificarea înregistrărilor contabile și a tranzacțiilor pe baza doc umentelor suport ………………… 26
4. Întocmirea foilor de lucru ………………………………………………………………………………………………… 34
Concluzii …………………………………………………………………………………………………………………………………… 38
Bibliografie ……………………………………………………………………………………………………………………………….. 39
3
Introducere
Auditul financiar, în România, se află în plin proces de dezvoltare, o cauză principală a
acestui efect fiind modificările legislative din ultimii ani, o creștere semnificativă a societăților
cotate pe piața bursieră, înregistrarea unor creșteri la nivelul tranzacțiilor financiare, realizări de
fuziuni dar și faliment. Deși conc eptul de audit este foarte vechi (apărut prima oară în Atena),
acesta a fost cunoscut sub o altă denumire și tratat de cele mai multe ori ca fiind o parte integrată
a contabilității. Acest aspect a determinat ca schimbările legislative și a reglementărilor contabile să aibă un impact direct asupra meseriei de audit, aceasta dezvoltându -se în paralel cu
contabilitatea. Nevo ia de a aplica și respecta anumite controale sau proceduri pentru desfășurarea
în conformitate cu legislația aplicată de un stat sau o societate, a apărut încă din antichitate când s-a ajuns la concluzia că o bună gestionare a patrimoniului poate fi realiz ată doar prin respectarea
acelor reguli de control financiar.
Evoluția profesiei de auditor financiar a căpătat noi înțelesuri și a dobândit noi aspecte în
anul 1933, când Bursa din New York stabilește, în principiu pentru companiile mari și medii cu un g rad ridicat de importanță, obligativitatea acestora de a își prezenta situațiile financiare
aprobate și certificate de către un contabil independent precum și anexarea raportului de audit emis de către contabilul persoană autorizată. Astfel este introdus r aportul de audit ca element
obligatoriu de atestare a situațiilor financiare pentru toate companiile cotate la Bursă.
Inițial, societățile mijlocii și mari au implementat controalele interne ca măsură de
limitare a posibilităților apariției de fraude și pentru obținerea unei analize amănunțite a situației
în care se afla întreprinderea, dar datorită modificărilor legislative s -a ajuns la concluzia că
implementarea controalelor interne este obligatorie pentru evitarea erorilor de tip contabil. Pornind de l a această idee, auditul financiar a preluat, în prima fază, rolul de verificare a
implementării și respectării acestor controale interne considerându -se că obiectivul principal al
auditului financiar este de detectare a fraudelor. În prezent conceptul de audit financiar s -a
dezvoltat stabilindu -se un nou obiectiv primar al acestuia și anume de atestare și garantare a
corectitudinii situațiilor financiare și a informațiilor ce au reprezentat bază pentru elaborarea acestora dar și stabilirea conformității situațiilor financiare cu Standardele Internaționale de Contabilitate.
În prezent, pe teritoriul României, se impune implementarea acelor proceduri și tehnici de
audit financiar recunoscute la nivel internațional realizându- se astfel corelarea standardelor
internaționale, atât în contabilitate cât și în audit, cu standardele existe și aplicate la noi în țară.
În prezenta lucrare s -a urmărit dezvoltarea principalelor aspecte legate de fraudă și
eroare, dezvoltarea conceptului de audit financiar implicând prez entarea rolului și a scopului
acestuia, rolul pe care managementul și persoanele responsabile cu guvernanța î l au pentru
asigurarea respectării controalelor interne, modul în care se stabilesc obiectivele unui angajament de audit și principalii pași ce ar trebui parcurși pentru a stabili acele obiective conforme cu
nevoile conducerii dar și pentru elaborarea unui plan de audit și stabilirea principalelor segmente ce ar trebui analizate mai in detaliu; se vor prezenta modalități de stabilire a procedurilor d e audit
dar și dezvoltarea acestora pentru o mai bună înțelegere.
În final se va urmări punerea în practică a acestor proceduri de audit în cadrul unei
entități al cărui domeniu principal de activitate este comercializarea de piese de îmbrăcăminte, iar în acest sens se va realiza o analiză a stocurilor întreprinderii în cauză.
4
Capitolul I
1. Noțiuni introductive cu privire la audit, fraudă și eroare
1.1. Definiția auditului
Ca și termen general, auditul presupune analizarea unor informații, într -un mod
profesionist, examinare ce are ca destinație exprimarea unei opinii independente prin raportare la
anumite caracteristici sau criterii de calitate. Cadrul de aplicare al auditului este foarte vast
pornind de la auditul mediului, până la auditul calității sau a mana gementului sau de la cel
financiar -contabil până la auditul performanței unei întreprinderi, acesta este mărginit doar de
numărul domeniilor de activitate, deoarece necesitatea unor evaluări competente și independente
se manifestă din ce în ce mai pregnant .
Ca și origine, termenul de audit provine din latinescul ”auditum” care înseamnă ascultare.
Există dovezi istorice care atestă faptul că practica de audit exista încă din anul 300 î.e.n, la
Atena, unde 3 consilii erau responsabile cu verificarea venituril or și cheltuielilor cetății.
Așa cum de- a lungul timpului, datorită utilității teoretice și practice, contabilitatea – din
punctul de vedere al tehnicilor și practicilor folosite – s-a dezvoltat ca răspuns la cerințele
practice pe care domeniul social -econ omic le -a impus, așa și auditul financiar, care utilizează ca
bază pentru exprimarea unei opinii independente informațiile produse de serviciile contabile, a
urmat același proces de dezvoltare impus de necesitățile practice.
1.2. Scopul activității de audit
Este foarte important ca o entitate patrimonială să -și țină evidențele contabile în
conformitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate. Acest lucru denotă o activitate credibilă și corectă din partea entității respective. Un rol foarte important al a uditului financiar
este să vină și să consolideze imaginea credibilă pe care o are entitatea pe piață. Stabilirea
gradului de fidelitate a situațiilor financiare a fost și va rămâne unul dintre obiectivele principale ale auditului.
Un alt aspect asupra căr uia auditul financiar își pleacă privirea este sistemul de control
intern. Indiferent de mărimea entității auditate, riscul apariției erorilor sau chiar și a fraudei este
crescut. În acest caz, auditul financiar se transformă, în primul rând, într -un audit al procedurilor.
Ca urmare a faptului că imaginea credibilă a situațiilor financiare este afectată de fraude, dar
chiar și de erorile semnificative, se impune aplicarea unor tehnici și procese de testare având ca
scop identificarea eventualelor erori, tes te care fac parte din responsabilitatea auditorului.
Conform Standardului Internațional de Contabilitate numărul 1 ”informația financiară are
ca obiectiv furnizarea unei informații utile în luarea deciziilor economice și financiare.” Astfel
auditorul devine mediator între producătorii și utilizatorii situațiilor financiare asumându- și
sarcina de a consolida relația acestora, prin confirmarea (sau nu) a credibilității situ ațiilor
financiare. Prin natura sa, opinia auditorului are capacitatea de a influența diferitele categorii de
beneficiari ai situațiilor financiare (clienți, manageri, potențiali investitori, bancheri, furnizori sau
chiar și salariați) , protejându- le astfel interesele atunci când aceștia sunt pe punctul de a lua
decizii economice.
O companie este definită de situațiile sale financiare. De aceea, acestea trebuie să confere
suficiente informații pentru a putea fi folosite în procesul decizional, trebuie să releve capacitatea
5
întreprinderii de a -și finanța activitatea viitoare, să ofere o evalua re a răspunderii manageriale și
să poată susține, din punct de vedere financiar, angajații dar și acționarii și alte părți afiliate
companiei. Situațiile financiare reflectă poziția unei companii pe piață, sunt capabile să atragă
potențiali investitori, s au dimpotrivă, dacă acestea denotă o poziție financiară negativă poate
duce la pierderea investitorilor, a angajaților și poate atrage după sine neîncredere în rândul clienților.
Este de la sine înțeles că mintea umană este vulnerabilă, este capabilă de a face greșeli, de
a comite erori care, de cele mai multe ori, dacă nu sunt identificate la timp, pot modifica (pozitiv sau negativ) imaginea unei companii. Dar există situații când aceste erori umane sunt gândite, plănuite astfel încât să aducă beneficii ne asumate întreprinderii sau individului. Obiectivul
primar al auditului financiar este acela de a exprima o opinie independentă asupra situațiilor financiare și să reflecte o imagine fidelă și credibilă a acestora; tocmai de aceea orice eroare sau fraudă tr ebuie identificată și tratată corespunzător.
1.3. Conceptele de fraudă și eroa re. Ce sunt și cum le distingem
Așa cum am menționat anterior, frauda și eroare pot duce la denaturarea situațiilor
financiare. Tocmai de aceea, în planificarea și efectuarea auditulu i, auditorul trebuie să ia în
considerație aceste denaturări. Este foarte important să înțelegem distincția dintre fraudă și eroare și ceea ce le diferențiază. Factorul cel mai important în diferențierea lor este acțiunea; o acțiune neintenționată, făcută involuntar, poate fi considerată o eroare, în timp ce o acțiune
intenționată, ce are drept scop aducerea unor beneficii personale sau în favoarea companiei, este considerată o fraudă.
Termenul de ”eroare ” este deseori asemuit cu o greșeală care se traduce ca fiind o
denaturare neintenționată reflectată în situațiile financiare și care poate apărea, fără a se limita
aici, ca urmare a următoarelor situații:
Procesarea sau colectarea unor date ce servesc ca bază pentru întocmirea situațiilor financiare;
Aplic area unor politici contabile în mod greșit, cu referire la evaluarea sau
recunoașterea unui activ în întreprindere, încadrarea acestuia î ntr-o clasificație
necorespunzătoare, prezentarea sau descrierea unor informații;
Un tratament sau o înregistrare contabilă interpretată greșit.
Deși, din punct de vedere juridic, termenul de ” fraudă ” este un concept larg, conform
Standardelor Internaționale de Audit (ISA), auditorul ar trebui să își focuseze atenția doar asupra fraudei ce duce la denaturări semnificative ale situațiilor financiare. În accepțiune generală,
termenul de fraudă se referă la o acțiune intenționată care presupune utilizarea înșelăciunii ,
realizată de persoane care fac parte din conducerea companiei, manageri sau cei care se ocupă cu guvernanța, terți sau chiar și salariați ai întreprinderii, pentru a -și însuși diferite avantaje într-un
mod ilegal. Auditorul nu are rolul de a stabili dacă frauda a avut sau nu loc din punct de vedere legal, el fiind interesat doar de două tipuri de denaturări:
Apăr ute ca urmare a unei raportări financiare frauduloase ;
Apărute ca urmare a de lapidării activelor.
6
Scopul acestor raportări financiare frauduloase este de a induce în eroare și de a înșela
utilizatorii prin realizarea unor omisiuni sau denaturări intenționa te ale valorilor sau prezentarea
eronată în situațiile financiare. Aceste raportări pot implica:
Modificarea documentelor justificative sau a unor înregistrări contabile ce stau la
baza întocmirii situațiilor financiare sau alte fapte de înșelăciune, precu m
manipularea;
Deși interpretarea sau înregistrarea eronată a unor tranzacții sau evenimente poate
fi o urmare a unei erori umane, există situații în care acestea sunt făcute în mod intenționat și ca atare sunt tratate ca o fraudă;
Un alt exemplu ce se poate încadra în ambele categorii (atât ca și eroare cât și ca fraudă) sunt încălcările în mod conștient a politicilor contabile. Un exemplu potrivit acestei situații este în cazul reevaluării activelor întreprinderii. Procedeele contabile prevăd faptul că în treaga categorie de active ar trebui supusă reevaluării
și nu doar un singur activ – spre exemplu clădirea ”X”.
Prin delapidare de active se înțelege furtul activelor (corporale sau necorporale) ale unei
entități. Delapidarea se poate realiza prin mai multe modalități, dintre care amintim: furtul efectiv al activelor necorporale sau fizice, chitanțe sau facturi frauduloase, determinarea unei alte entități de a efectua o p lată pentru bunuri sau servicii care după aceea nu mai sunt recepționate
sau prestate. Adesea, aceste delapidări sunt însoțite de documente sau înregistrări false sau
eronate, menite să ascundă lipsa activelor.
Ce anume ne împinge la fraudă? Este o întrebare al cărui răspuns se schimbă în funcție de
cine este în spatele fraudei. Dacă luăm ex emplu unui simplu angajat al întreprinderii, motivele
sale ar fi câștigul personal, obținerea anumitor avantaje în mod ilegal și, deși foarte rare sunt situațiile, acesta acționează pentru că așa crede că poate ajuta compania unde este angajat să iasă
dintr-o situație critică sau neplăcută. Nu sunt excluse situațiile în care angajații acționează la
presiunile conducerii, sau chiar și conducerea este supusă anumitor presiuni, venite din interiorul sau exteriorul companiei, de a ajunge la un câștig țintă preconizat. Situațiile în care conducerea este cea care administrează (sau chiar execută personal) o acțiune frauduloasă sunt foarte crescute, deoarece neîndeplinirea anumitor obiective financiare atrage după sine consecințe semnificative. Cel mai adesea, pers oanele care sunt fixate ca suspecți în cazul descoperii unei
fraude, sunt cele care ocupă poziții responsabile cu controlul intern sau cele care se află într -o
poziție de încredere și care poate manipula foarte ușor documentele contabile, cu scopul delapid ării activelor.
Putem astfel trage concluzia că ceea ce distinge frauda de eroare este intenția umană de a
săvârși, în mod intenționat sau nu, acțiuni care au ca rezultat denaturarea situațiilor financiare. Deși există situații în care auditorul poate iden tifica acțiunile sau potențialele oportunități de a
săvârși o fraudă, sunt foarte rare cazurile în care acesta poate determina și intenția care a stat la baza comiterii acestor infracțiuni , pentru că de cele mai multe ori, auditorul se confruntă cu
problem e care implică raționamentul decizional al conducerii, cum sunt cazurile estimărilor
contabile sau chiar și aplicarea conformă a politicilor contabile.
7
2. Reglementări și standarde contabile în domeniu
În România, activitatea de audit a fost reglementată cu ajutorul unor acte normative ce
fac referire la modul în care auditul este desfășurat, persoanele abilitate pentru desfășurarea
misiunii de audit, norme sau reguli de conduită și etică profesională etc.
În baza unui raport, auditorii financiari trebuie să î și exprime o opinie cu privire la gradul
de conformitate a situațiilor financiare anuale și raportul administratorilor pentru aceeași perioadă (exercițiu) financiară.
Conform standardelor și reglementărilor contabile în domeniu, un raport de audit
cuprinde
1:
o o parte introductivă formată din titlu, beneficiarul raportului de audit precum și un
paragraf în care sunt specificate detalii legate de firma auditată, cum ar fi legea în baza căreia firma respectivă își ține contabilitatea dar și perioada de raportar e;
o următoarele paragraf e se referă la responsabilitățile managementului (sau ale
acelei părți responsabilă cu pregătirea situațiilor financiare) dar și ale auditorului. În paragraful aferent responsabilităților auditorului se menționează standardele
intern aționale de audit conform cărora s -a realizat auditul financiar, o scurtă
descriere a procedurilor de audit folosite, afirmația că ”rolul auditorului este acela
de a oferi o opinie asupra situațiilor financiare auditate” și nu în ultimul rând,
acesta trebu ie să specifice dacă documentele și dovezile obținute în timpul
misiunii de audit au fost suficiente pentru a putea exprima o opinie corespunzătoare;
o ”Opinia auditorului” este paragraful în care se concluzionează misiunea de audit
iar auditorul își exprim ă opinia în legătură cu situațiile financiare auditate;
o paragraful de încheiere cuprinde semnătura auditorului (fie el persoană fizică sau
persoană juridică), data raportului de audit – care nu trebuie să fie mai mică decât
data la care auditorul a reușit să strângă suficiente dovezi pentru a -și putea
exprima opinia – și adresa auditorului.
Standardul Internațional de Audit (ISA) care ne oferă informații referitoare la fraudă ș i
eroare este ISA 240. Acesta cuprinde reguli și recomandări în ceea ce privește responsabilitatea
auditorului față de posibilitatea existenței unor erori sau fraude în cadrul situațiilor financiare și
de asemenea prezintă mai detaliat modul în care reglementările și recomandările cuprinse în IAS 315 ”Cunoașterea entității și mediului său și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă” și
IAS 330 ”Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate” ar trebui să fie aplicate în cazul existenței unor riscuri ale denaturărilor semnificative datorate fraudei.
3. Auditorul financiar – rol și responsabilități
Rolul audit ului financiar este de a conferii societății analizate credibilitate atât pe plan
intern cât și pe plan extern. Astfel auditul financiar contabil se orientează spre:
a) verificarea aplicabilității și respectării cadrelor conceptuale ale contabilității, a
procedurilor interne ce au fost stabilite de conducerea societății auditate;
1 Standardul Internațional de Audit ISA 700 – ”Raportul auditorului asupra situațiilor financiare”
8
b) verificarea și certificarea înregistrărilor efectuate în contabilitate și cum au fost
ele reflectate în situațiile financiare pentru a nu denatu ra imagin ea fidelă a
acestora;
c) urmărirea aplicabilității continue și în permanență a procedurilor de culegere și prelucrare a datelor.
Deși câmpul de aplicabilitate al contabilității este foarte larg, trebuie să se aibă în vedere
respectarea unei deontolog ii profesionale, caracterizată prin trei imperative esențiale: prudență,
regularitate și sinceritate. Prin respectarea acestor trei criterii se va proiecta o imagine fidelă a situațiilor financiare, a bilanțului, a contului de profit și pierdere precum și a fluxurilor de
trezorerie.
Standardul Internațional de Audit, ISA 240 care face trimitere la responsabilitățile
auditorului față de fraudă și eroare , menționează ca atribuții esențiale ale auditorului
următoarele:
efectuarea tuturor procedurilor necesare obținerii de informații relevante pentru misiunea
de audit și care ar putea scoate la suprafață denaturări semnificative ale situațiilor financiare datorate fraudei;
proiectarea și efectuarea unor proceduri de audit necesare prevenirii apariției riscurilor de
nerespectare sau evitare ale controalelor impuse și stabilite de management;
testarea și verificarea denaturărilor identificate, pentru a stabili dacă este vorba despre o fraudă sau o simplă eroare;
obținerea de declarații în scris din partea conduceri i cu privire la fraudă (declarație pe
proprie răspundere că nu există cazuri de fraudă în companie și există suficiente instrumente de prevenire sau detectare a fraudei);
comunicarea în permanență cu managementul dar și cu cei care au fost însărcinați cu
guvernanța;
consolidarea și îmbunătățirea relațiilor cu autoritățile de reglementare și implementare prin oferirea de recomandări sau îndrumări;
identificarea și evaluarea riscurilor unor denaturări semnificative apărute în urma unei fraude ce a avut impact asupra situațiilor financiare sau asupra unor aserțiuni, iar pentru
aceste riscuri să verifice dacă controalele interne au fost proiectate co respunzător și să
determine dacă acestea au fost implementate și aplicate; dacă există suficiente activități
ce po t fi considerate relevante pentru asigurarea controlului;
identificarea personalului responsabil cu denaturarea situațiilor financiare. Cel mai adesea cei expuși unei asemenea șanse, sunt cei ce dețin funcții de conducere; există însă cazuri în care cei vi zați pentru producerea de fraude sunt angajații ce nu se află pe poziții de
conducere – într-un asemenea caz, misiunea auditorului de a identifica potențialul
responsabil devine mai grea și pentru a mări șanse de reușită, auditorul poate cere desemnarea și supravegherea anumitor persoane;
cooperarea cu auditul intern dar și cu alți salariați aflați pe poziții de conducere; în cazul identificării fraudei sau chiar și a suspiciunilor de fraudă, auditorul financiar poate oferi îndrumări și sfaturi pentru îmbunătățirea controalelor interne dar și a normelor aplicate de societate, în scopul prevenirii sau neutralizării riscurilor apariției de denaturări.
9
4. Responsabilități în detectarea fraudelor și a erorilor
4.1. Responsabilitatea conducerii și a celor însărcinați cu guvernanța
Frauda este un proces meticulos ce necesită timp și răbdare și găsirea momentului potrivit
pentru a acționa. Rezultatele acestui proces pot ajunge să fie dezastruoase pentru entitatea în
cauză: aceasta își poate pierde credibilitatea, încrederea clienților și într -un final să ajungă o
ruină. De aceea este important ca într -o societate să existe organisme responsabile cu detectarea
și prevenirea fraudelor sau chiar și a erorilor (deși acestea din urmă, din punct de vedere juridic,
nu sunt consider ate infracțiunii – în anumite condiții – și acestea pot denatura situațiile financiare
ale entității și pot avea repercusiunii grave). Organismul principal al cărui rol primar este reprezentat de detectarea și prevenirea fraudelor și a erorilor este format din conducerea
întreprinderii dar și de cei însărcinați cu guvernanța. Metodele și procedeele prin care se poate
realiza evitarea apariției riscului de fraudă sunt multiple și pot varia de la o entitate la alta, ele se pot totuși concluziona sub forma a t rei reguli, pe care conducerea sau managementul , aflat sub
supravegherea directă a celor însărcinați cu guvernanța , trebuie să le aplice
2:
a) instituirea și menținerea unei culturi de onestitate bazată pe standarde înalte de etică;
b) crearea unui climat adecvat locului de muncă care să nu nască conflicte în rândul
angajaților de pe același nivel ierarhic;
c) fixarea unor controale având ca scop primar prevenirea și detectarea fraudelor precum și a erorilor ce pot apărea la nivelul entității.
Se cunosc situații în c are cei care ajung să denatureze situațiile financiare ale entității sunt
chiar managerii sau alte persoane aflate în postură de conducere, fenomen explicat prin faptul că aceștia din urmă dispun de mai mult resurse și le este mai ușor să manipuleze situațiile financiare
sau chiar și pe alți angajați din varii motive. Tocmai de aceea, persoanele însărcinate cu
guvernanța joacă rolul de supraveghetor asupra conducerii entității, având următoarele
responsabilități primare:
a) garantarea integrității sistemelor c ontabile dar și a sistemelor de raportare financiară
– se realizează prin intermediul supravegherii conducerii;
b) asigurarea existenței unor controale adecvate dar și implementarea și respectarea acestora. Printre controalele aplicabile la nivelul entității amintim: monitorizarea
riscului, conformitatea cu reglementările și legislația în vigoare și controlul financiar.
Deși este supravegheată, responsabila pentru im plementarea normelor de control este
conducerea întreprinderii. Aceasta este unica responsabil ă de stabilirea și implementarea unui
mediu de control, este cea care veghează asupra respectării politicilor și a procedurilor implementate pentru asigurarea unui nivel cât mai scăzut al apariției riscului de fraudă. Totodată,
managementul unei societăți are rolul de asigurare a continuității și a bunei funcționări a
sistemelor și politicilor contabile, dar și a celor de control intern care sunt responsabile de prevenirea și detectarea fraudelor și a erorilor. Trebuie menționat faptul că o aplicare corespu nzătoare a acestor sisteme nu duce la eliminarea definitivă a riscului apariției
denaturărilor, fie că vorbim de fraudă sau de eroare, ele având rolul de a diminua acest risc –
riscul rămas neacoperit devine strict responsabilitatea managementului.
2 Standardul Internațional de Audit ISA 200 – ”Obiectiv și principii generale care guvernează un angajament de
audit al situațiilor financiare”
10
4.2. Respons abilitatea auditorului
Conform prevederilor înscrise în ISA 200, ”Obiectiv și principii generale care guvernează
un angajament de audit al situațiilor financiare”, principalul obiectiv al unui audit financiar (sau
audit al situațiilor financiare) este acela de a permite auditorului să își exprime o opinie independentă în ceea ce privește modul în care au fost întocmite situațiile financiare și dacă
acestea respectă un cadru identificat de raportare financiară. Un audit desfășurat în baza Standardelor Intern aționale de Audit are rolul de a conferi o asigurare că situațiile financiare
prezintă situația reală a întreprinderii și că acestea nu prezintă denaturări semnificative cauzate de fraude sau chiar și de erori. Așa cum este descris și în ISA 200, auditul poate cel mult acționa
ca un catalizator de prevenire a fraudei sau a erorilor, dar auditorul nu poate fi considerat și nu este el cel responsabil pentru prevenirea fraudelor sau a erorilor dintr -o întreprindere.
Un auditor nu poate oferi o garantare absolută în ceea ce privește detectarea denaturărilor
semnificative din situațiile financiare. Datorită limitărilor evidente ale unei misiuni de audit, există un risc inevitabil de nedetectare a unor denaturări semnificative, deși auditul este desfășurat și plan ificat în c onformitate cu ISA. În urma unei misiuni de audit nu se poate
exprima o certificare absolută în ceea ce privește detectarea denaturărilor semnificative, deoarece intervin unii factori, ca de exemplu: raționamentul profesional, modalitatea de apl icare a
prevederilor contabile, utilizarea testelor, precum și limitările care sunt impuse de controlul intern și faptul că probele puse la dispoziția auditorului au mai degrabă o natură persuasivă –
probele obținute reflectă o imagine ideală a societății, decât una concluzivă – probele obținute
reflectă o imagine reală. Având în vedere aceste considerente, auditorul este capabil să prezinte doar o certificare rezonabilă în ceea ce privește posibilitatea detectării unor denaturări semnificative din cadrul s ituațiilor financiare.
Acțiuni precum falsurile, neînregistrarea în mod intenționat a unor tranzacții sau chiar și
oferirea, în mod conștiincios a unor probe sau declarații incorecte auditorului , fac parte dintr -un
proces meticulos și organizat cu mare atenție până la cele mai mici detalii, ce au ca scop final delapidarea sau comiterea unei infracțiuni de fraudă. Tocmai de aceea șansele identificării și detectării denaturărilor semnificative rezultate în urma infracțiunilor de fraudă sunt foarte scăzute, un grad mai mare de reușită având detectarea denaturărilor apărute ca urmare a unei
erori. Trebuie ținut cont și de faptul că, de cele mai multe ori, astfel de tăinuiri și acțiuni de delapidare au la bază asocierea mai multor persoane, lucru care nu face dec ât să îngreuneze
încercarea de detectare a denaturărilor. Astfel se poate afirma faptul că posibilitatea ca auditorul
să poată detecta o fraudă este influențată de factori precum: nivelul de pregătire și aptitudinile celui care săvârșește infracțiunea, vol umul actelor ce au fost manipulate, numărul de persoane
implicate în acest proces, dar și posturile de conducere pe care cei implicați le dețin. Datorită diferențelor dintre eroare și fraudă, auditorul este pus în fața situației în care eficiența proce durilor de audit se reflectă doar în cazul erorilor, aceleași proceduri dovedindu- se
ineficiente când vine vorba de detectarea fraudelor.
3
Cu cât persoanele implicate în plănuirea unei acțiuni frauduloase sunt mai sus pe scara
ierarhică a companiei, cu atât au ditorului îi va mai greu să detecteze denaturările semnificative.
Riscul de a nu detecta denaturările ce au la bază o fraudă managerială, este mult mai crescut decât în cazul asocierilor dintre angajați, deoarece persoanele responsabile cu guvernanța sau
3 Tatiana Dănescu (2007) – ”Audit financiar: convergențe între teorie și practică”
11
care ocupă posturi de conducere sunt adesea puse în poziții care le presupun integritatea și care le
permite să evite sau să nu respecte procedurile de control ce au fost stabilite anterior. Aceste
posturi de conducere se pot regăsi în situația în care să nu țină cont de acele proceduri de control al căror scop este de a preveni și depista denaturarea situațiilor financiare. Un exemplu potrivit ar fi situația în care managementul dictează subordonaților înregistrarea incorectă a unor tranzacții. Un astfel de gest se traduce printr -un abuz de putere, când o poziție de conducere pune presiune
asupra unui angajat sau mai multor angajați de a săvârșii ilegalități, îi forțează să se implice în procesul de fraudă, fără ca aceștia să bănuiască o implicare într -o acț iune frauduloasă
4.
Conform ISA 240, ”opinia auditorului asupra situațiilor financiare este bazată pe
conceptul de obținere a certificării rezonabile”. În momentul în care se începe misiunea de audit, auditorul nu poate oferi nici o formă de garanție asupra faptului că denaturările semnificative, fie
ele apărute în urma unei erori sau a unei fraude, vor putea fi detectate. Drept urmare, în situația
în care după încetarea angajamentului de audit, se vor descoperi denaturări semnificative ale
situațiilor finan ciare rezultate în urma fraudei sau a erorii, integritatea misiunii de audit nu va fi
pusă în pericol. O descoperire ulterioară a unor denaturări semnificative ale situațiilor financiare nu este rezultatul a:
i. incapacității obținerii unei certificări rezona bile;
ii. planificării, desfășurării sau a unui raționament neadecvat;
iii. incompetenței profesionale;
iv. neconformității cu Standardele Internaționale de Audit.
O astfel de situație se aplică în special în caz ul denaturărilor internaționale, din moment
ce există pos ibilitatea ca procedurile de audit să se dovedească ineficiente pentru a detecta o
denaturare semnificativă care este realizată prin asocierea mai multor angajați sau chiar și prin implicarea celor responsabili cu conducerea sau a persoanelor responsabile cu guvernanța. Dacă misiunea de audit performată de auditor a fost realizată în conformitate cu ISA, se va stabilii
după gradul de adecvare a utilizării procedurilor de audit în circumstanțele respective.
4.3. Scepticismul profesional
Conform ISA 200 ”Obiective și principii generale care guvernează un angajament de
audit al situațiilor financiare”, auditorul trebuie să își planifice și să desfășoare misiunea de audit având o atitudine de scepticism profesional. O astfel de atitudine are rolul de a ghida auditorul spre identificarea și evaluarea cu corectitudine a unor:
• aspecte ce sporesc riscul apariției unor denaturări semnificative la nivelul
situațiilor financiare, ca urmare a unei fraude sau erori ;
• circumstanțe ce îl fac pe auditor să bănuiască existența uno r denaturări
semnificative a situațiilor financiare;
• probe obținute pe parcursul misiunii de audit și care ridică întrebări legate de
credibilitatea declarațiilor conducerii.
Auditorul este îndreptățit să considere documentația și înregistrările contabile ca fiind
reale, excepție făcând cazurile în care pe parcursul angajamentului de audit se descoperă probe
4 ISA 240 – ”Responsabilitatea auditorului de a lua în considerare frauda și eroarea într -un angajament de audit al
situațiilor financiare”
12
care să dovedească contrariul. Astfel rare sunt cazurile în care o misiune de audit desfășurată în
conformitate cu standardele și prevederile ISA, are rolul de verificare și confirmare a veridicității
documentelor contabile, auditorii nefiind responsabili cu astfel de autentificări.
4.4. Planificarea discuțiilor
Pentru o bună desfășurare a misiunii de audit, auditorul trebuie să păstreze legătura și să
comuni ce în permanență atât cu ceilalți membrii ai echipei de audit cât și cu conducerea
societății și cu persoanele responsabile cu guvernanța. Acest proces de planificare a discuțiilor se împarte în trei mari categorii:
A. Comunicarea cu ceilalți membrii ai echip ei de audit – ca pas al procesului de
planificare al auditului, este important pentru auditor să discute cu ceilalți membrii ai echipei de audit aspecte privind vulnerabilitatea entității și riscurile la care aceasta se expune când vine vorba de fraudă sau de eroare. În urma acestor
discuții se pot stabilii locurile sau nivelurile ierarhice cel mai pasibile de a comite o infracțiune de fraudă, se poate ajunge la o mai bună înțelegere a procedurilor de control intern și determinarea unor verigi slabe care să permită manipularea
situațiilor financiare; se poate ajunge și la împărțirea sarcinilor între membrii echipei de audit și modalitățile în care se vor desfășura anumite investigații sau proceduri de audit.
B. Chestionarea conducerii – această etapă este impor tantă deoarece:
ajută auditorul să obțină o mai bună înțelegere a evaluărilor făcute de conducere asupra ri scului ca situațiile financiare să fie expuse
denaturărilor semnificative ca urmare a unei fraude;
duce la înțelegerea sistemelor contabile precum ș i a controalelor interne pe
care conducerea le- a stabilit pentru prevenirea și detectarea riscului de
fraudă;
ajută auditorul să obțină informații esențiale și valoroase în legătură cu procedeele aplicate menite să prevină apariția erorilor;
se obțin infor mații legate de cunoștințele managementului vis-a-vis de
existența unor cazuri de fraudă sau a unor investigații încheiate sau aflate în desfășurare pe tema suspiciunii de fraudă sau chiar și a erorilor semnificative.
Justificarea acestei chestionări este una complet adecvată; conducerea este cea
responsabilă de sistemele contabile și de procedurile aplicate pentru asigurarea unui control intern. În urma realizării acestui chestionar, auditorul își completează propriul bagaj de cunoștințe legate de activita tea entității auditate, încercând să privească și să înțeleagă modul în
care conducerea își duce la bun sfârșit responsabilitățile. Mediul de control al entității este un alt aspect la care auditorul are acces prin intermediul acestui chestionar; mediul de control se
realizează prin implementarea unor sisteme de control, prin evaluări periodice ale activității desfășurate în companie dar și prin monitorizarea continuă. Natura, întinderea și frecvența desfășurării acestor controale se poate traduce într -un risc mai scăzut sau unul mai crescut de
13
apariție a unor denaturări; o evaluare realizată anual poate fi un indiciu al gradului de importanță
pe care conducerea îl acordă controlului intern5.
Deși, prin intermediul acestui chestionar, auditorul reușește să î și formeze o bază
semnificativă referitor la metodele de prevenire și detectare a fraudei și a erorilor aplicate de
societatea auditată, aceste informații îi sunt utile doar în situația denaturărilor realizate prin
asocierea mai multor angajați dar care nu ocupă funcții de conducere. Informațiile obținute în
urma chestionării conducerii sunt puțin probabil să fie relevante în cazul denaturărilor
semnificative rezultate a unei fraude manageriale.
C. Discuții cu persoanele însărcinate cu guvernanța – deși conduc erea este cea care
aplică metodele și practicile considerate a fi suficiente pentru diminuare riscului apariției unor cazuri de fraudă, persoanele responsabile cu guvernanța sunt cele
care supraveghează la respectarea acestora și la aplicarea lor corespunz ătoare; în
consecință, cei ce se ocupă cu guvernanța au rolul de a supraveghea conducerea.
Astfel de discuții sunt benefice pentru buna desfășurare a misiunii de audit, deoarece auditorul este înștiințat în legătură cu unele aspecte de interes pe care guve rnanța le consideră utile, ajută auditorul să înțeleagă mai bine managementul,
puterea acestuia și punctele de vedere pe care guvernanța le are referitor la conducere, aspect care se traduce prin măsurarea vulnerabilității societății auditate
la o denatura re semnificativă rezultată în urma fraudei manageriale.
Conform ISA 260, ”Comunicarea problemelor de audit celor însărcinați cu guvernanța”,
auditorul poate alege să prezinte persoanelor responsabile cu guvernanța, rezultatele obținute în urma chestionări i conducerii, daca acesta consideră probleme ivite de interes pentru guvernanță.
Astfel de probleme pot face referire la: incapacitatea conducerii de a aborda și a aplica în mod corespunzător procedeele de control intern, preocupări în ceea ce privește nat ura, mărimea și
frecvența evaluărilor întreprinse de conducere pentr u sistemele contabile aplicate; dacă în urma
evaluării chestionarului c onducerii, se nasc îndoieli pentru auditor în ceea ce privește mediul de
control al entității, acesta poate discuta p roblemele legate de competența și integritatea
conducerii cu persoanele responsabile cu guvernanța.
5. Probe, proceduri și metode specifice pentru determinarea fraudelor și a
erorilor
5.1. Probe de audit
Concluzionarea unui angajament de audit se realizează prin oferirea unei opinii de audit,
ce urmărește stabilirea gradului de fidelitatea al informațiilor conținute în situațiile financiare
precum și măsura în care acestea au fost denaturate prin influențarea negativă a situațiilor, în baza unor erori sau fraude nedetectate sau ignorate.
”Auditorul obține probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile”
6, iar
acestea să îi permită fundamentarea opiniei de audit. Astfel probele de audit devin puntea de
5 Standardul Internațional de Audit – ISA 200 ”Obiective și principii generale care guvernează un angajament de
audit al situațiilor financiare”
6 Standardul Internațional de Audit – ISA 500 ”Probe de audit”
14
comparație între situațiile financiare declarate d e conducerea entității și ceea ce se petrece în
realitate în interiorul acelei entități.
Probele de audit reprezintă ansamblul informațiilor obținute pe parcursul misiunii de
audit de către auditor ce vor sta la baza enunțării opiniei de audit; aceste pro be sunt formate din
documentele primare și contabile pe baza cărora au fost întocmite situațiile financiare, ce pot
proveni atât din surse interne, denumite informații colaterale, cât și din surse externe ce oferă documente sau informații relevante pentru auditul companiei în cauză.
Auditorul poate folosi ca și surse externe pentru probele de audit, angajamentele de audit
anterioare sau chiar și procedurile efectuate de o firmă specializată în controlul calității.
Probele de audit au în general un caracter contabil și sunt colectate din cadrul entității
auditate, însă se pot folosi și informațiile obținute de la terțe persoane sub forma confirmărilor (de exemplu: confirmarea soldului de către o bancă sau a plăților de către un client/furnizor) – de
cele mai multe ori credibilitatea informațiilor și a documentelor obținute din mediul extern este
mult mai ridicată decât a celor interne, prin simplul fapt că acestea nu pot fi manipulate.
Trebuie menționat faptul că atunci când vine vorba de probele de audit, tr ebuie să existe
un echilibru perfect între cantitate și calitate, scopul auditorului nefiind acela de a aduna un număr cât mai mare de probe, ci de a se asigura că probele obținute sunt suficiente și adecvate, astfel încât să îi permită acestuia emiterea u nei concluzii rezonabile.
”Gradul de suficiență reprezintă măsura cantității probelor de audit”
7 considerată ideală
pentru atingerea unui nivel de încredere dorit de către auditor. Dacă ținta auditorului este atingerea unui nivel ri dicat al gradului de în credere reprezentat printr -un risc de nedetectare
redus, acesta trebuie să efectueze un număr mai mare de teste de audit (această metodă se
realizează prin eșantionarea stratificată a elementelor analizate), rezultând astfel un număr mai
mare de probe obți nute. În caz contrar, dacă nivelul de încredere este redus (fapt ce implică un
risc de nedetectare mai mare), aplicarea unei metode de eșantionare stratificată nu mai este
necesară, implicit obținându- se un număr redus de probe de audit.
”Gradul de adecvar e reprezintă măsura calității probelor de audit”
7 și este caracterizată
prin prisma a două aspecte: relevanță și credibilitate.
Relevanța probelor de audit este determinată de modul cum acestea influențează
raționamentul auditorului în ceea ce privește respingerea sau acceptarea unor declarații existente
în situațiile financiare; altfel spus, relevanța reprezintă pertinența probelor de audit.8
Credibilitatea probelor de audit se referă la încrederea pe care acestea o oferă auditorului.
Aceasta depinde în primul rând de circumstanțele în care au fost obținute probele și diferă în funcție de sursa și natura lor, unele probe oferind un grad de încredere mai crescut decât altele.
Credibilitatea probelor de audit cre ște în momentul în care
9:
sunt obținute din surse externe entității auditate cu condiția ca acestea să fie independente și să aibă o legătură directă cu societatea în cauză;
7 Standardul Internațional de Audit – ISA 500 – ”Probe de audit”, paragraful 7
8 Tatiana Dănescu (2008), ”Proceduri și tehnici de audit financiar”
9 ”Unitatea de învățare 3 – Prag de semnificație și risc de audit ” (2012) disponibil on -line la:
”http://www.cndi.ro/wp -content/uploads/2012/03/Unitatea_de_invatare_3.pdf ”
15
sunt obținute din surse interne cu condiția ca procedurile și controalele impuse de
societate să fie eficiente;
sunt obținute în mod direct de către auditor prin investigare, observare sau deducere;
existența acestora este de natură fizică sau electronică, sub formă de document și nu este transmisă sub formă orală în baza unei declarați i făcute de conducere;
documentația primită este cea în original și nu sub formă de fotocopii sau
facsimile.
O situație ideală la care auditorul poate spera, este aceea ca prin metode diferite, bazate
pe informații extrase de la mai multe surse, acesta să ajungă la același rezultat. Există câțiva
factori care pot interveni în judecata profesională a auditorului, iar printre aceștia amintim: pragul de semnificație al obiectului examinării, rezultatele obținute în urma procedurilor de audit (neexcluzând fraud a și eroarea), credibilitatea și sursa informațiilor obținute (auditorul poate
pune la îndoială sursa de la care a primit informația respectivă sau chiar și informația în sine), natura și rezultatele obținute în urma evaluării surselor de control intern pr ecum și rezultatele
obținute în misiunile precedente de audit.
Rolul auditorului este de a susține prin dovezi suficiente și adecvate opinia la care acesta
a ajuns în urma misiunii de audit. Gradul de certitudine la care auditorul, prin cantitatea de probe
de audit acumulată, vrea să ajungă poate fi influențat de criterii precum: obiectivul auditului, evaluarea riscurilor, găsirea unui echilibru între avantajele și costurile implicate în utilizarea unor
procese de obținere a probelor de audit. Un rol decide nt asupra cantității dar și a tipurilor de
probe de audit necesare îl are obiectivul auditului. Să presupunem faptul că obiectivul primar a l
misiunii de audit este analizarea imobilizărilor deținute de entitatea auditată. Dacă pe parcursul misiunii de audi t, auditorul descoperă o denaturare a situațiilor financiare în această direcție a
cărei sursă principală este o acțiune de fraudă, acesta trebuie să dețină suficiente probe de audit,
adecvate și incontestabile astfel încât să convingă conducerea entității de constatările la care a
ajuns.
Trebuie menționate și situațiile în care auditorul, pe parcursul misiunii de audit, nu poate
atinge o cantitate suficientă de probe de audit necesare exprimării unei opinii fără rezerve, acesta fiind astfel pus în situația de a exprima o opinie cu rezerve (calificată) sau chiar și în
imposibilitatea exprimării unei opinii.
5.2. Utilizarea aserțiunilor în procesul de obținere a probelor de audit
Responsabilitatea situațiilor financiare și imaginea pe care acestea o transpun (o imagine
fidelă) revine conducerii societății. În momentul în care conducerea declară că situațiile financiare sunt prezentate cu fidelitate, în conformitate cu reglementările și cadrul de raportare aplicat, aceasta trebuie să facă aserțiuni în ceea ce priveș te recunoașterea, evaluarea, prezentarea
și descrierea diferitelor componente ale situațiilor financiare
10.
Auditorul trebuie să utilizeze aceste aserțiuni în scopul creării unei baze pentru evaluarea
riscurilor apariției unor denaturări semnificative dar și pentru proiectarea și efectuarea unor
proceduri de audit suplimentare. Astfel, auditorul poate utiliza următoarele categorii de aserțiuni
(conform ISA 500 – Probe de audit) :
10 Standardele Internaționale de Audit – ISA 500 ”Probe de audit” paragraful 15
16
1. Cu privire la tranzacțiile și evenimentele desfășurare în perioada supusă audit ării:
a. Apariție – înregistrarea doar a acelor tranzacții sau evenimente care au avut loc
sau sunt legate de entitatea auditată;
b. Exhaustivitate – s-a realizat evidențierea tuturor acelor tranzacții care ar fi trebuit
înregistrate;
c. Acuratețe – informațiile le gate de tranzacții sau evenimente (precum sumele
aferente, datele, părțile participante) s -au înregistrat în mod corespunzător;
d. Separarea exercițiilor financiare – înregistrarea tranzacțiilor și a evenimentelor s -a
realizat în perioadele contabile corespun zătoare;
e. Clasificare – înregistrarea tranzacțiilor și a evenimentelor s -a realizat în conturile
corespunzătoare.
2. Cu privire la soldurile conturilor de la sfârșitul exercițiului financiar:
a. Existența – presupune existența principalelor grupe ale bilanțului: active, datorii și
capitaluri proprii;
b. Drepturi și obligații – entitatea are dr ept de control asupra activelor și obligații
înscrise ca și datorii;
c. Exhaustivitate – evidențierea corespunzătoare a elementelor bilanțiere;
d. Evaluare și alocare – activele, dato riile și capitalurile proprii sunt prezentate în
bilanț la valorile corespunzătoare, reevaluările sau ajustările de valoare fiind și ele
înscrise în mod corespunzător.
3. Cu privire la prezentarea și descrierea de informații:
a. Apariție, drepturi și obligații – toate evenimentele și tranzacțiile prezentate în
situațiile financiare au o legătură directă cu entitatea auditată;
b. Exhaustivitate – situațiile financiare cuprind toate informațiile relevante;
c. Clasificare și inteligibilitate – se realizează o descriere co respunzătoare și clară a
informațiilor financiare;
d. Acuratețe și evaluare – informațiile financiare se prezintă cu fidelitate și sunt
înregistrate la valorile corespunzătoare.
Aceste aserțiuni pot fi folosite de auditor așa cum sunt descrise de către conduc ere sau
sub alte aspecte – auditorul poate combina diferite aserțiuni dacă aceasta consideră că va obține
un rezultat mai adecvat pentru analiza elementelor selectate.
5.3. Proceduri de audit necesare obținerii probelor de audit
Pe baza obținerii probelor de audit, auditorul caută să ajungă la o concluzi e rezonabilă
care va reprezenta fundația opiniei de audit. Obținerea unei garanții în ceea ce privește evaluarea riscului la nivelul situațiilor financiare nu reprezintă o bază incontestabilă a opiniei de audit; astfel auditorul apelează la diferite teste de detaliu sau de control precum și la diferite proceduri de fond pentru a obține o cantitate satisfăcătoare de probe de audit.
Testele de detaliu pot fi aplicate asupra tranzacțiilor și asupra soldurilor. Cele d ouă
situații sunt diametral opuse; în timp ce testele de detaliu privind tranzacțiile analizează modul de înregistrare și prezentare în contabilitate a fiecărei tranzacții în parte, testele de detaliu aplicate asupra soldurilor urmăresc verificarea soldului final al diferitelor elemente patrimoniale –
această verificare se poate face și prin obținerea de confirmări de la terțe persoane, care pot fi folosite ca și probe de audit.
17
În ceea ce privește testele de detaliu asupra tranzacțiilor se iau în consider are două
procese: verificarea exhaustivității înregistrării tranzacțiilor și verificarea realității tranzacțiilor
care au fost înregistrate în contabilitate. În cazul primei verificări auditorul își focusează atenția asupra modului în care tranzacțiile res pective au fost înr egistrate în contabilitate; acestea trebuie
să respecte principiile de integritate, corectitudine și completitudine. A doua verificare, cea a realității tranzacțiilor, se referă la verificarea documentelor suport, care stau în spatele tranzacțiilor efectuate. Prin verificarea documentelor suport, auditorul confirmă faptul că
tranzacțiile înregistrate în contabilitate sunt reale, au legătură și implică societatea auditată și acestea au fost înregistrate la valoarea înscrisă în documente
11.
Procedurile analitice sunt folosite atunci când auditorul dorește să analizeze relațiile
dintre anumite categorii de informații contabile înscris în situațiile financiare sau chiar și între datele contabile din exercițiul curent și cele din perioadele prec edente. Acest tip de procedură are
ca scop primar identificarea trendului de evoluție a elementelor analizate. Aplicarea procedurilor analitice se poate face încă din etapa de planificare a misiunii de audit sau pe parcursul desfășurării acesteia și permit e identificarea corelațiilor sau a fluctuațiilor neașteptate dintre
diverse informații analizate. În cazul în care domeniile analizate prezintă un risc ridicat, auditorul
poate opta pentru o analiză mai amănunțită prin utilizarea unor proceduri de fond mai detaliate.
Ca și tipuri de proceduri analitice se pot utiliza: analiza previziunilor (bugete previzionate
sau alte structuri bilanțiere care implică planificarea) și a estimărilor contabile, compararea informațiilor financiar contabile din perioada curent ă cu cele anterioare dar și a diferitelor
sectoare de activitate, piețe etc.
O aplicare eficientă a procedurilor analitice depinde de mai mulți factori, printre care cei
mai importanți sunt: disponibilitatea și relevanța informațiilor deținute, credibilita tea acestora
precum și acuratețea rezultatelor previzionate (dacă acestea vor fi relevante sau nu în exprimarea
opiniei de audit).
Deter minarea acelor proceduri de fond ce vor aplicate pe parcursul misiunii de audit,
implică în totalitate subiectivismul p rofesional al auditorului. Acesta va trebui să țină cont de
faptul că mediul de desfășurare al activității nu este întotdeauna același pentru diferitele entități auditate și în consecință acesta va trebui să se decidă asupra procedurilor ce urmează să le aplice.
În decizia sa, auditorul va ține seama și de elementele ce fac obiectivul misiunii de audit, astfel proceduri le aplicate vor trebui să genereze un număr suficient de probe de audit relevante pentru
exprimarea opiniei finale.
Alegerea momentului de aplicare a procedurilor de fond este influențat în mod direct de
nivelul riscului de nedetectare dar și de implicările financiare rezultate în urma acelor proceduri. În funcție de nivelul riscului de nedetectare, raportându- ne la momentul încheierii exerci țiului
financiar, distingem două intervale de timp: pentru un risc de nedetectare redus, procedurile de fond vor trebui aplicate cât mai aproape de data încheierii exercițiului pentru eliminarea oricărui risc de eroare sau fraudă ce poate apărea din moment ul verificării și până la data raportării;
pentru un risc de nedetectare ridicat , aplicarea procedurilor – în special cele referitoare la testarea
soldurilor conturilor – se poate face și în intervalul de timp dintre momentul verificării soldurilor
și cel al încheierii exercițiului financiar. În situația secundă, garanția auditorului că nu vor apărea
11 Iancu Octavian Ionescu (2011) – ”Raționament profesional și risc: analiza factorilor personali ce influențează
raționamentul profesional și atitudinea față de risc a auditorului financiar”
18
erori semnificative în perioada rămasă până la încheierea exercițiului este dată de indici precum:
eficiența și aplicarea corespunzătoare a controlului intern, lipsa unei motivații care să împingă
managementul la comiterea unor acțiuni frauduloase, clientul auditat dispune de un sistem contabil ce permite depistarea cu ușurință a erorilor sau a fraudelor
12.
Referitor la aria de aplicabilitate a procedurilor de fo nd, aceasta este influențată de
numărul de elemente supuse auditării, de mărimea eșantionului luat în considerare pentru aplicarea respectivelor proceduri dar și de nivelul riscului de nedetectare; un risc de nedetectare
scăzut implică aplicarea unor proce duri de fond mai detaliate.
Standardul Internațional de Audit – ISA 500 ”Probe de audit” – dezvoltă existența unor
proceduri complementare celor enumerate mai sus, a căror aplicabilitate și modalitate de combinare este lăsată la raționamentul auditorului. Aceste proceduri sunt:
A. Inspecția – aceasta se poate realiza atât la nivelul înregistrărilor și a documentelor,
cât și la nivelul imobilizărilor corporale. În cazul documentelor și a înregistrărilor,
inspecția presupune examinarea acestora în forma lor tipărită sau electronică și
stabilirea gradului de credibilitate pe care acestea le oferă. De cele mai multe ori, documentele păstrate și elaborate de terțe persoane conferă o credibilitate mai crescută comparativ cu cele elaborate și păstrate de entitatea aud itată. În ceea ce
privește inspe ctarea imobilizărilor corporale, se confirmă existența lor fizică, dar
nu și stabilirea drepturilor sau a obligațiilor rezultate în urma existenței acestora.
B. Observarea – implică urmărirea unor procese sau proceduri executat e de alte
persoane, precum: inventarierea stocurilor, aplicarea procedurilor de control, efectuarea unor înregistrări contabile. Această metodă nu conferă o probă de audit incontestabilă deoarece procedura în sine, de a observa munca altei persoane, poate influența modul în care acesta își desfășoară activitatea
13.
C. Investigarea – presupune în primul rând căutarea de informații, financiare sau
nefinanciare, cu trimitere la diferite persoane cu experiență din interior sau din afara entității auditate. Această procedură de audit are o pondere ridicată ca și
folosire pe parcursul desfășurării unui angajament de audit și este complementară
altor proceduri de audit. Investigarea se poate face și sub formă scrisă (fiind astfel
oficială), dar și sub forma unui chesti onar oral (căpătând caracter neoficial) și
poate furniza auditorului informații pe care nu le deținea înainte. Dezavantajul
aplicării acestei metode este că investigarea în sine nu reprezintă o modalitate de
obținere a unor probe suficiente de audit care s ă garanteze detectarea denaturărilor
semnificative sau să garanteze eficiența operațională a controalelor existente în
entitatea auditată. Tocmai de aceea se recomandă utilizarea investigației împreună
cu alte proceduri de audit
14.
D. Confirmarea – reprezintă un proces prin care auditorul obține informații direct de
la o terță parte. Această metodă este foarte des întâlnită în cazul confirmărilor de sold de cont, dar nu se limitează doar aici, aceasta putând fi folosită și pentru confirmarea unor contracte înch eiate cu terțe persoane. Rolul principal al
12 Boulescu Mircea, Gadău Liana (2010) – ”Auditul situațiilor financiare”
13 Standardul Internațional de Audit – ISA 500 ”Probe de audi t” – sugerează consultarea Standardului Internațional
de Audit – ISA 501 ”Probe de audit – Considerente suplimentare pentru elemente specifice”
14 Standardul Internațional de Audit – ISA 500 ”Probe de audit”
19
confirmărilor este de a verifica și stabili veridicitatea informațiilor prezente în
contabilitatea entității auditate.
E. Recalcularea – presupune verificarea acurateței matematice a înregistrărilor sau a
documentel or contabile și poate fi efectuată chiar și prin intermediul produselor
informatice pe care entitatea auditată le posedă.
F. Reefectuarea – procesul prin care auditorul realizează executarea controalelor sau
a procedurilor entității auditate, care au fost iniț ial efectuate ca parte a controlului
intern.
Prin aplicarea procedurilor de fond, a testelor de audit sau a altor instrumente și tehnici de
obținere a unor informații veridice și probante, se identifică corespondența dintre declarațiile făcute de conducer e (scrise sau verbale) și realitatea constatată de auditor. Aplicarea procedurilor
de audit duce la colectarea de probe de audit, semnificând informații relevante, rezonabile și pertinente care permit elaborarea unei opinii de audit și în același timp conf eră raportului de
audit credibilitate.
6. Riscul de audit în relație cu frauda și eroarea
Rolul probelor de audit pe care auditorul le adună pe parcursul misiunii de audit este de a
confirma corectitudinea și certitudinea că situațiile financiare au fost înto cmite în conformitate
cu realitatea și că nu există erori sau fraude care să ducă la denaturarea acestora. Totuși, ținând cont de limitarea controalelor și a procedeelor de prevenire a fraudei și chiar și a auditului intern, există inevitabilul risc ca une le erori și fraude să nu fie identificate. Dacă există indicii ce denotă
urme de eroare sau fraudă care se materializează în prezentarea inexactă (denaturată) a situațiilor financiare, auditorul are obligația, prin extinderea procedurilor de audit, să conf irme sau să
infirme acele indicii.
Așa cum se precizează în Standardul Internațional de Audit ISA 400 ”Evaluarea riscului
și controlul intern”, ”riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit
neadecvată atunci când situațiile financi are sunt denaturate în mod semnificativ”. Astfel, încă de
la începerea angajamentului de audit, și bineînțeles pe parcursul acestuia, auditorii urmăresc acele riscuri ce le pot afecta judecata, intervenind în exprimarea unei opinii care nu reflectă realita tea. În momentul în care se descoperă un risc mare pe o anumită ramură a activității
întreprinderii, auditorul va aloca un număr mai ridicat de resurse pentru investigarea acelei
ramuri. În consecință putem afirma faptul că procesul de evaluare al riscuril or influențează
metodele de lucru ale auditorului, întinderea procedeelor de audit precum și perioada de timp în
care acestea sunt aplicate.
Conform aceluiași standard, sunt identificate trei componente ale riscului de audit, și
anume: riscul inerent, risc ul de control și riscul de nedetectare.
6.1. Riscul inerent
Riscul inerent presupune ca soldul unui cont sau o categorie de tranzacții să fie expusă
unei denaturări semnificative, fie individual sau cumulată cu alte denaturări existente deja în
soldurile altor conturi sau în alte categorii de tranzacții. Un astfel de risc poate apărea datorită inexistenței unui control intern adecvat în zonele respective de activitate.
20
În momentul elaborării pl anului de audit este necesară evaluarea riscului inerent,
deoarece această evaluare influențează aprecierea auditorului legată de mărimea și natura erorilor
din soldurile unor conturi precum și asupra categoriilor de tranzacții semnificative.
Factorii car e influențează riscul inerent sunt :
1. La nivelul situațiilor financiare:
– Integritatea conducerii;
– Experiența și bagajul de cunoștințe ale conducerii , precum și dacă au
avut loc modificări la nivelul conducerii în decursul perioadei auditate. Lipsa de experiență a conducerii poate duce la afectarea și prezentarea denaturată a situațiilor financiare;
– Presiuni făcute asupra conducerii sau alte circumstanțe ce ar putea avea ca și consecințe denaturarea situațiilor financiare (aceste împrejurări pot fi legate de p iață, de mediul concurențial sau de alte afaceri ce își
desfășoară activitatea în același domeniu ca și societatea auditată);
– Natura activității entității cuprinde factori care pot afecta domeniul economic din care face parte entitatea auditată;
– Factori ce pot influența sectorul de activitate al entității (aici se poate
vorbi despre condițiile economice, concurența, schimbările tehnologice dar și practicile contabile aplicabile acelui domeniu de activitate).
2. La nivel de sold de cont sau de categorie de tran zacții:
– Conturi incluse în situațiile financiare care sunt cel mai expuse riscului de denaturare (de exemplu conturile ce implică ajustări provenite din perioadele anterioare sau conturile cu un grad ridicat de estimare);
– Complexitatea tranzacțiilor care n ecesită implicarea unei expertize
performată de un expert în domeniu;
– Raționamentul profesional folosit în stabilirea soldului acelui cont;
– Finalizarea unei tranzacții complexe în aproprierea încheierii situațiilor financiare;
– Tranzacții ce nu sunt desfășurate în mod obișnuit de entitatea auditată.
6.2. Riscul de control
Riscul de control reprezintă posibilitatea apariției unei denaturări la nivelul unor
tranzacții sau în soldul unor conturi, denaturări care în mod individual sau prin combinarea cu altele existe nte în diferite elemente ale bilanțului să nu poată fi identificată, prevenită sau
detectată și implicit necorectarea acesteia de către sistemele contabile existe nte, să ducă la
întocmirea unor situații financiare care nu reflectă situația actuală a firmei .
Exemple de astfel de cazuri, în care nivelul riscului de control este ridicat pot fi:
delegarea unei singure persoane să se ocupe și de aprovizionarea la o firmă, dar și de distribuția materialelor achiziționate către secțiile unde urmează a fi folosite; un element bilanțier expus la
un nivel ridicat al riscului de control este numerarul din firmă – cu referire directă la numerarul
din casieria entității auditate, deoarece în cazul conturilor bancare, verificarea se poate face mai ușor prin cererea unei c onfirmări din partea băncii -, desemnarea unei singure persoane de a se
ocupa atât cu încasarea banilor, cât și cu plata datoriilor către diverși debitori semnalează auditorului posibilitatea întreprinderii unei acțiuni de fraudă sau eroare.
21
Evaluarea riscului de control presupune, în primul rând, testarea și evaluarea eficienței
sistemelor și a procedurilor contabile dar și a celor de control intern stabilite la nivelul
întreprinderii și modalitatea în care aceste sisteme ajută la prevenirea, detectarea sau chiar și corectarea posibilelor erori semnificative. Un nivel ridicat al riscului de control poate fi justificat de aplicarea greșită a sistemelor și controalelor interne dar și de insuficiența sau ineficacitatea acestora.
În dosarul de lucru, auditorul trebuie să includă și analiza sa asupra sistemelor de control
intern, precum și evaluarea sa în ceea ce privește riscul de control. Chiar și în cazul existenței unui nivel al riscului de control scăzut, auditorul trebuie să dețină suficiente probe pentru susținerea afirmațiilor sale, deoarece acest nivel scăzut poate fi explicat doar prin existența unor
controale interne eficiente, care să îl determine pe auditor să considere controlul intern ca fiind unul de încredere și în consecință se vor aplica mai puț ine proceduri de audit și pe arii mai
restrânse.
Auditorul folosește testele de control pentru a determina modul de funcționare a
controlului intern și pentru strângerea unor probe suficiente (din punct de vedere calitativ și cantitativ) care să denote mod alitatea și măsura în care controalele impuse de entitatea auditată
previn, depistează sau corectează existența unor fraude și erori semnificative care au impact asupra situațiilor financiare.
Testele de control pot fi folosite pentru:
Examinarea acelor d ocumente ce prezintă baza justificativă pentru operațiunile
înregistrate în contabilitate;
Obținerea de informații și înțelegerea modului în care controalele interne sunt aplicate pentru prevenirea fraudelor sau a erorilor; în această analiză auditorul se poate baza pe
confirmările primite de la terțe persoane.
Standardele Internaționa le de Audit sugerează evaluarea riscului inerent ș i a riscului de
control în același timp datorită legăturilor dintre ele, dar și pentru că o evaluare individuală poate duce l a aprecierea eronată sau necorespunzătoare a riscului de audit.
6.3. Riscul de nedetectare
După denumire ne putem da seama că riscul de nedetectare reprezintă acel risc ca prin
aplicarea procedurilor de fond auditorul să nu poată fi capabil să detecteze informa țiile eronate
sau frauduloase ce pot apărea atât la nivelul tranzacțiilor, cât și la nivel de sold de cont.
Riscul de nedetectare este strâns legat de procedurile de audit aplicate de auditor pe
întreaga durată a misiunii de audit; astfel pentru a se pute a stabili un nivel al riscului de
nedetectare cât mai scăzut, auditorul trebuie să aplice un număr mai mare de proceduri de audit, care implicit afectează probabilitatea detectări i unor erori sau fraude semnificative, prin creșterea
acesteia.
În ciuda posi bilității auditorului de a controla acest risc, există totuși factori ce pot
influența acest risc precum: interpretarea greșită a rezultatelor obținute în urma procedurilor de audit, utilizarea unor proceduri neadecvate dar și aplicarea lor în mod greșit de către auditor ,
evaluarea în mod greșit a unor eșantioane (auditorul nu evaluează întreg eșantionul ci doar o parte din acesta, fapt ce poate duce la obținerea unui rezultat neadecvat).
22
Riscul de audit se stabilește prin însumarea celor trei tipuri de ris c: inerent, de control și
de nedetectare. Astfel pentru stabilirea unui nivel al riscului de audit la nivelul unui prag
acceptabil, deci redus, relația dintre riscul de control și cel inerent trebuie să fie invers proporțională față de riscul de nedetectar e. Dacă se stabilește un nivel ridicat al riscului de
control și a celui inerent, nivelul riscul de nedetectare va trebui să fie unul scăzut pentru a scădea nivelul riscului de audit.
Nu se exclude însă nici situația în care auditorul se poate afla în imp osibilitatea
exprimării unei opinii de audit, sau în exprimarea unei opinii cu rezerve. Ref eritor la riscul de
nedetectare, dacă nivelul acestuia nu se poate aduce la un nivel acceptabil (scăzut) auditorul va
trebui să se declare în imposibilitatea de a ex prima o opinie de audit independentă și fără rezerve.
6.4. Eroarea și implicațiile acesteia în stabilirea pragului de semnificație
Pragul de semnificație reprezintă acea măsură sau nivelul peste care auditorul poate
considera o eroare ca având un impact semnif icativ asupra situațiilor financiare, rezultând astfel
o prezentare infidelă a imaginii situației întreprinderii, a patrimoniului sau prezentarea eronată a soldurilor unor conturi.
După stabilirea pragului de semnificație, orice eroare, denaturare sau inexactitate regăsită
în situațiile financiare care depășește acest prag este considerată a fi materială și prin urmare
auditorul trebuie să dovedească (prin probe de audit) că impactul acestor erori este unul major
care duce la denaturarea situațiilor financiare.
Încă din etapa de planificare a misiunii de audit, auditorul are obligația de a stabili un
prag de semnificație, deoarece acesta va influența cantitatea probelor pe care auditorul va fi
nevoit să le strângă pentru asigurarea corectitudinii situațiilor financiare. Relația dintre pragul de
semnificație și cantitatea probelor de audit este una invers proporțională altfel spus, dacă se
stabilește un prag de semnificație ridicat, cantitatea probelor de audit va fi una mai scăzută, deoarece se poate trece cu vederea peste anumite diferențe apărute la nivelul tranzacțiilor, considerând că impactul acestora este prea mic asupra situațiilor financiare. Condiția ignorării acestor diferențe (chiar dacă ele sunt considerate nesemnificative puse în raport cu pragu l de
semnificație) este ca acestea să nu intervină în deciziile pe care utilizatorii de situații financiare vor urma să le facă. Acest rol îi revine auditorului, iar acesta se poate baza doar pe raționamentul profesional pentru stabilirea acelor elemente b ilanțiere care prezintă diferențe nesemnificative și
care ar putea fi trecute cu vederea
15.
Un exemplu de element bilanțier ce nu poate fi trecut cu vederea, indiferent de nivelul
abaterii , ar putea fi numerarul din casă precum și provizioanele constituite pentru deprecierea
stocurilor sau a creanțelor; nu se pot ignora nici elementele bilanțiere ce prezintă diferențe majore raportându -ne la perioadele precedente, dar nici acele elemente ce sunt influențate de
modificările legislative sau conturile de regul arizări. Este considerată eroare semnificativă,
indiferent de pragul de semnificație, nerespectarea procedurii de întocmire a balanței sau repetarea în mod constant a diferențelor la nivel de conturi, deoarece prin însumarea acelor diferențe mici se pot aj unge la diferențe majore care să aibă un impact semnificativ asupra
situațiilor financiare finale.
15 Iancu Octavian Ionescu (2011) – ”Raționament pr ofesional și risc: analiza factorilor personali ce influențează
raționamentul profesional și atitudinea față de risc a auditorului financiar”
23
De aceea, fixarea unui prag de semnificație trebuie făcută cu mare atenție; stabilirea unui
prag prea scăzut duce la depunerea unui efort mai mare pentru st rângerea probelor de audit, iar
acest lucru se poate traduce prin ineficiența misiunii de audit și în depunerea unui efort
suplimentar pentru stabilirea unei opinii de audit; pe de cealaltă parte, stabilirea unui prag de semnificație prea ridicat, poate du ce la ignorarea unor erori care conform mărimii pragului să fie
declarate nesemnificative, dar care în realitate aceste diferențe, individuale sau cumulate, să ducă la denaturarea situațiilor financiare.
Pentru determinarea pragului de semnificație, Stand ardele Internaționale de Audit
sugerează folosirea unor elemente de referință precum: capitalurile proprii, cifra de afaceri, rezultatul net sau marja comercială; în baza acestor elemente se poate determina un prag de semnificație în mărime absolută sau re lativă.
Opinia de audit, ce marchează încheierea angajamentului de audit, este emisă cu referire
la situațiile financiare privite ca un total, ca un întreg. Astfel, auditorul trebuie să aibă în vedere faptul că pragul de semnificație global trebuie diviza t la nivel de conturi sau de tranzacții pentru
stabilirea dacă acestea produc erori semnificative asupra situațiilor financiare. Cu alte cuvinte, la nivel de cont sau de tranzacții se va stabili un nou prag ce poartă denumirea de eroare tolerabilă și peste care elementele analizate sunt considerate a fi semnificative și se va trece la adunarea
probelor de audit pentru demonstrarea și susținerea acestei ipoteze. Auditorul va porni întotdeauna de la ipoteza că documentele financiar contabile ce i -au fost furnizate de către
conducerea societății auditate respectă reglementările contabile în vigoare și reprezintă situația reală și actuală din societate.
24
Capitolul II
Auditul stocurilor în cadrul firmei S.C. Multiprestacom Origin S.R.L
1. Prezentarea societății și a domeniului de activitate
Societatea comercială ”Multiprestacom Origin” are ca principal obiect de activitate
fabricarea de îmbrăcăminte destinată ocaziilor speciale dar și al purtărilor zilnice. Societatea își
îndreaptă atenția către fabricarea de costume (bărbătești, dar și de damă), rochii și fuste.
Societatea execută comenzi atât pentru persoane juridice (alte societăți), dar și pentru
persoane fizice. În cazul persoanelor fizice se acceptă cazurile în care clientul vine cu propriul materia l pentru prelucrare. Datorită volumului mare de muncă și al numărului de comenzi,
politica societății este de a lucra cu tipurile de materiale ce se află deja în stocurile propriilor furnizori pentru a reduce durata de așteptare până la livrare dar și pent ru asigurarea unei calități
superioare a produselor finale, angajații firmei fiind deja obișnuiți cu pretențiile pe care le ridică materialele.
Costumele sunt fabricate, stocate și ambalate în sediul societății din strada Vremea
Frumoasă, numărul 13, Bucur ești. Dispunând de un spațiu de aproximativ 1500 m
2,
”Multiprestacom Origin” garantează clienților săi executarea unor produse de înaltă calitate, finețea lucrării dar și durabilitate.
S.C. Multiprestacom Origin este o societate cu răspundere limitată, având un capital
privat de 331.451 lei. Societatea a fost înființată în data de 17 mai 1990 iar în ultimii 5 ani a beneficiat de o modernizare completă reprezentată de: achiziționarea de noi utilaje industriale, mutarea în noul sediu aflat la adresa mai sus m enționată care a adus implicit și crearea unor
condiții mai bune de muncă.
În decursul acestor ani, portofoliul de clienți al societății s -a îmbunătățit, în prezent
societatea aflându -se în parteneriat cu 5 clienți majori: S.C. MenAndMen S.R.L, S.C.
JustF orYou S.R.L., S.C. Dolce S.A., S.C. TricoHan S.A., S.C. SuitUp S.R.L.. Parteneriatele
încheiate cu acești clienți au fost realizate în baza încheierii unor contracte, ale căror termene și condiții au fost făcute cunoscute și relatate cu comun acord de ambi i participanți.
Gama furnizorilor de la care societatea achiziționează materii prime și materiale este una
mai restrânsă, realizată în baza unei selecții. Societatea oferă totuși clienților posibilitatea de a -și
alege materialul dorit în baza unui catalog ce cuprinde oferte de la mai mulți furnizori, astfel
încât clientul să își poată construii singur întreaga costumație sub îndrumările și sfaturile specialiștilor.
Contabilitatea este ținută în baza normelor și reglementărilor în vigoare, cu respectarea
tuturor principiilor contabile aplicabile. Departamentul financiar contabil este cel responsabil cu
aplicarea și respectarea acestor principii contabile, sub atenta supraveghere a managerului. Contabilitatea este una de gestiune, fiind realizată cu ajutorul unui program informatic licențiat,
achiziționat de la firmă specializată în domeniu. Toate documentele folosite (registre, formulare) respectă legislația în vigoare fiind aprobate de Ministerul de Finanțe.
25
Raportarea se face semestrial (primul semestru fi ind înscris în perioada 1.01.N – 31.06.N)
în baza întocmirii documentelor specifice: balanță de verificare, bilanț, cont de profit și pierdere,
note explicative sau alte anexe aferente bilanțului.
2. Stabilirea obiectivului de audit
În urma discuțiilor cu per soanele responsabile de guvernanța entității, se stabilește ca
obiectiv principal al misiunii de audit, auditarea stocurilor societății S.C. Multiprestacom Origin S.R.L. Pe baza chestionarelor realizate la nivelul conducerii, se identifică un procentaj crescut de temere în ceea ce privește existența unei fraude la nivelul stocului de produse finite.
Astfel se hotărăște auditarea situațiilor financiare semestriale ale S.C. Multiprestacom
Origin S.R.L., având ca perioadă de raportare 01.01.2016 – 31.06.2016.
Ca urmare a discuțiilor purtate cu managerii și conducerea entității, se stabilesc
documentele necesare procesului de audit, documente ce vor fi verificate și analizate pentru a se asigura completitudinea acestora, veridicitatea și conformitatea cu legis lația în vigoare. Pe baza
acestor documente, în urma procedurilor de audit, se vor elabora sfaturi (în caz de erori sau neaplicări regulamentare a procedurilor contabile), metode de corectare și se va încerca identificarea posibilelor cazuri de erori semnificative sau fraudă. Documentele contabile aduse în discuție sunt:
facturi (de vânzare, de cumpărare, externe);
bon de consum;
fișă de magazie;
notă de intrare – recepție;
bon de transfer;
liste de inventariere;
fișă de magazie;
aviz de însoțire a mărfii;
liste de evidență a stocurilor de natura obiectelor de inventar;
jurnal de vânzări/cumpărări;
registrul de vânzări/cumpărări;
extrase de cont.
Ca parte a planificării misiunii de audit, se va determina pragul de semnificație. Din
situațiile financiare fina le, încheiate, semnate și auditate la 31.12.2015 și din situațiile aferente
primului semestru din anul 2016 (încheiat la 31.06.2016) s -au extras următoarele informații
necesare procesului de calculare a pragului de semnificație:
active totale →31.12.2015: 850.384 lei
↘31.06.2016: 894.248 lei
cifra de afaceri → 31.12.2015: 674.395 lei
↘ 31.06.2016: 695.280 lei
profitul brut → 31.12.2015: 480.220 lei
↘ 31.06.2016: 502.325 lei
Se procedă la calcularea trendului aferent acestor indicatori, pe baza căruia se va putea
estima pragul de semnificație. Ponderile aferente fiecărui indicatori au fost stabilite după cum
26
urmează: pentru activele totale – pragul minim 1%, pragul maxim 2%; cifra de afaceri – pragu l
minim 0.50%, pragul maxim 1%; profitul brut – pragul minim 5%, pragul maxim 10%.
31.12.2015 31.06.2016 Trend
Active totale 850.384 894.248
1% 8.503,84 8.942,48 438,64
2% 17.007,68 17.884,96 877,28
Cifra de afaceri 674.395 695.280
0.50% 3.371,9 8 3.476,4 104,42
1% 6.743,95 6.952,8 208,85
Profitul brut 480.220 502.325
5% 24.011 25.116,25 1.105,25
10% 48.022 50.232,5 2.210,5
Evaluarea riscului de audit a avut loc în prealabil stabilirii pragului de semnificație,
nivelul riscului fiind stabilit ca fiind unul redus. Conform reglementărilor în vigoare, un nivel
scăzut al riscului de audit implică un nivel ridicat al pragului de semnificație. Drept urmare, pe baza tabelului mai sus prezentat, pragul de semnificație se stabilește ca fiind de 50.23 2,5 lei
aferent trendului cel mai mare.
Principalele proceduri de audit stabilite ca fiind necesare îndeplinirii obiectivului misiunii
de audit, dar și în corespondență cu domeniul de activitate al societății, sunt: inspecția, observarea, investigarea, con firmarea, recalcularea dar și reevaluarea.
3. Verificarea înregistrărilor contabile și a tranzacțiilor pe baza documentelor suport
Având ca bază un risc de audit scăzut și un prag de semnificație crescut, prin aplicarea
procedurilor de audit de recalculare și reevaluare se obțin următoarele considerente din
contabilitatea societății:
1. Societatea S.C. Multiprestacom Origin S.R.L. a achiziționat, în baza facturii numărul 1921 din data de 18.01.2016, de la S.C. Trimpex S.R.L., stofă în valoare totală de 9.000 lei. Cheltuielile de transport aferente sunt de 600 lei iar transportul
a fost asigurat de același furnizor, cheltuielile de descărcare și manipulare a stofei sunt de 300 lei. Se menționează acordarea unei remize de 3% și a unui rabat de 2,5%. În baza NIR 242 din data de 18.01.2016 valoarea înregistrată în contabilitate a fost de 9.111,75 lei.
Recalcularea valorii aferente achiziției de stofă:
Preț de achiziție – 9.000 lei
Rabat 2,5% – 225 lei
Valoare netă – 8.775 lei
Remiză 3% – 263,25 lei
Valoare netă – 8.511,75 lei
Cheltuieli de transport – 600 lei
Cheltuieli de manipulare – 300 lei
27
Valoare stofă – 9.411,75 lei
Valoare înregistrată în contabilitate conform NIR 242/18.01.2016 = 9.111,75 lei
Valoare stabilită ca urmare a recalculării valorii de achiziție a stofei = 9.411,75 lei
Concluzie: valoarea înregistrată în contabilitate este greșită, costul total de achiziție al
stofei fiind de 9.411,75 lei și nu de 9.111,75 lei. Eroarea a apărut datorită neînregistrării
cheltuielilor de manipulare și astfel se sugerează înregistrarea acestora pentru prezentarea corespunzătoare a achiziției de stofă.
2. Societatea S.C. Multiprestacom Origin S.R.L. a achiziționat, în baza facturii numărul 521/22.01.2016, de la S.C. Aplex S.R.L., materiale consumabile reprezentând: pixuri, hârtie, cretă albă de croitorie și cretă de croitorie din ceară, la o valoare de 3.000 lei. În data de 22.01.2016 se înregistrează în contabilitate suma de 3.000 lei conform NIR 251.
Înregistrarea s -a produs în mod corect în c ontabilitatea societății, valoarea facturii fiind
aceiași cu valoarea NIR -ului.
3. La data de 24.01.2016, S.C. Aplex S.R.L. trimite o factură reprezentând o reducere comercială aferentă facturii numărul 521/22.01.2016. Reducerea este în valoare de 9% din preț ul de achiziție.
În urma verificării bonurilor de consum din perioada respectivă, se confirmă faptul că
societatea nu a avut ieșiri de materiale consumabile, drept urmare cantitatea achiziționată în baza facturii numărul 521/22.01.2016 nu a fost micșorată. Totuși valoarea înregistrată în contabilitate
a rămas neschimbată, reducerea comercială de 9% nefiind aplicată. Valoare cu care ar fi trebuit să se înregistreze achiziția de materiale consumabile este de 2.730 lei. În baza extrasului de cont din 26.01.2016 se atestă plata acestei facturi cu suma de 2.730 lei. Se recomandă înregistrarea reducerii comerciale aferente stocului de materiale consumabile achiziționat în data de 22.01.2016.
4. În data de 28.01.2016 se dau în consum 200 metrii de stofă, valoarea tota lă a
acesteia fiind de 821 lei.
În baza bonurilor de consum se atestă veridicitatea acestei înregistrări, tranzacția fiind
efectuată în mod corespunzător (601 ”Cheltuieli cu materiile prime”=301 ”Materii prime”).
5. Societatea S.C. Multiprestacom Origin S.R. L. vinde către S.C. MenAndMen
S.R.L. 50 de costume bărbătești conform facturii numărul 2421/30.01.2016. Costumele sunt formate din 3 piese: pantaloni, vestă și sacou. Costul complet al unui costum este de 800 lei. Cota de TVA aplicabilă este de 19% iar tra nsportul
este realizat de către client. Valoarea totală a facturii este de 57.120 lei inclusiv TVA.
Operațiunea de vânzare a fost înregistrată corespunzător în contabilitatea societății S.C.
Multiprestacom Origin S.R.L., dar descărcarea din gestiune, conf orm notă contabilă numărul
451/30.01.2016, s -a realizat la un preț de 1.142,4 lei pentru fiecare costum, însumând totalul
înscris pe factură. Valoarea corectă la care costumele ar fi trebuit scoase din gestiunea societății este de 40.000 lei (800 lei pentr u fiecare costum, reprezentând costurile aferente producerii
costumelor).
28
6. Societatea S.C. Multiprestacom Origin S.R.L. achiziționează de la Demesis SRL
(societate cu sediul în Germania), uniforme de lucru pentru angajații săi conform factură numărul 3021/ 15.02.2016. Valoarea facturii este de 7.800 EURO, la un
curs valutar de 1euro=4,4561 lei. Se percep taxe vamale de 7% din valoarea facturii, comision vamal de 0,5%, cheltuieli de încărcare descărcare 800 lei și cheltuiala cu transportul intern (de la vamă la sediul firmei) 650 lei. Cheltuielile
aferente prezentării noilor uniforme salariaților, dar și cheltuielile de distribuire a uniformelor sunt de 350 lei.
Recalcularea costului de achiziție al uniformelor în baza facturii numărul 3021:
Preț de achiziți e – 7.800EURO x 4,4561 lei/euro= 34.757,58 lei
+ Taxe vamale 7% – 34.757,58 lei x 7% = 2.433,03 lei
+ Comision vamal 0,5% – 34.757,58 lei x 0,5% = 173,79 lei
+ Cheltuieli de manipulare – 800 lei
+ Cheltuieli cu transportul intern – 650 lei
Total cost de achiziție uniforme – 38.814,4 lei
Factura a fost înregistrată în sistemul contabil al societății auditate în data de 18.02.2016
atunci când s -a făcut recepția uniformelor. În urma verificării înregistrării tranzacției în sistemul
contabil s -a des coperit faptul că factura a fost înregistrată la curs euro din data de 18.02.2016,
respectiv de 4,4831 lei/euro. Diferența este considerată nesemnificativă pentru procesul de audit,
nefiind nevoie pentru probe suplimentare sau executarea unor noi proceduri de audit referitor la
această diferență. Se recomandă modificarea datei de înregistrare a facturii, precum și a cursului euro.
7. În urma primirii unei comenzi din partea S.C. Dolce S.R.L., societatea S.C. Multiprestacom Origin S.R.L. achiziționează de la Fr emplex S.A. (societate cu
sediul în Franța), nasturi cu inscripții personalizate. Comanda plasată de S.C. Dolce S.R.L. este de 25 de sacouri cu mărimi cuprinse între 48 -54. Pentru un
sacou sunt necesari 5 astfel de nasturi, rezultând 125 de nasturi. S.C. Multiprestacom Origin S.R.L. își rezervă dreptul de a plasa o comandă cu 10
bucăți mai mult decât cantitatea estimată necesară, ca și garanție în cazul defectării sau execuției necorespunzătoare a lucrării. Fremplex S.A. livrează nasturii în pachete de câte 25 de bucăți, astfel pentru acoperirea necesarului de
nasturi, S.C. Multiprestacom Origin plasează o comandă de 6 pachete (cutii). În baza unui contract semnat, S.C. Dolce S.R.L. se angajează să suporte toate cheltuielile necesare aducerii în țară a nastu rilor, pentru cele 135 de bucăți.
S.C. Multiprestacom Origin S.R.L. plasează comanda către Fremplex S.A. Se primește
factura cu numărul 381/12.03.2016, aferentă achiziției de nasturi în valoare de 3.000 EURO (prețul unui pachet ce conține 25 de nasturi est e de 500 EURO), la un curs valutar de 4,521
lei/euro. Taxele vamale sunt de 5% din totalul facturii și se percepe un comision vamal de 0,5%. Cheltuielile cu transportul intern sunt în valoare de 480 lei.
Recalcularea costului de achiziție al nasturilor în baza facturii numărul 381:
Preț de achiziție – 3.000 EURO x 4,521 lei/euro = 13.563 lei
29
+ Taxe vamale 5% – 13.563 lei x 5% = 678,15 lei
+ Comision vamal 0,5% – 13.563 lei x 0,5% = 67,82 lei
+ Cheltuieli cu transportul intern – 480 lei
Total cost de achiziție al nasturilor – 14.788,97 lei
În urma contractului numărul 4 încheiat și semnat în data de 05.03.2016, societatea S.C.
Multiprestacom Origin S.R.L. se angajează să onoreze livrarea celor 25 de sacouri până în data
de 22.03.2016, orice zi de î ntârziere urmând să fie penalizată cu 1% din totalul comenzii. De
asemenea S.C. Dolce S.R.L. se angajează să suporte toate cheltuielile aferente nasturilor personalizați, suportând inclusiv garanția celor 10 nasturi. Prețul la care S.C. Multiprestacom Origin S.R.L. vinde cele 25 de sacouri este de 450 lei/sacou, costul de producție fiind de 400
lei/sacou.
S.C. Multiprestacom Origin S.R.L. emite factura numărul 821/21.03.2016, către S.C.
Dolce S.R.L în valoare de 26.438,97 lei, aceasta incluzând și cheltuiel ile de transport în valoare
de 400 lei. Cota de TVA este de 19%.
Recalcularea facturii de vânzare a sacourilor din 21.03.2016:
Prețul de vânzare al sacourilor – 25 sacouri x 450 lei/sacou = 11.250 lei
+ Cheltuieli de transport – 400 lei
+ TVA colect ată 19% – (11.250 lei + 400 lei) x 19% = 2.213,5 lei
Cost total factură aferentă sacourilor – 13.863,5 lei
Imputarea cheltuielilor aferente achiziției și aducerii în țară a nasturilor:
Prețul de achiziție al celor 6 pachete de nasturi – 14.788,97 lei
Prețul de achiziție pentru fiecare pachet 14 .788 ,97
6 = 2.464,83 lei
Prețul de achiziție calculat pentru fiecare nasture 2.464 ,83
25 = 98,6 lei
Prețul ce ar trebui imputat societății S.C. Dolce S.R.L. – 135 x 98,6 = 12.325 lei
Total de încasat de la S.C. Dolce S.R.L. – 26.188,5 lei
Imputarea costurilor afer ente achiziției de nasturi nu a fost realizată în mod
corespunzător; societății S.C. Dolce S.R.L. i -au fost imputate întreaga cheltuială cu achiziția de
nasturi, în valoare de 14.788,97 lei, deși în contract este specificat faptul că societatea în cauză este de acord să suporte doar cheltuielile pentru 135 de nasturi. Se consideră necesară informarea managementului dar și a persoanelor responsabile cu guvernanța, deoarece se consideră că aceas tă eroare a dus la denaturarea contractului încheiat între cele două parți, a condus la
înșelarea cumpărătorului cu suma de 250,47 lei. Se consideră că această diferență poate fi rezultatul unei erori, iar în urma discuțiilor cu conducerea societății se ac ceptă această afirmație,
considerându- se că suma este prea mică pentru a ridica suspiciunea existenței unei fraude.
30
Descărcarea din gestiune a sacourilor s -a realizat în mod corespunzător. În urma
identificării acestei diferențe s -a cerut dovada existenței celor 15 bucăți de nasturi. Aceștia au
fost identificați (s -a făcut dovada existenței lor fizice) și drept urmare nu s -a considerat necesară
sancționarea personalului responsabil de producția sacourilor în cauza, dar șeful de atelier care
avea responsabil itatea să vegheze la respectarea tuturor procedurilor necesare de producție dar și
a materialelor care intră și ies din producție a fost mustrat, considerându -se că era
responsabilitatea lui să anunțe managerul de stocul rămas de nasturi nefolosit pentru a nu se
imputa clientului.
Se recomandă numirea unui al doilea șef de atelier, considerându -se că responsabilitatea
atribuită este prea mare pentru un singur șef. De asemenea se recomandă instituirea unor controale suplimentare de verificare a materiilor p rime rămase nefolosite în urma procesului de
producție pentru a nu se mai produce această eroare din nou.
8. Se identifică o factură (numărul 5220) din data de 28.02.2016, aferentă achiziției de ață și căptușeală, ce a fost înregistrată în contabilitate cu data de 05.03.2016 datorită rătăcirii ei de către departamentul financiar -contabil.
9. În data de 24.05.2016 societatea auditată înregistrează o factură aferentă vânzării de rochii de seară emisă către S.C. JustForYou S.R.L. Factura este înregistrată cu numărul 4021/24.05.2016 și este în valoare de 130.000 lei, TVA 19%. Fiind un
client fidel se acordă o reducere comercială în valoare de 8%. În baza contractului încheiat între cele două parți, S.C. Multiprestacom Origin S.R.L. se obligă să asigure transportul roc hiilor către societatea în cauză, iar termenul limită de
livrare este de 25 ale lunii, urmând ca plata facturii să se efectueze până la finele lunii (excepție făcând luna februarie când termenul de plată este de 7 zile de la data emiterii facturii).
În urm a verificării extrasului de cont de la finalul lunii aprilie, se identifică o plată în
avans primită de la clientul S.C. JustForYou S.R.L. Conform facturii numărul 3891 din 23.04.2016, totalul de plată a fost de 130.900 lei cu TVA inclus; însă clientul a a chitat suma de
150.000 lei susținând că diferența este un avans pentru luna următoare. În baza confirmărilor de la bancă se atestă faptul că suma de 150.000 lei a fost încasată de la S.C. JustForYou S.R.L.
În urma cercetărilor, s -a descoperit că eroarea l a înregistrare s -a produs datorită
programului informatic folosit, care nu prelua în mod corespunzător soldul de cont din bancă. Conducerea societății a fost anunțată de acest lucru și deși s -a considerat o eroare de program,
directorul financiar contabil a fost tras la răspundere pentru neglijență în muncă și a suportat o pedeapsă echivalentă cu salariul lui lunar.
În urma sugestiilor făcute de echipa de audit, s -a hotărât verificarea programului folosit
pentru ținerea evidențelor contabile. În urma cercet ărilor făcute, la nivelul întreprinderii auditate,
dar și de firma de la care a fost achiziționat programul, a reieșit un raport care atestă buna funcționare a programului, inexistența de erori ale sistemului care ar putea conduce la producerea unor înregi strări eronate.
În baza fișei postului și a chestionarelor făcute la începutul misiunii de audit, s -a
determinat faptul că directorul financiar contabil are atât rolul de a efectua plăți în numele companiei auditate, cât și acces la conturile bancare pe c are compania le deține. El este cel
responsabil cu ridicarea facturilor de la curieri, cel care scoate în fiecare zi extrasul de cont necesar confirmării plăților sau a încasărilor realizate în ziua precedentă. Pornind de la ideea
31
existenței unei posibile fraude, se cer confirmări de la bancă care să ateste încasările și plățile
făcute de compania S.C. Multiprestacom Origin S.R.L. începând cu data de 01.01.2016.
În urma verificărilor extraselor, s -a descoperit o diferență înregistrată în data de 25 ale
fiecărei luni. Un număr de 3- 5 facturi apar înregistrate în această dată, dar în sistem și în forma
fizică aceste facturi nu există. Confruntat în această problemă, directorul financiar contabil a
susținut faptul că facturile au fost rătăcite, deoarece în urm ă cu 3 luni, persoana responsabilă cu
aranjarea și evidența facturilor a hotărât să plece din firmă. Se decide consultarea conducerii în
această privință și se confirmă faptul că persoana în cauză a plecat din firmă fără preaviz pe motivul unor probleme de sănătate. Echipa de audit hotărăște inspectarea propriu -zisă a
procesului de înregistrare a facturilor pentru descoperirea de posibilități ce i -ar fi permis
utilizatorului înregistrarea denaturată a unor tranzacții.
În urma verificărilor efectuate în sis temul contabil, s -au descoperit 14 înregistrări
efectuate pe o perioadă de 5 luni, reprezentând un avans de deplasare emis în numele directorului financiar contabil, care după ce au fost înregistrate în contabilitate au fost stornate cu aceeași sumă la o z i diferență. Pe baza portofoliului de furnizori și în urma discuțiilor cu conducerea și
managerul firmei, a ieșit la iveală faptul că acele înregistrări erau de fapt plăți către persoane fizice ce aveau în comun un cont bancar. Conducerea a decis implicare a autorităților care au
descoperit faptul că acel cont bancar era deschis de directorul financiar contabil, iar acesta a fost pus sub acuzația de fraudă și trimis în instanță.
Ca urmare a acestor evenimente echipa de audit a considerat necesară verificare a și altor
tranzacții ce implicau avansuri înregistrate de la alte companii. S -a propus emiterea unor noi
facturi către clienții nedreptățiți care să fie conforme cu realitatea și de asemenea plata diferențelor deja înregistrate, urmând ca S.C. Multipresta com Origin S.R.L. să își recupereze
banii după finalizarea procesului înaintat împotriva directorului financiar contabil. De asemenea
se propune verificarea fișelor de post ale tuturor angajaților din departamentul financiar contabil pentru eliminarea risc ului existenței de posibilități de fraudă și pentru eliminarea unei
responsabilități prea mari.
10. Pentru asigurarea corectitudinii și aplicării corespunzătoare a procedeelor de fabricație, echipa de audit se informează în legătură cu etapele ce sunt necesare
obținerii de produse finite.
Astfel, în data de 25.06.2016, membrii desemnați din cadrul echipei de audit iau parte la
procesul de fabricație pentru a se asigura de corectitudinea procesului. În ziua respectivă, angajații executau o comandă de 100 de pant aloni din stofă pentru un client nou. În baza
chestionarelor stabilește că pentru fabricarea unei singure perechi de pantaloni este nevoie de până la 4 metrii de material, acesta putând varia până la 6 metrii în funcție de dimensiunile pantalonului. Client ul respectiv a cerut executarea a 100 de pantaloni cu mărimi cuprinse între
34-42. Departamentul de producție prezintă clientului următoare a situație pentru aprobare:
Mărime pantalon Număr de perechi Material necesar pentru
fiecare pereche Material total n ecesar estimat
34 15 3,75 m 56,25 m
36 25 4,00 m 100 m
38 20 4,25 m 85 m
40 25 4,50 m 112,5 m
42 15 4,75 m 71,25 m
32
Astfel se stabilește o cantitate totală necesară fabricării celor 100 de pantaloni de 425
metrii. Clientul este de acord cu un total de 430 metrii – departamentul de producție dorește să
mențină o garanție de 5 metrii pentru evenimente neprevăzute.
Se trimit spre centru de producție 450 metrii de material, stofa fiind ambalată în role de
50 de metrii. Procedeul de producție cuprinde urmă torii pași:
trasarea mărimilor aferente fiecărei perechi de pantaloni;
după ce se stabilesc măsurile, materialul este tăiat și trimis spre croire;
după croire sunt adăugați nasturii (procesul este mec anizat) și se fac ultimele
retușuri;
etapa finală presup une călcarea pantalonilor și pregătirea lor pentru transport.
Pantalonii sunt așezați pe umerașe individuale și îmbrăcate în folie protectoare.
În situația de față a rezultat o cantitate de material nefolosită de 20 metrii (materialul este
nefolosit, nu es te tăiat și nu prezintă modificări). Conform procedeelor cantitatea nefolosită este
depozitată fiind refolosită la următoarea comandă.
Se constată lipsa unor controale interne care să verifice dacă materialul rămas se
depozitează în condiții optime și dac ă va mai putea f ii în aceeași stare de folosință ca prima oară;
de asemenea nu există proceduri specifice care să controleze perioada de timp în care materialul
rămas nefolosit este depozitat și nici proceduri care să împiedice sau să verifice dacă din acel depozit sunt scoase cantități de material fără aprobare.
Se consideră că lipsa unor astfel de proceduri constituie un risc major pentru entitate și că
aceasta se expune unui grad ridicat de fraudă – prin scoaterea fără aprobare a materialului din
depozit . Astfel, se sugerează implementarea unui control zilnic al cantității de material ce rezultă
în urma procesului de producție, determinarea gradului de reutilizare a materialului, stabilirea unui număr maxim de zile în care materialul va putea fi refolosit și asigurare că la următoarea
folosire se va folosi mai întâi materialul rămas din procesul de producție anterior. În cazul în care se stabilește că materialul nu va mai putea fi folosit, se propune încheierea unui parteneriat cu o firmă ce se ocupă cu reciclarea materialelor de croitorie; astfel materialul nefolosit va putea fi vândut sau se va putea negocia o reducere la o anumită cantitate de material reciclat.
11. La data de 21.06.2016 se realizează inventarierea stocurilor de produse finite și se compară rezultatele cu cele din jurnalele și documentele întocmite de firmă:
Elemente Cantitate înregistrată Cantitate inventariată Diferențe cantitative
Sacou damă 120 120 –
Fuste 55 52 3
Rochii 45 38 7
Pantaloni damă 150 145 5
Pantaloni bărbat 165 125 40
Vestă 180 172 8
Sacou bărbat 95 95 –
Diferențele din punct de vedere valoric sunt următoarele (calculate la prețul de producție
aferente fiecărui articol în parte):
fustă: 3 bucăți x 75 lei/buc = 225 lei
rochii: 7 bucăți x 145 lei/buc = 1.015 lei
pantal oni damă: 5 bucăți x 68 lei/buc = 340 lei
33
pantaloni bărbat: 40 bucăți x 55 lei/buc = 2.200 lei
vestă: 8 bucăți x 40 lei/buc = 320 lei
În urma inventarierii s -au obținut diferențe la majoritatea articolelor de îmbrăcăminte. Aceste
diferențe au fost prezenta te managementului dar și conducerii societății pentru clarificare.
Diferențe majore au fost înregistrate la nivelul articolului ”pantaloni bărbat”, unde în urma
inventarierii s -a constatat un minus de 40 de bucăți, rezultând într -o pierdere de 2.200 lei.
În data de 25.06.2016, se prezintă documente ce atestă înregistrarea a 35 de perechi de
pantaloni bărbătești, 3 rochii și 4 bucăți de vestă. Documentele sunt datate corespunzător , dar au
fost rătăcite și din acest motiv nu s -au înregistrat în contabilitate. Pentru stocul de produse finite
rămas se recomandă înregistrarea diferențelor și scăderea valorii stocului precum și creșterea cheltuielilor, diferențele negative reprezentând o pierdere pentru entitate.
12. La data de 31.06.2016, datorită fluctuațiilor foart e mari la nivelul stocului de
stofă, echipa de audit hotărăște verificarea acestui stoc, prin aplicarea aceleași metode de evidențiere a stocurilor și anume FIFO (”first in, first out”).
În baza facturilor de achiziție și a bonurilor de consum se întocmeșt e următorul tabel de
mișcare a stocurilor de stofă:
Q Cu Ct Q Cu Ct Q Cu Ct
14.01 5,000 2.30 11,500.00 5,000 2.30 11,500.00
28.01 2,500 2.30 5,750.00 2,500 2.30 5,750.00
7.02 2,700 2.83 7,641.00 2,500 2.30 5,750.00
2,700 2.83 7,641.00
18.02 2,500 2.30 5,750.00
250 2.83 707.50 2,450 2.83 6,933.50
25.02 750 2.83 2,122.50 1,700 2.83 4,811.00
15.03 1,980 3.01 5,959.80 1,700 2.83 4,811.00
1,980 3.01 5,959.80
30.03 1,700 2.83 4,811.00
580 3.01 1,745.80 1,400 3.01 4,214.00
18.04 920 3.01 2,769.20 480 3.01 1,444.80
5.05 2,100 2.78 5,838.00 480 3.01 1,444.80
2,100 2.78 5,838.00
3.06 480 3.01 1,444.80
370 2.78 1,028.60 1,730 2.78 4,809.40
31.06 1,730 2.78 4,809.40 Intrări Ieșiri Stoc finalData
Legendă: Q = cantitate măsurată în metrii; Cu = cost unitar; Ct = cost total.
Ca urmare a recalculării mișcărilor la nivelul stocului de stofă, se obține un sold final de
1.730 metrii, la o valoare de 2,78 lei/metru și un cost total de 4.809,40 lei.
Pe baza documentelor în format fizic, facturi și bonuri de consum, dar și pe baza
informațiilor înregistrate în sistem, se confirmă faptul că entitatea și- a prezentat în mod
34
corespunzător și a înregistrat corect achizițiile și ieșirile de materii prime – stofă. Neexistând
motive pentru ridicarea unor suspiciuni de fraudă sau eroare, se poate afirma faptul că procesele
de control intern și modalitatea de evidențiere a stocurilor este r espectată, echipa de audit
ajungând la concluzia că nu mai sunt necesare efectuarea unor teste suplimentare și nici repetarea aceleași proceduri de analiz ă asupra altor categorii de stocuri.
4. Întocmirea foilor de lucru
În baza documentelor analizate, a apl icării procedurilor de audit și având suficiente dovezi
pentru susținerea afirmațiilor, echipa de audit se pregătește de încheierea misiunii de audit, în consecință sunt necesare întocmirea foilor de lucru care să ateste procedurile și informațiile culese pe tot parcursul misiunii de audit. Aceste foi de lucru sunt realizate în conformitate cu
aserțiunile managementului și anume:
A. Existența
S.C. Multiprestacom Origin
S.R.L. Întocmit: MM
Revizuit: CC Data întocmirii: 28.06.2016
Testarea existenței stocurilo r de produse finite – există stocurile în realitate?
Verificarea stocurilor de produse finite s -a realizat prin consultarea facturilor de achiziție,
necesare confirmării achiziției de materii prime, dar și a bonurilor de consum care marchează inițierea pr ocesului de producție. În urma realizării unui inventar la nivelul stocurilor de produse
finite, s -au înregistrat diferențe nesemnificative, valoarea înregistrată în contabilitate fiind mai
mare decât valoarea identificată ca urmare a inventarierii.
Diferențele identificate au fost considerate nesemnificative și nu prezintă riscul unui
impact major asupra situațiilor financiare, iar gradul de expunere la fraudă sau eroare este unul scăzut datorită procedurilor de control intern aplicate.
Concluzii: stocurile de produse finite, incluzând: pantaloni (bărbătești și de damă),
sacouri (bărbătești și de damă), fuste, rochii și veste, au fost supraevaluate, acestea fiind înregistrate la o valoare mai mare decât cea stabilită ca urmare a inventarierii.
Recomand ări: se recomandă modificarea valorii stocurilor de produse finite care a fost
consemnată în contabilitate, cu noua valoare obținută în urma inventarierii și de asemenea ajustarea cantităților disponibile din fiecare articol de îmbrăcăminte cu cantitățile stabilite
identificate fizic. De asemenea, se recomandă revizuirea procedurilor interne de înregistrare a documentelor în contabilitate – majoritatea diferențelor identificate au fost ulterior explicate, sau
cel puțin diminuate, prin găsirea unor documente rătăcite și neînregistrate în contabilitate.
B. Exhaustivitatea
S.C. Multiprestacom Origin
S.R.L. Întocmit: MM
Revizuit: CC Data întocmirii: 28.06.2016
Au fost toate stocurile înregistrate în contabilitate?
În urma procedurilor de audit s -a stabilit faptul că există cantități nesemnificative de
stocuri ce au fost înregistrate în plus în contabilitate și o recomandare cu privire la modificarea acestor stocuri a fost deja emisă.
Concluzii: toate stocurile au fost înregistrate în contabilitate și nu există dovezi care să
conducă la suspiciuni de fraudă sau eroare.
35
C. Drepturi și obligații
S.C. Multiprestacom Origin
S.R.L. Întocmit: MM
Revizuit: CC Data întocmirii: 28.06.2016
Stocurile aparțin societății?
În baza facturilor, a notelor de recepție și a bonuril or de consum s -a stabilit că toate
stocurile identificate și găsite în sediul societății auditate, aparțin acesteia. În același timp s -au
efectuat verificări pentru identificarea existenței sau nu a unor stocuri aflate la alte terțe
persoane. Echipa de audit consideră că dovezile adunate sunt suficiente pentru admiterea faptului că societatea nu are stocuri înstrăinate la alte societăți și nici nu deține stocuri al căror proprietar nu este.
În urma verificărilor înregistrărilor contabile, se confirmă faptu l că societatea și -a
înregistrat toate obligațiunile, că nu există facturi neînregistrate și că toate documentele deținute de societate au legătura cu S.C. Multiprestacom Origin S.R.L. prin implicarea directă a acesteia în acțiunile înscrise în documentele respective.
Concluzie: toate stocurile aparțin societății și nu există obligațiuni care să nu fi fost
înregistrate.
Recomandări: datorită multitudinii de cazuri în care facturile sau alte documente
importante nu au fost înregistrate datorită rătăcirii a cestora, se recomandă angajarea unei
persoane responsabile cu evidența și îndosarierea documentelor sau extinderea responsabilităților unei persoane din cadrul departamentului financiar contabil, fără însă a îi oferii acesteia libertate în realizarea, voit ă sau nu, a unor denaturări.
D. Completitudinea și corespondența cu documentele în original
S.C. Multiprestacom Origin
S.R.L. Întocmit: MM
Revizuit: CC Data întocmirii: 28.06.2016
Înregistrarea facturilor de cumpărare – vânzare, a bonurilor de consum și a a ltor
documente ce se leagă de procesul de producție și de activitatea principală a firmei, s -a realizat la
data corespunzătoare și înscrisă în documente?
În urma procedurilor de audit s -au identificat o serie de facturi și documente contabile
care nu au f ost înregistrate la o dată corespunzătoare, înregistrarea acestora făcându -se la o dată
ulterioară decât cea înscrisă în documentul original.
S-a considerat necesară anunțarea imediată a managementului și a conducerii entității în
legătură cu omisiunile identificate. Mențiunile speciale aferente facturilor care nu au fost
înregistrate la o dată corespunzătoare cuprind:
Factura numărul 3021/15.02.2016 aferentă achiziției de obiecte de inventar din export a fost înregistrată în data de 18.02.2016 – dată care reprezintă termenul de livrare al
bunurilor;
Factura numărul 5220/28.02.2016 aferentă achiziției de materii prime (ață și căptușeală) a fost înregistrată cu data de 05.03.2016 pe motivul rătăcirii acesteia;
Facturile ce au fost implicate în procesul de fr audă – orchestratorul fiind directorul
financiar contabil, vor trebui modificate și va fi necesară emiterea de noi facturi astfel încât clientul să fie taxat în mod corespunzător.
36
Pe parcursul misiunii de audit s -au identificat și alte facturi care datorit ă rătăcirii lor nu au
putut fi înregistrate la data corespunzătoare în sistem, dar și bonuri de consum care deși au fost
înregistrate cu o anumită dată, nu există dovada fizică ca materiile prime și materialele consumabile înscrise pe acele documente au fo st folosite.
Concluzii: valoarea stocurilor nu este prezentată în mod fidel datorită înregistrării eronate a
unor documente contabile.
Recomandări: datorită identificării cazului de fraudă la un nivel ridicat – directorul financiar
contabil fiind cel implicat direct, se recomandă gândirea și aplicarea unui nou sistem de înregistrare în contabilitate (prin intermediul programului informatic) și de asemenea modificarea controalelor interne pentru asigurarea unei înregistrări corespunzătoare în sistem. Se recomandă efectuarea de controale periodic pe această ramură – datorită fluxului foarte mare de
intrări și ieșiri se consideră că o verificare săptămânală, la sfârșit de săptămână pentru săptămâna în curs sau la început de săptămână pentru săptămâna precedent ă ar aduce un plus de valoare și
încredere firmei.
E. Evaluarea
S.C. Multiprestacom Origin
S.R.L. Întocmit: MM
Revizuit: CC Data întocmirii: 28.06.2016
Stocurile sunt evaluate la valorile lor corespunzătoare?
Pe parcursul misiunii de audit au fost identificate și semnalate erori în ceea ce privește
valoarea cu care stocurile ar fi trebuit înregistrate, fie că este vorba de achiziție, fie de vânzare. Următoarele mențiuni au fost înaintate către conducerea societății legate de înregistrarea stocurilor la intr area dar și la ieșirea din entitate :
Ca urmare a achiziției din data de 18.01.2016, în baza facturii cu numărul 1921, a fost identificată o înregistrare în minus a valorii stocurilor: valoarea recalculată de către echipa de audit, în baza documentelor cont abile existente în format fizic a
fost de 9.411,75 lei, în timp ce în contabilitate stocurile au fost prezentate la o valoare de 9.111,75 lei conform NIR 242/18.01.2016, rezultând astfel o diminuare a stocurilor nejustificată de 300 lei. Ca urmare a efectu ării tranzacției de către
echipa de audit, s -a stabilit că diferența provine de la cheltuielile de manipulare
care nu au fost luate în considerare în momentul înregistrării în contabilitate;
În baza facturii numărul 521/22.01.2016 aferentă achiziției de ma teriale
consumabile, dar și a facturii sosite ulterior aferentă unei reduceri comerciale aplicate achiziției menționată , s-a identificat o evaluare greșită a stocurilor,
valoarea reducerii comerciale nefiind contabilizată. Există dovada plății corespunzătoare a valorii stocului (3.000 lei – 270 lei = 2.730 lei), dar
înregistrarea în contabilitate s -a făcut la valoare de 3.000 lei. Astfel stocul este
prezentat la o valoare mai mare în contabilitatea societății, recomandându -se
înregistrarea corespunzătoare a reducerii primite și diminuare stocului de
materiale consumabile cu 270 lei;
În data de 30.01.2016 s -a înregistrat factura cu numărul 2421 care atestă vânzarea
a 50 de costume bărbătești. Înregistrarea facturii a fost efectuată în mod
corespunzător, dar descărcarea din gestiune a costumelor s -a realizat la p rețul de
vânzare și nu la cel de producție. Costul înregistrat în contabilitate aferent unui
37
costum este de 1.142,4 lei, în timp ce costurile de producție se ridică la 800 lei.
Astfel stocurile de produ se finite ar trebui crescute cu următoarea valoare:
(1.142,4 – 800) x 50 = 17.120 lei
Se recomandă recunoașterea corespunzătoare a ieșirii din gestiune a celor 50 de costume;
Factura cu numărul 3021/15.02.2016 prezintă un total de 38.814,4 lei – ca
urmare a recalculării efectuate de echipa de audit. Se constată faptul că factura
a fost înregistrată la o dată ulterioară datei înscrise pe factură, și anume 18.02.2016. Fiind vorba de o factură de achiziții din export, înregistrarea s -a
produs la un curs euro diferit de cel înscris pe factură; înregistrarea s -a efectuat
la un curs de 4,4831, factura fiind înregistrată cu suma de 40.212,39 lei. În urma recalculării valorii facturii, echipa de audit a ajuns la suma de 38.814,4
lei, la un curs euro de 4,4561. Pe ba za detaliilor din factură s -a stabilit că
diferența nu provine doar din diferența de curs valutar, ci și din includerea în costul de achiziție al uniformelor a sumei de 350 lei aferente cheltuielilor de reclamă și distribuție către angajați. Includerea acestor cheltuieli în valoarea stocurilor este greșită și se recomandă înregistrarea diminuării stocului cu:
40.212,39 – 38.814,4 = 1.398 lei .
38
Concluzii
Angajamentul de audit se concluzionează printr -un raport de audit, care poate fi unul
exprima t fără rezerve, cu rezerve sau există și posibilitatea în care auditorul este pus în
imposibilitatea exprimării unei opinii de audit. Raportul de audit este emis pe baza observațiilor
și constatărilor obținute pe întreaga durată a angajamentului de audit i ar rolul de bază al
auditorului este de a se asigura că deține suficient de multe informații și dovezi care să îi susțină opinia emisă în raport.
În urma unui angajament de audit nu se poate oferi o asigurare absolută referitoare la
faptul că situațiile financiare nu conțin erori semnificative sau chiar și fraude. Cu cât gradul de
implicare al unei persoane aflate într -o postură de conducere este mai ridicat, cu atât șansele ca
auditorul să poată depista frauda este mai mică; la fel cum și în cazul eroril or, există posibilitatea
ca auditorul să nu le poată identifica – o eroare poate fi rezultată ca urmare a unor procesări
incorecte făcute în momentul înregistrării în contabilitate, poate apărea ca urmare a aplicării unui raționament greșit în momen tul în care sunt selectat e și implementate anumite concepte și
standarde contabile. Conform literaturii de specialitate, există anumite elemente ale contabilității care nu pot fi
prezentate cu o exactitate perfectă în situațiile financiare datorită conceptelor contabile aplicate.
Astfel de elemente implică calcule contabile bazate pe estimări – în acest sens se poate doar
estima impactul pe care prezentarea eronată a acestor calcule l -ar putea avea asupra situațiilor
financiare.
Un impediment în exprimarea une i opinii de audit clară îl poate considera chiar
standardele contabile aplicate la nivelul firmei auditate. Alegerea și aplicarea unui tratament contabil poate fi diferit chiar și asupra a două firme din același domeniu; alegerea și modalitatea de aplicare rămâne la latitudinea conducerii entității, atâta vreme cât aceasta respectă
reglementările contabile aflate în vigoare. Unul dintre aceste cazuri ar fi modalitatea de tratare a
regimului de amortizare a activelor fixe sau în cazul stocurilor metoda folos ită la evaluarea
acestora la ieșirea din patrimoniul entității. Chiar și în situația în care auditorul aplică aceleași
procedee și metode folosite pentru contabilizarea tranzacțiilor respective, tot există posibilitatea ca pe parcursul respectivului proced eu, să fie implicat raționamentul profesional al persoanei
însărcinată cu acea înregistrare și astfel crește riscul apariției de erori.
În cazul entității auditate ”S.C. Multiprestacom Origin S.R.L.”, s -a putut scoate la iveală
un caz de fraudă deși perso ana care a orchestrat fapta a fost identificat ca fiind însuși directorul
departamentului financiar contabil în colaborare cu un fost angajat a l societății. În urma
procedurilor de audit s -au putut identifica și cazuri de erori semnificative; în ambele situații,
echipa de audit a anunțat managementul și persoanele responsabile cu guvernanța de depistarea acestor acte. Au fost identificate diferențe la nivelul unor conturi, dar și la nivelul soldului final al stocurilor societății, aceasta neaplicând în mod corespunzător metodele de evaluare a
stocurilor la ieșirea din gestiune.
Ca o concluzie generală putem afirma faptul că nu există încă un devotament sporit al
entităților pentru auditul financiar și că la noi în România, singurele care apelează la astfel de servicii sunt companiile mari, deci implicit cotate la bursă, și cele care doresc să realizeze fuziuni sau investiții pe piața din România. Realizarea unei misiuni de audit corespunzătoare implică o activitate complexă, o analiză sistematică din partea auditorului dar și a firmei auditate, care într –
un final se consemnează în raportul de audit ce va sta la baza unor decizii atât pe plan intern, cât și pe plan extern (utilizatorii de situații financiare externi).
39
Bibliografie
Cărți :
1. Boulescu Mircea, Gad ău Liana (2010) – ”Auditul situațiilor financiare” , București,
Tribuna Economică;
2. Tatiana Dănescu (2008) – ”Proceduri și tehnici de audit financiar” , Editura Irecson;
3. Tatiana Dănescu (2007) – ”Audit financiar: convergențe între teorie și practică”, Editura
Irecson .
Pagini web:
4. Unitatea de învățare III – ”Prag de semnificație și riscul de audit”, disponibil on- line la:
http://www.cndi.ro/wp- content/uploads/2012/03/Unitate a_de_invatare_3.pdf
5. Standardul Internațional de Audit – ISA 240 – ”Responsabilitatea auditorului de a lua în
considerare frauda și eroarea într -un angajament de audit al situațiilor financiare”
disponibil on- line la:
http://auditeam.ro/wp -content/uploads/240- Responsabilitatea -auditorului.pdf
6. Standardul Internațional de Audit – ISA 200 – ”Obiective și principii generale care
guvernează un angajament de audit al situa țiilor financiare” disponibil on- line la:
https://www.contabilii.ro/index.php?option=com_content&view=article&id=4300:standa
rdul-internaional -de-audit -200-obiective -i-principii- generale- care- guverneaz -un-
angajament -de-audit -al-situaiilor -financiare&catid=188:isa&It emid=239
7. Standardul Internațional de Audit – ISA 400 – ”Evaluare riscurilor și controlul intern”
disponibil on- line la:
http://auditeam.ro/wp -content/uploads/400- Evaluarea -riscurilor -si-controlului -intern.pdf
8. Standardul Internațional de Audit – ISA 320 – ”Materiality in planning and performing
an audit” disponibil on- line la:
http://www.ifac.org/system/files/downloads/a018 -2010- iaasb -handbook- isa-320.pdf
9. Standardul Internațional de Audit – ISA 330 – ”Procedurile auditorului ca răspuns la
riscurile evaluate” disponibil on- line la:
http://auditeam.ro/wp -content/uploads/330- Proceduri -riscuri -evaluate.pdf
10. Standardul Internațional de Audit – ISA 500 – ”Probe de audit” disponibil on- line la:
http://auditeam.ro/wp -content/uploads/500- Probe -de-audit.pdf
11. Standardul Internațional de Audit – ISA 700 – ” Raportul auditorului asupra situațiilor
financiare” disponibil on- line la:
http://auditeam.ro/wp -content/uploads/700- Raportul -auditorului.pdf
12. Standardul Internațional de Audit – ISA 110 – ” Terminologia folosită în standardele
internaționale de audit” disponibil on- line la:
http://moldauditing.md/ro/page/standardul -national -de-audit -110
Copyright Notice
© Licențiada.org respectă drepturile de proprietate intelectuală și așteaptă ca toți utilizatorii să facă același lucru. Dacă consideri că un conținut de pe site încalcă drepturile tale de autor, te rugăm să trimiți o notificare DMCA.
Acest articol: ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREȘTI [629900] (ID: 629900)
Dacă considerați că acest conținut vă încalcă drepturile de autor, vă rugăm să depuneți o cerere pe pagina noastră Copyright Takedown.